Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Apr. 2016 - 1 K 1158/14
Tenor
1. Der Bescheid über die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2008 vom 22. Mai 2014 wird geändert; der Überschuss der abziehbaren Vorsteuerbeträge über die festgesetzte Umsatzsteuer wird mit ...,... EUR festgesetzt.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren war notwendig.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet. Ist durch Kostenfestsetzungsbeschluss ein Erstattungsbetrag von insgesamt mehr als 1.500 EUR festgesetzt, hat der Gläubiger in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss insgesamt festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit zu leisten.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Urteil einreichenFinanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Apr. 2016 - 1 K 1158/14 zitiert oder wird zitiert von 9 Urteil(en).
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
(1) Hat der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und führt er einen Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat aus, an dem eine Betriebsstätte in diesem Mitgliedstaat nicht beteiligt ist, so ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verpflichtet, wenn die Steuer in dem anderen Mitgliedstaat von dem Leistungsempfänger geschuldet wird und keine Gutschrift gemäß § 14 Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Führt der Unternehmer eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Absatz 2 in einem anderen Mitgliedstaat aus, so ist die Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, auszustellen. In dieser Rechnung sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Wird eine Abrechnung durch Gutschrift gemäß § 14 Absatz 2 Satz 2 über eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Absatz 2 vereinbart, die im Inland ausgeführt wird und für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Absatz 1 und 5 schuldet, sind die Sätze 2 und 3 und Absatz 5 entsprechend anzuwenden.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung im Sinne des § 3c Absatz 1 im Inland aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet. Satz 1 gilt nicht, wenn der Unternehmer an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18j teilnimmt.
(3) Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, verpflichtet. In der Rechnung sind auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Satz 1 gilt auch für Fahrzeuglieferer (§ 2a). Satz 2 gilt nicht in den Fällen der §§ 1b und 2a.
(4) Eine Rechnung über die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs muss auch die in § 1b Abs. 2 und 3 bezeichneten Merkmale enthalten. Das gilt auch in den Fällen des § 2a.
(5) Führt der Unternehmer eine Leistung im Sinne des § 13b Absatz 2 aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Absatz 5 die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verpflichtet; Absatz 1 bleibt unberührt. Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung nach § 14 Absatz 4 Satz 1 Nummer 8 wird nicht angewendet.
(6) In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 hat die Rechnung die Angabe „Sonderregelung für Reisebüros“ und in den Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a die Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“ zu enthalten. In den Fällen des § 25 Abs. 3 und des § 25a Abs. 3 und 4 findet die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8) keine Anwendung.
(7) Wird in einer Rechnung über eine Lieferung im Sinne des § 25b Abs. 2 abgerechnet, ist auch auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen. Dabei sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8) findet keine Anwendung.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
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eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. März 2014 1 K 4567/10 U wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine 1995 gegründete GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer A ist-- handelte in den Streitjahren 2007 und 2008 mit Kraftfahrzeugen.
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Anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung, die den Veranlagungszeitraum 2007 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 2008 umfasste, gelangte die Prüferin ausweislich des Umsatzsteuer-Sonderprüfungsberichtes vom ... 2010 zu folgenden Feststellungen:
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Bisher als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an die Firma B in Mallorca behandelte Umsätze seien steuerpflichtig, was zu Mehrsteuern in Höhe von 84.475,71 € im Jahr 2007 und 605.377,24 € in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008 führe. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung seien die betroffenen Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht, sondern im Inland weiter vermarktet worden. Zudem seien Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D in Höhe von 86.130,67 € (2007) und 311.159,33 € (Januar bis Juni 2008) nicht abziehbar, weil es sich bei dieser Firma um eine "Scheinfirma" gehandelt habe, die unter ihrer Rechnungsanschrift keinen Sitz gehabt habe.
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Im Rahmen einer weiteren, nunmehr die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2008 umfassenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin in diesem Zeitraum Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D in Höhe von 397.690,83 € geltend gemacht hatte, die ebenfalls nicht abziehbar seien.
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Das seinerseits zuständige Finanzamt I (FA I) folgte in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 23. Februar 2010 den Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfungen. Am 2. März 2010 legte die Klägerin Einspruch "gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 23.2.2010" ein und beantragte die Gewährung des Vorsteuerabzugs im Billigkeitsverfahren. Ein Einspruchsbescheid erging nicht.
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Am 29. Januar 2010 reichte die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 ein, ohne die Prüfungsfeststellungen zu berücksichtigen; am selben Tag erließ das FA I für die Voranmeldungszeiträume Juni und Dezember 2008 Vorauszahlungsbescheide. Hiergegen legte die Klägerin am 18. Februar 2010 Einspruch ein. Am 23. Februar 2010 stimmte das FA I der Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin für 2008 zu, erließ aber am 1. März 2010 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen. Diesen Bescheid behauptete die Klägerin nicht erhalten zu haben. Am 19. November 2010 verwarf das FA I den Einspruch gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide Juni und Dezember 2008 als unzulässig und wies den Einspruch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 als unbegründet zurück. Am 21. Dezember 2010 erhob die Klägerin Klage wegen Umsatzsteuer 2007 und 2008.
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Am 1. April 2011 wurden die Finanzämter I, II und G zu zwei neuen Finanzämtern N und G zusammengelegt. Zuständig für die Besteuerung der Klägerin ist seitdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt N --FA--). Am 20. Juni 2012 erließ das FA einen Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 mit demselben Inhalt wie der Bescheid vom 1. März 2010.
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Das Finanzgericht (FG) sah die Klage sowohl für 2007 als auch für 2008 als zulässig an, wies sie jedoch als unbegründet ab. Zur Begründung führte das FG aus, der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D sei zu versagen, weil deren Rechnungen nicht die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erforderliche zutreffende vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten hätten. Bei der in den Rechnungen angegebenen Anschrift habe es sich um einen Briefkastensitz gehandelt, dessen Angabe die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht erfülle. Unter der betreffenden Anschrift sei die D lediglich postalisch erreichbar gewesen. Dort haben sich eine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins und ein Buchhaltungsbüro befunden, das die Post der D entgegengenommen und für sie Buchhaltungsarbeiten erledigt habe. Eigene geschäftliche Aktivitäten der D hätten dort nicht stattgefunden. D habe ab dem 1. Oktober 2007 zwei Büroräume, eine Einbauküche, zwei Toiletten und Lagerfläche unter einer anderen Anschrift angemietet; es spreche einiges dafür, dass sich dort auch die von der D gehandelten Fahrzeuge befunden hätten.
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Es komme auch nicht darauf an, ob die Klägerin auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der D angegebenen Anschrift habe vertrauen dürfen. Denn § 15 UStG sehe den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor, weshalb Vertrauensschutzgesichtspunkte nicht bei der Steuerfestsetzung, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) berücksichtigt werden könnten.
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Das FA sei auch zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den in den Rechnungen an die B aufgeführten Umsätzen um steuerpflichtige Lieferungen gehandelt habe. Die Klägerin habe die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen. Die Angaben in den Verbringenserklärungen, "Das Fahrzeug wird am ... von mir in das Zielland Spanien verbracht", seien insoweit nicht ausreichend, weil der Bestimmungsort nicht genannt sei und nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift der B gleichgesetzt werden könne. Zwar könne sich die erforderliche Angabe des Bestimmungsorts im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gelte jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen sei, dass --was nicht vorliege-- der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert werde. An welchen Ort die streitgegenständlichen Fahrzeuge tatsächlich verbracht worden seien, sei völlig unklar. Daher stehe auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt seien. Die Lieferungen seien schließlich auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei: Es fehle an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend macht.
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Das FG gehe unzutreffend davon aus, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil Planzer Luxembourg vom 28. Juni 2007 C-73/06 (EU:C:2007:397) entschieden habe, dass an eine Anschrift i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG dieselben Anforderungen wie an einen "Sitz" im Sinne der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern zu stellen seien. Eine Anschrift erfordere nur die postalische Erreichbarkeit an der angegebenen Adresse. Die Angabe der Anschrift i.S. des Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) diene der Identifikation des Rechnungsausstellers. Es sei für einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer unzumutbar, wenn er zu prüfen habe, inwieweit an der Anschrift über die postalische Erreichbarkeit hinaus Aktivitäten des leistenden Unternehmers stattfänden. D habe existiert, sei leistender Unternehmer i.S. des § 2 UStG und unter der angegebenen Anschrift auch postalisch erreichbar gewesen. Zudem seien dort die Buchhaltungsarbeiten der D vorgenommen und ihre Steuererklärungen gefertigt worden. Die in der Rechnung angegebene Anschrift werde auch nicht deshalb unzutreffend, weil ein Unternehmer unter weiteren Adressen erreichbar sei oder betriebliche Aktivitäten entfalte.
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Eine unangemessene Erschwerung des Vorsteuerabzugs berühre den Kernbestand des von Art. 12 des Grundgesetzes (GG) geschützten Rechts auf freie Berufsausübung.
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Hinsichtlich der Versagung der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen sei darauf hinzuweisen, dass es auf die Angabe des Zielorts in den Verbringungsnachweisen nicht ankomme, weil sich dieser bereits aus den Ausgangsrechnungen ergebe, die Teile des Buch- und Belegnachweises seien.
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Das Urteil der Vorinstanz sei im Übrigen verfahrensfehlerhaft zustande gekommen, weil das FG den Beweisanträgen in den Schriftsätzen vom 26. März 2013 und 13. März 2014, die sie in der mündlichen Verhandlung wiederholt habe, nicht nachgegangen sei. Das habe sie, die Klägerin, zu Protokoll der mündlichen Verhandlung auch gerügt.
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Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 14. August 2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2007 auf ./. 658.086,03 € und für 2008 auf ./. 1.465.863,67 € herabgesetzt wird.
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Sinngemäß regt sie hilfsweise an,
dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob "... unter den Umständen wie bei der D davon auszugehen (ist), dass sie an ihrem Firmensitz ... auch ihre Anschrift im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) hatte".
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Das FA bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe des FG-Urteils.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 UStG lagen hinsichtlich der aus den Rechnungen der D geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht vor. Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes können im Festsetzungsverfahren nicht berücksichtigt werden.
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a) Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie --wie hier-- unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.3.; vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432).
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b) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine solche Rechnung muss gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
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Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 178 Buchst. a MwStSystRL. Danach muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwStSystRL) ausgestellte Rechnung besitzen. Eine derartige Rechnung muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL ebenfalls die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen enthalten.
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c) Das Merkmal "vollständige Anschrift" in § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfüllt nur die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet. Denn sowohl Sinn und Zweck der Regelung in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG als auch das Prinzip des Sofortabzugs der Vorsteuer gebieten es, dass der Finanzverwaltung anhand der Rechnung eine eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit des Tatbestandsmerkmals der Leistung eines anderen Unternehmers ermöglicht wird. Deshalb ist der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast, denn es besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.1.b; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.b; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.1.a und II.C.3.b; vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, unter II.1.). Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift nicht aus (BFH-Urteile vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, unter II.1.c; in BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, Orientierungssatz 3 und unter II.1.; anderer Ansicht für die Verwendung eines Postfaches durch den Leistungsempfänger Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Soweit der Senat im Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 geäußert hat, ein "Briefkastensitz" mit nur postalischer Erreichbarkeit könne ausreichen, hält er hieran nicht mehr fest. Eine von der Klägerin hervorgehobene Prüfung anhand von Art. 12 GG kommt nicht in Betracht; denn die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hat keinen Spielraum in der Umsetzung der Richtlinie. Deshalb gelten keine verfassungsrechtlichen Maßstäbe (vgl. den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Juli 2011 1 BvR 1916/09, Le Corbusier, Designermöbel Urheberrecht, BVerfGE 129, 78).
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d) Der von der Klägerin angeregten Anrufung des EuGH bedarf es nicht, denn diese Beurteilung steht im Einklang mit dem Unionsrecht.
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aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt neben den sonstigen Anforderungen als formelle Ausübungsvoraussetzung gemäß Art. 178 Buchst. a MwStSystRL den Besitz einer Rechnung voraus, die alle gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwStSystRL) erforderlichen Angaben enthält (EuGH-Urteil Mahagebén und Dávid vom 21. Juni 2012 C-80/11, C-142/11, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52). Dazu gehören gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL auch der vollständige Name und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen. Dabei muss die Rechnung alle in Art. 226 MwStSystRL genannten Informationen enthalten (EuGH-Urteile Pannon Gép vom 15. Juli 2010 C-368/09, EU:C:2010:441, Rz 40 ff.; Dankowski vom 22. Dezember 2010 C-438/09, EU:C:2010:818, Rz 29 zu der im Wesentlichen inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern).
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bb) Dass die Angabe eines "Briefkastensitzes" nicht ausreicht, folgt auch aus dem EuGH-Urteil Planzer Luxembourg (EU:C:2007:397). Der EuGH hat darin zum Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren der Erstattung der Mehrwerststeuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 86/560/EWG) entschieden, dass sich eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine "Briefkastenfirma" oder für eine "Strohfirma" charakteristisch ist, nicht als derartiger Sitz ansehen lässt (EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, Rz 62). Das mag sich nicht unmittelbar auf den Begriff der "vollständigen Anschrift" i.S. des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL übertragen lassen. Der EuGH hat im selben Urteil aber auch entschieden, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, Rz 43). Ein bloßer "Briefkastensitz" bildet aber die wirtschaftliche Realität gerade nicht ab, sondern verschleiert sie.
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cc) Im Übrigen ist die Frage, die die Klägerin dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen anregt, nämlich, ob die D an ihrem Firmensitz auch ihre Anschrift im Sinne der MwStSystRL hatte, nicht entscheidungserheblich. Denn die Rechnung wies nach den Feststellungen des FG als Anschrift gerade nicht den Firmensitz, sondern einen "Briefkastensitz" aus.
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2. Ob der Klägerin der Vorsteuerabzug wegen ihres guten Glaubens an die Richtigkeit der Rechnungsangaben der D zu gewähren ist, ist im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden.
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a) § 15 UStG sieht den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen im Festsetzungsverfahren nicht vor. Vertrauensschutz kann aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO gewährt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235; in BFH/NV 2010, 256; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744). Hieran hält der Senat fest.
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b) Dem steht das Unionsrecht nicht entgegen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Unionsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (EuGH-Urteil Reemtsma vom 15. März 2007 C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 40, m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19. September 2000 C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 65, 66, Leitsatz 2 zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer). Unionsrechtlichen Belangen wird im Rahmen von Vertrauensschutzgesichtspunkten beim Vorsteuerabzug dadurch Rechnung getragen, dass das dem FA in § 163 AO eingeräumte Ermessen auf Null reduziert ist, wenn unionsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme erfordern (BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BStBl II 2010, 1075, unter II.5.; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, unter II.5.). Macht der Steuerpflichtige Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren geltend, wird die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden sein. Hieran hält der Senat fest.
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c) Die jüngere Rechtsprechung des EuGH gibt keinen Anlass, den Vorsteuerabzug trotz des Fehlens einzelner materieller oder formeller Merkmale wegen des guten Glaubens des Leistungsempfängers an deren Vorliegen zu gewähren.
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aa) Die EuGH-Urteile Mahagebén und Dávid (EU:C:2012:373), Maks Pen vom 13. Februar 2014 C-18/13 (EU:C:2014:69) und Bonik vom 6. Dezember 2012 C-285/11 (EU:C:2012:774) begrenzen die Verfahrensautonomie Deutschlands nicht und zwingen nicht dazu, Gutglaubensschutzgesichtspunkte im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen.
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bb) Die genannten EuGH-Urteile zielen nicht darauf ab, ein nicht vorliegendes Tatbestandsmerkmal des Vorsteuerabzugs durch den guten Glauben des Leistungsempfängers an dessen Vorliegen zu ersetzen. Denn in den vom EuGH in den Entscheidungen Mahagebén und Dávid, Maks Pen und Bonik beurteilten Sachverhalten stand aufgrund der Vorlageentscheidungen fest, dass die nach der MwStSystRL vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt waren (EuGH-Urteile Mahagebén und Dávid, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52; Maks Pen, EU:C:2014:69, Rz 25, und Bonik, EU:C:2012:774, Rz 29, 33, 40). Liegen die materiellen und formellen Voraussetzungen der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aber vor, so gibt es für Vertrauensschutzgesichtspunkte keinen Anwendungsbereich. Diese können erst zum Tragen kommen, wenn eine oder mehrere Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug fehlen, der Steuerpflichtige aber gutgläubig von deren Vorliegen ausging und ausgehen konnte.
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Der EuGH hat in den o.g. Entscheidungen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte erweitert, sondern --ebenso wie bereits im Urteil Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439/04, C-440/04 (EU:C:2006:446), dem sich der Senat bereits angeschlossen hat (BFH-Urteile in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744; in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315)-- begrenzt, indem er den Vorsteuerabzug selbst dann versagt, wenn dessen Voraussetzungen zwar tatsächlich vorliegen, jedoch aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
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3. Bei den Lieferungen an B hat es sich um steuerpflichtige Lieferungen gehandelt. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG kommt für die streitbefangenen Lieferungen nicht in Betracht, weil die Klägerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht nachgewiesen hat.
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a) Gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a) steuerfrei. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dabei hat der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656).
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b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 131 und 138 MwStSystRL. Gemäß Art. 131 MwStSystRL wird auch die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung "unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen". Nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.
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c) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 131 MwStSystRL festgelegten Bedingungen nachzuweisen (vgl. EuGH-Urteile VSTR vom 27. September 2012 C-587/10, EU:C:2012:592, Rz 42 f. und 47; Mecsek-Gabona vom 6. September 2012 C-273/11, EU:C:2012:547, Rz 36 und 38; R vom 7. Dezember 2010 C-285/09, EU:C:2010:742, Rz 43 und 46; BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596).
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Der Unternehmer soll gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen:
"...
1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern."
- 42
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Im Streitfall hat die Klägerin den Belegnachweis nicht erbracht. Zwar kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben (vgl. dazu BFH-Urteile vom 14. November 2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407; vom 7. Dezember 2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420). Das gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407). Das ist hier nicht der Fall. Denn nach den, den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge "völlig unklar".
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d) Die betreffenden Lieferungen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es aber an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsorts, weil dieser nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift des B gleichgesetzt werden kann.
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e) Kommt der Unternehmer --wie hier-- seinen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a, 17c UStDV nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, jeweils m.w.N.). Das ist vorliegend schon deshalb nicht der Fall, weil --wie bereits dargelegt-- der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge "völlig unklar" ist.
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4. Die Revision führt auch weder aus verfahrensrechtlichen Gründen zum Erfolg noch greifen die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen durch.
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a) Macht der Steuerpflichtige bereits im Festsetzungsverfahren Vertrauensschutzgesichtspunkte geltend und begehrt den Vorsteuerabzug auch im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO (vgl. hierzu unter II.2.a), so ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme zwar regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, 3. Leitsatz und Rz 48). Das FA konnte vorliegend beide Verfahren schon deshalb nicht verbinden, weil die Klägerin den Billigkeitsantrag erst in der Einspruchsbegründung vom 2. März 2010 --und damit nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung-- gestellt hat.
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b) Das FG hat auch nicht --wie von der Klägerin gerügt-- seine ihm nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO obliegende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt. Ein derartiger Verfahrensfehler liegt zwar vor, wenn das FG einen ordnungsgemäß gestellten Beweisantrag übergeht, sofern nicht das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden (z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2014 V B 1/14, BFH/NV 2014, 1763; vom 5. November 2013 VI B 86/13, BFH/NV 2014, 360; vom 18. März 2013 III B 143/12, BFH/NV 2013, 963).
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Nach diesen Grundsätzen war das FG nicht gehalten, die von der Klägerin benannten Zeugen zu vernehmen. Das FG hat sich unter Berücksichtigung der Schriftsätze der Klägervertreter vom 26. März 2013 und 13. März 2014, mit dem die Zeugen unter Angabe des Beweisthemas benannt worden sind, sowie aufgrund des Vortrags der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausführlich mit den von den Zeugen zu bekundenden Tatsachen auseinandergesetzt, diese im Rahmen des Gesamtvortrags der Klägerin gewürdigt und den Schluss gezogen, es könne sowohl als wahr unterstellt werden, dass der Steuerfahnder in den Räumlichkeiten ... Straße die D betreffenden Unterlagen beschlagnahmt habe, als auch, dass dort Post für die D angekommen sei und die Zeugin S der Steuerfahndung einen Ordner mit Rechnungen der D übergeben habe. Hinsichtlich der weiteren Beweisanträge ist das FG rechtsfehlerfrei zu der Ansicht gelangt, dass die jeweiligen Beweisthemen nicht entscheidungserheblich waren.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12. Februar 2013 15 K 4005/11 U,AO wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, als Organgesellschaft nichtsteuerbare Leistungen an die A-GmbH & Co. KG (A-KG) als Organträger erbracht hat.
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Gesellschafter der Klägerin waren in den Streitjahren D und ihre Tochter B mit einer Beteiligung von jeweils 50 %. D und B hatten eine Stimmbindungsvereinbarung geschlossen, in der sich beide verpflichteten, ihr Stimmrecht als Gesellschafter nur einheitlich auszuüben, wobei B ihr Stimmverhalten an der Stimmabgabe durch D auszurichten hatte. Alleinige Geschäftsführerin der Klägerin war B.
- 3
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D war darüber hinaus alleinige Kommanditistin der A-KG und Alleingesellschafterin der V-GmbH, die Komplementärin der A-KG war. D war zudem bis zum 23. Oktober 2007 einzige Geschäftsführerin der V-GmbH. Seitdem ist B weitere einzelvertretungsbefugte Geschäftsführerin der V-GmbH. Die A-KG betrieb ein sog. Seniorenzentrum als Wohn- und Pflegeheim. Sie sah die von ihr erbrachten Pflegeleistungen gemäß § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als steuerfrei an.
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Die Klägerin erbrachte in den Streitjahren 2003 bis 2008 auf der Grundlage eines im Juni 1998 abgeschlossenen Vertrags entgeltliche Leistungen im Bereich der Speisenversorgung an die A-KG, die die KG in der von ihr betriebenen Altenhilfeeinrichtung verwendete. Nach dem Vertrag hatte die Klägerin "die komplette Verpflegung von zur Zeit 334 Bewohnern mit Speisen und Getränken nach Anweisung und in Zusammenarbeit mit den Mitarbeitern des Auftraggebers" zu übernehmen. Die KG teilte der Klägerin "die Anzahl der täglich zu liefernden Portionen und ggf. die vom behandelnden Arzt vorgegebenen Ernährungskriterien der einzelnen Bewohner mit". Die Verpflegung war in einem "Tablettsystem" zusammenzustellen und auf Transportwagen zu laden, die vom Hol- und Bringdienst der A-KG auf die Wohnbereiche des Seniorenzentrums gebracht und später wieder abgeholt wurden. Weitere Leistungen erbrachte die Klägerin aufgrund eines gleichfalls im Juni 1998 abgeschlossenen "Wäscherei-Full-Servicevertrags" und eines "Hausreinigungs-Full-Servicevertrags". Darüber hinaus war die Klägerin bei der Bewirtschaftung eines Kiosks, einer Cafeteria und in der Personalkantine für die A-KG gegen Entgelt tätig.
- 5
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Die Klägerin ging in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen 2003 bis 2007 und in den Umsatzsteuervoranmeldungen 2008 davon aus, dass sie steuerpflichtige Leistungen erbracht habe, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung und an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) demgegenüber der Auffassung, dass der Regelsteuersatz anzuwenden sei und erließ am 6. Juli 2009 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide 2003 bis 2007 sowie einen erstmaligen Umsatzsteuerjahresbescheid 2008. Einem Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gab das FA nicht statt.
- 7
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1344 veröffentlichten Urteil des FG liegt eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, die die Klägerin erstmals nach der Sonderprüfung im Einspruchsverfahren geltend gemacht hatte, nicht vor. Auf die daher steuerpflichtigen Leistungen sei der Regelsteuersatz anzuwenden. Die Klägerin habe auch keinen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.
- 8
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Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Im Hinblick auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Organschaft und die hierfür zu berücksichtigende Bedeutung des Unionsrechts (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- und ab dem Streitjahr 2007 Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 --MwStSystRL--) hat der Senat mit Beschluss vom 30. Juli 2014 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der verbundenen Rechtssache Larentia + Minerva C-108/14 und Marenave Schifffahrt C-109/14 --EU:C:2015:496-- (Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, und vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428) angeordnet.
- 9
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Mit Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16. Juli 2015 (EU:C:2015:496) hat der EuGH in dieser verbundenen Rechtssache zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft wie folgt entschieden:
"2.
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.
3.
Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass er unmittelbare Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten."
- 10
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Die Klägerin macht hierzu geltend, dass unionsrechtliche Erfordernisse bei der Auslegung des nationalen Rechts trotz der fehlenden Berufbarkeit zu berücksichtigen seien. Die Gefahr eines Rechtsmissbrauchs oder die Möglichkeit einer Steuerhinterziehung sprächen nicht gegen eine Rückkehr zur früheren Rechtsprechung, nach der eine mittelbare finanzielle Eingliederung über gemeinsame Gesellschafter möglich war. Rechtsmissbrauch und Steuerhinterziehung seien zudem für die bisherige BFH-Rechtsprechung zur Organschaft ohne Bedeutung gewesen. Die finanzielle Eingliederung sei erst aufgrund einer geänderten Beurteilung durch die Rechtsprechung des BFH entfallen. Eine Beherrschung der Klägerin durch die A-KG ergebe sich aus der beiden Gesellschaften übergeordneten Struktur. Die A-KG habe der Klägerin Anweisungen für die tägliche Arbeit erteilt. Die Klägerin sei in den Räumlichkeiten der A-KG tätig geworden. Bei der Klägerin habe es sich um die Ausgliederung eines zuvor von der A-KG selbst wahrgenommenen Arbeitsbereichs gehandelt. Gleichwohl habe die A-KG bei der Klägerin durchregieren können. Die nach dem Unionsrecht enge Verbindung liege vor. Zu ihren Gunsten sei zumindest eine Übergangsregelung der Finanzverwaltung anzuwenden. Auch in Bezug auf die Frage des anwendbaren Steuersatzes sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren.
- 11
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Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2008 vom 6. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer nach Maßgabe der im Einspruchsverfahren eingereichten geänderten Umsatzsteuererklärungen festgesetzt wird,
hilfsweise, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 31. August 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2012 zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide vom 6. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2011 aus Billigkeitsgründen entsprechend der im Einspruchsverfahren eingereichten Umsatzsteuererklärungen festzusetzen.
- 12
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Bei dem sich aus dem nationalen Recht ergebenden Erfordernis der Eingliederung handele es sich um eine geeignete und erforderliche Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und zur Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung. Das Erfordernis der Überordnung diene auch der Rechtssicherheit. Das nationale Recht verstoße daher nicht gegen das Unionsrecht. Zudem knüpfe das nationale Recht zur Organschaft nicht an den Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG, sondern an das Merkmal der Selbständigkeit an. Damit habe der nationale Gesetzgeber eine andere Regelungstechnik gewählt als der Richtliniengeber, der am Begriff des Steuerpflichtigen ansetze. Aufgrund des Verlustes der Selbständigkeit gingen die steuerlichen Verpflichtungen wie etwa die Abgabe von Steuererklärungen auf den Organträger über. Im Hinblick auf diesen Übergang komme dem Gebot der Rechtssicherheit große Bedeutung zu. Ohne Über- und Unterordnung entstünden Abgrenzungsschwierigkeiten, die zu einer Verschleierung der für den Organkreis verantwortlichen Person führen könnten. Es drohe die Gefahr der Steuerhinterziehung und -umgehung. Zudem fehle es auch an einer organisatorischen Eingliederung. Alleinige Geschäftsführerin der Klägerin sei B gewesen, während D bis zum Oktober 2007 alleinige Geschäftsführerin bei der Komplementär-GmbH der A-KG gewesen sei. Es seien keine Standardspeisen abgegeben worden.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten und macht geltend, dass hinsichtlich der Beschränkung auf juristische Personen keine Möglichkeit bestehe, das nationale Recht unionsrechtskonform auszulegen. Am Erfordernis des Unterordnungsverhältnisses sei festzuhalten. Das Erfordernis der Mehrheitsbeteiligung entspreche den unionsrechtlichen Vorgaben. Das Gebot der Rechtssicherheit sei zu beachten. Zu berücksichtigen sei auch die Entstehungsgeschichte von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Auch unter Berücksichtigung der zum Unionsrecht ergangenen EuGH-Rechtsprechung gehört die Klägerin mangels finanzieller und organisatorischer Eingliederung weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht einer mit der A-KG bestehenden Organschaft an, so dass das FG zu Recht entschieden hat, dass die Klägerin Leistungen erbracht hat, die dem Regelsteuersatz unterliegen. Es ist auch kein Billigkeitserlass zu gewähren.
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1. Die Klägerin ist nicht finanziell in das Unternehmen der A-KG eingegliedert.
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a) Die finanzielle Eingliederung setzt nach nationalem Recht eine eigene Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an einer juristischen Person voraus.
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aa) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Organschaft dient der Verwaltungsvereinfachung (vgl. BTDrucks V/48, § 2, BTDrucks IV/1590, S. 36, zum gesetzlichen Festhalten an der vorkonstitutionellen Organschaft des UStG 1934, RStBl 1934, 1549 ff.; zum Vereinfachungszweck vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 784, und zum Unionsrecht EuGH-Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, Rz 41) und führt zu einer Zusammenfassung zu einem Unternehmen beim Organträger. Der Organträger ist entsprechend dem Vereinfachungszweck Steuerschuldner auch für die aufgrund der Organschaft unselbständig tätige Person. Die Rechtsfolgen der Organschaft treten von Gesetzes wegen ein. Hinsichtlich der Voraussetzungen der Organschaft ist nicht danach zu differenzieren, ob ein Steuerschuldner --hier die Klägerin-- oder der Steuergläubiger Rechtsfolgen aus der Organschaft zu seinen Gunsten ableitet.
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bb) Da sich die mit der Organschaft verbundene Verlagerung der Steuerschuld auf den Organträger finanziell belastend auswirken kann, müssen die Voraussetzungen der Organschaft rechtssicher bestimmbar sein (BFH-Urteil vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.3.b bb(1), m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Dementsprechend erfordert die finanzielle Eingliederung eine Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der juristischen Person (BFH-Urteile vom 22. November 2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II.1.a; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a dd; vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFHE II 2013, 873, unter II.2.b aa; vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.2.; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.2., und vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.2.a).
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cc) Der Organträger muss zudem über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der juristischen Person verfügen. Diese kann sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergeben. Demgegenüber ist bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften nicht rechtssicher bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz der Gesellschafter zusammengerechnet werden kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen (BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.3.b bb (2)). Darüber hinaus ist die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft nach dem BFH-Urteil des XI. Senats in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Leitsatz 1 auch dann zu verneinen, wenn nur ein Gesellschafter über die Stimmenmehrheit an den beiden Schwestergesellschaften verfügt.
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dd) Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung zur rechtssicheren wie auch einfachen Bestimmung der Voraussetzungen der Organschaft fest:
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(1) Das nationale Recht sieht weder einen Antrag noch ein besonderes Verfahren zur Feststellung der Voraussetzungen der Organschaft vor. Da es dementsprechend an einem Grundlagenbescheid fehlt, ist es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht möglich, für die Organschaft anstelle einer eigenen Mehrheitsbeteiligung auf das unbestimmte wie auch unpräzise Merkmal einer lediglich engen finanziellen Verbindung zwischen mehreren Personen abzustellen. Eine derartige Verbindung ermöglicht es nicht, die Person rechtssicher zu bestimmen, die die steuerrechtlichen Verpflichtungen für den Organkreis als Organträger und damit als einzige Steuerschuldnerin zu erfüllen hat. So könnte z.B. ohne Erfordernis einer eigenen Mehrheitsbeteiligung auch eine mittelbare finanzielle Eingliederung zwischen zwei Schwesterkapitalgesellschaften bestehen, bei der dann mangels eines besonderen Feststellungsverfahrens die Person des Organträgers und die der Organgesellschaft nicht bestimmt werden könnte.
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Ebenso ist es im Grundsatz im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrer Schwesterpersonengesellschaft. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der erkennende Senat § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG aus Gründen der Rechtsformneutralität erweiternd auch auf einzelne eingegliederte Personengesellschaften anwendet. Zu den Voraussetzungen hierfür verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13 (BFHE 251, 534, unter II.2.c).
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(2) Bei der Auslegung der Eingliederungsvoraussetzungen ist auch der mit der Organschaft verfolgte Vereinfachungszweck zu berücksichtigen. Dieser erfordert, dass die Organschaft auch für den Organträger als Steuerschuldner für die organschaftlich zusammengefassten Unternehmen einfach anzuwenden ist. Ohne Antrags- und ohne Feststellungsverfahren muss es dem Organträger daher aufgrund der Eingliederung möglich sein, die --nach § 370 AO strafbewährte-- Verantwortung für die Umsatztätigkeit der mit ihm verbundenen juristischen Person zu übernehmen. Dies setzt in Form der Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Durchgriffsmöglichkeiten voraus, aufgrund derer der Organträger --ähnlich wie bei unselbständigen Betriebsabteilungen im Unternehmeneiner Person-- die für die Abgabe von Steueranmeldungen und Steuererklärungen notwendigen Informationsansprüche wie auch die zur Erfüllung von Steueransprüchen notwendigen Ausgleichsansprüche (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. August 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, unter II.3.a) gegen die Organgesellschaft durchsetzen kann (vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Anm. 913).
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b) Im Streitfall ist die Klägerin nach nationalem Recht nicht Organgesellschaft der A-KG. Die finanzielle Eingliederung der Klägerin in die A-KG scheitert bereits daran, dass die A-KG keine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Klägerin in ihrem Gesamthandsvermögen hielt, sondern nur über ihre Gesellschafterin D mit der Klägerin verbunden war. Ohne eigene Mehrheitsbeteiligung ist die Person des Organträgers im Verhältnis zwischen der Klägerin, einer GmbH, und ihrer Schwester-KG nicht eindeutig bestimmbar. Es bestehen keine rechtsverbindlichen Regelungen zur Zusammenrechnung eines mehreren Gesellschaftern zustehenden Anteilsbesitzes. Dies gilt auch für den Fall einer familiären Verbundenheit mehrerer Gesellschafter. Der von D mit ihrer Tochter getroffenen Stimmbindungsvereinbarung kommt keine Bedeutung zu, da diese nicht in der Satzung der Klägerin vereinbart war. Der Senat verweist auch insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, unter II.1.c cc (1).
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Mangels eigener Mehrheitsbeteiligung standen der A-KG somit keine eigenen Durchgriffsrechte zu. Ihr, wie auch der für sie organschaftlich handelnden Komplementär-GmbH, war es nicht möglich, die Verantwortung dafür zu übernehmen, dass die A-KG Umsätze der Klägerin gegenüber Dritten ordnungsgemäß versteuert, oder dafür verantwortlich zu sein, dass derartige Umsätze nicht vorliegen.
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c) Das Unionsrecht führt nicht zu einer gegenüber der bisherigen BFH-Rechtsprechung geänderten Beurteilung.
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aa) Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Diese Regelung dient der "Verwaltungsvereinfachung" und der "Verhinderung bestimmter Missbräuche (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 40).
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bb) Der Steuerpflichtige kann sich gegenüber dem nationalen Recht nicht auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
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(1) Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt "nicht die Voraussetzungen, um unmittelbare Wirkung zu entfalten", sondern hat nur "bedingten Charakter". Dies beruht darauf, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene enge Verbindung in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht einer "Präzisierung auf nationaler Ebene" bedarf und die "Anwendung nationaler Rechtsvorschriften voraussetzt, die den konkreten Umfang dieser Verbindungen bestimmen" (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 50 f.).
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(2) Entscheiden sich Mitgliedstaaten auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dafür, Regelungen zur Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen zu schaffen, haben sie bei der Ausübung der ihnen zustehenden Präzisierungsbefugnis die hierfür unionsrechtlich bestehenden Anforderungen zu berücksichtigen.
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(a) Die Mitgliedstaaten haben zu beachten, dass sie die nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG mögliche Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen nicht von weiteren als den in dieser Bestimmung genannten Bedingungen abhängig machen dürfen (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 38) und dass das Unionsrecht die Regelung zur Mehrwertsteuergruppe nicht allein den Einheiten vorbehält, die sich in einem Verhältnis der Unterordnung zum Organträger befinden (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 44). Auf eine Unterordnung darf nur ausnahmsweise abgestellt werden, etwa wenn diese Bedingung "in einem bestimmten nationalen Kontext" zur "Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen" erforderlich und geeignet ist (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 45). Hierüber hat das nationale Gericht zu entscheiden (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 46).
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(b) Die auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG getroffenen Regelungen haben --wie stets-- den Grundsatz der Rechtssicherheit zu beachten. Danach müssen "die Vorschriften des Unionsrechts eindeutig sein" und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vorhersehbar sein, "wobei dieses Gebot der Rechtssicherheit in besonderem Maß gilt, wenn es sich um Vorschriften handelt, die finanzielle Konsequenzen haben können, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch diese Vorschriften auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen". Zudem "müssen die Rechtsnormen der Mitgliedstaaten auf den vom Unionsrecht erfassten Gebieten eindeutig formuliert sein, so dass den betroffenen Personen die klare und genaue Kenntnis ihrer Rechte und Pflichten ermöglicht wird, und die innerstaatlichen Gerichte in die Lage versetzt werden, deren Einhaltung sicherzustellen" (EuGH-Urteil Tomoiaga vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 35, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Bei der Organschaft als Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen beim Organträger handelt es sich aufgrund der damit verbundenen Verlagerung der Steuerschuld von der Organgesellschaft auf den Organträger "um Vorschriften ..., die finanzielle Konsequenzen haben können".
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cc) Für das sich aus dem nationalen Recht ergebende Erfordernis einer Eingliederung mit Durchgriffsrechten i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG besteht eine hinreichende Grundlage im Unionsrecht.
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(1) Obwohl sich die Voraussetzung eines Antrags nicht aus Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt, der die Bedingungen für die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen abschließend aufzählt (s. oben II.1.c bb(2)(a)), haben einzelne Mitgliedstaaten diese Zusammenfassung antragsabhängig ausgestaltet (vgl. z.B. zu dem in der Republik Irland für die Gruppenbesteuerung bestehenden Antragserfordernis EuGH-Urteil Kommission/Irland vom 9. April 2013 C-85/11, EU:C:2013:217, Rz 8), ohne dass der EuGH dies beanstandet (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Irland, EU:C:2013:217; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2, Anm. 816).
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Der erkennende Senat versteht dies dahingehend, dass das Erfordernis einer rechtssicheren Präzisierung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG Sonderbedingungen wie ein von der Richtlinie nicht vorgesehenes Antragserfordernis rechtfertigt, bei dem es sich um ein bloßes Verfahrenserfordernis oder auch um ein materiell-rechtliches Wahlrecht handeln kann. Im Kontext des nationalen Rechts, in dem es an einem besonderen Verfahren und einem Grundlagenbescheid zur Feststellung der Organschaft und damit an einer für alle am Organkreis Beteiligten verbindlichen Festlegung, ob eine Organschaft besteht und wer Steuerschuldner für diese ist, fehlt, kann nur anhand des Merkmals der Eingliederung die Person bestimmt werden, die die Verantwortung dafür zu tragen hat, dass die Umsätze des im Organkreis zusammengefassten Unternehmens ordnungsgemäß versteuert werden (s. oben II.1.a bb). Daher können die Mitgliedstaaten das Erfordernis der Rechtssicherheit auch bei der ihnen obliegenden Präzisierung (s. oben II.1.c bb(1)) des "konkreten Umfangs" der erforderlichen Verbindungen berücksichtigen. Dies rechtfertigt ein Abstellen auf eine Eingliederung mit Durchgriffsrechten, da sich hieraus die Organschaft als Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen beim Organträger rechtssicher ergibt (s. oben II.1.a dd). Damit wird dem Vereinfachungszweck der Zusammenfassung Rechnung getragen, da Beurteilungsschwierigkeiten, die sich auf der Grundlage einer bloßen engen Verbindung, aus der sich aufgrund ihrer Präzisierungsbedürftigkeit keine verbindlichen Voraussetzungen ergeben, entfallen.
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Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass die Finanzverwaltung berechtigt ist, das Bestehen einer z.B. zunächst rechtsfehlerhaft unerkannt gebliebenen Organschaft mit Wirkung für die Vergangenheit geltend zu machen. Unterschiedliche Anforderungen an die Organschaft, die sich danach richten, ob der Steuerpflichtige --zur Vermeidung nicht abziehbarer Vorsteuerbeträge wie im Streitfall-- oder die Finanzverwaltung aus Insolvenz- oder Vollstreckungsgründen ein Interesse am Bestehen der Organschaft hat, sind weder mit dem nationalen Recht noch mit dem Unionsrecht zu vereinbaren.
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(2) Dient die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen trotz rechtlicher Selbständigkeit dazu, "Missbräuche zu verhindern wie z.B. die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen" (EuGH-Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 40, und Kommission/Irland, EU:C:2013:217, Rz 47), können die Mitgliedstaaten bei Ausübung der ihnen unionsrechtlich zur Missbrauchsbekämpfung zustehenden Regelungsbefugnis (s. oben II.1.c bb(2)(a)) berücksichtigen, dass die Zusammenfassung zu nichtsteuerbaren Leistungen zwischen den zusammengefassten Personen führt. Durch diese Nichtsteuerbarkeit von Innenleistungen könnte es bei einem fehlenden Recht zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 2 UStG (Art. 17 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG) zu einer Umgehung des insoweit bestehenden Abzugsverbots kommen (zu den sich aus einer Organschaft insoweit ergebenden "Gestaltungswirkungen" vgl. z.B. Grune/Mönckedieck, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 541; Heintzen, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1799; Leonard, DStR 2010, 721). Die Gestaltungswirkung, die auch von der Klägerin mit der Organschaft erstrebt wird, besteht darin, den --ohne Organschaft-- eintretenden Nachteil einer Steuerentstehung ohne Recht auf Vorsteuerabzug zu vermeiden. Diese Folge ist mit dem Vereinfachungszweck der Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen nicht zu vereinbaren und rechtfertigt eine Beschränkung der Organschaft auf die Fälle, in denen die organschaftlichen Unternehmensteile aufgrund einer Eingliederung ebenso eng wie Betriebsabteilungen eines Einheitsunternehmens miteinander verbunden sind. Die Eingliederung bewirkt somit, dass derartige Vorteile nur den Organschaften zugutekommen, deren Unternehmen ähnlich eng wie bei einem rechtlichen Einheitsunternehmen miteinander verbunden sind.
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dd) Durch den Übergang von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu dem ab 2007 geltenden Art. 11 MwStSystRL ist es nicht zu inhaltlichen Änderungen des Unionsrechts gekommen (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 36 und 42).
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ee) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Der erkennende Senat hat bereits in der Vergangenheit maßgeblich auf das Erfordernis der Rechtssicherheit abgestellt (BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597). Hiermit nicht vereinbar ist es, für die Organschaft auf die Entstehungsgeschichte der miteinander verbundenen Unternehmen abzustellen.
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2. Bis zum Oktober 2007 fehlte es zudem an der erforderlichen organisatorischen Eingliederung.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die organisatorische Eingliederung voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss. Hiervon ist z.B. dann auszugehen, wenn bei zwei GmbHs eine Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen besteht. Sind für die Organ-GmbH z.B. mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer bestellt, reicht es aus, dass zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt und zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist. Nicht ausreichend ist demgegenüber, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 242, 433, unter II.2.b und 3.).
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Soweit der Senat hierfür in einem Einzelfall auf eine "institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeit in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung" (BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.4.) abgestellt hat, folgt hieraus nichts anderes, als dass im Regelfall eine personelle Verflechtung über die Geschäftsführung der juristischen Person als Organgesellschaft bestehen muss. Nicht ausreichend sind Weisungsrechte, Berichtspflichten (BFH-Urteil in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.4.) oder ein Zustimmungsvorbehalt zugunsten der Gesellschafterversammlung oder zugunsten des Mehrheitsgesellschafters (BFH-Urteil in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.3.a cc).
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b) Gegen diese Anforderungen bestehen auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015, 496) keine Bedenken in unionsrechtlicher Hinsicht. Auch das Erfordernis einer in organisatorischer Hinsicht bestehenden Durchgriffsmöglichkeit dient insbesondere der rechtssicheren Bestimmung der Eingliederungsvoraussetzungen, der Verwaltungsvereinfachung und der Missbrauchsverhinderung (vgl. oben II.1.c cc).
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c) Damit fehlt es bis zum Oktober 2007 auch an einer organisatorischen Eingliederung der Klägerin in die A-KG. Denn bis dahin bestand eine organisatorische Trennung zwischen der Klägerin, deren einzige Geschäftsführerin B war, und der A-KG, die organschaftlich durch ihre Komplementär-GmbH vertreten wurde, bei der D einzige Geschäftsführerin war. Zu der im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 242, 433, unter II.2.b und 3. erforderlichen organisatorischen Verflechtung über das Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan der Klägerin kam es erst dadurch, dass die Geschäftsführerin der Klägerin auch zur Geschäftsführerin bei der Komplementär-GmbH der A-AG bestellt wurde.
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3. Die mangels Organschaft steuerbaren Leistungen der Klägerin unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz.
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Das FG hat insoweit zutreffend entschieden, dass es für die Anwendung der Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG an der dort vorausgesetzten Lieferung von in der Anlage bezeichneten Gegenständen fehlt und sich hierfür zu Recht auf die BFH-Rechtsprechung bezogen, nach der die in einer Großküche eines Altenwohnheims und Pflegeheims zur Verpflegung der Bewohner zubereiteten Speisen keine "Standardspeisen" als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungsvorgänge nach Art eines Imbissstandes sind, so dass deren Abgabe zu festen Zeitpunkten in Warmhaltebehältern keine Lieferung, sondern eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung ist (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2011 V R 66/09, BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250). Ebenso wie in diesem Fall hat auch die Klägerin entgeltliche Leistungen zur Versorgung der in einem Heim vollstationär untergebrachten Personen mit Speisen und Getränken erbracht, wobei Speiseplanvorgaben einzuhalten waren. Es ist auch im Streitfall davon auszugehen, dass sich die Tätigkeit bei der Speisenversorgung nicht auf die Abgabe von Standardspeisen als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungen nach Art eines z.B. Imbissstandes beschränkte.
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4. Dem Erlass der Änderungsbescheide steht auch nicht § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegen.
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Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
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a) Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert bereits daran, dass die Klägerin das Bestehen einer Organschaft erstmals im Einspruchsverfahren und damit nach Erlass der hier streitigen Steuerbescheide geltend gemacht hat. Damit lag den Steuerbescheiden vor Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide keine BFH-Rechtsprechung zur Organschaft zugrunde, so dass die Rechtsauffassung vor der Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 ohne Bedeutung war.
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b) In Bezug auf die Frage der Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen ergibt sich für die Klägerin ein Anspruch auf Vertrauensschutz auch nicht daraus, dass der erkennende Senat mit seinem Urteil in BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250 die Rechtsprechung "fortentwickelt" hat. Denn unabhängig hiervon hatte sich der BFH vor diesem Urteil zur Frage der Speisenversorgung in Altenwohnheimen und Pflegeheimen nicht unmittelbar geäußert.
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5. Das FG hat den von der Klägerin geltend gemachten Erlass aus Billigkeitsgründen zutreffend abgelehnt.
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a) Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.
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Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).
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b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; in BFH/NV 2011, 865). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.).
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c) Rechtsfehlerfrei hat das FG erkannt, dass das FA die Voraussetzungen einer sachlichen oder persönlichen Unbilligkeit zutreffend verneint hat. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass für einen über § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO hinausgehenden Vertrauensschutz im Fall einer Änderung der Rechtsprechung im Allgemeinen keine Notwendigkeit besteht, wenn sich der Steuerpflichtige die vom BFH aufgegebene Rechtsprechung erst in einem Einspruchsverfahren zu eigen macht. Zudem hat das FG zutreffend berücksichtigt, dass Verwaltungsanweisungen, zu denen auch dort getroffene Übergangsregelungen gehören, nicht wie Gesetze auslegungsfähig sind, sondern im Allgemeinen entsprechend dem Verständnis der Finanzverwaltung anzuwenden sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, zur "Vertretbarkeit" der von einer Finanzbehörde vorgenommenen Auslegung einer von der Finanzverwaltung getroffenen Übergangsregelung). Im Hinblick auf die Vermögenssituation der Klägerin konnte das FG auch persönliche Billigkeitsgründe verneinen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
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Auf die Beschwerde des Antragstellers wird der Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3. September 2015 1 V 1659/15 A(U) aufgehoben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2011 und 2012 jeweils vom 7. Mai 2015 in Höhe von ... € (2011), in Höhe von ... € (2012) und für 2013 vom 27. April 2015 in Höhe von ... € ab Fälligkeit bis zu einer bestandskräftigen Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ausgesetzt.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.
Tatbestand
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I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) betrieb eine Zimmerei. In den Streitjahren (2011 bis 2013) erbrachte er Bauleistungen für Grundstücke der HG-GmbH (Bauträger). Diese verwendete die Leistungen ausschließlich zur Ausführung steuerfreier Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
- 2
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Der Antragsteller rechnete gegenüber der HG-GmbH für die in den Streitjahren erbrachten und im Aussetzungsverfahren streitigen Bauleistungen --unter Hinweis auf § 13b UStG-- ohne Umsatzsteuerausweis ab. Die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer behielt die HG-GmbH nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG als Leistungsempfängerin ein und führte diese --als vermeintliche Steuerschuldnerin und ohne Recht auf Vorsteuerabzug-- an den Antrags- und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) ab.
- 3
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Nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) forderte die HG-GmbH Mitte 2014 die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer für die Streitjahre vom FA zurück. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft sei nicht eingetreten. Dem folgte das FA und erließ --zugunsten der HG-GmbH-- geänderte Steuerbescheide.
- 4
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Gegenüber dem Antragsteller änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2011 vom 12. Juni 2013 und für 2012 vom 27. Mai 2014 jeweils durch Änderungsbescheid vom 7. Mai 2015 gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) und erhöhte die Umsatzsteuer um... € (2011) und um ... € (2012). Zudem setzte es durch Bescheid vom 27. April 2015 Umsatzsteuer für 2013 von ... € für Bauleistungen des Antragstellers an die HG-GmbH erstmalig fest.
- 5
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Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Die zugleich beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab.
- 6
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Der beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf Vollziehungsaussetzung hatte keinen Erfolg. Der Antragsteller sei Schuldner der Umsatzsteuer aus den Leistungsbeziehungen mit der HG-GmbH. Die Umsatzsteuerfestsetzung für 2011 und 2012 könne durch die verfassungskonforme --als Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 neu eingefügte-- Vorschrift des § 27 Abs. 19 Sätze 1 und 2 UStG (Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014, BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) geändert werden. Die Vorschrift regele Fälle, in denen sich Bauträger auf das vorgenannte BFH-Urteil berufen und die Erstattung der entrichteten Umsatzsteuer beantragen. Die erst 2014 in das Gesetz eingeführte Norm entfalte keine unzulässige Rückwirkung mit der Folge, dass § 176 AO in zulässiger Weise durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG eingeschränkt worden sei. Für die erstmalige Umsatzsteuerfestsetzung für 2013 komme es auf § 176 AO ohnehin nicht an, weil es an einer --von dieser Norm vorausgesetzten-- Änderung fehle.
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Mit seiner Beschwerde verfolgt der Antragsteller sein Begehren auf AdV der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide weiter. Im Wesentlichen macht er geltend, die Rechnungen an die HG-GmbH seien im Vertrauen auf eine bestehende Verwaltungsanweisung ohne Umsatzsteuerausweis erfolgt. Es müsse berücksichtigt werden, dass der Vertrauenstatbestand des § 176 AO bereits vor Einführung des § 27 Abs. 19 UStG verwirklicht worden sei.
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Die Antragstellerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 7. Mai 2015 in Höhe von ... €, den Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 7. Mai 2015 in Höhe von ... € und den Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom 27. April 2015 in Höhe von ... € ab Fälligkeit in der Vollziehung auszusetzen.
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Das FA hat sich im Verfahren nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
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II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde des Antragstellers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Vollziehungsaussetzung der angefochtenen Bescheide im beantragten Umfang. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob der Antragsteller den Steuerbetrag für die an die HG-GmbH erbrachten Leistungen im Streitzeitraum schuldet.
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1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.
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Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, und vom 28. Mai 2015 V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 9, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.).
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2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsteller Steuerschuldner ist.
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Der Antragsteller ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Schuldner der Umsatzsteuer für die von ihm im Streitzeitraum an die HG-GmbH (Leistungsempfänger) erbrachten Leistungen. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 (entspricht § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung) kommt nach dem BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 (Leitsatz 1, Rz 44, 50) nicht in Betracht, wenn --wie im Streitfall-- der Leistungsempfänger keine steuerpflichtigen bauwerksbezogenen sonstigen Leistungen oder Werklieferungen erbringt, weil er als Bauträger die empfangenen Leistungen (ausschließlich) für steuerfreie Grundstückslieferungen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) verwendet (BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 51). Die Finanzverwaltung hat sich dem --unter Aufgabe ihrer ursprünglichen Auffassung (Abschn. 13b.3. Abs. 8 Sätze 2 und 5 bis 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE-- 2011/2012/ 2013)-- im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Februar 2014 IV D 3-S 7279/11/10002 (BStBl I 2014, 233, unter 1. Buchst. f) angeschlossen.
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3. Es bestehen für die Streitjahre 2011 und 2012 aber ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG. Der beschließende Senat folgt insoweit dem BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2015 XI B 84/15, auf den er zur Vermeidung von Wiederholungen verweist.
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4. Darüber hinaus ist für alle Streitjahre, also auch für das Jahr der erstmaligen Veranlagung (2013), ernstlich zweifelhaft, ob der in der Person des Antragstellers begründete Steueranspruch entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits in den Streitjahren uneinbringlich geworden sein könnte.
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a) Der Steuerschuldner muss nach den --auch von den Mitgliedstaaten und den nationalen Gerichten zu beachtenden (z.B. Urteil des Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH-- Berlington Hungary vom 11. Juni 2015 C-98/14, EU:C:2015:386, Rz 80, 88, m.w.N.)-- Grundsätzen der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben eindeutig bestimmbar sein (zum Grundsatz der Rechtsicherheit vgl. EuGH-Urteile Tomoiagă vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 34 f., m.w.N., und Salomie und Oltean vom 9. Juli 2015 C-183/14, EU:C:2015:454, Rz 31); er muss den Umfang der ihm auferlegten Pflicht im Zeitpunkt des "Abschlusses eines Rechtsgeschäfts" rechtssicher erkennen und bestimmen können (EuGH-Urteil Traum EOOD vom 9. Oktober 2014 C-492/13, EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N.). Dies gilt auch im Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b UStG.
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Zudem kann sich der Steuerpflichtige auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde aufgrund einer bestimmten Handlung berechtigte Erwartungen begründet hat (EuGH-Urteile Europäisch-Iranische Handelsbank vom 5. März 2015 C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N., und Tomoiagă in EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N.). Die vertrauensauslösende Handlung kann auf einer allgemeingültigen (norminterpretierenden) Verwaltungsvorschrift beruhen (vgl. dazu Hummel, Mehrwertsteuerrecht 2016, 4, 11 f.), wenn sie --wie hier-- systematisch angewendet wird (vgl. EuGH-Urteil Tomoiagă in EU:C:2015:452, Rz 46).
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Im Rahmen des Steuerschuldverhältnisses ist schließlich auch der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, der zur Rücksichtnahme auf die schutzwürdigen Interessen des am Steuerrechtsverhältnis beteiligten Steuerpflichtigen verpflichtet (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010 VII R 19/09, BFHE 228, 139, BStBl II 2010, 729, Rz 14, m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist es unter Berücksichtigung der Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben ernstlich zweifelhaft, ob der festgesetzte Steueranspruch besteht, da er aufgrund einer Berichtigung entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits für den gesamten Streitzeitraum (2011 bis 2013) entfallen sein könnte.
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aa) Die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen zwar nicht vor. Uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht das vereinbarte Entgelt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II.3.a und II.4.a), sondern allenfalls der sich auf die Leistung beziehende Steuerbetrag. Eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG könnte demgegenüber auf der durch die Verwaltungsanweisung verursachten Uneinbringlichkeit des materiell-rechtlich geschuldeten Steuerbetrags beruhen.
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Der Antragsteller und die HG-GmbH haben als Gegenleistung für die von ihm zu erbringenden Leistungen ein Entgelt ohne Umsatzsteuer vereinbart und damit eine sog. Nettoabrede getroffen. Ursächlich dafür war die im Streitzeitraum in Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 (wortlautidentisch in: Abschn. 13b.1. Abs. 19 UStAE 2010/2011, und Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE 2012/2013) niedergelegte Verwaltungsauffassung. Die für eine entsprechende Anwendung der Norm erforderliche Regelungslücke mag darin liegen, dass mit § 27 Abs. 19 UStG lediglich eine verfahrensrechtliche Vorschrift geschaffen wurde, die nur im Rahmen einer Änderung des Steuerbescheids --nicht aber auch bei erstmaligen Steuerfestsetzungen-- anwendbar ist.
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Auch unionsrechtliche Maßstäbe könnten für eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, der auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL beruht, sprechen. Denn "diese Bestimmung ist Ausdruck des fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach dem Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag erheben darf" (EuGH-Urteil Almos vom 15. Mai 2014 C-337/13, EU:C:2014:328, Rz 22, m.w.N.).
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bb) Bei entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG hat der Antragsteller die an die HG-GmbH erbrachten Leistungen erst dann zu versteuern, wenn er den darauf entfallenden Umsatzsteuerbetrag vereinnahmt.
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cc) Zu erheblichen Steuerausfällen käme es dann nicht. Der Rückforderung der --zu Unrecht an das FA abgeführten-- Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger könnte eine entsprechend § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG --zeitgleich auch beim Leistungsempfänger-- vorzunehmende Berichtigung entgegenstehen. Auch insoweit kann im Steuerschuldverhältnis der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen sein. Die vom Bauträger und Bauunternehmer übereinstimmend --entsprechend der damaligen Verwaltungsauffassung angenommene Steuerschuld des Bauträgers-- entfiele dann entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erst aufgrund einer Zahlung des Steuerbetrags durch den Bauträger (Leistungsempfänger) an den Bauunternehmer (Leistender). Im Fall einer Abtretung kann die Zahlung auch an den Steuergläubiger als Zessionar (Abtretungsempfänger) erfolgen (§ 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG).
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dd) Angesichts dieser ungeklärten Rechtslage war die beantragte AdV für alle Streitjahre zu gewähren. Die Entscheidung dieser schwierigen Rechtsfrage muss dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.
- 27
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c) Dies steht nicht im Widerspruch zur bisherigen Senatsrechtsprechung. Denn dem BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 V R 37/10 (BFHE 233, 477, BStBl II 2011, 842) lag eine Fallgestaltung zugrunde, bei der sich Leistender und Leistungsempfänger --anders als im Streitfall-- an die Verwaltungsanweisung in Abschn. 182a Abs. 10 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 halten wollten, der Leistungsempfänger aber das Vorliegen der dort vorgesehenen Voraussetzungen in Abrede stellte.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Tenor
Unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2009 bis 2011 vom 3.4.2014 wird die Umsatzsteuer mit der Maßgabe neu festgesetzt, dass weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden in Höhe von 137.643,82 EUR für 2009, 179.316,86 EUR für 2010 und 48.830,95 EUR für 2011. Die Neuberechnung der Umsatzsteuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
1
Tatbestand
2Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger aus Rechnungen der Firma A (Inhaber Herr B) den Vorsteuerabzug geltend machen kann.
3Der Kläger betreibt in K unter der Firma G e.K. einen Kraftfahrzeughandel.
4In den Streitjahren 2009-2011 kaufte er unter anderem Fahrzeuge von dem unter der Firma A Inhaber Herr B e.K. handelnden Herr B (im Folgenden Z).
5Z betrieb seit dem 12.12.1977 sein Unternehmen. Er war zunächst beim Amtsgericht C eingetragen. Am 10.2.2006 verlegte Z sein Unternehmen in den E-Straße ... in ... N und meldete sein Gewerbe bei der Stadt N an. Die Firma wurde im Handelsregister des Amtsgerichts R eingetragen. Die Eintragung erfolgte, nachdem die örtliche Industrie- und Handelskammer die Zustellung von Schriftstücken an die Geschäftsanschrift des Z geprüft hatte.
6Z hatte in der E-Straße ... von der dort ansässigen Firma U Räumlichkeiten angemietet. Welcher Art dieser Räumlichkeiten waren, ist streitig. Hierzu hat der Berichterstatter Beweis erhoben. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll vom 18.12.2014 Bezug genommen. Unstreitig unterhielt Z dort kein Autohaus, sondern nur ein Büro, da er ausschließlich im Onlinehandel seine Fahrzeuge vertrieb. Nach dem Vortrag des Klägers kam in dem Büro Post an, wurde dort sortiert und bearbeitet und wurden dort die Akten geführt. Außen am Gebäude befand sich ein Firmenschild mit dem Aufdruck A. Ob sich dort auch ein Briefkasten befand, ist nicht eindeutig. Z wurde unter der vorgenannten Anschrift beim Finanzamt T geführt. Ihm war eine Umsatzsteuer–Identifikationsnummer erteilt worden.
7Im Jahr 2009 entdeckte der Kläger günstige Verkaufsanzeigen des Z im Internet. Er nahm im Mai 2009 Kontakt mit Z auf und kaufte im Juni 2009 erstmals ein Fahrzeug bei Z. Dabei lief der Kauf nach dem Vortrag des Klägers so ab, dass er zunächst telefonisch und per E-Mail ein Fahrzeug bei Z aussuchte. Z teilte ihm dann mit, wann das Fahrzeug in N zur Abholung bereit stand. Er, der Kläger, sei dann zunächst selber nach N gefahren. Nach einer einwandfreien Abholung habe er in der Folge auch Mitarbeiter geschickt, um die Fahrzeuge abzuholen. Er habe sich von Z dessen Personalausweis, Handelsregisterauszug, Steuernummer und Umsatzsteuer–Identifikationsnummer vorlegen lassen und geprüft, soweit ihm das möglich gewesen sei. Vor oder nach einem Kauf prüfe er außerdem stets die Fahrzeug–Identifikationsnummer und die Fahrzeugpapiere auf Voreinträge und auf Übereinstimmung mit dem Fahrzeug. Die Papiere und Fahrzeuge des Z seien dabei stets einwandfrei gewesen. Vor Ort in N habe er sowohl Z als auch die gekauften Fahrzeuge vorgefunden. Z habe ihm auch stets ordnungsgemäße Rechnungen ausgestellt, die die Fahrzeugdaten und alle gesetzlichen Angaben enthielten. Auf die zu den Akten gereichten Rechnungen wird Bezug genommen. Auf den Kaufpreis habe er meist eine Anzahlung in bar geleistet und den Restkaufpreis durch Überweisung. Die Umsatzsteuer–Identifikationsnummer des Z sei bis zum 31. Dezember 2010 gültig gewesen, wovon er, der Kläger, jedoch erst im Rahmen der ab 14. Oktober 2011 bei ihm durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung erfahren habe. Z habe seine Geschäftstätigkeit im Juli 2011 beendet. Die Firma sei am 6. Juli 2011 aus dem Handelsregister gelöscht worden. Z sei sodann nach Frankreich verzogen, wo er bis heute lebe.
8Die Fahrzeuge kamen zu 15% aus Deutschland und zu 85% aus Frankreich von der Firma W. Die Zahlungen erfolgten teilweise direkt an W und teilweise an Z durch Überweisung auf dessen Konto bei einer französischen Bank.
9Im Oktober 2011 wurde bei dem Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt. Im Rahmen der Prüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass Vorsteuerbeträge aus den Eingangsrechnungen des Z nicht in Abzug gebracht werden könnten, da die in den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des leistenden Unternehmers tatsächlich nicht bestehe. Z habe nach den Feststellungen des für Z zuständigen Finanzamts im Inland keine Betriebsstätte. Die Geschäftsadresse diene nur als Briefkastenadresse (Scheinadresse), an der lediglich von Z die Post abgeholt worden sei. Es sei dort nicht vorhanden gewesen, was auf ein Unternehmen hindeute. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsberichte vom 7.7.2011 und 22.3.2013 Bezug genommen.
10Außerdem wird beispielhaft auf die Rechnung der Fa. A Nr. ... Bezug genommen (Rechtsbehelfsakte).
11An dem früheren Betriebssitz des Z fand im Rahmen einer Betriebsprüfung durch die Steuerfahndung X im Januar 2013 eine Ortsbesichtigung statt. Dabei wurden Lichtbilder von bestimmten Möbelstücken und einer Telefonanschlussdose gefertigt. Die Lichtbilder zeigen einen Schreibtisch, auf dem sich verschiedene Gegenstände befinden, eine Kommode mit Ablagefächern und verschiedene Regale oder Schränke und Gerätschaften, sowie eine normale TAE–Telefonanschlussdose. Der Zeuge M wurde anlässlich der Ortsbesichtigung von der Steuerfahndung vernommen. Dabei sagte er aus, Z habe nur eine Abstellkammer und einen Briefkasten bei ihm gehabt. Er habe keine Geschäftsräume gemietet bzw. keine Miete gezahlt. Später hat der Zeuge diese Aussage berichtigt und in der Steuererklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angegeben.
12Der Beklagte folgte der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und erließ am 13.9.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011. Mit Verfügung vom 1.10.2013 lehnte er den Antrag des Klägers auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ab.
13Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:
14Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH müssten die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen. Dazu sei die Angabe der zutreffenden Anschrift in der Rechnung erforderlich. Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reiche als Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht aus. Dem Kläger stehe der Vorsteuerabzug aus den streitigen Rechnungen mangels zutreffender Rechnungsanschrift nicht zu. An dem in den Rechnungen angegebenen Sitz hätten im Zeitpunkt der Erstellung der Rechnungen keine geschäftlichen Aktivitäten des Rechnungsausstellers stattgefunden.
15Die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes abziehbar. Durch den Kläger seien die in Rechnung gestellten Beträge in einem erheblichen Umfang bar bezahlt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH seien an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers bei einem Barkauf hochwertiger Pkw hohe Anforderungen zu stellen. Die vom Kläger dargelegten Aktivitäten reichen hierfür nicht aus.
16Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
17Mit der Klage trägt der Kläger vor:
18Der Beklagte habe ihm den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen versagt mit der Begründung, es handele sich um eine „Scheinfirma“. Dies treffe nicht zu. Der Beklagte habe nicht bestritten, dass Z Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne gewesen sei, als die Leistungen an ihn, den Kläger, erfolgten. Entgegen der Behauptung des Beklagten seien die Fahrzeuge von ihm im Wesentlichen nicht in bar, sondern ganz überwiegend durch Banküberweisung bezahlt worden.
19Selbst wenn ordnungsgemäße Rechnungen nicht vorlägen, sei der Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen zu gewähren. Er sei gutgläubig gewesen, denn er habe sämtliche ihm nach seinem Kenntnisstand und als steuerlicher Laie möglichen Maßnahmen ergriffen, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten.
20Der Kläger beantragt,
21unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2009 bis 2011 vom 3.4.2014 die Umsatzsteuer mit der Maßgabe neu festzusetzen, dass weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden in Höhe von 137.643,82 EUR für 2009, 179.316,86 EUR für 2010 und 48.830,95 EUR für 2011;
22hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 2009 bis 2011 im Billigkeitsweg um die vorgenannten Vorsteuerbeträge niedriger festzusetzen.
23Der Beklagte beantragt,
24die Klage abzuweisen.
25Der Beklagte hat während des Klageverfahrens am 3.4.2014 geänderte Umsatzsteuerbescheide erlassen, die zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden.
26Der Senat hat am 30.6.2014 beschlossen, Beweis darüber zu erheben, ob Z in N, E‑Straße ... einen tatsächlichen Geschäftssitz gehabt hat. Wegen des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom 18.12.2014 Bezug genommen. Bezüglich der Aussage von Frau M wird auf die schriftliche Aussage vom 15. Dezember 2014 Bezug genommen. Der Kläger trägt hierzu vor, dass sich aus den Zeugenaussagen übereinstimmend ergeben habe, dass Z unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift sehr wohl seine wirkliche Anschrift hatte. Der Beklagte vertritt demgegenüber die Auffassung, dass er auch nach den Zeugenaussagen an seiner Rechtsauffassung festhalte, dass die hier streitigen Rechnungen nicht die zutreffende Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
27Das Protokoll der Beweisaufnahme wurde in der mündlichen Verhandlung des Senats vom 28.4.2015 verlesen.
28Entscheidungsgründe
29Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
30Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger deshalb in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
31Der Beklagte hat zu Unrecht die streitigen Vorsteuerbeträge nicht berücksichtigt.
321. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- kann ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer von der eigenen Umsatzsteuerlast abziehen, wenn er die vom leistenden Unternehmer erbrachte Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift ist Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Die Angabe muss im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung richtig sein (vgl. nur Bundesfinanzhof –BFH-, Urteil vom 2.9.2010 - V R 55/09, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2011, 235). Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, soll als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung (grundsätzlich) nicht ausreichen (BFH, Beschlüsse vom 26.9.2014 - XI S 14/14, BFH/NV 2015, 158, Rz. 36 und vom 18.2.2015 – V S 19/14, BFH/NV 2015, 866, Rz. 29). Jedoch kann nach den Umständen des Einzelfalls auch die Angabe eines „Briefkastensitzes“ mit postalische Erreichbarkeit als Anschrift, die die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt, genügen (BFH, Beschluss vom 26.9.2014 – XI S 14/14, a.a.O.). Wann dies der Fall ist, hat die Rechtsprechung bisher nicht präzisiert.
332. Unter Berücksichtigung der vorstehend wiedergegebenen Anforderungen, denen der Senat nur teilweise folgt, kommt der Senat im Streitfall zu dem Ergebnis, dass die Rechnungen des Z zum Vorsteuerabzug berechtigen, obwohl an der angegebenen Anschrift keine geschäftlichen Aktivitäten stattgefunden haben.
34a) Der Senat konnte sich nicht davon überzeugen, dass unter der angegebenen Anschrift irgendwelche geschäftlichen Aktivitäten des Z stattgefunden haben. Es ist bereits unklar, was Z angemietet hatte: Ob einen abgeschlossenen Raum oder lediglich eine Teilfläche in einem Raum. Selbst wenn man davon ausgeht, dass Z einen ganzen Raum angemietet hatte, war dieser nicht so eingerichtet, dass dort geschäftliche Aktivitäten hätten stattfinden können. So hat z.B. die Zeugin Q, die Tochter des Z, ausgesagt, dass in diesen Raum verschiedene Möbel aus der Auflösung des „F“ gebracht worden seien. Dabei handelte es sich jedenfalls, wie z.B. der Spülmaschine, in erheblichem Umfang auch um private Gegenstände. Die Zeugin H, die für Z eine Zeit lang Büroarbeiten erledigt hat, hat diese Arbeit von zu Hause aus erledigt. Sie wusste nicht, ob Z im E-Straße ein eigenes Büro hatte. Wenn aber die Person, die Büroarbeiten erledigen soll, nicht einmal weiß, ob im E-Straße überhaupt ein Büro existierte, spricht dies entscheidend gegen ein Büro im E-Straße. Insgesamt hat die Beweisaufnahme keine Anhaltspunkte dafür erbracht, dass Z jemals in der E-Straße über einen Raum verfügte, der für Büroarbeiten geeignet war. Noch weniger haben sich Anhaltspunkte dafür ergeben, dass Z dort irgendwelche geschäftlichen Aktivitäten ausgeübt hätte.
35b) Der Senat hält in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung von Geschäftsgebaren die Anforderung an die Anschrift, dass dort geschäftliche Aktivitäten stattfinden, für überholt. Der Bundesfinanzhof gibt für dieses Kriterium auch keine Begründung. Die neueren Entscheidungen verweisen lediglich auf den BFH-Beschluss vom 14.3.2000 – V B 187/99 (BFH/NV 2000, 1252; dieser verweist wiederum ohne Begründung auf das Urteil vom 27.6.1996 – V R 51/93, BStBl II 1996, 620, welches in Rz. 17 eher für das Gegenteil spricht).
36Die Angabe der Anschrift auf der Rechnung hat den Zweck, den leistenden Unternehmer eindeutig zu identifizieren und soll es unter anderem auch der Finanzverwaltung ermöglichen, den Unternehmer postalisch zu erreichen. Ist die postalische Erreichbarkeit (z.B. um Schreiben zu übersenden bzw. Schriftstücke zuzustellen) gewährleistet, kommt es nicht darauf an, welche Aktivitäten unter der Postanschrift erfolgen.
37Das Kriterium der „geschäftlichen Aktivitäten“ ist außerdem viel zu unbestimmt: Müssen dort Kunden empfangen werden? Muss der leistende Unternehmer sich dort regelmäßig (wie lange) aufhalten? Muss er wirklich im Büro geschäftlich tätig werden oder reicht es aus, wenn er dort Zeitung liest und ansonsten von unterwegs mit Handy und Laptop tätig wird? Wer soll überprüfen, in welchem (nicht bestimmten) Umfang unter der Anschrift geschäftliche Aktivitäten stattfinden?
383. Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, braucht der Senat über den Hilfsantrag nicht zu entscheiden. Er weist allerdings ergänzend darauf hin, dass seines Erachtens die Klage auch mit dem Hilfsantrag Erfolg hätte. Der Kläger hat alles getan, was von ihm zumutbarerweise verlangt werden kann, um die Unternehmereigenschaft des Z und die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen. Insbesondere musste er keine Bedenken gegen die Angabe der Anschrift haben, da dort tatsächlich die Fahrzeugübergaben stattfanden. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger hätte erkennen können, dass er ggfs. in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen wurde, sind nicht ersichtlich (s. hierzu z.B. EuGH, Urteile vom 6.2.2014, Rs. C-33/13, Jagiello und vom 18.12.2014, verbundene Rs. C-131/13, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti, C-163/13, Turbu.com und C-164/13, Turbu.com Mobile Phone‘s). Dass die Zahlungen auf ein französisches Konto erfolgten, reicht hierfür nicht aus.
394. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
40Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, unter welchen Voraussetzungen Rechnungen mit einer Anschrift, unter der keine geschäftlichen, zumindest keine büromäßigen, Aktivitäten stattfinden, zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.
Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.
Tenor
-
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 18. Juli 2012 14 K 702/10 aufgehoben.
-
Die Klage wird abgewiesen.
-
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
- 1
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I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) mit dem Verkauf von Pelzmänteln über eine Internet-Handelsplattform ("eBay") als Unternehmerin im Rahmen ihres Unternehmens tätig geworden ist.
- 2
-
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren (2004 und 2005) ein Unternehmen "Finanzdienstleistungen". Sie reichte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein und erklärte darin sowohl steuerpflichtige als auch nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UStG) steuerfreie Umsätze.
- 3
-
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) änderte am 1. August 2005 die Steueranmeldung für das Jahr 2004 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aus hier nicht streitigen Gründen. Zum Jahr 2005 erging aus nicht streitigen Gründen am 11. Januar 2007 ein Umsatzsteuer-Änderungsbescheid. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen.
- 4
-
Am 8. Februar 2006 ging beim FA eine anonyme Anzeige eines "ehrlichen Bürgers" ein, der angab, ihm sei aufgefallen, dass die Klägerin und ihr Ehemann über die Internet-Handelsplattform "eBay" unter verschiedenen Namen (sog. Nicknames) "mehrere Hundert Pelzware" verkauft hätten. Der Erstatter der Anzeige gab außerdem ein Konto der Klägerin an.
- 5
-
Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin und ihrem Ehemann wurde Folgendes ermittelt:
•
In den Jahren 2005 und 2006 wurden über das eBay-Konto "A" Umsätze in Höhe von 54.166,06 € erzielt (2005: 21.862,06 € und 2006: 32.304 €);
•
in den Jahren 2003 bis 2006 über ein weiteres eBay-Konto ("B") Umsätze in Höhe von 8.148,40 € (2003: 188,50 €, 2004: 3.311,02 €, 2005: 4.433,38 € und 2006: 215,50 €);
•
in den Jahren 2005 und 2006 über das eBay-Konto "C" Umsätze in Höhe von 15.568,72 € (2005: 3.653,25 € und 2006: 11.915,47 €);
•
in den Jahren 2004 und 2005 über das eBay-Konto "D" Umsätze in Höhe von 87.383,57 € (2004: 33.032,41 € und 2005: 54.351,16 €) und
•
im Jahr 2005 über das eBay-Konto "E" Umsätze in Höhe von 2.716,52 €.
- 6
-
Die Konten "D" und "E" lauteten auf die Klägerin. Verkauft wurden über diese Konten "im Wesentlichen" insgesamt 140 Pelzmäntel und -jacken. Über die eBay-Konten des Ehemannes der Klägerin ("A", "B" und "C") wurden (neben anderen Haushaltsgegenständen wie Vasen, Teegläsern, Kerzenständern, Kleidung, Modellautos, Parfum und Spielzeug) 79 Pelzmäntel verkauft. In den Streitjahren unterhielt die Klägerin bei der X-Bank (Bank) u.a. zwei Bankkonten mit den Nummern ... und ..., die in allen eBay-Konten, auch denen des Ehemannes der Klägerin, als Bankverbindung gespeichert waren.
- 7
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Aufgrund dieser Ermittlungen erließ das FA am 4. Juli 2007 auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre, in denen es der Klägerin die Umsätze der eBay-Konten "D" und "E" zurechnete.
- 8
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Mit ihren Einsprüchen trug die Klägerin vor, die vom FA ihr zugerechneten Umsätze seien ihrem Ehemann zuzurechnen. Im Zuge der Auflösung des umfangreichen Junggesellenhaushalts ihres Ehemannes sowie des Haushalts ihrer verstorbenen Schwiegermutter sei eine große Anzahl privat gebrauchter Haushaltsgegenstände über eBay verkauft worden. Die veräußerten Pelze hätten ihrer Schwiegermutter gehört und seien zwischen 1960 und 1985 angeschafft worden. Anlässlich des Umzugs ihrer Schwiegermutter in ein Altenheim im Jahr 1991 seien diese an ihren Ehemann übergeben worden. Auf Grund der lange vergangenen Zeit und dreier weiterer Umzüge habe sie, die Klägerin, hierüber keine Unterlagen mehr.
- 9
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reichte die Klägerin eine Bestätigung ihres Ehemannes vom 29. Juli 2007 ein: "zur Vorlage bei Behörden und Ämtern bestätige ich hiermit, dass ich Frau ..." (die Klägerin) "damit beauftragt hatte, den Großteil der Gegenstände meines privaten Haushaltes für mich bei ebay zu verkaufen und bei der Verkaufsabwicklung behilflich zu sein". Ebenso versicherte der Ehemann der Klägerin am 17. Februar 2008, dass er die Klägerin "damit beauftragt hatte, den Großteil der Gegenstände meines privaten Haushaltes für mich über ebay zu verkaufen und bei der Verkaufsabwicklung behilflich zu sein".
- 10
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Im Laufe des Einspruchsverfahrens half das FA den Einsprüchen insoweit teilweise ab, als es im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2004 vom 29. Januar 2010 der Klägerin nicht mehr sämtliche Verkäufe über eBay, sondern nur noch die Verkäufe der Pelze zurechnete. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
- 11
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Durch Einspruchsentscheidungen vom 1. Februar 2010 wies das FA die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, es sei nicht glaubhaft, dass die veräußerten Pelzmäntel aus dem Besitz der Schwiegermutter der Klägerin stammten. U.a. lasse der Umstand, dass Pelze in unterschiedlichen Größen veräußert worden seien, den Schluss zu, dass es sich nicht um den privaten Besitz der Schwiegermutter gehandelt habe. Das Gleiche gelte für die Anzahl von insgesamt über 200 veräußerten Pelzen. Die Umsätze seien auch der Klägerin zuzurechnen. Die Bestätigung des Ehemannes der Klägerin überzeuge nicht.
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Mit ihrer Klage ließ die Klägerin vorbringen, die veräußerten Gegenstände seien auf sie, die Klägerin, und ihren Ehemann aufgeteilt worden, um sie schneller veräußern zu können. Sie, die Klägerin, sei lediglich als Erfüllungsgehilfin ihres Ehemannes tätig gewesen. Die Verkaufstätigkeit sei im Übrigen nicht nachhaltig gewesen. Beim Verkauf der Haushaltsgegenstände ihrer Schwiegermutter habe es sich um eine einmalige und unwiederholbare Angelegenheit gehandelt. Die Pelze seien im Zeitraum Mai 2004 bis Oktober 2005 verkauft worden. Auch habe nicht sie am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, sondern ihr Ehemann. Sie, die Klägerin, habe nach außen erkennbar im Auftrag ihres Mannes gehandelt. Die unterschiedliche Größe der Pelze resultiere aus der unterschiedlichen Kleidergröße ihrer Schwiegermutter, die sich in einem Zeitraum von 1960 bis 1985 "schon mal ändern" könne.
- 13
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Zudem reichte die Klägerin eine Bestätigung des Bruders ihres Ehemannes ein, der angab, seine Mutter habe eine Vorliebe für Pelzmäntel und -jacken gehabt und davon "eine stattliche Sammlung" besessen.
- 14
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage --nach Vernehmung des Ehemannes der Klägerin als Zeugen-- statt. Sein Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2013, 1249 veröffentlicht.
- 15
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Es führte zur Begründung aus, zwar habe die Klägerin nach der Überzeugung des Gerichts in den Streitjahren die Pelzmäntel und -jacken über die eBay-Konten "D" und "E" verkauft und nicht ihr Ehemann. Dass sie, die Klägerin, "im Auftrag" ihres Ehemannes gehandelt habe, habe sie nicht nachweisen können.
- 16
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Allerdings sei diese Tätigkeit nicht der unternehmerischen Sphäre der Klägerin zuzurechnen: Weder falle der Verkauf von Pelzmänteln und -jacken in den Rahmen ihres Einzelunternehmens "Finanzdienstleistungen" noch sei die Klägerin mit dieser Tätigkeit für sich genommen nachhaltig tätig geworden. Es liege keine nachhaltige Tätigkeit vor, weil die Klägerin Teile einer Privatsammlung von über 200 Pelzmänteln verschiedener Größen verkauft habe.
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 2 Abs. 1 UStG. Nach der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) spiele es bei der Beurteilung der "eBay"-Umsätze der Klägerin eine Rolle, dass die Klägerin mit ihrem Unternehmen Finanzdienstleistungen unternehmerisch tätig sei. Die Klägerin übe damit ohnehin bereits eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- (jetzt: Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) aus. Gemäß Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) gelte als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausübe. Dies sei bei der Klägerin bereits mit den Finanzdienstleistungen der Fall.
- 18
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Unabhängig davon sei aber auch die Auffassung des FG unzutreffend, der Verkauf von 140 Pelzen in 13 Monaten mit einem Gesamtumsatz von 77.419 € über eine Handelsplattform sei nicht "nachhaltig" i.S. des § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit der Klägerin sei auf Wiederholung angelegt, planmäßig und längerfristig gewesen. Dies gelte selbst dann, wenn man mit dem FG --unzutreffenderweise-- annehme, dass diese aus dem Privatvermögen des Ehemannes der Klägerin stammten.
- 19
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Auffassung des FA, die Verkaufstätigkeit sei unabhängig vom Kriterium der Nachhaltigkeit als unternehmerisch zu qualifizieren, weil sie, die Klägerin, bereits als Finanzdienstleisterin Unternehmerin gewesen sei, treffe nicht zu. Sie habe diese Tätigkeit im Übrigen zum 31. Mai 2005 eingestellt und am 29. November 2006 das Gewerbe abgemeldet. Das zum 1. April 2006 angemeldete Gewerbe "Handel mit Textilien" sei ebenfalls zum 29. November 2006 abgemeldet worden, ohne dass die beabsichtigte Tätigkeit jemals aufgenommen worden sei. Auch sei sie auf der Handelsplattform "eBay" nicht als "Händlerin" tätig geworden.
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Nach der Sichtweise des FA wäre jeder Verkauf von Privatvermögen eines Unternehmers umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Das sei vom EuGH ersichtlich nicht beabsichtigt gewesen. Der bloße Erwerb und Verkauf eines Gegenstands sei keine wirtschaftliche Tätigkeit. Erst wenn der Betreffende aktive Schritte zum Vertrieb der Ware unternehme, indem er sich wie eine in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannte Person verhalte, könne von einer wirtschaftlichen Tätigkeit gesprochen werden. Dies habe das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint. Der vom FA angeführte technische Wandel habe lediglich Einfluss auf die Art des Verkaufs. Auch ein Händler im Internet müsse Ware einkaufen, bevor er sie verkauft. Die Würdigung des FG binde deshalb den Bundesfinanzhof (BFH).
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit dem Verkauf der Pelzmäntel nicht unternehmerisch tätig geworden sei.
- 24
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1. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin und nicht ihr Ehemann die 140 Pelzmäntel geliefert hat.
- 25
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a) Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1.; vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 11 f.; vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 52).
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b) Leistender ist grundsätzlich derjenige, der im eigenen Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 1212, Rz 19). Dies kann regelmäßig den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen entnommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 22; vgl. dazu auch EuGH-Urteil Newey vom 20. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 851). Tritt der Leistende unter fremdem Namen auf, sind ihm die Leistungen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 21. April 1994 V R 105/91, BFHE 174, 469, BStBl II 1994, 671, unter II.1.).
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c) Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer die Leistung ausführt, gilt nichts anderes; auch insoweit kommt es darauf an, wer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 45; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1994 V B 190/93, BFH/NV 1995, 654).
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d) Die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen, d.h. die Ermittlung dessen, was die Vertragsparteien erklärt und was sie gewollt haben, gehört grundsätzlich zu den "tatsächlichen Feststellungen" i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt; die Würdigung des FG ist für den BFH bindend, wenn sie möglich ist und nicht gegen Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung verstößt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34 f., m.w.N.).
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e) Gemessen daran ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Auffassung gelangt, dass die Klägerin die hier zu beurteilenden Lieferungen von Pelzmänteln ausgeführt hat.
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Es hat festgestellt, dass die Klägerin Inhaberin der eBay-Konten "D" und "E" war, und daraus mangels abweichender Anhaltspunkte zu Recht den Schluss gezogen, dass die Klägerin unter diesen Pseudonymen (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 174, 469, BStBl II 1994, 671, unter II.1.) die Pelzmäntel veräußert hat (vgl. allgemein auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19. Dezember 2013 1 K 1939/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 790, unter 2.c). Dass die Klägerin, wie sie vorgetragen hat, im Rahmen der Verkäufe den Käufern gegenüber angegeben habe, sie sei "im Auftrag" für ihren Ehemann tätig geworden, hat das FG nicht für nachgewiesen gehalten. Im Übrigen führte die Angabe "im Auftrag" zu keiner anderen Beurteilung, solange die Klägerin gegenüber den Käufern nicht als Vertreterin ihres Ehemanns, sondern in eigenem Namen aufgetreten wäre (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1990 V R 31/85, BFHE 164, 134, BStBl II 1991, 381, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2003 V B 12/02, BFH/NV 2004, 97, unter II.1.c). Ein Auftreten der Klägerin als Vertreterin ihres Ehemannes hat das FG ebenso wenig festgestellt wie das Auftreten einer Gemeinschaft der Ehegatten.
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2. Es bleibt offen, ob die hier zu beurteilenden Umsätze schon deshalb steuerbar und steuerpflichtig sind, weil die Klägerin in den Streitjahren ohnehin als Finanzdienstleisterin Unternehmerin war.
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.
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b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeübt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist (EuGH-Urteile Van Tiem vom 4. Dezember 1990 C-186/89, EU:C:1990:429, Der Betrieb 1992, 121, Rz 17; EDM vom 29. April 2004 C-77/01, EU:C:2004:243, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 292, Rz 47).
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c) Diese Voraussetzungen liegen --wie das FG zutreffend erkannt hat-- in der Person der Klägerin unabhängig von den hier zu beurteilenden Umsätzen vor; denn die Klägerin hat in den Streitjahren Finanzdienstleistungen erbracht.
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d) Soweit Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG von einem Unternehmer "im Rahmen seines Unternehmens" ausgeführt werden müssen, umfasst das Unternehmen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG "die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers". Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) bestimmt diesbezüglich, dass "alle" Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden als wirtschaftliche Tätigkeit gelten; der Steuerpflichtige muss u.a. Lieferungen "als solcher" ausführen (Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG; Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL).
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aa) Der EuGH (vgl. EuGH-Urteil Kostov vom 13. Juni 2013 C-62/12, EU:C:2013:391, HFR 2013, 757, Rz 28 ff., zu Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) geht davon aus, dass eine natürliche Person, die bereits mit ihrer Haupttätigkeit ein Steuerpflichtiger ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit als "Steuerpflichtiger" anzusehen sei, sofern diese Tätigkeit eine Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL darstelle. Art. 12 Abs. 1 MwStSystRL beziehe sich nur auf Personen, die nicht bereits für ihre wirtschaftliche Haupttätigkeit mehrwertsteuerpflichtig seien. Dagegen stünde es insbesondere mit dem Ziel einer einfachen und möglichst allgemeinen Erhebung der Mehrwertsteuer nicht in Einklang, Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL dahin auszulegen, dass der Begriff "wirtschaftliche Tätigkeit" eine Tätigkeit nicht umfasse, die zwar nur gelegentlich ausgeübt werde, aber unter die allgemeine Definition dieses Begriffs falle und von einem Steuerpflichtigen ausgeübt werde, der noch eine weitere wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der MwStSystRL ausübe.
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bb) Ausgehend davon ist fraglich geworden, ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH, wonach Leistungen, die sich als Nebenfolge einer nichtunternehmerischen Betätigung (früher auch sog. Eigenleben) ergeben --wie z.B. der Verkauf gebrauchter Gegenstände aus dem Privatbereich-- grundsätzlich zum nichtunternehmerischen Bereich gehören und nur dann zu unternehmerischen Umsätzen werden, wenn sie einen "geschäftlichen" Rahmen i.S. des § 2 Abs. 1 UStG erreichen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1987 V R 109/77, BFHE 150, 368, BStBl II 1987, 735, unter II.2.b; in BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.2.b cc; s. dazu auch Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 33 Rz 101 ff.; Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 189 ff.; Abschn. 2.7 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), in vollem Umfang unverändert festgehalten werden kann.
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3. Allerdings bedarf dies im Streitfall keiner Entscheidung; denn die tatsächliche Würdigung des FG, es liege keine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit der Klägerin vor, hält unabhängig von der neueren EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache Kostov (Urteil, EU:C:2013:391, HFR 2013, 757) einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand, so dass die Vorentscheidung jedenfalls aus diesem Grund aufzuheben ist.
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a) Unionsrechtlich wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, der der BFH folgt (s. zu Verkaufsumsätzen über eine elektronische Handelsplattform BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 33 ff.), der Begriff des Steuerpflichtigen unter Bezugnahme auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert, die nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden sowie Umsätze, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, umfasst (vgl. EuGH-Urteile Słaby u.a. vom 15. September 2011 C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, HFR 2011, 1253, Rz 43 und 44; Trgovina Prizma vom 9. Juli 2015 C-331/14, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz 19).
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aa) Der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit erstreckt sich auf einen weiten Bereich; die Tätigkeit an sich wird unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis betrachtet (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20. Juni 2013 C-219/12, EU:C:2013:413, HFR 2013, 752, Rz 17). Der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende einen Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, kann eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob eine Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird (vgl. EuGH-Urteil Redlihs vom 19. Juli 2012 C-263/11, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020, Rz 35 f.).
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bb) Die bloße Ausübung des Eigentumsrechts durch seinen Inhaber ist als solche nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen (vgl. EuGH-Urteil Słaby u.a., EU:C:2011:589, HFR 2011, 1253, Rz 36). Ein Steuerpflichtiger handelt beim Verkauf eines Gegenstands, von dem er einen Teil nicht seinem Unternehmensvermögen zugeordnet hatte, hinsichtlich dieses Teils grundsätzlich nicht als Steuerpflichtiger (vgl. EuGH-Urteil Armbrecht vom 4. Oktober 1995 C-291/92, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz 24).
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cc) Aus der oben angeführten Rechtsprechung kann jedoch nicht geschlossen werden, dass der von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verkauf eines Gegenstands, den er seinem Privatvermögen zugeordnet hatte, allein aus diesem Grund nicht der Mehrwertsteuer unterliegt. Denn entgeltliche Umsätze eines Steuerpflichtigen unterliegen zwar grundsätzlich der Mehrwertsteuer, wenn er als solcher gehandelt hat, doch ist für die fehlende Steuerbarkeit eines solchen Umsatzes neben der Zuordnung zum Privatvermögen auch erforderlich, dass der Steuerpflichtige einen solchen Verkauf nicht im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, sondern im Rahmen der Verwaltung seines Privatvermögens (vgl. EuGH-Urteil Trgovina Prizma, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz 22). Dass eine Person einen Gegenstand für ihren persönlichen Bedarf erworben hat, schließt nicht aus, dass der Gegenstand im Anschluss zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt wird (vgl. EuGH-Urteil Redlihs, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020, Rz 39).
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dd) Ein maßgebliches Beurteilungskriterium dafür, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, besteht darin, dass der Eigentümer aktive Schritte zur Vermarktung unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, z.B. bewährte Vermarktungsmaßnahmen durchführt (vgl. EuGH-Urteile Redlihs, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020, Rz 36; Trgovina Prizma, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz 24). Derartige Maßnahmen erfolgen normalerweise nicht im Rahmen der Verwaltung von Privatvermögen, so dass der Verkauf in einem solchen Fall nicht als bloße Ausübung des Eigentumsrechts durch seinen Inhaber angesehen werden kann (vgl. EuGH-Urteil Słaby u.a., EU:C:2011:589, HFR 2011, 1253, Rz 41). Auch die Dauer des Zeitraums, währenddessen Lieferungen erfolgen, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen sind Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können (vgl. EuGH-Urteil Redlihs, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020, Rz 38).
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b) Dem entspricht es, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können (z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 22 ff.; in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 35; s. auch BFH-Beschluss vom 9. April 2014 XI B 6/14, BFH/NV 2014, 1230 bei 40 Verkaufsangeboten und 16 Anzeigen für Uhren und Schmuck, sowie zur Problematik der "eBay-Verkäufe" allgemein auch Roth/Loose, UR 2014, 169, 172 ff.; Hundt-Eßwein, Deutsches Steuerrecht 2012, 1371; Meurer, Der Umsatz-Steuer-Berater 2012, 164; Pinkernell, Steuerrecht kurzgefasst 2012, 309; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 38.17 ff.; Renner, Steuer- und Wirtschaftskartei 19/2012, 897; Roth, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 1966; Schießl, Steuern und Bilanzen 2012, 471; Martin, BFH/PR 2012, 280; Grube, juris-PraxisReport Steuerrecht 27/2012, Anm. 5). Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 36).
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c) Das FG hat seine Würdigung, die Klägerin sei mit dem Verkauf der Pelzmäntel nicht unternehmerisch tätig gewesen, auf die Rechtsprechung zu Münz- und Briefmarkensammlern gestützt. Solche Sammler seien nach den BFH-Urteilen vom 29. Juni 1987 X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16. Juli 1987 X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) keine Unternehmer. Die Klägerin sei vergleichbar einem Sammler, der eine vorhandene Sammlung (hier: von Pelzmänteln der Schwiegermutter der Klägerin, die diese ihrem Sohn geschenkt habe) auflöse, nicht wie ein Händler am Markt aufgetreten. Die Feststellungslast für das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit liege beim FA.
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d) Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand; denn das FG hat bei seiner Beurteilung nicht alle bedeutsamen Begleitumstände zutreffend berücksichtigt. Seine Würdigung ist deshalb für den Senat nicht bindend (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 27, m.w.N.).
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aa) Bei seiner Würdigung hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Klägerin nicht eigene, sondern fremde Pelzmäntel (eine fremde "Sammlung") verkauft haben will. Der Streitfall ist insoweit mit den vom FG herangezogenen Urteilsfällen nicht vergleichbar; denn die Klägerin hat es nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt übernommen, 140 fremde Pelzmäntel in eigenem Namen auf einer Internet-Handelsplattform zu veräußern. Diese Tätigkeit, die der Ehemann der Klägerin als "Verkaufsabwicklung" bezeichnet hat, ist --jedenfalls in dem vom FG festgestellten Umfang-- eine typisch unternehmerische Tätigkeit und für einen vom FG im Rahmen seiner Würdigung als Vergleich herangezogenen Sammler vollkommen untypisch.
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bb) Ebenfalls nicht berücksichtigt hat das FG, dass die verkauften Gegenstände (Pelzmäntel) --anders als z.B. Briefmarken (BFH-Urteil in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744), Münzen (BFH-Urteil in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) oder historische Fahrzeuge (BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524)-- keine Sammlerstücke, sondern Gebrauchsgegenstände sind.
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In Rz 12 des BFH-Urteils in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 hat der X. Senat des BFH ausgeführt: "So wird für Briefmarken, Münzen und andere Sammlungsstücke, die im wesentlichen nur einen Liebhaberwert haben (anders als bei Gebrauchsgegenständen wie z.B. Teppichen), regelmäßig anzunehmen sein, dass sie aus privaten Neigungen zusammengetragen werden."
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Unter II.2. der Gründe des BFH-Urteils in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 hat der X. Senat des BFH die fehlende wirtschaftliche Tätigkeit eines Briefmarkensammlers wie folgt begründet: "Das Sammeln von Briefmarken ist eine weit verbreitete Freizeitbeschäftigung, die aus der Sicht des Sammlers ihre Sinnerfüllung darin findet, dass ein umfassender oder gar vollständiger Bestand an Serien, Motiven, Marken eines bestimmten Landes usw. geschaffen wird. ... Der Kauf von Einzelstücken und Kollektionen und die Veräußerung oder das Wegtauschen von Einzelstücken sind unumgänglich, um die angestrebte Vollständigkeit der Sammlung zu erreichen. Die auf Vervollständigung und Bestandsvermehrung abzielenden An- und Verkaufs- oder Tauschvorgänge sind trotz ständiger Wiederholung keine Umsatzakte."
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Mit dieser Tätigkeit eines privaten Sammlers hat die Tätigkeit der Klägerin bzw. ihres Ehemanns bzw. ihrer Schwiegermutter nichts zu tun. Außerdem ist vorliegend --wie sich aus den Anzeigen ergibt, auf die das FG auf Seite 4 des Urteils Bezug genommen hat und die deshalb vom Senat berücksichtigt werden dürfen-- angesichts der unterschiedlichen Pelzarten, -marken, Konfektionsgrößen und der um bis zu 10 cm voneinander abweichenden Ärmellängen der Pelzmäntel nicht ersichtlich, welches "Sammelthema" verfolgt worden sein sollte.
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cc) Weiter hat das FG nicht die "Vervielfachung" der Verkäuferkonten als aktive Maßnahme zum Vertrieb der Pelzmäntel in seine Würdigung einbezogen. Die Klägerin selbst (und übrigens auch ihr Ehemann) verfügten jeweils über mindestens zwei Verkäuferkonten. Dies geht über die schlichte Veräußerung nicht mehr benötigter privater Gegenstände durch eine Privatperson über ein Verkäuferkonto erheblich hinaus. Auch dieses händlertypische Verhalten ist mit den vom X. Senat des BFH entschiedenen Fällen eines Münz- bzw. Briefmarkensammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 39). Weiter wurden von der Klägerin zwei Bankkonten zur Abwicklung genutzt.
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dd) Der im Einspruchs-- und Klageverfahren erhobene Einwand der Klägerin, der Verkauf sei auf fremde Rechnung erfolgt, rechtfertigt schon deshalb keine andere Beurteilung, weil das FG tatsächlich festgestellt hat, dass die Kaufpreise auf Bankkonten der Klägerin gezahlt worden sind.
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ee) Dass die Klägerin mit den Verkäufen keinen Gewinn erzielt haben will, spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG und EuGH-Urteil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2013:413, HFR 2013, 752, Rz 25).
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ff) Nicht gegen die Einstufung der Verkäufe als wirtschaftliche Tätigkeit spricht, dass das FG keinen Wareneinkauf der Klägerin mit dem für eine richterliche Überzeugungsbildung erforderlichen Grad an Gewissheit feststellen konnte; denn ein Wareneinkauf durch den Unternehmer in Veräußerungsabsicht ist gemäß den Ausführungen unter II.3.a und b nicht erforderlich und findet überdies bei der Veräußerung fremder Gegenstände naturgemäß nicht statt.
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gg) Auch der Hinweis der Klägerin auf die begrenzte Dauer ihrer Tätigkeit führt zu keiner anderen Beurteilung. Zwar spricht die kurze Dauer einer Tätigkeit gegen deren Nachhaltigkeit; trotz kurzer Dauer ist jedoch von einer nachhaltigen Tätigkeit auszugehen, wenn eine Person innerhalb der kurz bemessenen Zeit planmäßig, wiederholt und intensiv am Marktgeschehen teilgenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 86/90, BFHE 172, 549, BStBl II 1994, 274, unter 1. zu einem Karnevalsprinzen). Dies ist hier der Fall; denn das FG hat auf Seite 14 und 15 des Urteils festgestellt, die Klägerin sei planmäßig tätig gewesen und ihre Tätigkeit habe einen erheblichen Organisationsaufwand erfordert. Außerdem wurden mindestens 140 Pelzmäntel geliefert, wie das FG auf Seite 4 des Urteils festgestellt hat.
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e) Soweit das FG im Rahmen seiner Beurteilung auf die Feststellungslast des FA hingewiesen hat, ist die Anwendung der Regeln über die Feststellungslast lediglich "ultima ratio"; vorher ist zunächst u.a. der --auch im Streitfall bedeutsame (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 16. September 2010 16 K 315/09, juris, Rz 29 f.)-- Grundsatz der Beweisnähe zu berücksichtigen (vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 23. März 2011 X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884).
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4. Die Sache ist spruchreif.
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a) Die Tätigkeit der Klägerin ist aus den unter II.3. genannten Gründen als unternehmerische Tätigkeit anzusehen, so dass sie die Lieferungen der Pelzmäntel im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt hat. Der Senat darf diese Würdigung trotz § 118 Abs. 2 FGO selbst vornehmen, weil das FG die dafür maßgeblichen Tatsachen festgestellt hat (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen, Rz 38, m.w.N.).
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b) Sonstige Rechtsfehler des FA im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuer sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist bei der Klägerin nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt kein Vorsteuerabzug aus einem Wareneinkauf zu berücksichtigen, da die Pelzmäntel nach den tatsächlichen Feststellungen des FG von der Schwiegermutter der Klägerin lange vor den Streitjahren zu privaten Zwecken erworben wurden. Die Anwendung des § 25a UStG scheidet schon deshalb aus, weil die Klägerin angegeben hat, dass über die Anschaffungen in den Jahren 1960 bis 1985 keine Unterlagen mehr existieren, so dass nicht festgestellt werden kann, ob die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG vorliegen. Angesichts der Größenordnung der Umsätze findet die Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) keine Anwendung.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
(1) Bieten die Ermittlungen genügenden Anlaß zur Erhebung der öffentlichen Klage, so erhebt die Staatsanwaltschaft sie durch Einreichung einer Anklageschrift bei dem zuständigen Gericht.
(2) Andernfalls stellt die Staatsanwaltschaft das Verfahren ein. Hiervon setzt sie den Beschuldigten in Kenntnis, wenn er als solcher vernommen worden ist oder ein Haftbefehl gegen ihn erlassen war; dasselbe gilt, wenn er um einen Bescheid gebeten hat oder wenn ein besonderes Interesse an der Bekanntgabe ersichtlich ist.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) handelt mit PKWs und verkaufte im Streitjahr 2004 zwei PKWs an eine in Luxemburg ansässige GmbH (GmbH). Sie ging davon aus, dass die Lieferung der beiden Fahrzeuge als innergemeinschaftliche Lieferung nach Luxemburg steuerfrei sei.
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Die Klägerin hatte die beiden PKWs im Internet zum Verkauf angeboten. Die Geschäftsanbahnung erfolgte über eine Person, die sich als KP und damit als Geschäftsführer der GmbH ausgab und nach den Angaben in ihrem Personalausweis in E im Inland ansässig war. Der dem Vertragsschluss vorausgegangene Kontakt erfolgte über ein Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Vertragsschluss lagen der Klägerin ein Auszug aus dem Handels- und Gesellschaftsregister für die GmbH mit Hinweis auf KP als Geschäftsführer sowie ein Schreiben mit Briefkopf der GmbH mit folgendem handschriftlichen Hinweis vor: "Vollmacht. Bitte Herrn L Kfz-Brief und Schlüssel aushändigen. Herr L. hat Kaufpreis in bar dabei." Das Schreiben war mit einer der Unterschrift auf dem Personalausweis für KP ähnlichen Unterschrift unterzeichnet. Mit dieser Unterschrift war weiter eine auf L ausgestellte Vollmacht ohne Datum unterzeichnet. Die Klägerin verfügte auch über Kopien des auf KP ausgestellten Personalausweises. Das Bundesamt für Finanzen bestätigte der Klägerin auf ihre Anfrage die Gültigkeit der für die GmbH erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die Klägerin übergab die beiden Fahrzeuge an L. Auf den Rechnungsdoppeln versicherte L mit Unterschrift, die beiden PKWs nach Luxemburg zu befördern. L entrichtete den Kaufpreis bar. Der tatsächliche Verbleib der beiden PKWs ist nicht bekannt.
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Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die beiden Fahrzeuglieferungen steuerpflichtig seien. Die GmbH sei bereits durch Gesellschafterbeschluss vom 18. September 1996 aufgelöst worden. Die tatsächliche Identität der beiden Personen, die sich als KP und L ausgaben, könne nicht festgestellt werden, da die beiden der Klägerin vorgelegten Personalausweise gefälscht gewesen seien. Da der tatsächliche Abnehmer nicht feststehe, seien die beiden Lieferungen steuerpflichtig. Der Einspruch gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 2004 hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 279 veröffentlichten Urteil der Klage statt, da die Lieferung der beiden PKWs steuerfrei sei. Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) seien nicht erfüllt. Zwar habe die Klägerin die formellen Nachweispflichten erfüllt. Es sei jedoch unstreitig, dass die GmbH die beiden PKWs nicht gekauft habe. Der tatsächliche Erwerber könne nicht festgestellt werden, da die für den Erwerber handelnden Personen gefälschte Personalausweise vorgelegt hätten. Gleichwohl sei die Lieferung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Klägerin habe die Fälschungen der Personalausweise nicht erkennen können. Die Abweichungen hinsichtlich der Unterschriften seien bei laienhafter Prüfung gleichfalls nicht erkennbar gewesen. Im Hinblick auf die ihr vorliegenden Unterlagen habe die Klägerin auch keine weiter gehenden Erkundigungen über die GmbH einziehen müssen.
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Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es Verletzung materiellen Rechts rügt. Es fehle an einer Bevollmächtigung für die Person, die sich als KP ausgegeben habe. Die Belegunterlagen seien nicht schlüssig. Die Unterschriften auf den Rechnungen wichen von der auf dem Personalausweis ab. Das Gültigkeitsdatum auf dem Ausweis der KP sei erkennbar unzutreffend. Wer tatsächlicher Abnehmer gewesen sei, habe nicht ermittelt werden können.
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Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Wie das FG zutreffend festgestellt habe, habe sie gutgläubig gehandelt. Dem Lieferanten dürfe nicht generell das Risiko von Betrugshandlungen des Erwerbers auferlegt werden. Ein kollusives Zusammenwirken mit dem Abnehmer liege nicht vor. Dem Verkäufer könne zwar die Steuerfreiheit versagt werden, wenn er nicht seinen Nachweispflichten nachkomme oder er wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft gewesen sei und der Verkäufer nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um eine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern. Dabei seien aber auch Vertrauensschutz und Verhältnismäßigkeit zu beachten. Sie habe aber den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht, ohne dass sich aus den Beleg- und Buchangaben Unstimmigkeiten oder Hinweise auf eine Umsatzsteuerhinterziehung durch den Erwerber ergeben hätten. Es stelle sich die Frage, welche weiteren Pflichten sie zu erfüllen habe. Maßnahmen ins Blaue hinein könnten vernünftigerweise nicht verlangt werden. Um den Sorgfaltspflichten zu genügen, müsse es ausreichen, sich von der Unternehmereigenschaft durch Nachweis der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu überzeugen. Daher sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren. Sie habe auch keine weiteren Maßnahmen treffen können, aufgrund derer sie festgestellt hätte, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Dies gelte nicht nur für die mittlerweile übliche Kommunikation durch email, sondern auch für die Kontaktaufnahme durch Telefon oder Telefax, da sich Rufumleitungen unproblematisch einrichten ließen. Gleiches gelte für eine Kontaktaufnahme auf dem Postweg. International tätige Unternehmen böten zudem häufig eine Kommunikation über eine lokale Telefonnummer an. KP sei als Geschäftsführer im Inland ansässig gewesen. Es sei unverhältnismäßig, von ihr den Beweis der tatsächlichen Existenz des Geschäftspartners zu verlangen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferungen der Klägerin sind nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.
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1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei sein.
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a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
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"1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."
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Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach
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"die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".
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b) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen.
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c) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
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Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn sich die Beweise als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, und er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, dritter Leitsatz).
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d) Im Hinblick auf das Verhältnis zwischen den objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Nachweispflichten und der Steuerfreiheit aufgrund der Gewährung von Vertrauensschutz im Hinblick auf unrichtiger Angaben des Abnehmers gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Folgendes:
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aa) Der Unternehmer kann die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b).
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bb) Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b, und vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c).
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cc) Hat der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt, kommt schließlich auch eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Voraussetzung ist hierfür insbesondere die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteile vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2, und in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).
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2. Im Streitfall ist die Lieferung der beiden PKWs nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.
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a) Die Steuerfreiheit kann nicht aufgrund eines Beleg- und Buchnachweises nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV in Anspruch genommen werden, da die Beleg- und Buchangaben hinsichtlich der dort als Abnehmer aufgeführten GmbH unzutreffend sind. Die GmbH hat die beiden Fahrzeuge nicht er-worben, da keine für sie handlungsbefugte Person, sondern ein Unbekannter unter ihrem Namen tätig war, der sich als Ge-schäftsführer der GmbH ausgab.
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b) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da der Verbleib der beiden Fahrzeuge ungeklärt ist.
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c) Schließlich kommt entgegen dem Urteil des FG auch nicht die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Die Klägerin hat zwar auf unrichtige Abnehmerangaben vertraut. Sie hat aber nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.
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aa) Die Person des Abnehmers und damit des Leistungsempfängers bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a aa, und BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10, BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441, unter II.3.b). Dieses Rechtsverhältnis kann vertraglicher oder gesetzlicher Art sein (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Im Fall einer Vertretung ohne Vertretungsmacht, die auch im Fall einer Identitätstäuschung vorliegen kann und zur entsprechenden Anwendung von §§ 177, 179 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 3. März 1966 II ZR 18/64, BGHZ 45, 193, unter I., und vom 11. Mai 2011 VIII ZR 289/09, BGHZ 189, 346, unter II.1.a), bestimmt sich die Person des Abnehmers nach dem Rechtsverhältnis, das gemäß § 179 BGB zum vollmachtlosen Vertreter besteht. Abnehmer war daher die Person, die sich als KP ausgab.
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Somit liegen unrichtige Angaben des Abnehmers vor, auf denen die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit durch die Klägerin beruhte, da die Person, die sich als KP ausgab, eine Lieferung an die GmbH unter der dieser Gesellschaft in Luxemburg erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vortäuschte.
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bb) Die Klägerin hat nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.
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(1) Nach dem EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona (Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 796 Rdnrn. 48 ff.) muss der Lieferer in gutem Glauben handeln und alle Maßnahmen ergreifen, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Rdnr. 48), ist es, wenn eine Steuerhinterziehung der Erwerberin vorliegt, gerechtfertigt, das Recht der Verkäuferin auf Mehrwertsteuerbefreiung von ihrer Gutgläubigkeit abhängig zu machen (Rdnr. 50) und sind alle Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände der Rechtssache umfassend zu beurteilen, um festzustellen, ob der Lieferer in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass er sich aufgrund des getätigten Umsatzes nicht an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat (Rdnr. 53). Nichts anderes ergibt sich aus der BFH-Rechtsprechung, soweit diese darauf abstellt, dass der Unternehmer "Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit" durchführt (BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 17/12, Deutsches Steuerrecht 2013, 753, unter II.3.c bb), da das nationale Recht richtlinienkonform und dabei die EuGH-Rechtsprechung beachtend auszulegen ist.
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Danach kann sich die zur Steuerpflicht führende Bösgläubigkeit auch aus Umständen ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben zusammenhängen. Dementsprechend hat der Senat bereits entschieden, dass ungewöhnliche Umstände wie z.B. ein Barverkauf hochwertiger Wirtschaftsgüter mit "Beauftragten" ohne Überprüfung der Vertretungsmacht nicht bereits für sich allein die Anwendung von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausschließen, sondern bei der Würdigung zu berücksichtigen sind, ob der Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 69).
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(2) Im Streitfall wurde der Kontakt zum Abschluss der Kaufverträge, die den beiden Lieferungen zugrunde lagen, nicht über den Geschäftssitz der GmbH angebahnt. Insoweit lag auch kein sonstiger Bezug zu dem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der GmbH vor. Der Kontakt zum Abnehmer erfolgte vielmehr auf der Abnehmerseite ausschließlich über ein Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Beachtung der erforderlichen Sorgfalt hätte die Klägerin aufgrund dieser Umstände am Vorliegen einer Geschäftsbeziehung zu einer in Luxemburg ansässigen Gesellschaft zweifeln müssen. Ohne dass im Streitfall darüber zu entscheiden ist, welche Anforderungen hieran im Einzelnen zu stellen sind, hätte die Klägerin nur dann mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt, wenn sie bei Anbahnung einer erstmaligen Geschäftsbeziehung zur GmbH zumindest auch den Kontakt über deren Geschäftssitz in Luxemburg gesucht hätte. Hierfür bestand auch im Hinblick auf das Vorliegen von Bargeschäften über hochwertige Wirtschaftsgüter Veranlassung. Da die GmbH aufgrund ihrer Liquidation keinen Geschäftsbetrieb unterhielt, hätte die Klägerin feststellen können, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Auf die Frage, ob die Klägerin die Fälschung der beiden Personalausweise und von Unterschriften erkennen konnte, kam es somit nicht mehr an.
(1) Für die Zwecke der Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b des Gesetzes) wird vermutet, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde, wenn eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:
- 1.
Der liefernde Unternehmer gibt an, dass der Gegenstand der Lieferung von ihm oder von einem von ihm beauftragten Dritten in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde und ist im Besitz folgender einander nicht widersprechenden Belege, welche jeweils von unterschiedlichen Parteien ausgestellt wurden, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind: - a)
mindestens zwei Belege nach Absatz 2 Nummer 1 oder - b)
einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 1 und einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 2, mit dem die Beförderung oder die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt wird.
- 2.
Der liefernde Unternehmer ist im Besitz folgender Belege: - a)
einer Gelangensbestätigung (§ 17b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2), die der Abnehmer dem liefernden Unternehmer spätestens am zehnten Tag des auf die Lieferung folgenden Monats vorlegt und - b)
folgender einander nicht widersprechenden Belege, welche jeweils von unterschiedlichen Parteien ausgestellt wurden, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind: - aa)
mindestens zwei Belege nach Absatz 2 Nummer 1 oder - bb)
einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 1 und einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 2, mit dem die Beförderung oder die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt wird.
(2) Belege im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 sind:
- 1.
Beförderungsbelege (§ 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 bis 5) oder Versendungsbelege (§ 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 2); - 2.
folgende sonstige Belege: - a)
eine Versicherungspolice für die Beförderung oder die Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet oder Bankunterlagen, die die Bezahlung der Beförderung oder der Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet belegen; - b)
ein von einer öffentlicher Stelle (z. B. Notar) ausgestelltes offizielles Dokument, das die Ankunft des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet bestätigt; - c)
eine Bestätigung eines Lagerinhabers im übrigen Gemeinschaftsgebiet, dass die Lagerung des Gegenstands der Lieferung dort erfolgt.
(3) Das Finanzamt kann eine nach Absatz 1 bestehende Vermutung widerlegen.
(1) Für nach § 3a Absatz 2 im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.
(2) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats:
- 1.
Werklieferungen und nicht unter Absatz 1 fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers; - 2.
Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens; - 3.
Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen; - 4.
Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. Nummer 1 bleibt unberührt; - 5.
Lieferungen - a)
der in § 3g Absatz 1 Satz 1 genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g und - b)
von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter Buchstabe a fallen;
- 6.
Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Nummer 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes, Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nummer 20 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, zertifizierten Emissionsreduktionen nach § 2 Nummer 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 des Brennstoffemissionshandelsgesetzes sowie von Gas- und Elektrizitätszertifikaten; - 7.
Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände; - 8.
Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen. Nummer 1 bleibt unberührt; - 9.
Lieferungen von Gold mit einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel, in Rohform oder als Halbzeug (aus Position 7108 des Zolltarifs) und von Goldplattierungen mit einem Goldfeingehalt von mindestens 325 Tausendstel (aus Position 7109); - 10.
Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen sowie von integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand, wenn die Summe der für sie in Rechnung zu stellenden Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 Euro beträgt; nachträgliche Minderungen des Entgelts bleiben dabei unberücksichtigt; - 11.
Lieferungen der in der Anlage 4 bezeichneten Gegenstände, wenn die Summe der für sie in Rechnung zu stellenden Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 Euro beträgt; nachträgliche Minderungen des Entgelts bleiben dabei unberücksichtigt; - 12.
sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Nummer 1 bleibt unberührt.
(3) Abweichend von den Absatz 1 und 2 Nummer 1 entsteht die Steuer für sonstige Leistungen, die dauerhaft über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erbracht werden, spätestens mit Ablauf eines jeden Kalenderjahres, in dem sie tatsächlich erbracht werden.
(4) Bei der Anwendung der Absätze 1 bis 3 gilt § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 entsprechend. Wird in den in den Absätzen 1 bis 3 sowie in den in Satz 1 genannten Fällen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.
(5) In den in den Absätzen 1 und 2 Nummer 1 bis 3 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist; in den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe a, Nummer 6, 7, 9 bis 11 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist. In den in Absatz 2 Nummer 4 Satz 1 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung im Sinne des Absatzes 2 Nummer 4 Satz 1 verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Bei den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe b genannten Lieferungen von Erdgas schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Wiederverkäufer von Erdgas im Sinne des § 3g ist. Bei den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe b genannten Lieferungen von Elektrizität schuldet der Leistungsempfänger in den Fällen die Steuer, in denen der liefernde Unternehmer und der Leistungsempfänger Wiederverkäufer von Elektrizität im Sinne des § 3g sind. In den in Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung im Sinne des Absatzes 2 Nummer 8 Satz 1 verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Bei den in Absatz 2 Nummer 12 Satz 1 genannten Leistungen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Leistungen in deren Erbringung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Leistungen von untergeordneter Bedeutung ist; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Die Sätze 1 bis 6 gelten vorbehaltlich des Satzes 10 auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. Sind Leistungsempfänger und leistender Unternehmer in Zweifelsfällen übereinstimmend vom Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 2 Nummer 4, 5 Buchstabe b, Nummer 7 bis 12 ausgegangen, obwohl dies nach der Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Kriterien nicht zutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen. Die Sätze 1 bis 7 gelten nicht, wenn bei dem Unternehmer, der die Umsätze ausführt, die Steuer nach § 19 Absatz 1 nicht erhoben wird. Die Sätze 1 bis 9 gelten nicht, wenn ein in Absatz 2 Nummer 2, 7 oder 9 bis 11 genannter Gegenstand von dem Unternehmer, der die Lieferung bewirkt, unter den Voraussetzungen des § 25a geliefert wird. In den in Absatz 2 Nummer 4, 5 Buchstabe b und Nummer 7 bis 12 genannten Fällen schulden juristische Personen des öffentlichen Rechts die Steuer nicht, wenn sie die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich beziehen.
(6) Die Absätze 1 bis 5 finden keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers besteht
- 1.
in einer Personenbeförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5) unterlegen hat, - 2.
in einer Personenbeförderung, die mit einem Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 durchgeführt worden ist, - 3.
in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr, - 4.
in der Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland, - 5.
in einer sonstigen Leistung einer Durchführungsgesellschaft an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit diese Leistung im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland steht, oder - 6.
in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt.
(7) Ein im Ausland ansässiger Unternehmer im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 und 5 ist ein Unternehmer, der im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat; dies gilt auch, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland hat. Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat; dies gilt nicht, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Drittlandsgebiet hat. Hat der Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte und führt er einen Umsatz nach Absatz 1 oder Absatz 2 Nummer 1 oder Nummer 5 aus, gilt er hinsichtlich dieses Umsatzes als im Ausland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig, wenn die Betriebsstätte an diesem Umsatz nicht beteiligt ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung ausgeführt wird. Ist es zweifelhaft, ob der Unternehmer diese Voraussetzungen erfüllt, schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer im Sinne der Sätze 1 und 2 ist.
(8) Bei der Berechnung der Steuer sind die §§ 19 und 24 nicht anzuwenden.
(9) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Absatz 1 Satz 3), der andere an Stelle des Leistungsempfängers Steuerschuldner nach Absatz 5 ist.
(10) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung den Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach den Absätzen 2 und 5 auf weitere Umsätze erweitern, wenn im Zusammenhang mit diesen Umsätzen in vielen Fällen der Verdacht auf Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall aufgetreten ist, die voraussichtlich zu erheblichen und unwiederbringlichen Steuermindereinnahmen führen. Voraussetzungen für eine solche Erweiterung sind, dass
- 1.
die Erweiterung frühestens zu dem Zeitpunkt in Kraft treten darf, zu dem die Europäische Kommission entsprechend Artikel 199b Absatz 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der Fassung von Artikel 1 Nummer 1 der Richtlinie 2013/42/EU (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) mitgeteilt hat, dass sie keine Einwände gegen die Erweiterung erhebt; - 2.
die Bundesregierung einen Antrag auf eine Ermächtigung durch den Rat entsprechend Artikel 395 der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung von Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 2013/42/EG (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) gestellt hat, durch die die Bundesrepublik Deutschland ermächtigt werden soll, in Abweichung von Artikel 193 der Richtlinie 2006/112/EG, die zuletzt durch die Richtlinie 2013/61/EU (ABl. L 353 vom 28.12.2013, S. 5) geändert worden ist, die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für die von der Erweiterung nach Nummer 1 erfassten Umsätze zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen einführen zu dürfen; - 3.
die Verordnung nach neun Monaten außer Kraft tritt, wenn die Ermächtigung nach Nummer 2 nicht erteilt worden ist; wurde die Ermächtigung nach Nummer 2 erteilt, tritt die Verordnung außer Kraft, sobald die gesetzliche Regelung, mit der die Ermächtigung in nationales Recht umgesetzt wird, in Kraft tritt.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von in Rechnungen zweier Unternehmen enthaltenen Vorsteuerbeträgen.
3Der Kläger betrieb im Streitjahr 2007 eine Gebäudereinigung und ein Internetcafé. In seiner Umsatzsteuererklärung 2007 vom 18.02.2009 erklärte er Vorsteuerbeträge i.H.v. 38.994,60 €. Dem stand eine Umsatzsteuer aus Lieferungen und sonstigen Leistungen i.H.v. 76.196,32 € gegenüber. Am 12.11.2008 begann eine den Kläger betreffende Umsatzsteuer-Sonderprüfung an Amtsstelle. Dabei gelangte die Prüferin zunächst zu dem Ergebnis, dass die erklärten Umsätze wegen ungeklärter Einlagen zu erhöhen seien. Aufgrund der vom Kläger vorgelegten Kontoauszüge und Rechnungsbelege wurde von Hinzuschätzungen zu den erklärten Umsätzen abgesehen. Außerdem seien Vorsteuern hinsichtlich der Rechnungen zweier Unternehmen wegen falscher Rechnungsangaben bzw. fehlender Unternehmereigenschaft in Höhe von 11.923,79 € nicht abzugsfähig. Im Einzelnen handelte es sich um Vorsteuerbeträge enthalten in Rechnungen der Firma A Service – Herr D (nachfolgend A Service) vom 31.1.2007 bis 31.3.2007 i.H.v. 4.122,80 € sowie der Firma F Service – Herr E (nachfolgend F Service) vom 31.5.2007 bis 30.11.2007 i.H.v. 7.800,99 €. Auf den streitgegenständlichen Rechnungen der A Service lautete die angegebene Adresse B-Straße ..., in G, auf denen von F Service C-Straße ..., in H. Darüber hinaus seien wegen fehlender Rechnungen weitere Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen.
4Unter dem 07.07.2009 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderten Umsatzsteuerbescheid 2007. Mit Schreiben vom 24.8.2009 beantragte der Kläger die Änderung der festgesetzten Umsatzsteuer und reichte in der Folgezeit hinsichtlich des Vorsteuerabzuges sämtliche noch fehlenden Eingangsrechnungen nach. Mit Schreiben vom 02.10.2009 beantragte der Kläger, auch die gekürzten Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der beiden Unternehmen A und F Service anzuerkennen. Der Kläger habe vor Auftragsvergabe von beiden Firmen, A und F Service, Bescheinigungen in Steuersachen, Gewerbeanmeldungen, Bescheinigungen über USt-ID-Nummern etc. angefordert, um jeweils von einer Unternehmereigenschaft ausgehen zu können. Außerdem sei der Gutglaubensschutz zu beachten (Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH –, Urteile vom 27.09.2007 und vom 12.01.2006; Bundesfinanzhof – BFH –, Urteile vom 19.04.2007, V R 48/04, vom 06.12.2007, V R 61/05, vom 27.06.1996, V R 51/93). Unter dem 03.11.2009 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2007. Er ging dabei von einer Umsatzsteuer i.H.v. 76.196,32 € aus sowie von einer Vorsteuer i.H.v. 27.069,25 € und setzte die Umsatzsteuer auf 49.127,07 € fest.
5Dagegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 6.11.2009. Er begehrte darin die Berücksichtigung der in den Rechnungen von A und F Service enthaltenen Vorsteuerbeträge i.H.v. 11.923,79 €. Diese würden sich auf dem Kläger in Rechnung gestellte Unternehmerleistungen beziehen. Die in der Umsatzsteuer-Sonderprüfung angeführte Rechtsprechung sei zwischenzeitlich durch den BFH und den EuGH geändert.
6Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 08.07.2010 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er zusammengefasst aus: Die in den Rechnungen der Firmen A und F Service gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge seien zu Recht nicht als Vorsteuer berücksichtigt worden. Die Voraussetzungen zur Berechtigung zum Abzug der Vorsteuer seien in § 15 Umsatzsteuergesetz – UStG – geregelt. Danach müsse die Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellt worden sein, die Lieferung oder sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgeführt worden sein, der Leistungsempfänger Unternehmer sein und die Lieferung oder sonstigen Leistungen für sein Unternehmen ausgeführt worden sein und der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung sein, in der die Angaben vollständig und richtig seien. Deshalb sei der Vorsteuerabzug z.B. zu versagen, wenn die Identität des leistenden Unternehmers mit den Rechnungsangaben nicht übereinstimme oder eine nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet werde. Die Rechnung müsse grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger (Gutschrift) ausgestellt sein. Der Abzug der in der Rechnung ausgewiesenen Steuer sei nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz einer GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungserteilung tatsächlich bestanden habe (BFH-Urteil vom 27.06.1996, V R 51/92). Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname) könne der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungsverkehr ersichtlich sei (BFH-Urteil vom 07.10.1987, X R 60/82). Diese Ausnahmekriterien seien eng auszulegen. Daher sei der Vorsteuerabzug unzulässig, wenn eine Scheinfirma oder ein Scheinname verwendet werde und sich aus den Abrechnungspapieren keine Hinweise auf den tatsächlich leistenden Unternehmer ergeben sollten (BFH-Urteil vom 19.10.1978, V R 39/75). Das gelte auch, wenn der Abrechnende bereits bei der Leistungsbewirkung unter dem fremden Namen aufgetreten sei (BFH-Urteil vom 17.09.1992, V R 41/89).
7Danach seien die in den Rechnungen der Firma A gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge nicht als Vorsteuern anzuerkennen, weil nach den Feststellungen des für den Rechnungsaussteller zuständigen Finanzamts G unter der Anschrift B-Straße ... in G weder aktuell noch im Leistungszeitraum 1-3/2007 weder eine Betriebsstätte noch eine Wohnung festgestellt werden konnte. Laut Meldeauskunft der Stadt G hätte lediglich ein Einzugsdatum 13.07.2006 festgestellt werden können. Herr D sei zum ....09.2006 von Amts wegen abgemeldet worden. Nach Befragung der Hausverwaltung habe zu keinem Zeitpunkt ein Mietverhältnis auf den Namen des Herrn D bestanden. Die vom Kläger vorgelegte Kopie der Gewerbeanmeldung bei der Stadt M zum ....06.2006 und die Meldebestätigung der Stadt G zum ....07.2006 würden nicht den Rückschluss zulassen, dass Herr D im Zeitraum 1-3/2007 tatsächlich als Unternehmer tätig geworden sei. Abgesehen davon würden die vorgelegten Rechnungen auch nicht alle in § 14 Abs. 4 UStG genannten Angaben enthalten.
8Auch die in den Rechnungen der Firma F Service gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge seien nicht als Vorsteuern anzuerkennen, weil nach den Feststellungen des für den Rechnungsaussteller zuständigen Finanzamts H unter der Rechnungsanschrift C-Straße ..., in H weder aktuell noch im Leistungszeitraum 5-8/2007 weder eine Betriebsstätte noch eine Wohnung festgestellt werden konnte. Bei den Hauseigentümer und Hausverwaltungen sei Herr E nicht bekannt gewesen. Ferner seien Ermittlungen zu einer weiteren melderechtlichen Anschrift in der B1-Straße ... in G ohne Erfolg verlaufen (Anmeldung am ....03.2007). Eine tatsächliche Wohnung sei nicht vorgefunden worden und hätte auch nicht für die Vergangenheit durch die Hausverwaltung bestätigt werden können. Die vom Kläger vorgelegten Kopien der Gewerbeanmeldung bei der Stadt H zum ....03.2007, des Reiseausweises und des Schriftverkehrs mit dem Finanzamt H (Umsatzsteuer-ID-Nummer und Steuernummer) würden nicht den Schluss zulassen, dass Herr E tatsächlich als Unternehmer tätig geworden sei.
9Darüber hinaus könne sich der Kläger auch nicht auf Gutglaubensschutz berufen. Das angeführte Urteil des EuGH vom 12.01.2006, C-354/03, betreffe Lieferungen zwischen zwei Mitgliedstaaten und sei deshalb nicht anwendbar, weil im Streitfall sonstige Leistungen innerhalb eines Mitgliedstaates zu beurteilen seien. Das BFH-Urteil vom 19.04.2007, V R 48/04, würde ebenfalls zu keiner abweichenden Beurteilung führen. Denn der Kläger habe allenfalls Maßnahmen getroffen, die die Existenz der beiden Personen nachweisen könnten. Beweisanzeichen über tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeiten könnten daraus nicht im Ansatz abgeleitet werden. Es sei nicht nachvollziehbar, dass der Kläger Rechtsprechung des Bereichs „Umsatzsteuerkarussell“ zitiert habe. Denn dann sei auch die eigene wirtschaftliche Tätigkeit des Klägers als ein Glied der Kette zweifelhaft. Die Berufung auf die vom Kläger zitierten BFH-Urteile vom 27.06.1996, V R 51/93, und vom 06.12.2007, V R 61/05, sei nicht stichhaltig, da auch aus den vom Kläger vorgelegten Unterlagen nicht zweifelsfrei abgeleitet werden könne, dass die beiden Personen im Zeitpunkt der Rechnungserteilung jeweils unter der angegebenen Adresse einen Wohnsitz oder Betriebssitz unterhalten hätten.
10Dagegen wendet sich der Kläger mit der Klage, zu deren Begründung er vorträgt: Die vom Beklagten benannten Mängel hinsichtlich der Rechnungen der Firmen A und F Service seien nicht zutreffend. Alle Rechnungen wiesen Namen und Anschrift des leistenden Unternehmers, die Steuernummer, Rechnungsdatum und -nummer, den Umfang und Zeitpunkt der Leistungen sowie die Entgelte und Steuerbeträge und -sätze auf. Der Kläger habe sich darüber hinaus zwecks Feststellung von Identität, Unternehmerschaft und Führung bei einem Finanzamt Nachweise der von ihm beauftragten Firmen geben lassen. Diese Nachweise hätten zu Beginn der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgelegen. Im Einzelnen seien dies für die Firma A
11- 12
Kopie des Reisepasses mit Aufenthaltsgenehmigung,
- 13
Kopie der Anmeldung bei der Meldebehörde der Stadt G für die Adresse B2‑Straße ... in G vom ....07.2006,
- 14
Kopie der Gewerbeanmeldung vom ....06.2006 für die Betriebsstätte Q-Straße ... in M vom ....06.2006,
- 15
Bescheinigungen in Steuersachen des Finanzamts M vom ....06.2006 für abgeführte Einkommensteuer
sowie für die Firma F Service
17- 18
Kopie des Reisepasses mit Aufenthaltsgenehmigung,
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Kopie der Anmeldung bei der Meldebehörde der Stadt H vom ....04.2007,
- 20
Kopie der Gewerbeanmeldung vom ....03.2007 für die Betriebsstätte K4, 5 in H vom ....03.2007,
- 21
Kopie des Bescheides des Bundeszentralamts für Steuern vom 21.04.2007 über die Erteilung einer Umsatzsteuer-ID-Nummer,
- 22
Kopie der Mitteilung des Finanzamtes H über die Erteilung einer Steuernummer,
- 23
Kopie der Genehmigung zur Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten vom ....04.2007.
Grundsätzlich gelte bei Eingehen einer Geschäftsbeziehung ein Gutglaubensschutz und nicht von vornherein die Vermutung eines Betruges. Es könne dem Auftraggeber nicht zugemutet werden, alle Orte der Betriebsstätten von Beauftragten und Liefernden persönlich einzusehen und zu kontrollieren. Dies sei schon alleine durch die räumlichen Distanzen bei Beauftragungen und Bestellungen von nicht am Ort ansässigen Firmen unmöglich. Darüber, dass die Anschrift B-Straße ... in G, nach Aussagen des Beklagten am ....09.2010 von Amts wegen abgemeldet wurde, hätte der Kläger in keinster Weise Kenntnis erlangen können. Eine laufende Nachforschung bei Meldestellen sei dem Auftraggeber nicht zuzumuten und auch aus Datenschutzgründen nicht möglich. Entsprechendes gelte für eine Befragung der Hausverwaltung nach einem Mietverhältnis. Dass die Vorlage einer Gewerbeanmeldung nicht den Rückschluss auf eine Unternehmereigenschaft zulasse, könne so nicht behauptet werden. Nach deutschem Recht sei eine Gewerbeanmeldung Voraussetzung für eine gewerbliche, unternehmerische Tätigkeit. Eine beauftragte Firma, die sich durch eine Gewerbeanmeldung ausweise, werde durch Erbringen einer Leistung für den Auftraggeber, also ihr konkludentes Handeln, als Unternehmerin tätig. Dies sei im Fall beider Firmen gegeben. Auch die Feststellungen, dass die Firma F Service unter der Rechnungsanschrift C-Straße ... in H, nicht ermittelt werden konnte und das Finanzamt H keine Betriebsstätte ermitteln konnte, könnten nicht zutreffen. Die Wohnsitze in H seien nach Auskunft des Bürgeramtes H nicht in Straßen, sondern in Quadrate eingeteilt. Die erste Ziffer bedeute die Quadratsnummer, die zweite die Hausnummer. An diese Adresse sei mehrfach Schriftverkehr seitens des Finanzamtes H, der AOK und des Bundeszentralamtes für Steuern für die Firma F Service versandt und von dieser auch empfangen worden. Diese Anschrift, die auch auf der Gewerbemeldebescheinigung angegeben sei, stimme mit der Adresse C-Straße ... überein. Dies werde auch durch ein Telefonat mit der AOK H bestätigt. Im Übrigen seien beide Firmen unter den angegebenen Adressen für geschäftliche Korrespondenz erreichbar gewesen. Nach den Urteilen des EuGH vom 12.01.2005, C-354/03, C-355/03, C-484/03 zu einem betrügerischen Karussellgeschäft bliebe ein Unternehmer, der unwissentlich Umsätze im Rahmen eines insgesamt betrügerischen (Karussell-) Geschäftes tätige, weiterhin vorsteuerabzugsberechtigt. Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers aus einer Rechnung des leistenden Unternehmers erfasse nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer. Es sei kein Erfordernis, dass der leistende Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer auch an das Finanzamt entrichtet hat. Der EuGH betone, dass das Recht auf Vorsteuerabzug erhalten bleibe, weil der begehrende Unternehmer weder die tatsächliche Kenntnis eines Betruges hätte noch hätte haben können. Bei aller Sorgfalt hätte der Kläger diese Kenntnis nicht erhalten können, zumal er sich um Nachweise bemüht habe und ihm diese vorgelegt worden seien. Der Vorsteuerabzug des Klägers hänge davon ab, ob in den Rechnungen tatsächlich ausgeführte Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 UStG abgerechnet worden seien und weiter, ob dem danach grundsätzlich bestehenden Recht auf Vorsteuerabzug eine Einbindung des Klägers in einen Umsatzsteuerbetrug entgegenstehe (BFH, Urteil vom 19.04.2007, V R 48/04, FG Hessen, Urteil vom 30.06.2004, 6 K 4328/01). Die Leistungen der beauftragten Firmen seien in vollem Umfang ausgeführt worden. Der Kläger habe seine Umsätze an verschiedene große Hotelunternehmen dauerhaft ausgeführt. Alle Leistungen seien diesen entsprechend weiter berechnet und die aus diesen Umsätzen entstandene Umsatzsteuer ordnungsgemäß an das Finanzamt M abgeführt worden. Dass die beauftragten Firmen an ihren Firmensitzen möglicherweise nur Briefkastensitze unterhielten, sei dem Kläger nicht bekannt gewesen. Darüber hinaus führe dies auch nicht von vornherein zur Annahme einer Scheinfirma. Es handele sich, wie auch beim Kläger, um Reinigungsbetriebe. Die Arbeitnehmer würden direkt zu den jeweiligen Einsatzstellen fahren und sich nicht unbedingt an einer zentralen Stelle einfinden. Alle Arbeitsmaterialien seien am Leistungsort vorhanden. Das Anmieten von größeren Büroräumen und Lagerflächen sei somit nicht unbedingt erforderlich (BFH, BStBl II 1996, 620; Beschluss vom 4.2.2003, V B 81/02, BFH/NV 2003, 670). Auch der Kläger selbst sei als Inhaber eines Reinigungsbetriebes nur gelegentlich persönlich in seinen Geschäftsräumen anzutreffen, da er die einzelnen Einsatzstellen zu Kontrollzwecken abfahren würde, Vertragsgespräche in den Räumlichkeiten seiner Auftraggeber (zumeist große Hotelbetriebe) führen oder seine Arbeitnehmer zu den Einsatzstellen befördern würde. Bei solchen Kontrollfahrten seien auch die Ausführungen der Umsätze der beauftragten Unternehmer in Augenschein genommen worden. Auch hierdurch seien dem Kläger keine objektiven Umstände gegeben, aus denen er einen Umsatzsteuerbetrug hätte annehmen können. Zwar sei es richtig, dass die von der Firma A vorgelegten Bescheinigungen nicht zeitnah seien. Das Unternehmen des Klägers sei zu diesem Zeitpunkt aber gerade erst gegründet worden. Der Kläger habe keinen Grund gehabt, an den Gegebenheiten zu zweifeln, da die Firma A ihre Leistungen entsprechend den Vereinbarungen erfüllt habe, Schriftverkehr zu Zeiten der Geschäftsbeziehung ohne Probleme an die genannte Adresse zugestellt worden und es nicht zu Rückläufern gekommen sei. Dass die Firma A für den Kläger tätig geworden sei, sei anhand der von dem Kläger wiederum seinen Auftraggebern in Rechnung gestellten Leistungen ersichtlich und nachweisbar, zumal der Kläger in seinen Anfängen selbst nur wenige Arbeitnehmer beschäftigt habe. Der Kläger bezweifle ausdrücklich die Ausführungen des Beklagten, dass zu keinem Zeitpunkt eine Betriebsstätte oder Wohnung der Firma F Service unter der angegebenen Adresse bestanden habe. Hinsichtlich der Rechtschreibfehler und der Reihenfolge von Vor- und Nachnamen sei zu bedenken, dass es sich bei den Beteiligten um Personen mit Migrationshintergrund handele.
25Die Klägerin beantragt,
26den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firmen A und F Service i.H.v. 11.923,79 € für das Jahr 2007 und die dementsprechende Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2007 vom 03.11.2009.
27Der Beklagte beantragt,
28die Klage abzuweisen.
29Zur Begründung nimmt er vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen im außergerichtlichen Verfahren. Ergänzend trägt er vor: In der die Firma A betreffenden Bescheinigung des Finanzamtes M vom :::.06.2006 werde unter anderem bescheinigt, dass Herr D nicht zur Umsatz- und zur Lohnsteuer (Arbeitgeber) veranlagt werde. Aufgrund der verwendeten unterschiedlichen Rechnungsvordrucke bzw. -vorlagen, teilweise mit Schreibfehlern, und der falschen Reihenfolge von Vor- und Nachnamen des Rechnungsausstellers bestehe die – widerlegbare – Vermutung, dass es sich um Fälschungen handele. Auch die Firma F Service habe am 31.05.2007 für zwei verschiedene Empfänger unterschiedliche Rechnungsvordrucke bzw. –vorlagen benutzt, so dass die – widerlegbare – Vermutung bestehe, dass es sich um Fälschungen handele. Sämtliche Rechnungsvorlagen würden falsche Bankleitzahlen enthalten. Der Kläger möge ergänzend zu den vorgelegten Rechnungskopien noch Kopien der Zahlungsquittungen nachreichen. Der Beklagte weist außerdem darauf hin, dass das FG Köln in einem Beschluss vom 9.1.2014, 6 V 3439/13, bereits über die Rechnungsangaben von F Service entschieden und die Richtigkeit verneint habe.
30Telefonische Nachfragen des Gerichts bei den zuständigen Einwohnermeldeämtern ergaben, dass Herr D (A Service) von Amts wegen am ...9.2006 von der Adresse B2-Straße ... in G abgemeldet und danach nicht wieder in G gemeldet worden ist und Herr E (F Service) unter der verwendeten Anschrift zunächst gemeldet war, dieser Eintrag jedoch am ....6.2007 von Amts wegen bereinigt worden und er unbekannt verzogen ist.
31Entscheidungsgründe
32Die Klage ist unbegründet.
33Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
341. Der Beklagte hat die in den Rechnungen der Firmen A und F Service enthaltenen Vorsteuerbeträge zu Recht nicht berücksichtigt. Die Rechnungen waren objektiv falsch.
35Gemäß §§ 15 Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 2 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer von der eigenen Umsatzsteuerlast abziehen, wenn er die vom leistenden Unternehmer erbrachte Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG ist weitere Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, dass der Übernehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
36Eine Rechnung muss, um den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählte Merkmale aufweisen. Insbesondere muss die Rechnung gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers ausweisen.
37Diese Angaben müssen im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung vollständig vorliegen und richtig sein (BFH-Urteile vom 6.12.2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695; vom 8.10.2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473; vom 17.12.2008, XI R 62/07, BStBl II 2009, 432; vom 2.9.2010, V R 55/09, BStBl II 2011, 235). Es kommt nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger die Unrichtigkeit der Angaben kannte oder kennen musste (BFH-Urteil vom 30.4.2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744).
38Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens kann der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungsverkehr ersichtlich ist (BFH-Urteil vom 07.10.1987, X R 60/82, BStBl II 1988, 34). Auch nach Ansicht der Finanzverwaltung führen kleinere Ungenauigkeiten, wie Schreibfehler im Namen oder der Anschrift des leistenden Unternehmers oder des Leistungsempfängers oder in der Leistungsbeschreibung, die die Rechnung streng genommen falsch machen, nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs, wenn trotz dieser Ungenauigkeiten eine eindeutige und unzweifelhafte Identifizierung der am Leistungsaustausch Beteiligten, der Leistung und des Leistungszeitpunktes möglich ist und die Ungenauigkeiten nicht sinnentstellend sind (BMF, Schreiben vom 29.01.2004, IV B 7-S 7280-19/04, BStBl I 2004, 258, Rn. 88; vgl. auch § 31 UStDV und UStAE Abschn. 15.2 Abs. 15 S. 7). Nach ständiger Rechtsprechung ist der Vorsteuerabzug indes selbst dann zu versagen, wenn der leistende Unternehmer trotz der fehlerhaften Anschrift auf der Rechnung auf andere Weise ermittelt werden könnte (BFH, Urteil vom 20.4.2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744). Dass trotz einer fehlerhaften Anschrift der leistende Unternehmer auf andere Weise ermittelt werden kann, ist für die Frage, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen, ohne Bedeutung, denn die Angabe der richtigen Anschrift in der Rechnung dient gerade dazu, die Voraussetzungen für den Sofortabzug der Vorsteuer überprüfen zu können (BFH, Urteil vom 8.7.2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256).
39Dafür, dass die Angaben in einer Rechnung korrekt sind, trägt der Leistungsempfänger vollumfänglich die Feststellungslast (BFH, Urteil vom 6.12.2007 V R 61/05, BFHE 221, 55; BStBl II 2008, 695).
402. Die vom Kläger vorgelegten Rechnungen, aus denen er sein Recht auf Vorsteuerabzug ableitet, genügen den dargelegten Voraussetzungen einer ordnungsmäßigen Rechnung nicht. Dies hat sich in der mündlichen Verhandlung als zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig herausgestellt.
41a) Auf den streitgegenständlichen Rechnungen der Firma A vom 31.1.2007 bis 31.3.2007 lautet die angegebene Adresse: B-Straße ... in G. Der Beklagte verweist auf die Feststellungen des für den Rechnungsaussteller zuständigen Finanzamts G, nach denen unter der Anschrift B-Straße ..., in G weder aktuell noch im Leistungszeitraum Januar bis März 2007 weder eine Betriebsstätte noch eine Wohnung festgestellt werden konnte. Laut Meldeauskunft der Stadt G hätte lediglich ein Einzugsdatum ....07.2006 unter der Adresse B2-Straße ... festgestellt werden können. Herr D sei zum ....09.2006 von Amts wegen von dieser Adresse abgemeldet worden. Nach Befragung der Hausverwaltung habe zu keinem Zeitpunkt ein Mietverhältnis auf den Namen des Herrn D bestanden. Der Senat ist von der Richtigkeit des Ermittlungsergebnisses des Beklagten überzeugt. Das Ermittlungsergebnis wird bestätigt durch die Auskunft des Einwohnermeldeamtes, die das Gericht eingeholt hat. Das Einwohnermeldeamt der Stadt G hat auf telefonische Anfrage des Gerichts bestätigt, dass Herr D von Amts wegen am ....9.2006 von der Adresse B2-Straße ... in G abgemeldet und danach nicht wieder in G gemeldet worden ist.
42b) Entsprechendes gilt für die Rechnungen der Firma F Service. Auf den streitgegenständlichen Rechnungen vom 31.5.2007 bis 30.11.2007 lautet die angegebene Adresse: C-Straße ... in H. Der Beklagte verweist insoweit auf die Feststellungen des Finanzamts H. Danach sei der Rechnungsaussteller unter dieser Adresse nicht festgestellt worden. Auf Anfrage des Gerichts hat das Einwohnermeldeamt der Stadt H erklärt, dass der Unternehmer zunächst unter dieser Anschrift gemeldet war. Allerdings ist dieser Eintrag am ....6.2007 von Amts wegen bereinigt worden und der Unternehmer unbekannt verzogen.
43Ob der Antragsteller aufgrund der ihm überreichten Unterlagen auf die Richtigkeit der Rechnungsangaben vertraut hat, kann dahinstehen. Entgegen der Auffassung des Klägers genügt die tatsächliche Unrichtigkeit der Rechnung zur Versagung des Vorsteuerabzuges. Es ist nicht erforderlich, dass der Rechnungsempfänger die Unrichtigkeit kannte oder kennen musste.
443. a) Der Vorsteuerabzug ist auch dann zu versagen, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz vorliegen. In diesem Fall kann der Vorsteuerabzug nach der ständigen Rechtsprechung des BFH allein im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO gewährt werden. Aus diesem Grunde braucht der Senat die umfangreichen Ausführungen des Klägers hinsichtlich seines guten Glaubens an die Richtigkeit der Adressen der leistenden Unternehmer im vorliegenden Verfahren nicht zu würdigen. Die Erhebung der Klage gegen den den Vorsteuerabzug ablehnenden Steuerbescheid reicht nicht aus. Denn in diesem Verfahren werden Vertrauensschutzgesichtspunkte nicht berücksichtigt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist in einem solchen Fall die Klage selbst dann abzulehnen, wenn die Tatbestandsmerkmale des Vertrauensschutzes erfüllt sind (BFH, Urteil vom 19.11.2009, V R 41/08, BFHE 227, 521; zur Kritik an der Zweigleisigkeit der Verfahren: von Streit, UStB 2013, 201 m.w.N.).
45Auch unter Berücksichtigung der Vorgaben des Europarechts und dessen Auslegung durch den EuGH, insbesondere seinem Urteil zu den Rechtssachen Kittel und Recolta Recycling vom 6.7.2006 (C-439/04 und C-440/04, BFH/NV Beilage 2006, 454), in denen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ebenfalls objektiv fehlten, hält der BFH bisher an diesen von ihm aufgestellten Grundsätzen fest. Der Senat folgt diesen Grundsätzen. Zwar haben die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Befugnisse insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit, der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes zu beachten (EuGH-Urteile vom 14.9.2006 C-181/04 bis 183/04, Elmeka, Slg. 2006, I-8167, BFH/NV Beilage 2007, 61 Rn. 31; FTI in Slg. 2006, I-4191, BFH/NV Beilage 2006, 312 Rn. 29; vom 18. Dezember 1997 C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, Molenheide, Slg. 1997, I-7281 Rn. 45 ff.). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet es dabei, dass die Mitgliedstaaten Mittel einsetzen, die es zwar erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel zu erreichen, die jedoch die Ziele und Grundsätze des einschlägigen Gemeinschaftsrechts möglichst wenig beeinträchtigen (EuGH-Urteile Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 Rn. 19; Teleos in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Rn. 52; Molenheide in Slg. 1997, I-7281 Rn. 46). Demnach ist es zwar legitim, dass die Maßnahmen der Mitgliedstaaten darauf abzielen, die Ansprüche der Staatskasse möglichst wirksam zu schützen; sie dürfen aber nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Soweit die einschlägigen Regelungen auch dem Ziel dienen, der Steuerhinterziehung vorzubeugen, rechtfertigt dies mitunter hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen (EuGH-Urteil vom 21.2.2008, C-271/06, Netto-Supermarkt, BFH/NV Beilage 2008, 199, Rn. 22). Grundsätze des Vertrauensschutzes aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalles können nach nationalem Recht allerdings nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO Berücksichtigung finden. Dem steht das Gemeinschaftsrecht nicht entgegen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (ausführlich BFH, Urteil vom 30.4.2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 m.w.N.).
46b) Die vom Kläger angeführte neuere Rechtsprechung des EuGH sowie des Finanzgerichts – FG – Münster steht dem nach Auffassung des Senats nicht entgegen.
47Soweit sich der Kläger auf das Urteil des FG Münster vom 12.12.2013, 5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395 beruft, führt dies nicht zu einer anderen Beurteilung der Rechtslage im vorliegenden Fall. Ungeachtet dessen, dass der zitierten Entscheidung eine summarische Prüfung im Rahmen eines Aussetzungsverfahrens zugrunde liegt, weicht der Sachverhalt in dem diesem Verfahren zugrunde liegenden Fall an entscheidenden Punkten von dem hier zu beurteilenden Fall ab. So verfügte der liefernde Unternehmer im Fall des FG Münster unter der in der Rechnung angegebenen Adresse zwar nur über einen Briefkasten. Insoweit jedoch war die Adresse immerhin korrekt und der Unternehmer über diesen Briefkastensitz erreichbar. Die streitgegenständlichen Rechnungen stellten sich dementsprechend für das befindende Gericht als formal korrekt dar. Das FG stellt anschließend lediglich fest, dass es im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des EuGH keine Erkundigungspflicht des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers dahingehend gibt, ob es sich lediglich um einen Scheinsitz handelt. Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer müsse also keinen echten „Negativbeweis“ dahin führen, dass er keine Anhaltspunkte für etwaige Ungereimtheiten in Bezug auf den Leistenden oder die Leistung hatte (vgl. auch die Anmerkung von Esskandari/Bick, UStB 2014, 72, 73 f.). Im vorliegenden Fall hingegen waren die auf den Rechnungen angegebenen Adressen im maßgeblichen Zeitraum objektiv falsch. In diesem Fall scheitert der Vorsteuerabzug daran, dass die Voraussetzungen des § 15 UStG nicht erfüllt sind.
48Auch aus den vom Kläger angeführten Urteilen des EuGH, in denen er das Recht der Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug bekräftigt hat (vgl. Stapperfend, UR 2013, 321 ff.), lässt sich für den vorliegenden Fall nichts Gegenteiliges ableiten. Denn auch diesen Entscheidungen lagen vom vorliegenden Fall abweichende Sachverhalte zugrunde.
49Zwar hat der EuGH den Klagen in seinem Urteil vom 21.6.2012, C-80/11, Mahagében Kft. und C-142/11, Péter David, BFH/NV 2012, 1404, stattgegeben und den beklagten Behörden das Recht zur Versagung des Vorsteuerabzugs mit der Begründung, der Aussteller habe Unregelmäßigkeiten begangen – ohne dass diese für den Leistungsempfänger objektiv erkennbar war – versagt. Wie aus den Entscheidungsgründen unter Randnummer 44 des Urteils hervorgeht, ging der EuGH dabei aber von den Prämissen aus, dass „erstens der Umsatz, der geltend gemacht wird, um das Recht auf Vorsteuerabzug zu begründen, so durchgeführt wurde, wie es sich aus der zugehörigen Rechnung ergibt, und zweitens diese Rechnung alle nach der Richtlinie 2006/112 erforderlichen Angaben enthält“. Für den EuGH stand damit fest, dass die nach der Richtlinie vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt waren. So verhält es sich im vorliegenden Fall indes gerade nicht. Die Rechnungen enthalten keine korrekten Adressen.
50Schließlich lässt sich auch aus dem EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, nichts ableiten, was zu einer Berücksichtigung von Vertrauensschutzgesichtspunkten im Rahmen des Verfahrens gegen den Umsatzsteuerbescheid zwingen würde. Die in der EuGH-Entscheidung beklagte Behörde versagte den Vorsteuerabzug mit der Begründung, dass der leistende (Sub-) Unternehmer mangels nach ungarischem Recht nötiger Lizenz nicht Steuerpflichtiger gewesen sei und daher keine gültigen Rechnungen habe ausstellen können (EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, Rn. 17). Die Rechnung war nach Auffassung der dort beklagten Behörde also insoweit falsch, als dass der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung über keine Einzelunternehmerlizenz mehr verfügte. Der EuGH legte das Unionsrecht dahin aus, dass es der Behörde versagt sei, den Vorsteuerabzug mit der Begründung zu verweigern, dass dem Aussteller der Rechnung diese Einzelunternehmerlizenz entzogen worden sei (EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, Rn. 34). Der EuGH betont in diesem Zusammenhang indes die Bedingung, dass die Rechnung alle nach Art. 226 der Richtlinie vorgeschriebenen Angaben enthält, insbesondere diejenigen, die zur Bestimmung des Ausstellers der Rechnung und der Art der erbrachten Dienstleistungen erforderlich sind. Das Recht auf Vorsteuerabzug bestand also ungeachtet des vor Leistungserbringung erfolgten Entzuges der Einzelunternehmerlizenz fort. Der EuGH begründet diese Auslegung damit, dass die Leistung bloß von einem Steuerpflichtigen erbracht werden müsse, dass das Unionsrechts diese Steuerpflichtigeneigenschaft jedoch nicht an eine besondere Einzelunternehmerlizenz knüpfe (EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, Rn. 30). Daher war das Fehlen einer solchen Lizenz unschädlich. Entscheidend kam es für den EuGH darauf an, dass die übrigen Merkmale der Rechnung, insbesondere diejenigen, welche den Aussteller identifizierbar machen, korrekt waren (EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, Rn. 32). Dies ist vorliegend jedoch gerade nicht gegeben. Da die in den streitgegenständlichen Rechnungen angegebenen Adressen falsch waren, war eine leichte Identifizierbarkeit der leistenden Unternehmer nicht gegeben und der Vorsteuerabzug im vorliegenden Verfahren zu versagen.
513. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
52Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu, da die neueren, oben genannten Urteile des EuGH, soweit erkennbar, noch nicht Gegenstand der BFH-Rechtsprechung zur Frage des Vertrauensschutzes waren.
Tenor
Der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 31.08.2010 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um 14.581,30 € gemindert wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die im Dezember 2007 gegründete Klägerin handelt mit Kraftfahrzeugen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist A. Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 2008 umfasste, gelangte die Prüferin zu folgenden Feststellungen (Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 29.01.2010):
31. Die Klägerin habe im Prüfungszeitraum steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen i. H. v. 6.223.648,00 € erklärt. Bisher als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an einen Firma B in Mallorca behandelte Umsätze seien jedoch steuerpflichtig. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung C seien die an die Firma B berechneten Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht worden, sondern im Inland weiter vermarktet worden. Dies führe zu Mehrsteuern von 192.474,31 € in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008.
42. Vorsteuerbeträge aus Rechnungen einer D GmbH seien nicht abziehbar, da es sich bei der D GmbH um eine „Scheinfirma“ handele, die unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt keinen Sitz gehabt habe. Die nicht abziehbare Vorsteuer betrage 630.922,31,33 € in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008.
5Hinsichtlich der Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der D GmbH stützte sich die Prüferin im Wesentlichen auf die Angaben der Zeugin S im Rahmen einer Zeugenvernehmung durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C vom 13.11.2008, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
6Im Rahmen einer weiteren Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die u. a. die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2008 umfasste, gelangte die Prüferin zu der Feststellung, dass die Klägerin auch in diesem Zeitraum Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D GmbH i. H. v. 1.354.521,11 € geltend gemacht hatte, die aus den vorgenannten Gründen ebenfalls nicht abziehbar seien.
7Nach den Feststellungen der Steuerfahndung C veräußerten die Klägerin und ihre bereits 1995 gegründete Schwestergesellschaft A GmbH (alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer: A) ausweislich ihrer Ausgangsrechnungen in der Zeit von November 2007 bis März 2008 insgesamt 61 Fahrzeuge (davon 14 durch die Klägerin) an die Firma B und in der Zeit von März 2008 bis Dezember 2008 insgesamt 145 Fahrzeuge (davon 121 durch die Klägerin) an eine Firma F, …, Niederlande.
8Die Klägerin hatte die von ihr an die Firmen Firma B und F veräußerten 135 Fahrzeuge von den Firmen D GmbH (122 Fahrzeuge) und G „…“ (13 Fahrzeuge) erworben.
9Die A GmbH hatte die von ihr an die Firmen Firma B und F veräußerten 71 Fahrzeuge von den Firmen D GmbH (46 Fahrzeuge), G „…“ (23 Fahrzeuge) und H GmbH & Co KG (1 Fahrzeug) erworben. Bei einem Fahrzeug ließ sich der Lieferant nicht feststellen.
10Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C erstellte Liste mit insgesamt 206 einzeln aufgeführten Fahrzeugen Bezug genommen (im Folgenden: Fahrzeugliste).
11Im Verlauf des Verwaltungs- und des Klageverfahrens führte die Steuerfahndung bei den jeweiligen Herstellern Ermittlungen u. a. zu den der Klägerin und der A GmbH berechneten und von ihnen gegenüber den Firmen B und F abgerechneten Fahrzeugen durch. Dabei teilten die Hersteller zu mehr als 60 der Klägerin oder der A GmbH in Rechnung gestellten Fahrzeugen mit, dass ein Fahrzeug mit der angegebenen Fahrgestellnummer (im Folgenden: FIN) nicht existent sei.
12()
13Darüber hinaus stellte der Prüfer im Verlauf des Verwaltungs- und des Klageverfahrens folgende weitere Auffälligkeiten fest:
14Der PKW Porsche 997 S Cabrio mit der FIN … (Nr. 47 der Fahrzeugliste) sei bereits am 14.12.2007 durch die Fa. J in … an den Zeugen T veräußert und seitdem von diesem genutzt worden. Das Fahrzeug könne deshalb nicht am 19.02.2008 von der G an die Klägerin und am selben Tag von dieser an die B veräußert worden sein.
15Ähnliches gelte für den Porsche 997 Turbo Coupé mit der FIN … (Nr. 76 der Fahrzeugliste). Dieses Fahrzeug habe sich vom 08.04.2008 bis 10.06.2008 im Porsche Centrum … befunden und könne deshalb nicht am 30.04.2008 von der D GmbH an die Klägerin und am selben Tag von dieser an die F veräußert worden sein. Auf die hierzu in der mündlichen Verhandlung vom 14.03.2104 vorgelegten Unterlagen wird Bezug genommen.
16Auch der Erwerb des Porsche 997 GT 2 mit der FIN … (Nr. 105 der Fahrzeugliste) durch die Klägerin am 01.09.2008 sei höchst unwahrscheinlich, weil das Fahrzeug mit Rechnung vom 28.08.2008 von der K GmbH an einen finnischen Abnehmer veräußert und am 01.09.2008 von einer Spedition von Deutschland nach Finnland verbracht worden sei.
17Außerdem habe die D GmbH einen Audi Q 7 mit der FIN … am 01.02.2008 der A GmbH (Kaufpreis 79.000.- € netto bei einem KM-Stand von 8.000) und am 22.04.2008 nochmals der Klägerin (Kaufpreis 47.899,16 € netto bei einem KM-Stand von 8.300) in Rechnung gestellt (Nr. 14 und 71 der Fahrzeugliste).
18Am 29.01.2010 reichte die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 ein, in der sie steuerpflichtige Lieferungen i. H. v. 731.622.- €, steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe i. H. v. 820.047.- €, steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen i. H. v. 17.109.664.- € und Vorsteuerbeträge i. H. v. 3.373.753,81 € erklärte. Insgesamt ergab sich eine Umsatzsteuer von ./. 3.078.936,70 €.
19Das seinerzeit zuständige Finanzamt folgte den Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfungen und setzte die Umsatzsteuer 2008 mit Bescheid vom 31.08.2010 - abweichend von der eingereichten Jahreserklärung – auf ./. 867.152,44 € fest.
20Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 19.11.2010) erhobenen Klage macht die Klägerin geltend:
211. Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D GmbH sei zu Unrecht versagt worden.
22Bei der D GmbH handele es sich nicht um eine Scheinfirma. Sie sei bis einschließlich Dezember 2008 unter der Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt - dem im Handelsregister eingetragenen Sitz - mit einem eigenen Briefkasten postalisch erreichbar gewesen. Der (Anfang 2011 verstorbene) Gesellschafter-Geschäftsführer der D GmbH – U – habe mit S, die unter der vorgenannten Anschrift über Büroräume verfügt habe, vereinbart, dass S gegen ein monatliches Honorar von 80.- € die Buchhaltung der D GmbH übernehme und die Post für die D GmbH in einem von S anzubringenden Briefkasten entgegen nehme. S sei damit faktisch und rechtlich Mitarbeiterin der D GmbH gewesen. Sie habe deren Umsatzsteuervoranmeldungen für das III. und IV. Quartal erstellt, diese am 06.03.2008 an das zuständige Finanzamt übersandt und dabei die Adresse „Z-Straße“ in Y-Stadt angegeben. Die gesamte Geschäftspost der D GmbH sei an diese Adresse gegangen, insbesondere Kontoauszüge der () Bank und der Sparkasse …, Schreiben des Finanzamts und Rücksendebelege für von U versandte Kfz-Briefe. Diese Adresse habe die D GmbH Geschäftspartnern, Behörden und sonstigen Dritten – auch im Internetportal mobile.de - als ihre Anschrift bekannt gegeben. Die Steuerfahndung habe dort im November 2008 einen Umschlag mit Schriftverkehr, Kontoauszügen und weiteren Unterlagen beschlagnahmt. Die Geschäftstätigkeit der D GmbH als Zwischenhändlerin von Kraftfahrzeugen habe kein eingerichtetes Büro erfordert. U habe gewollt, dass S die Post annehme, da er ständig unterwegs gewesen sei, um Lieferanten und Abnehmer aufzusuchen und die hochwertigen Fahrzeuge physisch zu verbringen. U habe telefonischen Kontakt zu S gehalten und sei für sie ständig telefonisch erreichbar gewesen. U sei zudem drei- bis viermal monatlich persönlich in Y-Stadt gewesen, um Unterlagen abzuholen und zu bringen. Darüber hinaus habe die D GmbH weitere Geschäftsräume in Y-Stadt, W-Straße, angemietet gehabt. Hierzu hat die Klägerin einen Mietvertrag zwischen der M GmbH & Co KG in … und der D GmbH vorgelegt, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.
23Zu Beginn der Geschäftsbeziehung habe U dem A ein Schreiben des Finanzamts … vom 01.11.2007 - adressiert an die D GmbH, …, vorgelegt, in dem der D GmbH bescheinigt werde, dass sie ihren Sitz von … nach Y-Stadt verlegt habe und die vom Finanzamt Y-Stadt erteilte Steuernummer und die UStldNr. bis zur Aktenübernahme durch das Finanzamt … ihre Gültigkeit behalte. Am 09.01.2008 habe der frühere Steuerberater der Klägerin bei V … vom Finanzamt … angerufen. V habe mitgeteilt, er habe inzwischen die Steuerakte vom Finanzamt … erhalten und werde der D GmbH in Kürze eine neue Steuernummer zuteilen. V habe insbesondere weiter ausgeführt, dass es zum Vorsteuerabzug keine Probleme gebe.
24Zu Unrecht gehe der Beklagte von einer unzutreffenden Anschrift in den Rechnungen aus. Eine Anschrift im Sinne des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfordere lediglich die Angabe einer Anschrift, unter der der leistende Unternehmer postalisch erreichbar sei, ohne dass dort ein Sitz oder eine Betriebsstätte vorhanden sein müsse. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs dürften auch aus europarechtlichen Gründen nicht überspannt werden und müssten im Geschäftsverkehr in zumutbarer Weise erfüllt werden können. Die Angabe des Namens und der vollständigen Anschrift des Steuerpflichtigen in der Rechnung dienten der Identifikation des Rechungsausstellers, nicht aber dazu, den Standort von Produktionsstätten, von einer Buchhaltung, den Aufenthaltsort der Geschäftsleitung oder den Standort sonstiger Unternehmensteile oder -aktivitäten anzugeben.
253. Der Beklagte habe die Lieferungen an die Firma B zu Unrecht als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Die von der Klägerin in das übrige Gemeinschaftsgebiet verkauften Fahrzeuge seien auch tatsächlich dorthin gelangt; für jedes Fahrzeug liege der nach § 17a Abs. 2 UStDV erforderliche Belegnachweis vor. Die Belege hätten sowohl dem FA als auch der Steuerfahndung vorgelegen. Beanstandungen hätten sich nicht ergeben. Soweit in den Erklärungen von den jeweiligen Abholern erklärt werde, dass das betreffende Fahrzeug von ihnen „in das Zielland Spanien verbracht“ werde, genüge dies den Anforderungen an den Belegnachweis. Die Umsatzsteuersonderprüferin des FA – () – habe den Geschäftsführer der Klägerin ausdrücklich angewiesen, in den Nachweisen müsse „Spanien“ oder (bei Lieferungen an die F) „Niederlande“ – also das Zielland und nicht der Zielort - eingetragen werden. Die nach dieser Vorgabe erstellten Nachweise seien von ihr akzeptiert worden. Im Übrigen ergebe sich der Zielort aus den von der Klägerin erstellten Ausgangsrechnungen. Zudem befinde sich auf jeder der Verbringenserklärungen ein Stempel der B, in dem der Zielort – Palma de Mallorca – genannt sei.
26Ob die Selbstbezichtigung des Zeugen W aus seiner schriftlichen Aussage vom Juli 2008, er habe tatsächlich nie ein Fahrzeug ins Ausland gebracht, zutreffend sei, und ob etwa ein Fahrzeug mit gleicher Fahrgestellnummer – wie von der Steuerfahndung behauptet - tatsächlich an T verkauft und auf diesen zugelassen worden sei (Nr. 47 der Fahrzeugliste), könne die Klägerin nicht nachvollziehen. Gegenüber der Klägerin habe W seinerzeit schriftlich versichert, die Fahrzeuge nach Spanien zu bringen. Entsprechendes gelte für das Fahrzeug, das nach der Behauptung der Steuerfahndung von der K GmbH an einen finnischen Abnehmer veräußert worden sein solle (Nr. 105 der Fahrzeugliste).
274. Die streitgegenständlichen Geschäfte seien wie folgt zustande gekommen: Am 08.11.2007 sei X bei dem Geschäftsführer der Klägerin erschienen und habe () ein hochwertiges Fahrzeug verpfändet. Er habe sich als Fahrzeughändler vorgestellt und berichtet, dass er das Geld benötige, weil er Fahrzeuge exportiere und sich die Erstattung der Vorsteuer durch das Finanzamt verzögere. In der Folgezeit habe die Klägerin auf Empfehlung von X Fahrzeugexporte übernommen. Dabei seien die jeweiligen Lieferanten an die Klägerin herangetreten und hätten das zu exportierende Fahrzeug sowie den Abnehmer im EU-Ausland präsentiert. Erklärtes Ziel der Exporte sei Mallorca gewesen. Dies sei der Klägerin plausibel erschienen, weil auf Mallorca eine hohe Anzahl vermögender Endabnehmer ansässig seien, so dass dort eine entsprechende Nachfrage bestehe. Weiterer Hintergrund der Exportgeschäfte nach Mallorca sei zudem der Umstand gewesen, dass Fahrzeughersteller in unterschiedlichen Ländern mit verschiedenen Preisen und Absatzzielen operierten, was dazu führen könne, dass sich der Export bzw. Import von einem EU-Land in ein anderes EU-Land lohne. Bezogen auf Mallorca komme hinzu, dass viele Käufer hochwertiger Fahrzeuge deren sofortige Verfügbarkeit erwarteten, während bei einer regulären Fahrzeugbestellung meist eine mehrmonatige Lieferfrist bestehe. Um Nachfragen entsprechender Käufer bedienen zu können, müssten die Fahrzeuge aus ganz Europa - wo auch immer sie gerade verfügbar seien – zusammengesucht werden.
28Die Klägerin habe zunächst die Firma B, später dann die Firma F in den Niederlanden beliefert. Der Wechsel des Abnehmers sei erfolgt, weil die UStIDNr. der Firma B nicht mehr funktioniert habe. U - der Geschäftsführer der D GmbH – habe dies damit erklärt, dass es im Zusammenhang mit einer von der Firma B. beabsichtigten Sitzverlegung auf Mallorca zu Schwierigkeiten gekommen sei. Diese Erklärung sei plausibel gewesen. Jedenfalls könne aus einer einmaligen Nichtbestätigung der UStIdNr. nicht gefolgert werden, dass die Firma B ihre steuerlichen Pflichten nicht erfülle. Erst recht erlaube dieser Umstand nicht die Schlussfolgerung, dass Dritte - etwa die D GmbH oder die Firma F - ihren steuerlichen Pflichten nicht nachkämen. Es bleibe festzuhalten, dass die Klägerin kein einziges Fahrzeug an einen Abnehmer ohne gültige UStIdNr. geliefert habe.
29Die Einschaltung der Klägerin in die Lieferkette sei aus ihrer Sicht plausibel gewesen, da ihre Lieferanten dadurch die Vorsteuer nicht hätten vorfinanzieren zu müssen. Die Notwendigkeit der Vorfinanzierung bis zur Vorsteuererstattung könne gerade bei hochwertigen Fahrzeugen zu einer erheblichen Liquiditätsbelastung führen und werde von Banken nur bei entsprechender Bonität übernommen, über die die Klägerin verfügt habe.
30Erst am 09.02.2009 habe der Geschäftsführer der Klägerin davon erfahren, dass seitens der Steuerfahndung Vorwürfe gegen X erhoben worden seien. An diesem Tag hätten der Steuerfahnder … und drei weitere Beamte der Steuerfahndung den A in dessen Büroräumen aufgesucht und ihn zur D GmbH und zu U befragt. Die Klägerin habe daraufhin ihre Geschäfte mit der D GmbH abgebrochen.
31Entgegen der Behauptung der Steuerfahndung habe es sich bei den streitgegenständlichen Fahrzeuglieferungen nicht um Scheingeschäfte gehandelt. Sämtliche Fahrzeuge seien physisch vorhanden gewesen. Die Klägerin bzw. die A GmbH hätten sich jedes Fahrzeug vorführen lassen. Hierzu seien dem Beklagten im Einspruchsverfahren zu jedem Fahrzeug, dessen An- und Verkauf der Beklagte angezweifelt habe, Fotos des betreffenden Fahrzeugs und eidesstattliche Versicherungen von Mitarbeiterinnern der Klägerin vorgelegt worden, dass die entsprechenden Fahrzeuge am Sitz der Klägerin vorgeführt worden seien. Soweit der Beklagte behaupte, vier der Klägerin in Rechnung gestellte PKW mit den FIN …, … , … und … (Nr. 81, 83, 91 und 92 der Fahrzeugliste) seien nicht existent, treffe dies nicht zu. Bei der Anfrage an den Hersteller sei dem Fahndungsprüfer ein „Buchstabendreher“ unterlaufen. Der Geschäftsführer der Klägerin habe die zutreffenden FIN bei einem ihm bekannten Fahrzeug-Händler überprüfen lassen, wobei die Existenz der Fahrzeuge bestätigt worden sei.
32Soweit sich die Steuerfahndung auf angeblich nicht zuzuordnende FIN berufe, sei darauf zu verweisen, dass es eine Vielzahl von Gründen geben könne, weshalb eine FIN nicht zugeordnet werden könne oder nicht einem sonst üblichen Muster entspreche. So hätten z. B. Oldtimer-Fahrgestellnummern weniger Stellen. Insbesondere führten die Fahrzeughersteller teilweise keine Gesamtdatenbanken, sondern nur auf bestimmte Kontinente bezogene Datenbanken. Es könne deshalb sein, dass ein in einen anderen Kontinent verbrachtes Fahrzeug im Empfängerkontinent nicht mehr zuzuordnen sei, obwohl es tatsächlich existiere. Auch sei es weder für den Vorsteuerabzug noch für den umsatzsteuerbefreiten Export erforderlich, dass die FIN des Fahrzeugs beim Hersteller zugeordnet werden könne.
33In der mündlichen Verhandlung vom 14.03.2014 hat die Klägerin ausgeführt, angesichts der Angaben der Fahrzeughersteller – insbesondere der Angaben der Firma () im Schreiben vom ... - halte sie es inzwischen auch für möglich, dass die an sie veräußerten Fahrzeuge teilweise mit gefälschten FIN versehen worden seien. Dies ändere aber nichts daran, dass sämtliche streitgegenständlichen Fahrzeuge physisch existent gewesen und der Klägerin bzw. der A GmbH an deren Betriebssitz in () vorgeführt worden seien. Der Geschäftsführer der Klägerin hat hierzu – unter Bezugnahme auf die Verfügung des Gerichts vom 28.01.2014 einen Ordner mit verschiedenen Unterlagen zu den in der Verfügung genannten 53 Fahrzeugen (Fahrzeuge mit lt. Hersteller nicht existenter FIN, zu denen bisher noch keine Fotos vorgelegt worden waren) vorgelegt. Zu 39 Fahrzeugen () hat der Kläger Fahrzeugfotos und Ablichtungen der COC vorgelegt; zu weiteren 11 Fahrzeugen (nur) Ablichtungen der COC und zu weiteren 2 Fahrzeugen (nur) Ablichtungen des Fahrzeugbriefes bzw. eines italienischen Fahrzeugpapiers (Carta di Circolazione); im Übrigen wird auf den Inhalt des Ordners Bezug genommen.
34Nicht nachvollziehbar sei die Behauptung der Steuerfahndung, A habe wegen der angeblich kurzen Zeitabstände der Fahrzeugabholungen erkennen müssen, dass die Abholer die Fahrzeuge nicht nach Mallorca zur Firma B hätten fahren können. Niemand bei der Klägerin sei davon ausgegangen, dass die Fahrer mit den Fahrzeugen von … Deutschland bis Mallorca fahren würden, zumal Mallorca auf dem Landweg nicht erreichbar sei. Bei Transporten über solche langen Strecken sei es vielmehr üblich, dass die Fahrzeuge zu Sammelpunkten gebracht und von dort per LKW, Autozug oder Schiff weiter transportiert würden. Die eingesetzten Fahrer sammelten dann mehrere Fahrzeuge ein, begleiteten diese zum Zielland und verbrächten sie dort zu den einzelnen Abnehmern. Hierbei spiele auch eine Rolle, dass es sich meist um Neufahrzeuge gehandelt habe, bei denen die Endabnehmer auf möglichst wenige bereits gefahrene Kilometer Wert gelegt hätten.
35()
36Die Klägerin beantragt sinngemäß,
37den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 31.08.2010 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 3.078.936,70 € festgesetzt wird,
38hilfsweise, dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
39„Ist unter den Umständen wie bei der A GmbH im Streitfall davon auszugehen, dass sie an ihrem Firmensitz auch ihre Anschrift im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie hatte?“,
40hilfsweise, die Revision zuzulassen.
41Der Beklagte beantragt,
42die Klage abzuweisen.
43Der Beklagte ist der Ansicht, Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D GmbH seien nicht abziehbar, da die D GmbH unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift – „Z-Straße“ in Y-Stadt - keinen Sitz gehabt habe. Es seien unter der angegeben Anschrift weder Büroräume angemietet gewesen, noch sei dort eine im Geschäftsleben übliche Büroorganisation unterhalten worden. Unter dieser Anschrift habe es sich das Buchführungsbüro der S befunden, die von U mit der Erstellung der Buchführung für die D GmbH beauftragt worden sei. Mangels Vorlage entsprechender Buchführungsunterlagen sei dies jedoch nur für Monate Oktober bis Dezember 2007 geschehen. Insoweit werde auf die Aussage der S vom 13.11.2008 gegenüber dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C verwiesen.
44Die Umsätze an die Firma B in Mallorca seien zu Recht als steuerpflichtig behandelt worden. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung seien die betreffenden Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht, sondern im Inland weiterveräußert worden. Teilweise hätten die von der Klägerin und der A GmbH in Rechnung gestellten Fahrzeuge nicht existiert.
45Nach Erkenntnissen der Steuerfahndung handele es sich bei den Geschäften zwischen der D GmbH, der Klägerin und der B um reine Scheingeschäfte zur Erlangung eines Überschusses zwischen dem Bruttoverkaufspreis der D GmbH und dem Nettoanschaffungspreis der B. Sämtliche vorliegend auf Lieferanten- und Abnehmerseite bzw. als Fahrzeugabholer aufgetreten Personen gehörten nach den Erkenntnissen der Steuerfahndung zu einer Tätergruppe, die von dem wegen Umsatzsteuerverkürzung in Millionenhöhe in Zusammenhang mit Kfz-Geschäften verurteilten X geführt worden sei. So habe der in den Belegnachweisen der Klägerin als Fahrzeugabholer in Erscheinung getretene Zeuge W sich gegenüber der Steuerfahndung dahingehend eingelassen, Fahrzeuge im Auftrag des X auch bei A abgeholt, diese jedoch entgegen seiner schriftlichen Versicherung nie ins Ausland verbracht zu haben.
46Nach den Gesamtumständen der Geschäfte stehe der Klägerin auch kein Gutglaubensschutz i. S. von § 6a Abs. 4 UStG zu. Hinweise auf eine wissentliche Einbindung des Geschäftsführers der Klägerin in Umsatzsteuerverkürzungen seien zwar bisher nicht festgestellt worden, so dass von der Steuerfahndung nicht ausgeschlossen werde, dass A durch die Verantwortlichen über die Gesamtumstände und die bewirkten Steuerverkürzungen getäuscht worden sei. Aufgrund seiner langjährigen Erfahrungen im Kfz-Handel und insbesondere im EU-Geschäft hätte A jedoch erheblich mehr Sorgfalt bei der Überprüfung seiner Lieferanten und Abnehmer beachten müssen und spätestens nach dem Abnehmerwechsel von der Firma B zur Firma F erkennen müssen, dass er in einen Umsatzsteuerbetrug eingebunden gewesen sei. Insoweit habe er die Steuerverkürzungen billigend in Kauf genommen. Da die Fahrzeugabholer nach den vorliegenden Unterlagen meist mehrere Fahrzeuge an einem Tag übernommen hätten, habe A schon wegen der kurzen Zeitabstände klar sein müssen, dass die Abholer ihre Erklärung, die Fahrzeuge persönlich in das Zielland zu bringen, nicht hätten realisieren können. Auch habe es A offensichtlich nicht gestört, dass für die B und die F identische Abholer aufgetreten seien, obwohl die eine Firma in Mallorca und die andere in den Niederlanden ansässig gewesen sei.
47Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen W, P, T und S. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschriften Bezuggenommen. Der als Zeuge geladene N hat von seinem Zeugnisverweigerungsrecht nach § 84 FGO i. V. m. § 103 AO Gebrauch gemacht.
48Entscheidungsgründe:
49Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet.
50I. Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D GmbH
511. Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D GmbH zu Recht mit der Begründung versagt, dass die Rechnungen der D GmbH nicht die nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erforderliche – zutreffende – vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
52Als Vorsteuerbeträge abziehen kann ein Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete und in einer Rechnung i. S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG muss die Rechnung u. a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Diesen Anforderungen genügen die Rechnungen der D GmbH nicht. Bei der in den Rechnungen angegebenen Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt handelt es sich nicht um die zutreffende Anschrift der D GmbH. Zwar befand sich unter dieser Anschrift der statuarische Sitz der D GmbH. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung und dem Ergebnis der Beweisaufnahme handelt es sich bei diesem Sitz aber um einen „Scheinsitz“, dessen Angabe in den Rechnungen die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG nicht erfüllt.
53Unter Berücksichtigung der insoweit glaubhaften Aussagen der Zeugin S sowohl gegenüber dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C vom 13.11.2008 als auch im Rahmen ihrer gerichtlichen Vernehmung vom 14.03.2014 befand sich im Streitzeitraum auf dem Grundstück „Z-Straße“ in Y-Stadt, welches im Eigentum des Ehemanns der Zeugin stand, eine von der Zeugin S unterhaltene Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins und ein von ihr geführtes Buchhaltungsbüro. Die D GmbH hatte dort keine Geschäftsräume angemietet. Vielmehr hatte die Zeugin mit dem Geschäftsführer der D GmbH – U – zum einen vereinbart, dass sie Post für die D GmbH entgegen nehme, und zu diesem Zweck ein entsprechendes Firmenschild an ihrem Briefkasten angebracht. Zum anderen hatte sie mit U vereinbart, dass sie Buchhaltungsarbeiten für die D GmbH erledige und – in Zusammenarbeit mit einem Steuerberater – Umsatzsteuervoranmeldungen für die D GmbH erstelle. Weitere geschäftliche Aktivitäten der D GmbH fanden an der Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt nicht statt. Auch der von der D GmbH in ihren Rechnungen angegebene Festnetzanschluss in Y-Stadt befand sich nicht an dieser Anschrift.
54Unter Berücksichtigung dieser Feststellungen handelt es sich bei der Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt um einen sog. Briefkastensitz, über den die D GmbH lediglich postalisch erreichbar war, an dem aber keine eigenen geschäftlichen Aktivitäten der D GmbH stattfanden. Dies wird auch dadurch bestätigt, dass – wie die Zeugin glaubhaft bekundet hat - U als Geschäftsführer der D GmbH das Büro der Zeugin in der fraglichen Zeit insgesamt lediglich ca. sechs- bis siebenmal für jeweils höchstens eine Viertelstunde aufgesucht hat, um Post abzuholen und Belege zu übergeben, und weder einen Schlüssel zu den in der „Z-Straße“ in Y-Stadt befindlichen Räumlichkeiten noch für den dort angebrachten Briefkasten hatte. Dass die Zeugin S an dieser Anschrift – neben der Annahme der Post – im Rahmen des von ihr betriebenen Buchhaltungsbüros auch Buchhaltungsarbeiten für die D GmbH erledigte, rechtfertigt nicht die Annahme, dass an dieser Anschrift eigene geschäftliche Aktivitäten der D GmbH erfolgten. Betraut eine GmbH einen selbständigen Dritten – etwa ein Buchhaltungsbüro oder einen Steuerberater – mit Buchhaltungstätigkeiten, so hat sie deswegen dort weder ihren tatsächlichen Sitz noch ihre Anschrift im Sinne von § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Damit sind nach Auffassung des Senats die an eine Anschrift im Sinne von § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu stellenden Anforderungen nicht erfüllt, sondern liegen die für die Annahme eines sog. Scheinsitzes erforderlichen Gegebenheiten vor.
55Nach der Rechtsprechung des BFH reicht die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten des Rechnungsausstellers stattfinden, als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung grundsätzlich nicht aus (BFH, Urteile vom 27.06.1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620; vom 19.04.2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315 vom 06.12.2007 V R 61/05, BStBl II 2008, 695, vom 30.04.2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744 und Beschluss vom 05.11.2009 V B 5/09, BFH/NV 2010, 478). Der BFH hat allerdings mehrfach ausgeführt, nach den Umständen des Einzelfalls könne ggf. auch ein Briefkastensitz mit postalischer Erreichbarkeit der Gesellschaft ausreichen (z. B. BFH, Urteile vom 27.06.1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620; vom 19.04.2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315 und Beschluss vom 04.02.2003 V B 81/02, BFH/NV 2003, 670), ohne jedoch näher zu konkretisieren, unter welchen besonderen Umständen ein Briefkastensitz ausreichend sein könne. Auch hat der BFH in seiner Rechtsprechung – soweit ersichtlich – bisher keine Rechnung als zum Vorsteuerabzug berechtigend anerkannt, in der als Anschrift des leistenden Unternehmers ein derartiger Briefkastensitz angegeben worden war.
56Der erkennende Senat neigt zu der Ansicht, dass die Angabe eines reinen Briefkastensitzes generell nicht dazu geeignet ist, die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu erfüllen und stützt sich dabei auch auf das EuGH-Urteil vom 28.06.2007 C-73/06 - Planzer Luxembourg Sarl - (UR 2007, 654), wonach eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma“ oder für eine „Strohfirma“ charakteristisch ist, nicht als tatsächlicher Unternehmenssitz angesehen werden. Erschöpft sich die Funktion einer Räumlichkeit darin, unter dieser Anschrift postalisch erreichbar zu sein, ohne dass von dort aus Geschäftsleitungs-, Verwaltungs- und Arbeitgeberfunktionen wahrgenommen werden, handelt es sich um eine „fiktive Ansiedlung“ im Sinne der genannten EuGH-Rechtsprechung.
57Letztlich braucht der Senat aber nicht zu entscheiden, ob ein reiner Briefkastensitz als hinreichende Anschrift des leistenden Unternehmers in Ausnahmefällen überhaupt in Betracht kommen kann. Denn nach der Rechtsprechung des BFH, von der abzuweichen der Senat keinen Anlass hat, reicht die Angabe eines Briefkastensitzes jedenfalls bei einer GmbH, die im großen Umfang mit Fahrzeugen handelt, nicht aus (BFH, Beschluss vom 14.03.2000 V B 187/99, BFH/NV 2000, 1252). Hinzu kommt, dass die D GmbH ausweislich des vorgelegten Mietvertrages ab dem 01.10.2007 von einer M GmbH & Co KG Räumlichkeiten (Zwei Büroräume, 1 EBK, 2 Toiletten und eine Lagerfläche) unter der Anschrift „W-Straße“ in Y-Stadt angemietet hatte. Die Zeugin S hat zudem ausgesagt, U habe ihr gegenüber geäußert, dass er an der „W-Straße“ auch seine Fahrzeuge abstelle. Da die D GmbH somit an anderer Stelle über angemietete Räumlichkeiten verfügte und Einiges dafür spricht, dass sich dort auch von D GmbH gehandelte Fahrzeuge befanden, kann nicht davon ausgegangen werden, die tatsächlich zutreffende Anschrift der D GmbH habe sich an dem Briefkastensitz „Z-Straße“ in Y-Stadt befunden.
582. Soweit die Klägerin sich sinngemäß darauf beruft, sie habe berechtigterweise auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der D GmbH angegebenen Anschrift vertrauen dürfen, kommt es darauf vorliegend nicht an. Denn in der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass § 15 UStG den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen – insbesondere auch an unzutreffende Rechnungsangaben - nicht vorsieht und Vertrauensschutzgesichtspunkte deshalb nicht bei der Steuerfestsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften des UStG, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO berücksichtigt werden können (vgl. BFH, Urteile vom 08.10.2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473; vom 30.04.2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744 und vom 08.07.2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256). Es kann deshalb vorliegend offen bleiben, unter welchen Voraussetzungen eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommt und ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind.
593. Aus der neueren Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 21.06.2012 Rs. C-80/11 und C-142/11 – Mahagében und Dávid -, UR 2012, 591, vom 06.12.2012 Rs. C-285/11 – Bonik EOOD -, UR 2013, 195; vom 31.01.2013 Rs. C-642/11 - Stroy trans EOOD -, UR 2013, 275 und Rs. C-643/11 - LVK - 56 EOOD -, UR 2013, 346 und vom 13.02.2014 Rs. C-18/13 - Maks Pen EOOD – MwStR 2014, 197) ergibt sich für den Streitfall nichts Anderes. Die Entscheidungen des EuGH betreffen Sachverhalte, in denen der Vorsteuerabzug mit der Begründung versagt worden war, es sei auf vorausgehenden oder nachfolgenden Umsatzstufen zu Hinterziehungen oder Unregelmäßigkeiten gekommen. Insoweit hat der EuGH ausgeführt, dass es den zuständigen Steuerbehörden obliege, die objektiven Umstände, die den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Liefernden bzw. vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Liefer- oder Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war, rechtlich hinreichend nachzuweisen. Danach tragen die Finanzbehörden die Feststellungslast für die Kenntnis bzw. das Kennenmüssen des Leistungsempfängers (anders noch BFH, Urteil vom 19.04.2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315). Insofern besteht eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz, dass derjenige, der einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, nachweisen muss, dass er die Voraussetzungen hierfür erfüllt (so EuGH, Urteil vom 18.07.2013 Rs. C-78/12 - Evita K -, HFR 2013, 857).
60Der Senat vermag der genannten EuGH-Rechtsprechung jedoch nicht zu entnehmen, dass – im Steuerfestsetzungsverfahren – ein Vorsteuerabzug auch bei Angabe eines Scheinsitzes des Leistenden in Betracht kommen kann. Er folgt damit nicht der Ansicht des FG Münster, wonach die Angabe eines Scheinsitzes in der Rechnung dem Vorsteuerabzug nicht entgegensteht, wenn sich für den Leistungsempfänger nach den Gesamtumständen im Vorfeld der Lieferung keine Zweifel an der in der Rechnung angegebenen Anschrift ergeben mussten (FG Münster, Beschluss vom 12.12.2013 5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395). Dabei kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob an der Rechtsprechung des BFH festzuhalten ist, wonach der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast dafür trägt, dass der in der Rechnung einer GmbH angegebene Sitz tatsächlich bestanden hat (so BFH, Urteile vom 27.06.1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620 und vom 06.12.2007 V R 61/05, BStBl II 2008, 695). Denn – wie bereits ausgeführt – steht im Streitfall zur Überzeugung des Senats fest, dass es sich bei der Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt um einen Scheinsitz handelt, so dass sich Fragen nach der Feststellungslast nicht stellen.
614. Für die Frage des Vorsteuerabzugs kann deshalb dahingestellt bleiben, ob sämtlichen Rechnungen der D GmbH tatsächliche Fahrzeuglieferungen zugrunde gelegen haben. Zweifel hieran bestehen insbesondere im Hinblick auf die Fahrzeugrechnungen mit FIN, die nach den Angaben der jeweiligen Hersteller nicht existieren. Angesichts der von der Klägerin vorgelegten Fotos und Ablichtungen von COC vermag der Senat aber auch nicht mit Sicherheit auszuschließen, dass insoweit gleichwohl Lieferungen von Fahrzeugen – ggf. mit gefälschten FIN – erfolgt sind.
62II. Lieferungen an die B
63Der Beklagte ist – mit einer Ausnahme (siehe unter 1.) - im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den in den Rechnungen an B abgerechneten Umsätzen um steuerpflichtige Lieferungen handelt.
641. Soweit der Beklagte eine Lieferung des Porsche 997 S Cabrio mit der FIN … (Nr. 47 der Fahrzeugliste) an die B (Rechnung vom 19.02.2008) besteuert hat, vermag der Senat eine entsprechende Lieferung nicht festzustellen. Ausweislich der vorliegenden Unterlagen und bestätigt durch die Aussage des Zeugen T wurde dieses Fahrzeug bereits am 14.12.2007 durch die Fa. J in … an den Zeugen T veräußert, auf ihn zugelassen und anschließend von ihm genutzt. Eine Veräußerung dieses Fahrzeugs am 19.02.2008 durch die Klägerin ist danach ausgeschlossen. Der Senat hat hinsichtlich dieses Fahrzeugs auch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ein gleichartiges Fahrzeug mit entsprechend gefälschter FIN veräußert hat. Denn zu dieser Ausgangsrechnung hat die Klägerin – trotz Aufforderung – weder Fotos noch eine COC vorgelegt. Da der Beklagte die Feststellungslast für das Vorliegen einer (steuerpflichtigen) Lieferung trägt, ist die festgesetzte Umsatzsteuer um 14.581,30 € (in der Rechnungssumme von 91.325.- € rechnerisch enthaltener Umsatzsteuerbetrag) zu mindern.
652. Im Übrigen hat die Klägerin – steuerpflichtige – Lieferungen ausgeführt. Der Beklagte hat allerdings vorgetragen, bei den Geschäften zwischen der D GmbH, der Klägerin und der B habe es sich um reine Scheingeschäfte gehandelt. Dies unterstellt, bestünde – mangels tatsächlich durchgeführter Lieferungen - für die vom Beklagten angenommene Steuerpflicht kein Raum. Der Senat ist jedoch – insoweit in Übereinstimmung mit der Klägerin – der Auffassung, dass es sich bei den der B berechneten Fahrzeuglieferungen um tatsächlich durchgeführte Lieferungen handelt.
66Bei den Fahrzeugen, die die Klägerin der B in Rechnung gestellt hat, handelt es sich ausweislich der vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C erstellten Fahrzeugliste vollumfänglich um Fahrzeuge, deren tatsächliche Existenz nicht in Frage steht. Auch hat die Steuerfahndung hinsichtlich dieser Fahrzeuge – mit Ausnahme des o. g. Fahrzeugs Nr. 47 - keine sonstigen Tatsachen feststellen können, die eine Lieferung an bzw. eine Lieferung durch die Klägerin zu den fraglichen Zeitpunkten ausschließen. Die Klägerin selbst hat vorgetragen, sämtliche in Rede stehenden Fahrzeuge seien physisch existent gewesen und ihr an ihrem Betriebssitz in … vorgeführt worden.
67Der Senat teilt nicht die Auffassung des Beklagten, die Klägerin sei nur zum Schein in die fragliche Lieferkette eingeschaltet worden. Nach dem Vorbringen der Klägerin ist sie deshalb in die Lieferkette eingeschaltet worden, weil sie – anders als ihre Lieferantin – wirtschaftlich dazu in der Lage gewesen sei, die an die Lieferantin zu zahlende Umsatzsteuer bis zu deren Erstattung durch das Finanzamt vorzufinanzieren. Dies stellt einen auch steuerlichen zu beachtenden Grund für die Zwischenschaltung dar. Der Umstand, dass der Klägerin die B als Abnehmer der Fahrzeuge durch die D GmbH bzw. U bereits vorgegeben war und auch der von der Klägerin berechnete Aufschlag auf den Einkaufspreis standardisiert vorgenommen wurde, führt nicht zu der Annahme, die Klägerin sei nur zum Schein in eine Lieferkette eingeschaltet worden.
683. Die Lieferungen der Klägerin an die B sind steuerpflichtig. Die Klägerin hat die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen. Es steht auch nicht aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind.
69a) Eine gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
701. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übri-ge Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
712. der Abnehmer ist
72a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
73b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
74c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
75und
763. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
77Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt eine innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist. Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist (EuGH, Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a., UR 2007, 774).
78Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu bestimmt § 17a Abs. 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Bei der Frage, wie der Belegnachweis zu führen ist, ist zwischen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (§ 17a Abs. 2 UStDV) und der Versendung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (§ 17a Abs. 4 UStDV) zu unterscheiden. Befördern ist dabei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstandes. Versendung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt.
79Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt. Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen (BFH, Urteile vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; vom 12.05.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957; vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom 14.11.2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 und vom 14.11.2012 XI R 17/12, DStR 2013, 753). Etwas anderes gilt jedoch ausnahmsweise dann, wenn trotz der Nichterfüllung der Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung auch zu gewähren, wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen – formellen - Nachweise nicht erbracht hat (BFH, Urteile vom 06.12.2007 V R 59/03 - Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-146/05 – Albert Collée –, BStBl II 2009, 57; vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; vom 12.05.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957; vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom 14.11.2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 und vom 14.11.2012 XI R 17/12, DStR 2013, 753).
80b) Im Streitfall hat die Klägerin die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht hinreichend nachgewiesen.
81In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber gemäß § 17a Abs. 2 UStDV durch das Doppel einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG (Nr. 1), durch einen handelsüblichen Belegen, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (Nr. 2), durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (Nr. 3) sowie in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer, durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (Nr. 4), führen.
82Im Streitfall fehlt es an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV). Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 UStG erfordert den Nachweis des Bestimmungsorts der innergemeinschaftlichen Lieferung, um die Warenbewegung nachzuvollziehen und um sicherzustellen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat als Bestimmungsland den Vorschriften der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Die Angaben in den Verbringenserklärungen „Das Fahrzeug wird am ... von mir in das Zielland Spanien verbracht“ sind insoweit nicht ausreichend, da der Bestimmungsort nicht genannt ist und nicht ohne Weiteres mit der Unternehmensanschrift der B gleichgesetzt werden kann (BFH, Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BStBl II 2013, 407). Zwar kann sich die erforderliche Angabe des Bestimmungsorts im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers – hier: Palma de Mallorca - versendet oder befördert wird (BFH, Urteile vom 17.02.2011 V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448 und vom 14.11.2012 XI R 17/12, BStBl II 2013, 407). Ein solcher Sonderfall ist vorliegend nicht gegeben. An welchen Ort die streitgegenständlichen Fahrzeuge tatsächlich verbracht worden sind, ist völlig unklar. Der Zeuge W, der anlässlich von Lieferungen der Klägerin und der A GmbH an die B insgesamt 32 Verbringenserklärungen unterzeichnet hat, hat ausgesagt, nie ein Fahrzeug nach Spanien verbracht zu haben; eine Firma B sage ihm nichts. Er habe - im Auftrag von X - bei der „Firma A“ nicht mehr als fünf Fahrzeugkäufe abgewickelt. Die Fahrzeuge seien jeweils an Ausländer - u. a. an einen Tschechen – verkauft und von diesen wegbefördert worden. Der Zeuge W hat ferner ausgesagt, auf Veranlassung von X öfter mal Erklärungen unterschrieben zu haben, ohne sich deren Inhalt genau angesehen zu haben.
83Soweit die Klägerin sich darauf beruft, sowohl die Umsatzsteuersonderprüferin als auch die Steuerfahndung hätten die Angabe des Ziellandes Spanien als belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes gefordert bzw. anerkannt, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Die Belegerfordernisse ergeben sich aus § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a UStDV. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erfordert ausdrücklich die Angabe des Bestimmungsortes und nicht des Bestimmungslandes.
84c) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge – wie ausgeführt – völlig unklar ist.
854. Die Lieferungen der Klägerin sind schließlich auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich nach der Rechtsprechung des BFH aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist (BFH, Urteile vom 08.11.2007 V R 71/05, BStBl II 2009, 52 und V R 26/05, BStBl II 2009, 49, jeweils m. w. N.). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (z. B. BFH, Urteil vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188). Vorliegend fehlt es – wie dargelegt - an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV), so dass die Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausscheidet.
86III. Den von der Klägerin gestellten weiteren Beweisanträgen entspricht der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit nicht.
871. Es kann als wahr unterstellt werden, dass der Steuerfahnder … in den Räumlichkeiten „Z-Straße“ in Y-Stadt die D GmbH betreffende Unterlagen beschlagnahmt hat. Dass dort Post für die D GmbH angekommen ist, ist ebenso unstreitig wie die Aussage der Zeugin S, dass sie der Steuerfahndung einen Ordner mit Eingangs- und Ausgangsrechnungen der D GmbH übergeben hat. Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei dieser Anschrift – wie ausgeführt – nicht um den tatsächlichen Sitz der D GmbH, sondern um einen als Scheinsitz zu qualifizierenden reinen Briefkastensitz gehandelt hat.
882. Die von Klägerin beantragte Vernehmung der Zeugen … und … kann allenfalls für die Frage von Bedeutung sein, ob die Klägerin darauf vertrauen konnte, dass sich der tatsächliche Sitz der D GmbH an der „Z-Straße“ in Y-Stadt befand. Darauf kommt es aber – wie ausgeführt – im Steuerfestsetzungsverfahren nicht an.
893. Die von der Klägerin beantragte Einholung von insgesamt sechs Sachverständigengutachten ist nicht erforderlich.
90a) Ob sich an der „Z-Straße“ in Y-Stadt zum Betrieb eines Fahrzeughandels geeignete Einrichtungen befunden haben, ist unerheblich, da die D GmbH – wie ausgeführt - dort keinen Geschäftsbetrieb unterhalten hat.
91b) Die Fragen, ob das „Fahrzeugexportgeschäft nach Mallorca lohnend war, weil dort eine hohe Nachfrage nach hochwertigen Fahrzeugen besteht“, ob „in der Regel Wirtschaftsgüter nur im Ausnahmefall vom Hersteller exportiert werden“, ob „Fahrzeugidentifikationsnummern bei Oldtimern kürzer sind als bei modernen Fahrzeugen“ und „ob es auf langen Exportstrecken üblich ist, dass die Fahrzeuge zu Sammelstellen gebracht werden und von dort weiter in ihr Bestimmungsland verbracht werden“ haben ersichtlich weder Bedeutung für die Frage, ob sich die Anschrift der D GmbH an der „Z-Straße“ in Y-Stadt befand, noch für die Frage, ob die Belegerfordernisse nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a Abs. 1 UStDV erfüllt sind.
92c) Ob die Klägerin hinsichtlich bestimmter Fahrzeuge umsatzsteuerrechtlich in eine Lieferkette eingeschaltet war, ist eine einem Sachverständigenbeweis nicht zugängliche Tatsachen- und Rechtsfrage, die der Senat abgesehen von dem Fahrzeug Nr. 47 und soweit vorliegend entscheidungserheblich bejaht hat.
934. Die von der Klägerin unter 4. a) bis f.) genannten Dokumente und Fotos hat der Senat zur Kenntnis genommen.
945. Ob () … von der F gekaufte Fahrzeuge nach …/Niederlande gebracht hat, ist für die steuerliche Behandlung der an die B gelieferten Fahrzeuge unerheblich.
956. Wie bereits ausgeführt, kommt es für die Frage, ob die Belegerfordernisse nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erfüllt sind, nicht darauf an, ob die Umsatzsteuersonderprüferin … den Geschäftsführer der Klägerinnen „ausdrücklich anwies, in den Ausfuhrnachweisen müsse „Spanien“ oder „Niederlande“, also das Zielland und nicht etwa der Zielort, eingetragen werden“, und ob sie die nach dieser Vorgabe erstellten Nachweise akzeptiert hat.
96IV. Von einer dem Hilfsantrag der Klägerin entsprechenden Vorlage an den EuGH sieht der Senat ab, zumal der EuGH in der Entscheidung vom 28.06.2007 C-73/06 - Planzer Luxembourg Sarl - (UR 2007, 654) bereits ausgeführt hat, dass eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma“ oder für eine „Strohfirma“ charakteristisch ist, nicht als tatsächlicher Unternehmenssitz angesehen werden kann.
97V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
98VI. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
Tenor
Unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2009 bis 2011 vom 3.4.2014 wird die Umsatzsteuer mit der Maßgabe neu festgesetzt, dass weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden in Höhe von 137.643,82 EUR für 2009, 179.316,86 EUR für 2010 und 48.830,95 EUR für 2011. Die Neuberechnung der Umsatzsteuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
1
Tatbestand
2Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger aus Rechnungen der Firma A (Inhaber Herr B) den Vorsteuerabzug geltend machen kann.
3Der Kläger betreibt in K unter der Firma G e.K. einen Kraftfahrzeughandel.
4In den Streitjahren 2009-2011 kaufte er unter anderem Fahrzeuge von dem unter der Firma A Inhaber Herr B e.K. handelnden Herr B (im Folgenden Z).
5Z betrieb seit dem 12.12.1977 sein Unternehmen. Er war zunächst beim Amtsgericht C eingetragen. Am 10.2.2006 verlegte Z sein Unternehmen in den E-Straße ... in ... N und meldete sein Gewerbe bei der Stadt N an. Die Firma wurde im Handelsregister des Amtsgerichts R eingetragen. Die Eintragung erfolgte, nachdem die örtliche Industrie- und Handelskammer die Zustellung von Schriftstücken an die Geschäftsanschrift des Z geprüft hatte.
6Z hatte in der E-Straße ... von der dort ansässigen Firma U Räumlichkeiten angemietet. Welcher Art dieser Räumlichkeiten waren, ist streitig. Hierzu hat der Berichterstatter Beweis erhoben. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll vom 18.12.2014 Bezug genommen. Unstreitig unterhielt Z dort kein Autohaus, sondern nur ein Büro, da er ausschließlich im Onlinehandel seine Fahrzeuge vertrieb. Nach dem Vortrag des Klägers kam in dem Büro Post an, wurde dort sortiert und bearbeitet und wurden dort die Akten geführt. Außen am Gebäude befand sich ein Firmenschild mit dem Aufdruck A. Ob sich dort auch ein Briefkasten befand, ist nicht eindeutig. Z wurde unter der vorgenannten Anschrift beim Finanzamt T geführt. Ihm war eine Umsatzsteuer–Identifikationsnummer erteilt worden.
7Im Jahr 2009 entdeckte der Kläger günstige Verkaufsanzeigen des Z im Internet. Er nahm im Mai 2009 Kontakt mit Z auf und kaufte im Juni 2009 erstmals ein Fahrzeug bei Z. Dabei lief der Kauf nach dem Vortrag des Klägers so ab, dass er zunächst telefonisch und per E-Mail ein Fahrzeug bei Z aussuchte. Z teilte ihm dann mit, wann das Fahrzeug in N zur Abholung bereit stand. Er, der Kläger, sei dann zunächst selber nach N gefahren. Nach einer einwandfreien Abholung habe er in der Folge auch Mitarbeiter geschickt, um die Fahrzeuge abzuholen. Er habe sich von Z dessen Personalausweis, Handelsregisterauszug, Steuernummer und Umsatzsteuer–Identifikationsnummer vorlegen lassen und geprüft, soweit ihm das möglich gewesen sei. Vor oder nach einem Kauf prüfe er außerdem stets die Fahrzeug–Identifikationsnummer und die Fahrzeugpapiere auf Voreinträge und auf Übereinstimmung mit dem Fahrzeug. Die Papiere und Fahrzeuge des Z seien dabei stets einwandfrei gewesen. Vor Ort in N habe er sowohl Z als auch die gekauften Fahrzeuge vorgefunden. Z habe ihm auch stets ordnungsgemäße Rechnungen ausgestellt, die die Fahrzeugdaten und alle gesetzlichen Angaben enthielten. Auf die zu den Akten gereichten Rechnungen wird Bezug genommen. Auf den Kaufpreis habe er meist eine Anzahlung in bar geleistet und den Restkaufpreis durch Überweisung. Die Umsatzsteuer–Identifikationsnummer des Z sei bis zum 31. Dezember 2010 gültig gewesen, wovon er, der Kläger, jedoch erst im Rahmen der ab 14. Oktober 2011 bei ihm durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung erfahren habe. Z habe seine Geschäftstätigkeit im Juli 2011 beendet. Die Firma sei am 6. Juli 2011 aus dem Handelsregister gelöscht worden. Z sei sodann nach Frankreich verzogen, wo er bis heute lebe.
8Die Fahrzeuge kamen zu 15% aus Deutschland und zu 85% aus Frankreich von der Firma W. Die Zahlungen erfolgten teilweise direkt an W und teilweise an Z durch Überweisung auf dessen Konto bei einer französischen Bank.
9Im Oktober 2011 wurde bei dem Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt. Im Rahmen der Prüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass Vorsteuerbeträge aus den Eingangsrechnungen des Z nicht in Abzug gebracht werden könnten, da die in den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des leistenden Unternehmers tatsächlich nicht bestehe. Z habe nach den Feststellungen des für Z zuständigen Finanzamts im Inland keine Betriebsstätte. Die Geschäftsadresse diene nur als Briefkastenadresse (Scheinadresse), an der lediglich von Z die Post abgeholt worden sei. Es sei dort nicht vorhanden gewesen, was auf ein Unternehmen hindeute. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsberichte vom 7.7.2011 und 22.3.2013 Bezug genommen.
10Außerdem wird beispielhaft auf die Rechnung der Fa. A Nr. ... Bezug genommen (Rechtsbehelfsakte).
11An dem früheren Betriebssitz des Z fand im Rahmen einer Betriebsprüfung durch die Steuerfahndung X im Januar 2013 eine Ortsbesichtigung statt. Dabei wurden Lichtbilder von bestimmten Möbelstücken und einer Telefonanschlussdose gefertigt. Die Lichtbilder zeigen einen Schreibtisch, auf dem sich verschiedene Gegenstände befinden, eine Kommode mit Ablagefächern und verschiedene Regale oder Schränke und Gerätschaften, sowie eine normale TAE–Telefonanschlussdose. Der Zeuge M wurde anlässlich der Ortsbesichtigung von der Steuerfahndung vernommen. Dabei sagte er aus, Z habe nur eine Abstellkammer und einen Briefkasten bei ihm gehabt. Er habe keine Geschäftsräume gemietet bzw. keine Miete gezahlt. Später hat der Zeuge diese Aussage berichtigt und in der Steuererklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angegeben.
12Der Beklagte folgte der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und erließ am 13.9.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011. Mit Verfügung vom 1.10.2013 lehnte er den Antrag des Klägers auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ab.
13Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:
14Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH müssten die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen. Dazu sei die Angabe der zutreffenden Anschrift in der Rechnung erforderlich. Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reiche als Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht aus. Dem Kläger stehe der Vorsteuerabzug aus den streitigen Rechnungen mangels zutreffender Rechnungsanschrift nicht zu. An dem in den Rechnungen angegebenen Sitz hätten im Zeitpunkt der Erstellung der Rechnungen keine geschäftlichen Aktivitäten des Rechnungsausstellers stattgefunden.
15Die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes abziehbar. Durch den Kläger seien die in Rechnung gestellten Beträge in einem erheblichen Umfang bar bezahlt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH seien an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers bei einem Barkauf hochwertiger Pkw hohe Anforderungen zu stellen. Die vom Kläger dargelegten Aktivitäten reichen hierfür nicht aus.
16Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
17Mit der Klage trägt der Kläger vor:
18Der Beklagte habe ihm den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen versagt mit der Begründung, es handele sich um eine „Scheinfirma“. Dies treffe nicht zu. Der Beklagte habe nicht bestritten, dass Z Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne gewesen sei, als die Leistungen an ihn, den Kläger, erfolgten. Entgegen der Behauptung des Beklagten seien die Fahrzeuge von ihm im Wesentlichen nicht in bar, sondern ganz überwiegend durch Banküberweisung bezahlt worden.
19Selbst wenn ordnungsgemäße Rechnungen nicht vorlägen, sei der Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen zu gewähren. Er sei gutgläubig gewesen, denn er habe sämtliche ihm nach seinem Kenntnisstand und als steuerlicher Laie möglichen Maßnahmen ergriffen, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten.
20Der Kläger beantragt,
21unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2009 bis 2011 vom 3.4.2014 die Umsatzsteuer mit der Maßgabe neu festzusetzen, dass weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden in Höhe von 137.643,82 EUR für 2009, 179.316,86 EUR für 2010 und 48.830,95 EUR für 2011;
22hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 2009 bis 2011 im Billigkeitsweg um die vorgenannten Vorsteuerbeträge niedriger festzusetzen.
23Der Beklagte beantragt,
24die Klage abzuweisen.
25Der Beklagte hat während des Klageverfahrens am 3.4.2014 geänderte Umsatzsteuerbescheide erlassen, die zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden.
26Der Senat hat am 30.6.2014 beschlossen, Beweis darüber zu erheben, ob Z in N, E‑Straße ... einen tatsächlichen Geschäftssitz gehabt hat. Wegen des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom 18.12.2014 Bezug genommen. Bezüglich der Aussage von Frau M wird auf die schriftliche Aussage vom 15. Dezember 2014 Bezug genommen. Der Kläger trägt hierzu vor, dass sich aus den Zeugenaussagen übereinstimmend ergeben habe, dass Z unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift sehr wohl seine wirkliche Anschrift hatte. Der Beklagte vertritt demgegenüber die Auffassung, dass er auch nach den Zeugenaussagen an seiner Rechtsauffassung festhalte, dass die hier streitigen Rechnungen nicht die zutreffende Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
27Das Protokoll der Beweisaufnahme wurde in der mündlichen Verhandlung des Senats vom 28.4.2015 verlesen.
28Entscheidungsgründe
29Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
30Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger deshalb in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
31Der Beklagte hat zu Unrecht die streitigen Vorsteuerbeträge nicht berücksichtigt.
321. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- kann ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer von der eigenen Umsatzsteuerlast abziehen, wenn er die vom leistenden Unternehmer erbrachte Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift ist Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Die Angabe muss im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung richtig sein (vgl. nur Bundesfinanzhof –BFH-, Urteil vom 2.9.2010 - V R 55/09, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2011, 235). Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, soll als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung (grundsätzlich) nicht ausreichen (BFH, Beschlüsse vom 26.9.2014 - XI S 14/14, BFH/NV 2015, 158, Rz. 36 und vom 18.2.2015 – V S 19/14, BFH/NV 2015, 866, Rz. 29). Jedoch kann nach den Umständen des Einzelfalls auch die Angabe eines „Briefkastensitzes“ mit postalische Erreichbarkeit als Anschrift, die die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt, genügen (BFH, Beschluss vom 26.9.2014 – XI S 14/14, a.a.O.). Wann dies der Fall ist, hat die Rechtsprechung bisher nicht präzisiert.
332. Unter Berücksichtigung der vorstehend wiedergegebenen Anforderungen, denen der Senat nur teilweise folgt, kommt der Senat im Streitfall zu dem Ergebnis, dass die Rechnungen des Z zum Vorsteuerabzug berechtigen, obwohl an der angegebenen Anschrift keine geschäftlichen Aktivitäten stattgefunden haben.
34a) Der Senat konnte sich nicht davon überzeugen, dass unter der angegebenen Anschrift irgendwelche geschäftlichen Aktivitäten des Z stattgefunden haben. Es ist bereits unklar, was Z angemietet hatte: Ob einen abgeschlossenen Raum oder lediglich eine Teilfläche in einem Raum. Selbst wenn man davon ausgeht, dass Z einen ganzen Raum angemietet hatte, war dieser nicht so eingerichtet, dass dort geschäftliche Aktivitäten hätten stattfinden können. So hat z.B. die Zeugin Q, die Tochter des Z, ausgesagt, dass in diesen Raum verschiedene Möbel aus der Auflösung des „F“ gebracht worden seien. Dabei handelte es sich jedenfalls, wie z.B. der Spülmaschine, in erheblichem Umfang auch um private Gegenstände. Die Zeugin H, die für Z eine Zeit lang Büroarbeiten erledigt hat, hat diese Arbeit von zu Hause aus erledigt. Sie wusste nicht, ob Z im E-Straße ein eigenes Büro hatte. Wenn aber die Person, die Büroarbeiten erledigen soll, nicht einmal weiß, ob im E-Straße überhaupt ein Büro existierte, spricht dies entscheidend gegen ein Büro im E-Straße. Insgesamt hat die Beweisaufnahme keine Anhaltspunkte dafür erbracht, dass Z jemals in der E-Straße über einen Raum verfügte, der für Büroarbeiten geeignet war. Noch weniger haben sich Anhaltspunkte dafür ergeben, dass Z dort irgendwelche geschäftlichen Aktivitäten ausgeübt hätte.
35b) Der Senat hält in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung von Geschäftsgebaren die Anforderung an die Anschrift, dass dort geschäftliche Aktivitäten stattfinden, für überholt. Der Bundesfinanzhof gibt für dieses Kriterium auch keine Begründung. Die neueren Entscheidungen verweisen lediglich auf den BFH-Beschluss vom 14.3.2000 – V B 187/99 (BFH/NV 2000, 1252; dieser verweist wiederum ohne Begründung auf das Urteil vom 27.6.1996 – V R 51/93, BStBl II 1996, 620, welches in Rz. 17 eher für das Gegenteil spricht).
36Die Angabe der Anschrift auf der Rechnung hat den Zweck, den leistenden Unternehmer eindeutig zu identifizieren und soll es unter anderem auch der Finanzverwaltung ermöglichen, den Unternehmer postalisch zu erreichen. Ist die postalische Erreichbarkeit (z.B. um Schreiben zu übersenden bzw. Schriftstücke zuzustellen) gewährleistet, kommt es nicht darauf an, welche Aktivitäten unter der Postanschrift erfolgen.
37Das Kriterium der „geschäftlichen Aktivitäten“ ist außerdem viel zu unbestimmt: Müssen dort Kunden empfangen werden? Muss der leistende Unternehmer sich dort regelmäßig (wie lange) aufhalten? Muss er wirklich im Büro geschäftlich tätig werden oder reicht es aus, wenn er dort Zeitung liest und ansonsten von unterwegs mit Handy und Laptop tätig wird? Wer soll überprüfen, in welchem (nicht bestimmten) Umfang unter der Anschrift geschäftliche Aktivitäten stattfinden?
383. Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, braucht der Senat über den Hilfsantrag nicht zu entscheiden. Er weist allerdings ergänzend darauf hin, dass seines Erachtens die Klage auch mit dem Hilfsantrag Erfolg hätte. Der Kläger hat alles getan, was von ihm zumutbarerweise verlangt werden kann, um die Unternehmereigenschaft des Z und die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen. Insbesondere musste er keine Bedenken gegen die Angabe der Anschrift haben, da dort tatsächlich die Fahrzeugübergaben stattfanden. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger hätte erkennen können, dass er ggfs. in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen wurde, sind nicht ersichtlich (s. hierzu z.B. EuGH, Urteile vom 6.2.2014, Rs. C-33/13, Jagiello und vom 18.12.2014, verbundene Rs. C-131/13, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti, C-163/13, Turbu.com und C-164/13, Turbu.com Mobile Phone‘s). Dass die Zahlungen auf ein französisches Konto erfolgten, reicht hierfür nicht aus.
394. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
40Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, unter welchen Voraussetzungen Rechnungen mit einer Anschrift, unter der keine geschäftlichen, zumindest keine büromäßigen, Aktivitäten stattfinden, zum Vorsteuerabzug berechtigen.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
(1) Hat der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und führt er einen Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat aus, an dem eine Betriebsstätte in diesem Mitgliedstaat nicht beteiligt ist, so ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verpflichtet, wenn die Steuer in dem anderen Mitgliedstaat von dem Leistungsempfänger geschuldet wird und keine Gutschrift gemäß § 14 Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Führt der Unternehmer eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Absatz 2 in einem anderen Mitgliedstaat aus, so ist die Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, auszustellen. In dieser Rechnung sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Wird eine Abrechnung durch Gutschrift gemäß § 14 Absatz 2 Satz 2 über eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Absatz 2 vereinbart, die im Inland ausgeführt wird und für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Absatz 1 und 5 schuldet, sind die Sätze 2 und 3 und Absatz 5 entsprechend anzuwenden.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung im Sinne des § 3c Absatz 1 im Inland aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet. Satz 1 gilt nicht, wenn der Unternehmer an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18j teilnimmt.
(3) Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, verpflichtet. In der Rechnung sind auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Satz 1 gilt auch für Fahrzeuglieferer (§ 2a). Satz 2 gilt nicht in den Fällen der §§ 1b und 2a.
(4) Eine Rechnung über die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs muss auch die in § 1b Abs. 2 und 3 bezeichneten Merkmale enthalten. Das gilt auch in den Fällen des § 2a.
(5) Führt der Unternehmer eine Leistung im Sinne des § 13b Absatz 2 aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Absatz 5 die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verpflichtet; Absatz 1 bleibt unberührt. Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung nach § 14 Absatz 4 Satz 1 Nummer 8 wird nicht angewendet.
(6) In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 hat die Rechnung die Angabe „Sonderregelung für Reisebüros“ und in den Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a die Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“ zu enthalten. In den Fällen des § 25 Abs. 3 und des § 25a Abs. 3 und 4 findet die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8) keine Anwendung.
(7) Wird in einer Rechnung über eine Lieferung im Sinne des § 25b Abs. 2 abgerechnet, ist auch auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen. Dabei sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8) findet keine Anwendung.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. März 2014 1 K 4567/10 U wird als unbegründet zurückgewiesen.
-
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine 1995 gegründete GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer A ist-- handelte in den Streitjahren 2007 und 2008 mit Kraftfahrzeugen.
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Anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung, die den Veranlagungszeitraum 2007 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 2008 umfasste, gelangte die Prüferin ausweislich des Umsatzsteuer-Sonderprüfungsberichtes vom ... 2010 zu folgenden Feststellungen:
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Bisher als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an die Firma B in Mallorca behandelte Umsätze seien steuerpflichtig, was zu Mehrsteuern in Höhe von 84.475,71 € im Jahr 2007 und 605.377,24 € in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008 führe. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung seien die betroffenen Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht, sondern im Inland weiter vermarktet worden. Zudem seien Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D in Höhe von 86.130,67 € (2007) und 311.159,33 € (Januar bis Juni 2008) nicht abziehbar, weil es sich bei dieser Firma um eine "Scheinfirma" gehandelt habe, die unter ihrer Rechnungsanschrift keinen Sitz gehabt habe.
- 4
-
Im Rahmen einer weiteren, nunmehr die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2008 umfassenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin in diesem Zeitraum Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D in Höhe von 397.690,83 € geltend gemacht hatte, die ebenfalls nicht abziehbar seien.
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Das seinerseits zuständige Finanzamt I (FA I) folgte in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 23. Februar 2010 den Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfungen. Am 2. März 2010 legte die Klägerin Einspruch "gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 23.2.2010" ein und beantragte die Gewährung des Vorsteuerabzugs im Billigkeitsverfahren. Ein Einspruchsbescheid erging nicht.
- 6
-
Am 29. Januar 2010 reichte die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 ein, ohne die Prüfungsfeststellungen zu berücksichtigen; am selben Tag erließ das FA I für die Voranmeldungszeiträume Juni und Dezember 2008 Vorauszahlungsbescheide. Hiergegen legte die Klägerin am 18. Februar 2010 Einspruch ein. Am 23. Februar 2010 stimmte das FA I der Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin für 2008 zu, erließ aber am 1. März 2010 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen. Diesen Bescheid behauptete die Klägerin nicht erhalten zu haben. Am 19. November 2010 verwarf das FA I den Einspruch gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide Juni und Dezember 2008 als unzulässig und wies den Einspruch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 als unbegründet zurück. Am 21. Dezember 2010 erhob die Klägerin Klage wegen Umsatzsteuer 2007 und 2008.
- 7
-
Am 1. April 2011 wurden die Finanzämter I, II und G zu zwei neuen Finanzämtern N und G zusammengelegt. Zuständig für die Besteuerung der Klägerin ist seitdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt N --FA--). Am 20. Juni 2012 erließ das FA einen Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 mit demselben Inhalt wie der Bescheid vom 1. März 2010.
- 8
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Das Finanzgericht (FG) sah die Klage sowohl für 2007 als auch für 2008 als zulässig an, wies sie jedoch als unbegründet ab. Zur Begründung führte das FG aus, der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D sei zu versagen, weil deren Rechnungen nicht die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erforderliche zutreffende vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten hätten. Bei der in den Rechnungen angegebenen Anschrift habe es sich um einen Briefkastensitz gehandelt, dessen Angabe die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht erfülle. Unter der betreffenden Anschrift sei die D lediglich postalisch erreichbar gewesen. Dort haben sich eine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins und ein Buchhaltungsbüro befunden, das die Post der D entgegengenommen und für sie Buchhaltungsarbeiten erledigt habe. Eigene geschäftliche Aktivitäten der D hätten dort nicht stattgefunden. D habe ab dem 1. Oktober 2007 zwei Büroräume, eine Einbauküche, zwei Toiletten und Lagerfläche unter einer anderen Anschrift angemietet; es spreche einiges dafür, dass sich dort auch die von der D gehandelten Fahrzeuge befunden hätten.
- 9
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Es komme auch nicht darauf an, ob die Klägerin auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der D angegebenen Anschrift habe vertrauen dürfen. Denn § 15 UStG sehe den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor, weshalb Vertrauensschutzgesichtspunkte nicht bei der Steuerfestsetzung, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) berücksichtigt werden könnten.
- 10
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Das FA sei auch zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den in den Rechnungen an die B aufgeführten Umsätzen um steuerpflichtige Lieferungen gehandelt habe. Die Klägerin habe die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen. Die Angaben in den Verbringenserklärungen, "Das Fahrzeug wird am ... von mir in das Zielland Spanien verbracht", seien insoweit nicht ausreichend, weil der Bestimmungsort nicht genannt sei und nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift der B gleichgesetzt werden könne. Zwar könne sich die erforderliche Angabe des Bestimmungsorts im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gelte jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen sei, dass --was nicht vorliege-- der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert werde. An welchen Ort die streitgegenständlichen Fahrzeuge tatsächlich verbracht worden seien, sei völlig unklar. Daher stehe auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt seien. Die Lieferungen seien schließlich auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei: Es fehle an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen.
- 11
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend macht.
- 12
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Das FG gehe unzutreffend davon aus, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil Planzer Luxembourg vom 28. Juni 2007 C-73/06 (EU:C:2007:397) entschieden habe, dass an eine Anschrift i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG dieselben Anforderungen wie an einen "Sitz" im Sinne der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern zu stellen seien. Eine Anschrift erfordere nur die postalische Erreichbarkeit an der angegebenen Adresse. Die Angabe der Anschrift i.S. des Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) diene der Identifikation des Rechnungsausstellers. Es sei für einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer unzumutbar, wenn er zu prüfen habe, inwieweit an der Anschrift über die postalische Erreichbarkeit hinaus Aktivitäten des leistenden Unternehmers stattfänden. D habe existiert, sei leistender Unternehmer i.S. des § 2 UStG und unter der angegebenen Anschrift auch postalisch erreichbar gewesen. Zudem seien dort die Buchhaltungsarbeiten der D vorgenommen und ihre Steuererklärungen gefertigt worden. Die in der Rechnung angegebene Anschrift werde auch nicht deshalb unzutreffend, weil ein Unternehmer unter weiteren Adressen erreichbar sei oder betriebliche Aktivitäten entfalte.
- 13
-
Eine unangemessene Erschwerung des Vorsteuerabzugs berühre den Kernbestand des von Art. 12 des Grundgesetzes (GG) geschützten Rechts auf freie Berufsausübung.
- 14
-
Hinsichtlich der Versagung der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen sei darauf hinzuweisen, dass es auf die Angabe des Zielorts in den Verbringungsnachweisen nicht ankomme, weil sich dieser bereits aus den Ausgangsrechnungen ergebe, die Teile des Buch- und Belegnachweises seien.
- 15
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Das Urteil der Vorinstanz sei im Übrigen verfahrensfehlerhaft zustande gekommen, weil das FG den Beweisanträgen in den Schriftsätzen vom 26. März 2013 und 13. März 2014, die sie in der mündlichen Verhandlung wiederholt habe, nicht nachgegangen sei. Das habe sie, die Klägerin, zu Protokoll der mündlichen Verhandlung auch gerügt.
- 16
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Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 14. August 2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2007 auf ./. 658.086,03 € und für 2008 auf ./. 1.465.863,67 € herabgesetzt wird.
- 17
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Sinngemäß regt sie hilfsweise an,
dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob "... unter den Umständen wie bei der D davon auszugehen (ist), dass sie an ihrem Firmensitz ... auch ihre Anschrift im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) hatte".
- 18
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 19
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Das FA bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe des FG-Urteils.
Entscheidungsgründe
- 20
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 21
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1. Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 UStG lagen hinsichtlich der aus den Rechnungen der D geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht vor. Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes können im Festsetzungsverfahren nicht berücksichtigt werden.
- 22
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a) Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie --wie hier-- unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.3.; vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432).
- 23
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b) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine solche Rechnung muss gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
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Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 178 Buchst. a MwStSystRL. Danach muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwStSystRL) ausgestellte Rechnung besitzen. Eine derartige Rechnung muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL ebenfalls die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen enthalten.
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c) Das Merkmal "vollständige Anschrift" in § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfüllt nur die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet. Denn sowohl Sinn und Zweck der Regelung in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG als auch das Prinzip des Sofortabzugs der Vorsteuer gebieten es, dass der Finanzverwaltung anhand der Rechnung eine eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit des Tatbestandsmerkmals der Leistung eines anderen Unternehmers ermöglicht wird. Deshalb ist der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast, denn es besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.1.b; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.b; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.1.a und II.C.3.b; vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, unter II.1.). Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift nicht aus (BFH-Urteile vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, unter II.1.c; in BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, Orientierungssatz 3 und unter II.1.; anderer Ansicht für die Verwendung eines Postfaches durch den Leistungsempfänger Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Soweit der Senat im Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 geäußert hat, ein "Briefkastensitz" mit nur postalischer Erreichbarkeit könne ausreichen, hält er hieran nicht mehr fest. Eine von der Klägerin hervorgehobene Prüfung anhand von Art. 12 GG kommt nicht in Betracht; denn die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hat keinen Spielraum in der Umsetzung der Richtlinie. Deshalb gelten keine verfassungsrechtlichen Maßstäbe (vgl. den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Juli 2011 1 BvR 1916/09, Le Corbusier, Designermöbel Urheberrecht, BVerfGE 129, 78).
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d) Der von der Klägerin angeregten Anrufung des EuGH bedarf es nicht, denn diese Beurteilung steht im Einklang mit dem Unionsrecht.
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aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt neben den sonstigen Anforderungen als formelle Ausübungsvoraussetzung gemäß Art. 178 Buchst. a MwStSystRL den Besitz einer Rechnung voraus, die alle gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwStSystRL) erforderlichen Angaben enthält (EuGH-Urteil Mahagebén und Dávid vom 21. Juni 2012 C-80/11, C-142/11, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52). Dazu gehören gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL auch der vollständige Name und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen. Dabei muss die Rechnung alle in Art. 226 MwStSystRL genannten Informationen enthalten (EuGH-Urteile Pannon Gép vom 15. Juli 2010 C-368/09, EU:C:2010:441, Rz 40 ff.; Dankowski vom 22. Dezember 2010 C-438/09, EU:C:2010:818, Rz 29 zu der im Wesentlichen inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern).
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bb) Dass die Angabe eines "Briefkastensitzes" nicht ausreicht, folgt auch aus dem EuGH-Urteil Planzer Luxembourg (EU:C:2007:397). Der EuGH hat darin zum Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren der Erstattung der Mehrwerststeuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 86/560/EWG) entschieden, dass sich eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine "Briefkastenfirma" oder für eine "Strohfirma" charakteristisch ist, nicht als derartiger Sitz ansehen lässt (EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, Rz 62). Das mag sich nicht unmittelbar auf den Begriff der "vollständigen Anschrift" i.S. des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL übertragen lassen. Der EuGH hat im selben Urteil aber auch entschieden, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, Rz 43). Ein bloßer "Briefkastensitz" bildet aber die wirtschaftliche Realität gerade nicht ab, sondern verschleiert sie.
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cc) Im Übrigen ist die Frage, die die Klägerin dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen anregt, nämlich, ob die D an ihrem Firmensitz auch ihre Anschrift im Sinne der MwStSystRL hatte, nicht entscheidungserheblich. Denn die Rechnung wies nach den Feststellungen des FG als Anschrift gerade nicht den Firmensitz, sondern einen "Briefkastensitz" aus.
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2. Ob der Klägerin der Vorsteuerabzug wegen ihres guten Glaubens an die Richtigkeit der Rechnungsangaben der D zu gewähren ist, ist im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden.
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a) § 15 UStG sieht den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen im Festsetzungsverfahren nicht vor. Vertrauensschutz kann aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO gewährt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235; in BFH/NV 2010, 256; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744). Hieran hält der Senat fest.
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b) Dem steht das Unionsrecht nicht entgegen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Unionsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (EuGH-Urteil Reemtsma vom 15. März 2007 C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 40, m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19. September 2000 C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 65, 66, Leitsatz 2 zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer). Unionsrechtlichen Belangen wird im Rahmen von Vertrauensschutzgesichtspunkten beim Vorsteuerabzug dadurch Rechnung getragen, dass das dem FA in § 163 AO eingeräumte Ermessen auf Null reduziert ist, wenn unionsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme erfordern (BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BStBl II 2010, 1075, unter II.5.; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, unter II.5.). Macht der Steuerpflichtige Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren geltend, wird die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden sein. Hieran hält der Senat fest.
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c) Die jüngere Rechtsprechung des EuGH gibt keinen Anlass, den Vorsteuerabzug trotz des Fehlens einzelner materieller oder formeller Merkmale wegen des guten Glaubens des Leistungsempfängers an deren Vorliegen zu gewähren.
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aa) Die EuGH-Urteile Mahagebén und Dávid (EU:C:2012:373), Maks Pen vom 13. Februar 2014 C-18/13 (EU:C:2014:69) und Bonik vom 6. Dezember 2012 C-285/11 (EU:C:2012:774) begrenzen die Verfahrensautonomie Deutschlands nicht und zwingen nicht dazu, Gutglaubensschutzgesichtspunkte im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen.
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bb) Die genannten EuGH-Urteile zielen nicht darauf ab, ein nicht vorliegendes Tatbestandsmerkmal des Vorsteuerabzugs durch den guten Glauben des Leistungsempfängers an dessen Vorliegen zu ersetzen. Denn in den vom EuGH in den Entscheidungen Mahagebén und Dávid, Maks Pen und Bonik beurteilten Sachverhalten stand aufgrund der Vorlageentscheidungen fest, dass die nach der MwStSystRL vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt waren (EuGH-Urteile Mahagebén und Dávid, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52; Maks Pen, EU:C:2014:69, Rz 25, und Bonik, EU:C:2012:774, Rz 29, 33, 40). Liegen die materiellen und formellen Voraussetzungen der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aber vor, so gibt es für Vertrauensschutzgesichtspunkte keinen Anwendungsbereich. Diese können erst zum Tragen kommen, wenn eine oder mehrere Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug fehlen, der Steuerpflichtige aber gutgläubig von deren Vorliegen ausging und ausgehen konnte.
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Der EuGH hat in den o.g. Entscheidungen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte erweitert, sondern --ebenso wie bereits im Urteil Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439/04, C-440/04 (EU:C:2006:446), dem sich der Senat bereits angeschlossen hat (BFH-Urteile in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744; in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315)-- begrenzt, indem er den Vorsteuerabzug selbst dann versagt, wenn dessen Voraussetzungen zwar tatsächlich vorliegen, jedoch aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.
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3. Bei den Lieferungen an B hat es sich um steuerpflichtige Lieferungen gehandelt. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG kommt für die streitbefangenen Lieferungen nicht in Betracht, weil die Klägerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht nachgewiesen hat.
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a) Gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a) steuerfrei. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dabei hat der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656).
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b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 131 und 138 MwStSystRL. Gemäß Art. 131 MwStSystRL wird auch die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung "unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen". Nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.
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c) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 131 MwStSystRL festgelegten Bedingungen nachzuweisen (vgl. EuGH-Urteile VSTR vom 27. September 2012 C-587/10, EU:C:2012:592, Rz 42 f. und 47; Mecsek-Gabona vom 6. September 2012 C-273/11, EU:C:2012:547, Rz 36 und 38; R vom 7. Dezember 2010 C-285/09, EU:C:2010:742, Rz 43 und 46; BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596).
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Der Unternehmer soll gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen:
"...
1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern."
- 42
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Im Streitfall hat die Klägerin den Belegnachweis nicht erbracht. Zwar kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben (vgl. dazu BFH-Urteile vom 14. November 2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407; vom 7. Dezember 2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420). Das gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407). Das ist hier nicht der Fall. Denn nach den, den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge "völlig unklar".
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d) Die betreffenden Lieferungen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es aber an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsorts, weil dieser nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift des B gleichgesetzt werden kann.
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e) Kommt der Unternehmer --wie hier-- seinen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a, 17c UStDV nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, jeweils m.w.N.). Das ist vorliegend schon deshalb nicht der Fall, weil --wie bereits dargelegt-- der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge "völlig unklar" ist.
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4. Die Revision führt auch weder aus verfahrensrechtlichen Gründen zum Erfolg noch greifen die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen durch.
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a) Macht der Steuerpflichtige bereits im Festsetzungsverfahren Vertrauensschutzgesichtspunkte geltend und begehrt den Vorsteuerabzug auch im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO (vgl. hierzu unter II.2.a), so ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme zwar regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, 3. Leitsatz und Rz 48). Das FA konnte vorliegend beide Verfahren schon deshalb nicht verbinden, weil die Klägerin den Billigkeitsantrag erst in der Einspruchsbegründung vom 2. März 2010 --und damit nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung-- gestellt hat.
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b) Das FG hat auch nicht --wie von der Klägerin gerügt-- seine ihm nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO obliegende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt. Ein derartiger Verfahrensfehler liegt zwar vor, wenn das FG einen ordnungsgemäß gestellten Beweisantrag übergeht, sofern nicht das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden (z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2014 V B 1/14, BFH/NV 2014, 1763; vom 5. November 2013 VI B 86/13, BFH/NV 2014, 360; vom 18. März 2013 III B 143/12, BFH/NV 2013, 963).
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Nach diesen Grundsätzen war das FG nicht gehalten, die von der Klägerin benannten Zeugen zu vernehmen. Das FG hat sich unter Berücksichtigung der Schriftsätze der Klägervertreter vom 26. März 2013 und 13. März 2014, mit dem die Zeugen unter Angabe des Beweisthemas benannt worden sind, sowie aufgrund des Vortrags der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausführlich mit den von den Zeugen zu bekundenden Tatsachen auseinandergesetzt, diese im Rahmen des Gesamtvortrags der Klägerin gewürdigt und den Schluss gezogen, es könne sowohl als wahr unterstellt werden, dass der Steuerfahnder in den Räumlichkeiten ... Straße die D betreffenden Unterlagen beschlagnahmt habe, als auch, dass dort Post für die D angekommen sei und die Zeugin S der Steuerfahndung einen Ordner mit Rechnungen der D übergeben habe. Hinsichtlich der weiteren Beweisanträge ist das FG rechtsfehlerfrei zu der Ansicht gelangt, dass die jeweiligen Beweisthemen nicht entscheidungserheblich waren.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12. Februar 2013 15 K 4005/11 U,AO wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, als Organgesellschaft nichtsteuerbare Leistungen an die A-GmbH & Co. KG (A-KG) als Organträger erbracht hat.
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Gesellschafter der Klägerin waren in den Streitjahren D und ihre Tochter B mit einer Beteiligung von jeweils 50 %. D und B hatten eine Stimmbindungsvereinbarung geschlossen, in der sich beide verpflichteten, ihr Stimmrecht als Gesellschafter nur einheitlich auszuüben, wobei B ihr Stimmverhalten an der Stimmabgabe durch D auszurichten hatte. Alleinige Geschäftsführerin der Klägerin war B.
- 3
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D war darüber hinaus alleinige Kommanditistin der A-KG und Alleingesellschafterin der V-GmbH, die Komplementärin der A-KG war. D war zudem bis zum 23. Oktober 2007 einzige Geschäftsführerin der V-GmbH. Seitdem ist B weitere einzelvertretungsbefugte Geschäftsführerin der V-GmbH. Die A-KG betrieb ein sog. Seniorenzentrum als Wohn- und Pflegeheim. Sie sah die von ihr erbrachten Pflegeleistungen gemäß § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als steuerfrei an.
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Die Klägerin erbrachte in den Streitjahren 2003 bis 2008 auf der Grundlage eines im Juni 1998 abgeschlossenen Vertrags entgeltliche Leistungen im Bereich der Speisenversorgung an die A-KG, die die KG in der von ihr betriebenen Altenhilfeeinrichtung verwendete. Nach dem Vertrag hatte die Klägerin "die komplette Verpflegung von zur Zeit 334 Bewohnern mit Speisen und Getränken nach Anweisung und in Zusammenarbeit mit den Mitarbeitern des Auftraggebers" zu übernehmen. Die KG teilte der Klägerin "die Anzahl der täglich zu liefernden Portionen und ggf. die vom behandelnden Arzt vorgegebenen Ernährungskriterien der einzelnen Bewohner mit". Die Verpflegung war in einem "Tablettsystem" zusammenzustellen und auf Transportwagen zu laden, die vom Hol- und Bringdienst der A-KG auf die Wohnbereiche des Seniorenzentrums gebracht und später wieder abgeholt wurden. Weitere Leistungen erbrachte die Klägerin aufgrund eines gleichfalls im Juni 1998 abgeschlossenen "Wäscherei-Full-Servicevertrags" und eines "Hausreinigungs-Full-Servicevertrags". Darüber hinaus war die Klägerin bei der Bewirtschaftung eines Kiosks, einer Cafeteria und in der Personalkantine für die A-KG gegen Entgelt tätig.
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Die Klägerin ging in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen 2003 bis 2007 und in den Umsatzsteuervoranmeldungen 2008 davon aus, dass sie steuerpflichtige Leistungen erbracht habe, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung und an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) demgegenüber der Auffassung, dass der Regelsteuersatz anzuwenden sei und erließ am 6. Juli 2009 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide 2003 bis 2007 sowie einen erstmaligen Umsatzsteuerjahresbescheid 2008. Einem Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gab das FA nicht statt.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1344 veröffentlichten Urteil des FG liegt eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, die die Klägerin erstmals nach der Sonderprüfung im Einspruchsverfahren geltend gemacht hatte, nicht vor. Auf die daher steuerpflichtigen Leistungen sei der Regelsteuersatz anzuwenden. Die Klägerin habe auch keinen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.
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Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Im Hinblick auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Organschaft und die hierfür zu berücksichtigende Bedeutung des Unionsrechts (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- und ab dem Streitjahr 2007 Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 --MwStSystRL--) hat der Senat mit Beschluss vom 30. Juli 2014 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der verbundenen Rechtssache Larentia + Minerva C-108/14 und Marenave Schifffahrt C-109/14 --EU:C:2015:496-- (Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, und vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428) angeordnet.
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Mit Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16. Juli 2015 (EU:C:2015:496) hat der EuGH in dieser verbundenen Rechtssache zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft wie folgt entschieden:
"2.
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.
3.
Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass er unmittelbare Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten."
- 10
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Die Klägerin macht hierzu geltend, dass unionsrechtliche Erfordernisse bei der Auslegung des nationalen Rechts trotz der fehlenden Berufbarkeit zu berücksichtigen seien. Die Gefahr eines Rechtsmissbrauchs oder die Möglichkeit einer Steuerhinterziehung sprächen nicht gegen eine Rückkehr zur früheren Rechtsprechung, nach der eine mittelbare finanzielle Eingliederung über gemeinsame Gesellschafter möglich war. Rechtsmissbrauch und Steuerhinterziehung seien zudem für die bisherige BFH-Rechtsprechung zur Organschaft ohne Bedeutung gewesen. Die finanzielle Eingliederung sei erst aufgrund einer geänderten Beurteilung durch die Rechtsprechung des BFH entfallen. Eine Beherrschung der Klägerin durch die A-KG ergebe sich aus der beiden Gesellschaften übergeordneten Struktur. Die A-KG habe der Klägerin Anweisungen für die tägliche Arbeit erteilt. Die Klägerin sei in den Räumlichkeiten der A-KG tätig geworden. Bei der Klägerin habe es sich um die Ausgliederung eines zuvor von der A-KG selbst wahrgenommenen Arbeitsbereichs gehandelt. Gleichwohl habe die A-KG bei der Klägerin durchregieren können. Die nach dem Unionsrecht enge Verbindung liege vor. Zu ihren Gunsten sei zumindest eine Übergangsregelung der Finanzverwaltung anzuwenden. Auch in Bezug auf die Frage des anwendbaren Steuersatzes sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren.
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Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2008 vom 6. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer nach Maßgabe der im Einspruchsverfahren eingereichten geänderten Umsatzsteuererklärungen festgesetzt wird,
hilfsweise, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 31. August 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2012 zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide vom 6. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2011 aus Billigkeitsgründen entsprechend der im Einspruchsverfahren eingereichten Umsatzsteuererklärungen festzusetzen.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Bei dem sich aus dem nationalen Recht ergebenden Erfordernis der Eingliederung handele es sich um eine geeignete und erforderliche Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und zur Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung. Das Erfordernis der Überordnung diene auch der Rechtssicherheit. Das nationale Recht verstoße daher nicht gegen das Unionsrecht. Zudem knüpfe das nationale Recht zur Organschaft nicht an den Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG, sondern an das Merkmal der Selbständigkeit an. Damit habe der nationale Gesetzgeber eine andere Regelungstechnik gewählt als der Richtliniengeber, der am Begriff des Steuerpflichtigen ansetze. Aufgrund des Verlustes der Selbständigkeit gingen die steuerlichen Verpflichtungen wie etwa die Abgabe von Steuererklärungen auf den Organträger über. Im Hinblick auf diesen Übergang komme dem Gebot der Rechtssicherheit große Bedeutung zu. Ohne Über- und Unterordnung entstünden Abgrenzungsschwierigkeiten, die zu einer Verschleierung der für den Organkreis verantwortlichen Person führen könnten. Es drohe die Gefahr der Steuerhinterziehung und -umgehung. Zudem fehle es auch an einer organisatorischen Eingliederung. Alleinige Geschäftsführerin der Klägerin sei B gewesen, während D bis zum Oktober 2007 alleinige Geschäftsführerin bei der Komplementär-GmbH der A-KG gewesen sei. Es seien keine Standardspeisen abgegeben worden.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten und macht geltend, dass hinsichtlich der Beschränkung auf juristische Personen keine Möglichkeit bestehe, das nationale Recht unionsrechtskonform auszulegen. Am Erfordernis des Unterordnungsverhältnisses sei festzuhalten. Das Erfordernis der Mehrheitsbeteiligung entspreche den unionsrechtlichen Vorgaben. Das Gebot der Rechtssicherheit sei zu beachten. Zu berücksichtigen sei auch die Entstehungsgeschichte von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Auch unter Berücksichtigung der zum Unionsrecht ergangenen EuGH-Rechtsprechung gehört die Klägerin mangels finanzieller und organisatorischer Eingliederung weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht einer mit der A-KG bestehenden Organschaft an, so dass das FG zu Recht entschieden hat, dass die Klägerin Leistungen erbracht hat, die dem Regelsteuersatz unterliegen. Es ist auch kein Billigkeitserlass zu gewähren.
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1. Die Klägerin ist nicht finanziell in das Unternehmen der A-KG eingegliedert.
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a) Die finanzielle Eingliederung setzt nach nationalem Recht eine eigene Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an einer juristischen Person voraus.
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aa) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Organschaft dient der Verwaltungsvereinfachung (vgl. BTDrucks V/48, § 2, BTDrucks IV/1590, S. 36, zum gesetzlichen Festhalten an der vorkonstitutionellen Organschaft des UStG 1934, RStBl 1934, 1549 ff.; zum Vereinfachungszweck vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 784, und zum Unionsrecht EuGH-Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, Rz 41) und führt zu einer Zusammenfassung zu einem Unternehmen beim Organträger. Der Organträger ist entsprechend dem Vereinfachungszweck Steuerschuldner auch für die aufgrund der Organschaft unselbständig tätige Person. Die Rechtsfolgen der Organschaft treten von Gesetzes wegen ein. Hinsichtlich der Voraussetzungen der Organschaft ist nicht danach zu differenzieren, ob ein Steuerschuldner --hier die Klägerin-- oder der Steuergläubiger Rechtsfolgen aus der Organschaft zu seinen Gunsten ableitet.
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bb) Da sich die mit der Organschaft verbundene Verlagerung der Steuerschuld auf den Organträger finanziell belastend auswirken kann, müssen die Voraussetzungen der Organschaft rechtssicher bestimmbar sein (BFH-Urteil vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.3.b bb(1), m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Dementsprechend erfordert die finanzielle Eingliederung eine Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der juristischen Person (BFH-Urteile vom 22. November 2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II.1.a; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a dd; vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFHE II 2013, 873, unter II.2.b aa; vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.2.; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.2., und vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.2.a).
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cc) Der Organträger muss zudem über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der juristischen Person verfügen. Diese kann sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergeben. Demgegenüber ist bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften nicht rechtssicher bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz der Gesellschafter zusammengerechnet werden kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen (BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.3.b bb (2)). Darüber hinaus ist die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft nach dem BFH-Urteil des XI. Senats in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Leitsatz 1 auch dann zu verneinen, wenn nur ein Gesellschafter über die Stimmenmehrheit an den beiden Schwestergesellschaften verfügt.
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dd) Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung zur rechtssicheren wie auch einfachen Bestimmung der Voraussetzungen der Organschaft fest:
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(1) Das nationale Recht sieht weder einen Antrag noch ein besonderes Verfahren zur Feststellung der Voraussetzungen der Organschaft vor. Da es dementsprechend an einem Grundlagenbescheid fehlt, ist es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht möglich, für die Organschaft anstelle einer eigenen Mehrheitsbeteiligung auf das unbestimmte wie auch unpräzise Merkmal einer lediglich engen finanziellen Verbindung zwischen mehreren Personen abzustellen. Eine derartige Verbindung ermöglicht es nicht, die Person rechtssicher zu bestimmen, die die steuerrechtlichen Verpflichtungen für den Organkreis als Organträger und damit als einzige Steuerschuldnerin zu erfüllen hat. So könnte z.B. ohne Erfordernis einer eigenen Mehrheitsbeteiligung auch eine mittelbare finanzielle Eingliederung zwischen zwei Schwesterkapitalgesellschaften bestehen, bei der dann mangels eines besonderen Feststellungsverfahrens die Person des Organträgers und die der Organgesellschaft nicht bestimmt werden könnte.
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Ebenso ist es im Grundsatz im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrer Schwesterpersonengesellschaft. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der erkennende Senat § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG aus Gründen der Rechtsformneutralität erweiternd auch auf einzelne eingegliederte Personengesellschaften anwendet. Zu den Voraussetzungen hierfür verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13 (BFHE 251, 534, unter II.2.c).
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(2) Bei der Auslegung der Eingliederungsvoraussetzungen ist auch der mit der Organschaft verfolgte Vereinfachungszweck zu berücksichtigen. Dieser erfordert, dass die Organschaft auch für den Organträger als Steuerschuldner für die organschaftlich zusammengefassten Unternehmen einfach anzuwenden ist. Ohne Antrags- und ohne Feststellungsverfahren muss es dem Organträger daher aufgrund der Eingliederung möglich sein, die --nach § 370 AO strafbewährte-- Verantwortung für die Umsatztätigkeit der mit ihm verbundenen juristischen Person zu übernehmen. Dies setzt in Form der Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Durchgriffsmöglichkeiten voraus, aufgrund derer der Organträger --ähnlich wie bei unselbständigen Betriebsabteilungen im Unternehmeneiner Person-- die für die Abgabe von Steueranmeldungen und Steuererklärungen notwendigen Informationsansprüche wie auch die zur Erfüllung von Steueransprüchen notwendigen Ausgleichsansprüche (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. August 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, unter II.3.a) gegen die Organgesellschaft durchsetzen kann (vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Anm. 913).
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b) Im Streitfall ist die Klägerin nach nationalem Recht nicht Organgesellschaft der A-KG. Die finanzielle Eingliederung der Klägerin in die A-KG scheitert bereits daran, dass die A-KG keine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Klägerin in ihrem Gesamthandsvermögen hielt, sondern nur über ihre Gesellschafterin D mit der Klägerin verbunden war. Ohne eigene Mehrheitsbeteiligung ist die Person des Organträgers im Verhältnis zwischen der Klägerin, einer GmbH, und ihrer Schwester-KG nicht eindeutig bestimmbar. Es bestehen keine rechtsverbindlichen Regelungen zur Zusammenrechnung eines mehreren Gesellschaftern zustehenden Anteilsbesitzes. Dies gilt auch für den Fall einer familiären Verbundenheit mehrerer Gesellschafter. Der von D mit ihrer Tochter getroffenen Stimmbindungsvereinbarung kommt keine Bedeutung zu, da diese nicht in der Satzung der Klägerin vereinbart war. Der Senat verweist auch insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, unter II.1.c cc (1).
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Mangels eigener Mehrheitsbeteiligung standen der A-KG somit keine eigenen Durchgriffsrechte zu. Ihr, wie auch der für sie organschaftlich handelnden Komplementär-GmbH, war es nicht möglich, die Verantwortung dafür zu übernehmen, dass die A-KG Umsätze der Klägerin gegenüber Dritten ordnungsgemäß versteuert, oder dafür verantwortlich zu sein, dass derartige Umsätze nicht vorliegen.
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c) Das Unionsrecht führt nicht zu einer gegenüber der bisherigen BFH-Rechtsprechung geänderten Beurteilung.
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aa) Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Diese Regelung dient der "Verwaltungsvereinfachung" und der "Verhinderung bestimmter Missbräuche (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 40).
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bb) Der Steuerpflichtige kann sich gegenüber dem nationalen Recht nicht auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
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(1) Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt "nicht die Voraussetzungen, um unmittelbare Wirkung zu entfalten", sondern hat nur "bedingten Charakter". Dies beruht darauf, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene enge Verbindung in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht einer "Präzisierung auf nationaler Ebene" bedarf und die "Anwendung nationaler Rechtsvorschriften voraussetzt, die den konkreten Umfang dieser Verbindungen bestimmen" (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 50 f.).
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(2) Entscheiden sich Mitgliedstaaten auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dafür, Regelungen zur Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen zu schaffen, haben sie bei der Ausübung der ihnen zustehenden Präzisierungsbefugnis die hierfür unionsrechtlich bestehenden Anforderungen zu berücksichtigen.
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(a) Die Mitgliedstaaten haben zu beachten, dass sie die nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG mögliche Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen nicht von weiteren als den in dieser Bestimmung genannten Bedingungen abhängig machen dürfen (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 38) und dass das Unionsrecht die Regelung zur Mehrwertsteuergruppe nicht allein den Einheiten vorbehält, die sich in einem Verhältnis der Unterordnung zum Organträger befinden (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 44). Auf eine Unterordnung darf nur ausnahmsweise abgestellt werden, etwa wenn diese Bedingung "in einem bestimmten nationalen Kontext" zur "Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen" erforderlich und geeignet ist (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 45). Hierüber hat das nationale Gericht zu entscheiden (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 46).
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(b) Die auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG getroffenen Regelungen haben --wie stets-- den Grundsatz der Rechtssicherheit zu beachten. Danach müssen "die Vorschriften des Unionsrechts eindeutig sein" und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vorhersehbar sein, "wobei dieses Gebot der Rechtssicherheit in besonderem Maß gilt, wenn es sich um Vorschriften handelt, die finanzielle Konsequenzen haben können, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch diese Vorschriften auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen". Zudem "müssen die Rechtsnormen der Mitgliedstaaten auf den vom Unionsrecht erfassten Gebieten eindeutig formuliert sein, so dass den betroffenen Personen die klare und genaue Kenntnis ihrer Rechte und Pflichten ermöglicht wird, und die innerstaatlichen Gerichte in die Lage versetzt werden, deren Einhaltung sicherzustellen" (EuGH-Urteil Tomoiaga vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 35, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Bei der Organschaft als Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen beim Organträger handelt es sich aufgrund der damit verbundenen Verlagerung der Steuerschuld von der Organgesellschaft auf den Organträger "um Vorschriften ..., die finanzielle Konsequenzen haben können".
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cc) Für das sich aus dem nationalen Recht ergebende Erfordernis einer Eingliederung mit Durchgriffsrechten i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG besteht eine hinreichende Grundlage im Unionsrecht.
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(1) Obwohl sich die Voraussetzung eines Antrags nicht aus Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt, der die Bedingungen für die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen abschließend aufzählt (s. oben II.1.c bb(2)(a)), haben einzelne Mitgliedstaaten diese Zusammenfassung antragsabhängig ausgestaltet (vgl. z.B. zu dem in der Republik Irland für die Gruppenbesteuerung bestehenden Antragserfordernis EuGH-Urteil Kommission/Irland vom 9. April 2013 C-85/11, EU:C:2013:217, Rz 8), ohne dass der EuGH dies beanstandet (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Irland, EU:C:2013:217; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2, Anm. 816).
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Der erkennende Senat versteht dies dahingehend, dass das Erfordernis einer rechtssicheren Präzisierung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG Sonderbedingungen wie ein von der Richtlinie nicht vorgesehenes Antragserfordernis rechtfertigt, bei dem es sich um ein bloßes Verfahrenserfordernis oder auch um ein materiell-rechtliches Wahlrecht handeln kann. Im Kontext des nationalen Rechts, in dem es an einem besonderen Verfahren und einem Grundlagenbescheid zur Feststellung der Organschaft und damit an einer für alle am Organkreis Beteiligten verbindlichen Festlegung, ob eine Organschaft besteht und wer Steuerschuldner für diese ist, fehlt, kann nur anhand des Merkmals der Eingliederung die Person bestimmt werden, die die Verantwortung dafür zu tragen hat, dass die Umsätze des im Organkreis zusammengefassten Unternehmens ordnungsgemäß versteuert werden (s. oben II.1.a bb). Daher können die Mitgliedstaaten das Erfordernis der Rechtssicherheit auch bei der ihnen obliegenden Präzisierung (s. oben II.1.c bb(1)) des "konkreten Umfangs" der erforderlichen Verbindungen berücksichtigen. Dies rechtfertigt ein Abstellen auf eine Eingliederung mit Durchgriffsrechten, da sich hieraus die Organschaft als Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen beim Organträger rechtssicher ergibt (s. oben II.1.a dd). Damit wird dem Vereinfachungszweck der Zusammenfassung Rechnung getragen, da Beurteilungsschwierigkeiten, die sich auf der Grundlage einer bloßen engen Verbindung, aus der sich aufgrund ihrer Präzisierungsbedürftigkeit keine verbindlichen Voraussetzungen ergeben, entfallen.
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Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass die Finanzverwaltung berechtigt ist, das Bestehen einer z.B. zunächst rechtsfehlerhaft unerkannt gebliebenen Organschaft mit Wirkung für die Vergangenheit geltend zu machen. Unterschiedliche Anforderungen an die Organschaft, die sich danach richten, ob der Steuerpflichtige --zur Vermeidung nicht abziehbarer Vorsteuerbeträge wie im Streitfall-- oder die Finanzverwaltung aus Insolvenz- oder Vollstreckungsgründen ein Interesse am Bestehen der Organschaft hat, sind weder mit dem nationalen Recht noch mit dem Unionsrecht zu vereinbaren.
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(2) Dient die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen trotz rechtlicher Selbständigkeit dazu, "Missbräuche zu verhindern wie z.B. die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen" (EuGH-Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 40, und Kommission/Irland, EU:C:2013:217, Rz 47), können die Mitgliedstaaten bei Ausübung der ihnen unionsrechtlich zur Missbrauchsbekämpfung zustehenden Regelungsbefugnis (s. oben II.1.c bb(2)(a)) berücksichtigen, dass die Zusammenfassung zu nichtsteuerbaren Leistungen zwischen den zusammengefassten Personen führt. Durch diese Nichtsteuerbarkeit von Innenleistungen könnte es bei einem fehlenden Recht zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 2 UStG (Art. 17 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG) zu einer Umgehung des insoweit bestehenden Abzugsverbots kommen (zu den sich aus einer Organschaft insoweit ergebenden "Gestaltungswirkungen" vgl. z.B. Grune/Mönckedieck, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 541; Heintzen, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1799; Leonard, DStR 2010, 721). Die Gestaltungswirkung, die auch von der Klägerin mit der Organschaft erstrebt wird, besteht darin, den --ohne Organschaft-- eintretenden Nachteil einer Steuerentstehung ohne Recht auf Vorsteuerabzug zu vermeiden. Diese Folge ist mit dem Vereinfachungszweck der Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen nicht zu vereinbaren und rechtfertigt eine Beschränkung der Organschaft auf die Fälle, in denen die organschaftlichen Unternehmensteile aufgrund einer Eingliederung ebenso eng wie Betriebsabteilungen eines Einheitsunternehmens miteinander verbunden sind. Die Eingliederung bewirkt somit, dass derartige Vorteile nur den Organschaften zugutekommen, deren Unternehmen ähnlich eng wie bei einem rechtlichen Einheitsunternehmen miteinander verbunden sind.
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dd) Durch den Übergang von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu dem ab 2007 geltenden Art. 11 MwStSystRL ist es nicht zu inhaltlichen Änderungen des Unionsrechts gekommen (EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 36 und 42).
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ee) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Der erkennende Senat hat bereits in der Vergangenheit maßgeblich auf das Erfordernis der Rechtssicherheit abgestellt (BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597). Hiermit nicht vereinbar ist es, für die Organschaft auf die Entstehungsgeschichte der miteinander verbundenen Unternehmen abzustellen.
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2. Bis zum Oktober 2007 fehlte es zudem an der erforderlichen organisatorischen Eingliederung.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die organisatorische Eingliederung voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss. Hiervon ist z.B. dann auszugehen, wenn bei zwei GmbHs eine Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen besteht. Sind für die Organ-GmbH z.B. mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer bestellt, reicht es aus, dass zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt und zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist. Nicht ausreichend ist demgegenüber, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 242, 433, unter II.2.b und 3.).
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Soweit der Senat hierfür in einem Einzelfall auf eine "institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeit in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung" (BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.4.) abgestellt hat, folgt hieraus nichts anderes, als dass im Regelfall eine personelle Verflechtung über die Geschäftsführung der juristischen Person als Organgesellschaft bestehen muss. Nicht ausreichend sind Weisungsrechte, Berichtspflichten (BFH-Urteil in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.4.) oder ein Zustimmungsvorbehalt zugunsten der Gesellschafterversammlung oder zugunsten des Mehrheitsgesellschafters (BFH-Urteil in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.3.a cc).
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b) Gegen diese Anforderungen bestehen auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015, 496) keine Bedenken in unionsrechtlicher Hinsicht. Auch das Erfordernis einer in organisatorischer Hinsicht bestehenden Durchgriffsmöglichkeit dient insbesondere der rechtssicheren Bestimmung der Eingliederungsvoraussetzungen, der Verwaltungsvereinfachung und der Missbrauchsverhinderung (vgl. oben II.1.c cc).
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c) Damit fehlt es bis zum Oktober 2007 auch an einer organisatorischen Eingliederung der Klägerin in die A-KG. Denn bis dahin bestand eine organisatorische Trennung zwischen der Klägerin, deren einzige Geschäftsführerin B war, und der A-KG, die organschaftlich durch ihre Komplementär-GmbH vertreten wurde, bei der D einzige Geschäftsführerin war. Zu der im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 242, 433, unter II.2.b und 3. erforderlichen organisatorischen Verflechtung über das Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan der Klägerin kam es erst dadurch, dass die Geschäftsführerin der Klägerin auch zur Geschäftsführerin bei der Komplementär-GmbH der A-AG bestellt wurde.
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3. Die mangels Organschaft steuerbaren Leistungen der Klägerin unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz.
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Das FG hat insoweit zutreffend entschieden, dass es für die Anwendung der Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG an der dort vorausgesetzten Lieferung von in der Anlage bezeichneten Gegenständen fehlt und sich hierfür zu Recht auf die BFH-Rechtsprechung bezogen, nach der die in einer Großküche eines Altenwohnheims und Pflegeheims zur Verpflegung der Bewohner zubereiteten Speisen keine "Standardspeisen" als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungsvorgänge nach Art eines Imbissstandes sind, so dass deren Abgabe zu festen Zeitpunkten in Warmhaltebehältern keine Lieferung, sondern eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung ist (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2011 V R 66/09, BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250). Ebenso wie in diesem Fall hat auch die Klägerin entgeltliche Leistungen zur Versorgung der in einem Heim vollstationär untergebrachten Personen mit Speisen und Getränken erbracht, wobei Speiseplanvorgaben einzuhalten waren. Es ist auch im Streitfall davon auszugehen, dass sich die Tätigkeit bei der Speisenversorgung nicht auf die Abgabe von Standardspeisen als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungen nach Art eines z.B. Imbissstandes beschränkte.
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4. Dem Erlass der Änderungsbescheide steht auch nicht § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegen.
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Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
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a) Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert bereits daran, dass die Klägerin das Bestehen einer Organschaft erstmals im Einspruchsverfahren und damit nach Erlass der hier streitigen Steuerbescheide geltend gemacht hat. Damit lag den Steuerbescheiden vor Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide keine BFH-Rechtsprechung zur Organschaft zugrunde, so dass die Rechtsauffassung vor der Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 ohne Bedeutung war.
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b) In Bezug auf die Frage der Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen ergibt sich für die Klägerin ein Anspruch auf Vertrauensschutz auch nicht daraus, dass der erkennende Senat mit seinem Urteil in BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250 die Rechtsprechung "fortentwickelt" hat. Denn unabhängig hiervon hatte sich der BFH vor diesem Urteil zur Frage der Speisenversorgung in Altenwohnheimen und Pflegeheimen nicht unmittelbar geäußert.
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5. Das FG hat den von der Klägerin geltend gemachten Erlass aus Billigkeitsgründen zutreffend abgelehnt.
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a) Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.
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Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).
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b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; in BFH/NV 2011, 865). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.).
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c) Rechtsfehlerfrei hat das FG erkannt, dass das FA die Voraussetzungen einer sachlichen oder persönlichen Unbilligkeit zutreffend verneint hat. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass für einen über § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO hinausgehenden Vertrauensschutz im Fall einer Änderung der Rechtsprechung im Allgemeinen keine Notwendigkeit besteht, wenn sich der Steuerpflichtige die vom BFH aufgegebene Rechtsprechung erst in einem Einspruchsverfahren zu eigen macht. Zudem hat das FG zutreffend berücksichtigt, dass Verwaltungsanweisungen, zu denen auch dort getroffene Übergangsregelungen gehören, nicht wie Gesetze auslegungsfähig sind, sondern im Allgemeinen entsprechend dem Verständnis der Finanzverwaltung anzuwenden sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, zur "Vertretbarkeit" der von einer Finanzbehörde vorgenommenen Auslegung einer von der Finanzverwaltung getroffenen Übergangsregelung). Im Hinblick auf die Vermögenssituation der Klägerin konnte das FG auch persönliche Billigkeitsgründe verneinen.
- 57
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
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Auf die Beschwerde des Antragstellers wird der Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3. September 2015 1 V 1659/15 A(U) aufgehoben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2011 und 2012 jeweils vom 7. Mai 2015 in Höhe von ... € (2011), in Höhe von ... € (2012) und für 2013 vom 27. April 2015 in Höhe von ... € ab Fälligkeit bis zu einer bestandskräftigen Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ausgesetzt.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.
Tatbestand
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I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) betrieb eine Zimmerei. In den Streitjahren (2011 bis 2013) erbrachte er Bauleistungen für Grundstücke der HG-GmbH (Bauträger). Diese verwendete die Leistungen ausschließlich zur Ausführung steuerfreier Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
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Der Antragsteller rechnete gegenüber der HG-GmbH für die in den Streitjahren erbrachten und im Aussetzungsverfahren streitigen Bauleistungen --unter Hinweis auf § 13b UStG-- ohne Umsatzsteuerausweis ab. Die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer behielt die HG-GmbH nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG als Leistungsempfängerin ein und führte diese --als vermeintliche Steuerschuldnerin und ohne Recht auf Vorsteuerabzug-- an den Antrags- und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) ab.
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Nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) forderte die HG-GmbH Mitte 2014 die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer für die Streitjahre vom FA zurück. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft sei nicht eingetreten. Dem folgte das FA und erließ --zugunsten der HG-GmbH-- geänderte Steuerbescheide.
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Gegenüber dem Antragsteller änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2011 vom 12. Juni 2013 und für 2012 vom 27. Mai 2014 jeweils durch Änderungsbescheid vom 7. Mai 2015 gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) und erhöhte die Umsatzsteuer um... € (2011) und um ... € (2012). Zudem setzte es durch Bescheid vom 27. April 2015 Umsatzsteuer für 2013 von ... € für Bauleistungen des Antragstellers an die HG-GmbH erstmalig fest.
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Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Die zugleich beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab.
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Der beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf Vollziehungsaussetzung hatte keinen Erfolg. Der Antragsteller sei Schuldner der Umsatzsteuer aus den Leistungsbeziehungen mit der HG-GmbH. Die Umsatzsteuerfestsetzung für 2011 und 2012 könne durch die verfassungskonforme --als Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 neu eingefügte-- Vorschrift des § 27 Abs. 19 Sätze 1 und 2 UStG (Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014, BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) geändert werden. Die Vorschrift regele Fälle, in denen sich Bauträger auf das vorgenannte BFH-Urteil berufen und die Erstattung der entrichteten Umsatzsteuer beantragen. Die erst 2014 in das Gesetz eingeführte Norm entfalte keine unzulässige Rückwirkung mit der Folge, dass § 176 AO in zulässiger Weise durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG eingeschränkt worden sei. Für die erstmalige Umsatzsteuerfestsetzung für 2013 komme es auf § 176 AO ohnehin nicht an, weil es an einer --von dieser Norm vorausgesetzten-- Änderung fehle.
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Mit seiner Beschwerde verfolgt der Antragsteller sein Begehren auf AdV der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide weiter. Im Wesentlichen macht er geltend, die Rechnungen an die HG-GmbH seien im Vertrauen auf eine bestehende Verwaltungsanweisung ohne Umsatzsteuerausweis erfolgt. Es müsse berücksichtigt werden, dass der Vertrauenstatbestand des § 176 AO bereits vor Einführung des § 27 Abs. 19 UStG verwirklicht worden sei.
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Die Antragstellerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 7. Mai 2015 in Höhe von ... €, den Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 7. Mai 2015 in Höhe von ... € und den Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom 27. April 2015 in Höhe von ... € ab Fälligkeit in der Vollziehung auszusetzen.
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Das FA hat sich im Verfahren nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
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II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde des Antragstellers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Vollziehungsaussetzung der angefochtenen Bescheide im beantragten Umfang. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob der Antragsteller den Steuerbetrag für die an die HG-GmbH erbrachten Leistungen im Streitzeitraum schuldet.
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1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.
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Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, und vom 28. Mai 2015 V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 9, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.).
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2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsteller Steuerschuldner ist.
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Der Antragsteller ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Schuldner der Umsatzsteuer für die von ihm im Streitzeitraum an die HG-GmbH (Leistungsempfänger) erbrachten Leistungen. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 (entspricht § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung) kommt nach dem BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 (Leitsatz 1, Rz 44, 50) nicht in Betracht, wenn --wie im Streitfall-- der Leistungsempfänger keine steuerpflichtigen bauwerksbezogenen sonstigen Leistungen oder Werklieferungen erbringt, weil er als Bauträger die empfangenen Leistungen (ausschließlich) für steuerfreie Grundstückslieferungen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) verwendet (BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 51). Die Finanzverwaltung hat sich dem --unter Aufgabe ihrer ursprünglichen Auffassung (Abschn. 13b.3. Abs. 8 Sätze 2 und 5 bis 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE-- 2011/2012/ 2013)-- im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Februar 2014 IV D 3-S 7279/11/10002 (BStBl I 2014, 233, unter 1. Buchst. f) angeschlossen.
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3. Es bestehen für die Streitjahre 2011 und 2012 aber ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG. Der beschließende Senat folgt insoweit dem BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2015 XI B 84/15, auf den er zur Vermeidung von Wiederholungen verweist.
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4. Darüber hinaus ist für alle Streitjahre, also auch für das Jahr der erstmaligen Veranlagung (2013), ernstlich zweifelhaft, ob der in der Person des Antragstellers begründete Steueranspruch entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits in den Streitjahren uneinbringlich geworden sein könnte.
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a) Der Steuerschuldner muss nach den --auch von den Mitgliedstaaten und den nationalen Gerichten zu beachtenden (z.B. Urteil des Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH-- Berlington Hungary vom 11. Juni 2015 C-98/14, EU:C:2015:386, Rz 80, 88, m.w.N.)-- Grundsätzen der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben eindeutig bestimmbar sein (zum Grundsatz der Rechtsicherheit vgl. EuGH-Urteile Tomoiagă vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 34 f., m.w.N., und Salomie und Oltean vom 9. Juli 2015 C-183/14, EU:C:2015:454, Rz 31); er muss den Umfang der ihm auferlegten Pflicht im Zeitpunkt des "Abschlusses eines Rechtsgeschäfts" rechtssicher erkennen und bestimmen können (EuGH-Urteil Traum EOOD vom 9. Oktober 2014 C-492/13, EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N.). Dies gilt auch im Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b UStG.
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Zudem kann sich der Steuerpflichtige auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde aufgrund einer bestimmten Handlung berechtigte Erwartungen begründet hat (EuGH-Urteile Europäisch-Iranische Handelsbank vom 5. März 2015 C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N., und Tomoiagă in EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N.). Die vertrauensauslösende Handlung kann auf einer allgemeingültigen (norminterpretierenden) Verwaltungsvorschrift beruhen (vgl. dazu Hummel, Mehrwertsteuerrecht 2016, 4, 11 f.), wenn sie --wie hier-- systematisch angewendet wird (vgl. EuGH-Urteil Tomoiagă in EU:C:2015:452, Rz 46).
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Im Rahmen des Steuerschuldverhältnisses ist schließlich auch der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, der zur Rücksichtnahme auf die schutzwürdigen Interessen des am Steuerrechtsverhältnis beteiligten Steuerpflichtigen verpflichtet (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010 VII R 19/09, BFHE 228, 139, BStBl II 2010, 729, Rz 14, m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist es unter Berücksichtigung der Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben ernstlich zweifelhaft, ob der festgesetzte Steueranspruch besteht, da er aufgrund einer Berichtigung entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits für den gesamten Streitzeitraum (2011 bis 2013) entfallen sein könnte.
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aa) Die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen zwar nicht vor. Uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht das vereinbarte Entgelt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II.3.a und II.4.a), sondern allenfalls der sich auf die Leistung beziehende Steuerbetrag. Eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG könnte demgegenüber auf der durch die Verwaltungsanweisung verursachten Uneinbringlichkeit des materiell-rechtlich geschuldeten Steuerbetrags beruhen.
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Der Antragsteller und die HG-GmbH haben als Gegenleistung für die von ihm zu erbringenden Leistungen ein Entgelt ohne Umsatzsteuer vereinbart und damit eine sog. Nettoabrede getroffen. Ursächlich dafür war die im Streitzeitraum in Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 (wortlautidentisch in: Abschn. 13b.1. Abs. 19 UStAE 2010/2011, und Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE 2012/2013) niedergelegte Verwaltungsauffassung. Die für eine entsprechende Anwendung der Norm erforderliche Regelungslücke mag darin liegen, dass mit § 27 Abs. 19 UStG lediglich eine verfahrensrechtliche Vorschrift geschaffen wurde, die nur im Rahmen einer Änderung des Steuerbescheids --nicht aber auch bei erstmaligen Steuerfestsetzungen-- anwendbar ist.
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Auch unionsrechtliche Maßstäbe könnten für eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, der auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL beruht, sprechen. Denn "diese Bestimmung ist Ausdruck des fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach dem Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag erheben darf" (EuGH-Urteil Almos vom 15. Mai 2014 C-337/13, EU:C:2014:328, Rz 22, m.w.N.).
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bb) Bei entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG hat der Antragsteller die an die HG-GmbH erbrachten Leistungen erst dann zu versteuern, wenn er den darauf entfallenden Umsatzsteuerbetrag vereinnahmt.
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cc) Zu erheblichen Steuerausfällen käme es dann nicht. Der Rückforderung der --zu Unrecht an das FA abgeführten-- Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger könnte eine entsprechend § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG --zeitgleich auch beim Leistungsempfänger-- vorzunehmende Berichtigung entgegenstehen. Auch insoweit kann im Steuerschuldverhältnis der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen sein. Die vom Bauträger und Bauunternehmer übereinstimmend --entsprechend der damaligen Verwaltungsauffassung angenommene Steuerschuld des Bauträgers-- entfiele dann entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erst aufgrund einer Zahlung des Steuerbetrags durch den Bauträger (Leistungsempfänger) an den Bauunternehmer (Leistender). Im Fall einer Abtretung kann die Zahlung auch an den Steuergläubiger als Zessionar (Abtretungsempfänger) erfolgen (§ 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG).
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dd) Angesichts dieser ungeklärten Rechtslage war die beantragte AdV für alle Streitjahre zu gewähren. Die Entscheidung dieser schwierigen Rechtsfrage muss dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.
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c) Dies steht nicht im Widerspruch zur bisherigen Senatsrechtsprechung. Denn dem BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 V R 37/10 (BFHE 233, 477, BStBl II 2011, 842) lag eine Fallgestaltung zugrunde, bei der sich Leistender und Leistungsempfänger --anders als im Streitfall-- an die Verwaltungsanweisung in Abschn. 182a Abs. 10 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 halten wollten, der Leistungsempfänger aber das Vorliegen der dort vorgesehenen Voraussetzungen in Abrede stellte.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Tenor
Unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2009 bis 2011 vom 3.4.2014 wird die Umsatzsteuer mit der Maßgabe neu festgesetzt, dass weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden in Höhe von 137.643,82 EUR für 2009, 179.316,86 EUR für 2010 und 48.830,95 EUR für 2011. Die Neuberechnung der Umsatzsteuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
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Tatbestand
2Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger aus Rechnungen der Firma A (Inhaber Herr B) den Vorsteuerabzug geltend machen kann.
3Der Kläger betreibt in K unter der Firma G e.K. einen Kraftfahrzeughandel.
4In den Streitjahren 2009-2011 kaufte er unter anderem Fahrzeuge von dem unter der Firma A Inhaber Herr B e.K. handelnden Herr B (im Folgenden Z).
5Z betrieb seit dem 12.12.1977 sein Unternehmen. Er war zunächst beim Amtsgericht C eingetragen. Am 10.2.2006 verlegte Z sein Unternehmen in den E-Straße ... in ... N und meldete sein Gewerbe bei der Stadt N an. Die Firma wurde im Handelsregister des Amtsgerichts R eingetragen. Die Eintragung erfolgte, nachdem die örtliche Industrie- und Handelskammer die Zustellung von Schriftstücken an die Geschäftsanschrift des Z geprüft hatte.
6Z hatte in der E-Straße ... von der dort ansässigen Firma U Räumlichkeiten angemietet. Welcher Art dieser Räumlichkeiten waren, ist streitig. Hierzu hat der Berichterstatter Beweis erhoben. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll vom 18.12.2014 Bezug genommen. Unstreitig unterhielt Z dort kein Autohaus, sondern nur ein Büro, da er ausschließlich im Onlinehandel seine Fahrzeuge vertrieb. Nach dem Vortrag des Klägers kam in dem Büro Post an, wurde dort sortiert und bearbeitet und wurden dort die Akten geführt. Außen am Gebäude befand sich ein Firmenschild mit dem Aufdruck A. Ob sich dort auch ein Briefkasten befand, ist nicht eindeutig. Z wurde unter der vorgenannten Anschrift beim Finanzamt T geführt. Ihm war eine Umsatzsteuer–Identifikationsnummer erteilt worden.
7Im Jahr 2009 entdeckte der Kläger günstige Verkaufsanzeigen des Z im Internet. Er nahm im Mai 2009 Kontakt mit Z auf und kaufte im Juni 2009 erstmals ein Fahrzeug bei Z. Dabei lief der Kauf nach dem Vortrag des Klägers so ab, dass er zunächst telefonisch und per E-Mail ein Fahrzeug bei Z aussuchte. Z teilte ihm dann mit, wann das Fahrzeug in N zur Abholung bereit stand. Er, der Kläger, sei dann zunächst selber nach N gefahren. Nach einer einwandfreien Abholung habe er in der Folge auch Mitarbeiter geschickt, um die Fahrzeuge abzuholen. Er habe sich von Z dessen Personalausweis, Handelsregisterauszug, Steuernummer und Umsatzsteuer–Identifikationsnummer vorlegen lassen und geprüft, soweit ihm das möglich gewesen sei. Vor oder nach einem Kauf prüfe er außerdem stets die Fahrzeug–Identifikationsnummer und die Fahrzeugpapiere auf Voreinträge und auf Übereinstimmung mit dem Fahrzeug. Die Papiere und Fahrzeuge des Z seien dabei stets einwandfrei gewesen. Vor Ort in N habe er sowohl Z als auch die gekauften Fahrzeuge vorgefunden. Z habe ihm auch stets ordnungsgemäße Rechnungen ausgestellt, die die Fahrzeugdaten und alle gesetzlichen Angaben enthielten. Auf die zu den Akten gereichten Rechnungen wird Bezug genommen. Auf den Kaufpreis habe er meist eine Anzahlung in bar geleistet und den Restkaufpreis durch Überweisung. Die Umsatzsteuer–Identifikationsnummer des Z sei bis zum 31. Dezember 2010 gültig gewesen, wovon er, der Kläger, jedoch erst im Rahmen der ab 14. Oktober 2011 bei ihm durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung erfahren habe. Z habe seine Geschäftstätigkeit im Juli 2011 beendet. Die Firma sei am 6. Juli 2011 aus dem Handelsregister gelöscht worden. Z sei sodann nach Frankreich verzogen, wo er bis heute lebe.
8Die Fahrzeuge kamen zu 15% aus Deutschland und zu 85% aus Frankreich von der Firma W. Die Zahlungen erfolgten teilweise direkt an W und teilweise an Z durch Überweisung auf dessen Konto bei einer französischen Bank.
9Im Oktober 2011 wurde bei dem Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt. Im Rahmen der Prüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass Vorsteuerbeträge aus den Eingangsrechnungen des Z nicht in Abzug gebracht werden könnten, da die in den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des leistenden Unternehmers tatsächlich nicht bestehe. Z habe nach den Feststellungen des für Z zuständigen Finanzamts im Inland keine Betriebsstätte. Die Geschäftsadresse diene nur als Briefkastenadresse (Scheinadresse), an der lediglich von Z die Post abgeholt worden sei. Es sei dort nicht vorhanden gewesen, was auf ein Unternehmen hindeute. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsberichte vom 7.7.2011 und 22.3.2013 Bezug genommen.
10Außerdem wird beispielhaft auf die Rechnung der Fa. A Nr. ... Bezug genommen (Rechtsbehelfsakte).
11An dem früheren Betriebssitz des Z fand im Rahmen einer Betriebsprüfung durch die Steuerfahndung X im Januar 2013 eine Ortsbesichtigung statt. Dabei wurden Lichtbilder von bestimmten Möbelstücken und einer Telefonanschlussdose gefertigt. Die Lichtbilder zeigen einen Schreibtisch, auf dem sich verschiedene Gegenstände befinden, eine Kommode mit Ablagefächern und verschiedene Regale oder Schränke und Gerätschaften, sowie eine normale TAE–Telefonanschlussdose. Der Zeuge M wurde anlässlich der Ortsbesichtigung von der Steuerfahndung vernommen. Dabei sagte er aus, Z habe nur eine Abstellkammer und einen Briefkasten bei ihm gehabt. Er habe keine Geschäftsräume gemietet bzw. keine Miete gezahlt. Später hat der Zeuge diese Aussage berichtigt und in der Steuererklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angegeben.
12Der Beklagte folgte der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und erließ am 13.9.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011. Mit Verfügung vom 1.10.2013 lehnte er den Antrag des Klägers auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ab.
13Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:
14Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH müssten die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen. Dazu sei die Angabe der zutreffenden Anschrift in der Rechnung erforderlich. Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reiche als Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht aus. Dem Kläger stehe der Vorsteuerabzug aus den streitigen Rechnungen mangels zutreffender Rechnungsanschrift nicht zu. An dem in den Rechnungen angegebenen Sitz hätten im Zeitpunkt der Erstellung der Rechnungen keine geschäftlichen Aktivitäten des Rechnungsausstellers stattgefunden.
15Die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes abziehbar. Durch den Kläger seien die in Rechnung gestellten Beträge in einem erheblichen Umfang bar bezahlt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH seien an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers bei einem Barkauf hochwertiger Pkw hohe Anforderungen zu stellen. Die vom Kläger dargelegten Aktivitäten reichen hierfür nicht aus.
16Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
17Mit der Klage trägt der Kläger vor:
18Der Beklagte habe ihm den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen versagt mit der Begründung, es handele sich um eine „Scheinfirma“. Dies treffe nicht zu. Der Beklagte habe nicht bestritten, dass Z Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne gewesen sei, als die Leistungen an ihn, den Kläger, erfolgten. Entgegen der Behauptung des Beklagten seien die Fahrzeuge von ihm im Wesentlichen nicht in bar, sondern ganz überwiegend durch Banküberweisung bezahlt worden.
19Selbst wenn ordnungsgemäße Rechnungen nicht vorlägen, sei der Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen zu gewähren. Er sei gutgläubig gewesen, denn er habe sämtliche ihm nach seinem Kenntnisstand und als steuerlicher Laie möglichen Maßnahmen ergriffen, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten.
20Der Kläger beantragt,
21unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2009 bis 2011 vom 3.4.2014 die Umsatzsteuer mit der Maßgabe neu festzusetzen, dass weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden in Höhe von 137.643,82 EUR für 2009, 179.316,86 EUR für 2010 und 48.830,95 EUR für 2011;
22hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 2009 bis 2011 im Billigkeitsweg um die vorgenannten Vorsteuerbeträge niedriger festzusetzen.
23Der Beklagte beantragt,
24die Klage abzuweisen.
25Der Beklagte hat während des Klageverfahrens am 3.4.2014 geänderte Umsatzsteuerbescheide erlassen, die zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden.
26Der Senat hat am 30.6.2014 beschlossen, Beweis darüber zu erheben, ob Z in N, E‑Straße ... einen tatsächlichen Geschäftssitz gehabt hat. Wegen des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom 18.12.2014 Bezug genommen. Bezüglich der Aussage von Frau M wird auf die schriftliche Aussage vom 15. Dezember 2014 Bezug genommen. Der Kläger trägt hierzu vor, dass sich aus den Zeugenaussagen übereinstimmend ergeben habe, dass Z unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift sehr wohl seine wirkliche Anschrift hatte. Der Beklagte vertritt demgegenüber die Auffassung, dass er auch nach den Zeugenaussagen an seiner Rechtsauffassung festhalte, dass die hier streitigen Rechnungen nicht die zutreffende Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
27Das Protokoll der Beweisaufnahme wurde in der mündlichen Verhandlung des Senats vom 28.4.2015 verlesen.
28Entscheidungsgründe
29Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
30Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger deshalb in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
31Der Beklagte hat zu Unrecht die streitigen Vorsteuerbeträge nicht berücksichtigt.
321. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- kann ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer von der eigenen Umsatzsteuerlast abziehen, wenn er die vom leistenden Unternehmer erbrachte Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift ist Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Die Angabe muss im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung richtig sein (vgl. nur Bundesfinanzhof –BFH-, Urteil vom 2.9.2010 - V R 55/09, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2011, 235). Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, soll als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung (grundsätzlich) nicht ausreichen (BFH, Beschlüsse vom 26.9.2014 - XI S 14/14, BFH/NV 2015, 158, Rz. 36 und vom 18.2.2015 – V S 19/14, BFH/NV 2015, 866, Rz. 29). Jedoch kann nach den Umständen des Einzelfalls auch die Angabe eines „Briefkastensitzes“ mit postalische Erreichbarkeit als Anschrift, die die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt, genügen (BFH, Beschluss vom 26.9.2014 – XI S 14/14, a.a.O.). Wann dies der Fall ist, hat die Rechtsprechung bisher nicht präzisiert.
332. Unter Berücksichtigung der vorstehend wiedergegebenen Anforderungen, denen der Senat nur teilweise folgt, kommt der Senat im Streitfall zu dem Ergebnis, dass die Rechnungen des Z zum Vorsteuerabzug berechtigen, obwohl an der angegebenen Anschrift keine geschäftlichen Aktivitäten stattgefunden haben.
34a) Der Senat konnte sich nicht davon überzeugen, dass unter der angegebenen Anschrift irgendwelche geschäftlichen Aktivitäten des Z stattgefunden haben. Es ist bereits unklar, was Z angemietet hatte: Ob einen abgeschlossenen Raum oder lediglich eine Teilfläche in einem Raum. Selbst wenn man davon ausgeht, dass Z einen ganzen Raum angemietet hatte, war dieser nicht so eingerichtet, dass dort geschäftliche Aktivitäten hätten stattfinden können. So hat z.B. die Zeugin Q, die Tochter des Z, ausgesagt, dass in diesen Raum verschiedene Möbel aus der Auflösung des „F“ gebracht worden seien. Dabei handelte es sich jedenfalls, wie z.B. der Spülmaschine, in erheblichem Umfang auch um private Gegenstände. Die Zeugin H, die für Z eine Zeit lang Büroarbeiten erledigt hat, hat diese Arbeit von zu Hause aus erledigt. Sie wusste nicht, ob Z im E-Straße ein eigenes Büro hatte. Wenn aber die Person, die Büroarbeiten erledigen soll, nicht einmal weiß, ob im E-Straße überhaupt ein Büro existierte, spricht dies entscheidend gegen ein Büro im E-Straße. Insgesamt hat die Beweisaufnahme keine Anhaltspunkte dafür erbracht, dass Z jemals in der E-Straße über einen Raum verfügte, der für Büroarbeiten geeignet war. Noch weniger haben sich Anhaltspunkte dafür ergeben, dass Z dort irgendwelche geschäftlichen Aktivitäten ausgeübt hätte.
35b) Der Senat hält in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung von Geschäftsgebaren die Anforderung an die Anschrift, dass dort geschäftliche Aktivitäten stattfinden, für überholt. Der Bundesfinanzhof gibt für dieses Kriterium auch keine Begründung. Die neueren Entscheidungen verweisen lediglich auf den BFH-Beschluss vom 14.3.2000 – V B 187/99 (BFH/NV 2000, 1252; dieser verweist wiederum ohne Begründung auf das Urteil vom 27.6.1996 – V R 51/93, BStBl II 1996, 620, welches in Rz. 17 eher für das Gegenteil spricht).
36Die Angabe der Anschrift auf der Rechnung hat den Zweck, den leistenden Unternehmer eindeutig zu identifizieren und soll es unter anderem auch der Finanzverwaltung ermöglichen, den Unternehmer postalisch zu erreichen. Ist die postalische Erreichbarkeit (z.B. um Schreiben zu übersenden bzw. Schriftstücke zuzustellen) gewährleistet, kommt es nicht darauf an, welche Aktivitäten unter der Postanschrift erfolgen.
37Das Kriterium der „geschäftlichen Aktivitäten“ ist außerdem viel zu unbestimmt: Müssen dort Kunden empfangen werden? Muss der leistende Unternehmer sich dort regelmäßig (wie lange) aufhalten? Muss er wirklich im Büro geschäftlich tätig werden oder reicht es aus, wenn er dort Zeitung liest und ansonsten von unterwegs mit Handy und Laptop tätig wird? Wer soll überprüfen, in welchem (nicht bestimmten) Umfang unter der Anschrift geschäftliche Aktivitäten stattfinden?
383. Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, braucht der Senat über den Hilfsantrag nicht zu entscheiden. Er weist allerdings ergänzend darauf hin, dass seines Erachtens die Klage auch mit dem Hilfsantrag Erfolg hätte. Der Kläger hat alles getan, was von ihm zumutbarerweise verlangt werden kann, um die Unternehmereigenschaft des Z und die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen. Insbesondere musste er keine Bedenken gegen die Angabe der Anschrift haben, da dort tatsächlich die Fahrzeugübergaben stattfanden. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger hätte erkennen können, dass er ggfs. in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen wurde, sind nicht ersichtlich (s. hierzu z.B. EuGH, Urteile vom 6.2.2014, Rs. C-33/13, Jagiello und vom 18.12.2014, verbundene Rs. C-131/13, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti, C-163/13, Turbu.com und C-164/13, Turbu.com Mobile Phone‘s). Dass die Zahlungen auf ein französisches Konto erfolgten, reicht hierfür nicht aus.
394. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
40Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, unter welchen Voraussetzungen Rechnungen mit einer Anschrift, unter der keine geschäftlichen, zumindest keine büromäßigen, Aktivitäten stattfinden, zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.
Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 18. Juli 2012 14 K 702/10 aufgehoben.
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Die Klage wird abgewiesen.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) mit dem Verkauf von Pelzmänteln über eine Internet-Handelsplattform ("eBay") als Unternehmerin im Rahmen ihres Unternehmens tätig geworden ist.
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Die Klägerin betrieb in den Streitjahren (2004 und 2005) ein Unternehmen "Finanzdienstleistungen". Sie reichte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein und erklärte darin sowohl steuerpflichtige als auch nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UStG) steuerfreie Umsätze.
- 3
-
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) änderte am 1. August 2005 die Steueranmeldung für das Jahr 2004 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aus hier nicht streitigen Gründen. Zum Jahr 2005 erging aus nicht streitigen Gründen am 11. Januar 2007 ein Umsatzsteuer-Änderungsbescheid. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen.
- 4
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Am 8. Februar 2006 ging beim FA eine anonyme Anzeige eines "ehrlichen Bürgers" ein, der angab, ihm sei aufgefallen, dass die Klägerin und ihr Ehemann über die Internet-Handelsplattform "eBay" unter verschiedenen Namen (sog. Nicknames) "mehrere Hundert Pelzware" verkauft hätten. Der Erstatter der Anzeige gab außerdem ein Konto der Klägerin an.
- 5
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin und ihrem Ehemann wurde Folgendes ermittelt:
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In den Jahren 2005 und 2006 wurden über das eBay-Konto "A" Umsätze in Höhe von 54.166,06 € erzielt (2005: 21.862,06 € und 2006: 32.304 €);
•
in den Jahren 2003 bis 2006 über ein weiteres eBay-Konto ("B") Umsätze in Höhe von 8.148,40 € (2003: 188,50 €, 2004: 3.311,02 €, 2005: 4.433,38 € und 2006: 215,50 €);
•
in den Jahren 2005 und 2006 über das eBay-Konto "C" Umsätze in Höhe von 15.568,72 € (2005: 3.653,25 € und 2006: 11.915,47 €);
•
in den Jahren 2004 und 2005 über das eBay-Konto "D" Umsätze in Höhe von 87.383,57 € (2004: 33.032,41 € und 2005: 54.351,16 €) und
•
im Jahr 2005 über das eBay-Konto "E" Umsätze in Höhe von 2.716,52 €.
- 6
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Die Konten "D" und "E" lauteten auf die Klägerin. Verkauft wurden über diese Konten "im Wesentlichen" insgesamt 140 Pelzmäntel und -jacken. Über die eBay-Konten des Ehemannes der Klägerin ("A", "B" und "C") wurden (neben anderen Haushaltsgegenständen wie Vasen, Teegläsern, Kerzenständern, Kleidung, Modellautos, Parfum und Spielzeug) 79 Pelzmäntel verkauft. In den Streitjahren unterhielt die Klägerin bei der X-Bank (Bank) u.a. zwei Bankkonten mit den Nummern ... und ..., die in allen eBay-Konten, auch denen des Ehemannes der Klägerin, als Bankverbindung gespeichert waren.
- 7
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Aufgrund dieser Ermittlungen erließ das FA am 4. Juli 2007 auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre, in denen es der Klägerin die Umsätze der eBay-Konten "D" und "E" zurechnete.
- 8
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Mit ihren Einsprüchen trug die Klägerin vor, die vom FA ihr zugerechneten Umsätze seien ihrem Ehemann zuzurechnen. Im Zuge der Auflösung des umfangreichen Junggesellenhaushalts ihres Ehemannes sowie des Haushalts ihrer verstorbenen Schwiegermutter sei eine große Anzahl privat gebrauchter Haushaltsgegenstände über eBay verkauft worden. Die veräußerten Pelze hätten ihrer Schwiegermutter gehört und seien zwischen 1960 und 1985 angeschafft worden. Anlässlich des Umzugs ihrer Schwiegermutter in ein Altenheim im Jahr 1991 seien diese an ihren Ehemann übergeben worden. Auf Grund der lange vergangenen Zeit und dreier weiterer Umzüge habe sie, die Klägerin, hierüber keine Unterlagen mehr.
- 9
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reichte die Klägerin eine Bestätigung ihres Ehemannes vom 29. Juli 2007 ein: "zur Vorlage bei Behörden und Ämtern bestätige ich hiermit, dass ich Frau ..." (die Klägerin) "damit beauftragt hatte, den Großteil der Gegenstände meines privaten Haushaltes für mich bei ebay zu verkaufen und bei der Verkaufsabwicklung behilflich zu sein". Ebenso versicherte der Ehemann der Klägerin am 17. Februar 2008, dass er die Klägerin "damit beauftragt hatte, den Großteil der Gegenstände meines privaten Haushaltes für mich über ebay zu verkaufen und bei der Verkaufsabwicklung behilflich zu sein".
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Im Laufe des Einspruchsverfahrens half das FA den Einsprüchen insoweit teilweise ab, als es im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2004 vom 29. Januar 2010 der Klägerin nicht mehr sämtliche Verkäufe über eBay, sondern nur noch die Verkäufe der Pelze zurechnete. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
- 11
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Durch Einspruchsentscheidungen vom 1. Februar 2010 wies das FA die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, es sei nicht glaubhaft, dass die veräußerten Pelzmäntel aus dem Besitz der Schwiegermutter der Klägerin stammten. U.a. lasse der Umstand, dass Pelze in unterschiedlichen Größen veräußert worden seien, den Schluss zu, dass es sich nicht um den privaten Besitz der Schwiegermutter gehandelt habe. Das Gleiche gelte für die Anzahl von insgesamt über 200 veräußerten Pelzen. Die Umsätze seien auch der Klägerin zuzurechnen. Die Bestätigung des Ehemannes der Klägerin überzeuge nicht.
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Mit ihrer Klage ließ die Klägerin vorbringen, die veräußerten Gegenstände seien auf sie, die Klägerin, und ihren Ehemann aufgeteilt worden, um sie schneller veräußern zu können. Sie, die Klägerin, sei lediglich als Erfüllungsgehilfin ihres Ehemannes tätig gewesen. Die Verkaufstätigkeit sei im Übrigen nicht nachhaltig gewesen. Beim Verkauf der Haushaltsgegenstände ihrer Schwiegermutter habe es sich um eine einmalige und unwiederholbare Angelegenheit gehandelt. Die Pelze seien im Zeitraum Mai 2004 bis Oktober 2005 verkauft worden. Auch habe nicht sie am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, sondern ihr Ehemann. Sie, die Klägerin, habe nach außen erkennbar im Auftrag ihres Mannes gehandelt. Die unterschiedliche Größe der Pelze resultiere aus der unterschiedlichen Kleidergröße ihrer Schwiegermutter, die sich in einem Zeitraum von 1960 bis 1985 "schon mal ändern" könne.
- 13
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Zudem reichte die Klägerin eine Bestätigung des Bruders ihres Ehemannes ein, der angab, seine Mutter habe eine Vorliebe für Pelzmäntel und -jacken gehabt und davon "eine stattliche Sammlung" besessen.
- 14
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage --nach Vernehmung des Ehemannes der Klägerin als Zeugen-- statt. Sein Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2013, 1249 veröffentlicht.
- 15
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Es führte zur Begründung aus, zwar habe die Klägerin nach der Überzeugung des Gerichts in den Streitjahren die Pelzmäntel und -jacken über die eBay-Konten "D" und "E" verkauft und nicht ihr Ehemann. Dass sie, die Klägerin, "im Auftrag" ihres Ehemannes gehandelt habe, habe sie nicht nachweisen können.
- 16
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Allerdings sei diese Tätigkeit nicht der unternehmerischen Sphäre der Klägerin zuzurechnen: Weder falle der Verkauf von Pelzmänteln und -jacken in den Rahmen ihres Einzelunternehmens "Finanzdienstleistungen" noch sei die Klägerin mit dieser Tätigkeit für sich genommen nachhaltig tätig geworden. Es liege keine nachhaltige Tätigkeit vor, weil die Klägerin Teile einer Privatsammlung von über 200 Pelzmänteln verschiedener Größen verkauft habe.
- 17
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 2 Abs. 1 UStG. Nach der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) spiele es bei der Beurteilung der "eBay"-Umsätze der Klägerin eine Rolle, dass die Klägerin mit ihrem Unternehmen Finanzdienstleistungen unternehmerisch tätig sei. Die Klägerin übe damit ohnehin bereits eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- (jetzt: Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) aus. Gemäß Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) gelte als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausübe. Dies sei bei der Klägerin bereits mit den Finanzdienstleistungen der Fall.
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Unabhängig davon sei aber auch die Auffassung des FG unzutreffend, der Verkauf von 140 Pelzen in 13 Monaten mit einem Gesamtumsatz von 77.419 € über eine Handelsplattform sei nicht "nachhaltig" i.S. des § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit der Klägerin sei auf Wiederholung angelegt, planmäßig und längerfristig gewesen. Dies gelte selbst dann, wenn man mit dem FG --unzutreffenderweise-- annehme, dass diese aus dem Privatvermögen des Ehemannes der Klägerin stammten.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 20
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Auffassung des FA, die Verkaufstätigkeit sei unabhängig vom Kriterium der Nachhaltigkeit als unternehmerisch zu qualifizieren, weil sie, die Klägerin, bereits als Finanzdienstleisterin Unternehmerin gewesen sei, treffe nicht zu. Sie habe diese Tätigkeit im Übrigen zum 31. Mai 2005 eingestellt und am 29. November 2006 das Gewerbe abgemeldet. Das zum 1. April 2006 angemeldete Gewerbe "Handel mit Textilien" sei ebenfalls zum 29. November 2006 abgemeldet worden, ohne dass die beabsichtigte Tätigkeit jemals aufgenommen worden sei. Auch sei sie auf der Handelsplattform "eBay" nicht als "Händlerin" tätig geworden.
- 22
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Nach der Sichtweise des FA wäre jeder Verkauf von Privatvermögen eines Unternehmers umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Das sei vom EuGH ersichtlich nicht beabsichtigt gewesen. Der bloße Erwerb und Verkauf eines Gegenstands sei keine wirtschaftliche Tätigkeit. Erst wenn der Betreffende aktive Schritte zum Vertrieb der Ware unternehme, indem er sich wie eine in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannte Person verhalte, könne von einer wirtschaftlichen Tätigkeit gesprochen werden. Dies habe das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint. Der vom FA angeführte technische Wandel habe lediglich Einfluss auf die Art des Verkaufs. Auch ein Händler im Internet müsse Ware einkaufen, bevor er sie verkauft. Die Würdigung des FG binde deshalb den Bundesfinanzhof (BFH).
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit dem Verkauf der Pelzmäntel nicht unternehmerisch tätig geworden sei.
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1. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin und nicht ihr Ehemann die 140 Pelzmäntel geliefert hat.
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a) Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1.; vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 11 f.; vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 52).
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b) Leistender ist grundsätzlich derjenige, der im eigenen Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 1212, Rz 19). Dies kann regelmäßig den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen entnommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 22; vgl. dazu auch EuGH-Urteil Newey vom 20. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 851). Tritt der Leistende unter fremdem Namen auf, sind ihm die Leistungen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 21. April 1994 V R 105/91, BFHE 174, 469, BStBl II 1994, 671, unter II.1.).
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c) Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer die Leistung ausführt, gilt nichts anderes; auch insoweit kommt es darauf an, wer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 45; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1994 V B 190/93, BFH/NV 1995, 654).
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d) Die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen, d.h. die Ermittlung dessen, was die Vertragsparteien erklärt und was sie gewollt haben, gehört grundsätzlich zu den "tatsächlichen Feststellungen" i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt; die Würdigung des FG ist für den BFH bindend, wenn sie möglich ist und nicht gegen Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung verstößt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34 f., m.w.N.).
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e) Gemessen daran ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Auffassung gelangt, dass die Klägerin die hier zu beurteilenden Lieferungen von Pelzmänteln ausgeführt hat.
- 30
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Es hat festgestellt, dass die Klägerin Inhaberin der eBay-Konten "D" und "E" war, und daraus mangels abweichender Anhaltspunkte zu Recht den Schluss gezogen, dass die Klägerin unter diesen Pseudonymen (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 174, 469, BStBl II 1994, 671, unter II.1.) die Pelzmäntel veräußert hat (vgl. allgemein auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19. Dezember 2013 1 K 1939/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 790, unter 2.c). Dass die Klägerin, wie sie vorgetragen hat, im Rahmen der Verkäufe den Käufern gegenüber angegeben habe, sie sei "im Auftrag" für ihren Ehemann tätig geworden, hat das FG nicht für nachgewiesen gehalten. Im Übrigen führte die Angabe "im Auftrag" zu keiner anderen Beurteilung, solange die Klägerin gegenüber den Käufern nicht als Vertreterin ihres Ehemanns, sondern in eigenem Namen aufgetreten wäre (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1990 V R 31/85, BFHE 164, 134, BStBl II 1991, 381, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2003 V B 12/02, BFH/NV 2004, 97, unter II.1.c). Ein Auftreten der Klägerin als Vertreterin ihres Ehemannes hat das FG ebenso wenig festgestellt wie das Auftreten einer Gemeinschaft der Ehegatten.
- 31
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2. Es bleibt offen, ob die hier zu beurteilenden Umsätze schon deshalb steuerbar und steuerpflichtig sind, weil die Klägerin in den Streitjahren ohnehin als Finanzdienstleisterin Unternehmerin war.
- 32
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.
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b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeübt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist (EuGH-Urteile Van Tiem vom 4. Dezember 1990 C-186/89, EU:C:1990:429, Der Betrieb 1992, 121, Rz 17; EDM vom 29. April 2004 C-77/01, EU:C:2004:243, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 292, Rz 47).
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c) Diese Voraussetzungen liegen --wie das FG zutreffend erkannt hat-- in der Person der Klägerin unabhängig von den hier zu beurteilenden Umsätzen vor; denn die Klägerin hat in den Streitjahren Finanzdienstleistungen erbracht.
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d) Soweit Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG von einem Unternehmer "im Rahmen seines Unternehmens" ausgeführt werden müssen, umfasst das Unternehmen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG "die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers". Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) bestimmt diesbezüglich, dass "alle" Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden als wirtschaftliche Tätigkeit gelten; der Steuerpflichtige muss u.a. Lieferungen "als solcher" ausführen (Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG; Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL).
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aa) Der EuGH (vgl. EuGH-Urteil Kostov vom 13. Juni 2013 C-62/12, EU:C:2013:391, HFR 2013, 757, Rz 28 ff., zu Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) geht davon aus, dass eine natürliche Person, die bereits mit ihrer Haupttätigkeit ein Steuerpflichtiger ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit als "Steuerpflichtiger" anzusehen sei, sofern diese Tätigkeit eine Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL darstelle. Art. 12 Abs. 1 MwStSystRL beziehe sich nur auf Personen, die nicht bereits für ihre wirtschaftliche Haupttätigkeit mehrwertsteuerpflichtig seien. Dagegen stünde es insbesondere mit dem Ziel einer einfachen und möglichst allgemeinen Erhebung der Mehrwertsteuer nicht in Einklang, Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL dahin auszulegen, dass der Begriff "wirtschaftliche Tätigkeit" eine Tätigkeit nicht umfasse, die zwar nur gelegentlich ausgeübt werde, aber unter die allgemeine Definition dieses Begriffs falle und von einem Steuerpflichtigen ausgeübt werde, der noch eine weitere wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der MwStSystRL ausübe.
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bb) Ausgehend davon ist fraglich geworden, ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH, wonach Leistungen, die sich als Nebenfolge einer nichtunternehmerischen Betätigung (früher auch sog. Eigenleben) ergeben --wie z.B. der Verkauf gebrauchter Gegenstände aus dem Privatbereich-- grundsätzlich zum nichtunternehmerischen Bereich gehören und nur dann zu unternehmerischen Umsätzen werden, wenn sie einen "geschäftlichen" Rahmen i.S. des § 2 Abs. 1 UStG erreichen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1987 V R 109/77, BFHE 150, 368, BStBl II 1987, 735, unter II.2.b; in BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.2.b cc; s. dazu auch Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 33 Rz 101 ff.; Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 189 ff.; Abschn. 2.7 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), in vollem Umfang unverändert festgehalten werden kann.
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3. Allerdings bedarf dies im Streitfall keiner Entscheidung; denn die tatsächliche Würdigung des FG, es liege keine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit der Klägerin vor, hält unabhängig von der neueren EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache Kostov (Urteil, EU:C:2013:391, HFR 2013, 757) einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand, so dass die Vorentscheidung jedenfalls aus diesem Grund aufzuheben ist.
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a) Unionsrechtlich wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, der der BFH folgt (s. zu Verkaufsumsätzen über eine elektronische Handelsplattform BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 33 ff.), der Begriff des Steuerpflichtigen unter Bezugnahme auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert, die nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden sowie Umsätze, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, umfasst (vgl. EuGH-Urteile Słaby u.a. vom 15. September 2011 C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, HFR 2011, 1253, Rz 43 und 44; Trgovina Prizma vom 9. Juli 2015 C-331/14, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz 19).
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aa) Der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit erstreckt sich auf einen weiten Bereich; die Tätigkeit an sich wird unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis betrachtet (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20. Juni 2013 C-219/12, EU:C:2013:413, HFR 2013, 752, Rz 17). Der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende einen Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, kann eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob eine Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird (vgl. EuGH-Urteil Redlihs vom 19. Juli 2012 C-263/11, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020, Rz 35 f.).
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bb) Die bloße Ausübung des Eigentumsrechts durch seinen Inhaber ist als solche nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen (vgl. EuGH-Urteil Słaby u.a., EU:C:2011:589, HFR 2011, 1253, Rz 36). Ein Steuerpflichtiger handelt beim Verkauf eines Gegenstands, von dem er einen Teil nicht seinem Unternehmensvermögen zugeordnet hatte, hinsichtlich dieses Teils grundsätzlich nicht als Steuerpflichtiger (vgl. EuGH-Urteil Armbrecht vom 4. Oktober 1995 C-291/92, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz 24).
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cc) Aus der oben angeführten Rechtsprechung kann jedoch nicht geschlossen werden, dass der von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verkauf eines Gegenstands, den er seinem Privatvermögen zugeordnet hatte, allein aus diesem Grund nicht der Mehrwertsteuer unterliegt. Denn entgeltliche Umsätze eines Steuerpflichtigen unterliegen zwar grundsätzlich der Mehrwertsteuer, wenn er als solcher gehandelt hat, doch ist für die fehlende Steuerbarkeit eines solchen Umsatzes neben der Zuordnung zum Privatvermögen auch erforderlich, dass der Steuerpflichtige einen solchen Verkauf nicht im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, sondern im Rahmen der Verwaltung seines Privatvermögens (vgl. EuGH-Urteil Trgovina Prizma, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz 22). Dass eine Person einen Gegenstand für ihren persönlichen Bedarf erworben hat, schließt nicht aus, dass der Gegenstand im Anschluss zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt wird (vgl. EuGH-Urteil Redlihs, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020, Rz 39).
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dd) Ein maßgebliches Beurteilungskriterium dafür, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, besteht darin, dass der Eigentümer aktive Schritte zur Vermarktung unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, z.B. bewährte Vermarktungsmaßnahmen durchführt (vgl. EuGH-Urteile Redlihs, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020, Rz 36; Trgovina Prizma, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz 24). Derartige Maßnahmen erfolgen normalerweise nicht im Rahmen der Verwaltung von Privatvermögen, so dass der Verkauf in einem solchen Fall nicht als bloße Ausübung des Eigentumsrechts durch seinen Inhaber angesehen werden kann (vgl. EuGH-Urteil Słaby u.a., EU:C:2011:589, HFR 2011, 1253, Rz 41). Auch die Dauer des Zeitraums, währenddessen Lieferungen erfolgen, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen sind Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können (vgl. EuGH-Urteil Redlihs, EU:C:2012:497, HFR 2012, 1020, Rz 38).
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b) Dem entspricht es, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können (z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 22 ff.; in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 35; s. auch BFH-Beschluss vom 9. April 2014 XI B 6/14, BFH/NV 2014, 1230 bei 40 Verkaufsangeboten und 16 Anzeigen für Uhren und Schmuck, sowie zur Problematik der "eBay-Verkäufe" allgemein auch Roth/Loose, UR 2014, 169, 172 ff.; Hundt-Eßwein, Deutsches Steuerrecht 2012, 1371; Meurer, Der Umsatz-Steuer-Berater 2012, 164; Pinkernell, Steuerrecht kurzgefasst 2012, 309; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 38.17 ff.; Renner, Steuer- und Wirtschaftskartei 19/2012, 897; Roth, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 1966; Schießl, Steuern und Bilanzen 2012, 471; Martin, BFH/PR 2012, 280; Grube, juris-PraxisReport Steuerrecht 27/2012, Anm. 5). Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 36).
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c) Das FG hat seine Würdigung, die Klägerin sei mit dem Verkauf der Pelzmäntel nicht unternehmerisch tätig gewesen, auf die Rechtsprechung zu Münz- und Briefmarkensammlern gestützt. Solche Sammler seien nach den BFH-Urteilen vom 29. Juni 1987 X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16. Juli 1987 X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) keine Unternehmer. Die Klägerin sei vergleichbar einem Sammler, der eine vorhandene Sammlung (hier: von Pelzmänteln der Schwiegermutter der Klägerin, die diese ihrem Sohn geschenkt habe) auflöse, nicht wie ein Händler am Markt aufgetreten. Die Feststellungslast für das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit liege beim FA.
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d) Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand; denn das FG hat bei seiner Beurteilung nicht alle bedeutsamen Begleitumstände zutreffend berücksichtigt. Seine Würdigung ist deshalb für den Senat nicht bindend (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 27, m.w.N.).
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aa) Bei seiner Würdigung hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Klägerin nicht eigene, sondern fremde Pelzmäntel (eine fremde "Sammlung") verkauft haben will. Der Streitfall ist insoweit mit den vom FG herangezogenen Urteilsfällen nicht vergleichbar; denn die Klägerin hat es nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt übernommen, 140 fremde Pelzmäntel in eigenem Namen auf einer Internet-Handelsplattform zu veräußern. Diese Tätigkeit, die der Ehemann der Klägerin als "Verkaufsabwicklung" bezeichnet hat, ist --jedenfalls in dem vom FG festgestellten Umfang-- eine typisch unternehmerische Tätigkeit und für einen vom FG im Rahmen seiner Würdigung als Vergleich herangezogenen Sammler vollkommen untypisch.
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bb) Ebenfalls nicht berücksichtigt hat das FG, dass die verkauften Gegenstände (Pelzmäntel) --anders als z.B. Briefmarken (BFH-Urteil in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744), Münzen (BFH-Urteil in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) oder historische Fahrzeuge (BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524)-- keine Sammlerstücke, sondern Gebrauchsgegenstände sind.
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In Rz 12 des BFH-Urteils in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 hat der X. Senat des BFH ausgeführt: "So wird für Briefmarken, Münzen und andere Sammlungsstücke, die im wesentlichen nur einen Liebhaberwert haben (anders als bei Gebrauchsgegenständen wie z.B. Teppichen), regelmäßig anzunehmen sein, dass sie aus privaten Neigungen zusammengetragen werden."
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Unter II.2. der Gründe des BFH-Urteils in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 hat der X. Senat des BFH die fehlende wirtschaftliche Tätigkeit eines Briefmarkensammlers wie folgt begründet: "Das Sammeln von Briefmarken ist eine weit verbreitete Freizeitbeschäftigung, die aus der Sicht des Sammlers ihre Sinnerfüllung darin findet, dass ein umfassender oder gar vollständiger Bestand an Serien, Motiven, Marken eines bestimmten Landes usw. geschaffen wird. ... Der Kauf von Einzelstücken und Kollektionen und die Veräußerung oder das Wegtauschen von Einzelstücken sind unumgänglich, um die angestrebte Vollständigkeit der Sammlung zu erreichen. Die auf Vervollständigung und Bestandsvermehrung abzielenden An- und Verkaufs- oder Tauschvorgänge sind trotz ständiger Wiederholung keine Umsatzakte."
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Mit dieser Tätigkeit eines privaten Sammlers hat die Tätigkeit der Klägerin bzw. ihres Ehemanns bzw. ihrer Schwiegermutter nichts zu tun. Außerdem ist vorliegend --wie sich aus den Anzeigen ergibt, auf die das FG auf Seite 4 des Urteils Bezug genommen hat und die deshalb vom Senat berücksichtigt werden dürfen-- angesichts der unterschiedlichen Pelzarten, -marken, Konfektionsgrößen und der um bis zu 10 cm voneinander abweichenden Ärmellängen der Pelzmäntel nicht ersichtlich, welches "Sammelthema" verfolgt worden sein sollte.
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cc) Weiter hat das FG nicht die "Vervielfachung" der Verkäuferkonten als aktive Maßnahme zum Vertrieb der Pelzmäntel in seine Würdigung einbezogen. Die Klägerin selbst (und übrigens auch ihr Ehemann) verfügten jeweils über mindestens zwei Verkäuferkonten. Dies geht über die schlichte Veräußerung nicht mehr benötigter privater Gegenstände durch eine Privatperson über ein Verkäuferkonto erheblich hinaus. Auch dieses händlertypische Verhalten ist mit den vom X. Senat des BFH entschiedenen Fällen eines Münz- bzw. Briefmarkensammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 39). Weiter wurden von der Klägerin zwei Bankkonten zur Abwicklung genutzt.
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dd) Der im Einspruchs-- und Klageverfahren erhobene Einwand der Klägerin, der Verkauf sei auf fremde Rechnung erfolgt, rechtfertigt schon deshalb keine andere Beurteilung, weil das FG tatsächlich festgestellt hat, dass die Kaufpreise auf Bankkonten der Klägerin gezahlt worden sind.
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ee) Dass die Klägerin mit den Verkäufen keinen Gewinn erzielt haben will, spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG und EuGH-Urteil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2013:413, HFR 2013, 752, Rz 25).
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ff) Nicht gegen die Einstufung der Verkäufe als wirtschaftliche Tätigkeit spricht, dass das FG keinen Wareneinkauf der Klägerin mit dem für eine richterliche Überzeugungsbildung erforderlichen Grad an Gewissheit feststellen konnte; denn ein Wareneinkauf durch den Unternehmer in Veräußerungsabsicht ist gemäß den Ausführungen unter II.3.a und b nicht erforderlich und findet überdies bei der Veräußerung fremder Gegenstände naturgemäß nicht statt.
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gg) Auch der Hinweis der Klägerin auf die begrenzte Dauer ihrer Tätigkeit führt zu keiner anderen Beurteilung. Zwar spricht die kurze Dauer einer Tätigkeit gegen deren Nachhaltigkeit; trotz kurzer Dauer ist jedoch von einer nachhaltigen Tätigkeit auszugehen, wenn eine Person innerhalb der kurz bemessenen Zeit planmäßig, wiederholt und intensiv am Marktgeschehen teilgenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 86/90, BFHE 172, 549, BStBl II 1994, 274, unter 1. zu einem Karnevalsprinzen). Dies ist hier der Fall; denn das FG hat auf Seite 14 und 15 des Urteils festgestellt, die Klägerin sei planmäßig tätig gewesen und ihre Tätigkeit habe einen erheblichen Organisationsaufwand erfordert. Außerdem wurden mindestens 140 Pelzmäntel geliefert, wie das FG auf Seite 4 des Urteils festgestellt hat.
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e) Soweit das FG im Rahmen seiner Beurteilung auf die Feststellungslast des FA hingewiesen hat, ist die Anwendung der Regeln über die Feststellungslast lediglich "ultima ratio"; vorher ist zunächst u.a. der --auch im Streitfall bedeutsame (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 16. September 2010 16 K 315/09, juris, Rz 29 f.)-- Grundsatz der Beweisnähe zu berücksichtigen (vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 23. März 2011 X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884).
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4. Die Sache ist spruchreif.
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a) Die Tätigkeit der Klägerin ist aus den unter II.3. genannten Gründen als unternehmerische Tätigkeit anzusehen, so dass sie die Lieferungen der Pelzmäntel im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt hat. Der Senat darf diese Würdigung trotz § 118 Abs. 2 FGO selbst vornehmen, weil das FG die dafür maßgeblichen Tatsachen festgestellt hat (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen, Rz 38, m.w.N.).
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b) Sonstige Rechtsfehler des FA im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuer sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist bei der Klägerin nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt kein Vorsteuerabzug aus einem Wareneinkauf zu berücksichtigen, da die Pelzmäntel nach den tatsächlichen Feststellungen des FG von der Schwiegermutter der Klägerin lange vor den Streitjahren zu privaten Zwecken erworben wurden. Die Anwendung des § 25a UStG scheidet schon deshalb aus, weil die Klägerin angegeben hat, dass über die Anschaffungen in den Jahren 1960 bis 1985 keine Unterlagen mehr existieren, so dass nicht festgestellt werden kann, ob die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG vorliegen. Angesichts der Größenordnung der Umsätze findet die Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) keine Anwendung.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
(1) Bieten die Ermittlungen genügenden Anlaß zur Erhebung der öffentlichen Klage, so erhebt die Staatsanwaltschaft sie durch Einreichung einer Anklageschrift bei dem zuständigen Gericht.
(2) Andernfalls stellt die Staatsanwaltschaft das Verfahren ein. Hiervon setzt sie den Beschuldigten in Kenntnis, wenn er als solcher vernommen worden ist oder ein Haftbefehl gegen ihn erlassen war; dasselbe gilt, wenn er um einen Bescheid gebeten hat oder wenn ein besonderes Interesse an der Bekanntgabe ersichtlich ist.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) handelt mit PKWs und verkaufte im Streitjahr 2004 zwei PKWs an eine in Luxemburg ansässige GmbH (GmbH). Sie ging davon aus, dass die Lieferung der beiden Fahrzeuge als innergemeinschaftliche Lieferung nach Luxemburg steuerfrei sei.
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Die Klägerin hatte die beiden PKWs im Internet zum Verkauf angeboten. Die Geschäftsanbahnung erfolgte über eine Person, die sich als KP und damit als Geschäftsführer der GmbH ausgab und nach den Angaben in ihrem Personalausweis in E im Inland ansässig war. Der dem Vertragsschluss vorausgegangene Kontakt erfolgte über ein Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Vertragsschluss lagen der Klägerin ein Auszug aus dem Handels- und Gesellschaftsregister für die GmbH mit Hinweis auf KP als Geschäftsführer sowie ein Schreiben mit Briefkopf der GmbH mit folgendem handschriftlichen Hinweis vor: "Vollmacht. Bitte Herrn L Kfz-Brief und Schlüssel aushändigen. Herr L. hat Kaufpreis in bar dabei." Das Schreiben war mit einer der Unterschrift auf dem Personalausweis für KP ähnlichen Unterschrift unterzeichnet. Mit dieser Unterschrift war weiter eine auf L ausgestellte Vollmacht ohne Datum unterzeichnet. Die Klägerin verfügte auch über Kopien des auf KP ausgestellten Personalausweises. Das Bundesamt für Finanzen bestätigte der Klägerin auf ihre Anfrage die Gültigkeit der für die GmbH erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die Klägerin übergab die beiden Fahrzeuge an L. Auf den Rechnungsdoppeln versicherte L mit Unterschrift, die beiden PKWs nach Luxemburg zu befördern. L entrichtete den Kaufpreis bar. Der tatsächliche Verbleib der beiden PKWs ist nicht bekannt.
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Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die beiden Fahrzeuglieferungen steuerpflichtig seien. Die GmbH sei bereits durch Gesellschafterbeschluss vom 18. September 1996 aufgelöst worden. Die tatsächliche Identität der beiden Personen, die sich als KP und L ausgaben, könne nicht festgestellt werden, da die beiden der Klägerin vorgelegten Personalausweise gefälscht gewesen seien. Da der tatsächliche Abnehmer nicht feststehe, seien die beiden Lieferungen steuerpflichtig. Der Einspruch gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 2004 hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 279 veröffentlichten Urteil der Klage statt, da die Lieferung der beiden PKWs steuerfrei sei. Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) seien nicht erfüllt. Zwar habe die Klägerin die formellen Nachweispflichten erfüllt. Es sei jedoch unstreitig, dass die GmbH die beiden PKWs nicht gekauft habe. Der tatsächliche Erwerber könne nicht festgestellt werden, da die für den Erwerber handelnden Personen gefälschte Personalausweise vorgelegt hätten. Gleichwohl sei die Lieferung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Klägerin habe die Fälschungen der Personalausweise nicht erkennen können. Die Abweichungen hinsichtlich der Unterschriften seien bei laienhafter Prüfung gleichfalls nicht erkennbar gewesen. Im Hinblick auf die ihr vorliegenden Unterlagen habe die Klägerin auch keine weiter gehenden Erkundigungen über die GmbH einziehen müssen.
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Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es Verletzung materiellen Rechts rügt. Es fehle an einer Bevollmächtigung für die Person, die sich als KP ausgegeben habe. Die Belegunterlagen seien nicht schlüssig. Die Unterschriften auf den Rechnungen wichen von der auf dem Personalausweis ab. Das Gültigkeitsdatum auf dem Ausweis der KP sei erkennbar unzutreffend. Wer tatsächlicher Abnehmer gewesen sei, habe nicht ermittelt werden können.
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Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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-
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Wie das FG zutreffend festgestellt habe, habe sie gutgläubig gehandelt. Dem Lieferanten dürfe nicht generell das Risiko von Betrugshandlungen des Erwerbers auferlegt werden. Ein kollusives Zusammenwirken mit dem Abnehmer liege nicht vor. Dem Verkäufer könne zwar die Steuerfreiheit versagt werden, wenn er nicht seinen Nachweispflichten nachkomme oder er wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft gewesen sei und der Verkäufer nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um eine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern. Dabei seien aber auch Vertrauensschutz und Verhältnismäßigkeit zu beachten. Sie habe aber den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht, ohne dass sich aus den Beleg- und Buchangaben Unstimmigkeiten oder Hinweise auf eine Umsatzsteuerhinterziehung durch den Erwerber ergeben hätten. Es stelle sich die Frage, welche weiteren Pflichten sie zu erfüllen habe. Maßnahmen ins Blaue hinein könnten vernünftigerweise nicht verlangt werden. Um den Sorgfaltspflichten zu genügen, müsse es ausreichen, sich von der Unternehmereigenschaft durch Nachweis der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu überzeugen. Daher sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren. Sie habe auch keine weiteren Maßnahmen treffen können, aufgrund derer sie festgestellt hätte, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Dies gelte nicht nur für die mittlerweile übliche Kommunikation durch email, sondern auch für die Kontaktaufnahme durch Telefon oder Telefax, da sich Rufumleitungen unproblematisch einrichten ließen. Gleiches gelte für eine Kontaktaufnahme auf dem Postweg. International tätige Unternehmen böten zudem häufig eine Kommunikation über eine lokale Telefonnummer an. KP sei als Geschäftsführer im Inland ansässig gewesen. Es sei unverhältnismäßig, von ihr den Beweis der tatsächlichen Existenz des Geschäftspartners zu verlangen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferungen der Klägerin sind nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.
- 10
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1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei sein.
- 11
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a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
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"1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."
- 13
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Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach
- 14
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"die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".
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b) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen.
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c) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
- 17
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Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn sich die Beweise als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, und er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, dritter Leitsatz).
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d) Im Hinblick auf das Verhältnis zwischen den objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Nachweispflichten und der Steuerfreiheit aufgrund der Gewährung von Vertrauensschutz im Hinblick auf unrichtiger Angaben des Abnehmers gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Folgendes:
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aa) Der Unternehmer kann die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b).
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bb) Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b, und vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c).
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cc) Hat der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt, kommt schließlich auch eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Voraussetzung ist hierfür insbesondere die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteile vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2, und in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).
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2. Im Streitfall ist die Lieferung der beiden PKWs nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.
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a) Die Steuerfreiheit kann nicht aufgrund eines Beleg- und Buchnachweises nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV in Anspruch genommen werden, da die Beleg- und Buchangaben hinsichtlich der dort als Abnehmer aufgeführten GmbH unzutreffend sind. Die GmbH hat die beiden Fahrzeuge nicht er-worben, da keine für sie handlungsbefugte Person, sondern ein Unbekannter unter ihrem Namen tätig war, der sich als Ge-schäftsführer der GmbH ausgab.
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b) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da der Verbleib der beiden Fahrzeuge ungeklärt ist.
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c) Schließlich kommt entgegen dem Urteil des FG auch nicht die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Die Klägerin hat zwar auf unrichtige Abnehmerangaben vertraut. Sie hat aber nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.
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aa) Die Person des Abnehmers und damit des Leistungsempfängers bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a aa, und BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10, BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441, unter II.3.b). Dieses Rechtsverhältnis kann vertraglicher oder gesetzlicher Art sein (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Im Fall einer Vertretung ohne Vertretungsmacht, die auch im Fall einer Identitätstäuschung vorliegen kann und zur entsprechenden Anwendung von §§ 177, 179 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 3. März 1966 II ZR 18/64, BGHZ 45, 193, unter I., und vom 11. Mai 2011 VIII ZR 289/09, BGHZ 189, 346, unter II.1.a), bestimmt sich die Person des Abnehmers nach dem Rechtsverhältnis, das gemäß § 179 BGB zum vollmachtlosen Vertreter besteht. Abnehmer war daher die Person, die sich als KP ausgab.
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Somit liegen unrichtige Angaben des Abnehmers vor, auf denen die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit durch die Klägerin beruhte, da die Person, die sich als KP ausgab, eine Lieferung an die GmbH unter der dieser Gesellschaft in Luxemburg erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vortäuschte.
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bb) Die Klägerin hat nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.
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(1) Nach dem EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona (Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 796 Rdnrn. 48 ff.) muss der Lieferer in gutem Glauben handeln und alle Maßnahmen ergreifen, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Rdnr. 48), ist es, wenn eine Steuerhinterziehung der Erwerberin vorliegt, gerechtfertigt, das Recht der Verkäuferin auf Mehrwertsteuerbefreiung von ihrer Gutgläubigkeit abhängig zu machen (Rdnr. 50) und sind alle Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände der Rechtssache umfassend zu beurteilen, um festzustellen, ob der Lieferer in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass er sich aufgrund des getätigten Umsatzes nicht an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat (Rdnr. 53). Nichts anderes ergibt sich aus der BFH-Rechtsprechung, soweit diese darauf abstellt, dass der Unternehmer "Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit" durchführt (BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 17/12, Deutsches Steuerrecht 2013, 753, unter II.3.c bb), da das nationale Recht richtlinienkonform und dabei die EuGH-Rechtsprechung beachtend auszulegen ist.
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Danach kann sich die zur Steuerpflicht führende Bösgläubigkeit auch aus Umständen ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben zusammenhängen. Dementsprechend hat der Senat bereits entschieden, dass ungewöhnliche Umstände wie z.B. ein Barverkauf hochwertiger Wirtschaftsgüter mit "Beauftragten" ohne Überprüfung der Vertretungsmacht nicht bereits für sich allein die Anwendung von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausschließen, sondern bei der Würdigung zu berücksichtigen sind, ob der Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 69).
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(2) Im Streitfall wurde der Kontakt zum Abschluss der Kaufverträge, die den beiden Lieferungen zugrunde lagen, nicht über den Geschäftssitz der GmbH angebahnt. Insoweit lag auch kein sonstiger Bezug zu dem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der GmbH vor. Der Kontakt zum Abnehmer erfolgte vielmehr auf der Abnehmerseite ausschließlich über ein Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Beachtung der erforderlichen Sorgfalt hätte die Klägerin aufgrund dieser Umstände am Vorliegen einer Geschäftsbeziehung zu einer in Luxemburg ansässigen Gesellschaft zweifeln müssen. Ohne dass im Streitfall darüber zu entscheiden ist, welche Anforderungen hieran im Einzelnen zu stellen sind, hätte die Klägerin nur dann mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt, wenn sie bei Anbahnung einer erstmaligen Geschäftsbeziehung zur GmbH zumindest auch den Kontakt über deren Geschäftssitz in Luxemburg gesucht hätte. Hierfür bestand auch im Hinblick auf das Vorliegen von Bargeschäften über hochwertige Wirtschaftsgüter Veranlassung. Da die GmbH aufgrund ihrer Liquidation keinen Geschäftsbetrieb unterhielt, hätte die Klägerin feststellen können, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Auf die Frage, ob die Klägerin die Fälschung der beiden Personalausweise und von Unterschriften erkennen konnte, kam es somit nicht mehr an.
(1) Für die Zwecke der Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b des Gesetzes) wird vermutet, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde, wenn eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:
- 1.
Der liefernde Unternehmer gibt an, dass der Gegenstand der Lieferung von ihm oder von einem von ihm beauftragten Dritten in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde und ist im Besitz folgender einander nicht widersprechenden Belege, welche jeweils von unterschiedlichen Parteien ausgestellt wurden, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind: - a)
mindestens zwei Belege nach Absatz 2 Nummer 1 oder - b)
einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 1 und einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 2, mit dem die Beförderung oder die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt wird.
- 2.
Der liefernde Unternehmer ist im Besitz folgender Belege: - a)
einer Gelangensbestätigung (§ 17b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2), die der Abnehmer dem liefernden Unternehmer spätestens am zehnten Tag des auf die Lieferung folgenden Monats vorlegt und - b)
folgender einander nicht widersprechenden Belege, welche jeweils von unterschiedlichen Parteien ausgestellt wurden, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind: - aa)
mindestens zwei Belege nach Absatz 2 Nummer 1 oder - bb)
einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 1 und einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 2, mit dem die Beförderung oder die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt wird.
(2) Belege im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 sind:
- 1.
Beförderungsbelege (§ 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 bis 5) oder Versendungsbelege (§ 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 2); - 2.
folgende sonstige Belege: - a)
eine Versicherungspolice für die Beförderung oder die Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet oder Bankunterlagen, die die Bezahlung der Beförderung oder der Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet belegen; - b)
ein von einer öffentlicher Stelle (z. B. Notar) ausgestelltes offizielles Dokument, das die Ankunft des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet bestätigt; - c)
eine Bestätigung eines Lagerinhabers im übrigen Gemeinschaftsgebiet, dass die Lagerung des Gegenstands der Lieferung dort erfolgt.
(3) Das Finanzamt kann eine nach Absatz 1 bestehende Vermutung widerlegen.
(1) Für nach § 3a Absatz 2 im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.
(2) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats:
- 1.
Werklieferungen und nicht unter Absatz 1 fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers; - 2.
Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens; - 3.
Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen; - 4.
Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. Nummer 1 bleibt unberührt; - 5.
Lieferungen - a)
der in § 3g Absatz 1 Satz 1 genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g und - b)
von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter Buchstabe a fallen;
- 6.
Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Nummer 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes, Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nummer 20 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, zertifizierten Emissionsreduktionen nach § 2 Nummer 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 des Brennstoffemissionshandelsgesetzes sowie von Gas- und Elektrizitätszertifikaten; - 7.
Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände; - 8.
Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen. Nummer 1 bleibt unberührt; - 9.
Lieferungen von Gold mit einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel, in Rohform oder als Halbzeug (aus Position 7108 des Zolltarifs) und von Goldplattierungen mit einem Goldfeingehalt von mindestens 325 Tausendstel (aus Position 7109); - 10.
Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen sowie von integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand, wenn die Summe der für sie in Rechnung zu stellenden Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 Euro beträgt; nachträgliche Minderungen des Entgelts bleiben dabei unberücksichtigt; - 11.
Lieferungen der in der Anlage 4 bezeichneten Gegenstände, wenn die Summe der für sie in Rechnung zu stellenden Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 Euro beträgt; nachträgliche Minderungen des Entgelts bleiben dabei unberücksichtigt; - 12.
sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Nummer 1 bleibt unberührt.
(3) Abweichend von den Absatz 1 und 2 Nummer 1 entsteht die Steuer für sonstige Leistungen, die dauerhaft über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erbracht werden, spätestens mit Ablauf eines jeden Kalenderjahres, in dem sie tatsächlich erbracht werden.
(4) Bei der Anwendung der Absätze 1 bis 3 gilt § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 entsprechend. Wird in den in den Absätzen 1 bis 3 sowie in den in Satz 1 genannten Fällen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.
(5) In den in den Absätzen 1 und 2 Nummer 1 bis 3 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist; in den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe a, Nummer 6, 7, 9 bis 11 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist. In den in Absatz 2 Nummer 4 Satz 1 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung im Sinne des Absatzes 2 Nummer 4 Satz 1 verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Bei den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe b genannten Lieferungen von Erdgas schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Wiederverkäufer von Erdgas im Sinne des § 3g ist. Bei den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe b genannten Lieferungen von Elektrizität schuldet der Leistungsempfänger in den Fällen die Steuer, in denen der liefernde Unternehmer und der Leistungsempfänger Wiederverkäufer von Elektrizität im Sinne des § 3g sind. In den in Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung im Sinne des Absatzes 2 Nummer 8 Satz 1 verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Bei den in Absatz 2 Nummer 12 Satz 1 genannten Leistungen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Leistungen in deren Erbringung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Leistungen von untergeordneter Bedeutung ist; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Die Sätze 1 bis 6 gelten vorbehaltlich des Satzes 10 auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. Sind Leistungsempfänger und leistender Unternehmer in Zweifelsfällen übereinstimmend vom Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 2 Nummer 4, 5 Buchstabe b, Nummer 7 bis 12 ausgegangen, obwohl dies nach der Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Kriterien nicht zutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen. Die Sätze 1 bis 7 gelten nicht, wenn bei dem Unternehmer, der die Umsätze ausführt, die Steuer nach § 19 Absatz 1 nicht erhoben wird. Die Sätze 1 bis 9 gelten nicht, wenn ein in Absatz 2 Nummer 2, 7 oder 9 bis 11 genannter Gegenstand von dem Unternehmer, der die Lieferung bewirkt, unter den Voraussetzungen des § 25a geliefert wird. In den in Absatz 2 Nummer 4, 5 Buchstabe b und Nummer 7 bis 12 genannten Fällen schulden juristische Personen des öffentlichen Rechts die Steuer nicht, wenn sie die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich beziehen.
(6) Die Absätze 1 bis 5 finden keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers besteht
- 1.
in einer Personenbeförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5) unterlegen hat, - 2.
in einer Personenbeförderung, die mit einem Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 durchgeführt worden ist, - 3.
in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr, - 4.
in der Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland, - 5.
in einer sonstigen Leistung einer Durchführungsgesellschaft an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit diese Leistung im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland steht, oder - 6.
in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt.
(7) Ein im Ausland ansässiger Unternehmer im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 und 5 ist ein Unternehmer, der im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat; dies gilt auch, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland hat. Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat; dies gilt nicht, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Drittlandsgebiet hat. Hat der Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte und führt er einen Umsatz nach Absatz 1 oder Absatz 2 Nummer 1 oder Nummer 5 aus, gilt er hinsichtlich dieses Umsatzes als im Ausland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig, wenn die Betriebsstätte an diesem Umsatz nicht beteiligt ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung ausgeführt wird. Ist es zweifelhaft, ob der Unternehmer diese Voraussetzungen erfüllt, schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer im Sinne der Sätze 1 und 2 ist.
(8) Bei der Berechnung der Steuer sind die §§ 19 und 24 nicht anzuwenden.
(9) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Absatz 1 Satz 3), der andere an Stelle des Leistungsempfängers Steuerschuldner nach Absatz 5 ist.
(10) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung den Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach den Absätzen 2 und 5 auf weitere Umsätze erweitern, wenn im Zusammenhang mit diesen Umsätzen in vielen Fällen der Verdacht auf Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall aufgetreten ist, die voraussichtlich zu erheblichen und unwiederbringlichen Steuermindereinnahmen führen. Voraussetzungen für eine solche Erweiterung sind, dass
- 1.
die Erweiterung frühestens zu dem Zeitpunkt in Kraft treten darf, zu dem die Europäische Kommission entsprechend Artikel 199b Absatz 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der Fassung von Artikel 1 Nummer 1 der Richtlinie 2013/42/EU (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) mitgeteilt hat, dass sie keine Einwände gegen die Erweiterung erhebt; - 2.
die Bundesregierung einen Antrag auf eine Ermächtigung durch den Rat entsprechend Artikel 395 der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung von Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 2013/42/EG (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) gestellt hat, durch die die Bundesrepublik Deutschland ermächtigt werden soll, in Abweichung von Artikel 193 der Richtlinie 2006/112/EG, die zuletzt durch die Richtlinie 2013/61/EU (ABl. L 353 vom 28.12.2013, S. 5) geändert worden ist, die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für die von der Erweiterung nach Nummer 1 erfassten Umsätze zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen einführen zu dürfen; - 3.
die Verordnung nach neun Monaten außer Kraft tritt, wenn die Ermächtigung nach Nummer 2 nicht erteilt worden ist; wurde die Ermächtigung nach Nummer 2 erteilt, tritt die Verordnung außer Kraft, sobald die gesetzliche Regelung, mit der die Ermächtigung in nationales Recht umgesetzt wird, in Kraft tritt.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von in Rechnungen zweier Unternehmen enthaltenen Vorsteuerbeträgen.
3Der Kläger betrieb im Streitjahr 2007 eine Gebäudereinigung und ein Internetcafé. In seiner Umsatzsteuererklärung 2007 vom 18.02.2009 erklärte er Vorsteuerbeträge i.H.v. 38.994,60 €. Dem stand eine Umsatzsteuer aus Lieferungen und sonstigen Leistungen i.H.v. 76.196,32 € gegenüber. Am 12.11.2008 begann eine den Kläger betreffende Umsatzsteuer-Sonderprüfung an Amtsstelle. Dabei gelangte die Prüferin zunächst zu dem Ergebnis, dass die erklärten Umsätze wegen ungeklärter Einlagen zu erhöhen seien. Aufgrund der vom Kläger vorgelegten Kontoauszüge und Rechnungsbelege wurde von Hinzuschätzungen zu den erklärten Umsätzen abgesehen. Außerdem seien Vorsteuern hinsichtlich der Rechnungen zweier Unternehmen wegen falscher Rechnungsangaben bzw. fehlender Unternehmereigenschaft in Höhe von 11.923,79 € nicht abzugsfähig. Im Einzelnen handelte es sich um Vorsteuerbeträge enthalten in Rechnungen der Firma A Service – Herr D (nachfolgend A Service) vom 31.1.2007 bis 31.3.2007 i.H.v. 4.122,80 € sowie der Firma F Service – Herr E (nachfolgend F Service) vom 31.5.2007 bis 30.11.2007 i.H.v. 7.800,99 €. Auf den streitgegenständlichen Rechnungen der A Service lautete die angegebene Adresse B-Straße ..., in G, auf denen von F Service C-Straße ..., in H. Darüber hinaus seien wegen fehlender Rechnungen weitere Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen.
4Unter dem 07.07.2009 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderten Umsatzsteuerbescheid 2007. Mit Schreiben vom 24.8.2009 beantragte der Kläger die Änderung der festgesetzten Umsatzsteuer und reichte in der Folgezeit hinsichtlich des Vorsteuerabzuges sämtliche noch fehlenden Eingangsrechnungen nach. Mit Schreiben vom 02.10.2009 beantragte der Kläger, auch die gekürzten Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der beiden Unternehmen A und F Service anzuerkennen. Der Kläger habe vor Auftragsvergabe von beiden Firmen, A und F Service, Bescheinigungen in Steuersachen, Gewerbeanmeldungen, Bescheinigungen über USt-ID-Nummern etc. angefordert, um jeweils von einer Unternehmereigenschaft ausgehen zu können. Außerdem sei der Gutglaubensschutz zu beachten (Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH –, Urteile vom 27.09.2007 und vom 12.01.2006; Bundesfinanzhof – BFH –, Urteile vom 19.04.2007, V R 48/04, vom 06.12.2007, V R 61/05, vom 27.06.1996, V R 51/93). Unter dem 03.11.2009 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2007. Er ging dabei von einer Umsatzsteuer i.H.v. 76.196,32 € aus sowie von einer Vorsteuer i.H.v. 27.069,25 € und setzte die Umsatzsteuer auf 49.127,07 € fest.
5Dagegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 6.11.2009. Er begehrte darin die Berücksichtigung der in den Rechnungen von A und F Service enthaltenen Vorsteuerbeträge i.H.v. 11.923,79 €. Diese würden sich auf dem Kläger in Rechnung gestellte Unternehmerleistungen beziehen. Die in der Umsatzsteuer-Sonderprüfung angeführte Rechtsprechung sei zwischenzeitlich durch den BFH und den EuGH geändert.
6Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 08.07.2010 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er zusammengefasst aus: Die in den Rechnungen der Firmen A und F Service gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge seien zu Recht nicht als Vorsteuer berücksichtigt worden. Die Voraussetzungen zur Berechtigung zum Abzug der Vorsteuer seien in § 15 Umsatzsteuergesetz – UStG – geregelt. Danach müsse die Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellt worden sein, die Lieferung oder sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgeführt worden sein, der Leistungsempfänger Unternehmer sein und die Lieferung oder sonstigen Leistungen für sein Unternehmen ausgeführt worden sein und der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung sein, in der die Angaben vollständig und richtig seien. Deshalb sei der Vorsteuerabzug z.B. zu versagen, wenn die Identität des leistenden Unternehmers mit den Rechnungsangaben nicht übereinstimme oder eine nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet werde. Die Rechnung müsse grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger (Gutschrift) ausgestellt sein. Der Abzug der in der Rechnung ausgewiesenen Steuer sei nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz einer GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungserteilung tatsächlich bestanden habe (BFH-Urteil vom 27.06.1996, V R 51/92). Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname) könne der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungsverkehr ersichtlich sei (BFH-Urteil vom 07.10.1987, X R 60/82). Diese Ausnahmekriterien seien eng auszulegen. Daher sei der Vorsteuerabzug unzulässig, wenn eine Scheinfirma oder ein Scheinname verwendet werde und sich aus den Abrechnungspapieren keine Hinweise auf den tatsächlich leistenden Unternehmer ergeben sollten (BFH-Urteil vom 19.10.1978, V R 39/75). Das gelte auch, wenn der Abrechnende bereits bei der Leistungsbewirkung unter dem fremden Namen aufgetreten sei (BFH-Urteil vom 17.09.1992, V R 41/89).
7Danach seien die in den Rechnungen der Firma A gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge nicht als Vorsteuern anzuerkennen, weil nach den Feststellungen des für den Rechnungsaussteller zuständigen Finanzamts G unter der Anschrift B-Straße ... in G weder aktuell noch im Leistungszeitraum 1-3/2007 weder eine Betriebsstätte noch eine Wohnung festgestellt werden konnte. Laut Meldeauskunft der Stadt G hätte lediglich ein Einzugsdatum 13.07.2006 festgestellt werden können. Herr D sei zum ....09.2006 von Amts wegen abgemeldet worden. Nach Befragung der Hausverwaltung habe zu keinem Zeitpunkt ein Mietverhältnis auf den Namen des Herrn D bestanden. Die vom Kläger vorgelegte Kopie der Gewerbeanmeldung bei der Stadt M zum ....06.2006 und die Meldebestätigung der Stadt G zum ....07.2006 würden nicht den Rückschluss zulassen, dass Herr D im Zeitraum 1-3/2007 tatsächlich als Unternehmer tätig geworden sei. Abgesehen davon würden die vorgelegten Rechnungen auch nicht alle in § 14 Abs. 4 UStG genannten Angaben enthalten.
8Auch die in den Rechnungen der Firma F Service gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge seien nicht als Vorsteuern anzuerkennen, weil nach den Feststellungen des für den Rechnungsaussteller zuständigen Finanzamts H unter der Rechnungsanschrift C-Straße ..., in H weder aktuell noch im Leistungszeitraum 5-8/2007 weder eine Betriebsstätte noch eine Wohnung festgestellt werden konnte. Bei den Hauseigentümer und Hausverwaltungen sei Herr E nicht bekannt gewesen. Ferner seien Ermittlungen zu einer weiteren melderechtlichen Anschrift in der B1-Straße ... in G ohne Erfolg verlaufen (Anmeldung am ....03.2007). Eine tatsächliche Wohnung sei nicht vorgefunden worden und hätte auch nicht für die Vergangenheit durch die Hausverwaltung bestätigt werden können. Die vom Kläger vorgelegten Kopien der Gewerbeanmeldung bei der Stadt H zum ....03.2007, des Reiseausweises und des Schriftverkehrs mit dem Finanzamt H (Umsatzsteuer-ID-Nummer und Steuernummer) würden nicht den Schluss zulassen, dass Herr E tatsächlich als Unternehmer tätig geworden sei.
9Darüber hinaus könne sich der Kläger auch nicht auf Gutglaubensschutz berufen. Das angeführte Urteil des EuGH vom 12.01.2006, C-354/03, betreffe Lieferungen zwischen zwei Mitgliedstaaten und sei deshalb nicht anwendbar, weil im Streitfall sonstige Leistungen innerhalb eines Mitgliedstaates zu beurteilen seien. Das BFH-Urteil vom 19.04.2007, V R 48/04, würde ebenfalls zu keiner abweichenden Beurteilung führen. Denn der Kläger habe allenfalls Maßnahmen getroffen, die die Existenz der beiden Personen nachweisen könnten. Beweisanzeichen über tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeiten könnten daraus nicht im Ansatz abgeleitet werden. Es sei nicht nachvollziehbar, dass der Kläger Rechtsprechung des Bereichs „Umsatzsteuerkarussell“ zitiert habe. Denn dann sei auch die eigene wirtschaftliche Tätigkeit des Klägers als ein Glied der Kette zweifelhaft. Die Berufung auf die vom Kläger zitierten BFH-Urteile vom 27.06.1996, V R 51/93, und vom 06.12.2007, V R 61/05, sei nicht stichhaltig, da auch aus den vom Kläger vorgelegten Unterlagen nicht zweifelsfrei abgeleitet werden könne, dass die beiden Personen im Zeitpunkt der Rechnungserteilung jeweils unter der angegebenen Adresse einen Wohnsitz oder Betriebssitz unterhalten hätten.
10Dagegen wendet sich der Kläger mit der Klage, zu deren Begründung er vorträgt: Die vom Beklagten benannten Mängel hinsichtlich der Rechnungen der Firmen A und F Service seien nicht zutreffend. Alle Rechnungen wiesen Namen und Anschrift des leistenden Unternehmers, die Steuernummer, Rechnungsdatum und -nummer, den Umfang und Zeitpunkt der Leistungen sowie die Entgelte und Steuerbeträge und -sätze auf. Der Kläger habe sich darüber hinaus zwecks Feststellung von Identität, Unternehmerschaft und Führung bei einem Finanzamt Nachweise der von ihm beauftragten Firmen geben lassen. Diese Nachweise hätten zu Beginn der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgelegen. Im Einzelnen seien dies für die Firma A
11- 12
Kopie des Reisepasses mit Aufenthaltsgenehmigung,
- 13
Kopie der Anmeldung bei der Meldebehörde der Stadt G für die Adresse B2‑Straße ... in G vom ....07.2006,
- 14
Kopie der Gewerbeanmeldung vom ....06.2006 für die Betriebsstätte Q-Straße ... in M vom ....06.2006,
- 15
Bescheinigungen in Steuersachen des Finanzamts M vom ....06.2006 für abgeführte Einkommensteuer
sowie für die Firma F Service
17- 18
Kopie des Reisepasses mit Aufenthaltsgenehmigung,
- 19
Kopie der Anmeldung bei der Meldebehörde der Stadt H vom ....04.2007,
- 20
Kopie der Gewerbeanmeldung vom ....03.2007 für die Betriebsstätte K4, 5 in H vom ....03.2007,
- 21
Kopie des Bescheides des Bundeszentralamts für Steuern vom 21.04.2007 über die Erteilung einer Umsatzsteuer-ID-Nummer,
- 22
Kopie der Mitteilung des Finanzamtes H über die Erteilung einer Steuernummer,
- 23
Kopie der Genehmigung zur Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten vom ....04.2007.
Grundsätzlich gelte bei Eingehen einer Geschäftsbeziehung ein Gutglaubensschutz und nicht von vornherein die Vermutung eines Betruges. Es könne dem Auftraggeber nicht zugemutet werden, alle Orte der Betriebsstätten von Beauftragten und Liefernden persönlich einzusehen und zu kontrollieren. Dies sei schon alleine durch die räumlichen Distanzen bei Beauftragungen und Bestellungen von nicht am Ort ansässigen Firmen unmöglich. Darüber, dass die Anschrift B-Straße ... in G, nach Aussagen des Beklagten am ....09.2010 von Amts wegen abgemeldet wurde, hätte der Kläger in keinster Weise Kenntnis erlangen können. Eine laufende Nachforschung bei Meldestellen sei dem Auftraggeber nicht zuzumuten und auch aus Datenschutzgründen nicht möglich. Entsprechendes gelte für eine Befragung der Hausverwaltung nach einem Mietverhältnis. Dass die Vorlage einer Gewerbeanmeldung nicht den Rückschluss auf eine Unternehmereigenschaft zulasse, könne so nicht behauptet werden. Nach deutschem Recht sei eine Gewerbeanmeldung Voraussetzung für eine gewerbliche, unternehmerische Tätigkeit. Eine beauftragte Firma, die sich durch eine Gewerbeanmeldung ausweise, werde durch Erbringen einer Leistung für den Auftraggeber, also ihr konkludentes Handeln, als Unternehmerin tätig. Dies sei im Fall beider Firmen gegeben. Auch die Feststellungen, dass die Firma F Service unter der Rechnungsanschrift C-Straße ... in H, nicht ermittelt werden konnte und das Finanzamt H keine Betriebsstätte ermitteln konnte, könnten nicht zutreffen. Die Wohnsitze in H seien nach Auskunft des Bürgeramtes H nicht in Straßen, sondern in Quadrate eingeteilt. Die erste Ziffer bedeute die Quadratsnummer, die zweite die Hausnummer. An diese Adresse sei mehrfach Schriftverkehr seitens des Finanzamtes H, der AOK und des Bundeszentralamtes für Steuern für die Firma F Service versandt und von dieser auch empfangen worden. Diese Anschrift, die auch auf der Gewerbemeldebescheinigung angegeben sei, stimme mit der Adresse C-Straße ... überein. Dies werde auch durch ein Telefonat mit der AOK H bestätigt. Im Übrigen seien beide Firmen unter den angegebenen Adressen für geschäftliche Korrespondenz erreichbar gewesen. Nach den Urteilen des EuGH vom 12.01.2005, C-354/03, C-355/03, C-484/03 zu einem betrügerischen Karussellgeschäft bliebe ein Unternehmer, der unwissentlich Umsätze im Rahmen eines insgesamt betrügerischen (Karussell-) Geschäftes tätige, weiterhin vorsteuerabzugsberechtigt. Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers aus einer Rechnung des leistenden Unternehmers erfasse nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer. Es sei kein Erfordernis, dass der leistende Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer auch an das Finanzamt entrichtet hat. Der EuGH betone, dass das Recht auf Vorsteuerabzug erhalten bleibe, weil der begehrende Unternehmer weder die tatsächliche Kenntnis eines Betruges hätte noch hätte haben können. Bei aller Sorgfalt hätte der Kläger diese Kenntnis nicht erhalten können, zumal er sich um Nachweise bemüht habe und ihm diese vorgelegt worden seien. Der Vorsteuerabzug des Klägers hänge davon ab, ob in den Rechnungen tatsächlich ausgeführte Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 UStG abgerechnet worden seien und weiter, ob dem danach grundsätzlich bestehenden Recht auf Vorsteuerabzug eine Einbindung des Klägers in einen Umsatzsteuerbetrug entgegenstehe (BFH, Urteil vom 19.04.2007, V R 48/04, FG Hessen, Urteil vom 30.06.2004, 6 K 4328/01). Die Leistungen der beauftragten Firmen seien in vollem Umfang ausgeführt worden. Der Kläger habe seine Umsätze an verschiedene große Hotelunternehmen dauerhaft ausgeführt. Alle Leistungen seien diesen entsprechend weiter berechnet und die aus diesen Umsätzen entstandene Umsatzsteuer ordnungsgemäß an das Finanzamt M abgeführt worden. Dass die beauftragten Firmen an ihren Firmensitzen möglicherweise nur Briefkastensitze unterhielten, sei dem Kläger nicht bekannt gewesen. Darüber hinaus führe dies auch nicht von vornherein zur Annahme einer Scheinfirma. Es handele sich, wie auch beim Kläger, um Reinigungsbetriebe. Die Arbeitnehmer würden direkt zu den jeweiligen Einsatzstellen fahren und sich nicht unbedingt an einer zentralen Stelle einfinden. Alle Arbeitsmaterialien seien am Leistungsort vorhanden. Das Anmieten von größeren Büroräumen und Lagerflächen sei somit nicht unbedingt erforderlich (BFH, BStBl II 1996, 620; Beschluss vom 4.2.2003, V B 81/02, BFH/NV 2003, 670). Auch der Kläger selbst sei als Inhaber eines Reinigungsbetriebes nur gelegentlich persönlich in seinen Geschäftsräumen anzutreffen, da er die einzelnen Einsatzstellen zu Kontrollzwecken abfahren würde, Vertragsgespräche in den Räumlichkeiten seiner Auftraggeber (zumeist große Hotelbetriebe) führen oder seine Arbeitnehmer zu den Einsatzstellen befördern würde. Bei solchen Kontrollfahrten seien auch die Ausführungen der Umsätze der beauftragten Unternehmer in Augenschein genommen worden. Auch hierdurch seien dem Kläger keine objektiven Umstände gegeben, aus denen er einen Umsatzsteuerbetrug hätte annehmen können. Zwar sei es richtig, dass die von der Firma A vorgelegten Bescheinigungen nicht zeitnah seien. Das Unternehmen des Klägers sei zu diesem Zeitpunkt aber gerade erst gegründet worden. Der Kläger habe keinen Grund gehabt, an den Gegebenheiten zu zweifeln, da die Firma A ihre Leistungen entsprechend den Vereinbarungen erfüllt habe, Schriftverkehr zu Zeiten der Geschäftsbeziehung ohne Probleme an die genannte Adresse zugestellt worden und es nicht zu Rückläufern gekommen sei. Dass die Firma A für den Kläger tätig geworden sei, sei anhand der von dem Kläger wiederum seinen Auftraggebern in Rechnung gestellten Leistungen ersichtlich und nachweisbar, zumal der Kläger in seinen Anfängen selbst nur wenige Arbeitnehmer beschäftigt habe. Der Kläger bezweifle ausdrücklich die Ausführungen des Beklagten, dass zu keinem Zeitpunkt eine Betriebsstätte oder Wohnung der Firma F Service unter der angegebenen Adresse bestanden habe. Hinsichtlich der Rechtschreibfehler und der Reihenfolge von Vor- und Nachnamen sei zu bedenken, dass es sich bei den Beteiligten um Personen mit Migrationshintergrund handele.
25Die Klägerin beantragt,
26den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firmen A und F Service i.H.v. 11.923,79 € für das Jahr 2007 und die dementsprechende Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2007 vom 03.11.2009.
27Der Beklagte beantragt,
28die Klage abzuweisen.
29Zur Begründung nimmt er vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen im außergerichtlichen Verfahren. Ergänzend trägt er vor: In der die Firma A betreffenden Bescheinigung des Finanzamtes M vom :::.06.2006 werde unter anderem bescheinigt, dass Herr D nicht zur Umsatz- und zur Lohnsteuer (Arbeitgeber) veranlagt werde. Aufgrund der verwendeten unterschiedlichen Rechnungsvordrucke bzw. -vorlagen, teilweise mit Schreibfehlern, und der falschen Reihenfolge von Vor- und Nachnamen des Rechnungsausstellers bestehe die – widerlegbare – Vermutung, dass es sich um Fälschungen handele. Auch die Firma F Service habe am 31.05.2007 für zwei verschiedene Empfänger unterschiedliche Rechnungsvordrucke bzw. –vorlagen benutzt, so dass die – widerlegbare – Vermutung bestehe, dass es sich um Fälschungen handele. Sämtliche Rechnungsvorlagen würden falsche Bankleitzahlen enthalten. Der Kläger möge ergänzend zu den vorgelegten Rechnungskopien noch Kopien der Zahlungsquittungen nachreichen. Der Beklagte weist außerdem darauf hin, dass das FG Köln in einem Beschluss vom 9.1.2014, 6 V 3439/13, bereits über die Rechnungsangaben von F Service entschieden und die Richtigkeit verneint habe.
30Telefonische Nachfragen des Gerichts bei den zuständigen Einwohnermeldeämtern ergaben, dass Herr D (A Service) von Amts wegen am ...9.2006 von der Adresse B2-Straße ... in G abgemeldet und danach nicht wieder in G gemeldet worden ist und Herr E (F Service) unter der verwendeten Anschrift zunächst gemeldet war, dieser Eintrag jedoch am ....6.2007 von Amts wegen bereinigt worden und er unbekannt verzogen ist.
31Entscheidungsgründe
32Die Klage ist unbegründet.
33Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
341. Der Beklagte hat die in den Rechnungen der Firmen A und F Service enthaltenen Vorsteuerbeträge zu Recht nicht berücksichtigt. Die Rechnungen waren objektiv falsch.
35Gemäß §§ 15 Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 2 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer von der eigenen Umsatzsteuerlast abziehen, wenn er die vom leistenden Unternehmer erbrachte Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG ist weitere Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, dass der Übernehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
36Eine Rechnung muss, um den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählte Merkmale aufweisen. Insbesondere muss die Rechnung gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers ausweisen.
37Diese Angaben müssen im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung vollständig vorliegen und richtig sein (BFH-Urteile vom 6.12.2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695; vom 8.10.2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473; vom 17.12.2008, XI R 62/07, BStBl II 2009, 432; vom 2.9.2010, V R 55/09, BStBl II 2011, 235). Es kommt nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger die Unrichtigkeit der Angaben kannte oder kennen musste (BFH-Urteil vom 30.4.2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744).
38Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens kann der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungsverkehr ersichtlich ist (BFH-Urteil vom 07.10.1987, X R 60/82, BStBl II 1988, 34). Auch nach Ansicht der Finanzverwaltung führen kleinere Ungenauigkeiten, wie Schreibfehler im Namen oder der Anschrift des leistenden Unternehmers oder des Leistungsempfängers oder in der Leistungsbeschreibung, die die Rechnung streng genommen falsch machen, nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs, wenn trotz dieser Ungenauigkeiten eine eindeutige und unzweifelhafte Identifizierung der am Leistungsaustausch Beteiligten, der Leistung und des Leistungszeitpunktes möglich ist und die Ungenauigkeiten nicht sinnentstellend sind (BMF, Schreiben vom 29.01.2004, IV B 7-S 7280-19/04, BStBl I 2004, 258, Rn. 88; vgl. auch § 31 UStDV und UStAE Abschn. 15.2 Abs. 15 S. 7). Nach ständiger Rechtsprechung ist der Vorsteuerabzug indes selbst dann zu versagen, wenn der leistende Unternehmer trotz der fehlerhaften Anschrift auf der Rechnung auf andere Weise ermittelt werden könnte (BFH, Urteil vom 20.4.2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744). Dass trotz einer fehlerhaften Anschrift der leistende Unternehmer auf andere Weise ermittelt werden kann, ist für die Frage, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen, ohne Bedeutung, denn die Angabe der richtigen Anschrift in der Rechnung dient gerade dazu, die Voraussetzungen für den Sofortabzug der Vorsteuer überprüfen zu können (BFH, Urteil vom 8.7.2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256).
39Dafür, dass die Angaben in einer Rechnung korrekt sind, trägt der Leistungsempfänger vollumfänglich die Feststellungslast (BFH, Urteil vom 6.12.2007 V R 61/05, BFHE 221, 55; BStBl II 2008, 695).
402. Die vom Kläger vorgelegten Rechnungen, aus denen er sein Recht auf Vorsteuerabzug ableitet, genügen den dargelegten Voraussetzungen einer ordnungsmäßigen Rechnung nicht. Dies hat sich in der mündlichen Verhandlung als zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig herausgestellt.
41a) Auf den streitgegenständlichen Rechnungen der Firma A vom 31.1.2007 bis 31.3.2007 lautet die angegebene Adresse: B-Straße ... in G. Der Beklagte verweist auf die Feststellungen des für den Rechnungsaussteller zuständigen Finanzamts G, nach denen unter der Anschrift B-Straße ..., in G weder aktuell noch im Leistungszeitraum Januar bis März 2007 weder eine Betriebsstätte noch eine Wohnung festgestellt werden konnte. Laut Meldeauskunft der Stadt G hätte lediglich ein Einzugsdatum ....07.2006 unter der Adresse B2-Straße ... festgestellt werden können. Herr D sei zum ....09.2006 von Amts wegen von dieser Adresse abgemeldet worden. Nach Befragung der Hausverwaltung habe zu keinem Zeitpunkt ein Mietverhältnis auf den Namen des Herrn D bestanden. Der Senat ist von der Richtigkeit des Ermittlungsergebnisses des Beklagten überzeugt. Das Ermittlungsergebnis wird bestätigt durch die Auskunft des Einwohnermeldeamtes, die das Gericht eingeholt hat. Das Einwohnermeldeamt der Stadt G hat auf telefonische Anfrage des Gerichts bestätigt, dass Herr D von Amts wegen am ....9.2006 von der Adresse B2-Straße ... in G abgemeldet und danach nicht wieder in G gemeldet worden ist.
42b) Entsprechendes gilt für die Rechnungen der Firma F Service. Auf den streitgegenständlichen Rechnungen vom 31.5.2007 bis 30.11.2007 lautet die angegebene Adresse: C-Straße ... in H. Der Beklagte verweist insoweit auf die Feststellungen des Finanzamts H. Danach sei der Rechnungsaussteller unter dieser Adresse nicht festgestellt worden. Auf Anfrage des Gerichts hat das Einwohnermeldeamt der Stadt H erklärt, dass der Unternehmer zunächst unter dieser Anschrift gemeldet war. Allerdings ist dieser Eintrag am ....6.2007 von Amts wegen bereinigt worden und der Unternehmer unbekannt verzogen.
43Ob der Antragsteller aufgrund der ihm überreichten Unterlagen auf die Richtigkeit der Rechnungsangaben vertraut hat, kann dahinstehen. Entgegen der Auffassung des Klägers genügt die tatsächliche Unrichtigkeit der Rechnung zur Versagung des Vorsteuerabzuges. Es ist nicht erforderlich, dass der Rechnungsempfänger die Unrichtigkeit kannte oder kennen musste.
443. a) Der Vorsteuerabzug ist auch dann zu versagen, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz vorliegen. In diesem Fall kann der Vorsteuerabzug nach der ständigen Rechtsprechung des BFH allein im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO gewährt werden. Aus diesem Grunde braucht der Senat die umfangreichen Ausführungen des Klägers hinsichtlich seines guten Glaubens an die Richtigkeit der Adressen der leistenden Unternehmer im vorliegenden Verfahren nicht zu würdigen. Die Erhebung der Klage gegen den den Vorsteuerabzug ablehnenden Steuerbescheid reicht nicht aus. Denn in diesem Verfahren werden Vertrauensschutzgesichtspunkte nicht berücksichtigt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist in einem solchen Fall die Klage selbst dann abzulehnen, wenn die Tatbestandsmerkmale des Vertrauensschutzes erfüllt sind (BFH, Urteil vom 19.11.2009, V R 41/08, BFHE 227, 521; zur Kritik an der Zweigleisigkeit der Verfahren: von Streit, UStB 2013, 201 m.w.N.).
45Auch unter Berücksichtigung der Vorgaben des Europarechts und dessen Auslegung durch den EuGH, insbesondere seinem Urteil zu den Rechtssachen Kittel und Recolta Recycling vom 6.7.2006 (C-439/04 und C-440/04, BFH/NV Beilage 2006, 454), in denen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ebenfalls objektiv fehlten, hält der BFH bisher an diesen von ihm aufgestellten Grundsätzen fest. Der Senat folgt diesen Grundsätzen. Zwar haben die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Befugnisse insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit, der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes zu beachten (EuGH-Urteile vom 14.9.2006 C-181/04 bis 183/04, Elmeka, Slg. 2006, I-8167, BFH/NV Beilage 2007, 61 Rn. 31; FTI in Slg. 2006, I-4191, BFH/NV Beilage 2006, 312 Rn. 29; vom 18. Dezember 1997 C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, Molenheide, Slg. 1997, I-7281 Rn. 45 ff.). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet es dabei, dass die Mitgliedstaaten Mittel einsetzen, die es zwar erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel zu erreichen, die jedoch die Ziele und Grundsätze des einschlägigen Gemeinschaftsrechts möglichst wenig beeinträchtigen (EuGH-Urteile Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 Rn. 19; Teleos in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Rn. 52; Molenheide in Slg. 1997, I-7281 Rn. 46). Demnach ist es zwar legitim, dass die Maßnahmen der Mitgliedstaaten darauf abzielen, die Ansprüche der Staatskasse möglichst wirksam zu schützen; sie dürfen aber nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Soweit die einschlägigen Regelungen auch dem Ziel dienen, der Steuerhinterziehung vorzubeugen, rechtfertigt dies mitunter hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen (EuGH-Urteil vom 21.2.2008, C-271/06, Netto-Supermarkt, BFH/NV Beilage 2008, 199, Rn. 22). Grundsätze des Vertrauensschutzes aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalles können nach nationalem Recht allerdings nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO Berücksichtigung finden. Dem steht das Gemeinschaftsrecht nicht entgegen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (ausführlich BFH, Urteil vom 30.4.2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 m.w.N.).
46b) Die vom Kläger angeführte neuere Rechtsprechung des EuGH sowie des Finanzgerichts – FG – Münster steht dem nach Auffassung des Senats nicht entgegen.
47Soweit sich der Kläger auf das Urteil des FG Münster vom 12.12.2013, 5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395 beruft, führt dies nicht zu einer anderen Beurteilung der Rechtslage im vorliegenden Fall. Ungeachtet dessen, dass der zitierten Entscheidung eine summarische Prüfung im Rahmen eines Aussetzungsverfahrens zugrunde liegt, weicht der Sachverhalt in dem diesem Verfahren zugrunde liegenden Fall an entscheidenden Punkten von dem hier zu beurteilenden Fall ab. So verfügte der liefernde Unternehmer im Fall des FG Münster unter der in der Rechnung angegebenen Adresse zwar nur über einen Briefkasten. Insoweit jedoch war die Adresse immerhin korrekt und der Unternehmer über diesen Briefkastensitz erreichbar. Die streitgegenständlichen Rechnungen stellten sich dementsprechend für das befindende Gericht als formal korrekt dar. Das FG stellt anschließend lediglich fest, dass es im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des EuGH keine Erkundigungspflicht des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers dahingehend gibt, ob es sich lediglich um einen Scheinsitz handelt. Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer müsse also keinen echten „Negativbeweis“ dahin führen, dass er keine Anhaltspunkte für etwaige Ungereimtheiten in Bezug auf den Leistenden oder die Leistung hatte (vgl. auch die Anmerkung von Esskandari/Bick, UStB 2014, 72, 73 f.). Im vorliegenden Fall hingegen waren die auf den Rechnungen angegebenen Adressen im maßgeblichen Zeitraum objektiv falsch. In diesem Fall scheitert der Vorsteuerabzug daran, dass die Voraussetzungen des § 15 UStG nicht erfüllt sind.
48Auch aus den vom Kläger angeführten Urteilen des EuGH, in denen er das Recht der Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug bekräftigt hat (vgl. Stapperfend, UR 2013, 321 ff.), lässt sich für den vorliegenden Fall nichts Gegenteiliges ableiten. Denn auch diesen Entscheidungen lagen vom vorliegenden Fall abweichende Sachverhalte zugrunde.
49Zwar hat der EuGH den Klagen in seinem Urteil vom 21.6.2012, C-80/11, Mahagében Kft. und C-142/11, Péter David, BFH/NV 2012, 1404, stattgegeben und den beklagten Behörden das Recht zur Versagung des Vorsteuerabzugs mit der Begründung, der Aussteller habe Unregelmäßigkeiten begangen – ohne dass diese für den Leistungsempfänger objektiv erkennbar war – versagt. Wie aus den Entscheidungsgründen unter Randnummer 44 des Urteils hervorgeht, ging der EuGH dabei aber von den Prämissen aus, dass „erstens der Umsatz, der geltend gemacht wird, um das Recht auf Vorsteuerabzug zu begründen, so durchgeführt wurde, wie es sich aus der zugehörigen Rechnung ergibt, und zweitens diese Rechnung alle nach der Richtlinie 2006/112 erforderlichen Angaben enthält“. Für den EuGH stand damit fest, dass die nach der Richtlinie vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt waren. So verhält es sich im vorliegenden Fall indes gerade nicht. Die Rechnungen enthalten keine korrekten Adressen.
50Schließlich lässt sich auch aus dem EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, nichts ableiten, was zu einer Berücksichtigung von Vertrauensschutzgesichtspunkten im Rahmen des Verfahrens gegen den Umsatzsteuerbescheid zwingen würde. Die in der EuGH-Entscheidung beklagte Behörde versagte den Vorsteuerabzug mit der Begründung, dass der leistende (Sub-) Unternehmer mangels nach ungarischem Recht nötiger Lizenz nicht Steuerpflichtiger gewesen sei und daher keine gültigen Rechnungen habe ausstellen können (EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, Rn. 17). Die Rechnung war nach Auffassung der dort beklagten Behörde also insoweit falsch, als dass der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung über keine Einzelunternehmerlizenz mehr verfügte. Der EuGH legte das Unionsrecht dahin aus, dass es der Behörde versagt sei, den Vorsteuerabzug mit der Begründung zu verweigern, dass dem Aussteller der Rechnung diese Einzelunternehmerlizenz entzogen worden sei (EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, Rn. 34). Der EuGH betont in diesem Zusammenhang indes die Bedingung, dass die Rechnung alle nach Art. 226 der Richtlinie vorgeschriebenen Angaben enthält, insbesondere diejenigen, die zur Bestimmung des Ausstellers der Rechnung und der Art der erbrachten Dienstleistungen erforderlich sind. Das Recht auf Vorsteuerabzug bestand also ungeachtet des vor Leistungserbringung erfolgten Entzuges der Einzelunternehmerlizenz fort. Der EuGH begründet diese Auslegung damit, dass die Leistung bloß von einem Steuerpflichtigen erbracht werden müsse, dass das Unionsrechts diese Steuerpflichtigeneigenschaft jedoch nicht an eine besondere Einzelunternehmerlizenz knüpfe (EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, Rn. 30). Daher war das Fehlen einer solchen Lizenz unschädlich. Entscheidend kam es für den EuGH darauf an, dass die übrigen Merkmale der Rechnung, insbesondere diejenigen, welche den Aussteller identifizierbar machen, korrekt waren (EuGH-Urteil vom 6.12.2012, C-324/11, Gábor Tóth, Rn. 32). Dies ist vorliegend jedoch gerade nicht gegeben. Da die in den streitgegenständlichen Rechnungen angegebenen Adressen falsch waren, war eine leichte Identifizierbarkeit der leistenden Unternehmer nicht gegeben und der Vorsteuerabzug im vorliegenden Verfahren zu versagen.
513. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
52Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu, da die neueren, oben genannten Urteile des EuGH, soweit erkennbar, noch nicht Gegenstand der BFH-Rechtsprechung zur Frage des Vertrauensschutzes waren.
Tenor
Der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 31.08.2010 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um 14.581,30 € gemindert wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die im Dezember 2007 gegründete Klägerin handelt mit Kraftfahrzeugen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist A. Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 2008 umfasste, gelangte die Prüferin zu folgenden Feststellungen (Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 29.01.2010):
31. Die Klägerin habe im Prüfungszeitraum steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen i. H. v. 6.223.648,00 € erklärt. Bisher als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an einen Firma B in Mallorca behandelte Umsätze seien jedoch steuerpflichtig. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung C seien die an die Firma B berechneten Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht worden, sondern im Inland weiter vermarktet worden. Dies führe zu Mehrsteuern von 192.474,31 € in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008.
42. Vorsteuerbeträge aus Rechnungen einer D GmbH seien nicht abziehbar, da es sich bei der D GmbH um eine „Scheinfirma“ handele, die unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt keinen Sitz gehabt habe. Die nicht abziehbare Vorsteuer betrage 630.922,31,33 € in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008.
5Hinsichtlich der Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der D GmbH stützte sich die Prüferin im Wesentlichen auf die Angaben der Zeugin S im Rahmen einer Zeugenvernehmung durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C vom 13.11.2008, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
6Im Rahmen einer weiteren Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die u. a. die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2008 umfasste, gelangte die Prüferin zu der Feststellung, dass die Klägerin auch in diesem Zeitraum Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D GmbH i. H. v. 1.354.521,11 € geltend gemacht hatte, die aus den vorgenannten Gründen ebenfalls nicht abziehbar seien.
7Nach den Feststellungen der Steuerfahndung C veräußerten die Klägerin und ihre bereits 1995 gegründete Schwestergesellschaft A GmbH (alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer: A) ausweislich ihrer Ausgangsrechnungen in der Zeit von November 2007 bis März 2008 insgesamt 61 Fahrzeuge (davon 14 durch die Klägerin) an die Firma B und in der Zeit von März 2008 bis Dezember 2008 insgesamt 145 Fahrzeuge (davon 121 durch die Klägerin) an eine Firma F, …, Niederlande.
8Die Klägerin hatte die von ihr an die Firmen Firma B und F veräußerten 135 Fahrzeuge von den Firmen D GmbH (122 Fahrzeuge) und G „…“ (13 Fahrzeuge) erworben.
9Die A GmbH hatte die von ihr an die Firmen Firma B und F veräußerten 71 Fahrzeuge von den Firmen D GmbH (46 Fahrzeuge), G „…“ (23 Fahrzeuge) und H GmbH & Co KG (1 Fahrzeug) erworben. Bei einem Fahrzeug ließ sich der Lieferant nicht feststellen.
10Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C erstellte Liste mit insgesamt 206 einzeln aufgeführten Fahrzeugen Bezug genommen (im Folgenden: Fahrzeugliste).
11Im Verlauf des Verwaltungs- und des Klageverfahrens führte die Steuerfahndung bei den jeweiligen Herstellern Ermittlungen u. a. zu den der Klägerin und der A GmbH berechneten und von ihnen gegenüber den Firmen B und F abgerechneten Fahrzeugen durch. Dabei teilten die Hersteller zu mehr als 60 der Klägerin oder der A GmbH in Rechnung gestellten Fahrzeugen mit, dass ein Fahrzeug mit der angegebenen Fahrgestellnummer (im Folgenden: FIN) nicht existent sei.
12()
13Darüber hinaus stellte der Prüfer im Verlauf des Verwaltungs- und des Klageverfahrens folgende weitere Auffälligkeiten fest:
14Der PKW Porsche 997 S Cabrio mit der FIN … (Nr. 47 der Fahrzeugliste) sei bereits am 14.12.2007 durch die Fa. J in … an den Zeugen T veräußert und seitdem von diesem genutzt worden. Das Fahrzeug könne deshalb nicht am 19.02.2008 von der G an die Klägerin und am selben Tag von dieser an die B veräußert worden sein.
15Ähnliches gelte für den Porsche 997 Turbo Coupé mit der FIN … (Nr. 76 der Fahrzeugliste). Dieses Fahrzeug habe sich vom 08.04.2008 bis 10.06.2008 im Porsche Centrum … befunden und könne deshalb nicht am 30.04.2008 von der D GmbH an die Klägerin und am selben Tag von dieser an die F veräußert worden sein. Auf die hierzu in der mündlichen Verhandlung vom 14.03.2104 vorgelegten Unterlagen wird Bezug genommen.
16Auch der Erwerb des Porsche 997 GT 2 mit der FIN … (Nr. 105 der Fahrzeugliste) durch die Klägerin am 01.09.2008 sei höchst unwahrscheinlich, weil das Fahrzeug mit Rechnung vom 28.08.2008 von der K GmbH an einen finnischen Abnehmer veräußert und am 01.09.2008 von einer Spedition von Deutschland nach Finnland verbracht worden sei.
17Außerdem habe die D GmbH einen Audi Q 7 mit der FIN … am 01.02.2008 der A GmbH (Kaufpreis 79.000.- € netto bei einem KM-Stand von 8.000) und am 22.04.2008 nochmals der Klägerin (Kaufpreis 47.899,16 € netto bei einem KM-Stand von 8.300) in Rechnung gestellt (Nr. 14 und 71 der Fahrzeugliste).
18Am 29.01.2010 reichte die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 ein, in der sie steuerpflichtige Lieferungen i. H. v. 731.622.- €, steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe i. H. v. 820.047.- €, steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen i. H. v. 17.109.664.- € und Vorsteuerbeträge i. H. v. 3.373.753,81 € erklärte. Insgesamt ergab sich eine Umsatzsteuer von ./. 3.078.936,70 €.
19Das seinerzeit zuständige Finanzamt folgte den Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfungen und setzte die Umsatzsteuer 2008 mit Bescheid vom 31.08.2010 - abweichend von der eingereichten Jahreserklärung – auf ./. 867.152,44 € fest.
20Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 19.11.2010) erhobenen Klage macht die Klägerin geltend:
211. Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D GmbH sei zu Unrecht versagt worden.
22Bei der D GmbH handele es sich nicht um eine Scheinfirma. Sie sei bis einschließlich Dezember 2008 unter der Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt - dem im Handelsregister eingetragenen Sitz - mit einem eigenen Briefkasten postalisch erreichbar gewesen. Der (Anfang 2011 verstorbene) Gesellschafter-Geschäftsführer der D GmbH – U – habe mit S, die unter der vorgenannten Anschrift über Büroräume verfügt habe, vereinbart, dass S gegen ein monatliches Honorar von 80.- € die Buchhaltung der D GmbH übernehme und die Post für die D GmbH in einem von S anzubringenden Briefkasten entgegen nehme. S sei damit faktisch und rechtlich Mitarbeiterin der D GmbH gewesen. Sie habe deren Umsatzsteuervoranmeldungen für das III. und IV. Quartal erstellt, diese am 06.03.2008 an das zuständige Finanzamt übersandt und dabei die Adresse „Z-Straße“ in Y-Stadt angegeben. Die gesamte Geschäftspost der D GmbH sei an diese Adresse gegangen, insbesondere Kontoauszüge der () Bank und der Sparkasse …, Schreiben des Finanzamts und Rücksendebelege für von U versandte Kfz-Briefe. Diese Adresse habe die D GmbH Geschäftspartnern, Behörden und sonstigen Dritten – auch im Internetportal mobile.de - als ihre Anschrift bekannt gegeben. Die Steuerfahndung habe dort im November 2008 einen Umschlag mit Schriftverkehr, Kontoauszügen und weiteren Unterlagen beschlagnahmt. Die Geschäftstätigkeit der D GmbH als Zwischenhändlerin von Kraftfahrzeugen habe kein eingerichtetes Büro erfordert. U habe gewollt, dass S die Post annehme, da er ständig unterwegs gewesen sei, um Lieferanten und Abnehmer aufzusuchen und die hochwertigen Fahrzeuge physisch zu verbringen. U habe telefonischen Kontakt zu S gehalten und sei für sie ständig telefonisch erreichbar gewesen. U sei zudem drei- bis viermal monatlich persönlich in Y-Stadt gewesen, um Unterlagen abzuholen und zu bringen. Darüber hinaus habe die D GmbH weitere Geschäftsräume in Y-Stadt, W-Straße, angemietet gehabt. Hierzu hat die Klägerin einen Mietvertrag zwischen der M GmbH & Co KG in … und der D GmbH vorgelegt, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.
23Zu Beginn der Geschäftsbeziehung habe U dem A ein Schreiben des Finanzamts … vom 01.11.2007 - adressiert an die D GmbH, …, vorgelegt, in dem der D GmbH bescheinigt werde, dass sie ihren Sitz von … nach Y-Stadt verlegt habe und die vom Finanzamt Y-Stadt erteilte Steuernummer und die UStldNr. bis zur Aktenübernahme durch das Finanzamt … ihre Gültigkeit behalte. Am 09.01.2008 habe der frühere Steuerberater der Klägerin bei V … vom Finanzamt … angerufen. V habe mitgeteilt, er habe inzwischen die Steuerakte vom Finanzamt … erhalten und werde der D GmbH in Kürze eine neue Steuernummer zuteilen. V habe insbesondere weiter ausgeführt, dass es zum Vorsteuerabzug keine Probleme gebe.
24Zu Unrecht gehe der Beklagte von einer unzutreffenden Anschrift in den Rechnungen aus. Eine Anschrift im Sinne des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfordere lediglich die Angabe einer Anschrift, unter der der leistende Unternehmer postalisch erreichbar sei, ohne dass dort ein Sitz oder eine Betriebsstätte vorhanden sein müsse. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs dürften auch aus europarechtlichen Gründen nicht überspannt werden und müssten im Geschäftsverkehr in zumutbarer Weise erfüllt werden können. Die Angabe des Namens und der vollständigen Anschrift des Steuerpflichtigen in der Rechnung dienten der Identifikation des Rechungsausstellers, nicht aber dazu, den Standort von Produktionsstätten, von einer Buchhaltung, den Aufenthaltsort der Geschäftsleitung oder den Standort sonstiger Unternehmensteile oder -aktivitäten anzugeben.
253. Der Beklagte habe die Lieferungen an die Firma B zu Unrecht als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Die von der Klägerin in das übrige Gemeinschaftsgebiet verkauften Fahrzeuge seien auch tatsächlich dorthin gelangt; für jedes Fahrzeug liege der nach § 17a Abs. 2 UStDV erforderliche Belegnachweis vor. Die Belege hätten sowohl dem FA als auch der Steuerfahndung vorgelegen. Beanstandungen hätten sich nicht ergeben. Soweit in den Erklärungen von den jeweiligen Abholern erklärt werde, dass das betreffende Fahrzeug von ihnen „in das Zielland Spanien verbracht“ werde, genüge dies den Anforderungen an den Belegnachweis. Die Umsatzsteuersonderprüferin des FA – () – habe den Geschäftsführer der Klägerin ausdrücklich angewiesen, in den Nachweisen müsse „Spanien“ oder (bei Lieferungen an die F) „Niederlande“ – also das Zielland und nicht der Zielort - eingetragen werden. Die nach dieser Vorgabe erstellten Nachweise seien von ihr akzeptiert worden. Im Übrigen ergebe sich der Zielort aus den von der Klägerin erstellten Ausgangsrechnungen. Zudem befinde sich auf jeder der Verbringenserklärungen ein Stempel der B, in dem der Zielort – Palma de Mallorca – genannt sei.
26Ob die Selbstbezichtigung des Zeugen W aus seiner schriftlichen Aussage vom Juli 2008, er habe tatsächlich nie ein Fahrzeug ins Ausland gebracht, zutreffend sei, und ob etwa ein Fahrzeug mit gleicher Fahrgestellnummer – wie von der Steuerfahndung behauptet - tatsächlich an T verkauft und auf diesen zugelassen worden sei (Nr. 47 der Fahrzeugliste), könne die Klägerin nicht nachvollziehen. Gegenüber der Klägerin habe W seinerzeit schriftlich versichert, die Fahrzeuge nach Spanien zu bringen. Entsprechendes gelte für das Fahrzeug, das nach der Behauptung der Steuerfahndung von der K GmbH an einen finnischen Abnehmer veräußert worden sein solle (Nr. 105 der Fahrzeugliste).
274. Die streitgegenständlichen Geschäfte seien wie folgt zustande gekommen: Am 08.11.2007 sei X bei dem Geschäftsführer der Klägerin erschienen und habe () ein hochwertiges Fahrzeug verpfändet. Er habe sich als Fahrzeughändler vorgestellt und berichtet, dass er das Geld benötige, weil er Fahrzeuge exportiere und sich die Erstattung der Vorsteuer durch das Finanzamt verzögere. In der Folgezeit habe die Klägerin auf Empfehlung von X Fahrzeugexporte übernommen. Dabei seien die jeweiligen Lieferanten an die Klägerin herangetreten und hätten das zu exportierende Fahrzeug sowie den Abnehmer im EU-Ausland präsentiert. Erklärtes Ziel der Exporte sei Mallorca gewesen. Dies sei der Klägerin plausibel erschienen, weil auf Mallorca eine hohe Anzahl vermögender Endabnehmer ansässig seien, so dass dort eine entsprechende Nachfrage bestehe. Weiterer Hintergrund der Exportgeschäfte nach Mallorca sei zudem der Umstand gewesen, dass Fahrzeughersteller in unterschiedlichen Ländern mit verschiedenen Preisen und Absatzzielen operierten, was dazu führen könne, dass sich der Export bzw. Import von einem EU-Land in ein anderes EU-Land lohne. Bezogen auf Mallorca komme hinzu, dass viele Käufer hochwertiger Fahrzeuge deren sofortige Verfügbarkeit erwarteten, während bei einer regulären Fahrzeugbestellung meist eine mehrmonatige Lieferfrist bestehe. Um Nachfragen entsprechender Käufer bedienen zu können, müssten die Fahrzeuge aus ganz Europa - wo auch immer sie gerade verfügbar seien – zusammengesucht werden.
28Die Klägerin habe zunächst die Firma B, später dann die Firma F in den Niederlanden beliefert. Der Wechsel des Abnehmers sei erfolgt, weil die UStIDNr. der Firma B nicht mehr funktioniert habe. U - der Geschäftsführer der D GmbH – habe dies damit erklärt, dass es im Zusammenhang mit einer von der Firma B. beabsichtigten Sitzverlegung auf Mallorca zu Schwierigkeiten gekommen sei. Diese Erklärung sei plausibel gewesen. Jedenfalls könne aus einer einmaligen Nichtbestätigung der UStIdNr. nicht gefolgert werden, dass die Firma B ihre steuerlichen Pflichten nicht erfülle. Erst recht erlaube dieser Umstand nicht die Schlussfolgerung, dass Dritte - etwa die D GmbH oder die Firma F - ihren steuerlichen Pflichten nicht nachkämen. Es bleibe festzuhalten, dass die Klägerin kein einziges Fahrzeug an einen Abnehmer ohne gültige UStIdNr. geliefert habe.
29Die Einschaltung der Klägerin in die Lieferkette sei aus ihrer Sicht plausibel gewesen, da ihre Lieferanten dadurch die Vorsteuer nicht hätten vorfinanzieren zu müssen. Die Notwendigkeit der Vorfinanzierung bis zur Vorsteuererstattung könne gerade bei hochwertigen Fahrzeugen zu einer erheblichen Liquiditätsbelastung führen und werde von Banken nur bei entsprechender Bonität übernommen, über die die Klägerin verfügt habe.
30Erst am 09.02.2009 habe der Geschäftsführer der Klägerin davon erfahren, dass seitens der Steuerfahndung Vorwürfe gegen X erhoben worden seien. An diesem Tag hätten der Steuerfahnder … und drei weitere Beamte der Steuerfahndung den A in dessen Büroräumen aufgesucht und ihn zur D GmbH und zu U befragt. Die Klägerin habe daraufhin ihre Geschäfte mit der D GmbH abgebrochen.
31Entgegen der Behauptung der Steuerfahndung habe es sich bei den streitgegenständlichen Fahrzeuglieferungen nicht um Scheingeschäfte gehandelt. Sämtliche Fahrzeuge seien physisch vorhanden gewesen. Die Klägerin bzw. die A GmbH hätten sich jedes Fahrzeug vorführen lassen. Hierzu seien dem Beklagten im Einspruchsverfahren zu jedem Fahrzeug, dessen An- und Verkauf der Beklagte angezweifelt habe, Fotos des betreffenden Fahrzeugs und eidesstattliche Versicherungen von Mitarbeiterinnern der Klägerin vorgelegt worden, dass die entsprechenden Fahrzeuge am Sitz der Klägerin vorgeführt worden seien. Soweit der Beklagte behaupte, vier der Klägerin in Rechnung gestellte PKW mit den FIN …, … , … und … (Nr. 81, 83, 91 und 92 der Fahrzeugliste) seien nicht existent, treffe dies nicht zu. Bei der Anfrage an den Hersteller sei dem Fahndungsprüfer ein „Buchstabendreher“ unterlaufen. Der Geschäftsführer der Klägerin habe die zutreffenden FIN bei einem ihm bekannten Fahrzeug-Händler überprüfen lassen, wobei die Existenz der Fahrzeuge bestätigt worden sei.
32Soweit sich die Steuerfahndung auf angeblich nicht zuzuordnende FIN berufe, sei darauf zu verweisen, dass es eine Vielzahl von Gründen geben könne, weshalb eine FIN nicht zugeordnet werden könne oder nicht einem sonst üblichen Muster entspreche. So hätten z. B. Oldtimer-Fahrgestellnummern weniger Stellen. Insbesondere führten die Fahrzeughersteller teilweise keine Gesamtdatenbanken, sondern nur auf bestimmte Kontinente bezogene Datenbanken. Es könne deshalb sein, dass ein in einen anderen Kontinent verbrachtes Fahrzeug im Empfängerkontinent nicht mehr zuzuordnen sei, obwohl es tatsächlich existiere. Auch sei es weder für den Vorsteuerabzug noch für den umsatzsteuerbefreiten Export erforderlich, dass die FIN des Fahrzeugs beim Hersteller zugeordnet werden könne.
33In der mündlichen Verhandlung vom 14.03.2014 hat die Klägerin ausgeführt, angesichts der Angaben der Fahrzeughersteller – insbesondere der Angaben der Firma () im Schreiben vom ... - halte sie es inzwischen auch für möglich, dass die an sie veräußerten Fahrzeuge teilweise mit gefälschten FIN versehen worden seien. Dies ändere aber nichts daran, dass sämtliche streitgegenständlichen Fahrzeuge physisch existent gewesen und der Klägerin bzw. der A GmbH an deren Betriebssitz in () vorgeführt worden seien. Der Geschäftsführer der Klägerin hat hierzu – unter Bezugnahme auf die Verfügung des Gerichts vom 28.01.2014 einen Ordner mit verschiedenen Unterlagen zu den in der Verfügung genannten 53 Fahrzeugen (Fahrzeuge mit lt. Hersteller nicht existenter FIN, zu denen bisher noch keine Fotos vorgelegt worden waren) vorgelegt. Zu 39 Fahrzeugen () hat der Kläger Fahrzeugfotos und Ablichtungen der COC vorgelegt; zu weiteren 11 Fahrzeugen (nur) Ablichtungen der COC und zu weiteren 2 Fahrzeugen (nur) Ablichtungen des Fahrzeugbriefes bzw. eines italienischen Fahrzeugpapiers (Carta di Circolazione); im Übrigen wird auf den Inhalt des Ordners Bezug genommen.
34Nicht nachvollziehbar sei die Behauptung der Steuerfahndung, A habe wegen der angeblich kurzen Zeitabstände der Fahrzeugabholungen erkennen müssen, dass die Abholer die Fahrzeuge nicht nach Mallorca zur Firma B hätten fahren können. Niemand bei der Klägerin sei davon ausgegangen, dass die Fahrer mit den Fahrzeugen von … Deutschland bis Mallorca fahren würden, zumal Mallorca auf dem Landweg nicht erreichbar sei. Bei Transporten über solche langen Strecken sei es vielmehr üblich, dass die Fahrzeuge zu Sammelpunkten gebracht und von dort per LKW, Autozug oder Schiff weiter transportiert würden. Die eingesetzten Fahrer sammelten dann mehrere Fahrzeuge ein, begleiteten diese zum Zielland und verbrächten sie dort zu den einzelnen Abnehmern. Hierbei spiele auch eine Rolle, dass es sich meist um Neufahrzeuge gehandelt habe, bei denen die Endabnehmer auf möglichst wenige bereits gefahrene Kilometer Wert gelegt hätten.
35()
36Die Klägerin beantragt sinngemäß,
37den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 31.08.2010 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 3.078.936,70 € festgesetzt wird,
38hilfsweise, dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
39„Ist unter den Umständen wie bei der A GmbH im Streitfall davon auszugehen, dass sie an ihrem Firmensitz auch ihre Anschrift im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie hatte?“,
40hilfsweise, die Revision zuzulassen.
41Der Beklagte beantragt,
42die Klage abzuweisen.
43Der Beklagte ist der Ansicht, Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D GmbH seien nicht abziehbar, da die D GmbH unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift – „Z-Straße“ in Y-Stadt - keinen Sitz gehabt habe. Es seien unter der angegeben Anschrift weder Büroräume angemietet gewesen, noch sei dort eine im Geschäftsleben übliche Büroorganisation unterhalten worden. Unter dieser Anschrift habe es sich das Buchführungsbüro der S befunden, die von U mit der Erstellung der Buchführung für die D GmbH beauftragt worden sei. Mangels Vorlage entsprechender Buchführungsunterlagen sei dies jedoch nur für Monate Oktober bis Dezember 2007 geschehen. Insoweit werde auf die Aussage der S vom 13.11.2008 gegenüber dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C verwiesen.
44Die Umsätze an die Firma B in Mallorca seien zu Recht als steuerpflichtig behandelt worden. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung seien die betreffenden Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht, sondern im Inland weiterveräußert worden. Teilweise hätten die von der Klägerin und der A GmbH in Rechnung gestellten Fahrzeuge nicht existiert.
45Nach Erkenntnissen der Steuerfahndung handele es sich bei den Geschäften zwischen der D GmbH, der Klägerin und der B um reine Scheingeschäfte zur Erlangung eines Überschusses zwischen dem Bruttoverkaufspreis der D GmbH und dem Nettoanschaffungspreis der B. Sämtliche vorliegend auf Lieferanten- und Abnehmerseite bzw. als Fahrzeugabholer aufgetreten Personen gehörten nach den Erkenntnissen der Steuerfahndung zu einer Tätergruppe, die von dem wegen Umsatzsteuerverkürzung in Millionenhöhe in Zusammenhang mit Kfz-Geschäften verurteilten X geführt worden sei. So habe der in den Belegnachweisen der Klägerin als Fahrzeugabholer in Erscheinung getretene Zeuge W sich gegenüber der Steuerfahndung dahingehend eingelassen, Fahrzeuge im Auftrag des X auch bei A abgeholt, diese jedoch entgegen seiner schriftlichen Versicherung nie ins Ausland verbracht zu haben.
46Nach den Gesamtumständen der Geschäfte stehe der Klägerin auch kein Gutglaubensschutz i. S. von § 6a Abs. 4 UStG zu. Hinweise auf eine wissentliche Einbindung des Geschäftsführers der Klägerin in Umsatzsteuerverkürzungen seien zwar bisher nicht festgestellt worden, so dass von der Steuerfahndung nicht ausgeschlossen werde, dass A durch die Verantwortlichen über die Gesamtumstände und die bewirkten Steuerverkürzungen getäuscht worden sei. Aufgrund seiner langjährigen Erfahrungen im Kfz-Handel und insbesondere im EU-Geschäft hätte A jedoch erheblich mehr Sorgfalt bei der Überprüfung seiner Lieferanten und Abnehmer beachten müssen und spätestens nach dem Abnehmerwechsel von der Firma B zur Firma F erkennen müssen, dass er in einen Umsatzsteuerbetrug eingebunden gewesen sei. Insoweit habe er die Steuerverkürzungen billigend in Kauf genommen. Da die Fahrzeugabholer nach den vorliegenden Unterlagen meist mehrere Fahrzeuge an einem Tag übernommen hätten, habe A schon wegen der kurzen Zeitabstände klar sein müssen, dass die Abholer ihre Erklärung, die Fahrzeuge persönlich in das Zielland zu bringen, nicht hätten realisieren können. Auch habe es A offensichtlich nicht gestört, dass für die B und die F identische Abholer aufgetreten seien, obwohl die eine Firma in Mallorca und die andere in den Niederlanden ansässig gewesen sei.
47Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen W, P, T und S. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschriften Bezuggenommen. Der als Zeuge geladene N hat von seinem Zeugnisverweigerungsrecht nach § 84 FGO i. V. m. § 103 AO Gebrauch gemacht.
48Entscheidungsgründe:
49Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet.
50I. Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D GmbH
511. Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D GmbH zu Recht mit der Begründung versagt, dass die Rechnungen der D GmbH nicht die nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erforderliche – zutreffende – vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
52Als Vorsteuerbeträge abziehen kann ein Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete und in einer Rechnung i. S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG muss die Rechnung u. a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Diesen Anforderungen genügen die Rechnungen der D GmbH nicht. Bei der in den Rechnungen angegebenen Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt handelt es sich nicht um die zutreffende Anschrift der D GmbH. Zwar befand sich unter dieser Anschrift der statuarische Sitz der D GmbH. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung und dem Ergebnis der Beweisaufnahme handelt es sich bei diesem Sitz aber um einen „Scheinsitz“, dessen Angabe in den Rechnungen die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG nicht erfüllt.
53Unter Berücksichtigung der insoweit glaubhaften Aussagen der Zeugin S sowohl gegenüber dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C vom 13.11.2008 als auch im Rahmen ihrer gerichtlichen Vernehmung vom 14.03.2014 befand sich im Streitzeitraum auf dem Grundstück „Z-Straße“ in Y-Stadt, welches im Eigentum des Ehemanns der Zeugin stand, eine von der Zeugin S unterhaltene Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins und ein von ihr geführtes Buchhaltungsbüro. Die D GmbH hatte dort keine Geschäftsräume angemietet. Vielmehr hatte die Zeugin mit dem Geschäftsführer der D GmbH – U – zum einen vereinbart, dass sie Post für die D GmbH entgegen nehme, und zu diesem Zweck ein entsprechendes Firmenschild an ihrem Briefkasten angebracht. Zum anderen hatte sie mit U vereinbart, dass sie Buchhaltungsarbeiten für die D GmbH erledige und – in Zusammenarbeit mit einem Steuerberater – Umsatzsteuervoranmeldungen für die D GmbH erstelle. Weitere geschäftliche Aktivitäten der D GmbH fanden an der Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt nicht statt. Auch der von der D GmbH in ihren Rechnungen angegebene Festnetzanschluss in Y-Stadt befand sich nicht an dieser Anschrift.
54Unter Berücksichtigung dieser Feststellungen handelt es sich bei der Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt um einen sog. Briefkastensitz, über den die D GmbH lediglich postalisch erreichbar war, an dem aber keine eigenen geschäftlichen Aktivitäten der D GmbH stattfanden. Dies wird auch dadurch bestätigt, dass – wie die Zeugin glaubhaft bekundet hat - U als Geschäftsführer der D GmbH das Büro der Zeugin in der fraglichen Zeit insgesamt lediglich ca. sechs- bis siebenmal für jeweils höchstens eine Viertelstunde aufgesucht hat, um Post abzuholen und Belege zu übergeben, und weder einen Schlüssel zu den in der „Z-Straße“ in Y-Stadt befindlichen Räumlichkeiten noch für den dort angebrachten Briefkasten hatte. Dass die Zeugin S an dieser Anschrift – neben der Annahme der Post – im Rahmen des von ihr betriebenen Buchhaltungsbüros auch Buchhaltungsarbeiten für die D GmbH erledigte, rechtfertigt nicht die Annahme, dass an dieser Anschrift eigene geschäftliche Aktivitäten der D GmbH erfolgten. Betraut eine GmbH einen selbständigen Dritten – etwa ein Buchhaltungsbüro oder einen Steuerberater – mit Buchhaltungstätigkeiten, so hat sie deswegen dort weder ihren tatsächlichen Sitz noch ihre Anschrift im Sinne von § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Damit sind nach Auffassung des Senats die an eine Anschrift im Sinne von § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu stellenden Anforderungen nicht erfüllt, sondern liegen die für die Annahme eines sog. Scheinsitzes erforderlichen Gegebenheiten vor.
55Nach der Rechtsprechung des BFH reicht die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten des Rechnungsausstellers stattfinden, als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung grundsätzlich nicht aus (BFH, Urteile vom 27.06.1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620; vom 19.04.2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315 vom 06.12.2007 V R 61/05, BStBl II 2008, 695, vom 30.04.2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744 und Beschluss vom 05.11.2009 V B 5/09, BFH/NV 2010, 478). Der BFH hat allerdings mehrfach ausgeführt, nach den Umständen des Einzelfalls könne ggf. auch ein Briefkastensitz mit postalischer Erreichbarkeit der Gesellschaft ausreichen (z. B. BFH, Urteile vom 27.06.1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620; vom 19.04.2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315 und Beschluss vom 04.02.2003 V B 81/02, BFH/NV 2003, 670), ohne jedoch näher zu konkretisieren, unter welchen besonderen Umständen ein Briefkastensitz ausreichend sein könne. Auch hat der BFH in seiner Rechtsprechung – soweit ersichtlich – bisher keine Rechnung als zum Vorsteuerabzug berechtigend anerkannt, in der als Anschrift des leistenden Unternehmers ein derartiger Briefkastensitz angegeben worden war.
56Der erkennende Senat neigt zu der Ansicht, dass die Angabe eines reinen Briefkastensitzes generell nicht dazu geeignet ist, die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu erfüllen und stützt sich dabei auch auf das EuGH-Urteil vom 28.06.2007 C-73/06 - Planzer Luxembourg Sarl - (UR 2007, 654), wonach eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma“ oder für eine „Strohfirma“ charakteristisch ist, nicht als tatsächlicher Unternehmenssitz angesehen werden. Erschöpft sich die Funktion einer Räumlichkeit darin, unter dieser Anschrift postalisch erreichbar zu sein, ohne dass von dort aus Geschäftsleitungs-, Verwaltungs- und Arbeitgeberfunktionen wahrgenommen werden, handelt es sich um eine „fiktive Ansiedlung“ im Sinne der genannten EuGH-Rechtsprechung.
57Letztlich braucht der Senat aber nicht zu entscheiden, ob ein reiner Briefkastensitz als hinreichende Anschrift des leistenden Unternehmers in Ausnahmefällen überhaupt in Betracht kommen kann. Denn nach der Rechtsprechung des BFH, von der abzuweichen der Senat keinen Anlass hat, reicht die Angabe eines Briefkastensitzes jedenfalls bei einer GmbH, die im großen Umfang mit Fahrzeugen handelt, nicht aus (BFH, Beschluss vom 14.03.2000 V B 187/99, BFH/NV 2000, 1252). Hinzu kommt, dass die D GmbH ausweislich des vorgelegten Mietvertrages ab dem 01.10.2007 von einer M GmbH & Co KG Räumlichkeiten (Zwei Büroräume, 1 EBK, 2 Toiletten und eine Lagerfläche) unter der Anschrift „W-Straße“ in Y-Stadt angemietet hatte. Die Zeugin S hat zudem ausgesagt, U habe ihr gegenüber geäußert, dass er an der „W-Straße“ auch seine Fahrzeuge abstelle. Da die D GmbH somit an anderer Stelle über angemietete Räumlichkeiten verfügte und Einiges dafür spricht, dass sich dort auch von D GmbH gehandelte Fahrzeuge befanden, kann nicht davon ausgegangen werden, die tatsächlich zutreffende Anschrift der D GmbH habe sich an dem Briefkastensitz „Z-Straße“ in Y-Stadt befunden.
582. Soweit die Klägerin sich sinngemäß darauf beruft, sie habe berechtigterweise auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der D GmbH angegebenen Anschrift vertrauen dürfen, kommt es darauf vorliegend nicht an. Denn in der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass § 15 UStG den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen – insbesondere auch an unzutreffende Rechnungsangaben - nicht vorsieht und Vertrauensschutzgesichtspunkte deshalb nicht bei der Steuerfestsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften des UStG, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO berücksichtigt werden können (vgl. BFH, Urteile vom 08.10.2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473; vom 30.04.2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744 und vom 08.07.2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256). Es kann deshalb vorliegend offen bleiben, unter welchen Voraussetzungen eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommt und ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind.
593. Aus der neueren Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 21.06.2012 Rs. C-80/11 und C-142/11 – Mahagében und Dávid -, UR 2012, 591, vom 06.12.2012 Rs. C-285/11 – Bonik EOOD -, UR 2013, 195; vom 31.01.2013 Rs. C-642/11 - Stroy trans EOOD -, UR 2013, 275 und Rs. C-643/11 - LVK - 56 EOOD -, UR 2013, 346 und vom 13.02.2014 Rs. C-18/13 - Maks Pen EOOD – MwStR 2014, 197) ergibt sich für den Streitfall nichts Anderes. Die Entscheidungen des EuGH betreffen Sachverhalte, in denen der Vorsteuerabzug mit der Begründung versagt worden war, es sei auf vorausgehenden oder nachfolgenden Umsatzstufen zu Hinterziehungen oder Unregelmäßigkeiten gekommen. Insoweit hat der EuGH ausgeführt, dass es den zuständigen Steuerbehörden obliege, die objektiven Umstände, die den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Liefernden bzw. vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Liefer- oder Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war, rechtlich hinreichend nachzuweisen. Danach tragen die Finanzbehörden die Feststellungslast für die Kenntnis bzw. das Kennenmüssen des Leistungsempfängers (anders noch BFH, Urteil vom 19.04.2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315). Insofern besteht eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz, dass derjenige, der einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, nachweisen muss, dass er die Voraussetzungen hierfür erfüllt (so EuGH, Urteil vom 18.07.2013 Rs. C-78/12 - Evita K -, HFR 2013, 857).
60Der Senat vermag der genannten EuGH-Rechtsprechung jedoch nicht zu entnehmen, dass – im Steuerfestsetzungsverfahren – ein Vorsteuerabzug auch bei Angabe eines Scheinsitzes des Leistenden in Betracht kommen kann. Er folgt damit nicht der Ansicht des FG Münster, wonach die Angabe eines Scheinsitzes in der Rechnung dem Vorsteuerabzug nicht entgegensteht, wenn sich für den Leistungsempfänger nach den Gesamtumständen im Vorfeld der Lieferung keine Zweifel an der in der Rechnung angegebenen Anschrift ergeben mussten (FG Münster, Beschluss vom 12.12.2013 5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395). Dabei kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob an der Rechtsprechung des BFH festzuhalten ist, wonach der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast dafür trägt, dass der in der Rechnung einer GmbH angegebene Sitz tatsächlich bestanden hat (so BFH, Urteile vom 27.06.1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620 und vom 06.12.2007 V R 61/05, BStBl II 2008, 695). Denn – wie bereits ausgeführt – steht im Streitfall zur Überzeugung des Senats fest, dass es sich bei der Anschrift „Z-Straße“ in Y-Stadt um einen Scheinsitz handelt, so dass sich Fragen nach der Feststellungslast nicht stellen.
614. Für die Frage des Vorsteuerabzugs kann deshalb dahingestellt bleiben, ob sämtlichen Rechnungen der D GmbH tatsächliche Fahrzeuglieferungen zugrunde gelegen haben. Zweifel hieran bestehen insbesondere im Hinblick auf die Fahrzeugrechnungen mit FIN, die nach den Angaben der jeweiligen Hersteller nicht existieren. Angesichts der von der Klägerin vorgelegten Fotos und Ablichtungen von COC vermag der Senat aber auch nicht mit Sicherheit auszuschließen, dass insoweit gleichwohl Lieferungen von Fahrzeugen – ggf. mit gefälschten FIN – erfolgt sind.
62II. Lieferungen an die B
63Der Beklagte ist – mit einer Ausnahme (siehe unter 1.) - im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den in den Rechnungen an B abgerechneten Umsätzen um steuerpflichtige Lieferungen handelt.
641. Soweit der Beklagte eine Lieferung des Porsche 997 S Cabrio mit der FIN … (Nr. 47 der Fahrzeugliste) an die B (Rechnung vom 19.02.2008) besteuert hat, vermag der Senat eine entsprechende Lieferung nicht festzustellen. Ausweislich der vorliegenden Unterlagen und bestätigt durch die Aussage des Zeugen T wurde dieses Fahrzeug bereits am 14.12.2007 durch die Fa. J in … an den Zeugen T veräußert, auf ihn zugelassen und anschließend von ihm genutzt. Eine Veräußerung dieses Fahrzeugs am 19.02.2008 durch die Klägerin ist danach ausgeschlossen. Der Senat hat hinsichtlich dieses Fahrzeugs auch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ein gleichartiges Fahrzeug mit entsprechend gefälschter FIN veräußert hat. Denn zu dieser Ausgangsrechnung hat die Klägerin – trotz Aufforderung – weder Fotos noch eine COC vorgelegt. Da der Beklagte die Feststellungslast für das Vorliegen einer (steuerpflichtigen) Lieferung trägt, ist die festgesetzte Umsatzsteuer um 14.581,30 € (in der Rechnungssumme von 91.325.- € rechnerisch enthaltener Umsatzsteuerbetrag) zu mindern.
652. Im Übrigen hat die Klägerin – steuerpflichtige – Lieferungen ausgeführt. Der Beklagte hat allerdings vorgetragen, bei den Geschäften zwischen der D GmbH, der Klägerin und der B habe es sich um reine Scheingeschäfte gehandelt. Dies unterstellt, bestünde – mangels tatsächlich durchgeführter Lieferungen - für die vom Beklagten angenommene Steuerpflicht kein Raum. Der Senat ist jedoch – insoweit in Übereinstimmung mit der Klägerin – der Auffassung, dass es sich bei den der B berechneten Fahrzeuglieferungen um tatsächlich durchgeführte Lieferungen handelt.
66Bei den Fahrzeugen, die die Klägerin der B in Rechnung gestellt hat, handelt es sich ausweislich der vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C erstellten Fahrzeugliste vollumfänglich um Fahrzeuge, deren tatsächliche Existenz nicht in Frage steht. Auch hat die Steuerfahndung hinsichtlich dieser Fahrzeuge – mit Ausnahme des o. g. Fahrzeugs Nr. 47 - keine sonstigen Tatsachen feststellen können, die eine Lieferung an bzw. eine Lieferung durch die Klägerin zu den fraglichen Zeitpunkten ausschließen. Die Klägerin selbst hat vorgetragen, sämtliche in Rede stehenden Fahrzeuge seien physisch existent gewesen und ihr an ihrem Betriebssitz in … vorgeführt worden.
67Der Senat teilt nicht die Auffassung des Beklagten, die Klägerin sei nur zum Schein in die fragliche Lieferkette eingeschaltet worden. Nach dem Vorbringen der Klägerin ist sie deshalb in die Lieferkette eingeschaltet worden, weil sie – anders als ihre Lieferantin – wirtschaftlich dazu in der Lage gewesen sei, die an die Lieferantin zu zahlende Umsatzsteuer bis zu deren Erstattung durch das Finanzamt vorzufinanzieren. Dies stellt einen auch steuerlichen zu beachtenden Grund für die Zwischenschaltung dar. Der Umstand, dass der Klägerin die B als Abnehmer der Fahrzeuge durch die D GmbH bzw. U bereits vorgegeben war und auch der von der Klägerin berechnete Aufschlag auf den Einkaufspreis standardisiert vorgenommen wurde, führt nicht zu der Annahme, die Klägerin sei nur zum Schein in eine Lieferkette eingeschaltet worden.
683. Die Lieferungen der Klägerin an die B sind steuerpflichtig. Die Klägerin hat die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen. Es steht auch nicht aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind.
69a) Eine gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
701. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übri-ge Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
712. der Abnehmer ist
72a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
73b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
74c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
75und
763. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
77Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt eine innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist. Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist (EuGH, Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a., UR 2007, 774).
78Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu bestimmt § 17a Abs. 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Bei der Frage, wie der Belegnachweis zu führen ist, ist zwischen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (§ 17a Abs. 2 UStDV) und der Versendung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (§ 17a Abs. 4 UStDV) zu unterscheiden. Befördern ist dabei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstandes. Versendung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt.
79Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt. Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen (BFH, Urteile vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; vom 12.05.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957; vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom 14.11.2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 und vom 14.11.2012 XI R 17/12, DStR 2013, 753). Etwas anderes gilt jedoch ausnahmsweise dann, wenn trotz der Nichterfüllung der Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung auch zu gewähren, wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen – formellen - Nachweise nicht erbracht hat (BFH, Urteile vom 06.12.2007 V R 59/03 - Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-146/05 – Albert Collée –, BStBl II 2009, 57; vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; vom 12.05.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957; vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom 14.11.2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 und vom 14.11.2012 XI R 17/12, DStR 2013, 753).
80b) Im Streitfall hat die Klägerin die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht hinreichend nachgewiesen.
81In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber gemäß § 17a Abs. 2 UStDV durch das Doppel einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG (Nr. 1), durch einen handelsüblichen Belegen, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (Nr. 2), durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (Nr. 3) sowie in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer, durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (Nr. 4), führen.
82Im Streitfall fehlt es an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV). Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 UStG erfordert den Nachweis des Bestimmungsorts der innergemeinschaftlichen Lieferung, um die Warenbewegung nachzuvollziehen und um sicherzustellen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat als Bestimmungsland den Vorschriften der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Die Angaben in den Verbringenserklärungen „Das Fahrzeug wird am ... von mir in das Zielland Spanien verbracht“ sind insoweit nicht ausreichend, da der Bestimmungsort nicht genannt ist und nicht ohne Weiteres mit der Unternehmensanschrift der B gleichgesetzt werden kann (BFH, Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BStBl II 2013, 407). Zwar kann sich die erforderliche Angabe des Bestimmungsorts im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers – hier: Palma de Mallorca - versendet oder befördert wird (BFH, Urteile vom 17.02.2011 V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448 und vom 14.11.2012 XI R 17/12, BStBl II 2013, 407). Ein solcher Sonderfall ist vorliegend nicht gegeben. An welchen Ort die streitgegenständlichen Fahrzeuge tatsächlich verbracht worden sind, ist völlig unklar. Der Zeuge W, der anlässlich von Lieferungen der Klägerin und der A GmbH an die B insgesamt 32 Verbringenserklärungen unterzeichnet hat, hat ausgesagt, nie ein Fahrzeug nach Spanien verbracht zu haben; eine Firma B sage ihm nichts. Er habe - im Auftrag von X - bei der „Firma A“ nicht mehr als fünf Fahrzeugkäufe abgewickelt. Die Fahrzeuge seien jeweils an Ausländer - u. a. an einen Tschechen – verkauft und von diesen wegbefördert worden. Der Zeuge W hat ferner ausgesagt, auf Veranlassung von X öfter mal Erklärungen unterschrieben zu haben, ohne sich deren Inhalt genau angesehen zu haben.
83Soweit die Klägerin sich darauf beruft, sowohl die Umsatzsteuersonderprüferin als auch die Steuerfahndung hätten die Angabe des Ziellandes Spanien als belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes gefordert bzw. anerkannt, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Die Belegerfordernisse ergeben sich aus § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a UStDV. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erfordert ausdrücklich die Angabe des Bestimmungsortes und nicht des Bestimmungslandes.
84c) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge – wie ausgeführt – völlig unklar ist.
854. Die Lieferungen der Klägerin sind schließlich auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich nach der Rechtsprechung des BFH aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist (BFH, Urteile vom 08.11.2007 V R 71/05, BStBl II 2009, 52 und V R 26/05, BStBl II 2009, 49, jeweils m. w. N.). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (z. B. BFH, Urteil vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188). Vorliegend fehlt es – wie dargelegt - an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV), so dass die Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausscheidet.
86III. Den von der Klägerin gestellten weiteren Beweisanträgen entspricht der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit nicht.
871. Es kann als wahr unterstellt werden, dass der Steuerfahnder … in den Räumlichkeiten „Z-Straße“ in Y-Stadt die D GmbH betreffende Unterlagen beschlagnahmt hat. Dass dort Post für die D GmbH angekommen ist, ist ebenso unstreitig wie die Aussage der Zeugin S, dass sie der Steuerfahndung einen Ordner mit Eingangs- und Ausgangsrechnungen der D GmbH übergeben hat. Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei dieser Anschrift – wie ausgeführt – nicht um den tatsächlichen Sitz der D GmbH, sondern um einen als Scheinsitz zu qualifizierenden reinen Briefkastensitz gehandelt hat.
882. Die von Klägerin beantragte Vernehmung der Zeugen … und … kann allenfalls für die Frage von Bedeutung sein, ob die Klägerin darauf vertrauen konnte, dass sich der tatsächliche Sitz der D GmbH an der „Z-Straße“ in Y-Stadt befand. Darauf kommt es aber – wie ausgeführt – im Steuerfestsetzungsverfahren nicht an.
893. Die von der Klägerin beantragte Einholung von insgesamt sechs Sachverständigengutachten ist nicht erforderlich.
90a) Ob sich an der „Z-Straße“ in Y-Stadt zum Betrieb eines Fahrzeughandels geeignete Einrichtungen befunden haben, ist unerheblich, da die D GmbH – wie ausgeführt - dort keinen Geschäftsbetrieb unterhalten hat.
91b) Die Fragen, ob das „Fahrzeugexportgeschäft nach Mallorca lohnend war, weil dort eine hohe Nachfrage nach hochwertigen Fahrzeugen besteht“, ob „in der Regel Wirtschaftsgüter nur im Ausnahmefall vom Hersteller exportiert werden“, ob „Fahrzeugidentifikationsnummern bei Oldtimern kürzer sind als bei modernen Fahrzeugen“ und „ob es auf langen Exportstrecken üblich ist, dass die Fahrzeuge zu Sammelstellen gebracht werden und von dort weiter in ihr Bestimmungsland verbracht werden“ haben ersichtlich weder Bedeutung für die Frage, ob sich die Anschrift der D GmbH an der „Z-Straße“ in Y-Stadt befand, noch für die Frage, ob die Belegerfordernisse nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a Abs. 1 UStDV erfüllt sind.
92c) Ob die Klägerin hinsichtlich bestimmter Fahrzeuge umsatzsteuerrechtlich in eine Lieferkette eingeschaltet war, ist eine einem Sachverständigenbeweis nicht zugängliche Tatsachen- und Rechtsfrage, die der Senat abgesehen von dem Fahrzeug Nr. 47 und soweit vorliegend entscheidungserheblich bejaht hat.
934. Die von der Klägerin unter 4. a) bis f.) genannten Dokumente und Fotos hat der Senat zur Kenntnis genommen.
945. Ob () … von der F gekaufte Fahrzeuge nach …/Niederlande gebracht hat, ist für die steuerliche Behandlung der an die B gelieferten Fahrzeuge unerheblich.
956. Wie bereits ausgeführt, kommt es für die Frage, ob die Belegerfordernisse nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erfüllt sind, nicht darauf an, ob die Umsatzsteuersonderprüferin … den Geschäftsführer der Klägerinnen „ausdrücklich anwies, in den Ausfuhrnachweisen müsse „Spanien“ oder „Niederlande“, also das Zielland und nicht etwa der Zielort, eingetragen werden“, und ob sie die nach dieser Vorgabe erstellten Nachweise akzeptiert hat.
96IV. Von einer dem Hilfsantrag der Klägerin entsprechenden Vorlage an den EuGH sieht der Senat ab, zumal der EuGH in der Entscheidung vom 28.06.2007 C-73/06 - Planzer Luxembourg Sarl - (UR 2007, 654) bereits ausgeführt hat, dass eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma“ oder für eine „Strohfirma“ charakteristisch ist, nicht als tatsächlicher Unternehmenssitz angesehen werden kann.
97V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
98VI. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
Tenor
Unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2009 bis 2011 vom 3.4.2014 wird die Umsatzsteuer mit der Maßgabe neu festgesetzt, dass weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden in Höhe von 137.643,82 EUR für 2009, 179.316,86 EUR für 2010 und 48.830,95 EUR für 2011. Die Neuberechnung der Umsatzsteuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
1
Tatbestand
2Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger aus Rechnungen der Firma A (Inhaber Herr B) den Vorsteuerabzug geltend machen kann.
3Der Kläger betreibt in K unter der Firma G e.K. einen Kraftfahrzeughandel.
4In den Streitjahren 2009-2011 kaufte er unter anderem Fahrzeuge von dem unter der Firma A Inhaber Herr B e.K. handelnden Herr B (im Folgenden Z).
5Z betrieb seit dem 12.12.1977 sein Unternehmen. Er war zunächst beim Amtsgericht C eingetragen. Am 10.2.2006 verlegte Z sein Unternehmen in den E-Straße ... in ... N und meldete sein Gewerbe bei der Stadt N an. Die Firma wurde im Handelsregister des Amtsgerichts R eingetragen. Die Eintragung erfolgte, nachdem die örtliche Industrie- und Handelskammer die Zustellung von Schriftstücken an die Geschäftsanschrift des Z geprüft hatte.
6Z hatte in der E-Straße ... von der dort ansässigen Firma U Räumlichkeiten angemietet. Welcher Art dieser Räumlichkeiten waren, ist streitig. Hierzu hat der Berichterstatter Beweis erhoben. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll vom 18.12.2014 Bezug genommen. Unstreitig unterhielt Z dort kein Autohaus, sondern nur ein Büro, da er ausschließlich im Onlinehandel seine Fahrzeuge vertrieb. Nach dem Vortrag des Klägers kam in dem Büro Post an, wurde dort sortiert und bearbeitet und wurden dort die Akten geführt. Außen am Gebäude befand sich ein Firmenschild mit dem Aufdruck A. Ob sich dort auch ein Briefkasten befand, ist nicht eindeutig. Z wurde unter der vorgenannten Anschrift beim Finanzamt T geführt. Ihm war eine Umsatzsteuer–Identifikationsnummer erteilt worden.
7Im Jahr 2009 entdeckte der Kläger günstige Verkaufsanzeigen des Z im Internet. Er nahm im Mai 2009 Kontakt mit Z auf und kaufte im Juni 2009 erstmals ein Fahrzeug bei Z. Dabei lief der Kauf nach dem Vortrag des Klägers so ab, dass er zunächst telefonisch und per E-Mail ein Fahrzeug bei Z aussuchte. Z teilte ihm dann mit, wann das Fahrzeug in N zur Abholung bereit stand. Er, der Kläger, sei dann zunächst selber nach N gefahren. Nach einer einwandfreien Abholung habe er in der Folge auch Mitarbeiter geschickt, um die Fahrzeuge abzuholen. Er habe sich von Z dessen Personalausweis, Handelsregisterauszug, Steuernummer und Umsatzsteuer–Identifikationsnummer vorlegen lassen und geprüft, soweit ihm das möglich gewesen sei. Vor oder nach einem Kauf prüfe er außerdem stets die Fahrzeug–Identifikationsnummer und die Fahrzeugpapiere auf Voreinträge und auf Übereinstimmung mit dem Fahrzeug. Die Papiere und Fahrzeuge des Z seien dabei stets einwandfrei gewesen. Vor Ort in N habe er sowohl Z als auch die gekauften Fahrzeuge vorgefunden. Z habe ihm auch stets ordnungsgemäße Rechnungen ausgestellt, die die Fahrzeugdaten und alle gesetzlichen Angaben enthielten. Auf die zu den Akten gereichten Rechnungen wird Bezug genommen. Auf den Kaufpreis habe er meist eine Anzahlung in bar geleistet und den Restkaufpreis durch Überweisung. Die Umsatzsteuer–Identifikationsnummer des Z sei bis zum 31. Dezember 2010 gültig gewesen, wovon er, der Kläger, jedoch erst im Rahmen der ab 14. Oktober 2011 bei ihm durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung erfahren habe. Z habe seine Geschäftstätigkeit im Juli 2011 beendet. Die Firma sei am 6. Juli 2011 aus dem Handelsregister gelöscht worden. Z sei sodann nach Frankreich verzogen, wo er bis heute lebe.
8Die Fahrzeuge kamen zu 15% aus Deutschland und zu 85% aus Frankreich von der Firma W. Die Zahlungen erfolgten teilweise direkt an W und teilweise an Z durch Überweisung auf dessen Konto bei einer französischen Bank.
9Im Oktober 2011 wurde bei dem Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt. Im Rahmen der Prüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass Vorsteuerbeträge aus den Eingangsrechnungen des Z nicht in Abzug gebracht werden könnten, da die in den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des leistenden Unternehmers tatsächlich nicht bestehe. Z habe nach den Feststellungen des für Z zuständigen Finanzamts im Inland keine Betriebsstätte. Die Geschäftsadresse diene nur als Briefkastenadresse (Scheinadresse), an der lediglich von Z die Post abgeholt worden sei. Es sei dort nicht vorhanden gewesen, was auf ein Unternehmen hindeute. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsberichte vom 7.7.2011 und 22.3.2013 Bezug genommen.
10Außerdem wird beispielhaft auf die Rechnung der Fa. A Nr. ... Bezug genommen (Rechtsbehelfsakte).
11An dem früheren Betriebssitz des Z fand im Rahmen einer Betriebsprüfung durch die Steuerfahndung X im Januar 2013 eine Ortsbesichtigung statt. Dabei wurden Lichtbilder von bestimmten Möbelstücken und einer Telefonanschlussdose gefertigt. Die Lichtbilder zeigen einen Schreibtisch, auf dem sich verschiedene Gegenstände befinden, eine Kommode mit Ablagefächern und verschiedene Regale oder Schränke und Gerätschaften, sowie eine normale TAE–Telefonanschlussdose. Der Zeuge M wurde anlässlich der Ortsbesichtigung von der Steuerfahndung vernommen. Dabei sagte er aus, Z habe nur eine Abstellkammer und einen Briefkasten bei ihm gehabt. Er habe keine Geschäftsräume gemietet bzw. keine Miete gezahlt. Später hat der Zeuge diese Aussage berichtigt und in der Steuererklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angegeben.
12Der Beklagte folgte der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und erließ am 13.9.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011. Mit Verfügung vom 1.10.2013 lehnte er den Antrag des Klägers auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ab.
13Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:
14Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH müssten die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen. Dazu sei die Angabe der zutreffenden Anschrift in der Rechnung erforderlich. Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reiche als Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht aus. Dem Kläger stehe der Vorsteuerabzug aus den streitigen Rechnungen mangels zutreffender Rechnungsanschrift nicht zu. An dem in den Rechnungen angegebenen Sitz hätten im Zeitpunkt der Erstellung der Rechnungen keine geschäftlichen Aktivitäten des Rechnungsausstellers stattgefunden.
15Die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes abziehbar. Durch den Kläger seien die in Rechnung gestellten Beträge in einem erheblichen Umfang bar bezahlt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH seien an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers bei einem Barkauf hochwertiger Pkw hohe Anforderungen zu stellen. Die vom Kläger dargelegten Aktivitäten reichen hierfür nicht aus.
16Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
17Mit der Klage trägt der Kläger vor:
18Der Beklagte habe ihm den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen versagt mit der Begründung, es handele sich um eine „Scheinfirma“. Dies treffe nicht zu. Der Beklagte habe nicht bestritten, dass Z Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne gewesen sei, als die Leistungen an ihn, den Kläger, erfolgten. Entgegen der Behauptung des Beklagten seien die Fahrzeuge von ihm im Wesentlichen nicht in bar, sondern ganz überwiegend durch Banküberweisung bezahlt worden.
19Selbst wenn ordnungsgemäße Rechnungen nicht vorlägen, sei der Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen zu gewähren. Er sei gutgläubig gewesen, denn er habe sämtliche ihm nach seinem Kenntnisstand und als steuerlicher Laie möglichen Maßnahmen ergriffen, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten.
20Der Kläger beantragt,
21unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2009 bis 2011 vom 3.4.2014 die Umsatzsteuer mit der Maßgabe neu festzusetzen, dass weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden in Höhe von 137.643,82 EUR für 2009, 179.316,86 EUR für 2010 und 48.830,95 EUR für 2011;
22hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 2009 bis 2011 im Billigkeitsweg um die vorgenannten Vorsteuerbeträge niedriger festzusetzen.
23Der Beklagte beantragt,
24die Klage abzuweisen.
25Der Beklagte hat während des Klageverfahrens am 3.4.2014 geänderte Umsatzsteuerbescheide erlassen, die zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden.
26Der Senat hat am 30.6.2014 beschlossen, Beweis darüber zu erheben, ob Z in N, E‑Straße ... einen tatsächlichen Geschäftssitz gehabt hat. Wegen des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom 18.12.2014 Bezug genommen. Bezüglich der Aussage von Frau M wird auf die schriftliche Aussage vom 15. Dezember 2014 Bezug genommen. Der Kläger trägt hierzu vor, dass sich aus den Zeugenaussagen übereinstimmend ergeben habe, dass Z unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift sehr wohl seine wirkliche Anschrift hatte. Der Beklagte vertritt demgegenüber die Auffassung, dass er auch nach den Zeugenaussagen an seiner Rechtsauffassung festhalte, dass die hier streitigen Rechnungen nicht die zutreffende Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
27Das Protokoll der Beweisaufnahme wurde in der mündlichen Verhandlung des Senats vom 28.4.2015 verlesen.
28Entscheidungsgründe
29Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
30Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger deshalb in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
31Der Beklagte hat zu Unrecht die streitigen Vorsteuerbeträge nicht berücksichtigt.
321. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- kann ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer von der eigenen Umsatzsteuerlast abziehen, wenn er die vom leistenden Unternehmer erbrachte Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift ist Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Die Angabe muss im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung richtig sein (vgl. nur Bundesfinanzhof –BFH-, Urteil vom 2.9.2010 - V R 55/09, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2011, 235). Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, soll als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung (grundsätzlich) nicht ausreichen (BFH, Beschlüsse vom 26.9.2014 - XI S 14/14, BFH/NV 2015, 158, Rz. 36 und vom 18.2.2015 – V S 19/14, BFH/NV 2015, 866, Rz. 29). Jedoch kann nach den Umständen des Einzelfalls auch die Angabe eines „Briefkastensitzes“ mit postalische Erreichbarkeit als Anschrift, die die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt, genügen (BFH, Beschluss vom 26.9.2014 – XI S 14/14, a.a.O.). Wann dies der Fall ist, hat die Rechtsprechung bisher nicht präzisiert.
332. Unter Berücksichtigung der vorstehend wiedergegebenen Anforderungen, denen der Senat nur teilweise folgt, kommt der Senat im Streitfall zu dem Ergebnis, dass die Rechnungen des Z zum Vorsteuerabzug berechtigen, obwohl an der angegebenen Anschrift keine geschäftlichen Aktivitäten stattgefunden haben.
34a) Der Senat konnte sich nicht davon überzeugen, dass unter der angegebenen Anschrift irgendwelche geschäftlichen Aktivitäten des Z stattgefunden haben. Es ist bereits unklar, was Z angemietet hatte: Ob einen abgeschlossenen Raum oder lediglich eine Teilfläche in einem Raum. Selbst wenn man davon ausgeht, dass Z einen ganzen Raum angemietet hatte, war dieser nicht so eingerichtet, dass dort geschäftliche Aktivitäten hätten stattfinden können. So hat z.B. die Zeugin Q, die Tochter des Z, ausgesagt, dass in diesen Raum verschiedene Möbel aus der Auflösung des „F“ gebracht worden seien. Dabei handelte es sich jedenfalls, wie z.B. der Spülmaschine, in erheblichem Umfang auch um private Gegenstände. Die Zeugin H, die für Z eine Zeit lang Büroarbeiten erledigt hat, hat diese Arbeit von zu Hause aus erledigt. Sie wusste nicht, ob Z im E-Straße ein eigenes Büro hatte. Wenn aber die Person, die Büroarbeiten erledigen soll, nicht einmal weiß, ob im E-Straße überhaupt ein Büro existierte, spricht dies entscheidend gegen ein Büro im E-Straße. Insgesamt hat die Beweisaufnahme keine Anhaltspunkte dafür erbracht, dass Z jemals in der E-Straße über einen Raum verfügte, der für Büroarbeiten geeignet war. Noch weniger haben sich Anhaltspunkte dafür ergeben, dass Z dort irgendwelche geschäftlichen Aktivitäten ausgeübt hätte.
35b) Der Senat hält in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung von Geschäftsgebaren die Anforderung an die Anschrift, dass dort geschäftliche Aktivitäten stattfinden, für überholt. Der Bundesfinanzhof gibt für dieses Kriterium auch keine Begründung. Die neueren Entscheidungen verweisen lediglich auf den BFH-Beschluss vom 14.3.2000 – V B 187/99 (BFH/NV 2000, 1252; dieser verweist wiederum ohne Begründung auf das Urteil vom 27.6.1996 – V R 51/93, BStBl II 1996, 620, welches in Rz. 17 eher für das Gegenteil spricht).
36Die Angabe der Anschrift auf der Rechnung hat den Zweck, den leistenden Unternehmer eindeutig zu identifizieren und soll es unter anderem auch der Finanzverwaltung ermöglichen, den Unternehmer postalisch zu erreichen. Ist die postalische Erreichbarkeit (z.B. um Schreiben zu übersenden bzw. Schriftstücke zuzustellen) gewährleistet, kommt es nicht darauf an, welche Aktivitäten unter der Postanschrift erfolgen.
37Das Kriterium der „geschäftlichen Aktivitäten“ ist außerdem viel zu unbestimmt: Müssen dort Kunden empfangen werden? Muss der leistende Unternehmer sich dort regelmäßig (wie lange) aufhalten? Muss er wirklich im Büro geschäftlich tätig werden oder reicht es aus, wenn er dort Zeitung liest und ansonsten von unterwegs mit Handy und Laptop tätig wird? Wer soll überprüfen, in welchem (nicht bestimmten) Umfang unter der Anschrift geschäftliche Aktivitäten stattfinden?
383. Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, braucht der Senat über den Hilfsantrag nicht zu entscheiden. Er weist allerdings ergänzend darauf hin, dass seines Erachtens die Klage auch mit dem Hilfsantrag Erfolg hätte. Der Kläger hat alles getan, was von ihm zumutbarerweise verlangt werden kann, um die Unternehmereigenschaft des Z und die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen. Insbesondere musste er keine Bedenken gegen die Angabe der Anschrift haben, da dort tatsächlich die Fahrzeugübergaben stattfanden. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger hätte erkennen können, dass er ggfs. in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen wurde, sind nicht ersichtlich (s. hierzu z.B. EuGH, Urteile vom 6.2.2014, Rs. C-33/13, Jagiello und vom 18.12.2014, verbundene Rs. C-131/13, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti, C-163/13, Turbu.com und C-164/13, Turbu.com Mobile Phone‘s). Dass die Zahlungen auf ein französisches Konto erfolgten, reicht hierfür nicht aus.
394. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
40Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, unter welchen Voraussetzungen Rechnungen mit einer Anschrift, unter der keine geschäftlichen, zumindest keine büromäßigen, Aktivitäten stattfinden, zum Vorsteuerabzug berechtigen.