Bundesgerichtshof Beschluss, 03. Dez. 2013 - 1 StR 579/13

Gründe:

Das Landgericht hat die Angeklagte wegen versuchter Strafvereitelung in Tateinheit mit versuchter Anstiftung zur uneidlichen Falschaussage zu einer Freiheitsstrafe von zehn Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Die Revision der Angeklagten hat mit der Sachrüge Erfolg.

I.

Gegenstand der Verurteilung ist die Mitwirkung der Angeklagten in ihrer Eigenschaft als Strafverteidigerin an einer Vereinbarung des von ihr verteidigten B. Sch. mit der Hauptbelastungszeugin F. . F. hatte sich in dieser Vereinbarung verpflichtet, in der bevorstehenden Berufungshauptverhandlung gegen Sch. ihre Zeugenaussage abzuschwächen. Anders als bisher sollte sie nunmehr aussagen, Sch. habe sie nicht deshalb geschlagen , weil er sie zur Prostitution habe zwingen wollen. Im Gegenzug verpflichtete sich Sch. zur Zahlung eines Schmerzensgeldes für den Fall, daß er nicht wegen versuchten schweren Menschenhandels verurteilt werden würde.
1. Dazu hat das Landgericht im einzelnen festgestellt:

a) Die Angeklagte verteidigte Sch. vor dem Amtsgericht – Schöffengericht – Augsburg. Dort wurde Sch. am 19. Januar 1995 wegen versuchten schweren Menschenhandels in Tateinheit mit Körperverletzung verurteilt, weil er F. – was diese bekundet hatte – mehrfach geschlagen hatte, um sie zur Aufnahme der Prostitution zu bestimmen.
Nach der erstinstanzlichen Verhandlung berichtete Sch. der Angeklagten , er habe von anderen Personen gehört, daß F. ihre falsche Aussage widerrufen wolle; das wisse er von S. . Die Angeklagte nahm Kontakt zu S. auf, der darauf mit dem Zeugen M. , einem Bekannten F. s, in ihrer Kanzlei erschien. M. berichtete der Angeklagten, F. habe ihn bereits vor Wochen um Rat gefragt, weil sie ”jemanden bei den Bullen
hingehängt und jetzt ein schlechtes Gewissen habe”. Auf Nachfrage erklärte M. , F. hätte ihm gesagt, sie habe gegen ihren früheren Freund eine Falschaussage gemacht; das wolle sie jetzt in Ordnung bringen.M. fragte die Angeklagte, was F. nunmehr tun solle. Die Angeklagte empfahl, F. solle ihren Rechtsanwalt konsultieren. Kurz nach diesem Kontakt rief S. die Angeklagte an und vereinbarte ein Treffen mit F. in einem Restaurant. Am nächsten Tag kam F. – für die Angeklagte unerwartet – in deren Kanzlei.
Bei den Treffen mit der Angeklagten äußerte F. , daß sie ihre bisherige Aussage ändern wolle. Die Beschuldigung, daß die Körperverletzungen erfolgt seien, um sie zur Aufnahme der Prostitution zu bestimmen, wolle sie nicht mehr aufrechterhalten. Sie sagte auch, ihre früheren Aussagen seien insoweit falsch (UA S. 20). In diesem Zusammenhang erkundigte sich F. auch nach den von ihr bereits gerichtlich geltend gemachten Schmerzensgeldansprüchen gegen Sch. und dessen Mutter.
Die Angeklagte, die unter anderem aus dieser Frage F. s erkannt hatte, daß mit einer Aussageänderung nur zu rechnen war, wenn Schmerzensgeld gezahlt würde, verhandelte deshalb mit F. s Rechtsanwalt Z. - . Z. entwarf darauf eine Vereinbarung, die er der Angeklagten am 26. April 1995 – einen Tag vor der Berufungshauptverhandlung – zusandte.
Von Bedeutung ist namentlich Satz 1 des Abschnitts IV, der auf Wunsch der Angeklagten nach deren Formulierungsvorschlag eingefügt wurde; darauf stellt der Tatrichter maßgeblich ab. In dem Vereinbarungsentwurf heißt es:
”I. Gemäß der Sachlage wird Frau F. in der anstehenden Berufungshauptverhandlung am 27.04.1995 vor dem Landgericht Augsburg ihre Aussage dahingehend berichtigen , daß Herr B. Sch. die geschilderten Körperverletzungen vom 10.09.1993 und 12.04.1994 nicht beging, da sich Frau F. weigerte, für ihn auf den Strich zu gehen. Auch zu anderen Zeitpunkten hatte Herr Sch. Frau F. nicht dazu aufgefordert. ... Mit dieser Maßgabe sind also die geschilderten Körperverletzungen zutreffend, ...

II.

Herr B. Sch. bestätigt die Richtigkeit der so korrigierten Sachdarstellung und wird auch gegenüber dem Landgericht Augsburg eine entsprechende Erklärung abgeben.

III.

Frau F. verpflichtet sich, den gestellten Strafantrag zurückzunehmen.

IV.

Herr B. Sch. verpflichtet sich, 15.000,-- DM an Frau F. zu bezahlen, wenn im Urteil des Landgerichts Augsburg ... keine Verurteilung wegen versuchten schweren Menschenhandels zum Nachteil von Frau F. erfolgt. Nach Zahlungseingang wird das beim Amtsgericht Augsburg anhängige Verfahren ... übereinstimmend für erledigt erklärt und eine Kostenentscheidung durch das Gericht nach § 91a ZPO beantragt. Ebenso erklärt Frau F. die Klage im Verfahren ... (betreffend Frau E. Sch. ) für erledigt. Mit Bezahlung des vorgenannten Betrages ist auch die Erstattung der Nebenklagekosten gemäß § 472 StPO abgegolten. Im übrigen verpflichtet sich Herr B. Sch. , Frau F. v on einer eventuellen Kostenpflicht gemäß § 470 StPO freizustellen.”
Am 27. April 1995, kurz vor der Berufungshauptverhandlung, besprach die Angeklagte mit Sch. den Vereinbarungsentwurf. Nach einigen handschriftlichen Ä nderungen – unter anderem wurde der Schmerzensgeldbetrag auf 10.000 DM reduziert – unterzeichneten Sch. und F. die Vereinbarung.
In der Berufungshauptverhandlung sagte F. entsprechend der Vereinbarung aus. Gleichwohl wurde Sch. auch vom Berufungsgericht wegen versuchten schweren Menschenhandels verurteilt.

b) Welche Aussage F. s zutreffend war, die frühere oder diejenige in der Berufungshauptverhandlung, konnte das Landgericht nicht feststellen.
Hinsichtlich der Vorstellung der Angeklagten von der Richtigkeit der vorgesehenen Aussage F. s sc hließt das Landgericht eine positive Kenntnis sowohl von der Richtigkeit als auch von der Unrichtigkeit aus. Eine positive Kenntnis folge auch nicht daraus, daß F. ihr gegenüber erklärt hatte, die frühere Aussage sei falsch gewesen (UA S. 17, 20). Das Landgericht ist allerdings davon überzeugt, daß sich die Angeklagte des Risikos bewußt gewesen sei, daß die vorgesehene Aussage falsch sein könne. Gleichwohl habe sie gewollt , daß F. wie vereinbart aussage. Sie habe dadurch erreichen wollen, daß Sch. nicht wegen Menschenhandels verurteilt wird, obwohl ihr bewußt gewesen sei, daß er sich tatsächlich insoweit schuldig gemacht haben könnte. Zur Erreichung der von ihr verfolgten Ziele habe die Angeklagte billigend in Kauf genommen, daß F. eventuell eine unwahre Aussage machen und Sch. zu Unrecht nicht wegen schweren Menschenhandels verurteilt werden würde.
2. Das Verhalten der Angeklagten hat das Landgericht als (untauglichen ) Versuch der Strafvereitelung in Tateinheit mit (untauglicher) versuchter Anstiftung zur uneidlichen Aussage gewertet.
Die Mitwirkung bei der Vereinbarung sei nicht mehr im Rahmen zulässigen Verteidigerhandelns erfolgt. Die Angeklagte habe aktiv auf F. eingewirkt , indem die Zahlung des Schmerzensgeldes davon abhängig gemacht worden sei, daß keine Verurteilung wegen versuchten schweren Menschenhandels erfolge (Abschnitt IV der Vereinbarung). Diese Bedingung habe bewirkt , daß die zuvor noch nicht zur Aussageänderung entschlossene F. den Angeklagten entlasten mußte, um die von ihr erstrebte Geldzahlung zu erhalten. Die Vereinbarung habe auch den Sinn gehabt, daß sich F. bemühen sollte, das Gericht von der Wahrheit der geänderten Aussage zu überzeugen. Somit hätte dem Berufungsgericht kein unbeeinflußtes Beweismittel mehr zur Verfügung gestanden. Die Wahrheitsfindung vor Gericht sei dadurch erschwert worden.
Die Angeklagte habe die Absicht gehabt, ganz oder zum Teil zu vereiteln , daß Sch. dem Strafgesetz gemäß verurteilt werde. Bezüglich der versuchten Anstiftung zur falschen uneidlichen Aussage habe sie mit bedingtem Vorsatz gehandelt.

II.

Sowohl zur Vereitelungsabsicht als auch zum (bedingten) Anstiftervorsatz reichen die Feststellungen zur inneren Tatseite nicht aus, um den – bei einem Verteidigerhandeln erhöhten – Nachweisanforderungen an das voluntative Element zu genügen. Deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob – was die Revision meint – die Angeklagte Täterin oder lediglich Anstifterin der versuchten Strafvereitelung war und ob der untaugliche Versuch der Anstiftung zur uneidlichen Falschaussage straflos ist (vgl. BGHSt 24, 38, 40).

1. Die Stellung als Verteidiger in einem Strafprozeß und das damit verbundene Spannungsverhältnis zwischen Organstellung und Beistandsfunktion erfordert eine besondere Abgrenzung zwischen erlaubtem und unerlaubtem Verhalten (BGHSt 38, 345, 347; BGH, Urteil vom 6. April 2000 – 1 StR 502/99 –, jew. m.w.N.). In der zuletzt genannten Entscheidung hat der Senat ausgeführt : Grundsätzlich gelten die Straftatbestände für jedermann, mithin auch für den Verteidiger. Die Struktur bestimmter Straftatbestände birgt indessen für den Verteidiger selbst das Risiko, daß ein prozessual erlaubtes, im Rahmen wirksamer Verteidigung liegendes Verhalten in den Anwendungsbereich des Straftatbestandes fallen kann. Der besonderen Situation des Verteidigers kann durch Auslegung des jeweiligen Straftatbestandes hinreichend Rechnung getragen werden. Die Notwendigkeit hierzu ergibt sich daraus, daß die Möglichkeit zu wirksamer Verteidigung auf der Grundlage des Verfahrensrechts notwendiger Bestandteil eines rechtsstaatlichen Strafverfahrens ist; ihr kommt hierfür grundlegende Bedeutung zu. Der Angeklagte hat schließlich auch nach Art. 6 Abs. 3 Buchst. c MRK Anspruch auf ”konkrete und wirkliche” Verteidigung. Dieser Anspruch wäre ernsthaft gefährdet, wenn der Verteidiger wegen einer üblichen und prozessual zulässigen Verteidigungstätigkeit selbst strafrechtlich verfolgt würde. Der Wirkkraft dieser letztlich im Recht des Angeklagten auf ein faires, rechtsstaatliches Strafverfahren wurzelnden verfahrensrechtlichen Verbürgung ist deshalb bei der Auslegung und Anwendung des Straftatbestandes Genüge zu tun.
2. Diese Grundsätze gelten insbesondere für den Straftatbestand der Strafvereitelung (grundlegend dazu Beulke, Die Strafbarkeit des Verteidigers, 1989).


a) Soweit ein Strafverteidiger prozessual zulässig handelt, ist sein Verhalten nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs schon nicht tatbestandsmäßig im Sinne des § 258 StGB und nicht erst rechtfertigend (so auch KG NStZ 1988, 178; OLG Düsseldorf StV 1994, 472; StV 1998, 552; Ruß in LK 11. Aufl. § 258 Rdn. 19; Tröndle/Fischer, StGB 49. Aufl. § 258 Rdn. 7; Laufhütte in KK 4. Aufl. vor § 137 Rdn. 4; Scheffler StV 1993, 470). § 258 StGB verweist auf die Regelungen des Prozeßrechts. Bei dessen Auslegung kann auch das Standesrecht von Bedeutung sein. Standesrechtlich zulässiges Verhalten wird in der Regel prozessual nicht zu beanstanden sein. Standesrechtlich unzulässiges Verhalten führt nicht ohne weiteres zur Strafbarkeit (vgl. BGHSt 2, 375, 377; 10, 393, 395).
Zwar könnten einzelne Formulierungen in Entscheidungen des Bundesgerichtshofs auch so verstanden werden, daß zulässiges Verteidigerhandeln ein Rechtfertigungsgrund für § 258 StGB ist (BGHSt 10, 393, 394: ”handelt nur rechtswidrig, wenn er dabei unerlaubte Mittel anwendet” oder BGH NStZ 1982, 465: "durch die Verteidigungsfunktion gedeckt und deshalb rechtmäßig”). Teilweise wurde die Strafbarkeit auch erst im subjektiven Bereich ausgeschlossen (BGHSt 29, 99, 101: ”im Rahmen zulässiger Verteidigertätigkeit ..., nicht von einer Strafvereitelungsabsicht getragen”). Überwiegend hat der Bundesgerichtshof aber bei einem zulässigen Verteidigerverhalten bereits den Tatbestand des § 258 StGB ausgeschlossen (BGHSt 2, 375, 377 [zur persönlichen Begünstigung nach § 257 StGB aF]: ”darf ein Strafverteidiger, ohne sich dem strafrechtlichen Vorwurf der Begünstigung auszusetzen...”; ähnlich BGHSt 38, 345, 347; BGH NStZ 1999, 188: ”Grenzen sachgerechter erlaubter Strafverteidigung”

).

aa) Der Verteidiger darf grundsätzlich alles tun, was in gesetzlich nicht zu beanstandender Weise seinem Mandanten nützt (BGHSt 38, 345, 347). Er hat die Aufgabe, zum Finden einer sachgerechten Entscheidung beizutragen und dabei das Gericht vor Fehlentscheidungen zu Lasten seines Mandanten zu bewahren (BVerfG – Kammer – NStZ 1997, 35). Zu seinen besonderen Aufgaben gehört es auch, auf die Einhaltung der Verfahrensgarantien zu achten (BGHSt 2, 375, 378).
Allerdings muß er sich bei seinem Vorgehen auf verfahrensrechtlich erlaubte Mittel beschränken und er muß sich jeder bewußten Verdunkelung des Sachverhalts und jeder sachwidrigen Erschwerung der Strafverfolgung enthalten (BGHSt 2, 375, 377). Ihm ist es insbesondere untersagt, durch aktive Verdunkelung und Verzerrung des Sachverhalts die Wahrheitserforschung zu erschweren , insbesondere Beweisquellen zu verfälschen (BGHSt 9, 20, 22; 38, 345, 348; BGH NStZ 1999, 188; BGH, Urteil vom 8. Januar 1957 – 5 StR 360/56 –).
Auf der anderen Seite darf der Verteidiger solche Tatsachen und Beweismittel einführen, die einen von ihm lediglich für möglich gehaltenen Sachverhalt belegen können. Das ist ihm nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH, Beschluß vom 16. September 1981 – 3 StR 234/81 –) nicht nur gestattet; es kann sogar geboten sein: ”Sollte er dies tatsächlich für möglich gehalten, also nicht wider besseres Wissen gehandelt haben, so könnte die bloße Behauptung ... ohne eine Trübung der Beweisquelle durch Vorlegung irreführender Unterlagen den Vorwurf einer versuchten Strafvereitelung nicht begründen. Eine andere Beurteilung liefe darauf hinaus, daß ein Rechtsanwalt,
wenn er die Interessen eines Mandanten vertritt, nur das vorbringen dürfte, von dessen Richtigkeit er voll überzeugt ist, was regelmäßig eine eingehende Nachprüfung der von dem Mandanten ihm gegenüber aufgestellten Behauptungen erforderte und ihm, soweit er nicht jeden Zweifel ausschließen kann, praktisch die Möglichkeit verschließen würde, bestehende Rechte seines Mandanten wahrzunehmen.”
bb) Soweit es – wie hier – um Zeugenaussagen geht, darf der Verteidiger zwar nicht wissentlich falsche Tatsachen behaupten und hierfür Zeugen benennen (BGHSt 29, 99, 107; BGH NStZ 1983, 503). In den von der Rechtsprechung aufgestellten Grenzen (BGH, Beschluß vom 16. September 1981 – 3 StR 234/81 –) ist er verpflichtet, darauf zu achten, daß er nicht Zeugen benennt , von denen er erkennt, daß sie eine Falschaussage machen werden. Auch darf er einen Zeugen nicht absichtlich in einer vorsätzlichen Falschaussage bestärken (BGHSt 29, 99, 107; BGH NStZ 1983, 503). Er kann eigene Ermittlungen führen und insbesondere Zeugen auch außerhalb der Hauptverhandlung befragen (BGH NJW 2000, 1277). Hat er lediglich Zweifel an der Richtigkeit einer Zeugenaussage, die seinen Mandanten entlasten könnte, so ist es ihm nicht verwehrt, den Zeugen zu benennen; er wird dazu regelmäßig sogar verpflichtet sein. Andernfalls würde er in Kauf nehmen, ein möglicherweise zuverlässiges, entlastendes Beweismittel zu unterdrücken (vgl. BGH, Urteil vom 8. Januar 1957 – 5 StR 360/56 –; zur entsprechenden Problematik bei der Urkundenvorlegung vgl. BGHSt 38, 345, 350).

b) Hätte sich die Angeklagte darauf beschränkt, die Zeugin F. außergerichtlich zu befragen, und sie aufgefordert, die ihr gegenüber gemachten Ä ußerungen auch vor dem Berufungsgericht zu bekunden, so wäre
das nicht nur ein zulässiges, sondern sogar ein gebotenes Verteidigerhandeln gewesen. Das hätte auch dann gegolten, wenn die Angeklagte es lediglich für möglich hielt, daß die vorgesehene Aussage unwahr war. Der Ort, die Glaubhaftigkeit dieser Aussage zu überprüfen, ist die Hauptverhandlung. Schließlich ist es auch grundsätzlich legitim, wenn ein Strafverteidiger mit dem Geschädigten , der zugleich Hauptbelastungszeuge ist, eine zivilrechtliche Schadensregulierung vereinbart. Dies entspricht auch der neueren Entwicklung der Gesetzgebung , im Interesse des Rechtsfriedens einen Ausgleich zwischen Täter und Opfer zu fördern (vgl. § 46a StGB, § 155a StPO).

c) Die Besonderheit des vorliegenden Falles besteht indes darin, daß die Angeklagte maßgeblich an einer – dem Berufungsgericht nicht mitgeteilten – Vereinbarung mitgewirkt hat, wonach die Zahlung von Schmerzensgeld an die Bedingung geknüpft war, daß Sch. aufgrund Aussageänderung vom Berufungsgericht nicht wegen Menschenhandels verurteilt werde. Das Landgericht hat die Abschnitte I. und IV. der Vereinbarung zutreffend in diesem Sinne interpretiert, und so hat sie auch die Angeklagte verstanden. Sie hat zudem selbst vorgebracht, der Rechtsanwalt der Mutter ihres Mandanten habe als Bedingung für die Zahlung genannt, daß er Sch. nach der Verhandlung ”mitnehmen” können müsse. Damit war das Schmerzensgeldversprechen mehr als eine bloße Schadensregulierung; es war gleichsam das Erfolgshonorar für eine erfolgreiche Entlastungsaussage.
aa) Zu einer derartigen Fallgestaltung liegen – soweit ersichtlich – noch keine höchstrichterlichen Entscheidungen vor. Eine solche Vereinbarung eines ”Erfolgshonorars” kann die Grenze zulässigen Verteidigerverhaltens über-
schreiten. Das liegt auch hier nicht fern, denn es war zu besorgen, daß die Zeugin F. dadurch zu einer – möglicherweise falschen – Entlastungsaussage bestimmt wurde. Es bestand die konkrete Gefahr, daß eine – und zwar die wesentliche – ”Beweisquelle getrübt” wurde.
Eine ”Trübung der Beweisquelle” wird durch das Versprechen eines Honorars für eine ”erfolgreiche” Aussage fast immer bewirkt (zu Zuwendungen an Zeugen vgl. Dahs/Dahs, Handbuch des Strafverteidigers 6. Aufl. Rdn. 180; siehe auch Thesen zur Strafverteidigung vorgelegt vom Strafrechtsausschuss der Bundesrechtsanwaltskammer, insbesondere These 28 Abs. 2, Schriftenreihe der Bundesrechtsanwaltskammer Band 8). So ist ein Verteidigerhandeln dann nicht mehr zulässig, wenn der Verteidiger darauf hinwirkt, daß einem Zeugen für ein bestimmtes Aussageverhalten die Zahlung eines Geldbetrages versprochen wird, ohne daß dafür sonst eine Anspruchsgrundlage gegeben ist. Aber auch dann, wenn – wie hier – für das Zahlungsversprechen eine unabhängig von der Vereinbarung bestehende Anspruchsgrundlage besteht (hier Schadensersatz- und Schmerzensgeldansprüche), können die Grenzen zulässigen Verteidigerhandelns überschritten sein. Das gilt namentlich dann, wenn das Zahlungsversprechen durch den ”Erfolg” der Aussage bedingt ist oder wenn es sich aufdrängt, daß die versprochene Aussage falsch sein muß.
bb) Das Landgericht nimmt zu Recht an, daß die Zeugin F. durch die Vereinbarung stark motiviert wurde, Sch. zu entlasten. Auf der anderen Seite war es F. , von der die Initiative zur Aussageänderung und zur Verknüpfung mit der Schmerzensgeldforderung ausging (zur Bedeutung der Frage , von wem die Initiative ausging, siehe BGH NStZ 1999, 188). F. gab von sich aus der Angeklagten mehr oder weniger deutlich zu verstehen, sie würde
ihre Aussage nur dann ändern, wenn Schmerzensgeld gezahlt würde; jedenfalls so hatte die Angeklagte deren Frage nach dem Schmerzensgeld verstanden.
Dem Einfluß auf die Motivation der Zeugin F. aufgrund des ”Erfolgshonorars” stand auf der anderen Seite eine Beeinträchtigung der Interessen Sch. s gegenüber, welche die Angeklagte wahrzunehmen hatte. Ein derartiges ”Angebot” der Belastungszeugin verlangte eine Abwägung zwischen der Pflicht, Beweisquellen nicht zu trüben, und dem Verteidigungsauftrag. Wäre die Angeklagte auf das ”Angebot” F. s nicht eingegangen, so drohte – jedenfalls aus ihrer Sicht – ein Urteil zu Lasten ihres Mandanten aufgrund einer möglicherweise falschen Belastungsaussage. Daß die ursprüngliche Aussage der Zeugin durchaus falsch sein konnte, durfte die Angeklagte ernsthaft annehmen , denn F. hatte Dritten und auch ihr gegenüber geäußert, ihre belastende Aussage vor dem Amtsgericht sei falsch gewesen. Hinzu kam, daß nicht die Angeklagte den Kontakt zu F. angebahnt, sondern ihr vielmehr ursprünglich den Rat gegeben hatte, F. möge ihren Rechtsanwalt konsultieren.
cc) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Angeklagte sich wegen dieser Besonderheiten nicht mehr im Rahmen zulässigen Verteidigerverhaltens bewegt und damit den objektiven Tatbestand der Strafvereitelung erfüllt hat. Für eine Überschreitung der Grenzen zulässigen Verteidigerverhaltens könnte insbesondere sprechen, daß die Angeklagte – wenn sie sich schon gezwungen sah, die Vereinbarung zustandezubringen – die damit verbundenen Vorgänge dem Berufungsgericht gegenüber nicht offengelegt hat.

d) Jedenfalls ist die Vereitelungsabsicht, an die bei einem Verteidigerhandeln erhöhte Beweisanforderungen zu stellen sind, nicht ausreichend belegt.
aa) Hinsichtlich Tathandlung und Vereitelungserfolg verlangt das Gesetz Absicht oder Wissentlichkeit, während für die Kenntnis der Vortat bedingter Vorsatz genügt (BGHR StGB § 258 Abs. 1 Vorsatz 1). Absicht setzt zielgerichtetes Handeln voraus (BGH NStZ 1997, 236; vgl. auch BGHR StGB § 257 Abs. 1 Absicht 1), wobei allerdings die Vorstellung von der Strafvereitelung nicht der einzige Beweggrund des Täters sein muß (BGHSt 4, 107). Erforderlich ist aber ein zielgerichtetes Wollen; es muß dem Täter darauf ankommen, die Verhängung einer Strafe mindestens zum Teil zu vereiteln (Ruß aaO Rdn. 21). Wissentlichkeit besagt, daß der Täter die Tatbestandsverwirklichung als sichere Folge seines Tuns erkennt oder voraussieht. Dies bedeutet, daß der direkte Vorsatz sowohl die Tathandlung als auch den sich aus ihr ergebenden Erfolg zum Inhalt haben muß. Die billigende Inkaufnahme des tatbestandlichen Erfolgs reicht nicht aus (BGH NJW 1984, 135; Ruß aaO Rdn. 21).
bb) Auch wenn die Angeklagte die Grenzen zulässigen Verteidigungsverhaltens überschritten hätte, so war es doch nicht ihr Ziel – auch nicht im Sinne eines Zwischenziels –, unbeschadet der Richtigkeit der vorgesehenen Aussage F. s eine berechtigte Verurteilung ihres Mandanten zu verhindern; auch hat sie dies nicht als sichere Folge ihres Tuns vorausgesehen. Zugunsten der Angeklagten geht das Landgericht nämlich davon aus, daß die vorgesehene Aussage F. s objektiv richtig war. Auch hielt es die Angeklagte lediglich für möglich, daß F. v or dem Berufungsgericht eine unwahre Aussage machen könnte.

Ein direkter Vorsatz scheidet danach aus; Wissentlichkeit hat das Landgericht deshalb zu Recht nicht angenommen. Aber auch eine Vereitelungsabsicht der Strafverteidigerin ist im Hinblick auf die besonderen Umstände des Falles bei diesen Vorstellungen nicht hinreichend belegt. Zwar reicht es für das Wissenselement der Absicht grundsätzlich aus, daß der Täter den Erfolg für möglich hält. Beim Verteidigerhandeln sind aber an das voluntative Element der Vereitelungsabsicht – erst recht – diejenigen strengen Beweisanforderungen zu stellen, die der Bundesgerichtshof (BGHSt 38, 345) für die Beweiswürdigung zum Nachweis des bedingten Vorsatzes bei verteidigungsspezifischem Handeln im Hinblick auf Straftaten nach den §§ 153 ff., 267 ff. StGB verlangt.
cc) Beim Zeugenbeweis ist – ebenso wie bei der Vorlage von zweifelhaften Urkunden (BGHSt 38, 345, 350) – hinsichtlich der Beweiswürdigung zum voluntativen Element der Vereitelungsabsicht in der Regel davon auszugehen , daß der Verteidiger strafbares Verhalten nicht billigt, wenn er sich darauf beschränkt, einen ihm von seinem Mandanten benannten Entlastungszeugen in ein gerichtliches Verfahren einzubringen, selbst bei erheblichen Zweifeln an der Richtigkeit oder Zuverlässigkeit der Zeugenaussage. Vielmehr wird der Verteidiger einen solchen Zeugenbeweis im Regelfall mit dem inneren Vorbehalt verwenden, das Gericht werde die Glaubhaftigkeit der Aussage seinerseits einer kritischen Prüfung unterziehen und ihre Fragwürdigkeit nicht übersehen. Dieser Vorbehalt ergibt sich daraus, daß der Verteidiger als Organ der Rechtspflege fremde Interessen wahrnimmt (§ 1, § 3 Abs. 1 BRAO). Etwas anderes kann nach der genannten Entscheidung dann gelten, wenn der Verteidiger über zusätzliche Informationen verfügt.
dd) Die Angeklagte verfügte hier allerdings über dem Gericht und der Staatsanwaltschaft nicht bekannte zusätzliche Informationen und zwar gerade solche Informationen, die für die Prüfung der Glaubhaftigkeit der Zeugenaussage – es ging um die Motivation für die Aussageänderung – essentiell waren. Es lag somit ein Sachverhalt vor, in dem der Bundesgerichtshof (BGHSt 38, 345, 350) ein Indiz sieht, das den ansonsten regelmäßig ”vermuteten” inneren Vorbehalt widerlegen kann. Die Nichtmitteilung dieses Informationsvorsprungs könnte gegen den inneren Vorbehalt sprechen, das Gericht werde die Fragwürdigkeit der Aussageänderung nicht übersehen.
Für einen Verteidiger wird es sich daher – schon um den Anschein der ”Trübung einer Beweisquelle” zu vermeiden und um sich den ihm von der Rechtsprechung zugebilligten inneren Vorbehalt zu erhalten – regelmäßig empfehlen, derartige Vereinbarungen den anderen Verfahrensbeteiligten gegenüber offenzulegen. Eine Rechtspflicht zur Offenbarung traf die Angeklagte allerdings insoweit nicht. Zu einem ähnlichen Problemkreis, der Annahme einer Garantenpflicht zur Verhinderung einer erkannten Falschaussage, ist die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sehr zurückhaltend (BGHSt 2, 129, 133: Angeklagter; BGHSt 4, 327: Rechtsanwalt; BGH, Urteil vom 8. Januar 1957 – 5 StR 360/56: Verteidiger; vgl. auch Ruß aaO § 258 Rdn. 19). Diese Rechtsprechung zur Garantenpflicht läßt sich aber auf die vorliegende Fallgestaltung schon deshalb nicht übertragen, weil eine solche Pflicht zum Handeln allenfalls dann in Betracht kommt, wenn der Unterlassende positiv weiß, daß die Aussage falsch ist, und wenn er zudem die erkannte falsche Aussage veranlaßt oder wenigstens beeinflußt hat.
ee) Gleichwohl versteht es sich auch hier nicht von selbst, daß die Angeklagte den inneren Vorbehalt aufgegeben hat. So war es durchaus möglich, daß sie davon ausging, die Zeugin werde bei ihrem zusammenhängenden Bericht (§ 69 Abs. 1 Satz 1 StPO) auch die Vereinbarung und deren Zustandekommen bekunden. Vor allem aber lag es nahe, daß die Angeklagte in ihren inneren Vorbehalt aufnahm, die Zeugin werde im Verhör (§ 69 Abs. 2 StPO) eindringlich zum Motiv ihres Aussagewechsels befragt werden, und das ist ersichtlich auch geschehen. Fragen dazu mußten sich angesichts des Verhältnisses zwischen Sch. und der Zeugin geradezu aufdrängen. Das Nichtvorhandensein des inneren Vorbehalts hätte unter diesen Umständen nur dann nahegelegen, wenn die Angeklagte vor oder während der Berufungshauptverhandlung auf die Zeugin dahin Einfluß genommen hätte, die Vereinbarung zu verschweigen. Da das Urteil sich dazu nicht verhält, muß der Senat davon ausgehen, daß eine solche Einflußnahme nicht erfolgt ist.

3. Aus denselben Gründen ist auch das voluntative Element des Anstiftervorsatzes nicht belegt (vgl. BGHSt 38, 345, 350).
4. Die Verurteilung der Angeklagten kann nach alledem keinen Bestand haben. Der Senat hat selbst auf Freispruch erkannt (§ 354 Abs. 1 StPO; vgl. BGH NJW 1999, 1562), denn er schließt aus, daß bei einer Zurückverweisung in einer erneuten Hauptverhandlung zusätzliche Tatsachen festgestellt werden könnten, die für eine Verurteilung tragfähig wären.
Die Entscheidung über eine Entschädigung der Angeklagten wegen erlittener Strafverfolgungsmaßnahmen bleibt dem Landgericht überlassen (vgl. BGH NJW 1999, 1562).
Schäfer Maul Granderath Nack Schluckebier

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen vorsätzlicher Körperverletzung zu einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen zu je 20 € verurteilt.

2

Dem Urteil liegt die Feststellung zugrunde, dass der Angeklagte im Sommer 2002 den damals fünf Jahre alten Geschädigten beim Duschen grob behandelt und ihm dabei Schmerzen zugefügt hat.

3

1. Die Revision des die Tat bestreitenden Angeklagten hat mit der Sachrüge Erfolg, da die Beweiswürdigung rechtlicher Überprüfung nicht standhält.

4

Nach den vom Landgericht getroffenen Feststellungen stellte der Angeklagte den Geschädigten an einem Tag zwischen Juli und Oktober 2002 nackt in die Badewanne und „spülte mit dem Duschschlauch, von dem er den Duschkopf abgeschraubt hatte, den Anus des Kindes ab, wobei er mit dem Schlauch den After berührte und ihm Schmerzen“ zufügte. Dabei äußerte der Angeklagte, der „Boller“ müsse auch sauber gemacht werden. Grund für die „grobe Reinigungsaktion“ war möglicherweise, dass der Geschädigte eingekotet hatte. Nach Auffassung der Jugendstrafkammer war dem Angeklagten dabei bewusst, dass sein Vorgehen für den Geschädigten schmerzhaft war, was ihn aber in dem Moment nicht kümmerte.

5

Eine ausreichende Grundlage für die zum Schuldspruch führende rechtliche Subsumtion bilden diese Feststellungen zur Tatausführung nicht. Denn sie weisen in entscheidenden Punkten Lücken auf und sind mit den weiteren Feststellungen zum Tatgeschehen nicht zu vereinbaren.

6

An anderer Stelle des Urteils hält die Strafkammer nämlich als Ergebnis der Beweiswürdigung fest, dass sie wegen der insoweit nicht konkreten Erinnerung des Geschädigten nicht feststellen konnte, ob die Schmerzen durch den Schlauch, das heiße oder kalte Wasser oder die Hände des Angeklagten verursacht wurden. Ebenso wenig konnte sie wegen der nur fragmentarischen Erinnerung des Geschädigten feststellen, dass der Angeklagte in sexueller Absicht gehandelt hat; die Handlung selbst lasse sich mit einem Reinigen des Kindes noch erklären. Insbesondere sind die Anforderungen an den subjektiven Tatbestand unzureichend belegt. Aus dem hier gegebenen unklaren Tatgeschehen allein konnte – entgegen der Ansicht der Strafkammer – noch nicht auf einen bedingten Verletzungsvorsatz des Angeklagten geschlossen werden. Zudem hat der Geschädigte, als kurze Zeit später die Mutter des Geschädigten zurückkehrte, dieser nichts davon berichtet, sondern ihr lediglich weinend erklärt, der Angeklagte habe ihm verboten, mit der Playstation zu spielen, weil er nicht auf ihn gehört habe.

7

Bei dieser Sachlage ist der vom Landgericht gezogene Schluss, der Angeklagte habe mit bedingtem Körperverletzungsvorsatz gehandelt, so zweifelhaft und beruht auf einer derart unzulänglichen Tatsachengrundlage, dass die Schlussfolgerung des Landgerichts sich nur als Annahme und bloße Vermutung erweist. Hierauf kann eine richterliche Überzeugung nicht rechtsfehlerfrei gestützt werden (vgl. BGHR StPO § 261 Überzeugungsbildung 26).

8

2. Die Verurteilung des Angeklagten kann nach alledem keinen Bestand haben. Der Senat entscheidet durch Freispruch in der Sache selbst (§ 354 Abs. 1 StPO; vgl. BGHSt 36, 316, 319). Er schließt aus, dass bei einer Zurückverweisung in einer erneuten Hauptverhandlung Tatsachen festgestellt werden könnten, die für eine Verurteilung schon in Ermangelung einer ausreichend festgestellten Verletzungshandlung, sei es auch nur wegen einer fahrlässigen Körperverletzung, tragfähig wären.

Basdorf Gerhardt Raum Schaal Jäger

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 29 Fällen und Beihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen unter Einbeziehung einer Geldstrafe aus einem Urteil des Amtsgerichts Bensheim vom 22. November 2011 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und neun Monaten verurteilt.

2

Hiergegen richtet sich die auf eine nicht näher ausgeführte Verfahrensrüge sowie die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten. Das Rechtsmittel hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist es unbegründet.

A.

3

Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

I.

4

Fälle 1 bis 29 der Urteilsgründe („Bandentaten“)

5

1. Der einschlägig vorbestrafte Angeklagte hatte erfahren, dass sich eine bis dahin von Ba. , G. und B. angeführte Gruppe erfolgreich im Handel mit Altgold betätigt hatte. Dieser Handel war darauf ausgerichtet, systematisch einen betrügerischen „Umsatzsteuergewinn“ zu er- wirtschaften. Der „Gewinn“ wurde dadurch erzielt, dass die beim Verkauf von Altgold an Scheideanstalten neben dem Nettokaufpreis erlangte Umsatzsteuer einbehalten wurde, in den Umsatzsteuervoranmeldungen der einliefernden Personen aber ein nicht gerechtfertigter Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen vorgenommen wurde. Das Hinterziehungssystem folgte bis zum Einstieg des Angeklagten im Juni 2010 im Wesentlichen folgendem Ablauf:

6

Die Gruppe ließ Goldscheideanstalten mit von Ba. und G. „schwarz“ - also ohne Umsatzsteuer - angekauftem Gold in normalen Handels- geschäften beliefern. Bei den Scheideanstalten traten als liefernde Unternehmer (sog. Einlieferer) nur G. oder Personen auf, die von G. zu diesem Zwecke angeworben worden waren und entsprechende Gewerbe angemeldet hatten. Die Goldscheideanstalten rechneten beim Ankauf des Goldes mit den Einlieferern über Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) unter Ausweis von Umsatzsteuer ab und überwiesen den Bruttokaufpreis auf deren Konten. Die jeweiligen Einlieferer händigten den Brutto-Gutschriftsbetrag an Ba. oder G. aus und erhielten dafür eine Provision in Höhe von drei bis vier Prozent des Gutschriftsbetrages.

7

Die Einlieferer - darunter auch G. , soweit er in eigenem Namen Gold bei den Goldscheideanstalten einlieferte - meldeten in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen die Umsatzsteuer aus den Gutschriften für die Goldlieferungen an. Zur Minimierung der sich ergebenden Zahllast nahmen sie jedoch gleichzeitig einen unberechtigten Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) aus Scheinrechnungen vor, die B. beschaffte. Es handelte sich dabei um sog. Abdeckrechnungen , in denen den Rechnungsadressaten unter Umsatzsteuerausweis tatsächlich nicht erbrachte Lieferungen von Gold in Rechnung gestellt wurden. Die „Gewinne“ aus den Geschäften verwendeten G. und Ba. einerseits für weitere Goldankäufe sowie zum Bezahlen der Abdeckrechnungen, andererseits für einen aufwendigen Lebensstil.

8

Anlässlich eines Streits um eine offene Forderung B. s nahmen Ba. und G. den Angeklagten in die Gruppe auf, um fortan mit ihm nach „be- währtem Geschäftsmodell“ den auf Steuerhinterziehung ausgerichteten Gold- handel fortzusetzen. Der Angeklagte übernahm - B. ersetzend - in führender Funktion gemäß einer „internen Aufgabenverteilung“ folgende Aufgaben (UA S. 20). Er sollte: - finanzielle Mittel für den weiteren Altgoldankauf zur Verfügung stellen , - neue Einlieferer anwerben, - die „Logistik“ für die Abdeckrechnungen, insbesondere neue Scheinfirmen und „Strohmänner“ sowie entsprechende Unterlagen, bereitstellen , - teilweise Altgold von Ba. in Empfang nehmen und an die anzuwerbenden neuen Einlieferer verteilen, - teilweise das Bargeld von den Einlieferern in Empfang nehmen, - teilweise die Gutschriftsbelege der Scheideanstalten, die für die Erstellung von Abdeckrechnungen benötigt wurden, von den Einlieferern in Empfang nehmen und an G. weiterleiten und - teilweise die Abdeckrechnungen von G. in Empfang nehmen und den Einlieferern übergeben.

9

Ba. sollte, wie zuvor auch, in erster Linie für die Beschaffung und teilweise Verteilung des Goldes zuständig sein, während G. die Abdeckrechnungen fertigen und daneben weiterhin Gold einliefern sollte.

10

Ende September 2010 nahm der Angeklagte den gesondert Verfolgten Gl. in die Gruppe auf, der als „Rechnungsschreiber“ und Einlieferer unter Falschpersonalien auftretend fortan ebenfalls eine führende Funktion in der Gruppe einnahm. Er ersetzte G. , als dieser im Oktober 2010 aus der Gruppe ausschied.

11

Der Angeklagte erhielt bei jedem Goldgeschäft einen Gewinnanteil; im Übrigen blieb die Gewinnverteilung in der Gruppe weitgehend ungeklärt. Die in diesen Fällen unter Beteiligung des Angeklagten insgesamt bewirkte Umsatzsteuerverkürzung betrug 1.382.391,24 Euro.

12

2. Die einzelnen Fälle wiesen folgende Besonderheiten auf:

13

a) Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe

14

aa) In den Fällen 1 bis 14 sowie 16 bis 18 der Urteilsgründe wurden die Einlieferungen von G. sowie von vier weiteren Einlieferern vorgenommen. Die für die Steuerhinterziehung erforderlichen Abdeckrechnungen auf dem Briefkopf einer A. GmbH stellte G. her, der zu diesem Zweck vom Angeklagten Geschäftsunterlagen und einen Firmenstempel der A. GmbH erhalten hatte. Der Angeklagte veranlasste jeweils, dass die Rechnungen vom formellen Geschäftsführer der A. GmbH, einem unter den Falschpersona- lien „ T. “ auftretenden nicht näher identifizierten bulgarischen Staatsangehörigen, unterzeichnet wurden.

15

bb) Im Fall 15 der Urteilsgründe wurden Vorsteuern aus Abdeckrechnungen geltend gemacht, die Gl. unter den Falschpersonalien „ F. “ gefertigt hatte. Der Angeklagte hatte Gl. zuvor einen auf diesen Namen ausgestellten gefälschten Reisepass besorgt.

16

b) Fälle 23 bis 26 der Urteilsgründe

17

Gl. trat in den Monaten September bis Dezember 2010 unter den Falschpersonalien „ F. “ selbst als Einlieferer auf. Da er einen falschen Namen verwendete, gab er abweichend von der sonst üblichen Vorgehensweise absprachegemäß keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die Verwendung von Abdeckrechnungen erschien im Hinblick auf die Identitätstäuschung zu Verschleierungszwecken nicht erforderlich. Den für die Einlieferung bei der Goldscheideanstalt erhaltenen Kaufpreis händigte er abzüglich einer Provision von einem Prozent des Gutschriftsbetrages an den Angeklagten oder an Ba. aus.

18

c) Fälle 27 und 28 der Urteilsgründe

19

In den Fällen 27 und 28 der Urteilsgründe wurden zwei Einlieferer unter Falschpersonalien tätig, denen der Angeklagte gefälschte Ausweisdokumente verschafft hatte. Da auch sie unter diesen Falschpersonalien auftraten, wurden Abdeckrechnungen für ihre Einlieferungen von vorneherein nicht erstellt.

20

d) Fälle 20 bis 22 sowie 29 der Urteilsgründe

21

aa) Die Einlieferin Y. hatte von Gl. unter dem Namen „ F. “ erstellte Abdeckrechnungen erhalten. Sie gab absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fälle 20 bis 22 der Urteilsgründe)

22

bb) Der Einlieferer D. gab, obwohl er Abdeckrechnungen erhalten hatte, ebenfalls absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fall 29 der Urteilsgründe).

23

e) Fall 19 der Urteilsgründe

24

Das Gruppenmitglied G. , das im Fall 19 der Urteilsgründe als Einlieferer tätig wurde, gab abweichend von den Absprachen in der Gruppe gleichfalls keine Umsatzsteuervoranmeldung ab.

25

3. Das Landgericht hat die vom Angeklagten aus der Gruppe heraus begangenen Taten als 18 Fälle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch aktives Tun gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 2 StGB (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe) und elf Fälle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe) gewertet. Es hat in diesen Fällen jeweils eine bandenmäßige Begehung i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO angenommen.

26

Das Landgericht hat den Angeklagten in diesen Fällen jeweils als Mittäter eingestuft. Soweit Unterlassungsdelikte vorlägen (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe ), habe er gemeinschaftlich mit anderen die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen unterlassen.

27

Die über die Gewerbe der Einlieferer abgewickelten Goldlieferungen hat das Landgericht den Mitgliedern der Gruppe, die sie als Bande qualifiziert hat, und damit auch dem Angeklagten zugerechnet, weil die Einlieferer sich als „Strohleute“ in einer arbeitnehmerähnlichen Stellung befunden hätten und - somit nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG handelnd - den Tatplan der Bandenmitglieder lediglich umgesetzt hätten. Daher habe für den Angeklag- ten als „Mitunternehmer“ gemäß § 18 UStG die Pflicht bestanden, diese Goldeinlieferungen in Umsatzsteuererklärungen als Umsätze anzumelden.

28

Soweit (in den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) G. und Gl. als Einlieferer tätig geworden seien, sei der Angeklagte nicht als „Mitunternehmer“ einzustufen. Denn diese Gruppenmitglieder hätten nicht die Position von „Strohleuten“ eingenommen. Deshalb seien auch deren Goldeinlieferungen nicht dem Angeklagten unter dem Gesichtspunkt (mit)unternehmerischer Tätigkeit zurechenbar. Dennoch habe sich der Angeklagte auch insoweit der gemeinschaftlichen Umsatzsteuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht. Er müsse sich als Hintermann - entgegen der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - die Pflichtverletzungen der Bandenmitglieder zurechnen lassen.

II.

29

Weitere Taten des Angeklagten (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe)

30

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts leistete der Angeklagte außerhalb der Bande Unterstützungsbeiträge zu weiteren vergleichbaren Taten:

31

a) Fall 30 der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um B. )

32

Der wegen den Streitigkeiten mit G. und Ba. aus der Bande ausgeschiedene B. nahm in einer neuen Gruppe entsprechende Goldhandelsgeschäfte vor, die ebenfalls auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer abzielten. Die Geschäfte wurden über die vermögenslose S. GmbH abgewickelt. Nachdem viele Banken unter anderem wegen des von ihnen gesehenen Geldwäscheverdachts nicht mehr dazu bereit waren, Konten für Goldhändler zu errichten, unterstützte der Angeklagte die Gruppe, indem er über einen unabhängigen Finanzvermittler die Eröffnung eines Geschäftskontos ermöglichte.

33

Die durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die über die S. GmbH abgewickelten Goldhandelsgeschäfte eingetretene Umsatzsteuerverkürzung betrug insgesamt 824.000,04 Euro.

34

b) Fälle 31 bis 34 der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um Te. )

35

Für entsprechende Goldhandelsgeschäfte einer Gruppe um Te. , bei denen ebenfalls systematisch Umsatzsteuern hinterzogen wurden, stellte der Angeklagte Abdeckrechnungen zur Verfügung, die er von Gl. fertigen ließ. Sie wurden zum unberechtigten Vorsteuerabzug verwendet. Hier- durch wurde durch Yi. Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 89.965 Euro und durch Ü. von weiteren 57.633,42 Euro hinterzogen.

36

2. Die den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe zu Grunde liegenden Taten hat das Landgericht jeweils als Beihilfe zur Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO, § 27 StGB gewertet. Dabei ist es angesichts des einmaligen Tatbeitrages des Angeklagten im Falle der S. GmbH von einer einheitlichen Beihilfetat ausgegangen.

B.

37

Die Revision des Angeklagten führt mit der Sachrüge - die nicht ausgeführte Verfahrensrüge ist unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO) - zu einem Teilerfolg. In den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ändert der Senat den Schuldspruch von Mittäterschaft auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung ab. Dies zieht in diesen Fällen die Aufhebung der zugehörigen Einzelstrafen sowie des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im Übrigen enthält das Urteil keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler.

I.

38

Die verfahrensgegenständlichen Taten können in zwei Fallkomplexe unterteilt werden. Fallkomplex I umfasst die von der Bande um den Angeklagten und Ba. sowie G. bzw. Gl. begangenen Taten (Fälle 1 bis 29 der Urteilsgründe). Fallkomplex II erfasst die Unterstützungshandlungen des Angeklagten für andere Täter bzw. Tätergruppierungen (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe). Ausgehend von den sich stellenden Rechts- fragen lassen sich im Fallkomplex I zwei Untergruppen bilden: Die Fallgruppe I.1. umfasst diejenigen Fälle, bei denen von den Einlieferern unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben wurden (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe ), während der Fallgruppe I.2. diejenigen Fälle zuzuordnen sind, bei denen von den Einlieferern (pflichtwidrig) keine Steueranmeldungen eingereicht wurden (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe). Letztere Fallgruppe (Unterlassungstaten ) lässt sich weiter unterteilen in die Gruppe der Fälle, in denen weisungsabhängige Strohleute als Einlieferer tätig wurden (Fallgruppe I.2.a: Fälle 20 bis 22 und 27 bis 29 der Urteilsgründe) und diejenige, in der die führenden Bandenmitglieder G. und Gl. gegenüber den Scheideanstalten als Einlieferer auftraten (Fallgruppe I.2.b: Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe).

II.

39

Mit Ausnahme hinsichtlich der Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) hält der Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand.

40

1. Fallgruppe I.1. (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe)

41

Die Verurteilung des Angeklagten in der Fallgruppe I.1 wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch aktives Tun gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 2 StGB begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

42

a) Täter einer Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nicht nur der Steuerpflichtige sein. Vielmehr kommt als Täter einer Steu- erhinterziehung durch aktives Tun grundsätzlich jedermann in Betracht („wer“), sofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mittäter kann daher auch eine Person sein, der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern nur die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise im Sinne von § 25 Abs. 2 StGB gegeben sind (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mittäter 1; BGH, Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86, NStZ 1986, 463; BGH, Beschluss vom 6. Oktober 1989 - 3 StR 80/89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Mittäter 3; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4; BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, wistra 2007, 112).

43

Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung umfasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 30. Juni 2005 - 5 StR 12/05, NStZ 2006, 44; BGH, Urteil vom 15. Januar 1991 - 5 StR 492/90, BGHSt 37, 289, 291 mwN).

44

b) Die erkennbar auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung der maßgeblichen Umstände getroffene Wertung des Landgerichts, der Angeklagte sei in diesen Fällen Mittäter und nicht nur Gehilfe der durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Einlieferer begangenen Steuerhinterziehungen gewesen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.

45

Das Landgericht durfte dabei maßgeblich berücksichtigen, dass die Einlieferer mit der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen lediglich den Tatplan der Gruppe (Bande) um den Angeklagten sowie Ba. undG.

bzw. Gl. umsetzten. In diesem Tatplan spielte die Verwendung der von dem Angeklagten beschafften Abdeckrechnungen zur Verschleierung der Steuerverkürzungen eine bedeutende Rolle. Der Angeklagte hatte zudem an der Funktionsfähigkeit des verwendeten Systems der Hinterziehung von Umsatzsteuer erhebliches wirtschaftliches Eigeninteresse, denn er war an den Erträgen aus diesem System beteiligt. Die von ihm erbrachten Tatbeiträge, etwa seine Mitwirkung bei der Beschaffung der Abdeckrechnungen und bei der Übergabe des Goldes an die Einlieferer, hat das Landgericht rechtsfehlerfrei als für die Taten wesentlich angesehen.

46

Der Annahme von Mittäterschaft steht nicht entgegen, dass der Angeklagte seine jeweiligen Tatbeiträge lediglich im Vorfeld der unrichtigen Steueranmeldungen erbrachte (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, wistra 2013, 67; Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86, NStZ 1986, 463). Insoweit gelten die allgemeinen strafrechtlichen Grundsätze (vgl. BGH, Beschluss vom 27. März 2012 - 3 StR 63/12).

47

2. Fallkomplex II. (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe)

48

Die Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung im Fallkomplex II. ist ebenfalls rechtsfehlerfrei. Die Urteilsfeststellungen belegen in den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe sowohl die Haupttaten der Steuerhinterziehung als auch die von dem Angeklagten vorsätzlich erbrachten Tatbeiträge.

49

3. Fallgruppe I.2.a (Fälle 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe)

50

Die Verurteilung des Angeklagten der Fallgruppe I.2.a wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hält jedenfalls im Ergebnis rechtlicher Nachprüfung stand.

51

a) Tatbestandlich i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO handelt, wer eine Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen verletzt. Diese Voraussetzung muss auch bei einem Mittäter vorliegen.

52

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann Täter - auch Mittäter - einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 4. April 1979 - 3 StR 488/78, BGHSt 28, 371, 375 ff.; BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mittäter 1; BGH, Beschluss vom 14. Februar 1990 - 3 StR 317/89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Eingangsabgaben 1; BGH, Beschluss vom 20. November 1990 - 3 StR 259/90, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter 2; BGH, Urteil vom 24. Oktober 2002 - 5 StR 600/01, BGHSt 48, 52, 58; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344; BGH, Beschluss vom 22. Juli 2004 - 5 StR 85/04, wistra 2004, 393; BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, wistra 2007, 112; BGH, Beschluss vom 14. April 2010 - 1 StR 105/10). Dabei können sich Offenbarungspflichten sowohl aus den gesetzlich besonders festgelegten steuerlichen Erklärungspflichten wie auch aus allgemeinen Garantenpflichten ergeben, die allerdings eine untergeordnete Rolle spielen (vgl. Joecks in Franzen/Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rn. 161 ff.).

53

bb) Demgegenüber ist die Strafkammer - mit durchaus beachtlichen Argumenten - der Auffassung, dass die von der Rechtsprechung vorgenommene Beschränkung des Täterkreises auf Personen, die eine eigene Offenbarungs- pflicht verletzen, nicht zutreffend sei (UA S. 153 ff.). Vielmehr handele es sich beim Unterlassungstatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein Allgemeinde- likt, sodass die Pflichtverletzung eines „Vordermanns“ einem selbst nicht erklä- rungspflichtigen „Hintermann“ zugerechnet werden könne. Aus diesem Grund könnten Personen auch Mittäter sein, die keine sie persönlich treffende Pflicht verletzen, sofern nur die allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme von Mittäterschaft gegeben seien.

54

Der Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei mit einer Einstufung als Allgemeindelikt vereinbar. Das Gesetz grenze den Täterkreis nicht näher ein, sondern verwende - ebenso wie bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO - die für Allgemein- delikte typische Umschreibung „wer“. Schließlich beschreibe auch das Merkmal „pflichtwidrig“ keine persönliche Pflichtenstellung für einen bestimmten Personenkreis , sondern enthalte ein strafrechtliches „Jedermann-Gebot“. Es beschreibe nicht den Personenkreis näher, sondern konkretisiere, welche Art und Weise des Handelns unter Strafe gestellt sei (vgl. Bender, wistra 2004, 368, 371; Kuhlen in: Festschrift für Heike Jung, 2007, S. 445, 457). Auch die Systematik des Gesetzes spreche für die vom Landgericht vertretene Auffassung, denn § 370 AO enthalte die im Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 378 Abs. 1 AO enthaltene Beschränkung des Täterkreises gerade nicht.

55

Schließlich verweist das Landgericht darauf, dass die bisherige Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu sachgerechten Ergebnissen führe. So sei es oft letztlich vom Zufall abhängig, ob eine Bestrafung als Täter oder - trotz vergleichbaren Unrechtsgehalts der Tatbeteiligung - nur als Gehilfe in Betracht komme, etwa weil ein unterstützter anderer Tatbeteiligter eine Steuererklärung überhaupt nicht statt - wie geplant - mit falschem Inhalt abgebe. So sei es nach der bisherigen Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich, dass ein „Hin- termann“ trotz tatbeherrschender Stellung nur als Gehilfe bestraft werden könne.

56

cc) Der Senat teilt die Auffassung, dass es sich auch bei dem Unterlassungstatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein Delikt handelt, das nicht nur vom Steuerpflichtigen und Personen, denen sonst in den Steuergesetzen steuerliche Erklärungspflichten auferlegt sind (vgl. §§ 34, 35 AO), verwirklicht werden kann, sondern grundsätzlich von „Jedermann“.

57

(1) Durch die offene Formulierung des Gesetzes „wer“, die allen drei Tatvarianten der Steuerhinterziehung vorangestellt ist, enthält § 370 Abs. 1 AO die herkömmlich bei der Ausgestaltung von Allgemein-/Jedermannsdelikten verwendete Formulierung (vgl. Kuhlen in: Festschrift für Heike Jung, 2007, S. 445, 457). Nach dem Gesetzeswortlaut erfolgt damit keine Beschränkung auf eine bestimmte Tätergruppe; einen Statusbegriff, wie er sonst häufig bei der Beschreibung tauglicher Täter bei Sonderdelikten zu finden ist, enthält § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht.

58

(2) Der Umstand, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hin- sichtlich des Merkmals „pflichtwidrig“ weitere Besonderheiten aufweist, ergibt sich darüber hinaus auch aus einem systematischen Vergleich zu anderen Tatbeständen , die ebenfalls das Merkmal „pflichtwidrig“ aufgreifen, jedoch anders ausgestaltet sind:

59

So knüpfen zwar auch die Straftatbestände des § 266a Abs. 2 Nr. 2 StGB und des § 356 StGB an das Merkmal „pflichtwidrig“ an. Diese Tatbestände enthalten aber jeweils den Täterkreis beschreibende Statusbegriffe, so dass bereits der jeweilige Wortlaut („als Arbeitgeber“ bzw. „ein Anwalt oder anderer Rechtsbeistand, welcher bei den ihm in dieser Eigenschaft anvertrauten Ange- legenheiten …. pflichtwidrig dient“) die Eigenschaft des tauglichen Täters be- schränkt. Beide Tatbestände knüpfen damit an ein besonderes Vertrauensverhältnis oder an besonders ausgestaltete Pflichtenstellungen an, die sich aus der personalen Eigenschaft als „Arbeitgeber“ bzw. „als Anwalt“ ergeben. Dem- gegenüber erfordert die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (pflichtwidriges In-Unkenntnis-lassen bezogen auf steuerlich erhebliche Tatsachen) keine Anknüpfung an solche personenbezogenen Eigenschaften und Umstände. Die Strafvorschrift des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwendet nicht die Formulierung „wer als Steuerpflichtiger“ (vgl. § 33 Abs. 1 AO) und richtet sich deshalb auch nicht allein an den Adressaten eines Steuergesetzes, also denjenigen, dem aus einem Steuergesetz Rechte und Pflichten erwachsen (vgl. zum Begriff des Steuerpflichtigen Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 33 Rn. 1).

60

(3) Auch aus der Struktur des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO insgesamt ergibt sich keine Beschränkung des Täterkreises auf den Adressaten eines Steuergesetzes. Tatbestandsrelevant ist der Verstoß gegen die Handlungspflicht bei Taten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zwar nur, wenn die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Hieraus folgt aber lediglich, dass die Pflicht zur Erfolgsabwendung, gegen die der Unterlassende verstößt, nur dann eine Strafbarkeit begründen kann, wenn sie auf eine Beseitigung der Unkenntnis des Finanzamtes gerichtet ist. Dem lässt sich aber nur entnehmen, wie die im Interesse des geschützten Rechtsguts (Steueraufkommen ) bestehende Pflichtenstellung näher ausgestaltet sein muss, nicht aber, wer Träger der Pflicht ist.

61

(4) Ein Vergleich mit dem Bußgeldtatbestand des § 378 Abs. 1 AO zeigt, dass auch das Steuerstraf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrecht Beschränkungen des Täterkreises kennt. Bei dieser Vorschrift ist der Täterkreis eingeschränkt auf Steuerpflichtige sowie Personen, „die bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichnete Tat leicht- fertig“ begeht. Eine derartige Begrenzung des Täterkreises enthält § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht.

62

(5) Auch der Schutzzweck der Norm gebietet keine Beschränkung auf die Verletzung eigener steuerlicher Pflichten. Denn geschütztes Rechtsgut ist bei allen Tatbeständen des § 370 AO das öffentliche Interesse des Staates am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart (vgl. BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 - 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1 und Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12 [zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen ] mwN). Alle Tatbestandsvarianten des § 370 Abs. 1 AO enthalten daher auch einheitlich als Taterfolg die Verkürzung von Steuern sowie die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile für sich oder einen anderen.

63

dd) Schließlich trifft auch der Hinweis des Landgerichts zu, dass es zuweilen allein von der Ausgestaltung der steuerlichen Normen abhängt, ob eine Tatbegehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder eine solche durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in Betracht kommt, was - etwa auch im Bereich mittelbarer Täterschaft - erhebliche Auswirkungen auf die Strafbarkeit von Tatbeteiligten haben kann.

64

ee) Der Senat erkennt ausdrücklich an, dass das Landgericht mit sorgfältiger Begründung gegen die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Stellung bezogen und damit eine Änderung der Rechtsprechung angeregt hat. Gleichwohl hält er an der Rechtsprechung fest, dass Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur derjenige sein kann, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist. Denn der Wortlaut dieser Strafnorm lässt eine andere Auslegung nicht zu (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG). Nach Auffassung des Senats bezieht sich das Merkmal „pflichtwidrig“ allein auf das Verhalten des Täters (bei dem es sich indes nicht um den Steuerpflichtigen handeln muss), nicht allgemein auf dasjenige irgendeines Tatbeteiligten. Damit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen würde.

65

Anders wäre dies etwa, wenn der Gesetzgeber die Formulierung „wer bewirkt, dass die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden“, gewählt hätte. Es bleibt daher dem Gesetzgeber vorbehalten, etwaige Ungereimtheiten im Anwendungsbereich der Tatbestände des § 370 Abs. 1 AO zu beseitigen. Im Übrigen kann ein Tatgericht den Umstand, dass eine nur als Gehilfe strafbare Person Tatherrschaft hatte, im Rahmen des nach erfolgter Strafrahmenverschiebung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB eröffneten Strafrahmens erheblich strafschärfend werten.

66

b) Entgegen der Auffassung des Landgerichts ergibt sich die für eine Unterlassungsstrafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO somit erforderliche Erklä- rungspflicht des Angeklagten nicht daraus, dass er als „Mitunternehmer“ gemäß § 2 UStG verpflichtet gewesen wäre, gemäß § 18 UStG die von den Einlieferern getätigten Umsätze anzumelden.

67

Dies gilt unabhängig von dem Umstand, dass das Landgericht mit dem Begriff des Mitunternehmers einen im Umsatzsteuerrecht nicht gebräuchlichen (vgl. BFH, Urteil vom 18. März 1988 - V R 178/83, DStR 1988, 516, 517) Begriff des Einkommensteuergesetzes (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) verwendet hat. Dabei kann auch dahinstehen, ob die Bande, der sich der Angeklagte zur Begehung von Steuerstraftaten angeschlossen hatte, aufgrund geschlossenen Auftretens nach außen hin als eigenständiges Unternehmen im Sinne des § 2 UStG anzusehen sein könnte. Denn entgegen der Ansicht des Landgerichts waren jedenfalls bei den hier in Rede stehenden Goldverkäufen allein die „Strohleute“ die Unternehmer, die in einer Leistungsbeziehung zu den Scheide- anstalten standen, nicht die hinter den „Strohleuten“ stehende Bande. Die Einlieferer waren insoweit - obgleich „Strohleute“ - nicht als für die Leistungsbezie- hungen bedeutungslose „Nichtunternehmer“ anzusehen. Damit scheidet die vom Landgericht vorgenommene Zurechnung der von den Einlieferern getätigten Umsätze zur Bande als Leistungserbringerin aus.

68

aa) Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Vom Unternehmerbegriff des Umsatzsteuergesetzes werden zwar unabhängig von der Rechtsform Personen und Personenzusammenschlüsse aller Art erfasst. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erbringt ein Zusammenschluss natürlicher Personen regelmäßig aber nur dann als selbständiger Unternehmer i.S.d. § 2 UStG Leistungen gegen Entgelt, wenn dem Leistungsempfänger diese Personenmehrheit als Schuldner der vereinbarten Leistung und Gläubiger des vereinbarten Entgelts gegenübersteht (vgl. BFH, Urteil vom 16. August 2001 - V R 67/00, UR 2002, 213; BFH, Urteil vom 18. März 1988 - V R 178/83, DStR 1988, 516, 517). Maßgeblich ist somit, ob der Zusammenschluss natürlicher Personen als solcher nach außen durch die Erbringung von Umsätzen erkennbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. Klenk in Sölch/ Ringleb, UStG, 63. Lfg., § 2 Rn. 10 f.).

69

bb) Ob und inwieweit die Bande, der sich der Angeklagte angeschlossen hatte, diese Voraussetzung erfüllte und sie damit als Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG tätig wurde, ist den Urteilsfeststellungen nicht eindeutig zu entnehmen.

70

Letztlich kann dies hier auch dahinstehen. Denn die sich aus der Unternehmerstellung ergebenden Erklärungspflichten eines Unternehmers im Sinne des § 2 UStG beschränken sich auf diejenigen Umsätze, die seinem Unternehmen zuzuordnen sind. Dazu gehörten hier - für die Bande - die Goldlieferungen der Einlieferer an die Scheideanstalten nicht.

71

(1) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (vgl. BFH, Urteil vom 16. August 2001 - V R 67/00, UR 2002, 213; BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 - V R 22/02, DStRE 2004, 153). Leistender ist damit in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (st. Rspr.; vgl. nur BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 mwN). Dabei kann auch ein „Strohmann" Unternehmer und Leistender im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Er ist nicht deswegen unselbständig i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, weil er im Innenverhältnis den Weisungen des Auftraggebers verpflichtet ist (BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 - V R 22/02, DStRE 2004, 153). Ohne Bedeutung für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen im Verhältnis zu Dritten ist grundsätzlich, aus welchen Gründen der „Hintermann“ gegenüber dem Vertragspartner des „Strohmanns“ und Leistungsempfänger (einem Dritten), als Leistender nicht in Erscheinung treten will (BFH aaO; zu den Leistungsbeziehungen zwischen Stroh- und Hintermann vgl. auch BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326).

72

(2) Unbeachtlich ist ein „vorgeschobenes" Strohmanngeschäft allerdings dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn beide Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem „Hintermann" eintreten sollen (vgl. § 41 Abs. 2 AO; BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208 = BStBl II 2004, 622, unter II.4.c; BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235; vgl. auch BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 1 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem (als „Strohmann“) oder in dessen Namen das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene - ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208; BFH, Urteil vom 12. August 2009 - XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259).

73

(3) So verhielt es sich nach den Feststellungen hier nicht. Da nicht die Bande um den Angeklagten, sondern die Einlieferer gegenüber den Scheideanstalten auftraten und für letztere keine Anhaltspunkte bestanden, dass diese Personen für eine hinter ihnen stehende Person oder Personenmehrheit handelten und nur als „Rechnungsschreiber“ oder „Gutschriftsempfänger“ tätig wurden (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81 unter II.2.a.aa), waren die Einlieferer, auch soweit sie nur „Strohleute“ waren, bei den Goldveräußerungen an die Scheideanstalten als die leistenden Unternehmer anzusehen.

74

Die Frage, ob die „Strohleute“ im Verhältnis zur Bande, von der sie das Altgold erhielten, wegen ihres kollusiven Zusammenwirkens ohne handelstypisches Verhalten nicht als Unternehmer anzusehen waren (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, BGHR UStG § 15 Abs. 1 Unternehmer 1; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344), ist insoweit ohne Bedeutung.

75

cc) Der Umstand, dass sowohl die gegenüber den Scheideanstalten nicht auftretenden Bandenmitglieder als auch die „Strohleute“ von Anfang an beabsichtigten, auf der Grundlage der Altgoldgeschäfte Umsatzsteuern zu hinterziehen , steht der Annahme steuerbarer und steuerpflichtiger Ausgangsumsätze (Lieferungen) der Einlieferer nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81 unter II.2.a.bb mwN; zum Entstehen einer anzumeldenden Steuerschuld gemäß § 14c Abs. 2 UStG, wenn der Einlieferer die Ausstellung einer unrichtigen Gutschrift veranlasst, vgl. BGH, Urteil vom 27. Oktober 2011 - 5 StR 14/11, NStZ 2012, 267, 268; vgl. auch Korn in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 14c Rn. 5; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, 68. Lfg., § 14c Rn. 152 f.).

76

c) Leistende Unternehmer und damit als Steuerpflichtige zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Altgoldlieferungen an die Scheideanstalten verpflichtet waren somit die „Strohleute“ als Unternehmer und nicht der Angeklagte. Jedoch bestand daneben für den Angeklagten als Verfügungsberechtigten im Sinne von § 35 AO eine eigenständige Rechtspflicht, dafür Sorge zu tragen, dass die umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten für die als „Strohleute“ eingesetzten Einlieferer erfüllt werden.

77

aa) Nach § 35 AO hat derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Wer daher in diesem Sinne als Verfügungsberechtigter auftritt, hat unter der Voraussetzung , dass er dazu tatsächlich und rechtlich in der Lage ist, wie der gesetzliche Vertreter nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Rechtsträgers zu erfüllen (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 1991 - I R 56/89, BFH/NV 1992, 76). Zu den von ihm zu erfüllenden Pflichten gehört insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen (etwa von Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserklärungen , vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81 sowie Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 6. Juni 2008 - 11 K 573/06, EFG 2009, 1610; vgl. auch BGH, Urteil vom 8. November 1989 - 3 StR 249/89, BGHR AO § 35 Verfügungsberechtigter 2 sowie BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter
1) und die Entrichtung der Steuern aus den vorhandenen Mitteln.

78

(1) Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO ist jeder, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als solcher nach außen auftritt (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 27. November 1990 - VII R 20/89, BStBl. II 1991, 284; Krömker in Lippross , Basiskommentar Steuerrecht, 65. Lfg., § 35 AO Rn. 2; Gmach, DStZ 2001, 341, 342; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 40. Lfg., § 370 AO Rn. 118 ff.).

79

Nicht ausreichend ist eine rein tatsächliche Verfügungsmacht, etwa die Möglichkeit, über (allein) wirtschaftlichen Druck auf die Verfügungen des Steuerpflichtigen Einfluss zu nehmen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 16. März 1995 - VII R 38/94, BStBl. II 1995, 859 betreffend eine Bank; Mösbauer, DB 2005, 1816, 1819); vielmehr muss die Verfügungsmöglichkeit rechtlich eingeräumt worden sein, sodass der Verfügungsberechtigte aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam handeln kann (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 1989 - VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491 unter II.1.; Jatzke in Beermann/Gosch, 62. Lfg., § 35 AO Rn. 7). Entscheidend für die Pflichtenstellung des § 35 AO ist, dass der Verfügungsberechtigte durch die Übertragung der rechtlichen Verfügungsbefugnis (in der Regel durch Rechtsgeschäft, vgl. Schwarz, AO, 122. Lfg., § 35 AO Rn. 7) in die Lage versetzt worden ist, am Rechtsverkehr wirksam teilzunehmen (vgl. Jatzke aaO Rn. 7).

80

Eine mittelbare rechtliche Verfügungsbefugnis genügt. Verfügungsberechtigt im Sinne des § 35 AO ist daher auch, wer aufgrund seiner Stellung die Pflichten des gesetzlichen Vertreters erfüllen kann oder durch die Bestellung entsprechender Organe erfüllen lassen kann (vgl. Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler (HHSp), AO, Lfg. 205, § 35 AO Rn. 8 mwN). Gleiches gilt für denjenigen, der kraft eines Rechtsverhältnisses den Vertretenen steuern und über seine Mittel verfügen kann (vgl. zu einem Treuhand- oder sonstigen Auftragsverhältnis : Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 - 12 K 407/04, Rn. 87 ff. [juris], EFG 2008, 1434). Auch wenn ein Geschäftsherr einem Dritten für einen bestimmten Geschäftsbereich völlig freie Hand lässt, so kann dieser Dritte nach den Umständen des Einzelfalls für den Geschäftsbereich , den er übernommen hat, als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen sein (vgl. Schwarz aaO Rn. 7).

81

(2) Nur wer als Verfügungsberechtigter nach außen auftritt, kann Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO sein (vgl. BFH, Beschluss vom 26. April 2010 - VII B 194/09, BFH/NV 2010, 1610 unter II.3.; BFH, Urteil vom 24. April 1991 - I R 56/89, BFH/NV 1992, 76). Auftreten bedeutet Teilnahme am Wirtschafts- und Rechtsverkehr, die über die Beziehungen zum Rechtsinhaber hinausgeht (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1985 - VII R 186/82, BFH/NV 1986, 192 unter 1., noch zu § 108 RAO; Niedersächsisches Finanzgericht, Ur- teil vom 9. Juli 1991 - XI 508/90, EFG 1992, 239; Boeker in HHSp, Lfg. 205, § 35 Rn. 10; Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 35 Rn. 7).

82

Keine Voraussetzung ist ein Auftreten gerade gegenüber den Finanzbehörden oder in steuerlichen Angelegenheiten (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 1990 - VII R 20/89, BStBl. II 1991,284; BFH, Urteil vom 21. Februar 1989 - VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491 mwN; Niedersächsisches Finanzgericht aaO; Gmach, DStZ 2001, 341, 342), vielmehr genügt, dass der Verfügungsberechtigte gegenüber irgendjemandem - nach außen - im Rechtsverkehr als solcher aufgetreten ist (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1985 - VII R 186/82, BFH/NV 1986, 192 unter 1.).

83

Das Auftreten muss auch nicht in einer Disposition über fremdes Vermögen bestehen. Es reicht aus, wenn der Verfügungsberechtigte sich nach außen so geriert, als könne er über fremdes Vermögen verfügen. Nimmt etwa ein faktischer Geschäftsführer oder „faktischer Leiter“ (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Oktober 1994 - I B 228/93, BFH/NV 1995, 662) eines Unternehmens Geschäftsführungsaufgaben tatsächlich wahr, so reicht es aus, wenn er lediglich gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“, etwa im Rahmen von Gesellschafterversammlungen , zu erkennen gibt, dass er als solcher über das Vermögen verfügen kann, das Auftreten gegenüber der „allgemeinen Öffentlichkeit“ aber weisungsabhängigen Personen überlässt (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 24. April 1991 - I R 56/89, BFH/NV 1992, 76; vgl. auch BFH, Beschluss vom 9. Januar 2013 - VII B 67/12 sowie Merkt, AO-StB 2009, 81, 84). Hält sich der faktisch Leitende selbst im Hintergrund und bedient er sich zur Ausübung seiner Verfügungsbefugnis der Unterstützung weisungsgebundener Personen, wird er nach § 35 AO nur verpflichtet, wenn die Weisungsabhängigkeit auch nach außen - mithin mindestens gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“ - erkennbar wird (BFH, Beschluss vom 26. April 2010 - VII B 194/09, BFH/NV 2010, 1610 unter II.3 mwN; vgl. auch Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 35 Rn. 7). Diese Grundsätze gelten für Einzelunternehmen entsprechend (vgl. BFH, Beschluss vom 11. Dezember 2007 - VII B 172/07, BFH/NV 2008, 748; zur faktischen Unternehmensbeherrschung bei Einzelunternehmen vgl. auch Köhler in Wabnitz /Janovsky, Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 3. Aufl. 2007, Kap. 7, Rn. 274 sowie Bieneck in Müller-Gugenberger/Bieneck, Wirtschaftsstrafrecht , 5. Aufl., § 77 Rn. 20).

84

(3) Wer als Verfügungsberechtigter auftritt, hat die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters nur in dem Umfang zu erfüllen, wie er dies tatsächlich und rechtlich kann (§ 35 AO 2. Halbsatz). Mit Blick auf die ansonsten weitgehende Bedeutungslosigkeit der Vorschrift des § 35 AO gegenüber dem bereits über § 34 Abs. 1 AO unmittelbar erfassten Personenkreis ist aber nicht erforderlich, dass der Verfügungsberechtigte unmittelbar rechtlich zur Pflichtenerfüllung in der Lage ist, mittelbares Können genügt daher (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 1995 - VII R 38/94, BFHE 177, 209, BStBl. II 1995, 859 unter 3.a.; BFH, Urteil vom 7. April 1992 - VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213; BFH, Urteil vom 27. November 1990 - VII R 20/89, BFHE 163, 106, BStBl. II 1991, 284).

85

Steuerliche Pflichten sind daher auch dann rechtlich und tatsächlich erfüllbar , wenn zwar keine unmittelbare Vertretungsbefugnis besteht, die rechtliche Stellung jedoch eine verbindliche Weisung an den Vertretenen ermöglicht (Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 35 Rn. 14). Aber auch derjenige, der kraft eines Vertragsverhältnisses den Steuerpflichtigen steuern und deshalb über dessen Mittel verfügen kann, kann im Einzelfall tatsächlich und rechtlich in der Lage sein, die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 - 12 K 407/04, Rn. 87 ff. [juris], EFG 2008, 1434).

86

bb) Gemessen an diesen Maßstäben war der Angeklagte Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO. Er kam seiner sich hieraus ergebenden Ver- pflichtung, für die als „Strohleute“ tätigen Einlieferer die Goldverkäufe umfas- sende Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, nicht nach, obwohl er hierzu tatsächlich und rechtlich zumindest mittelbar in der Lage war.

87

(1) Die Einlieferer traten zwar gegenüber den Scheideanstalten selbst nach außen auf. Im Verhältnis zu den führenden Bandenmitgliedern - also auch zum Angeklagten - waren sie jedoch bei den Goldgeschäften als abhängige und unselbständige „Strohleute“ eingebunden und hatten sämtliche Geschäftsabläufe wirtschaftlich aus der Hand gegeben (vgl. zur faktischen Führung von Strohmannfirmen vgl. BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2012 - 5 StR 407/12, NJW 2013, 624). Die Goldgeschäfte waren ihnen nicht nur hinsichtlich Zeit und Umfang vorgegeben; auch mussten sie den ihnen überwiesenen Kaufpreis nach fest vorgegebenen Abläufen abheben und gegen eine Provision, die ebenfalls nach festen Kriterien bestimmt war, aushändigen. Ihr Verhalten gegenüber den Finanzbehörden wurde dirigiert, indem ihnen entweder entspre- chende „Buchhaltung“ (Abdeckrechnungen) ausgehändigt wurde oder sie mit gefälschten Papieren ausgestattet wurden, die ein Auftreten gegenüber dem Finanzamt von vornherein entbehrlich machten. Die zu einer Begleichung der Umsatzsteuerschuld (Belieferung der Goldscheideanstalten) notwendigen und zunächst auch vorhandenen Mittel, die ihnen ein steuerehrliches Verhalten ermöglicht hätten, wurden ihnen nach den ihnen vorgegebenen Geschäftsabläufen entzogen. Damit ließen die Einlieferer dem Angeklagten sowie den weiteren „führenden“ Mitgliedern der Bande insgesamt völlig freie Hand.

88

Die hieraus resultierende Leitungsmacht des Angeklagten wird besonders deutlich in den Fällen, in denen der Angeklagte selbst die Einlieferer zum Zwecke des Goldhandels anwarb, ihnen gefälschte Papiere besorgte und ihnen Anweisungen zur Erledigung notwendiger Formalitäten erteilte. Aber auch soweit anstelle des Angeklagten die weiteren führenden Mitglieder der Bande bei der Einflussnahme auf die „Strohleute“ mitwirkten, gilt im Ergebnis nichts ande- res. Sie handelten auf der Grundlage einer gemeinsamen Absprache, die ba- sierend auf dem „bewährten Geschäftsmodell“ eine intern arbeitsteilige Vorgehensweise vorsah. Einschränkungen der Befugnisse des Angeklagten waren damit aber nicht verbunden.

89

Jedenfalls gegenüber den Einlieferern und den weiteren führenden Bandenmitgliedern , also gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“ trat der Angeklagte als einer der faktischen „Leiter“ der Unternehmen der Einlieferer auf. Soweit der Angeklagte den Einlieferern gefälschte Papiere verschafft hatte und sie bei der Erledigung der erforderlichen Formalitäten begleitete, trat er zudem gegenüber der „allgemeinen Öffentlichkeit“ auf. Als der Angeklagte etwa in Be- gleitung von Einlieferern bei einer Steuerberaterin, der Zeugin L. , erschien, trat der Angeklagte, so deren Wahrnehmung, als derjenige auf, der „die Geschäfte gemacht“ hat (UA S. 115). Demgegenüber beschränkte sich das Handeln der Einlieferer auf die Einlieferung des Goldes bei den Scheideanstalten sowie auf Treffen mit dem Angeklagten oder anderen führenden Bandenmitgliedern , um dabei Geld und Gutschriften auszuhändigen oder Abdeckrechnungen sowie Gold entgegenzunehmen.

90

Der Angeklagte war auch in der Lage, zumindest mittelbar über die jeweiligen Einlieferer und die weiteren führenden Bandenmitglieder, der Verpflichtung zur Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen nachzukommen. Denn er hatte Zugriff auf die Gutschriften der Goldscheideanstalten, anhand deren die Umsatzsteuervoranmeldungen hätten erstellt werden können. Zudem war er nach der getroffenen Bandenabrede auch für die „Logistik“ und damit für die Erstellung der Abdeckrechnungen anhand der Gutschriften verantwortlich.

Damit trafen ihn als Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters.

91

(2) Für die Fälle 20 bis 22 und 29 der Urteilsgründe gilt nichts Abweichendes. Zwar haben die Einlieferer Y. und D. in diesen Fällen aus Nachlässigkeit oder sonstigen Gründen abredewidrig statt unrichtiger Voranmeldungen überhaupt keine Erklärungen abgegeben. Dies beseitigte aber nicht die auch in diesen Fällen bestehende, sich aus der „arbeitnehmerähnlichen Stellung“ dieser „Strohleute“ ergebende Verfügungsbefugnis des Angeklagten i.S.v. § 35 AO.

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(3) Damit traf den Angeklagten in den Fällen 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe neben den anderen führenden Bandenmitgliedern Ba. und Gl. eine sich aus § 35 AO ergebende Pflicht, für die Unternehmen der als „Strohleute“ tätigen Einlieferer Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Dieser Pflicht sind sie gemeinschaftlich (vgl. hierzu allgemein Weigend in LKStGB , 12. Aufl., § 13 Rn. 82 mwN) nicht nachgekommen und haben sich daher - wie vom Landgericht ausgeurteilt - wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht.

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4. Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe)

94

Im Gegensatz zur Fallgruppe I.2.a hält der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen in den Fällen der Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Denn in diesen Fällen traf den Angeklagten keine Offenbarungspflicht für die von den als Einlieferern tätigen Bandenmitgliedern G. und Gl. mit den Scheideanstalten getätigten Umsätze. Der Senat stellt jedoch den Schuldspruch auf Beihilfe (§ 27 StGB) um.

95

a) Gegenüber den Scheideanstalten wurden hier allein die führenden Bandenmitglieder G. und Gl. , die insoweit als Einlieferer auftraten, als Unternehmer i.S.v. § 2 UStG tätig, nicht die hinter diesen stehende Bande. Der Angeklagte war daher auch nicht als Bandenmitglied zur Offenbarung dieser Umsätze gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet.

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b) Auch aus § 35 AO traf den Angeklagten nicht die Pflicht, für die als Einzelunternehmer tätigen G. und Gl. die steuerlichen Pflichten wahrzunehmen. Denn anders als die übrigen Einlieferer („Strohleute“) waren die Bandenmitglieder G. und Gl. nicht lediglich völlig weisungsabhängige „Strohleute“, sondern nahmen ebenfalls Führungspositionen innerhalb der Bande ein. Dementsprechend ermöglichten es die internen Absprachen dem Angeklagten weder, in den Geschäftsablauf von G. oder Gl. als Einlieferer aktiv einzugreifen noch deren Geschäfte „treuhänderisch“ zu führen. Der Angeklagte hatte daher gegenüber diesen Personen keine Stellung inne, die ihn hinsichtlich deren Einzelunternehmen als Verfügungsberechtigten i.S.v. § 35 AO qualifizieren würde.

97

c) Sonstige Offenbarungspflichten gegenüber den Finanzbehörden sind nicht ersichtlich. Insbesondere hat der Angeklagte hier jedenfalls wegen der Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens im Umsatzsteuerrecht (§ 18 UStG, § 168 AO) auch keine Offenbarungspflichten aus einer sich etwa aus dem von der Bande betriebenen Hinterziehungssystem ergebenden Garantenstellung (Ingerenz) verletzt.

98

d) Der Senat kann den Schuldspruch jedoch auf Beihilfe (§ 27 StGB), die von den Feststellungen getragen wird, abändern. Er schließt aus, dass sich der Angeklagte gegen diesen Vorwurf anders als geschehen hätte verteidigen können.

III.

99

Die Schuldspruchänderung von Steuerhinterziehung auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ) zieht die Aufhebung der Einzelstrafen in diesen Fällen sowie des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im Übrigen ist die Strafzumessung rechtsfehlerfrei.

IV.

100

Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier allein vorliegenden Subsumtionsfehler nicht. Das neue Tatgericht darf allerdings weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen. Nack Rothfuß Graf Jäger Radtke