Bundesfinanzhof Urteil, 15. Feb. 2012 - XI R 24/09

I. 1. An der A-KG waren neben der Komplementärin (C-GmbH) die Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger) als Kommanditisten beteiligt. Die A-KG ist mit Wirkung zum 1. Januar 2001 durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Mit Vertrag vom 21. Juni 2001 veräußerten die Kläger ihre Kommanditanteile an die D-GmbH.

2. Die A-KG ist mit Wirkung zum 1. Januar 2002 auf die B-KG verschmolzen worden.

3. Mit Bescheid vom 26. Mai 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 gegen die B-KG als Rechtsnachfolgerin der A-KG in Höhe von 253.370 DM fest. In dem nach § 164 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 (Streitjahr) für die A-KG vom 14. Oktober 2004 stellte das FA neben den aus den Anteilsverkäufen erzielten Veräußerungsgewinnen (insgesamt rd. 5,05 Mio DM) den Gewerbesteuermessbetrag der KG mit 0 DM fest. Der auf die Veräußerungsgewinne entfallende Gewerbesteuermessbetrag sei gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 --UntStFG-- (BGBl I 2001, 3858) bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2001) nicht zu berücksichtigen. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA zurück.

4. Im Klageverfahren beantragten die Kläger, den Bescheid vom 14. Oktober 2004 dahin zu ändern, dass der Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht, bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG zu berücksichtigen ist. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA, den Bescheid vom 14. Oktober 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag der A-KG gesondert und einheitlich festgestellt wird, soweit er nicht auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht; im Übrigen wies es die Klage ab (vgl. in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 821).

5. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001 sei nur auf Veräußerungen nach seinem Inkrafttreten am 25. Dezember 2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG) anzuwenden. Eine rückwirkende Anwendung dieser Vorschrift auf die Veräußerungen der Kläger würde zu einer echten und zudem verfassungswidrigen Rückwirkung führen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 für die A-KG vom 14. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2005 dahin zu ändern, dass der auf den Veräußerungsgewinnen beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6. Während des Revisionsverfahrens stellte das FA zunächst mit Bescheid vom 19. März 2008 den Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von § 35 EStG 2001 aufgrund der Entscheidung des FG in Höhe von 810 DM und den Anteil der Kläger daran jeweils in Höhe von 405 DM gesondert und einheitlich fest. Mit Bescheid vom 20. März 2008 änderte das FA die Feststellung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erneut und berücksichtigte einen Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von § 35 EStG 2001 in Höhe von 0 DM und einen Anteil der Kläger daran in nämlicher Höhe, weil das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2001 mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 auf 196.140 DM herabgesetzt hatte. Beide Änderungen ließen --so das FA-- den Streitstoff des anhängigen Verfahrens unberührt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Verfahrensfragen

a) Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der auf die Kläger (Mitunternehmer) entfallenden Anteile nach § 35 Abs. 3 EStG 2001 (jetzt: § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2010; im Folgenden auch Feststellungsverfahren nach § 35 EStG). Beide Regelungen sind Gegenstand eines --gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO-- eigenständigen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 AO; arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2010; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG 2001; vgl. auch BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks 14/3366, S. 119). Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass --wie vorliegend vom FA praktiziert-- die in den beiden (eigenständigen) Verfahren jeweils zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden.

b) Hiervon ausgehend ist der Tenor des vorinstanzlichen Urteils dahin auszulegen, dass das FG über den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) vom 14. Oktober 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2005 entschieden hat. An die Stelle dieses Bescheids ist aber während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 19. März 2008 und an dessen Stelle wiederum der Bescheid vom 20. März 2008 getreten. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Feststellungsbescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639, unter II. der Gründe, m.w.N.).

aa) Die Änderungsbescheide sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO nacheinander zum Gegenstand des Verfahrens geworden, so dass über den zuletzt ergangenen Änderungsbescheid vom 20. März 2008 zu entscheiden ist (so auch Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 68 FGO Rz 77; Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 81). Zwar ändert jeder weitere Änderungsbescheid nicht mehr den "angefochtenen" Verwaltungsakt (vgl. § 68 Satz 1 FGO). Der Zweck des § 68 FGO gebietet es jedoch, § 68 Satz 1 FGO auch dann anzuwenden, wenn der geänderte und zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Verwaltungsakt erneut geändert wird. § 68 FGO soll dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren ersparen und verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123, m.w.N.). Dieser Zweck würde verfehlt, wenn nur der erste, nicht aber weitere Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens würden (vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Mai 1992 IX R 9/87, BFHE 168, 213, BStBl II 1992, 1040).

bb) Der Austausch des Klagegegenstands und die hierdurch bedingte Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils haben jedoch nicht zur Folge, dass zugleich die vom FG getroffenen tatsächlichen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen wegfallen; sie bilden vielmehr die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I. der Gründe, m.w.N.). Da die Feststellungen der Vorinstanz jedoch für eine abschließende Entscheidung des Senats nicht ausreichen (s. nachfolgend zu 2.), ist die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 127 Rz 2; BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420).

c) Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet, den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) in dem im Tenor seiner Entscheidung verfügten Umfang zu ändern. Ein solcher Urteilsausspruch ist nach § 101 Satz 1 FGO nur bei einer Verpflichtungsklage zulässig. Im Streitfall handelt es sich aber um eine Anfechtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 und Abs. 2 FGO), da das FA eine Sachentscheidung getroffen und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die auf die Kläger entfallenden Anteile --wenn auch mit 0 DM-- festgestellt hat (vgl. BFH-Urteile vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547, Leitsatz 1; vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, jeweils zur Investitionszulage; allgemein Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz 15 f.). Eine Entscheidung zu Gunsten der Kläger kann daher --entsprechend dem Wortlaut sowohl des Klage- als auch des Revisionsantrags-- nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO nur dahin gehen, die angefochtenen Feststellungen zu ändern.

d) Zutreffend hat das FG allerdings von einer Beiladung der C-GmbH, der D-GmbH sowie der B-KG abgesehen.

aa) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Auch die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO setzt gemäß § 40 Abs. 2 FGO voraus, dass der Beteiligte in seinen Rechten verletzt sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, und vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426, jeweils m.w.N.). Eine Beiladung hat daher zu unterbleiben, wenn der Beteiligte unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt durch die angefochtene Feststellung betroffen sein kann (BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 16/96, BFH/NV 1999, 471, m.w.N.).

bb) Im Streitfall können die angefochtenen Feststellungen die C-GmbH und die D-GmbH unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betreffen. Die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags hat keine Wirkungen für Folgebescheide gegenüber der C-GmbH und der D-GmbH. Denn eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG (2001) kommt für die C-GmbH und die D-GmbH nicht in Betracht, da Kapitalgesellschaften nicht einkommensteuerpflichtig, sondern körperschaftsteuerpflichtig sind (vgl. § 1 EStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). § 35 EStG ist auch nicht vom Verweis des § 8 Abs. 1 KStG auf die Vorschriften des EStG zum Einkommensbegriff und zur Einkommensermittlung umfasst (vgl. auch BTDrucks 14/2683, S. 97, 116).

cc) Nicht zu entscheiden hat der Senat darüber, ob dann, wenn --wie vorliegend-- die Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird, auch diese an einem Streitverfahren betreffend die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) zu beteiligen ist. Eine Beiladung der A-KG oder ihrer Rechtsnachfolgerin, der B-KG, nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die A-KG durch die Verschmelzung auf die B-KG erloschen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes; vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).

e) Beizupflichten ist dem FG ferner darin, dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2001 ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zu entscheiden ist.

aa) Nach § 35 Abs. 2 EStG (2010) sind bei Mitunternehmerschaften der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen (Satz 1; früher: § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001). Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag ist als Prozentsatz (Vomhundertsatz) mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln (Satz 4; früher: § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG 2001). Zuständig für die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG 2001), mithin das Betriebsfinanzamt gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG sind nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG (früher: § 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2001) die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG Grundlagenbescheide. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG ist die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG; früher: § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2001).

bb) Der Senat neigt dazu, dass auch die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung entfaltet (gleicher Ansicht z.B. Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz 94; Ritzer/Stangl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1785, 1791) und deshalb mit Rücksicht auf die Höhe des Messbetrags nicht nur auf dessen Festsetzung zurückzugreifen ist (§ 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2001; heute: § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2010; so aber mutmaßlich Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Mai 2002 IV A 5 -S 2296a- 16/02, BStBl I 2002, 533, Tz. 32; vom 24. Februar 2009 IV C 6 -S 2296- a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Tz. 33). Hierzu ist im anhängigen Verfahren jedoch nicht abschließend Stellung zu nehmen, da jedenfalls nicht zweifelhaft sein kann, dass der Gewerbesteuermessbetrag auch Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2010; früher: § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001). Demgemäß ist es --entsprechend dem allgemeinen Zweck eines (gesonderten und einheitlichen) Feststellungsverfahrens, streitige Rechtsfragen der sachnäheren Behörde zu übertragen sowie einander widersprechende Beurteilungen zu vermeiden und die Streitigkeiten zu konzentrieren (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 151 ff.)-- auch geboten, die Entscheidung über den Begünstigungsausschluss für Veräußerungs- oder Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4 UmwStG mit bindender Wirkung für die Veranlagung zur Einkommensteuer dem Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zuzuweisen. Folge hiervon ist des Weiteren, dass jedenfalls dann, wenn --wie vorliegend-- nach Auffassung des FA Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2001 auszuschließen sind, der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach verbleibenden (begünstigten) Messbetrag nicht als Vomhundertsatz (Prozentsatz; vgl. § 35 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 3 EStG 2001), sondern --wie vom FA angenommen und von den Beteiligten nicht in Frage gestellt-- gleichfalls als Nominalbetrag festzustellen ist (vgl. auch § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2010).

cc) Die Ansicht des Senats widerstreitet nicht § 179 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO, wonach Besteuerungsgrundlagen nur gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn dies in den Steuergesetzen bestimmt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a der Gründe). Der Gesetzesvorbehalt betrifft lediglich die Frage, ob ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Sieht das Gesetz jedoch --wie im Streitfall aufgrund der Regelung des § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010)-- ein solches Verfahren vor, so ist der Feststellungsumfang durch Auslegung nach Maßgabe des Zwecks des Feststellungsverfahrens zu ermitteln. Demgemäß hat der BFH § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.d.F. vor Inkrafttreten des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310), der lediglich die gesonderte und einheitliche Feststellung von "Einkünften" vorsah, an denen "mehrere Personen beteiligt sind", in ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, dass nach dieser Vorschrift aus Gründen der Richtigkeit, der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung auch Feststellungen zu treffen waren, die zwar nur für einzelne Gesellschafter von Bedeutung waren, aber im Zusammenhang mit der Beteiligung standen (z.B. BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 8/94, BFHE 179, 216, BStBl II 1996, 297; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 244, m.w.N.). Nichts anderes kann für die Antwort auf die Frage gelten, ob Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG auszunehmen sind. Insbesondere kann es mit Blick auf den nunmehr in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ausdrücklich angeordneten Begünstigungsausschluss keinem Zweifel unterliegen, dass es im Interesse aller Verfahrensbeteiligter liegt, die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG sowie die hiernach unter Umständen gebotene Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht den Wohnsitzfinanzämtern der Mitunternehmer zuzuweisen, sondern in das Feststellungsverfahren nach § 35 EStG einzubinden.

2. Entscheidung in der Sache

Da die Kläger ihre Mitunternehmeranteile innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung der A-GmbH in die A-KG veräußert haben, besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber, dass die hierbei erzielten Gewinne nach § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 2001 der Gewerbesteuer unterliegen. Der Senat teilt im Ergebnis die Ansicht der Vorinstanz, dass die Veräußerungsgewinne der Kläger nicht zu ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001 gehören. Dies ergibt sich allerdings bereits daraus, dass letztere Vorschrift mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 einschränkend auszulegen ist und deshalb die Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch ohne die Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG 2001 durch das UntStFG (s. oben zu I.3. und I.5.) um den neuen Satz 3 nicht in Betracht kommen konnte (gleicher Ansicht Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 18 UmwStG Rz 78; FG Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2006  7 K 4565/04 F, EFG 2007, 698; offen BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533, Tz. 9; anderer Ansicht --z.B.-- Füger/Rieger, DStR 2002, 1021, 1024; Wendt in Hermann/Heuer/Raupach --HHR--, Steuerreform I, § 35 EStG Anm. R 12, a.E.; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 35 Rz. 11; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 35 Rz 34). Da hiernach der Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001, nach der der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist, eine lediglich klarstellende Bedeutung zukommt, gibt der Streitfall dem Senat auch keine Gelegenheit, zu der von den Beteiligten erörterten Frage nach den verfassungsrechtlichen Grenzen einer rückwirkenden Gesetzeskorrektur zu Lasten der Steuerpflichtigen Stellung zu nehmen.

a) Auszugehen ist hierbei allerdings davon, dass § 35 EStG 2001 bezweckt, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten (BTDrucks 14/2683, S. 116, 97) und deshalb zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2001) sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001) auch (dem Grunde nach) gewerbesteuerbelastete Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu rechnen sind (Wendt in HHR, a.a.O., § 35 EStG Anm. R 12; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 35 Rz 6; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 11; BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533, Tz. 10; offen BFH-Urteil vom 27. September 2006 X R 25/04, BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694, zu II.2.). Hierzu gehören beispielsweise die Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG 2001 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754) oder solche nach § 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des UntStFG.

b) Der nämliche Gesetzeszweck gebietet es aber zugleich auch, Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 nicht der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG 2001 zu unterstellen.

aa) Zwar ist der gemäß § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 gewerbesteuerbare Ertrag nach den von den Unternehmern oder Mitunternehmern tatsächlich erzielten Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu bestimmen (vgl. zur Zuordnung der Veräußerungskosten Senatsurteil vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, DStR 2010, 321). Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die Anordnungen sondergesetzlich die Grundregel des GewStG durchbrechen, nach der Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht steuerbar sind und damit auch keine Gewerbesteuer auslösen (BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754; zu Ausnahmen s. vorstehend zu II.2.a). Tragend für das auf typisierende Missbrauchsvermeidung gerichtete Sonderrecht des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 ist, dass die Vorschriften an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) anknüpfen und --hierauf aufbauend-- verhindern wollen, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, nicht dadurch unterlaufen werden soll, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2001) in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer-- veräußert oder aufgegeben wird (vgl. Senatsurteil in DStR 2010, 321).

bb) Würden deshalb auch Veräußerungs- oder Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001 zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen, so entfiele hiermit auch der tragende Grund für die --im Kern auf den Erhalt des gewerblichen Substrats der Kapitalgesellschaft zielende (s. oben)-- gewerbesteuerrechtliche Sonderanweisung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995. Der Senat schränkt deshalb zur Vermeidung eines solchen Normwiderspruchs und damit zum Erhalt der inneren Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung die Vorschrift des § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG 2001 --im Wege einer teleologischen Reduktion-- dahin ein, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 sondergesetzlich mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des § 35 EStG unterstehen (zur Methodik vgl. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 269, 275, 380 f.; Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 219 f.; Pawlowski, Methodenlehre für Juristen, 2. Aufl., S. 216 ff.). Er überschreitet mit dieser Gesetzesauslegung nicht die ihm zustehenden Befugnisse; vielmehr ist die Rechtsprechung verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 268). Demgemäß bestehen auch keine Bedenken dagegen, § 35 EStG, der nach seinem Wortlaut nur Einkünfte nach § 15 EStG, nicht hingegen solche nach § 16 EStG begünstigt, im vorgenannten Sinne --einschränkend-- auszulegen. Hinzu kommt vor allem, dass die vom erkennenden Senat befürwortete teleologische Reduktion lediglich punktuell auf den Anwendungsbereich des § 35 EStG einwirkt --d.h. diesen nur mit Rücksicht auf die nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 erzielten Veräußerungs- und Aufgabegewinne einschränkt-- und hierdurch sichergestellt ist, dass beide Normen (§ 35 EStG 2001; § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001) die ihnen sowohl vom Gesetzgeber als auch nach ihrem objektiven Zweck zukommenden Rechtswirkungen widerspruchsfrei entfalten können.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Der Senat kann nicht nachvollziehen, ob der mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 196.140 DM ausschließlich auf den von den Klägern erzielten Veräußerungsgewinnen nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 beruht. Er vermag somit auch nicht zu beurteilen, ob gegenüber den Klägern mit Änderungsbescheid vom 20. März 2008 (s. oben zu I.6.) zu Recht Anteile an dem Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001 in Höhe von jeweils 0 DM festgestellt worden sind. Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung und abschließenden Entscheidung zurückzuverweisen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Unter Verwendung ihrer deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erwarb die Klägerin im Streitjahr 2000 Mobilfunktelefone von italienischen Unternehmern und veräußerte diese an italienische Abnehmer weiter. Die Ware wurde hierbei teilweise von Italien nach Österreich und wieder zurück nach Italien verbracht, teilweise verblieb sie in Italien. Die Rechnungen über von der Klägerin gelieferte Mobilfunktelefone wurden von ihr ohne Ausweis von Umsatzsteuer erteilt. Lieferungen im Inland führte sie nicht aus.

Das vormals für die Klägerin zuständige Finanzamt A setzte mit Bescheid vom Juli 2002 für das Streitjahr die Umsatzsteuer fest. Die Besteuerungsgrundlagen waren nach § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und reichte eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr nach. Sie erklärte u.a. steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen sowie steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe. Die Steuer für die innergemeinschaftlichen Erwerbe wurde als Vorsteuer abgezogen. Mit Bescheid vom November 2002 änderte das Finanzamt A den Umsatzsteuerbescheid des Streitjahrs vom Juli 2002 nach § 164 Abs. 2 AO. Es folgte hierbei den Angaben der Klägerin in ihrer Steuererklärung. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Nach einer Steuerfahndungsprüfung bei der Klägerin änderte das Finanzamt A mit Bescheid vom Dezember 2006 den Umsatzsteuerbescheid des Streitjahrs erneut. Die erklärten steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen wurden darin als steuerpflichtige Lieferungen behandelt. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom Dezember 2006 Einspruch beim Finanzamt A ein. Über den Einspruch wurde weder innerhalb von sechs Monaten entschieden noch ein zureichender Grund für die Verzögerung mitgeteilt. Die Klägerin erhob im Juli 2007 gegen das nunmehr für das Besteuerungsverfahren zuständig gewordene Finanzamt B, den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), Untätigkeitsklage mit dem Antrag, den Bescheid über Umsatzsteuer 2000 vom Dezember 2006 aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage für zulässig und gab ihr statt. Die Klägerin habe entgegen der Auffassung des FA keine steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Lieferungen ausgeführt, weil sie keine Mobilfunktelefone im Inland geliefert habe. Sie habe jedoch den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs gegen Entgelt verwirklicht, soweit die gehandelten Mobilfunktelefone nicht nur innerhalb Italiens an einen anderen Ort, sondern auch über die Grenze von Italien nach Österreich verbracht worden seien. Dieser innergemeinschaftliche Erwerb unterliege in Deutschland der Umsatzsteuer, weil gegenüber den italienischen Lieferanten eine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet worden sei. Die dadurch entstandene Umsatzsteuer werde aber durch den korrespondierenden Vorsteuerabzug ausgeglichen. Dieser könne nicht versagt werden. Anders als beim Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) sei der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG mit der Entstehung der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG unmittelbar verknüpft. Für den erwerbenden Unternehmer stünden Besteuerung und Vorsteuerabzug in einem gesetzestechnischen Zusammenhang, der durch die Annahme eines Missbrauchs des Vorsteuerabzugs nicht getrennt werden könne. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1423 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht den Vorsteuerabzug für innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gewährt.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren keinen Antrag zur Sache gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig behandelt. Die Voraussetzungen einer Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO liegen vor. Das FA hat ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Zeit über den Einspruch der Klägerin entschieden. Die Klage wurde auch nicht vor Ablauf von sechs Monaten erhoben (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO). Einen Fall rechtsmissbräuchlicher Klageerhebung, der die Unzulässigkeit der Klage zur Folge hätte, hat das FG zutreffend verneint.

2. Das FG hat auch rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin keine innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 UStG) ausgeführt hat. Nach den mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG, die für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, hat die Klägerin vom Inland aus keine Mobilfunktelefone geliefert. Für eine Schätzung von nicht ordnungsgemäß nachgewiesenen innergemeinschaftlichen Lieferungen besteht daher kein Raum.

3. Dagegen sind die Ausführungen des FG zum innergemeinschaftlichen Erwerb rechtsfehlerhaft.

Soweit die Klägerin unter Verwendung ihrer inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von anderen Unternehmen in Italien Mobilfunktelefone erworben hat, die in Italien verblieben und auch dort veräußert worden sind, unterliegt sie insoweit weder der deutschen Umsatzbesteuerung noch hat sie hieraus einen Anspruch auf Abzug von Vorsteuer. Nur soweit die Mobilfunktelefone von Italien nach Österreich geliefert wurden, liegen im Inland steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 3d Satz 2 UStG) vor.

a) Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt setzt gemäß § 1a Abs. 1 UStG u.a. voraus, dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt, der Erwerber ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, und die Lieferung an den Erwerber durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird.

Diese Regelung beruht auf Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach unterliegt der Mehrwertsteuer unter weiteren Voraussetzungen u.a. auch der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als solcher handelt und für ihn die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gilt.

b) Soweit die Mobilfunktelefone in Italien verblieben sind, scheidet ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch die Klägerin aus, weil keine Lieferung eines Gegenstands aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates erfolgt ist.

c) Soweit Mobilfunktelefone von Italien nach Österreich geliefert worden seien, liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Dieser wurde nicht in Österreich, sondern in Deutschland bewirkt, soweit die Klägerin gegenüber dem Lieferanten eine inländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet hat.

aa) Der innergemeinschaftliche Erwerb wird zwar gemäß § 3d Satz 1 UStG grundsätzlich auf dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, gilt der Erwerb gemäß § 3d Satz 2 UStG solange im Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist oder nach den Bestimmungen über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gemäß § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, sofern der erste Abnehmer nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 --seit 1. Juli 2010 § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4-- UStG seiner Erklärungspflicht hierüber nachgekommen ist.

bb) Diese Regelung steht im Einklang mit Art. 28b Teil A der Richtlinie 77/388/EWG. Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands oder der Beförderung an den Erwerber befinden (Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs gilt jedoch unbeschadet der Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG das Gebiet des Mitgliedstaates, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb nach Maßgabe der Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG besteuert worden ist (Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Wird der Erwerb nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG im Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung der Gegenstände besteuert, nachdem er nach Maßgabe des Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG besteuert wurde, so wird die Besteuerungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, entsprechend verringert (Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

cc) Im Streitfall hat das FG nicht festgestellt, dass die Klägerin bereits im Streitjahr einen Nachweis dafür erbracht hat, dass diese innergemeinschaftlichen Erwerbe in Österreich besteuert worden sind.

Ob die Klägerin diesen Nachweis inzwischen erbringen kann, ist für das vorliegende Verfahren unerheblich. Eine etwaige Berichtigung wäre gemäß § 3d Satz 2, § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG in sinngemäßer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 3 --nunmehr § 17 Abs. 1 Satz 7-- UStG in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der Nachweis der Besteuerung im Mitgliedstaat, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, erbracht worden ist (vgl. Tehler in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 17 Rz 161; Maunz, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 418).

4. Das FG ist ferner zu Unrecht davon ausgegangen, die Klägerin könne gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für ihr Unternehmen als Vorsteuer abziehen, soweit die Mobilfunktelefone von Italien nach Österreich geliefert worden sind.

a) Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen als Vorsteuerbetrag abziehen. Diese Regelung entspricht Art. 17 Abs. 2 Buchst. d i.V.m. Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und setzt diese unionsrechtliche Bestimmung in nationales Recht um.

b) Das Recht auf Vorsteuerabzug ist zwar ein grundlegendes Prinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 22. April 2010 Rs. C-536/08 und C-539/08 --X und Facet Trading BV--, BFH/NV 2010, 1225, Rz 28, m.w.N.). Der EuGH hat aber entschieden, dass der Erwerber in dem in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Fall, dass er im Mitgliedstaat der Identifizierung mehrwertsteuerpflichtig ist, weil er die Besteuerung der fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerbe im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung nicht nachgewiesen hat, nicht zum sofortigen Abzug der auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb entrichteten Mehrwertsteuer als Vorsteuer berechtigt ist (vgl. Urteil --X und Facet Trading BV-- in BFH/NV 2010, 1225, Rz 39, 45).

c) Die Klägerin kann im Streitfall nicht geltend machen, dass das nationale Recht in Gestalt des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, nach dem der Unternehmer die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen als Vorsteuer abziehen kann, für sie günstiger sei.

Bei richtlinienkonformer Auslegung im Lichte der neueren Rechtsprechung des EuGH (Urteil --X und Facet Trading BV-- in BFH/NV 2010, 1225) ist diese Vorschrift auf den Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach § 3d Satz 1 UStG zu beschränken (vgl. auch Klenk, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 778; Korf, Internationales Steuerecht 2010, 368; Maunz, UR 2010, 418; DG, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 507; a.A. Wagner, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2010, 220; Prätzler, jurisPR-SteuerR 27/2010, Anm. 6). Mit dieser Gesetzesauslegung überschreitet der erkennende Senat die ihm zustehenden Befugnisse nicht. Die Rechtsprechung ist sowohl nach nationalem (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BFH/NV 2010, 1926, Rz 30, m.w.N.) als auch nach Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 27. November 2003 Rs. C-497/01 --Zita Modes--, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 34, m.w.N.) verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln. Es bestehen daher keine Bedenken, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, der nach seinem Wortlaut innergemeinschaftliche Erwerbe sowohl nach § 3d Satz 1 UStG als auch nach § 3d Satz 2 UStG erfasst, im vorgenannten Sinne einschränkend auszulegen.

d) Danach hat der Senat über die Frage, ob der Vorsteuerabzug für innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bei einer missbräuchlichen Einbindung in eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu versagen ist, nicht zu entscheiden.

5. Da die Vorentscheidung teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, ob und ggf. in welchem Umfang die von der Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung angegebenen innergemeinschaftlichen Erwerbe auch solche Lieferungen an sie enthalten, die in Italien verblieben sind. Soweit die Klägerin die Höhe der innergemeinschaftlichen Erwerbe niedriger als in ihrer Steuererklärung beziffert und hierdurch eine niedrigere Steuerlast als in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid erstreben sollte, trägt sie dafür die Feststellungslast (objektive Beweislast).

I. Streitig ist, ob die Veräußerung eines PKW im Jahr 2003 (Streitjahr) der Differenzbesteuerung nach § 25a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) unterliegt.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb eine Lotto- und Totoannahmestelle, einen Einzelhandel (Kiosk) mit Tabakwaren, Zeitungen, Zeitschriften und Süßwaren sowie eine Reiseagentur. Er erwarb von dem Autohaus H in regelmäßigen Abständen (ca. alle zwei Jahre, einmal nach ca. einem Jahr) einen neuen oder gebrauchten PKW, den er jeweils seinem Unternehmen zuordnete und den er im Zusammenhang mit einer Ersatzbeschaffung jeweils in Zahlung gab.

Im Juli 2003 gab der Kläger einen von ihm betrieblich genutzten PKW, den er im September 2001 als Gebrauchtwagen von dem Autohaus H wegen Anwendung der Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG ohne Umsatzsteuer für 33.900 DM erworben hatte, im Rahmen des Erwerbs eines anderen PKW von H für 11.000 € in Zahlung. Auf dieses Veräußerungsgeschäft wandte der Kläger die Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG an. Da der Verkaufspreis unter dem Einkaufspreis lag, erklärte er insoweit keine Umsatzsteuer.

Im Rahmen einer beim Kläger im Jahr 2005 durchgeführten Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Differenzbesteuerung auf den Weiterverkauf des PKW nicht anwendbar sei, da der Kläger nicht Wiederverkäufer i.S. des § 25a UStG sei. Nach Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) --nunmehr Abschn. 25a.1. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- gelte als Wiederverkäufer ein Unternehmer, der --anders als der Kläger-- üblicherweise mit gebrauchten Gegenständen handele.

Daraufhin erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 31. Mai 2005 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003, in dem er nunmehr auch Umsatzsteuer auf die Lieferung des PKW in Höhe von 1.516,80 € berücksichtigte.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 25. September 2006) erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung aus, nach der Legaldefinition des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG gelte als Wiederverkäufer u.a., wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handele. Darunter falle nach Wortlaut und richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift auch derjenige Unternehmer, der --wie der Kläger-- gewerbsmäßig mit neuen beweglichen Gegenständen handele. Die Auslegung der Finanzverwaltung in Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR, nach der als Wiederverkäufer nur der Unternehmer gelte, der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerbe und verkaufe, finde keine Grundlage im Gesetz. Die Differenzbesteuerung sei allerdings nur insoweit anwendbar, als die in Art. 26a Teil A Buchst. e der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) genannten Gebrauchtgegenstände etc. wiederverkauft würden. Diese Voraussetzung sei hier erfüllt.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1459 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht zur Begründung im Wesentlichen geltend, der Kläger sei kein Wiederverkäufer i.S. des § 25a UStG.

Soweit er eine Lotto- und Totoannahmestelle bzw. eine Reiseagentur betreibe, erbringe er Leistungen, die keine Lieferungen von beweglichen körperlichen Gegenständen i.S. des § 25a UStG seien. Die im Rahmen des Einzelhandels umgesetzten Waren (Tabakwaren, Zeitschriften und Süßigkeiten) seien eindeutig nicht zum Gebrauch, sondern zum Verbrauch bestimmt, so dass der Kläger auch mit dieser Tätigkeit nicht die Tatbestandsmerkmale eines Wiederverkäufers erfülle. Bei diesen Waren handele es sich zudem nicht um Gebrauchtgegenstände, auf die neben Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR auch Art. 26a Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG und nunmehr Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112 EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) abstelle.

Da die Veräußerung des PKW, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden solle, selbst ein einmaliger Vorgang ohne Wiederholungsabsicht gewesen sei, der für sich betrachtet nicht das Merkmal der Nachhaltigkeit erfülle, fehle es insoweit an der nötigen Gewerbsmäßigkeit des Handelns. Der PKW sei auch nicht i.S. von Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL "zum Zwecke des Wiederverkaufs" erworben worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er tritt dem Vorbringen des FA entgegen und macht im Wesentlichen geltend, maßgebend für den Begriff des Wiederverkäufers sei allein die Legaldefinition in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, deren Voraussetzungen er erfülle, weil er als Kioskbetreiber gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handele. Die Einschränkung des Begriffs des Wiederverkäufers durch Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR und auch die vom FA vorgenommene Differenzierung der Nachhaltigkeit bezüglich einzelner Umsatzarten hätten keine gesetzliche oder unionsrechtliche Grundlage. Die Auslegung einer Gesetzesvorschrift gegen ihren klaren Wortlaut sei nicht statthaft.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung).

Die Veräußerung des PKW durch den Kläger im Juli 2003 an das Autohaus H ist als Lieferung, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt hat, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Sie unterliegt nicht der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG, weil der Kläger dabei entgegen der Auffassung des FG nicht als Wiederverkäufer im Sinne dieser Vorschrift gehandelt hat.

1. Nach § 25a Abs. 1 UStG setzt die Differenzbesteuerung für Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen voraus, dass der Unternehmer ein Wiederverkäufer ist (Nr. 1), die Gegenstände an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert wurden und für diese Lieferung Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde (Nr. 2) und es sich bei den Gegenständen nicht um Edelsteine oder Edelmetalle handelt (Nr. 3).

Der Umsatz wird dabei gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt; bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG und in den Fällen des § 10 Abs. 5 UStG tritt an die Stelle des Verkaufspreises der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.

Die Regelung bewirkt, dass der Wiederverkäufer durch den Abzug des Vorumsatzes im Ergebnis so gestellt wird, als hätte ihm aus dem Erwerb der Ware ein Vorsteuerabzug zugestanden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. April 1997 XI R 87/96, BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585, unter II.5.a). Dadurch sollen insbesondere Wettbewerbsnachteile vermindert werden, die sich für unternehmerisch tätige Wiederverkäufer im Verhältnis zu privaten (nichtunternehmerischen) Verkäufern ohne die Sonderregelung des § 25a UStG ergeben würden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585, unter II.5.a; vom 23. April 2009 V R 52/07, BFHE 226, 123, BStBl II 2009, 860, unter II.1.c cc).

2. Als Wiederverkäufer gilt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.

a) § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 2006 V R 35/04, BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675, unter II.2.; vom 18. Dezember 2008 V R 73/07, BFHE 223, 546, BStBl II 2009, 612, unter II. 2.; in BFHE 226, 123, BStBl II 2009, 860, unter II.1.c dd).

aa) Die zum 1. Januar 1995 in Kraft getretene Neufassung des § 25a UStG beruht nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/7686, S. 7) auf Art. 26a der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. des Art. 1 Nr. 3 der Richtlinie 94/5/EG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1994 Nr. L 60, S. 16).

bb) Die Auslegung des einzelstaatlichen Steuergesetzes, das --wie hier § 25a UStG-- Unionsrecht umsetzt, ist richtlinienkonform vorzunehmen. Sie hat sich soweit wie möglich am Wortlaut und Zweck der Richtlinie auszurichten und muss die dazu ergangenen Erkenntnisse des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.3.b bb; vom 17. Juni 2004 V R 61/00, BFHE 206, 457, BStBl II 2004, 970, unter II.2.; vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.c, jeweils m.w.N.).

cc) Zwar hat der Gesetzgeber die Differenzbesteuerung durch § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG im Gegensatz zu Art. 26a Teil B Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht auf die Lieferung von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen und Antiquitäten beschränkt, sondern auf sämtliche bewegliche Gegenstände erstreckt. Ausweislich der Gesetzesbegründung geschah dies zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten; stattdessen wurde allgemein auf die in § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Voraussetzung abgestellt, dass für den Erwerb der Gegenstände kein Vorsteuerabzugsrecht bestand (vgl. BTDrucks 12/7686, S. 7).

Dadurch wird aber nicht ausgeschlossen, den Begriff des Wiederverkäufers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG im Übrigen --also abgesehen von den von der Vorschrift erfassten Gegenständen-- richtlinienkonform auszulegen.

b) Nach Art. 26a Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG ist "steuerpflichtiger Wiederverkäufer" jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft oder zur Deckung seines unternehmerischen Bedarfs verwendet oder zum Zwecke des Wiederverkaufs einführt, gleich, ob er auf eigene Rechnung oder aufgrund eines Einkaufs- oder Verkaufskommissionsvertrags auf fremde Rechnung handelt.

aa) Wie der EuGH dazu klargestellt hat, bezieht sich die Wendung "zum Zwecke des Wiederverkaufs" nicht nur auf das ihr unmittelbar nachfolgende Verb "einführt", sondern auch auf Erwerbsumsätze und auf Umsätze zur Deckung des unternehmerischen Bedarfs. Auch dabei muss der Wiederverkäufer also "zum Zwecke des Wiederverkaufs" handeln (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Dezember 2005 Rs. C-280/04 --Jyske Finans--, Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2006, 58, Rz 30 bis 32).

Dementsprechend wird der "steuerpflichtige Wiederverkäufer" seit dem 1. Januar 2007 in Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL definiert als "jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem Unternehmen zuordnet oder einführt...".

Eine inhaltliche Änderung des zuvor geltenden Rechts bedeutet diese Klarstellung nicht (vgl. Nr. 3 der Vorbemerkungen zur MwStSystRL).

bb) Allerdings kann als "steuerpflichtiger Wiederverkäufer" i.S. von Art. 26a Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG (auch) ein Unternehmen angesehen werden, das "im Rahmen seiner normalen Tätigkeit" Fahrzeuge wieder verkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchtgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 44).

c) Danach ist § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675, unter II.2.; FG Köln, Urteil vom 15. April 2004  11 K 2507/03, EFG 2004, 1333; Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25a Rz 17; Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz 39; wohl a.A. Meyer, EFG 2010, 1460).

Dies ist nur der Fall, wenn der gelieferte Gegenstand --zumindest nachrangig-- zum Zweck des Wiederverkaufs erworben wurde und der Wiederverkauf zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört.

aa) Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Willen des Gesetzgebers, der dem Begriff des Wiederverkäufers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG solche gewerbsmäßigen Händler zuordnen wollte, "die im Rahmen ihres Unternehmens oder eines abgrenzbaren Teilbereichs üblicherweise Gegenstände zum Zwecke des Wiederverkaufs einkaufen und sie anschließend, ggf. nach Instandsetzung, wieder verkaufen" (vgl. BTDrucks 12/7686, S. 7).

bb) Nur diese Auslegung des Wortlauts des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG wird dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gerecht. Dieser verlangt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 39).

Es würde aber zu einer sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Behandlung gleichartiger Umsätze führen, wenn die Veräußerung von unternehmerisch genutzten Gegenständen, die ohne Vorsteuerabzug erworben wurden, umsatzsteuerrechtlich allein deshalb unterschiedlich behandelt würde, weil der eine Unternehmer ein Händler ist und der andere Dienstleistungen erbringt.

Die Anwendung der Differenzbesteuerung kann in beiden Fällen nur dann gerechtfertigt sein, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört. Nur in einem solchen Fall würde die Versagung der Differenzbesteuerung zu einem sachlich nicht gerechtfertigten Vorteil für Gebrauchtwarenhändler führen, die in den Genuss der Regelung über die Differenzbesteuerung kommen (vgl. dazu EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 40).

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers überschreitet der erkennende Senat mit dieser Gesetzesauslegung die ihm zustehenden Befugnisse nicht.

Am Wortlaut einer Norm braucht der Richter nicht haltzumachen. Seine Bindung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3, Art. 97 Abs. 1 des Grundgesetzes) bedeutet nicht Bindung an dessen Buchstaben mit dem Zwang zu wörtlicher Auslegung, sondern Gebundensein an Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Interpretation ist Methode und Weg, auf dem der Richter den Inhalt einer Gesetzesbestimmung unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in die gesamte Rechtsordnung erforscht, ohne durch den formalen Wortlaut des Gesetzes begrenzt zu sein (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juni 1973  1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, unter C.III., m.w.N.).

Eine einschränkende Auslegung des Wortlauts einer Norm im Wege einer teleologischen Reduktion gehört zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen und ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.2., m.w.N.).

So kann auch eine richtlinienkonforme Auslegung dazu führen, dass eine nach ihrem Wortlaut weit gefasste Vorschrift einschränkend auszulegen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. September 2010 XI R 40/08, BFHE 231, 343, BFH/NV 2011, 538, unter II.4.c).

3. Im Streitfall hat der Kläger als Betreiber einer Lotto- und Totoannahmestelle, eines Einzelhandels (Kiosk) mit Tabakwaren, Zeitungen, Zeitschriften und Süßwaren sowie einer Reiseagentur den PKW nicht "im Rahmen seiner normalen Tätigkeit" veräußert. Der An- und Verkauf von PKW gehört nicht zum "normalen Tätigkeitsfeld" (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 42) des Klägers, ebenso wenig wie dies bei einer Steuerberatungsgesellschaft der Fall ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675, unter II.2.b).

Dass der Kläger in regelmäßigen Abständen (ca. alle zwei Jahre, einmal nach ca. einem Jahr) einen neuen oder gebrauchten PKW kaufte, den er jeweils seinem Unternehmen zuordnete und den er im Zusammenhang mit einer Ersatzbeschaffung jeweils in Zahlung gab, reicht nicht aus, um dies als seine normale Tätigkeit anzusehen.

Der Kläger ist mithin --was er und das FG übersehen-- nicht schon deshalb Wiederverkäufer i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, weil er im Rahmen seines Einzelhandels (Kiosk) gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen wie Tabakwaren, Zeitungen, Zeitschriften und Süßwaren handelt.

I. Streitig ist, ob Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), die auf den Zeitraum nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entfallen, als Insolvenzverbindlichkeiten oder als Masseverbindlichkeiten zu behandeln sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Diese hatte im Jahr 1998 eine Einkaufspassage in H errichtet und die einzelnen Ladenlokale an verschiedene Mieter vermietet. Aus den Herstellungskosten hatte sie die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe der Quote der im Erstjahr 1998 erfolgten steuerpflichtigen Vermietung von 79 % als Vorsteuer abgezogen.

Am 30. April 2002 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GbR eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens hatte die GbR die Mietverträge in der Weise geändert, dass sich die Quote der steuerpflichtigen Vermietungsumsätze verminderte. Sie betrug im Streitjahr 2002 (ab Insolvenzeröffnung) 75,36 %, im Streitjahr 2003 75,65 % und im Streitjahr 2004  75,30 %. Dies hatte (unstreitig) zur Folge, dass Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a UStG für das Jahr 2002 in Höhe von... €, für das Jahr 2003 in Höhe von ... € und für das Jahr 2004 in Höhe von ... € entstanden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte diese Vorsteuerberichtigungsbeträge entgegen der Ansicht des Klägers nicht als Insolvenzforderungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden seien, sondern als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) und setzte sie in den gegenüber dem Kläger erlassenen Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre fest.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage im Streitpunkt als unbegründet ab. Es war der Auffassung, dass Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 15a Abs. 1 UStG, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, Masseverbindlichkeiten darstellen. Der Steueranspruch sei durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden, denn er sei durch die teilweise steuerfreie Vermietung des zur Insolvenzmasse gehörenden Einkaufszentrums entstanden.

Das Urteil ist u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 276 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von §§ 38, 55 InsO und von § 15a UStG i.V.m. § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Er trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

Für die Abgrenzung der Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) von den Masseforderungen (§ 55 InsO) komme es darauf an, ob die Forderungen zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits "begründet" waren oder ob sie erst nach Eröffnung des Verfahrens durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse "begründet" wurden. Eine Steuerforderung sei in diesem Sinne begründet, sobald ihr Rechtsgrund gelegt sei; dafür komme es --entgegen der Auffassung des FG-- auf die steuerrechtliche Entstehung der Forderung im Sinne des Tatbestandsprinzips (§ 38 AO) und deren Fälligkeit nicht an. Dementsprechend habe der VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06 (BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589) ausdrücklich betont, dass es sich bei dem aus der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG resultierenden Anspruch der Finanzbehörde nicht um eine Masseforderung handeln könne. Er sei bereits vor Insolvenzeröffnung begründet und könne daher nur als Insolvenzforderung angesehen werden. Denn für die Ermittlung des Zeitpunkts der insolvenzrechtlichen Begründung des Anspruchs müsse der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt --hier die Veränderung der Mietverhältnisse durch die GbR-- einbezogen werden.

Die Rechtsprechung des V. Senats des BFH (Urteile vom 9. April 1987 V R 23/80, BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, und vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817; Beschluss vom 29. November 1993 V B 93/93, BFH/NV 1995, 351), auf die das FG sein gegenteiliges Ergebnis gestützt habe, überzeuge nicht. Sie stehe im Übrigen einer Einordnung der Ansprüche des FA aus § 15a UStG als Insolvenzforderungen bei dem hier gegebenen Sachverhalt nicht entgegen, weil die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Insolvenzeröffnung ausgelöst worden sei.

Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 2002 und 2003 vom 18. Januar 2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007 und der Änderungsbescheide vom 13. März 2007, sowie die Umsatzsteuerfestsetzung für 2004 vom 19. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007, geändert durch Bescheide vom 20. März 2007 und 4. September 2009, unter Aufhebung des FG-Urteils dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2002 um ... €, für 2003 um ... € und für 2004 um ... € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es tritt dem Vorbringen des Klägers entgegen und weist darauf hin, dass im Streitfall die für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG maßgeblichen Vorgänge, nämlich die monatliche Überlassung der vermieteten Räume gegen monatliche Mietzahlung, sämtlich nach Insolvenzeröffnung erfolgt seien.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den streitigen Vorsteuerberichtigungsbeträgen um Masseverbindlichkeiten handelt.

1. Die Insolvenzmasse dient gemäß § 38 InsO zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger). Die Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt fest (§ 251 Abs. 3 AO).

Anderes gilt für Steuerforderungen, die als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 InsO aus der Insolvenzmasse vorweg zu berichtigen sind (§ 53 InsO). Masseverbindlichkeiten sind u.a. die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Sie können durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden und sind von ihm nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen (vgl. BFH-Urteile vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1.).

2. Ob es sich bei einem Umsatzsteueranspruch des FA um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) oder um eine Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO) handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; unerheblich ist dagegen der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Kommt es umsatzsteuerrechtlich zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung dagegen erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1., m.w.N.).

a) § 15a Abs. 1 UStG hatte in den Streitjahren 2002 bis 2004 folgenden Wortlaut: "Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken [...] tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren."

b) Nach der zur Konkursordnung (KO) und zum UStG 1973/1980 ergangenen Rechtsprechung des V. Senats des BFH gehört der Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nach § 15a UStG 1973/1980, der durch die Verwertung des zur Konkursmasse gehörenden Vermögens des Gemeinschuldners durch den Konkursverwalter ausgelöst wird oder der dadurch entsteht, dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger ein zur Konkursmasse gehörendes Grundstück zwangsversteigern lässt, zu den "Ausgaben für die Verwaltung oder Verwertung der Masse" und ist deshalb den Massekosten i.S. des § 58 Nr. 2 KO zuzurechnen (vgl. Urteile in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527; in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817).

Zur Begründung hat der BFH u.a. dargelegt, der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1973 setze voraus, dass sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen --für den Vorsteuerabzug maßgebenden-- Verwendung ändern. Erst wenn diese Änderung eintrete, sei der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung erfüllt; im Zeitpunkt des Wechsels der Verwendungsart sei der nach den Verhältnissen des Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung des Leistungsbezugs materiell-rechtlich abschließend gewährte Vorsteuerabzug zu berichtigen. Gegenstand der Berichtigung nach § 15a UStG 1973 seien zwar die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug eines Wirtschaftsgutes für das Unternehmen angefallen und abgezogen worden seien; § 15a UStG 1973 diene insoweit --im Ergebnis-- der Korrektur des vom Unternehmer vorgenommenen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die langfristig im Unternehmen verwendet werden sollen. Rechtlich sei diese Vorschrift im Verhältnis zu § 15 Abs. 1 UStG 1973 jedoch selbständig ausgestaltet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, unter II.1.b).

Ergänzend hat der BFH u.a. ausgeführt, § 15a UStG 1980 begründe einen eigenen Steuertatbestand, der die Steuer lediglich in der in dieser Vorschrift bestimmten Höhe entstehen lasse und den Vorsteuerabzug nicht schlechthin rückgängig mache (vgl. Urteil in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817).

c) Für den Streitfall und die in den Streitjahren geltende Fassung des § 15a UStG kann nichts anderes gelten.

aa) Der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist entgegen der Ansicht des Klägers hier nicht bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten, sondern erst durch die von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen (steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 79 %) abweichende tatsächliche Verwendung der Ladenlokale (in den Streitjahren steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 75,36 %, 75,65 % und 75,30 %).

Stellt sich bei einem tatsächlich verwendeten Wirtschaftsgut --hier die Ladenlokale-- die Frage einer Änderung der Verwendungsverhältnisse i.S. des § 15a UStG, kommt es darauf an, ob und ggf. in welchem Umfang eine von der ursprünglichen (ggf. beabsichtigten) Verwendung abweichende tatsächliche Verwendung vorliegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.2.a bb; BFH-Beschluss vom 10. November 2003 V B 134/02, BFH/NV 2004, 381).

bb) Deshalb folgt der Senat auch nicht der Auffassung des Klägers, die dargelegte Rechtsprechung des V. Senats betone zu sehr die tatbestandliche Ausgestaltung des § 15a UStG (als eigenständiger Steueranspruch) und lasse den materiellen Kern von § 15a UStG außer Betracht.

Denn es geht bei der hier vorgenommenen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht "um die Korrektur der Besteuerung eines von dem Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossenen Rechtsgeschäfts". Vielmehr hat das FA die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug von Wirtschaftsgütern für das Unternehmen vor Eintritt der Insolvenz angefallen und abgezogen worden sind, in den Streitjahren nach § 15a UStG teilweise zurückgefordert, weil der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Wirtschaftsgüter (durch Vermietung) abweichend von den ursprünglichen Verhältnissen tatsächlich verwendet hat.

cc) Diese Vermietung in den Streitjahren war eine Verwaltung oder Verwertung der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn nach § 108 Abs. 1 InsO bestehen Miet- und Pachtverhältnisse des Schuldners über unbewegliche Gegenstände oder Räume "mit Wirkung für die Insolvenzmasse" fort; dies gilt auch für Miet- und Pachtverhältnisse, die der Schuldner als Vermieter oder Verpächter eingegangen war. Damit ist die Vermietung der Insolvenzmasse zuzurechnen.

Erst mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres steht fest, ob und in welchem Umfang sich durch die Vermietung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben (§ 15a Abs. 1 UStG). Die der Masse zuzurechnende Vermietung ist ausschlaggebend dafür, ob eine Verpflichtung zur Berichtigung nach § 15a UStG besteht. Dann aber kann die aus § 15a Abs. 1 UStG resultierende Verbindlichkeit kein anderes Schicksal haben als die sonstigen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Mietverträgen.

d) Der Senat vermag den vom Kläger behaupteten Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 13. November 1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226) nicht zu erkennen, wonach der Anspruch des FA auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 eine Konkursforderung ist.

Denn der BFH hat in diesem Urteil maßgeblich darauf abgestellt, dass der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 zwar erst im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der Entgelte begründet sei, dass aber eine Berichtigungspflicht des Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs des FA) bereits dann eintrete, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststehe. Diese Voraussetzung sei (schon) mit Konkurseröffnung gegeben; in diesem Augenblick sei der Rechtsgrund für die Entstehung des Vorsteuerrückforderungsanspruchs gelegt gewesen (vgl. unter II.2 der Gründe). Im vorliegenden Fall war dagegen --wie dargelegt-- im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Anspruch des FA auf Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG noch nicht verwirklicht.

e) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger ferner auf den BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04 (BFH/NV 2006, 369).

aa) Nach diesem Beschluss kommt es hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehört oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (ebenso Hefermehl in MünchKommInsO, 2. Aufl., § 55 Rz 71).

Diese Voraussetzung sieht der erkennende Senat bei einem auf einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG beruhenden Erstattungsanspruch aus den dargelegten Gründen erst dann als erfüllt an, wenn die nach dieser Vorschrift erforderliche Änderung der Verhältnisse tatsächlich eingetreten ist (vgl. auch Bäuerle in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 55 Rz 21).

bb) Ob der erkennende Senat der in diesem Beschluss des VII. Senats in BFH/NV 2006, 369 vertretenen Auffassung folgen kann, ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG resultiert, sei insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung des für die Lieferung oder sonstigen Leistung vereinbarten Entgelts begründet worden (vgl. auch BFH-Urteile vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562; vom 27. Oktober 2009 VII R 4/08, BFHE 227, 318, BStBl II 2010, 257; siehe dagegen BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415, unter II.2.a), bedarf im Streitfall, der § 15a UStG betrifft, keiner Entscheidung.

f) Schließlich verweist der Kläger ohne Erfolg auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589.

Denn dieses Urteil betrifft die Frage, ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO aufschiebend bedingt (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) entstanden ist. Dies hängt nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH davon ab, ob "der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führt", "bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden" ist (vgl. Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, unter II.3. der Gründe). Dagegen geht es im Streitfall um die --davon zu unterscheidende und unabhängig von dem zivilrechtlichen Sachverhalt zu beurteilende-- Frage, ob der Besteuerungstatbestand des § 15a UStG vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.

Zwar hat der VII. Senat des BFH in diesem Urteil u.a. ausgeführt, wenn "der Steuerpflichtige vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Steuervorteil erhalten" habe "--z.B. ... das Recht zum Vorsteuerabzug--, aufgrund eines nach Eröffnung des Verfahrens eintretenden Ereignisses er aber ... den ihm seinerzeit gewährten Steuervorteil zurückführen" müsse "(wie z.B. wegen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG; anders aber offenbar BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817)", sei der "diesbezügliche Anspruch der Finanzbehörde ... keine Masseforderung, sondern als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und mithin als Insolvenzforderung anzusehen" (vgl. unter II.3. der Gründe; ebenso Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 2053, 2055 f.).

Dabei handelt es sich aber um ein nicht entscheidungserhebliches obiter dictum (zutreffend Beschluss des FG Brandenburg vom 19. Juni 2008  7 V 7032/08, EFG 2008, 1586, unter II., Rz 23), dem der erkennende Senat aus den dargelegten Gründen nicht folgt und das auch keine Vorlage an den Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung gebietet (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 11, m.w.N.).

g) Das hier gefundene Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs. Dieser hat zu der vergleichbaren Rechtslage in Österreich ebenfalls die Auffassung vertreten, dass es sich bei dem Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA um eine Masseverbindlichkeit handelt (z.B. Urteil vom 19. Oktober 1999  98/14/0143).

Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof hat dabei u.a. ausgeführt, dass Grundlage für die Vorsteuerberichtigung nicht der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug sei, sondern dass die Pflicht zur Berichtigung der Vorsteuer und die daraus resultierende Forderung des Abgabengläubigers darauf beruhe, dass sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, geändert haben. Er hat in diesem Zusammenhang zustimmend Ruppe zitiert, wonach die Ansicht, den Vorsteuerberichtigungsanspruch als "bedingten Rückforderungsanspruch des Fiskus" zu qualifizieren, als "gekünstelt" anzusehen sei.