Bundesfinanzhof Urteil, 19. Nov. 2015 - VI R 47/14

Der Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2009 vom 15. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 wird geändert und die Lohnsteuer auf 501,00 EUR, der Solidaritätszuschlag auf 27,55 EUR, die evangelische Kirchensteuer auf 25,55 EUR und die römisch-katholische Kirchensteuer auf 4,50 EUR herabgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt das beklagte Finanzamt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.

Die Revision wird zugelassen.

Die Klägerin wendet sich gegen die Versteuerung von Beiträgen zur Berufshaftpflicht von Klinikärzten als geldwerter Vorteil im Rahmen einer Arbeitgeberhaftung nach § 42 d Einkommensteuergesetz (EStG).

Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus. Sie gehört zum Gesundheitskonzern ..., einem privaten Betreiber von Krankenhäusern und Gesundheitseinrichtungen. Im Streitzeitraum 2007 - 2009 war die Klägerin in den Versicherungsschutz des Haftpflicht-Rahmenvertrags mit der ... Versicherung vom 1. Januar 2006 einbezogen. Der Haftpflicht-Rahmenvertrag bezweckt hierbei, das mit dem Betrieb des Krankenhauses für die Klägerin erwachsende Haftungsrisiko abzufangen. Nach § 102 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) erstreckt sich der Versicherungsschutz des Haftpflicht-Rahmenvertrages auch auf die Haftung für die zur Vertretung der Klägerin befugten Personen, sowie die Personen, die in einem Dienstverhältnis zur Klägerin stehen. Bei letzterem Personenkreis handelt es sich typischerweise unter anderem um medizinisches Fachpersonal und die angestellten Ärzte. Der durch den Haftpflicht-Rahmenvertrag gewährleistete Versicherungsschutz für angestellte Ärzte beschränkt sich hierbei auf das aus dem Anstellungsverhältnis erwachsene Haftungsrisiko. Es werden keine Beiträge für private Berufshaftpflichtversicherungen, die auf ihre angestellten Ärzte persönlich lauten, übernommen. Soweit der Haftpflicht-Rahmenvertrag für angestellte Chef- und Oberärzte Regelungen beinhaltet, dass sich der Versicherungsschutz auch auf genehmigte freiberufliche Tätigkeiten erstreckt, waren im Streitzeitraum solche Tätigkeiten für bei der Klägerin angestellten Chef- und Oberärzte nicht genehmigt gewesen.

Für den Streitzeitraum 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 wurde bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt. Nach den Feststellungen (Tz. 6 des Berichtes über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 31. Mai 2011) seien nach § 21 der Berufsordnung (Satzung) der Ärztekammer Schleswig-Holstein Ärzte verpflichtet, eine Haftpflichtversicherung abzuschließen. Die Klägerin habe als Arbeitgeber mit den Ärzten einen Dienstvertrag abgeschlossen, in dem als Bestandteil des Arbeitsvertrages der Arbeitgeber für die Ärzte eine Haftpflichtversicherung gegen Schadensersatzansprüche Dritter abgeschlossen habe. Auf die Dienstverträge wird Bezug genommen.

Auf den Nachtrag zur Haftpflichtversicherung der Klägerin vom 21. Dezember 2005 und 31. Januar 2011 wird ebenfalls Bezug genommen.

Der Versicherungsbeitrag der Versicherung betrage für die Kalenderjahre 2007 - 2009 jährlich ... €. Darin enthalten seien Anteile, die die Beiträge der angestellten Ärzte abdecken. Die Übernahme dieser Beiträge durch den Arbeitgeber führe damit zu Arbeitslohn und unterliege als geldwerter Vorteil der Steuerpflicht (§§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 892). Eine Aufteilung des Gesamtversicherungsbeitrags durch die Versicherung auf die angestellte Ärzte und die Klinik sei nicht zu erhalten gewesen. Der auf die Ärzte entfallende Beitrag habe im Schätzungswege ermittelt werden müssen.

Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils sei „Denger Assekuranzmakler“ herangezogen worden:

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung und nahm die Klägerin als Arbeitgeberin u. a. hinsichtlich des Streitpunktes nach § 42 d Abs. 3 EStG als Haftungsschuldner in Anspruch. Der Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohn-steuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2009 vom 15. Juni 2011 führte insofern zu folgenden Nachforderungen:

Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers erfolge, weil sie der Vereinfachung diene und weil gleiche Berechnungsfehler bei einer größeren Zahl von Arbeitnehmern gemacht worden seien. In Anlehnung an § 40 Abs. 1 EStG sei die nachzuerhebende Lohnsteuer mit einem ermittelten Bruttosteuersatz von 35 % nachversteuert worden.

Mit fristgerechtem Einspruch wurde vorgetragen, dass die Vorschriften des Gesetzes über die Kammern und die Berufsgerichtsbarkeit für Heilberufe (Heilberufekammergesetz-HBKG-) vom 29. Februar 1996 nicht beachtet worden seien. Dort heiße es in § 30 Abs. 1 Nr. 6: „Die Kammermitglieder, die ihren Beruf ausüben, haben insbesondere die Pflicht, eine ausreichende Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung sich aus ihrer Berufstätigkeit ergebende Haftpflichtansprüche abzuschließen und während ihrer Berufsausübung aufrecht zu erhalten, soweit nicht zur Deckung der Schäden Vorsorge durch eine Betriebshaftpflichtversicherung getroffen ist.“ Die Klägerin habe für alle Mitarbeiter eine Betriebshaftpflichtversicherung mit einem ausreichenden Deckungsschutz abgeschlossen, so dass sich für die angestellten Ärzte keine darüber hinausgehende gesetzliche Verpflichtung ergebe, eine eigene Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Im Übrigen wird auf den Schriftsatz vom 14. Juli 2011 Bezug genommen. Die dem Einspruchsverfahren zugrunde liegende Frage, ob die Mitversicherung der angestellten Krankenhausärzte im Rahmen der allgemeinen Betriebshaftpflichtversicherung einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil darstelle, sei bereits Gegenstand der lohnsteuerlichen Bundesprüfung durch das Bundeszentralamt für Steuern gewesen. Die zuständige Bundesprüferin sei für den ...konzern zu dem Ergebnis gekommen, dass die Mitversicherung keinen steuerlichen geldwerten Vorteil darstelle und somit nicht der Lohnsteuer unterliege. Dem dortigen Sachverhalt habe der gleiche Versicherungsvertrag zugrunde gelegen. Es erfolge durch den Arbeitgeber keine Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung der angestellten Ärzte als Ersatz von Werbungskosten. Dies würde voraussetzen, dass der angestellte Arzt eine eigene Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen habe und der Arbeitgeber die Beiträge hierfür ersetze. Dies sei aber gerade nicht der Fall. Die angestellten Ärzte seien entsprechend der gesetzlichen Vorgabe im Rahmen der allgemeinen Betriebshaftpflichtversicherung mitversichert. Auf den Schriftsatz vom 28. August 2012 wird Bezug genommen. Für angestellte Ärzte bestehe keine rechtliche Verpflichtung für den Abschluss einer eigenen Berufshaftpflichtversicherung. Anders als bei den angestellten Rechtsanwälten erbringe der angestellte Arzt im Rahmen seines Dienstverhältnisses keine eigenen vertraglichen Leistungen gegenüber dem Patienten, sondern wirke lediglich an der vertraglichen Leistungserbringung des Krankenhauses durch Eingliederung in den Betriebsablauf mit. Nach § 102 Abs. 1 VVG erstrecke sich die Versicherung für ein Unternehmen auf die Haftpflicht der zur Vertretung des Unternehmens befugten Personen sowie der Personen, die in einem Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen würden. Mit dieser Vorschrift habe der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung getragen, dass der Betriebsinhaber für das betriebsbezogene Handeln seiner Erfüllungs- und Verrichtungsgehilfen einzutreten und der Arbeitnehmer in der Regel einen Freistellungsanspruch gegen den Arbeitgeber habe. Der Versicherungsschutz bestehe kraft Gesetzes auch dann, wenn nicht der Versicherungsnehmer selbst über §§ 278, 831 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), § 7 Straßenverkehrsgesetz (StVG) usw. für das Verhalten eines Vertreters oder Betriebsleiter haftbar gemacht werde, sondern wenn sich die Ansprüche auch oder nur gegen eine der in Abs. 1 genannten Personen richte. Die Einbeziehung der angestellten Ärzte sei allein gesetzliche Folge und nicht Folge einer bewussten und gewollten Entscheidung des Krankenhausträgers dem Arbeitnehmer für seine geleisteten Dienste eine Vergütung in Form eines Sachbezuges zukommen zu lassen. Die Einbeziehung der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz des Krankenhausträgers stelle kein Entgelt für geleistete Dienste dar. Die Höhe der Versicherungsprämie sei unabhängig von der Anzahl der Mitarbeiter. Die Einstellung eines neuen Arztes und die damit verbundene gesetzliche Einbeziehung in den Versicherungsschutz des Arbeitgebers führe bei dem Krankenhaus zu keiner finanziellen Mehrbelastung. Es fehle somit an einer messbaren finanziellen Zuwendung gegenüber dem einzelnen Arzt.

Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers nach § 42 d Abs. 3 EStG (Auswahlermessen) sei ermessensfehlerhaft und unbillig. Die Aufwendungen würden - sollte ein geldwerter Vorteil vorliegen - beim Arbeitnehmer zu abzugsfähigen Werbungskosten führen und somit keine steuerliche Belastung auslösen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Übernahme der Beiträge zur Haftpflichtversicherung durch die Klägerin handele es sich um Arbeitslohn. Arbeitslohn seien nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen würden. Auf die Bezeichnung oder die Form der Einnahmen komme es nicht an. Der Arbeitnehmer sei bereichert, wenn sich sein Vermögen - wirtschaftlich betrachtet - vermehrt habe. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen der Leistung des Arbeitgebers und dem Arbeitsverhältnis werde regelmäßig vermutet. Die Vermutung sei widerlegbar, wenn der Arbeitnehmer nachweise, dass die Leistungen aus einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt würden. Das sei nur dann der Fall, wenn das Interesse des Arbeitnehmers an diesem Vorteil demgegenüber völlig in den Hintergrund trete (BFH in BStBl II 1990, 472).

Gewähre der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Versicherungsschutz sei zu prüfen, ob ein Zufluss von Arbeitslohn vorliege und wenn dies zu bejahen sei, ob der zugeflossene Arbeitslohn steuerfrei sei, denn bei der Gewährung von Versicherungsschutz handele es sich im weiteren Sinne um Zukunftssicherungsleistungen. Laut den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 16. April 1999 (BStBl II 2000, 406) würden Beiträge des Arbeitgebers nicht zum gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn gehören, wenn zwar der Arbeitnehmer versichert sei, aber ausschließlich der Arbeitgeber die Rechte aus dem Versicherungsvertrag geltend machen könne. Der Arbeitnehmer habe in diesem Fall selbst keinen unmittelbaren Rechtsanspruch auf die Versicherungsleistung (so genannte Rückdeckungsversicherung des Arbeitgebers). Die Beiträge würden hingegen Arbeitslohn darstellen, wenn der versicherte Arbeitnehmer die Rechte aus dem Versicherungsvertrag selbst geltend machen könne.

Die vom Arbeitgeber gezahlte Versicherungsprämie für eine Berufshaftpflichtversicherung sei Arbeitslohn, wenn kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers vorliege. Jede ärztliche Behandlung erfolge auf Grundlage eines Behandlungsvertrages (§ 611 BGB) mit dem Patienten, der auch die Grundlage für die vertragliche Haftung bilde. Regelform der stationären Krankenhausbetreuung sei der so genannte totale Krankenhausaufnahmevertrag. Der Krankenhausträger sei alleiniger Vertragspartner des Patienten für die stationäre ärztliche Behandlung und bei den ambulanten Institutsleistungen. Ärzte und sämtliches Klinikpersonal seien Erfüllungsgehilfen des Krankenhausträgers und Verrichtungsgehilfen bzw. Organe des Krankenhausträgers. Mithin hafte der Krankenhausträger dem Patienten für Fehlleistungen seiner Mitarbeiter aus dem Behandlungsvertrag ohne Entlastungsmöglichkeit auf Schadensersatz (Haftung für die rechtlich so genannten Erfüllungsgehilfen). Daneben könne noch die deliktische Haftung nach §§ 823 ff BGB zum Tragen kommen. Der Arzt und/oder der Krankenhausträger hafte gegenüber dem Patienten somit nach Vertrags- und Deliktsrecht. Während Chefärzte, die eigenverantwortlich und weitgehend weisungsfrei die ihnen unterstellte Abteilung in einem Krankenhaus leiten würden, als verfassungsmäßig berufene Vertreter (Organe des Krankenhausträgers) anzusehen bzw. haftungsrechtlich als solche zu behandeln seien, so dass der Krankenhausträger für ihr Verschulden deliktsrechtlich gem. §§ 89, 31 BGB, ohne Möglichkeit der Exkulpation gem. § 831 BGB, einzustehen hätte, hafte der Krankenhausträger für die übrigen angestellten Ärzte und das sonstige Pflegepersonal deliktsrechtlich nach § 831 BGB. Sowohl der Krankenhausträger als auch die Behandelnden und die für die Organisation zuständigen Krankenhausärzte könnten als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden.

Um eine rechtliche Würdigung vornehmen zu können, sei zunächst zu prüfen, inwieweit bei Ärzten eine gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung vorliege (1.) und ob die sich aus dem BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 (a. a. O.) ergebenden Grundsätze zu angestellten Rechtsanwälten auf angestellte Ärzte übertragbar seien (2.). Des Weiteren sei die Frage zu klären, ob der Krankenhausträger als Arbeitgeber verpflichtet sei, den angestellten Arzt mitzuversichern (3.) oder ob ggf. der Abschluss einer Betriebshaftpflichtversicherung notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung sei (4.).

1. Aus den standesrechtlichen Bestimmungen ergebe sich eine Pflicht zur Versicherung des Haftpflichtrisikos. Die Pflicht eines Arztes zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ergebe sich aus § 30 Nr. 6 Heilberufskammergesetz (HBKG), sowie aus § 21 der Berufsordnung der Ärztekammer Schleswig-Holstein. Für Ärzte fehle es an einer gesetzlichen Regelung auf Bundesebene. Das einschlägige Gesetz auf Länderebene sei das HBKG. Nach § 30 Nr. 6 Satz 2 HBKG werde der angestellte Arzt, der den Versicherungsschutz über das Krankenhaus genieße, von der Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ausgenommen. § 31 Abs. 1 HBKG regele, dass mehrere Bestimmungen über die Berufspflichten die Kammern durch Satzung (Berufsordnung) unter Beachtung der Richtlinie 2005/36/EG treffen würden. Nach § 31 Abs. 2 Nr. 11 HBKG könne die Berufsordnung insbesondere Regelungen enthalten über den Umfang einer ausreichenden Berufshaftpflichtversicherung. In § 21 der Berufsordnung der Ärztekammer Schleswig-Holstein heiße es, dass der Arzt verpflichtet sei, sich hinreichend gegen Haftpflichtansprüche im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit zu versichern. Nach § 23 Abs. 1 der Berufsordnung der Ärztekammer Schleswig-Holstein würden die Regeln dieser Berufsordnung auch für Ärzte gelten, welche ihre ärztliche Tätigkeit im Rahmen eines privatrechtlichen Arbeitsverhältnisses oder öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses ausüben würden.

2. Nach dem BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 (a.a.O.) führe die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung durch den Arbeitgeber regelmäßig zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer verpflichtet sei, sich entsprechend zu versichern. Nach § 51 Abs. 1 BRAO sei der Rechtsanwalt verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung der sich aus seiner Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für Vermögensschäden abzuschließen und die Versicherung während der Dauer seiner Zulassung aufrecht zu erhalten. Die Mindestversicherungssumme betrage 250.000,00 € für jeden Versicherungsfall. Die Zulassung zur Rechtsanwaltschaft werde erst wirksam mit der Aushändigung einer von der Rechtsanwaltskammer ausgestellten Urkunde, wenn unter anderem zuvor der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung nach § 51 BRAO nachgewiesen und eine vorläufige Deckungszusage vorgelegt werde (§ 12 Abs. 1 und 2 BRAO).

Der Zulassung als Rechtsanwalt entspreche die Erteilung der Approbation als Arzt durch Aushändigung der Approbationsurkunde gem. § 40 AOÄ. Es fehle hier jedoch an einer § 12 Abs. 2 BRAO entsprechenden gesetzlichen Vorschrift. Ein wesentlicher Unterschied zu den Rechtsanwälten bestehe also darin, dass ein Verstoß gegen die Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung bei Ärzten nicht sanktioniert werde. Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung sei damit keine unabdingbare Voraussetzung für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Arztes. Aufgrund der abweichenden Rechtslage könnten die Grundsätze des BFH-Urteils nicht ohne Weiteres angewandt werden. Zwar stelle der Abschluss der Berufshaftpflichtversicherung weder eine Voraussetzung für die Approbation noch für die vertragsärztliche Zulassung dar, jedoch ändere dies nichts an der grundsätzlichen Verpflichtung zum Abschluss einer Versicherung. Im Ergebnis liege zwar keine gleichgelagerte aber doch vergleichbare Situation vor. Lasse man die standesrechtliche Verpflichtung genügen, läge durch die übernommenen Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung Arbeitslohn vor, da ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Krankenhausträgers durch die gesetzliche Verpflichtung der Ärzte ausscheide.

3. Nach dem Wortlaut des § 30 Nr. 6 HBKG werde der angestellte Arzt, der den Versicherungsschutz über das Krankenhaus genieße, von der Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ausgenommen. Damit stelle sich die Frage, ob eine vergleichbare Situation hinsichtlich angestellter Steuerberater vorliege. Die (Mit-)Versicherung eines angestellten Steuerberaters durch seinen Arbeitgeber führe nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Nach § 51 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 DVStB würden angestellte Steuerberater der Versicherungspflicht genügen, wenn sie durch die bestehende Versicherung beim Arbeitgeber gedeckt seien. Für die Steuerberater als Arbeitgeber handele es sich um Pflichtbeiträge (§§ 67, 72 Steuerberatungsgesetz; § 42 BOStB). In § 42 Abs. 1 Satz 2 BOSt heiße es: „Angestellte Steuerberater sind in die Versicherung ihres Arbeitgebers einzuschließen. Es genügt nicht, wenn sich der angestellte Steuerberater selbst versichert, er ist insoweit nicht versicherungspflichtig. Er selbst hat keinen Vorteil, da er nur im Rahmen seiner Tätigkeit für den Arbeitgeber versichert ist. Wenn er daneben noch im eigenen Namen tätig werden möchte, muss er sich zusätzlich selbst versichern. Andersherum könne eine eigene Versicherung nicht die Tätigkeit als angestellter Steuerberater mit abdecken.

Zwar sei der behandelnde Arzt nur begrenzt auf seine Kliniktätigkeit abgesichert, so dass er selbst - scheinbar - keinen eigenen Vorteil habe. Zu bedenken sei jedoch, dass der Abschluss einer Haftpflichtversicherung keine Zulassungsvoraussetzung darstelle und damit der Arzt auch ohne Versicherung tätig werden und darüber eigene Einnahmen generieren könne. Ferner handele es sich für Krankenhausträger nicht um Pflichtbeiträge. Nach § 29 Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 HBKG setze die heilberufliche Tätigkeit für eine juristische Person des Privatrechts voraus, dass eine ausreichende Berufshaftpflichtversicherung für die juristische Person des Privatrechts und die dort tätigen Berufsangehörigen bestehe. Daraus lasse sich jedoch keine gesetzliche Verpflichtung der Mitversicherung der angestellten Ärzte ableiten. Insofern bestehe ein Unterschied zu den Steuerberatern als Arbeitgeber, bei denen es sich um Pflichtbeiträge handele. Die Einbeziehung der angestellten Ärzte sei eine bewusste und gewollte Entscheidung des Krankenhausträgers. Im Vordergrund einer solchen Versicherung stehe die finanzielle Absicherung des Krankenhauses gegenüber Regressansprüchen von Patienten. Das Krankenhaus wolle und könne sich nicht darauf verlassen, dass der einzelne Arzt selbst ausreichend Haftpflicht versichert sei. Darüber hinaus müsse der Krankenhausträger im Schadensfall mit einer Zahl von Versicherungsgesellschaften und unterschiedlichen Versicherungstarifen (z. B. versicherte Teilrisiken, Deckungssumme) umgehen. Im Regelfall sei nicht nur mit der Haftungsinanspruchnahme des Arztes zu rechnen, vielmehr werde das Krankenhaus in erster Linie aus Vertrag und Delikt selbst in Regress genommen. Damit werde die eigene Versicherung des Arbeitgebers inhaltlich um das Risiko der Tätigkeit des angestellten Arztes erweitert. Damit sei auch keine vergleichbare Situation mit den angestellten Steuerberatern gegeben, so dass an diesem Punkt durch die übernommenen Beiträge Arbeitslohn vorliege.

4. Ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse setze voraus, dass sich die Erstattung bei objektiver Würdigung aller Umstände als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweise, so dass das mit der Vorteilsgewährung grundsätzlich einhergehende eigene Interesse des Arbeitnehmers vernachlässigt werden könnte. Sei - neben dem eigenen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers - ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liege die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegenden Eigeninteresse des Arbeitgebers und führe zur Lohnzuwendung (BFH-Urteil vom 2. Februar 1990 VI R 15/86, BStBl II 1990, 472).

Wie bereits dargestellt, könne sowohl der Krankenhausträger als auch die behandelnden und die für die Organisation zuständigen Krankenhausärzte als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden. Reguliere die Versicherung den Schaden, so entstehe intern prinzipiell ein Rückgriffsanspruch (Regress) des Krankenhausträgers, der auf die Versicherung übergehe. In einem Großteil der Versicherungsverträge der Krankenhäuser sei jedoch ein Regress des Krankenhausträgers bzw. der Versicherung gegen den behandelnden Arzt ausgeschlossen. Entscheidend sei die Gestaltung des konkreten Versicherungsvertrages. Dabei sei zu beachten, dass der Regress des Krankenhausträgers nach ständiger Rechtsprechung zu Gunsten des Arbeitnehmers abhängig vom Grad seines Verschuldens weitgehend eingeschränkt sei. Als eine betriebsfunktionale Zielsetzung der Klinikträger könnte es demnach anzuerkennen sein, wenn die angestellten Ärzte anstelle des Versicherungsschutzes gegenüber dem Arbeitgeber einen Anspruch auf Freistellung von der Haftung hätten. Denn dann gehe es dem Arbeitgeber letztlich darum, von ihm selbst zu tragende Schäden abzudecken. Mit der Absicherung der Haftungsrisiken der Mitarbeiter werde zugleich deren arbeitsrechtlichem Freistellungsanspruch Rechnung getragen.

Nach § 9 Nr. 1 des Dienstvertrages schließe der Arbeitgeber für alle ärztlichen Tätigkeiten im Krankenhaus, für die Gutachter- und Konsiliartätigkeiten sowie die Hilfeleistungen in Notfällen eine Haftpflichtversicherung gegen Schadensersatzansprüche Dritter ab. Dieser Freistellungsanspruch sei ein Rechtsinstitut des Arbeitsrechts, das den Arbeitnehmer aus Gründen der sozialen Fürsorgepflicht seines Arbeitgebers von den wirtschaftlichen Folgen einer, für ihn unter Umständen ruinösen Haftung für bereits leicht fahrlässig begangene Fehler entlaste, die er im Zusammenhang mit den Risiken seines Arbeitsverhältnisses begehe. Jedoch drohe in den versicherten Haftungsfällen dem Arbeitgeber stets die eigene Inanspruchnahme, so dass der Abschluss der Versicherung einer in die Disposition des Arbeitgebers gestellten, betriebsfunktionalen Zielsetzung entspreche. Jedoch sei zu berücksichtigen, dass die arbeitsrechtliche Haftung des Arbeitgebers im Außenverhältnis unabhängig von einer Versicherung des Arbeitnehmers sei. Er sei zur Haftungsfreistellung des Arbeitnehmers auch im Innenverhältnis verpflichtet, solange dieser sich nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig verhalten habe. Die Versicherung des Arbeitnehmers erleichtere dem Arbeitgeber möglicherweise den Regress. In erster Linie schütze sie jedoch den Versicherten selbst, so dass ein finanzieller Vorteil vorliege. Neben dem Gehalt seien angestellte Ärzte von der Beitragverbindlichkeit befreit. Ferner würde der angestellte Arzt neben dem Krankenhausträger aus Delikt haften. Durch die Betriebshaftpflichtversicherung werde dieses Risiko abgedeckt. Das Eigeninteresse der angestellten Ärzte wiege mindestens so schwer wie das des Klinikträgers. Außerdem sei ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse zu verneinen, wenn Risiken versichert würden, die üblicherweise durch eine individuelle Berufshaftpflichtversicherung abgedeckt würden.

Im Ergebnis würden beide Lösungsansätze dazu kommen, dass in der Übernahme der Beiträge zur Haftpflichtversicherung durch den Krankenhausträger Arbeitslohn zu sehen sei.

Die vom Bundeszentralamt für Steuern im Abschlussvermerk vom 16. Januar 2012 über die Mitwirkung an der Lohnsteuer-Außenprüfung bei der ... Klinik GmbH geäußerte abweichende Rechtsauffassung stelle damit eine Einzelfallentscheidung dar, die für den vorliegenden Fall keine Bindungswirkung besitze.

Allein die Aussage, die Höhe der Versicherungsprämie sei unabhängig von der Zahl der Mitarbeiter, könne nicht überzeugen, dass kein steuerlicher geldwerter Vorteil vorliege. Unter Würdigung der genannten Grundsätze scheide ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin aus. Die auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Beiträge seien gemäß § 162 AO zu schätzen gewesen, weil die Klägerin insoweit keine Angaben gemacht habe.

Unter Ermessensgesichtspunkten begegne die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin keinen Bedenken. Das Auswahlermessen sei zutreffend ausgeübt, indem die Klägerin anstelle der Arbeitnehmer für die Besteuerung in Anspruch genommen worden sei, weil es sich um eine größere Zahl von Arbeitnehmern handele. Im Übrigen wäre eine individuelle Ermittlung aufgrund fehlender Zuordnung für die einzelnen Arbeitnehmer bedenklich gewesen. Die Annahme, die Aufwendungen würden beim Arbeitnehmer keine steuerliche Belastung auslösen, träfe lediglich dann zu, wenn der Arbeitnehmer bereits Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht habe, die den Arbeitnehmer-Pauschalbetrag übersteigen würden. Dies könne nicht unterstellt werden.

Nach einer Gesamtwürdigung sei die Berufshaftpflichtversicherung der Klägerin um die Risiken der Tätigkeiten der angestellten Ärzte erweitert worden. Damit liege ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin nicht vor.

Hiergegen richtet sich die vorliegende, fristgerecht erhobene Klage, mit der ergänzend vorgetragen wird, dass gemäß § 2 Abs. 1 LStDV alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, als Arbeitslohn anzusehen und als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit der Besteuerung zu unterwerfen seien (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Hierbei sei nach ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 32/08, vom 11. April 2006 VI R 60/02 und vom 9. August 1996 VI R 88/93) allein ausschlaggebend, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber anlässlich des Dienstverhältnisses zugewandter (geldwerter) Vorteil Entlohnungscharakter für die zu Verfügung gestellte Arbeitskraft haben müsse, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen seien - wie im vorliegenden Fall - solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung und somit als Gegenleistung für geleistete Arbeit, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung, sogenanntes überwiegend eigenbetriebliches Interesse erweise, wenn der verfolgte betriebliche Zweck also im Vordergrund stehe.

1. Kein steuerpflichtiger Arbeitslohn

Der Versicherungsvertrag entwickle keine derartige Wirkung, dass ein Bezug zur individuellen Arbeitsleistung der angestellten Ärzte hergestellt werden könne. Soweit die Tätigkeit der angestellten Ärzte im Rahmen des Klinikbetriebes vom Versicherungsschutz der für die Klägerin bestehenden Betriebshaftpflichtversicherung umfasst sei, erfolge diese Einbeziehung auf der Grundlage gesetzlicher Regelungen (§ 30 Nr. 6 HBKG und § 102 Abs. 1 VVG). Sie sei gerade nicht Ausfluss einer bewussten und gewollten Entscheidung der Klägerin. Hierbei sei hervorzuheben, dass die private Haftpflicht des angestellten Arztes gerade nicht durch den Versicherungsschutz der Betriebshaftpflichtversicherung abgedeckt werde (Prölss/Martin, VVG, § 102 Rn. 5). Der Versicherungsschutz bestehe nur, wenn die möglicherweise schädigende Handlung betriebsbezogen sei, d. h. im Rahmen des von der Klägerin versicherten Betriebsablaufs geschehe. Es sei nicht Intention der Klägerin, den angestellten Ärzten eine zusätzliche Vergütung in Form eines Sachbezuges zukommen zu lassen. Dies werde durch die Tatsache verdeutlicht, dass die Höhe der von der Klägerin geleisteten Versicherungsprämie unabhängig von der Anzahl der Mitarbeiter sei, auf die sich der Versicherungsschutz erstrecke. So erfolge keine Anpassung der Versicherungsprämie bei Einstellung weiterer Ärzte oder wenn Ärzte das Unternehmen verlassen würden. Die Versicherungsprämie könne nicht in Beitragsbestandteile aufgeteilt werden, die auf den jeweils angestellten Arzt entfallen würden; es fehle an einer finanziellen Zuwendung, die dem einzelnen Arzt zugemessen werden könne. Dieser Problematik, dass ein Beitragsbestandteil nicht ermittelt werden könne, sehe sich der Beklagte ausgesetzt, der sich zu einer - bisher nicht im Einzelnen ausgeführten, mangels finanzieller Zuwendung aber auch irrelevanten - Schätzung veranlasst sehe. Darüber hinaus werde angemerkt, dass auch anderen Angestellten, die nicht Ärzte seien und in den Versicherungsschutz der Betriebshaftpflichtversicherung einbezogen seinen, kein geldwerter Vorteil unterstellt werde. Diese unterschiedliche Behandlung desselben Vorgangs sei unverständlich und nicht nachvollziehbar.

Dass dem Ergebnis der Prüfung durch das Bundeszentralamt für Steuern nicht gefolgt werde, überrasche umso mehr, da derselbe Versicherungsvertrag desselben Konzerns im gleichen Bundesland steuerlich unterschiedlich beurteilt werde, insbesondere, wenn das Bundeszentralamt für Steuern zur Sicherstellung einer einheitlichen Würdigung im ...-Konzern hinzugezogen worden sei.

2. Überwiegend eigenbetriebliches Interesse

2.1 Die Einbeziehung der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz erfolge im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin. Insbesondere sei die Ausgestaltung vergleichbar mit der Einbeziehung von angestellten Steuerberatern in Betriebshaftpflichtversicherungen beim jeweiligen Arbeitgeber.

Die Einbeziehung der bei der Klägerin als Krankenhausträger angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz einer Haftpflichtversicherung für den eigenen Betrieb erfolge aufgrund gesetzlicher Regelungen (§ 30 Nr. 6 HBKG, § 102 Abs. 1 VVG). Die Absicherung für eine Betriebshaftung umfasse stets die Mitversicherung der angestellten Ärzte. Über die Einbeziehung in den Versicherungsschutz könne die Klägerin nicht entscheiden. Das Interesse der Arbeitgeber an einem umfassenden Versicherungsschutz ergebe sich aus dem Haftungsregime, das mit dem Betrieb eines Krankenhauses einhergehe. Die Klägerin sei als Betreiberin eines Krankenhauses Vertragspartnerin der Patienten und bediene sich ihrer Mitarbeiter einschließlich aller Ärzte, um die Verpflichtungen aus dem jeweiligen Behandlungs- bzw. Krankenhausvertrag zu erfüllen. Darüber hinaus müsse die Klägerin auch für mögliches Fehlverhalten bzw. schädigende Handlungen ihrer Angestellten, insbesondere der angestellten Ärzte, einstehen, da die persönliche Verpflichtung der Handelnden entweder über die zivilrechtlichen Regelungen zur Haftungseinstandsverpflichtung für Erfüllungs- oder für Verrichtungsgehilfen oder über einen Freistellungsanspruch auf die Klägerin abgewälzt werde. Der Betrieb eines Krankenhauses und die in diesem Umfeld geleisteten Heilbehandlungstätigkeiten würden sich durch ein hohes Maß an haftungsrechtlichem Risiko auszeichnen. Folglich liege es im nahezu ausschließlichen Interesse der Klägerin, sich durch eine Berufshaftpflichtversicherung vollumfänglich finanziell gegen Regressansprüche von Patienten - auch unter Einbeziehung der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz - abzusichern. Eine vollumfängliche Absicherung sei hierbei für die Klägerin zur Vermeidung - im Extremfall existenzbedrohender - Inanspruchnahmen wichtig.

2.2 Vergleichbarkeit mit einem angestellten Steuerberater

So sei der Pflicht des angestellten Steuerberaters zum Abschluss einer Versicherung Genüge getan, wenn dieser in der Haftpflichtversicherung des Arbeitgebers inbegriffen sei (§ 51 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 DVStB). Das BMF-Schreiben vom 25. August 2009 (IV C5-S2332/0) führe konkretisierend hierzu Folgendes aus: „Der angestellte Steuerberater ist … nicht selbst versicherungspflichtig. Vielmehr umfasst die Berufshaftpflichtversicherung, zu deren Abschluss der ihn beschäftigende Steuerberater verpflichtet ist, auch die sich aus der Berufstätigkeit seiner Angestellten ergebenden Haftpflichtgefahren. Es handelt sich daher in diesen Fällen nicht um die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung angestellter Steuerberater. …“.

Vorliegend sei eine in steuerlicher Hinsicht gleich zu beurteilende Ausgangslage gegeben, da der angestellte Arzt in den Versicherungsschutz der bestehenden Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin einbezogen werde. Der Zufluss lohnsteuerlichen Arbeitslohns sei - wie bei einem mitversicherten Steuerberater - nicht gegeben.

Die vom Beklagten angeführte, gesetzliche Verpflichtung für Steuerberatungsgesellschaften nach § 42 Abs. 1 Satz 2 BOStB alter Fassung sei mittlerweile ersatzlos aufgehoben worden. Handele es sich daher im Fall angestellter Steuerberater nicht um die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung und würden hieraus keine lohnsteuerlichen Folgen gezogen, müsse dies erst recht für angestellte Ärzte gelten, weil für diese ebenfalls keine Verpflichtung zum Abschluss einer eigenen Berufshaftpflicht bestehe und die Einbeziehung in die Betriebshaftpflichtversicherung des Klinikbetreibers durch Gesetz erfolge.

3. Vorteilserlangung durch Arzt nachrangig

Überwiege - wie im Streitfall - das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers, könne ein damit möglicherweise einhergehendes, eigenes Interesse des Arbeitnehmers, das auf die Erlangung eines Vorteils gerichtet sei, vernachlässigt werden (BFH-Urteil vom 9. August 1996 VI R 88/93). So werde das überwiegende, eigenbetriebliche Interesse der Klägerin mangels einer bestehenden Verpflichtung des angestellten Arztes, eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen, nicht verdrängt.

3.1 Es bestehe keine Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung für angestellte Ärzte. Der Beklagte unterscheide im Rahmen der Einspruchsentscheidung nicht zwischen freiberuflichen und angestellten Ärzten. Dass eine zwingende Unterscheidung zwischen freiberuflichen und angestellten Ärzten zu erfolgen habe, ergebe sich bereits aus der Sinnhaftigkeit der relevanten Regelungen (insbesondere § 30 Nr. 6 HBKG) und der Pflicht, für einen „hinreichenden“ Versicherungsschutz zu sorgen, der für angestellte Ärzte aber bereits dann besteht, wenn die Betriebshaftpflichtversicherung des Arbeitgebers die Tätigkeit des angestellten Arztes umfasse. So ist festzuhalten, dass insbesondere bei angestellten Ärzten gerade keine unabdingbare eigene Versicherungspflicht bestehe (vgl. § 30 Nr. 6 Satz 2 HBKG). In diesem Sinne sei auch § 21 der Berufsordnung der Ärztekammer Schleswig-Holstein zu lesen, da durch eine Berufsordnung keine Regelungen getroffen werden könnten, die geltenden Gesetzen - hier § 30 Nr. 6 HBKG - entgegenstehen würden.

3.2 Das BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 (a. a. O.) sei auf den Streitfall nicht anwendbar, da für den angestellten Arzt, im Unterschied zum angestellten Rechtsanwalt, gerade keine Pflicht zum Abschluss einer Haftpflichtversicherung bestehe, wenn er bereits in eine Betriebshaftpflichtversicherung des Arbeitgebers einbezogen sei. Im Gegensatz zum Berufsstand des Rechtsanwalts werde der Abschluss einer eigenen Berufshaftpflichtversicherung nicht als Zulassungsvoraussetzung für die Tätigkeit des Arztes benötigt (vgl. § 12 Abs. 2 BRAO und § 30 Nr. 6 HBKG). In der Konsequenz würden vorliegend daher auch keine eigenen Versicherungsbeiträge des angestellten Arztes als Arbeitnehmer - anders als dies für Rechtsanwälte der Fall sei - übernommen, da keine eigenen Haftpflichtversicherungsbeträge abgeschlossen worden seien.

4. Die Ermessensentscheidung bei der Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin  (Haftungsschuldnerin) sei fehlerhaft.

Auch die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin nach § 42 d Abs. 3 EStG sei im vorliegenden Fall nicht gerechtfertigt. Ein Arbeitgeber hafte grundsätzlich für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen habe; er schulde diese Lohnsteuer gesamtschuldnerisch mit dem Arbeitnehmer, der im Rahmen der Veranlagung seines Einkommens zur Besteuerung herangezogen werde. Grundsätzlich könne die Finanzverwaltung im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens die Steuer gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen. Hierbei habe die Finanzverwaltung unter stetiger Abwägung der Interessen aller Beteiligten die Grenzen von Recht und Billigkeit zu beachten (R 42d.1 Abs. 3 Satz 2 LStR).

4.1 Keine Verfahrensvereinfachung

Zwar sei es grundsätzlich zulässig, zur Vereinfachung des Verfahrens nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung den Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen, wenn eine Vielzahl von Lohnsteuernachforderungen aufgrund desselben Sachverhalts zu erheben sei. Die ständige Rechtsprechung bejaht das Vorliegen einer „Vielzahl“ von gleichgelagerten Fällen erst, wenn mehr als 40 Arbeitnehmer betroffen seien (BFH-Urteil vom 24. Januar 1992 VI R 177/88). Der dieser Klage zugrunde liegende Fall betreffe die geltend gemachte Nacherhebung der Lohnsteuer von lediglich insgesamt 33 Arbeitnehmern, so dass die Finanzverwaltung bei der Interessenabwägung von einer Vielzahl von Fällen, die eine Vereinfachung des Verfahrens erfordert, vorliegend somit nicht hätte ausgehen können.

4.2 Rechtsirrtümliches Handeln

Die ständige Rechtsprechung gestehe einem Arbeitgeber zu, sich auf eine bestimmte lohnsteuerliche Vorgehensweise verlassen zu können, wenn diese bereits Gegenstand einer Prüfung gewesen und nicht beanstandet worden sei (BFH-Urteil vom 24. Januar 1992, a. a. O.). Entspräche diese geprüfte und nicht beanstandete Vorgehensweise nicht den gesetzlichen Bestimmungen, handele der Arbeitgeber insoweit rechtsirrtümlich; bei der Entschlussfassung über die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner müsse die Finanzverwaltung besonders würdigen, dass dieser Rechtsirrtum der Sphäre der Finanzverwaltung entstamme.

Wie bereits ausgeführt, sei die Einordnung der Mitversicherung angestellter Ärzte bereits Gegenstand einer beim ...-Konzern durchgeführten Prüfung des Bundeszentralamtes für Steuern gewesen, wobei eine lohnsteuerliche Relevanz der Mitversicherung verneint worden sei. Die Begründung des Beklagten zur vorliegenden Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin lasse nicht erkennen, dass der Beklagte bei der Ermessensentscheidung diese Tatsache berücksichtigt habe.

4.3 Höhe der Haftungsschuld

Zweck der Haftung des Arbeitgebers sei die Sicherung der Steuerforderung gegen den Arbeitnehmer. Der Vorauszahlungscharakter der abzuführenden Lohnsteuer des Arbeitgebers erlösche hierbei mit Ablauf des Kalenderjahres. Vom Arbeitgeber könne somit nach Ablauf des Kalenderjahres nicht gefordert werden, was der Arbeitnehmer nicht schulde (Roger, EStG, § 42 d Rz. 12).

Hieraus folge, dass die persönlichen Umstände des Arbeitnehmers zu berücksichtigen seien. So könnte eine im Vergleich zum Haftungsbetrag niedrigere Steuerlast des einzelnen Arbeitnehmers möglich sein, wenn übernommene Versicherungsbeiträge als zusätzliche Werbungskosten in Abzug gebracht würden. Auch die Bestandskraft der ESt-Veranlagungen sei in Betracht zu ziehen. Sei nämlich eine Nachforderung der ESt bei einzelnen Arbeitnehmern endgültig nicht mehr möglich, so könne eine darüber hinausgehende Haftung des Arbeitgebers nicht im pflichtgemäßen Ermessen liegen. Der Begründung des Beklagten zu einer Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldner sei auch in diesem Zusammenhang nicht zu entnehmen, dass entsprechende Überlegungen des Beklagten im Rahmen der Ermessensentscheidung einbezogen worden seien.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 den im Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2009 vom 15. Juni 2011 festgesetzten Haftungsbetrag auf 501,00 EUR Lohnsteuer, 27,55 EUR Solidaritätszuschlag, 25,55 EUR evangelische Kirchensteuer und 4,50 EUR römisch-katholische Kirchensteuer herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 Bezug genommen.

Im Übrigen wird auf den Inhalt der vorbereitenden Schriftsätze sowie die Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung). Die Mitversicherung der angestellten Klinikärzte in der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin stellt für diese keinen geldwerten Vorteil dar, da sie bei der nichtselbstständigen Tätigkeit für die Klägerin keine eigene gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung haben.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören u. a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal "für" ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden (BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 32/08, BStBl. II 2009, 462; vom 11. April 2006 VI R 60/02, BStBl. II 2006, 691; und vom 9. August 1996 VI R 88/93, BStBl. II 1997, 97). Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des "ganz überwiegend" eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber -neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers- ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BStBl II 2007, 892 m.w.N.).

Der BFH hat durch Urteil vom 26. Juli 2007 (a.a.O.) entschieden, dass die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung einer angestellten Rechtsanwältin durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn führt, weil diese gemäß § 51 BRAO zum Abschluss der Versicherung gesetzlich verpflichtet ist und der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung damit unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Rechtsanwalts ist. Aus diesem Grunde schied ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers aus.

Unter Anwendung dieser Grundsätze stellt die Mitversicherung der angestellten Klinikärzte in der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin nach Überzeugung des Senats keinen geldwerten Vorteil dar, weil diese für ihre nichtselbstständige Kliniktätigkeit keine eigene gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung haben (1.) und eine Vergleichbarkeit mit angestellten Rechtsanwälten nicht gegeben ist (2.). Die Einbeziehung der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz ergibt sich aus § 102 Abs. 1 Satz 1 VVG und erfolgte im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin, da der verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht (3.).

1. Keine gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung.

Unstreitig gibt es keine gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung auf Bundesebene. In Schleswig-Holstein regelt das Gesetz über die Kammern und die Berufsgerichtsbarkeit für Heilberufe (HBKG) vom 29. Februar 1996 (Gesetz- und Verordnungsblatt Schleswig-Holstein -GVLBl SH- 1996, 248) u.a. die Berufsausübung der Ärzte.

a) Nach § 29 Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 HBKG setzt die heilberufliche Tätigkeit für eine juristische Person des Privatrechts voraus, dass eine ausreichende Berufshaftpflichtversicherung für die juristische Person des Privatrechts und die dort tätigen Berufsangehörigen besteht. Entsprechend ist in § 30 Satz 1 Nr. 6 HBKG geregelt, dass die Kammermitglieder (Ärzte), die ihren Beruf ausüben, eine ausreichende Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung sich aus ihrer Berufstätigkeit ergebender Haftpflichtansprüche abzuschließen und während ihrer Berufsausübung aufrecht zu erhalten haben, soweit nicht zur Deckung der Schäden Vorsorge durch eine Betriebshaftpflichtversicherung getroffen ist.

Danach ist der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung nicht unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Arztes in einer privaten Klinik, denn die angestellten Ärzte sind unstreitig in der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin mitversichert. Aufgrund dieser gesetzlich vorgesehenen Ausnahmereglung besteht für sie gerade keine eigene Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung, soweit sie in einem Krankenhaus nichtselbstständig tätig sind.

b) Nach der Berufsordnung (BO) der Ärztekammer Schleswig-Holstein vom 3. Februar 1999, die keine gesetzliche Regelung ist (vgl. auch Landesarbeitsgericht Hamm, Urteil vom 25. Oktober 2001 17 Sa 809/01, Juris Rn. 474), kann bereits deshalb keine gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung für in einer privaten Klinik angestellte Ärzte bestehen.

Im Übrigen ist im IV. Abschnitt der BO (§§ 17-27 BO) das berufliche Verhalten und im 1. Unterabschnitt die Berufsausübung geregelt. Nach § 17 Abs. 1 BO ist die Ausübung ambulanter ärztlicher Tätigkeit außerhalb von Krankenhäusern einschließlich konzessionierter Privatkliniken grundsätzlich an die Niederlassung in einer Praxis gebunden. Die nachfolgenden Regelungen -§ 19 BO die Beschäftigung angestellter Praxisärzte (in Praxen); § 21 BO die Verpflichtung des Arztes sich hinreichend gegen Haftpflichtansprüche im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit zu versichern; § 23 BO die Regeln für die BO gelten auch für Ärzte, welche ihre Tätigkeit u.a. im Rahmen eines privatrechtlichen Arbeitsverhältnisses ausüben- betreffen nur Ärzte, die außerhalb von Krankenhäusern und konzessionierten Kliniken tätig werden (vgl. Landesarbeitsgericht Hamm, Urteil vom 25. Oktober 2001 17 Sa 809/01, Juris Rn. 475).

2. Keine Vergleichbarkeit mit dem Fall eines angestellten Rechtsanwaltes.

Dass keine Vergleichbarkeit mit angestellten Rechtsanwälten vorliegt wird daraus deutlich, dass § 51 BRAO keine entsprechende Ausnahme von der gesetzlichen Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung vorsieht, so dass das Vorliegen einer Berufshaftpflichtversicherung für die Zulassung und das Tätigwerden eines Rechtsanwalts unabdingbar ist. Dieses führte nach dem BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 (a.a.O.) zu dem Ergebnis, dass die Berufshaftpflichtversicherung typischerweise im eigenen Interesse des angestellten Rechtsanwalts abgeschlossen wird und deshalb ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers ausscheidet.

Der Streitfall ist vielmehr vergleichbar mit dem Fall des angestellten Steuerberaters. Nach § 40 Abs. 3 Nr. 3 StBerG ist die Bestellung auch zu versagen, „solange nicht … der Nachweis der Mitversicherung bei einem Arbeitgeber vorliegt“. Eine Übertragbarkeit des BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 auf angestellte Steuerberater wurde deshalb durch die Verwaltung (siehe BMF-Schreiben vom 25. August 2009 IV C 5 - S 2332/0) nicht gesehen.

3. Überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin

Die Klägerin hat sich durch die Betriebshaftpflichtversicherung gegen die eigenen Risiken, die durch den Betrieb eines Krankenhauses, insbesondere durch Fehler des Personals (Ärzte, Pfleger pp.) entstehen, pauschal gegen Personen- und Sachschäden sowie gegen Vermögensschäden versichert. Die Patienten schließen für die Behandlung einen totalen Krankenhausvertrag (Behandlungsvertrag) ab, so dass die Klinik gegebenenfalls für Behandlungsfehler pp. einzustehen hat. Die Einbeziehung der Mitarbeiter der Klinik und damit auch der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz einer Betriebshaftpflichtversicherung ergibt sich aus § 102 Abs. 1 Satz 1 VVG. Die Berechnungsgrundlage für die Versicherungsprämie bilden nach dem Nachtrag zur Haftpflichtversicherung vom 21. Dezember 2005 grundsätzlich die im Klinikum vorhandenen Abteilungen mit jeweiliger Bettenzahl. Danach besteht weder eine erhöhte Prämienleistung aufgrund der Anzahl der tätigen Ärzte bzw. des Personals noch sind die angestellten Ärzte namentlich einzeln versichert. Es handelt sich somit nicht um die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung einzelner angestellter Ärzte. Die angestellten Ärzte können Rechte aus der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin nicht selbst geltend machen.

Der von der Klägerin verfolgte Zweck, die Abdeckung der eigenen Risiken aus dem Betrieb eines Krankenhauses, steht hier im Vordergrund, da die angestellten Ärzte keine eigene gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung haben (siehe Ziff. 1). Der Vorteil (Mitversicherung) erweist sich daher lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung. Ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil besteht für die angestellten Ärzte nicht.

Der angefochtene Haftungs- und Nachforderungsbescheid war daher zu ändern und betragsmäßig auf den unstreitigen Betrag herabzusetzen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO

Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.