Bundesfinanzhof Urteil, 11. Okt. 2017 - IX R 2/17
Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3. November 2016 11 K 2694/13 E wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I.
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Die Beteiligten streiten um die Änderungsbefugnis nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO).
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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr 2009 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines Zweifamilienhauses in D. Dieses bestand aus zwei Wohneinheiten. Das Objekt vermietete der Kläger bis Ende des Jahres 2004. In den Jahren 2005 und 2006 überließ der Kläger eine der Wohnungen unentgeltlich, während die andere Wohnung leer stand. Das Objekt blieb in der Folgezeit vollständig unvermietet. Eine geplante Veräußerung des Objekts scheiterte.
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Die Einkommensteuer des Jahres 2009 setzte das FA zunächst wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen fest (Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25. Oktober 2011). Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Schätzungsbescheid reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung 2009 ein. Darin machten sie für das Zweifamilienhaus einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 9.863 € für das gesamte Jahr geltend. Das FA folgte den Angaben der Kläger in der Einkommensteuererklärung teilweise, wies den Einspruch der Kläger jedoch hinsichtlich des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung mangels Nachweis einer Vermietungsabsicht und anderer, nicht streitgegenständlicher Punkte durch Einspruchsentscheidung vom 3. August 2012 als unbegründet zurück.
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Die Kläger hatten im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung wegen Einkommensteuer 2009 bereits durch Schreiben vom 25. Juli 2012, beim FA eingegangen am 27. Juli 2012, Unterlagen zum Nachweis ihrer Vermietungsabsicht vorgelegt. Die Einspruchsentscheidung erging dennoch am 3. August 2012. Denn das Schreiben der Kläger vom 25. Juli 2012 lag dem zuständigen Bearbeiter des FA erst am 6. August 2012 vor. Das FA wies die Kläger mit Schreiben vom 9. August 2012 darauf hin, dass es die eingereichten und in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigten Unterlagen nicht als ausreichend für den Nachweis einer Vermietungsabsicht im Streitjahr 2009 ansehe. Die Einspruchsentscheidung bleibe daher bestehen und werde am 6. September 2012 bestandskräftig, wenn gegen die ergangene Einspruchsentscheidung keine Klage erhoben oder ein Antrag auf schlichte Änderung gestellt werde.
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Darauf stellten die Kläger mit Schreiben vom 30. August 2012 einen entsprechenden Änderungsantrag. Hierzu legten sie weitere Unterlagen zum Nachweis der Vermietungsabsicht vor. Das FA lehnte diesen Antrag durch Bescheid vom 25. September 2012 ab. In dem mit Schreiben vom 18. Oktober 2012 gegen die Ablehnung des Änderungsantrags angestrengten Einspruchsverfahren legten die Kläger nochmals ergänzende Unterlagen hinsichtlich einer beabsichtigten Vermietung des Objekts vor. Das FA wies dennoch den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013 als unbegründet zurück.
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Die von den Klägern erhobene Klage, mit der sie nach einer Einschränkung des Klagebegehrens in der mündlichen Verhandlung den Verlust aus Vermietung und Verpachtung nur noch zeitanteilig für die Zeit nach dem Scheitern des Verkaufs des Objekts ab dem 1. Mai 2009 geltend machten, hatte Erfolg (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf vom 3. November 2016 11 K 2694/13 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 709). Die schlichte Änderung der Steuerfestsetzung für 2009 sei nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO möglich gewesen. Der Änderungsantrag sei innerhalb der Klagefrist gestellt worden. Eine abschließende Prüfung der Vermietungsabsicht sei im Rahmen der Einspruchsentscheidung weder tatsächlich noch rechtlich erfolgt. Dabei könne für das Streitjahr 2009 offenbleiben, ob eine schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Ermessen des FA stehe. Denn selbst wenn man dies annehme, sei das Ermessen des FA auf Null reduziert und die Einkommensteuerfestsetzung 2009 zwingend zu ändern. Die Vermietungsabsicht berechtige die Kläger dazu, ihre Aufwendungen in dem begehrten Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen. Die Kläger hätten ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen unternommen. Der Kläger habe zudem in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bekundet, dass er sich ab dem 1. Mai 2009 ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung des Objekts bemüht habe. Zudem würden die Vermietungsbemühungen des Klägers durch Zeugenaussagen bestätigt. Es seien keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass der Kläger die Wohnungen unentgeltlich habe überlassen wollen.
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Mit seiner Revision bringt das FA u.a. vor: Eine Ermessensentscheidung, wie sie § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfordere, sei gerichtlich nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur eingeschränkt auf Ermessensfehler der Behörde überprüfbar. Maßstab sei die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Dies sei die Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013. Spätere Änderungen dürften nicht mehr berücksichtigt werden. Hier sei das FG aber erst nach einer mehrstündigen Beweisaufnahme mittels Befragung der erst in der Klageschrift benannten Zeugen zur Bejahung der Vermietungsabsicht gekommen. Bereits die angesetzte Beweisaufnahme in Bezug auf das Jahr 2009 sei untunlich gewesen. Es wäre lediglich zu prüfen gewesen, ob die Ablehnung des Änderungsantrags am 28. Juni 2013 ermessensfehlerhaft gewesen sei. Dazu hätte es einer Auseinandersetzung mit den Ausführungen in der angegriffenen Einspruchsentscheidung bedurft. Hätte im Zeitpunkt der Ablehnung des Antrags eine Ermessensreduzierung auf Null vorgelegen, hätte es einer Beweisaufnahme im gerichtlichen Verfahren nicht bedurft. Eine Bestätigung der Ablehnung des schlichten Änderungsantrags in der Einspruchsentscheidung sei bei einer nicht überzeugend oder ausreichend dargelegten inneren Tatsache immer ermessengerecht. Nur sofern aus den bis zur Einspruchsentscheidung vorgebrachten Nachweisen andere, insoweit zwingende und nicht lediglich vertretbare Schlussfolgerungen zu ziehen seien, sei im Rahmen einer Verpflichtungsklage die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Daher könne eine im Klageverfahren durchgeführte Beweisaufnahme in keinem Fall zur Feststellung einer ermessensfehlerhaften Einspruchsentscheidung bezüglich eines schlichten Änderungsantrags führen. Der Antrag auf schlichte Änderung solle keinen zweiten Rechtsweg eröffnen. Selbst wenn man eine Beweisaufnahme für angezeigt erachten sollte, seien die Ablehnung des Antrags und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung im Lichte der durchgeführten Beweisaufnahme zu würdigen. Dann müsse das FA verpflichtet werden, aufgrund der neuen Erkenntnisse aus der Beweisaufnahme den Antrag neu zu verbescheiden.
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Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 3. November 2016 11 K 2694/13 E betreffend die Einkommensteuer 2009 aufzuheben und die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013 sowie die Ablehnung des Änderungsantrags hinsichtlich Einkommensteuer 2009 vom 25. September 2012 abzuweisen.
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II.
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Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Entscheidung über einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich im Ermessen des FA steht (dazu unter 1.). Das FG hat weiter bei der Überprüfung der Entscheidung des FA zutreffend auf den Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung abgestellt (dazu unter 2.) und auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen zu Recht das Vorliegen einer Ermessensreduzierung auf Null angenommen (dazu unter 3.). Daher hat es zutreffend die Ablehnung des Änderungsantrags und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung des FA aufgehoben und der Klage in dem beantragten Umfang stattgegeben (dazu unter 4.).
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1. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Entscheidung über einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich im Ermessen des FA steht.
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a) Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder Verbrauchsteuern betrifft, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 AO in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.
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Nach dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ("darf") steht die Änderungsbefugnis im Ermessen des FA (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. März 1988 VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517, unter III.1., und vom 12. Oktober 1994 XI R 75/93, BFHE 176, 208, BStBl II 1995, 289, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 9. Oktober 1992 VI S 14/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13, unter 1.; so auch Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz 20, 39; v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 172 Rz 112, 170; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 172 Rz 30a, 46; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 172 AO Rz 36; Bartone in Kühn/v.Wedelstädt, 21. Aufl., AO, § 172 Rz 12; a.A. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 172 AO Rz 56 f.). Das Ermessen ist entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die Grenzen des Ermessens müssen eingehalten werden (§ 5 AO).
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Die Ermessenausübung ist jedoch durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO), nach dem die Finanzbehörde die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben, vorbestimmt und damit ggf. auf "Null" reduziert. Damit ist eine Aufhebung oder Änderung regelmäßig zwingend, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 172 Rz 46; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 172 AO Rz 36; v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 172 Rz 170).
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Nach den allgemeinen Regeln trägt das FA die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die für die Änderung des Bescheids erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen. Begehrt der Steuerpflichtige die Änderung, trifft diesen die Feststellungslast. Im Fall eines insoweit ungeklärten und auch nicht mehr aufklärbaren Sachverhalts ("non-liquet") darf eine Änderung nicht vorgenommen werden (zur Beweislast vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.5., und vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, unter II.1.b. bb(2)).
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b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich im Ermessen steht und die Voraussetzungen für eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen von diesem darzulegen sind. Ebenfalls ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Herabsetzung der Steuer das Ermessen des FA sich auf Null reduziert und der von dem Änderungsantrag betroffene Steuerbescheid dann zwingend zu ändern ist. Eine Änderung hat daher zwingend zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige alle für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderlichen Tatsachen nachweist.
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2. Das FG hat weiter zu Recht auf die im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung festgestellten Tatsachen abgestellt und nicht die im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung dem FA vorliegenden Tatsachen als allein maßgeblich erachtet.
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a) Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung einer Ermessensentscheidung des FA durch das FG ist grundsätzlich der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, unter II.2.b; BFH-Beschlüsse vom 15. März 2013 VII B 201/12, BFH/NV 2013, 972; vom 15. Juli 2015 IX B 38/15, BFH/NV 2015, 1431, und vom 19. Dezember 2016 XI B 57/16, BFH/NV 2017, 599, unter II.1.b bb; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 7; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 102 Rz 13; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 101 Rz 34 und FGO § 102 Rz 31). Später eintretende Umstände sind nicht in die Rechtmäßigkeitsprüfung der Behördenentscheidung einzustellen.
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Bei Verpflichtungsklagen auf Erlass eines gebundenen Verwaltungsakts kommt es hingegen grundsätzlich auf die im Zeitpunkt der Entscheidung in der Tatsacheninstanz bestehende Sach- und Rechtslage an (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1992 VII R 28/91, BFH/NV 1993, 440, unter 2.b; vom 2. Juni 2005 III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184, unter II.2.b aa, und vom 14. März 2012 XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, unter II.1.c; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 24. Juni 2004 2 C 45/03, BVerwGE 121, 140, unter 1.a, m.w.N.; Lange in HHSp, § 101 FGO Rz 25 f.; Brandis in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 8; a.A. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 101 Rz 6). Dies gilt auch bei Ermessensentscheidungen, wenn --wie hier-- eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, unter II.1.c; BVerwG-Urteil vom 21. Januar 1992 1 C 49/88, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1992, 1211, unter 2.b bb; Lange in HHSp, § 101 FGO Rz 25 f.; Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 235, 242; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 8). Eine solche Verpflichtung kann nur ausgesprochen werden, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem die gerichtliche Entscheidung ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung des FA besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, unter II.1.c; Lange in HHSp, § 101 FGO Rz 25; Wagner, EFG 2010, 280, 281).
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b) Das FG hat zu Recht alle in der mündlichen Verhandlung festgestellten Umstände für die Überprüfung der Ablehnung des Änderungsantrags und der dazugehörigen Einspruchsentscheidung herangezogen. So hat es für die Annahme einer Ermessensreduzierung auf Null auf das "Ergebnis der Beweisaufnahme" abgestellt, die "glaubhaften" Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung herangezogen und die Aussagen der Zeugen A und B gewürdigt. Auch hat es auf die "seitens des Senats festgestellten Mietverhältnisse" abgestellt. Damit hat das FG für die Annahme einer Ermessensreduzierung auf Null nicht auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung abgestellt, sondern den Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung.
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3. Auf der Grundlage der --nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffenen und daher den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden-- Feststellungen des FG geht dieses zu Recht von einer Ermessenreduzierung auf Null und damit einer bindenden Verpflichtung des FA zur Änderung aus. Da das FG die Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung und damit für den anteiligen Ansatz der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Grundlage von § 9, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes bejaht hat, sind damit alle für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderlichen Tatsachen nachgewiesen und damit eine Änderung zwingend durchzuführen. Denn im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null ist der Ermessensspielraum so eingeengt, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (so u.a. Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 1d; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 102 Rz 15 ff.).
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4. Die Sache ist spruchreif. Stuft das Gericht eine Ermessensentscheidung des FA als fehlerhaft ein, darf es nur im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null eine eigene Sachentscheidung treffen. Ansonsten ist es gehalten, sich auf eine Aufhebung der Behördenentscheidung zu beschränken (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 9. Februar 2009 III R 20/07, juris, unter II.3.a; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 1d). Da der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25. Oktober 2011 i.d.F der Einspruchsentscheidung vom 3. August 2012 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nach den Feststellungen des FG zu ändern ist, hat das FG die Ablehnung des Änderungsantrags vom 25. September 2012 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013 zu Recht aufgehoben und der Klage in dem beantragten Umfang stattgegeben.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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Tenor
Der Beklagte wird unter Aufhebung der Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung vom 25.9.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.6.2013 verpflichtet, den Bescheid zur Einkommensteuer 2009 vom 25.10.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.8.2012 und des Änderungsbescheids vom 18.9.2012 dahingehend zu ändern, dass 8/12 der Aufwendungen von 9.863 € als Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Objektes A berücksichtigt werden.
Der Bescheid zur Einkommensteuer 2010 vom 12.2.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.6.2013 und des Änderungsbescheids vom 4.9.2015 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung eines Verlusts aus Vermietung und Verpachtung des Objektes A i.H.v. 14.323 € festgesetzt wird.
Die Berechnung der festzusetzenden Steuerbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Bis zur Einschränkung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2016 tragen die Kläger die Kosten des Verfahrens zu 11%, der Beklagte zu 89%. Ab dieser Einschränkung trägt der Beklagte die Kosten des Verfahrens allein.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leisten.
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Tatbestand:
2Die Beteiligten streiten um die Einkünfteerzielungsabsicht zur Vermietung des Objekts A in … .
3Die Kläger sind Eheleute und werden in den Streitjahren 2009 und 2010 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist überdies seit dem Jahr 2000 Eigentümer eines Zweifamilienhauses an der A, bestehend aus einer Wohneinheit im Erdgeschoß sowie einer weiteren im 1. Obergeschoss und Dachgeschoss. Das Objekt vermietete er bis Ende des Jahres 2004. In den Jahren 2005 und 2006 überließ der Kläger eine der Wohnungen unentgeltlich an seinen Bruder, während die andere Wohnung leer stand. Im Januar 2007 erteilte der Kläger der Firma B den ausschließlichen Maklerauftrag zum Verkauf des Objekts. In dem Vertrag wurde handschriftlich ergänzt, dass die B gleichfalls zur Vermittlung von Mietern tätig sein sollte. Das Objekt blieb in der Folgezeit dennoch zunächst unvermietet, in den Jahren 2007 und 2008 erkannte der Beklagte nach Vorlage des Maklervertrags Verluste aus Vermietung und Verpachtung der A an.
4Im Dezember 2008 kam es zum Abschluss eines notariellen Kaufvertrags über das Objekt zwischen dem Kläger und Herrn C. Dieser entrichtete den vereinbarten Kaufpreis nicht. Die Firma B wurde daraufhin erneut zur Vermarktung bzw. Vermietung der Immobilie tätig. Der Kaufvertrag über die A wurde entsprechend rückabgewickelt. Eine zugunsten von Herrn C bewilligte Auflassungsvormerkung löschte das Grundbuchamt Anfang des Jahres 2010.
5Die Einkommensteuer des Jahres 2009 setzte der Beklagte zunächst unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen fest. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung 2009 ein. Darin machten sie für die A einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9.863 € für das gesamte Jahr geltend. Eine Anfrage des Beklagten zur Vermietungsabsicht vom 13.2.2012 beantworteten die Kläger zunächst nicht. Der Beklagte folgte den Angaben der Kläger teilweise, wies den Einspruch der Kläger jedoch hinsichtlich des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung mangels Nachweis einer Vermietungsabsicht und anderer, nicht streitgegenständlicher Punkte durch Einspruchsentscheidung vom 3.8.2012 als unbegründet zurück. Die Kläger hatten bereits durch Schreiben vom 25.7.2012, beim Beklagten am 27.7.2012 eingegangen, Unterlagen zum Nachweis der Vermietungsabsicht vorgelegt. Die Einspruchsentscheidung vom 3.8.2012 war dennoch ergangen, da dieses Schreiben dem zuständigen Bearbeiter des Beklagten erst am 6.8.2012 vorlag. Der Beklagte wies die Kläger durch Schreiben vom 9.8.2012 darauf hin, dass gegen die ergangene Einspruchsentscheidung eine Klage oder ein Antrag auf schlichte Änderung möglich seien. Darauf stellten die Kläger durch Schreiben vom 30.8.2012 einen entsprechenden Änderungsantrag. Hierzu legten sie weitere Unterlagen zum Nachweis einer Vermietungsabsicht vor. In Bezug auf den Vermietungsverlust lehnte der Beklagte den Antrag durch Bescheid vom 25.9.2012 ab. Die Kläger wandten sich hiergegen erneut durch Einspruch vom 18.10.2012.
6In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 machten die Kläger einen weiteren Verlust aus der Vermietung der A i.H.v. 14.323 € geltend. Der Beklagte ließ diese Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 1.2.2013 (geändert durch Bescheid vom 12.2.2013) erneut unberücksichtigt. Die Kläger legten durch Schreiben vom 14.2.2013 Einspruch ein.
7Zur Begründung ihrer Einsprüche behaupteten die Kläger, dass in den Streitjahren eine Einkünfteerzielungsabsicht aus der Vermietung der A bestanden habe. Hierzu legten sie insgesamt 3 gegenüber der B unterschriebene Mietabsichtserklärungen vor (vom 29.4.2009, 2.9.2009, 23.11.2009). Eine Vermietung sei ab dem Jahr 2005 nicht ohne weiteres möglich gewesen, da sich beide Wohneinheiten nach dem Auszug der Vormieter in einem schlechten Zustand befunden hätten. Sie behaupteten ferner, dass die Wohnung vom 16.3.2010 bis zum 7.9.2010 an einen polnischen Montagearbeiter vermietet worden sei, der die Wohnung mit mehreren Kollegen benutzt habe. Eine Anmeldung bei den Stadtwerken sei nicht erfolgt, auch die geschuldete Miete sei er schuldig geblieben. Als Nachweis legten sie eine Melderegisterauskunft und Verbrauchsnachweise für zwei Zählernummern bezüglich des Stroms vor. Nach kleineren Schönheitsreparaturen und mehreren erfolglosen Besichtigungsterminen habe daher eine umfassende Renovierung stattgefunden. Hintergrund sei gewesen, dass der Bruder des Klägers und dessen Lebensgefährtin zu dieser Zeit eine Wohnung in … gesucht hätten. Die Wohnungen seien dann ab dem 1.11.2011 an den Bruder des Klägers (Erdgeschoss) und dessen Lebensgefährtin (Ober- und Dachgeschoss) vermietet worden; der Einzug der Mieter habe aber erst nach Abschluss der Sanierungsarbeiten zum 1.5.2012 erfolgen sollen. Auch wenn diese Mietverhältnisse in den Monaten Mai und Juni 2012 noch nicht durch pünktliche Mietzahlungen durchgeführt worden seien, lasse dies keinen Rückschluss auf eine fehlende Vermietungsabsicht zu. Der Kläger habe dies vor dem Hintergrund verwandtschaftlicher Verhältnisse und dem Schreckenszenario eines erneuten Leerstandes hingenommen und auf Zahlung der ausstehenden Mieten gedrängt, die er schließlich mit der Julimiete erhalten habe.
8Der Beklagte wies die Einsprüche gegen die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 und gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 durch Einspruchsentscheidungen vom 28.6.2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht nicht nachgewiesen hätten. Für das Grundstück seien seit 2005 keine Mieteinnahmen erklärt worden. Erst am 5.1.2007 sei ein Makler beauftragt worden. Es lägen lediglich drei Mietabsichtserklärungen aus dem Jahr 2009 vor. Es fehle daher an ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen. Auch die ab 2012 erfolgte Vermietung an den Bruder und dessen Lebensgefährtin lasse rückwirkend keine Vermietungsabsicht für die Streitjahre 2009 und 2010 erkennen, weil auch hier die Umstände wegen des bestehenden Verwandtschaftsverhältnisses, der Mietzahlungen in einer Summe für die Monate Mai bis Juli 2012 und der Zeitpunkt der Anmeldung bei der Stadt … (am 17.10.2012 rückwirkend zum 1.4.2012, obwohl der Einzug erst am 1.5.2012 erfolgt sein solle) zweifelhaft seien. Das Grundstück sei offenbar unentgeltlich überlassen worden. Hierfür sprächen auch die vorliegenden Abrechnungen des Energieversorgers. Der Stromverbrauch vom 30.5.2009 bis zum 28.5.2010 habe bei 7.872 kWh gelegen, einem Verbrauch, der bei zwei vierköpfigen Haushalten als üblich anzusehen sei.
9Die Kläger haben durch Schreiben vom 30.7.2013 Klage erhoben. Zur Begründung verweisen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren. Spätestens im April 2009 habe sich aufgrund der ausbleibenden Kaufpreiszahlung durch Herrn C abgezeichnet, dass der Grundstücksverkauf scheitern würde. Der Kläger habe daher seine Vermietungsbemühungen wieder aufgenommen. Überdies behaupten sie, dass der Kläger wegen der Schwierigkeiten bei der Vermietung aufgrund des schlechten Wohnungszustandes ab dem Jahr 2009 versucht habe, an anspruchslosere Mieter zu vermieten. Leider habe es sich dabei immer um Mietnomaden gehandelt, die die vereinbarte Miete nicht zahlten, Strom und Wasser verbraucht und sich auch bei den Versorgungsunternehmen nicht angemeldet hätten. Die seinerzeit abgeschlossenen Mietverträge seien beim Kläger nach einem Umzug nicht mehr auffindbar. Entgegen der Auffassung des Beklagten lasse die dauerhafte Begründung und Durchführung eines Mietverhältnisses im Jahr 2012 in einem strukturschwachen städtischen Raum wie … durchaus auf eine von Anfang an bestehende Vermietungsabsicht schließen, die sich auch auf die vor dem Abschluss des Mietvertrages liegenden Zeiträume 2009 und 2010 erstrecke.
10Die Kläger haben auf Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2016 ihr Klagebegehren nach der Beweisaufnahme für das Streitjahr 2009 dahingehend eingeschränkt, dass sie den Verlust aus Vermietung und Verpachtung nur noch zeitanteilig für die Zeit nach dem Scheitern des Verkaufs der A ab dem 1.5.2009 geltend machen.
11Die Kläger beantragen,
12unter Aufhebung der Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 3.9.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.6.2013 den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietung des Objektes A i.H.v. 8/12 von 9.863 € festzusetzen.
13den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 12.2.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.6.2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung des Objektes A i.H.v. 14.323 € festgesetzt wird.
14Der Beklagte beantragt,
15die Klage abzuweisen,
16hilfsweise, die Revision zuzulassen.
17Zur Begründung weist er darauf hin, dass die vorgelegten Mietabsichtserklärungen aus dem Jahr 2009 vor dem Hintergrund, dass der Kaufvertrag über die A erst im Jahr 2010 vollständig rückabgewickelt worden sei, zweifelhaft seien. Dies gelte insbesondere für die Besichtigung vom 29.4.2009, weil der Notar noch mit Schreiben vom 8.5.2009 an die Zahlung des Kaufpreises erinnert habe. Für 2010 seien überhaupt keine Hinweise auf Vermietungsbemühungen gegeben. Hinsichtlich einer Vermietung an sogenannte Mietnomaden hätten die Kläger ebenfalls keine Unterlagen eingereicht.
18Eine Änderung der Einkommensteuer 2009 sei überdies verfahrensrechtlich nicht möglich. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – scheide ein Antrag auf schlichte Änderung aus, da der Beklagte bereits in der Einspruchsentscheidung abschließend über das Fehlen einer Vermietungsabsicht entschieden habe (BFH Beschluss vom 5.2.2010 VIII B 139/08, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV 2010, 831 –).
19Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung vom 3.11.2016 durch die Vernehmung von Zeugen Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom 3.11.2016 Bezug genommen. Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang verwiesen.
20Entscheidungsgründe:
21I. Die Klage ist nach der Einschränkung des Klagebegehrens begründet. Sowohl die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 25.9.2012 als auch der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 12.2.2013 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28.6.2013 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 101 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Der Beklagte hat den begehrten Abzug von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 2009 und 2010 zu Unrecht versagt.
221. Die schlichte Änderung der Steuerfestsetzung für 2009 war entgegen der Ansicht des Beklagten gem. § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO möglich.
23Gemäß § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a) AO darf ein Steuerbescheid geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zu Gunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft. Satz 2 der Vorschrift stellt klar, dass eine Änderung auch nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung möglich ist. § 172 Abs. 1 S. 3 AO bestimmt weiter, dass eine Änderung ebenfalls möglich ist, wenn der Steuerpflichtige noch vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; lediglich Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 AO in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht mehr berücksichtigt werden.
24Diese Änderungsvoraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Kläger hatten den Änderungsantrag innerhalb der Klagefrist bei dem Beklagten angebracht. Ihr Vorbingen war mangels Fristsetzung nach § 364b Abs. 1 AO weder präkludiert noch stand ihnen lediglich der Klageweg offen. Zwar hat der BFH entschieden, dass eine Einspruchsentscheidung nach dem Gesetzeszweck grundsätzlich eine abschließende Entscheidung des Finanzamtes darstellt, so dass Tat- und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden wurde, regelmäßig nicht wegen eines Antrags auf Änderungsfestsetzung nach § 172 AO erneut zu prüfen sind. Dies gilt aber nur dann, wenn ein solcher Antrag einen zweiten Rechtsweg zur sachlichen Überprüfung der im Einspruchsverfahren vorgebrachten Streitpunkte eröffnen soll (BFH Beschluss vom 5.2.2010 VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831; gleicher Ansicht Teile der Finanzgerichtsbarkeit vgl. Finanzgericht – FG – Berlin-Brandenburg Urteil vom 1.7.2015 7 K 7245/12, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2015, 1587; FG München Urteil vom 21. 3. 1995 1 K 3248/94, EFG 1995, 787; FG Köln Urteil vom 11. 6. 2008 4 K 3560/07, EFG 2009, 1432; später offen gelassen durch BFH Beschluss vom 30.11.2010 VIII B 3/10, BFH/NV 2011, 82; ablehnend Bartone in Beermann/Gosch AO/FGO § 348 AO Rn. 9; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 348 AO Rn. 1; Wendt EFG 2015, 1587).
25Der Senat kann offen lassen, ob er sich der Auffassung des BFH in dieser Frage anschließt.
26Denn im Streitfall haben die Kläger mit ihrem schlichten Änderungsantrag schon keinen zweiten Rechtsweg zur Prüfung eines in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht ausdiskutierten Sachverhaltes erlangt. Eine abschließende Prüfung der Vermietungsabsicht war im Rahmen der Einspruchsentscheidung weder in tatsächlicher noch rechtlicher Hinsicht erfolgt. Der Beklagte hat es bei Erlass der Einspruchsentscheidung vom 3.8.2012 unterlassen, die von den Klägern eingereichten Unterlagen zur Vermietungsabsicht zu prüfen. Diese waren bereits am 27.7.2012 eingegangen, fanden aber keine Berücksichtigung, weil sie dem zuständigen Sachbearbeiter aus amtsinternen organisatorischen Gründen erst am 6.8.2012 vorlagen.
27Für die Zulassung eines Änderungsantrags spricht in einer solchen Situation zudem der Verweis in § 172 Abs. 1 S. 3 AO auf die Regelung des § 364b AO. Danach darf die Finanzbehörde nur solche Tatsachen im Rahmen einer schlichten Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen unberücksichtigt lassen, für deren Darlegung sie zuvor eine Ausschlussfrist gesetzt hat. Im Umkehrschluss ist neuer Tatsachenvortrag, der keiner Ausschlussfrist unterfällt, im Rahmen eines Antrags auf schlichte Änderung zu berücksichtigen. Lässt man in dieser Situation den schlichten Änderungsantrag nicht zu, bliebe nur ein – mit einem Kostenrisiko behaftetes – finanzgerichtliches Verfahren.
282. Der Senat kann in Bezug auf das Streitjahr 2009 ebenfalls offen lassen, ob eine schlichte Änderung gem. § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO im Ermessen des Beklagten steht (so Loose in Tipke/Kruse AO/FGO § 172 Rn. 20). Denn selbst wenn man dies annimmt, ist das Ermessen des Beklagten im Streitfall auf Null reduziert und die Einkommensteuerfestsetzung 2009 entsprechend zu ändern.
29Die Ermessensreduzierung folgt aus dem Umstand, dass das Ermessen durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO) vorbestimmt und bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen – wie vorliegend für eine Änderung - auf Null herabgesetzt wird (vgl. von Wedelstädt in Beermann/Gosch AO/FGO § 172 AO Rn. 112, 170).
30Den Klägern kann auch kein, was einer Änderungsverpflichtung entgegenstehen könnte (vgl. Loose in Tipke/Kruse AO/FGO a.a.O.), grob schuldhaftes, verspätetes Einreichen von Unterlagen vorgeworfen werden. Sie haben ihren Änderungsantrag bereits am 27.7.2012, also vor Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 3.8.2012 begründet. Ihnen kann nicht angelastet werden, dass die Unterlagen dem zuständigen Sachbearbeiter erst am 06.08.2012 vorlagen, weil dies ausschließlich auf von dem Beklagten zu vertretenden amtsinternen organisatorischen Gründen beruhte.
31Ferner ist zu berücksichtigen, dass der Beklagte durch sein Schreiben vom 9.8.2012 auf die Möglichkeit eines schlichten Änderungsantrages hingewiesen hat. Er hat damit zu erkennen gegeben, dass er ein – etwaiges – Ermessen dahingehend ausüben werde, dass er über einen solchen Antrag bei Vorlage entsprechender Nachweise noch sachlich entscheiden werde. Die Kläger konnten die Vermietungsabsicht als gesetzmäßige Voraussetzung für die beantragte Änderung nachweisen.
323. Diese Vermietungsabsicht berechtigt die Kläger dazu, ihre Aufwendungen in dem begehrten Umfang als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG geltend zu machen.
33Gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 S. 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, also durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vergleiche z.B. BFH Urteil vom 15.1.2008 IX R 45/07, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2008, 572). Aufwendungen für Wohnungen, die nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer stehen, sind auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Auf die Vermietungsabsicht als innere Tatsache kann nur anhand von äußeren, vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz festgestellten Umständen (Indizien) geschlossen werden (BFH Urteil vom 16.2.2016 IX R 1/15, BFH/NV 2016, 1261). Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH Urteil vom 9.7.2003 IX R 102/00, BStBl. II 2003, 940; BFH Urteil vom 9.7.2003 IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382). Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Die Frage, welche Vermarktungsschritte als erfolgversprechend anzusehen sind, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalles; auch insoweit steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich begrenzter Beurteilungsspielraum zu (BFH Urteil vom 11.12.2012 IX R 68/10, BStBl. II 2013, 367). Allerdings kann die Einkünfteerzielungsabsicht entfallen, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender – und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender – Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann (BFH Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12, BStBl. II 2013, 279). Eine gleichzeitig bestehende Verkaufsabsicht steht einer Vermietungsabsicht nicht zwingend entgegen, der Steuerpflichtige trägt aber in jedem Fall die Feststellungslast für seine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen (BFH Urteil vom 9.7.2003 IX R 102/00, BStBl. II 2003, 940; BFH Urteil vom 9.7.2003 IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382).
34Anhand dieser Kriterien stellen die Aufwendungen der Kläger für das Objekt A ab dem 1.5.2009 abzugsfähige Werbungskosten dar.
35Die Kläger haben durch Einschaltung eines Maklers sowie auch die Vermietung an eine einfachere Klientel ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen unternommen und damit die für den Abzug erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht offenbart. Dies steht nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zur Überzeugung des Senats fest. Er stützt sich insoweit auf die Einlassung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, auf die Aussagen der Zeugen 1, 2 und 3 sowie ferner auf die vorgelegten Mietabsichtserklärungen und Verbrauchsnachweise für die A.
36Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bekundet, dass er sich ab dem 1.5.2009 ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der A bemüht hat. Er hat nachvollziehbar dargelegt, dass sein Käufer, Herr C, das Objekt selbst nutzen und renovieren wollte, weshalb eine Vermietung durch ihn, den Kläger, bis zum endgültigen Scheitern des Verkaufes Ende April 2009 nicht möglich war. Dass der Verkauf sich bereits zu diesem Zeitpunkt zerschlug, weil Herr C es innerhalb von 5 Monaten nicht geschafft hatte, den Kaufpreis zu zahlen, leuchtet ein. Aus Sicht des Senats passt die erste Besichtigung vom 29.4.2016 auch zeitlich in diesen Rahmen. Dass die weitere, insbesondere grundbuchrechtliche Rückabwicklung des Kaufvertrags damit noch nicht abgeschlossen war, ändert an dieser Einschätzung nichts. Der Kläger hat weiter ausgeführt, sich nach dem Scheitern des Verkaufs wieder durch Inanspruchnahme des Maklers B und zunehmend auch durch Vermietung an eine einfachere Klientel, nämlich einige Pakistanis und polnische Arbeiter, um eine Vermietung bemüht zu haben. Dies geschah nach seiner Darstellung, um die Unkosten des Objekts A, das für ihn zwischenzeitlich ein „Klotz am Bein“ war, wenigstens zu reduzieren. Auch diese Einlassung ist frei von Widersprüchen und erscheint wirtschaftlich schlüssig.
37Sie wird im Hinblick auf Vermietungsbemühungen zudem durch die Aussagen der Zeugen 1 und 2 bestätigt. Beide haben glaubhaft bekundet, dass sie zur Vermarktung des Objekts auch im Jahr 2009 als Makler tätig geworden sind. Es ist insbesondere deutlich geworden, dass es im Streitzeitraum über Anzeigen im Internet zu Besichtigungsterminen zu Vermietungszwecken in der A gekommen ist. Beide Zeugen erinnerten sich anlässlich dieser Besichtigungen an das Objekt A und konnten dieses in Bezug auf den einfachen Ausstattungsstandard beschreiben. Die Besichtigungstermine werden auch durch die vorgelegten Mietabsichtserklärungen potentieller Interessenten belegt. Der Senat ist überdies davon überzeugt, dass sich die Tätigkeit der Zeugen nicht nur auf einen möglichen Verkauf, sondern auch auf die Vermietung des Objekts bezog. Dem steht die handschriftliche Ergänzung des Maklervertrags im Hinblick auf eine neben einem möglichen Verkauf beabsichtigte Vermietung nicht entgegen. Es haben sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass es sich hier um eine nachträgliche Ergänzung des Vertrags handeln könnte, mit der eine in Wahrheit nicht bestehende Vermietungsabsicht vorgetäuscht werden sollte. Beide Zeugen konnten diese Ergänzung glaubhaft erklären. Sie haben bekundet, dass dies so üblich gewesen sei, falls entweder das passende Formular fehlte oder ein Kunde nachträglich neben dem Verkauf auch eine Vermarktung als Mietobjekt wünschte. Anhaltspunkte für eine abgesprochene Aussage liegen nicht vor.
38Auch die Aussage des Zeugen 3 bestätigt die Vermietungsbemühungen des Klägers. Der Zeuge hat ausgeführt, dass sich in der Wohneinheit im ersten Obergeschoss und Dachgeschoss im Jahr 2010 Mieter befanden. Er hat zudem ausgesagt, dass der Kläger die Wohnung im Erdgeschoss an polnische Bauarbeiter vermietet hatte. Diese Aussagen sind glaubhaft. Denn der Zeuge konnte sich an einige Details, wie die Renovierungsverpflichtung der Polen und auch deren Streit mit den Mietern im Obergeschoss erinnern. Auch seine spontane Reaktion auf einen Anruf des Klägers wegen der ausstehenden Miete ist glaubhaft und bestätigt dessen Einlassung. Die Ausführungen der beiden stimmen insoweit auch mit der vorgelegten Melderegisterauskunft bezüglich Herrn D überein. Für das Vorhandensein von Mietern im Streitzeitraum spricht ferner die Höhe des angefallenen Stromverbrauchs. Wie vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, haben die in der Wohnung befindlichen Personen elektrisch betriebene Heizlüfter verwendet, da sie selbst nicht mit den Stadtwerken abrechnen mussten. Auch die Abrechnungen der Stadtwerke … unter vorläufiger Kostenübernahme durch den Kläger ergeben Sinn, wenn dieser – wie von ihm vorgetragen – bei den in den Wohnungen befindlichen Personen Rückgriff nehmen wollte.
39Der Senat sieht danach keine Anhaltspunkte dafür, dass – wie seitens des Beklagten angenommen – der Kläger die Wohnungen im Streitzeitraum noch weiter an seinen Bruder und dessen Lebensgefährtin unentgeltlich überlassen hat. Hiergegen spricht vielmehr auch ein Vermerk in den Steuerakten des Beklagten. Seinerzeit hatte der Außendienst des Beklagten bei Überprüfung der Vermietungsabsicht für die Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 das Objekt im Juni 2009 aufgesucht und es – zumindest zu diesem Zeitpunkt – für unbewohnt gehalten.
40Der Senat sieht auch keine Veranlassung, dem Kläger die Vermietungsabsicht wegen einer fehlenden Marktgängigkeit seiner Wohnungen abzusprechen. Ein solcher Vorwurf ließe sich allenfalls erheben, wenn die Wohnungen in der A seinerzeit aufgrund ihrer Gestaltung oder anderweitiger Umstände nicht vermietbar gewesen wären und der Kläger es unterlassen hätte, diese in zumutbarer Weise zu behebenden Vermietungshindernisse zu beseitigen.
41Im Streitfall fehlt es an beiden Voraussetzungen. Zunächst ist der Kläger – wie die obigen Vermietungsbemühungen zeigen – zur Vermarktung der A nicht untätig geblieben. Zum anderen liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass das Objekt sich in den Streitjahren in einem unvermietbaren Zustand befand. Die Zeugen 2 und 1 haben als Makler zwar einen einfachen Standard der Wohnungen beschrieben, jedoch keine Tatsachen bezeugt, welche für eine fehlende Vermietbarkeit sprechen könnten. Die Schwierigkeiten, in einem strukturschwachen Gebiet wie … zu vermieten, können dem Kläger nicht als strukturelles Vermietungshindernis der Mietsache selbst angelastet werden.
42Gegen eine fehlende Marktgängigkeit sprechen auch die seitens des Senats festgestellten Mietverhältnisse im Jahr 2010. Die Bemühungen des Klägers, seine Wohnungen vor einer aufwendigen Renovierung durch Vermietung an eine einfachere Klientel zu vermarkten, sind wirtschaftlich schlüssig. Diese Vorgehensweise liegt in Rahmen des dem Kläger zustehenden Ermessens der Art und Weise der Marktplatzierung. Der Kläger hat sich mit diesen Bemühungen zudem in einem zeitlich vertretbaren Rahmen gehalten. Er hat bereits in den Streitjahren seine Vermarktungsbemühungen verändert, bevor er im Jahr 2011 umfangreich renoviert hat.
43Da der Senat bereits von ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen in den Streitjahren ausgeht, kann die Frage, ob die Vermietung ab dem Jahr 2012 Rückschlüsse auf eine zuvor bestehende Vermietungsabsicht für die Jahre 2009 und 2010 zulässt, offenbleiben.
44II. Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
45Die Kostenentscheidung beruht bis zur Einschränkung des Klagebegehrens auf § 136 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 FGO. Nach der Rechtsprechung des BFH ist in Fällen einer Teilrücknahme zur Vermeidung von überflüssigem Rechenwerk die Kostenquote in unterschiedliche Zeitabschnitte zu unterteilen (ständige Rechtsprechung vgl. Brandis in Tipke/Kruse AO/FGO § 136 FGO Rn. 4 mit weiteren Nachweisen). Da die Kläger erst nach der Beweisaufnahme ihre Klagebegehren eingeschränkt haben, waren ihnen bis zu diesem Zeitpunkt anteilig die Kosten aufzuerlegen. Anschließend ergibt sich die Kostenentscheidung aus § 135 Abs. 1 FGO.
46Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
47Die Revision wird gem. § 115 Abs. 1 FGO zugelassen. Die Frage, ob bzw. inwieweit eine Prüfung im Einspruchsverfahren einen schlichten Änderungsantrag innerhalb der Klagefrist ausschließt, hat grundsätzliche Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,
- 1.
wenn er Verbrauchsteuern betrifft, - 2.
wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft, - a)
soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft, - b)
soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist, - c)
soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist, - d)
soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.
(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.
(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
- 1.
in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1) Die Finanzbehörde kann dem Einspruchsführer eine Frist setzen
- 1.
zur Angabe der Tatsachen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühlt, - 2.
zur Erklärung über bestimmte klärungsbedürftige Punkte, - 3.
zur Bezeichnung von Beweismitteln oder zur Vorlage von Urkunden, soweit er dazu verpflichtet ist.
(2) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der nach Absatz 1 gesetzten Frist vorgebracht werden, sind nicht zu berücksichtigen. § 367 Abs. 2 Satz 2 bleibt unberührt. Bei Überschreitung der Frist gilt § 110 entsprechend.
(3) Der Einspruchsführer ist mit der Fristsetzung über die Rechtsfolgen nach Absatz 2 zu belehren.
(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,
- 1.
wenn er Verbrauchsteuern betrifft, - 2.
wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft, - a)
soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft, - b)
soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist, - c)
soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist, - d)
soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.
(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.
(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.
(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,
- 1.
wenn er Verbrauchsteuern betrifft, - 2.
wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft, - a)
soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft, - b)
soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist, - c)
soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist, - d)
soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.
(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.
(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.