Bayerischer Verwaltungsgerichtshof Beschluss, 03. Mai 2017 - 4 B 17.48

bei uns veröffentlicht am03.05.2017
vorgehend
Verwaltungsgericht München, M 10 K 13.5820, 09.10.2014

Gericht

Bayerischer Verwaltungsgerichtshof

Tenor

I. Das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 9. Oktober 2014 wird aufgehoben. Der Bescheid der Beklagten vom 17. Juni 2013 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. Januar 2014 sowie der Widerspruchsbescheid der Regierung von Oberbayern vom 3. Dezember 2013 werden aufgehoben.

II. Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

III. Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten des Verfahrens vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

IV. Die Revision wird nicht zugelassen.

Gründe

I.

Die Klägerin, der zusammen mit zwei Geschwistern eine Wohnung im Stadtgebiet der Beklagten gehört, wendet sich gegen die Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer.

Die Wohnung wurde von September 2006 bis August 2008 und von September 2009 bis Dezember 2011 vom Bruder der Klägerin unentgeltlich als Hauptwohnung und im Zwischenzeitraum September 2008 bis August 2009 als Nebenwohnung genutzt. Von Februar 2012 bis Oktober 2013 nutzte die Schwester der Klägerin die Wohnung unentgeltlich als Hauptwohnung. In der Zeit von Mitte Oktober 2013 bis März 2015 war die Wohnung die Hauptwohnung der Klägerin.

Für den Zeitraum September 2008 bis August 2009 nahm die Beklagte auf der Grundlage ihrer Zweitwohnungsteuersatzung (ZwStS) den Bruder der Klägerin für den vollen Betrag der Steuer als Gesamtschuldner in Anspruch.

Mit Bescheid vom 17. Juni 2013, geändert durch Bescheid vom 16. Januar 2014, veranlagte die Beklagte die Klägerin für die Zeiträume 1. September 2006 bis 31. August 2008 und 1. September 2009 bis 31. Oktober 2013 zur Zweitwohnungsteuer.

Die Klägerin legte dagegen Widerspruch ein und trug vor, ein Verfügungsrecht über die Wohnung bestehe jedenfalls dann nicht, wenn die Überlassung an den Miteigentümer mit den für ein Mietverhältnis üblichen Maßgaben erfolgt sei, die dem Nutzer ein ausschließliches Verfügungsrecht einräumten. Dies sei hier der Fall gewesen, da bei der Überlassung an den Bruder bzw. die Schwester der Klägerin ein Nutzungsrecht der anderen Geschwister ausgeschlossen gewesen sei. Dem Widerspruchsschreiben beigefügt waren zwei von allen drei Geschwistern unterzeichnete Vereinbarungen mit Datum vom 6. September 2009 bzw. 18. Dezember 2011, wonach die Wohnung dem Bruder der Klägerin (ab 1.9.2006) bzw. deren Schwester (ab 1.1.2012) jeweils unentgeltlich zur ausschließlichen Nutzung überlassen werde. In § 2 der inhaltsgleichen Vereinbarungen war geregelt, dass das auf unbestimmte Zeit laufende Nutzungsverhältnis nach den gesetzlichen Bestimmungen für ein Mietverhältnis über Wohnraum gekündigt werden könne.

Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhob die Klägerin Anfechtungsklage. Sie trug u. a. vor, bei der wechselseitigen Nutzung hätten die drei Miteigentümer im Ergebnis - abhängig von ihrer Ausbildungs-, Berufs- und sonstigen Lebenssituation - gleich lange Nutzungszeiträume angestrebt. Es sei daher nicht erforderlich gewesen, sich wechselseitig ein Entgelt zu bezahlen; die zeitlich begrenzte Überlassung an einen Miteigentümer werde durch die alleinige Nutzung in anderen Zeiträumen ausgeglichen.

Mit Urteil vom 9. Oktober 2014 wies das Verwaltungsgericht München die Klage ab. Die vorgelegten Vereinbarungen zwischen den Geschwistern hielten einem Fremdvergleich nicht stand, da die Überlassung einer Wohnung an einen fremden Dritten ohne Vereinbarung eines Mietzinses unüblich sei; der Mietzins sei nach § 535 Abs. 2 BGB die wesentliche Leistungspflicht des Mieters. Die Vereinbarungen schlössen daher das Verfügungs- und Nutzungsrecht nicht in rechtlich erheblicher Weise aus.

Die Klägerin legte hiergegen die vom Bayerischen Verwaltungsgerichtshof wegen ernstlicher Zweifel zugelassene Berufung ein und beantragte sinngemäß,

das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 9. Oktober 2014 sowie den Bescheid der Beklagten vom 17. Juni 2013 in Form des Änderungsbescheids vom 16. Januar 2014 und den Widerspruchsbescheid der Regierung von Oberbayern vom 3. Dezember 2013 aufzuheben.

Die Beklagte beantragte,

die Berufung zurückzuweisen.

Mit Urteil vom 29. Juli 2015 hob der Bayerische Verwaltungsgerichtshof das erstinstanzliche Urteil und die angegriffenen Bescheide auf (Az. 4 B 15.877). Es sei davon auszugehen, dass sich die Klägerin und ihre Geschwister mit ihrer im Notarvertrag dokumentierten Angabe, eine „Gesellschaft nach dem bürgerlichen Recht“ zu bilden, rechtswirksam als GbR zum Zweck des gemeinschaftlichen Erwerbs und Innehabens der Wohnung konstituiert hätten und dass diese GbR in der Folgezeit nicht gekündigt oder aufgelöst worden sei. Aus dem eigentumsrechtlich begründeten Verfügungsrecht der GbR über die Wohnung könne nicht auf ein individuelles Verfügungsrecht der einzelnen Gesellschafter geschlossen werden; allein aus ihrer Gesellschafterstellung heraus unterlägen natürliche Personen, die in einer GbR verbunden seien, nicht der Zweitwohnungsteuer. Eine andere rechtliche Beurteilung ergebe sich selbst dann nicht, wenn mit der Gründung der GbR anlässlich des Wohnungskaufs bezweckt worden wäre, eine möglicherweise entstehende Zweitwohnungsteuerpflicht zu umgehen. Selbst wenn man insoweit von einem beabsichtigten Gestaltungsmissbrauch ausgehe, habe dies nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO lediglich zur Folge, dass für die steuerliche Beurteilung des Falles von einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung auszugehen wäre, also von einem unmittelbaren, ohne „zwischengeschaltete“ GbR erfolgten Erwerb von Miteigentumsanteilen zu je einem Drittel durch die drei Geschwister, so dass sich ihre Rechtbeziehungen untereinander nach den Vorschriften der §§ 743 ff. BGB bestimmten. Denn auch dann könne die Klägerin nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden. Bei der unentgeltlichen Überlassung zur alleinigen Nutzung als Hauptwohnung handle es sich um ein Leihverhältnis, so dass grundsätzlich die §§ 598 ff. BGB anwendbar seien. Sofern die im Widerspruchsverfahren vorgelegten „Vereinbarungen“ vom 6. September 2009 bzw. 18. Dezember 2011, wonach das unentgeltliche unbefristete Nutzungsverhältnis (nur) nach den gesetzlichen Bestimmungen für ein Mietverhältnis über Wohnraum kündbar sein solle, eine schon zuvor bestehende, mündlich oder konkludent getroffene Nutzungsvereinbarung zutreffend wiedergäben, hätte sich der jeweilige Nutzer gegenüber einem etwaigen Rückgabeverlangen auf die Kündigungsschutzbestimmungen der §§ 573 ff. BGB berufen können, so dass die anderen Miteigentümer weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht die jederzeitige Verfügungsmacht über die Wohnung hätten ausüben können. Auch bei der Klägerin hätte es danach während der Zeit, in der ihr Bruder bzw. ihre Schwester die Räume bewohnten, an den für die Zweitwohnungsteuerpflicht notwendigen Voraussetzungen für ein „Innehaben“ der Wohnung gefehlt. Gehe man - entgegen dem klägerischen Sachvortrag - davon aus, dass die drei Miteigentümer während der streitgegenständlichen Nutzungszeiträume noch keine (formlose bzw. konkludente) Abrede über eine entsprechende Geltung der Vorschriften zum Kündigungsschutz bei Wohnraummietverhältnissen getroffen hätten, könne die Klägerin ebenfalls nicht als damalige (Mit-)Inhaberin angesehen werden, da sie den aus dem Leihverhältnis folgenden Anspruch, die Wohnung jederzeit zurückzufordern (§ 604 Abs. 3 BGB), als bloße Miteigentümerin mangels einer beherrschenden Stellung, die erst bei einem Miteigentumsanteil von mehr als 50% vorliege, nicht allein habe ausüben können.

Auf die vom Senat zugelassene Revision hob das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 11. Oktober 2016 das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 29. Juli 2015 auf und verwies die Sache zu anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurück (Az. 9 C 28.15). Das Berufungsurteil verletze Bundesrecht, soweit es die Zweitwohnungsteuerpflicht der Klägerin für den Fall verneine, dass die Wohnung im Miteigentum der Klägerin und ihrer Geschwister gestanden habe. Zwar begebe sich ein Eigentümer, der eine Wohnung unter Vereinbarung der mietrechtlichen Kündigungsregelungen für unbestimmte Zeit verleihe, seiner Verfügungsmacht über die Wohnung, da er für die Dauer des dem Entleiher eingeräumten schuldrechtlichen Wohnrechts nicht mehr in der Lage sei, entsprechend seinen Vorstellungen zur persönlichen Lebensführung selbst zu bestimmen, ob, wann und wie er die Wohnung nutzen oder sie anderen zur Verfügung stellen wolle. Könne die Wohnung dagegen nach § 604 Abs. 3 BGB jederzeit zurückgefordert werden und stehe das Eigentum mehreren Miteigentümern nach Bruchteilen gemeinschaftlich zu, komme es für deren Steuerpflicht aber entgegen der Ansicht des Senats nicht auf die Verfügungsmacht der einzelnen Miteigentümer, sondern auf deren gemeinschaftliche Verfügungsmacht an. Nach Zurückverweisung sei daher in tatsächlicher Hinsicht zu klären, ob die Klägerin (Mit-)Inhaberin der Wohnung gewesen sei. Das sei grundsätzlich nicht der Fall, wenn das Verfügungsrecht von Anfang an ausschließlich einer aus den Geschwistern gebildeten GbR zugestanden habe. Alternativ dazu sei sie auch dann nicht Wohnungsinhaberin gewesen, wenn die Übertragung der Nutzungsbefugnis an den einen oder anderen Geschwisterteil durch konkrete Kündigungsschutzabreden oder durch die Zweckbestimmung der jeweiligen Leihe für die Nutzungsdauer gesichert gewesen sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten verwiesen.

II.

1. Die zulässige Berufung, über die nach Maßgabe des § 130a VwGO - auch im Anschluss an eine Zurückweisung nach § 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO (BVerwG, B.v. 12.11.2004 - 1 B 33/04 - NVwZ 2005, 336) - ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss entschieden werden kann, ist begründet, so dass das erstinstanzliche Urteil aufzuheben ist. Die Anfechtungsklage gegen den Bescheid der Beklagten vom 17. Juni 2013 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. Januar 2014 und gegen den Widerspruchsbescheid der Regierung von Oberbayern vom 3. Dezember 2013 hat Erfolg, da die genannten Bescheide rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Klägerin durfte für die streitgegenständlichen Zeiträume (1.9.2006 bis 31.8.2008 und 1.9.2009 bis 31.10.2013), in denen ihr Bruder bzw. ihre Schwester die - allen drei Geschwistern gemeinsam gehörende - Wohnung jeweils als Hauptwohnung allein genutzt haben, nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden, weil sie die Wohnung nicht als Zweitwohnung im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 ZwStS „innehatte“.

Ob sich die Unzulässigkeit einer Heranziehung der Klägerin zur Zweitwohnungsteuer bereits daraus ergab, dass die Klägerin und ihre beiden Geschwister mit ihrer im Notarvertrag dokumentierten Angabe, eine „Gesellschaft nach dem bürgerlichen Recht“ zu bilden, rechtswirksam eine GbR konstituiert haben, kann (weiterhin) offenbleiben. Denn selbst wenn eine solche Personengesellschaft, deren Stellung als Wohnungseigentümer die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer von vornherein ausschließen würde (vgl. BVerwG, U.v. 11.10.2016 - 9 C 28/15 - juris Rn. 29, 31) nicht zustande gekommen oder wegen eines beabsichtigten Umgehungsgeschäfts nach Art. 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 42 AO zweitwohnungsteuerrechtlich als unwirksam anzusehen wäre, könnte die Klägerin aufgrund ihrer dann zwingend anzunehmenden Miteigentümerstellung nicht als Inhaberin der Wohnung für die streitgegenständlichen Zeiträume angesehen werden, da es ihr jedenfalls an der erforderlichen Verfügungsmacht gefehlt hat. Während der betreffenden Phasen waren ihr Bruder (1.9.2006 bis 31.8.2008 und 1.9.2009 bis 31.12.2011) und ihre Schwester (1.1.2012 bis 31.10.2013) jeweils durch eine zwischen den Geschwistern geschlossene Vereinbarung über die Anwendung der Kündigungsschutzvorschriften der §§ 573 ff. BGB vor einem jederzeitigen Zurückfordern der leihweise überlassenen Wohnung durch die übrigen Miteigentümer geschützt. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats (§ 125 Abs. 1 i. V. m. § 108 Abs. 1 VwGO) aus dem glaubhaften Vortrag der Klägerin im Gerichtsverfahren sowie aus den damaligen Gesamtumständen und der objektiven Interessenlage.

Die 1982 bzw. 1984 geborenen Geschwister haben die im Jahr 2005 gemeinsam erworbene Wohnung, die zunächst für einige Monate von ihrem Vater benutzt worden war, durchgehend ab Februar 2006 nach Bedarf jeweils für längere Zeiträume abwechselnd zumeist als Hauptwohnung genutzt. Dass sie während dieser Zeiten, in denen sie sich noch in der Ausbildung oder in der Phase des Berufseinstiegs befanden, auf ein gesichertes zeitweiliges Besitzrecht im Verhältnis zu den übrigen Miteigentümern dringend angewiesen waren und demgemäß allen Anlass hatten, sich auf den für Mietwohnungen geltenden Bestandsschutz insbesondere in Gestalt der Kündigungsfrist des § 573c Abs. 1 BGB zu verständigen, liegt auf der Hand. Es wäre kaum verständlich und mit dem wohlverstandenen Eigeninteresse der beteiligten Geschwister unvereinbar, wenn bei den unentgeltlichen Gebrauchsüberlassungen, die zu Anfang offenbar nur auf mündlichen Absprachen beruhten und erst nachträglich schriftlich bestätigt wurden, der jeweils Nutzungsberechtigte trotz der familiären Verbundenheit rechtlich schlechter gestellt worden wäre als ein externer Mieter, der sich ohne weiteres auf den zwingenden gesetzlichen Kündigungsschutz hätte berufen können. Es ist daher anzunehmen, dass es während der jeweiligen Nutzungszeiträume den beiden weiteren Miteigentümern absprachegemäß verwehrt war, durch einen einfachen Mehrheitsbeschluss (§ 745 Abs. 1 BGB) die sofortige Rückgabe der Wohnung an die Eigentümergemeinschaft zu verlangen und damit dem bisherigen (unmittelbaren) Besitzer praktisch von einem Tag zum anderen die Hauptwohnung zu entziehen. Der Umstand, dass im Verlauf der Jahre alle drei Geschwister die Wohnung für längere Zeit für sich allein nutzen konnten, lässt erkennen, dass die Gebrauchsvorteile dieses gemeinsamen Vermögensgegenstands von Beginn an einvernehmlich aufgeteilt wurden, wobei mit Blick auf die künftige eigene Nutzungsmöglichkeit auf einen finanziellen Vorteilsausgleich verzichtet wurde. Dem jeweiligen Wohnungsnutzer stand somit zumindest für die Dauer seines Bedarfs ein unentziehbares Besitzrecht zu. Da dies im Einklang steht mit dem - von der Beklagten nicht bestrittenen - Sachvortrag der Klägerin und auch sonst keine Zweifel an den damaligen tatsächlichen Umständen bestehen, bedarf es über die zu Beweiszwecken vorgelegten schriftlichen Vereinbarungen hinaus keiner zusätzlichen Zeugeneinvernahme des Bruders und der Schwester des Klägers oder einer sonstigen Sachaufklärung.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 167 Abs. 2 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

3. Die Revision war nicht zuzulassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

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VwGO | § 108


(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind. (2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen..

AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten


(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die...

BGB | § 604 Rückgabepflicht


(1) Der Entleiher ist verpflichtet, die geliehene Sache nach dem Ablauf der für die Leihe bestimmten Zeit zurückzugeben. (2) Ist eine Zeit nicht bestimmt, so ist die Sache zurückzugeben, nachdem der Entleiher den sich aus dem Zweck der Leihe...

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---------- Tatbestand ---------- 1 Mit ihrer Revision wendet sich die Beklagte gegen die Aufhebung eines an die Klägerin gerichteten Zweitwohnungssteuerbescheids durch das Berufungsgericht. 2 Die Beklagte erhebt nach § 1 ihrer...

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b) Auch soweit das Berufungsgericht die Heranziehung der Klägerin zur Zweitwohnungssteuer für den Fall als rechtswidrig erachtet hat, dass die Wohnung während des Besteuerungszeitraums im Eigentum einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts stand, fehlt es an den erforderlichen Tatsachenfeststellungen. Der Verwaltungsgerichtshof hat zwar dargelegt, ein unter Mitwirkung aller Gesellschafter geschlossener notarieller Kaufvertrag über den Erwerb eines Grundstücks lasse sich nicht selten dahingehend auslegen, dass die Gesellschafter als gesamthänderische Erwerber zugleich im Innenverhältnis einen nach § 311b Abs. 1 BGB formgültigen Gesellschaftsvertrag abschlössen. Er hat aber nicht festgestellt, dass der Wohnungskaufvertrag unter Berücksichtigung der §§ 133, 157 BGB in diesem Sinne auszulegen ist. Vielmehr hat er es, ohne sich insoweit abschließend festzulegen, bei der Einschätzung bewenden lassen, dass sich die Klägerin und ihre Geschwister unter Berücksichtigung dieser Auslegungskriterien rechtswirksam als Gesellschaft bürgerlichen Rechts konstituiert haben "dürften".

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

(1) Durch Stimmenmehrheit kann eine der Beschaffenheit des gemeinschaftlichen Gegenstands entsprechende ordnungsmäßige Verwaltung und Benutzung beschlossen werden. Die Stimmenmehrheit ist nach der Größe der Anteile zu berechnen.

(2) Jeder Teilhaber kann, sofern nicht die Verwaltung und Benutzung durch Vereinbarung oder durch Mehrheitsbeschluss geregelt ist, eine dem Interesse aller Teilhaber nach billigem Ermessen entsprechende Verwaltung und Benutzung verlangen.

(3) Eine wesentliche Veränderung des Gegenstands kann nicht beschlossen oder verlangt werden. Das Recht des einzelnen Teilhabers auf einen seinem Anteil entsprechenden Bruchteil der Nutzungen kann nicht ohne seine Zustimmung beeinträchtigt werden.

(1) Durch den Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren. Der Vermieter hat die Mietsache dem Mieter in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten. Er hat die auf der Mietsache ruhenden Lasten zu tragen.

(2) Der Mieter ist verpflichtet, dem Vermieter die vereinbarte Miete zu entrichten.

(1) Die Kündigung ist spätestens am dritten Werktag eines Kalendermonats zum Ablauf des übernächsten Monats zulässig. Die Kündigungsfrist für den Vermieter verlängert sich nach fünf und acht Jahren seit der Überlassung des Wohnraums um jeweils drei Monate.

(2) Bei Wohnraum, der nur zum vorübergehenden Gebrauch vermietet worden ist, kann eine kürzere Kündigungsfrist vereinbart werden.

(3) Bei Wohnraum nach § 549 Abs. 2 Nr. 2 ist die Kündigung spätestens am 15. eines Monats zum Ablauf dieses Monats zulässig.

(4) Eine zum Nachteil des Mieters von Absatz 1 oder 3 abweichende Vereinbarung ist unwirksam.

(1) Der Entleiher ist verpflichtet, die geliehene Sache nach dem Ablauf der für die Leihe bestimmten Zeit zurückzugeben.

(2) Ist eine Zeit nicht bestimmt, so ist die Sache zurückzugeben, nachdem der Entleiher den sich aus dem Zweck der Leihe ergebenden Gebrauch gemacht hat. Der Verleiher kann die Sache schon vorher zurückfordern, wenn so viel Zeit verstrichen ist, dass der Entleiher den Gebrauch hätte machen können.

(3) Ist die Dauer der Leihe weder bestimmt noch aus dem Zweck zu entnehmen, so kann der Verleiher die Sache jederzeit zurückfordern.

(4) Überlässt der Entleiher den Gebrauch der Sache einem Dritten, so kann der Verleiher sie nach der Beendigung der Leihe auch von dem Dritten zurückfordern.

(5) Die Verjährung des Anspruchs auf Rückgabe der Sache beginnt mit der Beendigung der Leihe.

Gründe

Bayerischer Verwaltungsgerichtshof

Aktenzeichen: 4 B 15.877

Im Namen des Volkes

Urteil

vom 29. Juli 2015

(VG München, Entscheidung vom 9. Oktober 2014, Az.: M 10 K 13.5820)

4. Senat

Sachgebietsschlüssel: 1111

Hauptpunkte:

- Zweitwohnungsteuer bei Mehrpersonenverhältnissen

- Wohnungserwerb durch GbR bzw. Eigentümergemeinschaft

- unentgeltliche Wohnungsüberlassung an Dritte

- Gestaltungsmissbrauch durch Gründung einer GbR

- Fremdvergleich bei unentgeltlicher Überlassung an Geschwister

- rechtliche und tatsächliche Verfügungsgewalt bei Mitinhaberschaft

- beherrschende Stellung eines Miteigentümers

Rechtsquellen:

Leitsätze:

In der Verwaltungsstreitsache

...

gegen

Landeshauptstadt München, vertreten durch den Oberbürgermeister, Stadtkämmerei, Kassen- und Steueramt Herzog-Wilhelm-Str. 11, 80331 München,

- Beklagte -

beteiligt: Landesanwaltschaft Bayern als Vertreter des öffentlichen Interesses, Ludwigstr. 23, 80539 München,

wegen Zweitwohnungsteuer;

hier: Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 9. Oktober 2014,

erlässt der Bayerische Verwaltungsgerichtshof, 4. Senat,

durch den Vorsitzenden Richter am Verwaltungsgerichtshof Dr. Zöllner, den Richter am Verwaltungsgerichtshof Dr. Wagner, den Richter am Verwaltungsgerichtshof Dr. Peitek aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. Juli 2015 am 29. Juli 2015 folgendes Urteil:

I.

Das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 9. Oktober 2014 wird aufgehoben. Der Bescheid der Beklagten vom 17. Juni 2013 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. Januar 2014 sowie der Widerspruchsbescheid der Regierung von Oberbayern vom 3. Dezember 2013 werden aufgehoben.

II.

Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens beider Instanzen.

III.

Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten des Verfahrens vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

IV.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin, der zusammen mit zwei Geschwistern eine Wohnung im Stadtgebiet der Beklagten gehört, wendet sich gegen die Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer.

Die Wohnung wurde in den vergangenen Jahren wie folgt genutzt:

- September 2006 bis August 2008: Hauptwohnung des Bruders der Klägerin

- September 2008 bis August 2009: Nebenwohnung des Bruders der Klägerin

- September 2009 bis Dezember 2011: Hauptwohnung des Bruders der Klägerin

- Januar 2012: keine Nutzung

- Februar 2012 bis Oktober 2013: Hauptwohnung der Schwester der Klägerin

- Mitte Oktober 2013 bis März 2015: Hauptwohnung der Klägerin

Mit Schreiben ihres Bevollmächtigten vom 12. Juli 2010 ließen die Klägerin und ihre beiden Geschwister erklären, die Wohnung gehöre ihnen gemeinsam; eine schriftliche Vereinbarung über die Überlassung bestehe nicht. Mit weiterem Schreiben vom 7. Februar 2011 ließen sie eine „Bestätigung/Vereinbarung“ vom 31. Januar 2011 übersenden, wonach sie die gemeinsame Wohnung bis August 2006 ihrem Vater (dem Bevollmächtigten) und danach dem Bruder der Klägerin überlassen hätten.

Für den Zeitraum September 2008 bis August 2009 nahm die Beklagte auf der Grundlage ihrer Zweitwohnungsteuersatzung (ZwStS) den Bruder der Klägerin für den vollen Betrag der Steuer als Gesamtschuldner in Anspruch.

Mit Bescheid vom 17. Juni 2013, geändert durch Bescheid vom 16. Januar 2014, veranlagte die Beklagte die Klägerin zur Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2006 ab 1. September 2006 in Höhe von 263 Euro, für das Jahr 2007 in Höhe von 790 Euro, für das Jahr 2008 bis 31. August 2008 in Höhe von 601 Euro, für das Jahr 2009 ab 1. September 2009 in Höhe von 300 Euro, für die Jahre 2010 und 2011 in Höhe von jeweils 902 Euro, für das Jahr 2012 in Höhe von 940 Euro und für das Jahr 2013 bis zum 31. Oktober 2013 in Höhe von 752 Euro jeweils als Gesamtschuldnerin.

Die Klägerin legte dagegen Widerspruch ein und trug vor, ein Verfügungsrecht über die Wohnung bestehe jedenfalls dann nicht, wenn die Überlassung an den Miteigentümer mit den für ein Mietverhältnis üblichen Maßgaben erfolgt sei, die dem Nutzer ein ausschließliches Verfügungsrecht einräumten. Dies sei hier der Fall gewesen, da die Wohnung von September 2006 bis Dezember 2011 mit Ausnahme des Zeitraums September 2008 bis August 2009 vom Bruder der Klägerin und seit Januar 2012 von deren Schwester als Hauptwohnung genutzt worden sei. Ein Nutzungsrecht der anderen Geschwister sei dabei ausgeschlossen gewesen. Dem Widerspruchsschreiben beigefügt waren zwei von den drei Geschwistern unterzeichnete Vereinbarungen mit Datum vom 6. September 2009 bzw. 18. Dezember 2011, wonach die Wohnung dem Bruder der Klägerin (ab 1.9.2006) bzw. deren Schwester (ab 1.1.2012) jeweils unentgeltlich zur ausschließlichen Nutzung überlassen wird; im Übrigen sollen danach die Bestimmungen eines gesetzlichen Wohnraummietverhältnisses entsprechend gelten. In § 2 der beiden inhaltsgleichen Vereinbarungen ist geregelt, dass das auf unbestimmte Zeit laufende Nutzungsverhältnis nach den gesetzlichen Bestimmungen für ein Mietverhältnis über Wohnraum gekündigt werden kann.

Die Regierung von Oberbayern wies den Widerspruch der Klägerin mit Bescheid vom 3. Dezember 2013 zurück. Die vorgelegten Vereinbarungen der drei Geschwister über die Verwendung der Wohnung hätten lediglich eine interne Wirkung bezüglich der Verwaltungs- und Nutzungsverhältnisse, ohne das jeweilige Miteigentumsrecht im Kerngehalt zu verändern. Auch lägen widersprechende Einlassungen der Klägerin vor, die die Tauglichkeit der schriftlichen Vereinbarung als ernst gemeinte verbindliche Regelung erschütterten. Die Widerspruchsbehörde sei nicht zu der Überzeugung gekommen, dass während der Veranlagungszeiträume das Nutzungs-und Verfügungsrecht der Klägerin vergleichbar einem Mietverhältnis zugunsten eines Dritten ausgeschlossen worden sei.

Die Klägerin erhob daraufhin Anfechtungsklage mit dem Antrag,

den Abgabenbescheid vom 17. Juni 2013 in Form des Widerspruchsbescheids der Regierung von Oberbayern aufzuheben.

Da die Festsetzungsfrist für Abgabenbescheide vier Jahre betrage, habe im Jahr 2013 keine Steuer mehr für Jahre bis einschließlich 2008 festgesetzt werden dürfen. Art. 13 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b Doppelbuchst. cc Spiegelstrich 1 KAG sehe ein Hinausschieben des Anlaufs der Festsetzungsfrist nur in Fällen vor, in denen bei Entstehung der Steuer deren Höhe nicht genau zu beziffern sei; auf eine (angebliche) Unkenntnis der Beklagten von den anspruchsbegründenden Tatsachen komme es nicht an. Es sei im Übrigen nicht richtig, dass die Beklagte erst 2010 von den Eigentumsverhältnissen Kenntnis erlangt habe; diese seien vielmehr bereits 2008 erklärt worden. Mit den von der Klägerin und ihren Geschwistern erst später ausführlicher formulierten Vereinbarungen, die auf den relevanten Zeitpunkt datiert seien, würden nur die tatsächlichen Verhältnisse hinsichtlich der Wohnung bestätigt; darin lägen keine sich widersprechenden Einlassungen. Die Inanspruchnahme von Miteigentümern, die tatsächlich nicht über die Wohnung verfügen könnten, entspreche nicht dem Zweck der Zweitwohnungsteuer. Die betroffene Wohnung habe unstreitig nicht mehreren oder allen Miteigentümern zeitgleich zur Verfügung gestanden. Die drei Miteigentümer hätten zu keinem Zeitpunkt einen gemeinsamen Hausstand gehabt; sie seien sich über die ausschließliche Nutzung durch einen Miteigentümer einig gewesen. Von einem Miteigentümer, der rechtlich und tatsächlich gehindert sei, sein Miteigentum selbst zu bewohnen, könne keine Zweitwohnungsteuer erhoben werden. Bei der wechselseitigen Nutzung hätten die drei Miteigentümer im Ergebnis (abhängig von ihrer Ausbildungs-, Berufs- und sonstigen Lebenssituation) gleich lange Nutzungszeiträume angestrebt. Es sei daher nicht erforderlich gewesen, sich wechselseitig ein Entgelt zu bezahlen; die zeitlich begrenzte Überlassung an einen Miteigentümer werde durch die alleinige Nutzung in anderen Zeiträumen ausgeglichen. Die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit müsse abgegrenzt werden von einem Verzicht auf mögliche Einnahmen, worin kein Aufwand liege. Würde die Wohnung einem Dritten unentgeltlich oder zu einer besonders niedrigen Miete überlassen, rechtfertige dies zweifelsfrei keine Besteuerung.

Die Beklagte beantragte, die Klage abzuweisen. Das Merkmal des Innehabens der Wohnung zur persönlichen Lebensführung oder zur Lebensführung von Familienangehörigen liege bei der Klägerin als Miteigentümerin vor. Die Verträge vom 6. September 2009 und 18. Dezember 2011 hätten ihr Verfügungsrecht zweitwohnungsteuerrechtlich nicht ausgeschlossen. Die vom Bundesfinanzhof im Rahmen der Einkommensbesteuerung festgelegten Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen seien, insbesondere bezüglich des Fremdvergleichs, auf die Aufwandsbesteuerung anwendbar. Diesen Anforderungen genügten die vorgelegten Nutzungsvereinbarungen nicht. Die auf den 6. September 2009 bzw. auf den 18. Dezember 2011 datierten und erstmals mit Schreiben vom 1. Juli 2013 vorgelegten Vereinbarungen mit dem Bruder bzw. der Schwester der Klägerin stünden im Widerspruch zu deren vorherigen Ausführungen. Zudem seien die Vereinbarungen inhaltlich insbesondere wegen der Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung im Hinblick auf den Fremdvergleich unüblich. Dass die Wohnung im Besteuerungszeitraum von der Klägerin nicht selbst bewohnt worden sei und sie auch keinen Schlüssel zu dieser Wohnung gehabt habe, führe nicht dazu, dass sie das Verfügungsrecht in einer zweitwohnungsteuerrechtlich erheblichen Weise abgegeben habe. Entscheidend für den Tatbestand des Innehabens sei die Nutzungsmöglichkeit mit dem Recht, über die Verwendung der Wohnung entscheiden zu können. Mit dem auf dem Eigentumsrecht basierenden Verfügungsrecht habe die Klägerin jederzeit die tatsächliche Verfügungsgewalt von den anderen Miteigentümern einfordern und damit weiterhin frei bestimmen können, an wen sie die Wohnung überlasse. Dass die anderen Miteigentümer dort mit Hauptwohnung gemeldet und daher nicht zweitwohnungsteuerpflichtig gewesen seien, habe auf die Steuerpflicht der Klägerin keinen Einfluss. Der Bayerische Verwaltungsgerichtshof habe entschieden, dass ein Mitinhaber auch dann zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden könne, wenn der andere Mitinhaber die Wohnung als Hauptwohnung nutze. Eine Festsetzungsverjährung für die Jahre 2006, 2007 und 2008 sei noch nicht eingetreten. Die Abgabenschuldner seien nach § 8 ZwStS verpflichtet, das Innehaben einer Zweitwohnung der Beklagten anzuzeigen. Wenn dieser Anzeigepflicht nicht genügt werde, beginne die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Beklagte von der Erfüllung des Tatbestands erfahre bzw. ohne besondere Schwierigkeiten den Sachverhalt selbst feststellen könne. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichts München sei dies sogar erst ab Eingang der vollständig ausgefüllten Zweitwohnungsteuererklärung der Fall. Dass die Klägerin Miteigentümerin der Wohnung sei, habe die Beklagte erst im Jahr 2010 erfahren; zuvor sei sie davon ausgegangen, dass der Bruder der Klägerin und deren Vater Miteigentümer seien.

Mit Urteil vom 9. Oktober 2014 wies das Verwaltungsgericht München die Klage ab. In der Begründung wird unter Bezugnahme auf einen vorangegangenen Beschluss im Eilverfahren (Az.: M 10 S 14.153) ausgeführt, die Klägerin habe von ihrem aus der Miteigentümerstellung herrührenden Verfügungs- und Nutzungsrecht in der Zeit bis Oktober 2013 in der Weise Gebrauch gemacht, dass sie die Wohnung einem Familienangehörigen zu dessen persönlicher Lebensführung überlassen habe. Die Nutzung durch einen Familienangehörigen sei für das Innehaben einer Wohnung im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 2 ZwStS ausreichend. Andererseits genüge für die Klägerin die bloße Möglichkeit der Nutzung, die aufgrund der vorgelegten Überlassungsverträge der Miteigentümer nicht ausgeschlossen sei. Die von Miteigentümern getroffenen Vereinbarungen, wonach der jeweils in der Wohnung lebende Miteigentümer die Nebenkosten trage, seien intern getroffene Aufwandsabreden; nach außen blieben die Miteigentümer Gesamtschuldner. Grundsätzlich dürften zwar auch Familienangehörige ihre Rechtsverhältnisse untereinander in einer für sie steuerlich möglichst günstigen Weise regeln. Wenn gesichert sei, dass es nicht nur um private Motive gehe, wie beispielsweise die Optimierung des Familieneinkommens, seien Verträge zwischen nahen Familienangehörigen zu berücksichtigen. Problematisch sei, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an dem Interessengegensatz fehle, der unter Fremden üblich sei. Daher könnten zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten aus rein privaten Motiven steuerrechtlich missbraucht werden. Damit dies nicht geschehe, setze die steuerliche Anerkennung von Vertragsvereinbarungen nach der Rechtsprechung eine ernsthafte, klare und eindeutige Vereinbarung voraus, die vor Beginn des Leistungsaustausches rechtswirksam abgeschlossen und vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sei. Sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung müssten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Dieser sogenannte Fremdvergleich finde auch bei der Zweitwohnungsteuer Anwendung. Die vorgelegten Vereinbarungen hielten dem nicht stand, da die Überlassung einer Wohnung an einen fremden Dritten ohne Vereinbarung eines Mietzinses unüblich wäre. Der Mietzins sei nach § 535 Abs. 2 BGB die wesentliche Leistungspflicht des Mieters. Im Gegensatz dazu sollten nach der Vorbemerkung der Vereinbarungen die Bestimmungen eines gesetzlichen Wohnraummietverhältnisses entsprechend gelten, so dass die Vermieter alle ihnen dadurch auferlegten Pflichten erfüllen müssten. Derartige Vereinbarungen schlössen daher das Verfügungs- und Nutzungsrecht nicht in zweitwohnungsteuerrechtlich erheblicher Weise aus. Zudem bestünden Zweifel, ob die Vereinbarung vom 6. September 2009 tatsächlich zum angegebenen Datum abgeschlossen worden sei, nachdem mit Schreiben vom 12. Juli 2010 und 7. Februar 2011 zunächst mitgeteilt worden sei, dass die Nutzung durch den Vater und den Bruder der Antragsteller der Klägerin ohne Vereinbarung erfolgt sei. Bei Erlass des angefochtenen Bescheids sei die vierjährige Festsetzungsfrist - auch für die Jahre 2006 bis 2008 - noch nicht abgelaufen gewesen. Nach der Rechtsprechung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs zu Art. 13 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b Doppelbuchst. cc Spiegelstrich 1 KAG beginne die Festsetzungsfrist erst mit dem Ende des Kalenderjahres zu laufen, in dem der Abgabegläubiger von der Erfüllung des Tatbestandes erfahre, spätestens mit dem Ende des Kalenderjahres, in dem er ohne besondere Schwierigkeiten den Sachverhalt selbst feststellen könne. Die Klägerin habe der Beklagten hier entgegen ihrer Verpflichtung aus § 8 Abs. 1 ZwStS nicht angezeigt, dass sie Inhaberin einer Zweitwohnung sei. Die Beklagte habe davon nach Aktenlage erst im Jahr 2010 aufgrund des Schreibens des Vaters der Klägerin vom 12. Juli 2010 erfahren. Eine Kenntnisnahme schon aufgrund des früheren Schreibens vom 18. August 2008 könne nicht angenommen werden, denn darin sei lediglich mitgeteilt worden, dass der Bruder der Klägerin Miteigentümer sei. Auf ein dazu ergangenes Schreiben der Beklagten vom 20. Oktober 2008, wonach diese nunmehr von einer Miteigentümerschaft des Vaters und des Bruders der Klägerin ausgehe, sei keine Klarstellung der wahren Eigentumsverhältnisse erfolgt. Die Beklagte sei auch nicht verpflichtet gewesen, aufgrund der Mitteilung der Miteigentümerstellung des Bruders der Klägerin nachzuforschen, ob es neben den angegebenen noch weitere Miteigentümer gebe. Hierfür hätten keine Anhaltspunkte bestanden; im Übrigen solle gerade die Anzeigepflicht verwaltungsaufwändige Nachforschungen vermeiden.

Mit der vom Verwaltungsgerichtshof wegen ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils zugelassenen Berufung verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Sie beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 9. Oktober 2014 und den Bescheid der Beklagten vom 14. August 2013 in Form des Änderungsbescheids vom 16. Januar 2014 aufzuheben.

Die Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten sei offenkundig nichtig. Sie verwende einen nicht näher definierten Begriff über das Innehaben einer Wohnung durch Personen oder ihre Familienangehörigen, der eine ergebnisorientierte Auslegung durch Behörden und Verwaltungsgerichte zulasse und damit eine Besteuerung von Sachverhalten ermögliche, die von der Ermächtigungsgrundlage des Art. 105 Abs. 2a GG und dem Kommunalabgabengesetz nicht gedeckt sei. Da § 2 ZwStS nur auf das Innehaben der Wohnung abstelle, auch wenn diese aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht benutzbar sei, komme es zu einer willkürlichen Besteuerung. Im konkreten Fall fehle es jedenfalls an einem besteuerungswürdigen Aufwand. Wenn die Beklagte bei der Überlassung an einen Miteigentümer zwingend ein Nutzungsentgelt verlange, werde damit eine Einkommenserzielungsverpflichtung aufgestellt, wofür es keine rechtsstaatliche Grundlage gebe.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Die Rechtmäßigkeit ihrer Zweitwohnungsteuersatzung sei bereits verschiedentlich auch höchstrichterlich bestätigt worden. Entscheidend für den Tatbestand des Innehabens sei die Nutzungsmöglichkeit mit dem Recht, über die Verwendung der Wohnung entscheiden zu können. Dabei sei ausreichend, dass die Wohnung zur Selbstnutzung oder zur Nutzung durch Familienangehörige bereitgehalten werde. Aufgrund des Miteigentums der Klägerin sei eine Verfügungsbefugnis gegeben. Die vorgelegten Vereinbarungen änderten daran nichts, da sie jedenfalls einem Fremdvergleich nicht standhielten. Das Miteigentum von Geschwistern sei insofern nicht anders zu behandeln als das Miteigentum von Ehegatten.

In einem vom Verwaltungsgerichtshof eingeholten Grundbuchauszug sind als Eigentümer der Wohnung die Klägerin und ihre beiden Geschwister „in Gesellschaft nach dem bürgerlichen Recht“ angegeben (Auflassung vom 18.10.2004, eingetragen am 14.5.2005). Der Bevollmächtigte der Klägerin erklärte dazu in der mündlichen Verhandlung vom 29. Juli 2015, im damaligen Notarvertrag hätten die Erwerber als GbR firmiert; zur tatsächlichen Gründung einer solchen Gesellschaft sei es aber in der Folgezeit nicht gekommen. Die im Termin anwesende Klägerin gab auf Befragen an, sie könne sich nicht daran erinnern, dass anlässlich des Erwerbs der Wohnung zwischen den drei Geschwistern eine schriftliche Vereinbarung getroffen worden sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 9. Oktober 2014 ist begründet. Der Bescheid der Beklagten vom 17. Juni 2013 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. Januar 2014 sowie der Widerspruchsbescheid der Regierung von Oberbayern vom 3. Dezember 2013 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, so dass sie aufzuheben sind (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Klägerin durfte für die streitgegenständlichen Zeiträume (1.9.2006 bis 31.8.2008 und 1.9.2009 bis 31.10.2013), in denen ihr Bruder bzw. ihre Schwester die - den drei Geschwistern gemeinsam gehörende - Wohnung jeweils als Hauptwohnung allein genutzt haben, nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden, weil sie die betreffende Wohnung nicht als Zweitwohnung innehatte.

Zweitwohnung im Sinne der Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer in der Landeshauptstadt München (ZwStS) ist - neben den melderechtlich als Nebenwohnung erfassten Wohnungen (§ 2 Abs. 2 Satz 1 ZwStS) - jede im Stadtgebiet gelegene Wohnung, die eine Person, die in einem anderen Gebäude ihre Hauptwohnung hat, zu ihrer persönlichen Lebensführung oder der ihrer Familienangehörigen innehat (§ 2 Abs. 2 Satz 2 ZwStS); die vorübergehende Nutzung zu anderen Zwecken, insbesondere zur Überlassung an Dritte, steht der Zweitwohnungseigenschaft nicht entgegen (§ 2 Abs. 2 Satz 3 ZwStS). Diese tatbestandlichen Voraussetzungen, die sich bereits aus der Rechtsnatur der Zweitwohnungsteuer als einer Aufwandsteuer ergeben (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG), lagen während der maßgeblichen Zeiträume in der Person der Klägerin nicht vor. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob die Wohnung im Gesamthandseigentum der drei Geschwister stand (a) oder diesen zu jeweils einem Drittel als Miteigentümer gehörte (b).

a) Aus den vorgelegten schriftlichen Erklärungen der Klägerin (Bestätigung vom 31.1.2011; Vereinbarungen vom 6.9.2009 und 18.12.2011) und den Äußerungen ihres Bevollmächtigten (Schriftsätze vom 18.8.2008, 22.3.2010, 5.4.2011, 18.7.2012, 1.7.2013 und 25.11.2013 im Verwaltungsverfahren, vom 12.12.2013, 11.6.2014, 18.12.2014 und 26.5.2015 im Gerichtsverfahren) geht hervor, dass sich die Klägerin als eine von drei „Miteigentümern“ der Wohnung versteht, so dass ihr nach § 1008 BGB Bruchteilseigentum zustünde, auf das die Bestimmungen der §§ 741 ff. BGB anzuwenden wären. Diese Selbstzuschreibung steht aber im Widerspruch zu dem vom Senat eingeholten Grundbuchauszug, der die drei Geschwister als Eigentümer „in Gesellschaft nach dem bürgerlichen Recht“ und damit gemäß § 719 Abs. 1 BGB als Gesamthandseigentümer ausweist. Ob diese auf der notariell beurkundeten Auflassungserklärung beruhende Angabe, für deren Richtigkeit die gesetzliche Vermutung nach § 891 Abs. 1, § 899a Satz 1 BGB i. V. m. Art. 229 § 21 EGBGB spricht, durch den Sachvortrag der Klägerseite widerlegt ist, erscheint zumindest fraglich.

Der Bevollmächtigte der Klägerin hat auf Vorhalt des Senats in der mündlichen Verhandlung erklärt, die drei Erwerber der Wohnung hätten in dem Notarvertrag vom 18. Oktober 2004 zwar als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) firmiert, zur tatsächlichen Gründung einer solchen Gesellschaft sei es aber in der Folgezeit nicht gekommen. Aus dieser Darstellung muss indes nicht zwingend die rechtliche Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Klägerin und ihre beiden Geschwister lediglich Miteigentumsanteile erworben haben. Zur Gründung einer GbR bedarf es keiner ausdrücklichen Vereinbarung; es genügt der konkludente Abschluss eines auf die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks gerichteten Gesellschaftsvertrags (vgl. Ulmer/Schäfer in Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 705 Rn. 25 ff.). Ein unter Mitwirkung aller Gesellschafter für eine GbR geschlossener notarieller Kaufvertrag über den Erwerb eines Grundstücks lässt sich daher nicht selten dahingehend auslegen, dass die Gesellschafter damit als gesamthänderische Erwerber zugleich im Innenverhältnis einen nach § 311b Abs. 1 BGB formgültigen Gesellschaftsvertrag abschließen (Ulmer/Schäfer, a. a. O., Rn. 38 m. w. N.). Da es aus Sicht des Veräußerers wie auch der an dem Geschäftsvorgang beteiligten öffentlichen Stellen (Notar, Grundbuchamt, Finanzamt) einen erheblichen Unterschied macht, ob das Grundstück insgesamt an eine GbR oder anteilig an eine Mehrzahl von Personen verkauft wird, kann es für das Verständnis der dazu abgegebenen Erklärungen nur auf den objektiven Empfängerhorizont ankommen (§§ 133, 157 BGB); ein nicht erkennbar geäußerter Vorbehalt auf Seiten der Grundstückserwerber ist unbeachtlich (§ 116 Satz 1 BGB).

aa) Legt man diese Kriterien bei der Auslegung der notariell beurkundeten Erklärungen zugrunde, so dürften sich die Klägerin und ihre Geschwister mit ihrer im Notarvertrag dokumentierten Angabe, eine „Gesellschaft nach dem bürgerlichen Recht“ zu bilden, rechtswirksam als GbR konstituiert haben, auch wenn sie irrtümlich gemeint haben sollten, dass es dazu noch einer gesonderten Vereinbarung untereinander bedürfe. Die streitgegenständliche Wohnung ist danach gemäß § 925 BGB von dem früheren Eigentümer nicht an die einzelnen Personen als Bruchteilseigentümer, sondern an die von ihnen ad hoc gebildete Grundstücks-GbR übereignet worden. Denn diese besaß nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (U.v. 29.1.2001 - II ZR 331/00 - BGHZ 146, 341/344 f.) im Rahmen ihrer Teilnahme am Rechtsverkehr Teilrechtsfähigkeit und konnte daher - auch bereits vor der Neufassung der grundbuchrechtlichen Bestimmungen (Art. 1 Nr. 10 ERVGBG vom 11.08.2009, BGBl. I S. 2713) - materiell-rechtlich Eigentum an der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Liegenschaft erwerben (vgl. BGH, U.v. 25.9.2006 - II ZR 218/05 - NJW 2006, 3716 Rn. 10 f.). Der dem Grundbucheintrag vom 14. Mai 2005 beigefügte Zusatz „in Gesellschaft nach dem bürgerlichen Recht“ bringt diese sachenrechtliche Zuordnung nach außen hin hinreichend deutlich zum Ausdruck (vgl. BayVGH B.v. 27.9.2007 - 6 CS 07.608 - juris Rn. 13).

Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die zum Zweck des gemeinschaftlichen Erwerbs und Innehabens der Wohnung konkludent gegründete GbR in der Folgezeit gekündigt und aufgelöst worden wäre, so dass das gesamthänderisch gebundene Eigentum anteilig auf die einzelnen Gesellschafter hätte übertragen werden können. Daher ist davon auszugehen, dass auch während der streitgegenständlichen Zeiträume nicht die drei Geschwister, sondern die weiterhin fortbestehende und im Grundbuch eingetragene GbR als teilrechtsfähige Personenvereinigung Alleineigentümerin war.

Diese rechtliche Zuordnung stand einer Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer prinzipiell entgegen. Denn der Zweitwohnungsteuer können, wie auch in § 3 Abs. 1 ZwStS klargestellt ist, nur natürliche Personen unterliegen, da es sich um eine Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, Art. 3 Abs. 1 KAG handelt, bei der die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit getroffen werden soll (vgl. BVerfG, U.v. 6.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325/346 ff.). Da eine GbR mit dem Innehaben einer Wohnung keinen persönlichen Wohnbedarf befriedigt, sondern einen sonstigen (Gesellschafts-) Zweck verfolgt, kann sie - ebenso wie eine juristische Person (BVerwG, U.v. 27.9.2000 - 11 C 4/00 - NVwZ 2001, 439) - nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden (BayVGH, U.v. 10.12.2008 - 4 BV 07.1980 - juris Rn. 21 f.).

bb) Die steuererhebende Gemeinde kann danach in der Regel auch nicht (ersatzweise) auf die einzelnen GbR-Gesellschafter zugreifen, da diese - ungeachtet der Zurechnungsregel des Art. 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO - nicht Inhaber der im Gesamthandseigentum stehenden Wohnung sind. Denn das „Innehaben“ im zweitwohnungsteuerrechtlichen Sinne setzt voraus, dass die betreffende Person für eine gewisse Dauer nicht nur rein tatsächlich, sondern auch rechtlich gesichert über die Nutzung der Wohnung verfügen kann (BayVGH, U.v. 14.2.2007 - 4 N 06.367 - BayVBl 2007, 530; BVerwG, U.v. 13.05.2009 - 9 C 8/08 - NVwZ 2009, 1172/1173). Aus dem eigentumsrechtlich begründeten Verfügungsrecht der GbR über die Wohnung kann aber nicht - jedenfalls nicht ohne Vorliegen besonderer Umstände - auf ein individuelles Verfügungsrecht der einzelnen Gesellschafter geschlossen werden (vgl. BayVGH, U.v. 10.12.2008 - 4 BV 07.1980 - ZKF 2010, 71 Rn. 22; OVG SH, U.v. 22.8.2007 - 2 LB 23.07 - juris Rn. 23). Auch wenn die Gesellschafter in Wahrnehmung ihrer Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis (§§ 709 ff., § 714 BGB) über die Wohnung bestimmen, geschieht dies lediglich namens und mit Wirkung für die Gesellschaft. Allein aus ihrer Gesellschafterstellung heraus unterliegen natürliche Personen, die in einer GbR verbunden sind, demnach nicht der Zweitwohnungsteuer.

Ein persönliches „Innehaben“ der Wohnung kommt für den Gesellschafter einer GbR allerdings dann in Betracht, wenn er innerhalb seiner Gesellschaft eine beherrschende Stellung einnimmt oder wenn ihm ausdrücklich oder konkludent ein eigenes (wenn auch ggf. zeitlich eingeschränktes) Nutzungsrecht eingeräumt ist (BayVGH a. a. O.; vgl. VG Oldenburg, U.v. 25.2.2010 - 2 A 866/08 - juris Rn. 37 ff.). Von letzterem ist im vorliegenden Fall zwar insoweit auszugehen, als die im Gesamthandseigentum der GbR stehenden Räume seit September 2006 - mit einer kurzen Unterbrechung (Januar 2012) - nacheinander jedem der drei Geschwister zu Wohnzwecken unter Ausschluss der jeweils anderen Gesellschafter überlassen worden sind. Eine Steuerpflicht konnte sich daraus aber für den einzelnen Nutzer definitionsgemäß nur ergeben, wenn es sich um dessen Zweitwohnung handelte, er also daneben noch eine - überwiegend genutzte - weitere Wohnung innehatte (vgl. Art. 15 Abs. 2 MeldeG; § 2 Abs. 2 ZwStS). Dies war bei der Klägerin schon deshalb nicht der Fall, weil sie während ihrer etwa eineinhalbjährigen Nutzungsphase (Mitte Oktober 2013 bis März 2015) mit ihrer Hauptwohnung dort gemeldet war. Die betreffende Phase lag zudem außerhalb der streitgegenständlichen Besteuerungszeiträume, während derer sie ersichtlich keinen rechtlich gesicherten Zugriff auf die gemeinsame Wohnung besaß.

cc) Eine andere rechtliche Beurteilung könnte sich selbst dann nicht ergeben, wenn mit der Gründung der GbR anlässlich des Wohnungskaufs auch oder sogar ausschließlich bezweckt worden wäre, eine im Falle des Eigentumserwerbs durch natürliche Personen möglicherweise entstehende Zweitwohnungsteuerpflicht zu umgehen.

Grundsätzlich ist allerdings ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (Art. 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 42 AO) dann anzunehmen, wenn für die Zwischenschaltung einer GbR nachvollziehbare wirtschaftliche oder sonstige Gründe fehlen und wenn die im Zuge des Immobilienerwerbs gegründete Gesellschaft ersichtlich keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet bzw. entfalten soll (BayVGH a. a. O., unter Hinweis auf BFH, U.v. 28.1.1992 - VIII R 7.88 - BFHE 167, 273 ff.; vgl. auch OVG SH a.a.O, juris Rn. 24; BVerwG, U.v. 27.9.2000 - 11 C 4/00 - NVwZ 2001, 439; Engelbrecht in Schieder/Happ, Bayerisches Kommunalabgabengesetz, Stand Dez. 2014, Art. 3 Rn. 27a m. w. N.). Letzteres liegt hier deshalb nahe, weil die ins Grundbuch eingetragene Gesellschaft nach außen hin ersichtlich niemals tätig geworden ist. Dass für die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses am 18. Oktober 2004 laut Grundbuchauszug erst 20 bzw. 22 Jahre alten Geschwister die ungewöhnliche Konstruktion einer Grundstücks-GbR gewählt wurde, ohne dabei einen weitergehenden Gesellschaftszweck festzulegen, könnte durchaus mit der erst kurz zuvor (G.v. 26.7.2004, GVBl S. 272) mit Wirkung zum 1. August 2004 erfolgten Aufhebung des gesetzlichen Verbots einer Zweitwohnungsteuer (Art. 3 Abs. 3 KAG a. F.) im Zusammenhang stehen, da schon aus damaliger Sicht auch für das Stadtgebiet der Beklagten mit dem Erlass einer Zweitwohnungsteuersatzung zu rechnen war, auch wenn diese tatsächlich erst am 1. Februar 2006 in Kraft getreten ist.

Ginge man danach von einem Gestaltungsmissbrauch aus, so hätte dies jedoch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO lediglich zur Folge, dass für die steuerliche Beurteilung des Falles von einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung auszugehen wäre. Ohne die im Erwerbsvorgang lediglich formell „zwischengeschaltete“ GbR hätten die drei Geschwister unmittelbar Miteigentum an der Wohnung zu je einem Drittel erworben (§ 1008 i. V. m. §§ 741, 742 BGB), so dass sich ihre Rechtbeziehungen untereinander mangels abweichender Vereinbarungen nach den Vorschriften der §§ 743 ff. BGB bestimmen würden. Auch bei dieser Sachlage, von der alle Beteiligten bisher - bis zum Bekanntwerden des GbR-Vermerks im Grundbuch - übereinstimmend ausgegangen sind, kann aber die Klägerin nicht zur Zweitwohnungsteuer für die hier streitgegenständlichen Zeiträume herangezogen werden:

b) Wenn dem Miteigentümer einer Wohnung die betreffenden Räumlichkeiten von den übrigen Eigentümern unentgeltlich zur alleinigen Nutzung als Hauptwohnung überlassen werden, so handelt es sich weder - wie es etwa bei einem kurzzeitigen Einquartieren von Gästen der Fall wäre - um ein rechtlich unverbindliches Gefälligkeitsverhältnis noch um ein atypisches Mietverhältnis zu dem (marktunüblichen) Mietzins von Null Euro, sondern nach heute allgemeinem Verständnis um ein Leihverhältnis (vgl. OLG Koblenz, U.v. 15.9.2010 - 1 U 63/10 - juris Rn. 23 m. w. N.). Es gelten daher die Bestimmungen der §§ 598 ff. BGB, sofern zwischen den Beteiligten keine anderslautenden Abreden getroffen wurden.

aa) Im vorliegenden Fall hat die Klägerin im Widerspruchsverfahren zwei von ihr und ihren Geschwistern unterzeichnete „Vereinbarungen“ mit Datum vom 6. September 2009 bzw. 18. Dezember 2011 vorgelegt, wonach für die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an ihren Bruder (ab 1.9.2006) bzw. ihre Schwester (ab 1.1.2012) die Bestimmungen eines Wohnraummietverhältnisses „entsprechend“ gelten sollen; danach war das auf unbestimmte Zeit laufende Nutzungsverhältnis (nur) nach den gesetzlichen Bestimmungen für ein Mietverhältnis über Wohnraum kündbar (jeweils § 2 der Vereinbarung). Sollten diese - nach Angaben des Klägerbevollmächtigten erst im Nachhinein mit Blick auf den vorliegenden Rechtsstreit schriftlich ausformulierten - Abmachungen eine schon zuvor bestehende, mündlich oder konkludent getroffene Nutzungsvereinbarung zutreffend wiedergeben, so hätte sich der jeweilige Nutzer der Wohnung gegenüber einem etwaigen Rückgabeverlangen auf die Kündigungsschutzbestimmungen der §§ 573 ff. BGB berufen können, so dass die anderen Miteigentümer weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht die jederzeitige Verfügungsmacht über die Wohnung hätten ausüben können. Auch bei der Klägerin hätte es demnach während der Zeit, in der ihr Bruder bzw. ihre Schwester die Räume bewohnten, an den für die Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer notwendigen Voraussetzungen für ein „Innehaben“ der Wohnung gefehlt.

bb) Geht man - entgegen dem klägerischen Sachvortrag - davon aus, dass die drei Miteigentümer während der streitgegenständlichen Nutzungszeiträume (1.9.2006 bis 31.8.2008 und 1.9.2009 bis 31.10.2013) noch keine (formlose bzw. konkludente) Abrede über eine entsprechende Geltung der Vorschriften zum Kündigungsschutz bei Wohnraummietverhältnissen getroffen hatten, so kann die Klägerin ebenfalls nicht als damalige (Mit-)Inhaberin der Wohnung angesehen werden. Denn auch dann hätte sie nicht ohne weiteres von ihrem Bruder bzw. ihrer Schwester die Herausgabe der Wohnräume verlangen oder sonstwie darüber verfügen können.

Zwar kann ein Entleiher, wenn die Dauer der Leihe weder bestimmt noch aus dem Zweck zu entnehmen ist, die Sache jederzeit zurückfordern (§ 604 Abs. 3 BGB). Handelt es sich aber bei dem Überlassenden - wie hier unterstellt - um eine Gemeinschaft von Miteigentümern (§ 1008 i. V. m. §§ 741 ff. BGB), so steht die Verwaltung den Teilhabern nur gemeinschaftlich zu (§ 744 Abs. 1 BGB), wobei über die Benutzung des gemeinschaftlichen Gegenstands durch Stimmenmehrheit entsprechend der Größe der Miteigentumsanteile zu beschließen ist (§ 745 Abs. 1 BGB). Da bei der Klägerin und ihren beiden Geschwistern mangels gegenteiliger Anhaltspunkte von jeweils gleichen Anteilen auszugehen ist (§ 742 BGB), war jeder der drei beteiligten Personen auf die Zustimmung zumindest eines weiteren Miteigentümers angewiesen, um eine Entscheidung über die Beendigung des bis dahin bestehenden unbefristeten Nutzungsverhältnisses herbeizuführen.

Eine beherrschende Stellung, aus der sich ein alleiniges Verfügungsrecht über die Räumlichkeiten und damit ein „Innehaben“ im Sinne des Zweitwohnungsteuerrechts ergibt, ist in der Regel erst anzunehmen, wenn ein einzelner Teilhaber über einen Anteil von mehr als 50% verfügt. Da dies bei der Klägerin nicht der Fall war und auch keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass ihr innerhalb der Eigentümergemeinschaft aus sonstigen Gründen das alleinige Bestimmungsrecht zustand, war sie während der maßgeblichen Zeiträume nicht als zweitwohnungsteuerpflichtige Mitinhaberin anzusehen. Ohne Bedeutung ist dabei die von der Beklagten und vom Verwaltungsgericht in den Mittelpunkt gerückte Frage, ob die zwischen den Geschwistern getroffenen Überlassungsvereinbarungen mit dem Verzicht auf ein Nutzungsentgelt einem sog. Fremdvergleich standhalten und insoweit steuerlich anerkannt werden können (dazu BayVGH, U.v. 5.8.2011 - 4 BV 10.1509 - NVwZ-RR 2012, 158 Rn. 21; allgemein BVerfG, B.v. 27.11.2002 - 2 BvR 483/00 - NJW 2003, 1442 m. w. N.). Denn es spricht nichts dafür, dass bei einem gemeinschaftlichen Erwerb der Wohnung durch drei nicht miteinander verwandte Personen ein vorrangiges Belegungs- oder Verfügungsrecht eines einzelnen Miteigentümers vereinbart worden wäre. Selbst wenn anstelle der unentgeltlichen Leihe ein Mietverhältnis zu marktüblichen Konditionen zwischen dem jeweiligen Wohnungsnutzer und den übrigen Miteigentümern vereinbart worden wäre, hätte dies - wegen der dann unmittelbar anwendbaren Kündigungsschutzvorschriften (§§ 573 ff. BGB) - nichts an der fehlenden Wohnungsinhaberstellung der Klägerin während der streitgegenständlichen Zeiträume geändert.

Das hier gefundene Ergebnis steht nicht im Widerspruch zu der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. Dezember 2012 (Az. 9 B 25/12, juris Rn. 4), wonach auch derjenige, der seine Wohnung einem Angehörigen oder sonstigen Dritten unentgeltlich zur Nutzung überlässt, selbst den für eine Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2a GG erforderlichen Aufwand betreibt. Denn dabei wird stets vorausgesetzt, dass sich der Berechtigte nicht der Verfügungsmacht über die Wohnung begibt, sondern sie dem Familienangehörigen oder einer anderen Person lediglich tatsächlich zur Nutzung überlässt (BVerwG a.a.O, unter Hinweis auf BVerwG, U.v. 13.5.2009 - 9 C 8.08 - juris Rn. 16 f.). Besteht in diesem Sinne kein reines Gefälligkeitsverhältnis, sondern wird - wie hier - eine den Überlassenden bindende (Leihe-) Vereinbarung abgeschlossen, die nicht jederzeit einseitig und voraussetzungslos kündbar ist, so besitzt der Eigentümer nicht mehr die volle rechtliche und tatsächliche Verfügungsgewalt über die Wohnung, so dass in dem Halten dieses Vermögensgegenstands kein besonderer Aufwand für die persönliche Lebensführung gesehen werden kann.

Die vorliegende Fallgestaltung ist im Übrigen nicht vergleichbar mit den Fällen, in denen mehreren Miteigentümern eine Wohnung gehört, ohne dass einem von ihnen ein - durch Leihe oder sonstigen Vertrag begründetes - Recht zur (zeitweilig) ausschließlichen Nutzung zusteht. Denn bei dieser Grundkonstellation üben die dinglich Berechtigten wegen ihrer gleichrangigen Stellung als unmittelbare Mitbesitzer (§ 854 Abs. 1, § 866 BGB) zusammen die tatsächliche Gewalt über die Räumlichkeiten aus, so dass jeder von ihnen nach § 3 Abs. 2 ZwStS als gemeinschaftlicher Inhaber der Wohnung anzusehen ist und - wenn die sonstigen Voraussetzungen vorliegen - gemäß § 44 AO gesamtschuldnerisch zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden kann (vgl. BayVGH, B.v. 3.5.2007 - 4 CS 07.642 - juris Rn. 14).

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 167 Abs. 2 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

III.

Die Revision ist nach § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bisher offengeblieben ist, unter welchen Voraussetzungen bei einer im Eigentum einer GbR stehenden Wohnung die einzelnen Gesellschafter als Wohnungsinhaber im Sinne des Zweitwohnungsteuerrechts angesehen werden können. Höchstrichterlich nicht abschließend geklärt ist auch die Frage, ob in den Fällen der (nicht bloß kurzzeitigen) unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung an einen Dritten das aus einem Leihvertrag resultierende Besitzrecht des Entleihers die (Mit-) Inhaberstellung des Verleihers ausschließen kann und ob insoweit im Falle einer Eigentümergemeinschaft nur der eine Anteilsmehrheit besitzende Miteigentümer die für das Innehaben einer Wohnung erforderliche Verfügungsgewalt hat.

Rechtsmittelbelehrung

Nach § 139 VwGO kann die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung dieser Entscheidung beim Bayerischen Verwaltungsgerichtshof (in München Hausanschrift: Ludwigstraße 23, 80539 München; Postfachanschrift: Postfach 34 01 48, 80098 München; in Ansbach: Montgelasplatz 1, 91522 Ansbach) schriftlich eingelegt werden. Die Revision muss die angefochtene Entscheidung bezeichnen. Sie ist spätestens innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung dieser Entscheidung zu begründen. Die Begründung ist beim Bundesverwaltungsgericht, Simsonplatz 1, 04107 Leipzig (Postfachanschrift: Postfach 10 08 54, 04008 Leipzig), einzureichen. Die Revisionsbegründung muss einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen angeben, die den Mangel ergeben.

Vor dem Bundesverwaltungsgericht müssen sich die Beteiligten, außer in Prozesskostenhilfeverfahren, durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht eingeleitet wird. Als Prozessbevollmächtigte zugelassen sind neben Rechtsanwälten und Rechtslehrern an den in § 67 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannten Hochschulen mit Befähigung zum Richteramt nur die in § 67 Abs. 4 Satz 4 VwGO und in §§ 3, 5 RDGEG bezeichneten Personen. Für die in § 67 Abs. 4 Satz 5 VwGO genannten Angelegenheiten (u. a. Verfahren mit Bezügen zu Dienst- und Arbeitsverhältnissen) sind auch die dort bezeichneten Organisationen und juristischen Personen als Bevollmächtigte zugelassen. Sie müssen in Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht durch Personen mit der Befähigung zum Richteramt handeln.

Beschluss:

Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 5.450 Euro festgesetzt (§ 47 Abs. 1 Satz 1, § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG).

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und den etwaigen Widerspruchsbescheid auf. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, daß und wie die Verwaltungsbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und den Widerspruchsbescheid aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlaß des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, daß Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluß kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(5) Soweit die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Verwaltungsbehörde aus, die beantragte Amtshandlung vorzunehmen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Das Oberverwaltungsgericht kann über die Berufung durch Beschluß entscheiden, wenn es sie einstimmig für begründet oder einstimmig für unbegründet hält und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. § 125 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.

(1) Gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (§ 49 Nr. 1) und gegen Beschlüsse nach § 47 Abs. 5 Satz 1 steht den Beteiligten die Revision an das Bundesverwaltungsgericht zu, wenn das Oberverwaltungsgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung das Bundesverwaltungsgericht sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
das Urteil von einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Das Bundesverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft sie das Bundesverwaltungsgericht durch Beschluß.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist das Bundesverwaltungsgericht die Revision zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann das Bundesverwaltungsgericht

1.
in der Sache selbst entscheiden,
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Das Bundesverwaltungsgericht verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der im Revisionsverfahren nach § 142 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Verweist das Bundesverwaltungsgericht die Sache bei der Sprungrevision nach § 49 Nr. 2 und nach § 134 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück, so kann es nach seinem Ermessen auch an das Oberverwaltungsgericht zurückverweisen, das für die Berufung zuständig gewesen wäre. Für das Verfahren vor dem Oberverwaltungsgericht gelten dann die gleichen Grundsätze, wie wenn der Rechtsstreit auf eine ordnungsgemäß eingelegte Berufung bei dem Oberverwaltungsgericht anhängig geworden wäre.

(6) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Revisionsgerichts zugrunde zu legen.

(7) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit das Bundesverwaltungsgericht Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend hält. Das gilt nicht für Rügen nach § 138 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(1) Soweit sich aus diesem Gesetz nichts anderes ergibt, gilt für die Vollstreckung das Achte Buch der Zivilprozeßordnung entsprechend. Vollstreckungsgericht ist das Gericht des ersten Rechtszugs.

(2) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.