Umsatzsteuer: Kein Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung durch Zeugen
Als Ersatz für den gesetzlich vorgesehenen Buch- und Belegnachweis kommt ein Zeugenbeweis grundsätzlich nicht in Betracht. Nur wenn der Formalbeweis ausnahmsweise nicht oder nicht zumutbar geführt werden kann, ist der Nachweis auch in anderer Form zuzulassen. Im Streitfall bestanden hierfür aber keine Anhaltspunkte.
Nach dem Neutralitätsgrundsatz ist die Steuerbefreiung auch dann zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige zwar die formellen Anforderungen an den Nachweis nicht oder nicht vollständig erfüllt, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung jedoch unbestreitbar feststehen. Genau das stand im Streitfall aber nicht fest.
Hinweis: Um Streitigkeiten mit dem Finanzamt zu vermeiden, sind Unternehmer gut beraten, die Vorgaben der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung zum Buch- und Belegnachweis zu beachten.
Quelle: BFH Urteil vom 19.3.2015, (Az.: V R 14/14).
Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

BFH, Urteil vom 19.3.2015, (Az.: V R 14/14).
Der Unternehmer darf den ihm obliegenden sicheren Nachweis der materiellen Tatbestandsmerkmale einer innergemeinschaftlichen Lieferung auch jenseits der formellen Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nicht in anderer Weise als durch Belege und Aufzeichnungen führen.
Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31. Januar 2014 1 K 3117/12 U wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger fakturierte in den Streitjahren 2001 bis 2004 Gegenstände an die in Italien ansässige Firma CC, deren Geschäftsführer Herr v.B. war. Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte davon aus, dass die Lieferungen an CC steuerpflichtig seien und erließ für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuerbescheide.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts seien die Lieferungen nicht nach § 6a des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei. Der Kläger habe den Belegnachweis nicht erbracht. Dieser ergebe sich nicht aus den Frachtbriefen. Im Streitfall lägen Beförderungen, nicht aber Versendungen durch Beauftragung selbständig tätiger Dritter vor. Zudem enthielten die Frachtbriefe keine Angaben zu im Ausland gelegenen Auslieferungsorten. Die im Abholfall nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. der Streitjahre erforderliche Versicherung fehle. Es sei nicht erkennbar, wer die Frachtbriefe ausgestellt habe. Auch die nachträglich erteilte Bestätigung begründe keinen Belegnachweis, da sie nicht von der Person stamme, die die Transporte tatsächlich durchgeführt habe. Der in der mündlichen Verhandlung angebotene Beweis sei nicht zu erheben gewesen, da die Zeugenaussage unerheblich gewesen sei.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Die Lieferungen seien steuerfrei. Die Unternehmereigenschaft des Abnehmers CC sei unstreitig. Im Bestimmungsland Italien sei die Erwerbsbesteuerung durchgeführt worden. Streitig sei nur der physische Transport in den Bestimmungsmitgliedstaat. Im Streitfall sei durch den Abnehmer befördert worden. Das für den Abnehmer CC, einer juristischen Person, vertretungsberechtigte Organ, der als Zeuge angebotene v.B., habe die Beförderung nach Italien nachträglich bestätigt. Es sei bestätigt worden, dass "der Transport der Waren nach Italien erfolgte" und sämtliche Waren dem italienischen Unternehmen zugeführt worden seien. Der Bestimmungsort ergebe sich aus den Rechnungsanschriften. Das FG habe zu Unrecht den finanzbehördlichen Erörterungstermin ignoriert. Die objektive Beweislage könne nicht nur durch Belege nachgewiesen werden. Es bestehe ein Gleichrang aller Beweismittel. Das FG hätte den in der Verhandlung präsenten Zeugen vernehmen müssen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2001 um 116.122,91 EUR, die Umsatzsteuer 2002 um 126.429,70 EUR, die Umsatzsteuer 2003 um 426.665,48 EUR und die Umsatzsteuer 2004 um 237.907,69 EUR gemindert wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Lieferungen seien steuerpflichtig. Der Belegnachweis sei nicht erbracht worden. Ein objektiv zweifelsfreies Feststehen erfordere, dass keine Zweifel am Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit bestünden, so dass sich weitere Ermittlungen erübrigten. Es sei unklar, ob die Ware nach Italien oder nach Frankreich oder Spanien befördert worden sei. Die nachträgliche Bestätigung sei unbeachtlich, da die Bestimmungsorte nicht bekannt seien. Zweifel ergäben sich auch aus der Aussage des Buchhalters.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Lieferungen des Klägers nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sind.
Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
"Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, der Abnehmer ist ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,... und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."
Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit in den Streitjahren auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern. Steuerfrei sind danach "Lieferungen..., die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".
Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen. Diesen Buch- und Belegnachweis hat der Kläger nicht erbracht.
Der Unternehmer soll gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen
"1. durch das Doppel der Rechnung ,
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern".
Die unionsrechtliche Befugnis zur gesetzlichen Anordnung eines Beleg- und Buchnachweises ergibt sich aus dem Einleitungssatz von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist die innergemeinschaftliche Lieferung nur "unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen", steuerfrei.
Die zunächst erteilten Frachtbriefe wiesen nach den Feststellungen des FG entweder keine Bestimmungsorte oder lediglich Bestimmungsorte im Inland auf. Da sich der Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung nach dem Bestimmungsort der Lieferung richtet, ist diese Angabe mit Blick auf die Korrespondenz von innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb nicht verzichtbar.
Soweit in den Frachtbriefen vereinzelt Bestimmungsorte in Frankreich oder Italien benannt waren, kam dem im Hinblick auf die vom FG zusätzlich festgestellte Unklarheit über die Person des Belegausstellers keine Bedeutung zu.
Einen Sonderfall, bei dem als Bestimmungsort der Unternehmensort des Abnehmers der Lieferung anzusehen ist , hat das FG im Hinblick auf die unterschiedlichen Auslieferungsorte, die --soweit die Frachtbriefe überhaupt Angaben zu den Bestimmungsorten enthielten-- nach den Frachtbriefen in verschiedenen Mitgliedstaaten und dabei zum Teil im Inland lagen, zutreffend verneint. Ebenso enthielt die nachträglich erstellte Bestätigung keine Angaben zu den Bestimmungsorten der einzelnen Lieferungen.
Die Steuerbefreiung ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht. Die Mitgliedstaaten dürfen formelle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung aufstellen. Die Richtlinie 77/388/EWG enthält keine Vorschrift, die sich mit dieser Frage befasst. Seit dem Wegfall der Kontrollen an den Grenzen zwischen den Mitgliedstaaten ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union in erster Linie anhand der von den Steuerpflichtigen vorgelegten Belege und abgegebenen Erklärungen zu prüfen, ob die Waren den Liefermitgliedstaat physisch verlassen haben.
Vorliegend erfordern weder der Neutralitätsgrundsatz noch das Verhältnismäßigkeitsprinzip die Steuerbefreiung der streitigen Umsätze.
Der Neutralitätsgrundsatz gebietet die Steuerbefreiung auch dann, wenn der Steuerpflichtige zwar die formellen Anforderungen an den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht oder nicht vollständig erfüllt, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung indes unbestreitbar feststehen. Das ist vorliegend aber gerade nicht der Fall.
Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der Unternehmer ist grundsätzlich nicht berechtigt, den ihm obliegenden sicheren Nachweis der materiellen Anforderungen in anderer Weise als durch Belege und Aufzeichnungen zu führen. Ein Beweis durch Zeugen kommt als Ersatz für den gesetzlich vorgesehenen Buch- und Belegnachweis grundsätzlich nicht in Betracht, und zwar weder von Amts wegen noch auf Antrag. Nur wenn der Formalbeweis ausnahmsweise nicht oder nicht zumutbar geführt werden kann, gebietet es der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, den Nachweis auch in anderer Form zuzulassen. Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger an der Führung des Buch- und Belegnachweises gehindert gewesen oder dieser für ihn unzumutbar gewesen sein könnte.
Der Kläger hat keinen Anspruch auf Vertrauensschutz gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG.
Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl --wie hier-- die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
Dies setzt nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach nachkommt.
Daran fehlt es hier: Mit Blick auf die unvollständigen und zudem widersprüchlichen Angaben in den Frachtbriefen sowie den nur allgemeinen Angaben in der nachträglichen Bestätigung und den sich daraus ergebenden Mängeln des Belegnachweises ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger keine Steuerfreiheit aus Vertrauensschutzgründen zu gewähren ist.
Die behaupteten Verfahrensmängel greifen nicht durch; der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Gesetze
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Tenor
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Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31. Januar 2014 1 K 3117/12 U wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
- 1
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) fakturierte in den Streitjahren 2001 bis 2004 Gegenstände an die in Italien ansässige Firma CC, deren Geschäftsführer Herr v.B. war. Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Lieferungen an CC steuerpflichtig seien und erließ für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuerbescheide.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) seien die Lieferungen nicht nach § 6a des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (UStG) als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei. Der Kläger habe den Belegnachweis nicht erbracht. Dieser ergebe sich nicht aus den Frachtbriefen. Im Streitfall lägen Beförderungen, nicht aber Versendungen durch Beauftragung selbständig tätiger Dritter vor. Zudem enthielten die Frachtbriefe keine Angaben zu im Ausland gelegenen Auslieferungsorten. Die im Abholfall nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. der Streitjahre (UStDV) erforderliche Versicherung fehle. Es sei nicht erkennbar, wer die Frachtbriefe ausgestellt habe. Auch die nachträglich erteilte Bestätigung begründe keinen Belegnachweis, da sie nicht von der Person stamme, die die Transporte tatsächlich durchgeführt habe. Der in der mündlichen Verhandlung angebotene Beweis sei nicht zu erheben gewesen, da die Zeugenaussage unerheblich gewesen sei.
- 3
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Die Lieferungen seien steuerfrei. Die Unternehmereigenschaft des Abnehmers CC sei unstreitig. Im Bestimmungsland Italien sei die Erwerbsbesteuerung durchgeführt worden. Streitig sei nur der physische Transport in den Bestimmungsmitgliedstaat. Im Streitfall sei durch den Abnehmer befördert worden. Das für den Abnehmer CC, einer juristischen Person, vertretungsberechtigte Organ, der als Zeuge angebotene v.B., habe die Beförderung nach Italien nachträglich bestätigt. Es sei bestätigt worden, dass "der Transport der Waren nach Italien erfolgte" und sämtliche Waren dem italienischen Unternehmen zugeführt worden seien. Der Bestimmungsort ergebe sich aus den Rechnungsanschriften. Das FG habe zu Unrecht den finanzbehördlichen Erörterungstermin ignoriert. Die objektive Beweislage könne nicht nur durch Belege nachgewiesen werden. Es bestehe ein Gleichrang aller Beweismittel. Das FG hätte den in der Verhandlung präsenten Zeugen vernehmen müssen.
- 4
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Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2001 um 116.122,91 €, die Umsatzsteuer 2002 um 126.429,70 €, die Umsatzsteuer 2003 um 426.665,48 € und die Umsatzsteuer 2004 um 237.907,69 € gemindert wird.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Die Lieferungen seien steuerpflichtig. Der Belegnachweis sei nicht erbracht worden. Ein objektiv zweifelsfreies Feststehen erfordere, dass keine Zweifel am Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit bestünden, so dass sich weitere Ermittlungen erübrigten. Es sei unklar, ob die Ware nach Italien oder nach Frankreich oder Spanien befördert worden sei. Die nachträgliche Bestätigung sei unbeachtlich, da die Bestimmungsorte nicht bekannt seien. Zweifel ergäben sich auch aus der Aussage des Buchhalters.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Lieferungen des Klägers nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sind.
- 8
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1. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
"1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, ...
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."
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Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit in den Streitjahren auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind danach "Lieferungen ..., die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".
- 10
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2. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen. Diesen Buch- und Belegnachweis hat der Kläger nicht erbracht.
- 11
-
Der Unternehmer soll gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen
"1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern".
- 12
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Die unionsrechtliche Befugnis zur gesetzlichen Anordnung eines Beleg- und Buchnachweises ergibt sich aus dem Einleitungssatz von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. August 2011 V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, unter II.1.b). Danach ist die innergemeinschaftliche Lieferung nur "unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen", steuerfrei.
- 13
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a) Die zunächst erteilten Frachtbriefe wiesen nach den Feststellungen des FG entweder keine Bestimmungsorte oder lediglich Bestimmungsorte im Inland auf. Da sich der Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung nach dem Bestimmungsort der Lieferung richtet, ist diese Angabe mit Blick auf die Korrespondenz von innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, unter II.2.a) nicht verzichtbar.
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b) Soweit in den Frachtbriefen vereinzelt Bestimmungsorte in Frankreich oder Italien benannt waren, kam dem im Hinblick auf die vom FG zusätzlich festgestellte Unklarheit über die Person des Belegausstellers keine Bedeutung zu (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Leitsatz 1).
- 15
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c) Einen Sonderfall, bei dem als Bestimmungsort der Unternehmensort des Abnehmers der Lieferung anzusehen ist (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, unter II.3.c), hat das FG im Hinblick auf die unterschiedlichen Auslieferungsorte, die --soweit die Frachtbriefe überhaupt Angaben zu den Bestimmungsorten enthielten-- nach den Frachtbriefen in verschiedenen Mitgliedstaaten und dabei zum Teil im Inland lagen, zutreffend verneint. Ebenso enthielt die nachträglich erstellte Bestätigung keine Angaben zu den Bestimmungsorten der einzelnen Lieferungen.
- 16
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3. Die Steuerbefreiung ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht. Die Mitgliedstaaten dürfen formelle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (siehe unter 2.) aufstellen. Die Richtlinie 77/388/EWG enthält keine Vorschrift, die sich mit dieser Frage befasst. Seit dem Wegfall der Kontrollen an den Grenzen zwischen den Mitgliedstaaten ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in erster Linie anhand der von den Steuerpflichtigen vorgelegten Belege und abgegebenen Erklärungen zu prüfen, ob die Waren den Liefermitgliedstaat physisch verlassen haben (EuGH-Urteil Twoh International BV vom 27. September 2007 C-184/05, EU:C:2007:550, Rz 24, m.w.N.).
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Vorliegend erfordern weder der Neutralitätsgrundsatz noch das Verhältnismäßigkeitsprinzip die Steuerbefreiung der streitigen Umsätze.
- 18
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a) Der Neutralitätsgrundsatz gebietet die Steuerbefreiung auch dann, wenn der Steuerpflichtige zwar die formellen Anforderungen an den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht oder nicht vollständig erfüllt, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung indes unbestreitbar feststehen (EuGH-Urteil Collée vom 27. September 2007 C-146/05, EU:C:2007:549, Rz 31, 33). Das ist vorliegend aber gerade nicht der Fall.
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b) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der Unternehmer ist grundsätzlich nicht berechtigt, den ihm obliegenden sicheren Nachweis der materiellen Anforderungen in anderer Weise als durch Belege und Aufzeichnungen zu führen. Ein Beweis durch Zeugen kommt als Ersatz für den gesetzlich vorgesehenen Buch- und Belegnachweis grundsätzlich nicht in Betracht, und zwar weder von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) noch auf Antrag. Nur wenn der Formalbeweis ausnahmsweise nicht oder nicht zumutbar geführt werden kann, gebietet es der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, den Nachweis auch in anderer Form zuzulassen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil Teleos u.a. vom 27. September 2007 C-409/04, EU:C:2007:548, Rz 52 ff.; Frye, Umsatzsteuer-Rundschau 2014, 753 ff.). Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger an der Führung des Buch- und Belegnachweises gehindert gewesen oder dieser für ihn unzumutbar gewesen sein könnte.
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4. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Vertrauensschutz gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG.
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Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl --wie hier-- die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (vgl. zu den unionsrechtlichen Grundlagen BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 29).
- 22
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Dies setzt nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach nachkommt (dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 30).
- 23
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Daran fehlt es hier: Mit Blick auf die unvollständigen und zudem widersprüchlichen Angaben in den Frachtbriefen sowie den nur allgemeinen Angaben in der nachträglichen Bestätigung und den sich daraus ergebenden Mängeln des Belegnachweises ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger keine Steuerfreiheit aus Vertrauensschutzgründen zu gewähren ist.
- 24
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5. Die behaupteten Verfahrensmängel greifen nicht durch; der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
- 25
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- 1.
der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, - 2.
der Abnehmer ist - a)
ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, - b)
eine in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder - c)
bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber,
- 3.
der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung und - 4.
der Abnehmer im Sinne der Nummer 2 Buchstabe a oder b hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet.
(2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands (§ 3 Abs. 1a).
(3) Die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat.
(4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Absatz 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten um das Vorliegen der Voraussetzungen für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen des Klägers in den Jahren 2001-2004.
3Der Kläger betrieb in den Streitjahren eine Großhandel mit Haushaltswaren (Kochtopfsets, Bestecksets, Messerblöcke und- koffer, Gläser und Porzellan), Sonderposten und Fotoartikeln als Einzelunternehmer (lt. Gewerbeummeldung vom 9.3.1999) mit angemeldetem Sitz in Deutschland.
4Mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 24.06.2005 (Eintragung ins Handelsregister am 15.08.2005,) gründete er als Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine GmbH mit Sitz in Deutschland, die die Tätigkeit des Einzelunternehmens fortführte.
5In den Umsatzsteuerjahreserklärungen der Streitjahre erklärte er u.a. steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Hauptabnehmer dieser innergemeinschaftlichen Lieferungen war die in Italien ansässige Firma Y. Diese wurde am 28.02.2000 gegründet.
6Auch die GmbH fakturierte in den Jahren 2006 und 2007 an Y innergemeinschaftliche Lieferungen.
7Im Einzelnen fakturierte der Kläger in den Streitjahren Warenlieferungen an Y in folgender Höhe als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung:
82001 |
2002 |
2003 |
2004 |
1.646.596,00 DM |
916.615,35 € |
3.093.324,90 € |
1.794.830,80 € |
Den Belegnachweis führte er durch (internationale) Frachtbriefe bzw. CMR-Frachtbriefe (Bd. 2b der BP-Handakte und Bl. 54, 56, 58, 60, 63, 65, 67, 69, 71, 74, 79 d.A.).
10Im Rahmen einer beim Kläger durch den Beklagten für die Veranlagungszeiträume 2001-2004 durchgeführten Außenprüfung wurden u.a. diese Lieferungen aufgegriffen.
11Der Kläger legte dem Betriebsprüfer ein Anschreiben seiner damaligen steuerlichen Beraterin an ihn selbst vor, welchem diese als Anlage eine handschriftliche Auflistung sämtlicher an Y in den Streitjahren erteilten Rechnungen (Rechnungsbetrag, Rechnungsnummer und Rechnungsdatum) beigefügt hatte (Bl. 62-77 der BP Handakte Bd. 2a) und in dem sie den Kläger bat, sich schnellstmöglich den Erhalt und den Verbleib der Waren in Italien von Y bestätigen zu lassen. Dieses Anschreiben sowie jede einzelne Seite der Anlagen ist mit einem Stempel versehen, der den Namen und die Anschrift von Y enthält. Auf dem Stempel befindet sich eine nicht leserliche Unterschrift.
12Weiterhin legte der Kläger ein Fax vom 7. Mai 2007 vor, welches als Anlage die „Elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari die beni“ (Zusammenfassende Erklärung über den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gütern) der Y an das „Ministero delle Finanze“ für die Zeiträume 2/2002, 4/2002, 3/2003, 6/2003, 7/2003, 8/2003, 9/2003, 10/2003 und 11/2003 (Bl. 116-135 der BP Handakten Bd. 2a) enthält. In diesen ist mehrfach die USt-ID.Nr. des Klägers enthalten.
13Im Prüfungsbericht vom 16.8.2007 (Bl. 36 ff. d.A.) wurden durch die Außenprüfung u.a. folgende Feststellungen getroffen:
14In einigen Fällen hätten keine CMR Frachtbriefe vorgelegen. Im Jahr 2002 seien davon Lieferungen i.H.v. 11.723,70 € und im Jahr 2003 i.H.v. 370.591 € betroffen.
15Des Weiteren mangele es an einer Versicherung des Abnehmers oder des Beauftragten des Abnehmers, dass die Ware in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert werde. Aus den vorgelegten CMR Frachtbriefen könne eine solche „Versicherung“ nicht entnommen werden. Auch die zwischenzeitlich von der Klägerin vorgelegte Erklärung des Y, sowie die vorgelegten Nachweise des „Ministero delle Finanze“ könnten im Nachhinein nach der derzeit geltenden Rechtslage nicht zu einer Steuerbefreiung führen.
16Generell werde weder der Bestimmungsort der Waren noch deren handelsübliche Bezeichnung benannt. Als Auslieferungsort seien z.T. Orte in Deutschland aufgeführt gewesen.
17Zudem würden diverse Frachtbriefe weitere Mängel aufweisen: so sei der Übernehmer der Ware anhand der Unterschriften bzw. Namenszeichen nicht immer identifizierbar und die Unterschriften von Frachtführer und/oder Empfänger fehlten.
18Wie und wann die an verschiedenen hintereinander liegenden Tagen von Y empfangene Ware transportiert worden sei, bleibe ebenfalls ungeklärt. Es sei somit ernstlich zweifelhaft, dass die Waren tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt seien.
19Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Außenprüfung an und erließ am 17.10.2007 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide 2001-2004, in denen unter anderem die bislang als steuerfrei behandelten Lieferungen der Umsatzsteuer unterworfen wurden (Umsatzsteuererhöhung 2001 um 227.116,69 DM, 2002 um 126.429,70 €, 2003 um 426.665,48 € und 2004 um 237.907,69 €).
20Gegen die Änderungsbescheide wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 24.10.2007.
21Zur Begründung trug er vor, der erforderliche Belegnachweis sei vollständig erbracht worden. Y habe eine Aufstellung sämtlicher Lieferungen erhalten und bestätigt, dass diese Ware vollständig nach Italien ausgeführt worden und dort verblieben sei. Eine nachträgliche Bestätigung reiche nach höchstrichterlicher Rechtsprechung aus.
22Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung erstellte am 8.6.2011 einen Bericht über die steuerlichen Feststellungen bei der GmbH, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird (Vorhefter der USt-Akte). Ein gesonderter Bericht für den Kläger wurde nicht erstellt.
23Die Ermittlungen resultierten neben den Feststellungen der deutschen Behörden auch aus den Feststellungen der niederländischen Ermittlungsbehörden im Rahmen eines Rechtshilfeersuchens durch den Oberstaatsanwalt.
24Nach dem Ergebnis der Ermittlungen stehe fest, dass der Kläger Billigartikel aus China importiert und über Straßenhändler international unter Vorspiegelung falscher Qualitätsstandards veräußert habe. Zur Verschleierung eines letztlich unversteuerten Letztverbrauchs habe er Lieferketten über Gemeinschaftsgrenzen konstruiert, an deren Ende der Verbleib der Waren nicht mehr feststellbar gewesen sei.
25Y habe italienischen Ermittlungen zufolge ihren innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt, gleichzeitig aber auch wieder innergemeinschaftliche Lieferungen an eine spanische Firma T und eine französische Firma S erklärt. T sei nicht auffindbar gewesen. S sei bereits im Mai 2001 aus dem französischen Handelsregister gelöscht worden.
26Der Buchhalter des Klägers, habe in dem niederländischen Ermittlungsverfahren ausgesagt, falsche Rechnungen und Transportdokumente auf Anweisung des Klägers ausgefertigt zu haben. Entsprechende Lieferungen hätten nie stattgefunden.
27Soweit Transporte hätten rekonstruiert werden können, sei die Ware in keinem Fall zu der im Frachtbrief genannten Empfängeradresse gelangt.
28Frachtbriefe der GmbH an Y nach Italien würden nicht mit den in Italien erhobenen Frachtbriefen über dieselben Transporte übereinstimmen, da in letzteren nicht Y, sondern T als Empfänger genannt sei.
29Gleichartige Feststellungen seien auch zu den innergemeinschaftlichen Lieferungen des Einzelunternehmens des Klägers getroffen worden.
30Mit Einspruchsentscheidung vom 24.7.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
31Zur Begründung verwies er auf die Ausführungen im Bericht über die Steuerfahndungsprüfung vom 8.6.2011.
32Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung seien im Streitfall nicht gegeben. Zwar seien zu den Lieferungen nach Italien Frachtbriefe vorgelegt worden. Diese hätten jedoch nach den Feststellungen der deutschen und der niederländischen Finanzbehörden keine Aussagekraft, da über dieselben Transporte Frachtbriefe mit unterschiedlichen Angaben gefertigt worden sein. Gegenüber den niederländischen Behörden habe der Buchhalter des Klägers bestätigt, falsche Rechnungen und Transportdokumente ausgestellt zu haben. Entsprechende Lieferungen sei nicht ausgeführt worden.
33Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 21.08.2012 erhobenen Klage.
34Zur Begründung trägt er vor, der Transport der Waren nach Italien sei in Regel mit vom Abnehmer bereitgestellten LKW, in Einzelfällen auch mit vom Kläger eingesetzten Fahrzeugen erfolgt.
35Der Kläger habe den Belegnachweis bei allen Lieferungen an den Abnehmer Y mittels eines Doppels der Rechnung und handelsüblichen Frachtbriefen erbracht. Aus den Rechnungen ergebe sich Name und Anschrift der Firma Y, deren USt-ID.Nr., die genau handelsübliche Bezeichnung, die Menge und das Entgelt der gelieferten Erzeugnisse.
36Aus den Frachtbriefen ergebe sich jeweils der Absender, der Empfänger mit vollständiger Anschrift in Italien, bei davon abweichendem Bestimmungsort zusätzlich dieser, die Anzahl der Packstücke und das Fahrzeugkennzeichen. Durch Stempel und Unterschrift sei die Übergabe der Waren an den Abnehmer bzw. seinen Beauftragten und die Ankunft der Waren am Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet durch den Geschäftsführer der Y dokumentiert. Der Kläger habe in seiner Buchführung jeweils den in den Rechnungen ausgewiesenen Mengenangaben die Anzahl der Packstücke auf den jeweiligen Frachtbriefen zugeordnet.
37Im Zusammenhang mit der durchgeführten Außenprüfung habe der Kläger sich nochmals für alle ausgeführten Lieferungen durch den Geschäftsführer der Y den Empfang der Waren in Italien und deren ordnungsgemäße Versteuerung bestätigen lassen. Im Übrigen habe der Geschäftsführer der Y in einer Erörterung an Amtsstelle am 14.5.2007 sowohl seine persönliche Identität, die Unternehmereigenschaft mittels eines von den italienischen Steuerbehörden ausgestellten Unternehmerausweises und den ordnungsgemäße Ablauf der Liefergeschäfte glaubhaft bestätigt.
38Ein weiteres Indiz für die Warenbewegung nach Italien seien die vorgelegten zusammenfassenden Meldungen über den Warenerwerb, aus denen sich auch die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch die Firma Y in Italien ergebe. Schließlich sei durch die weitere Vorlage von Belegen über die Zahlung von Mautgebühren, Fahrtenschreiberauszügen und Zolldokumenten untermauert worden, dass die Ware tatsächlich vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert worden sei. Zweifel an den Warenbewegungen hätten der Kläger und der Geschäftsführer der Y im Rahmen des Erörterungstermins an Amtsstelle ausräumen können.
39Der erforderliche Abnehmernachweis sei erbracht, die Unternehmereigenschaft der Y sei durch Vorlage des von den italienischen Finanzbehörden ausgestellten Unternehmerausweises und die Bestätigung der USt-ID.Nr. durch das Bundeszentralamt für Steuern nachgewiesen und durch deren Angabe in den Abrechnungen auch hinreichend dokumentiert. Zudem habe der Geschäftsführer der Y den Erwerb der Waren zum Zwecke des Weiterkaufs an italienische, französische, spanische und andere ausländische Kunden an Amtsstelle gegenüber dem Beklagten bestätigt.
40Soweit der Beklagte seine Rechtsposition mit Behauptungen von Steuerfahndungsstellen begründe, insbesondere dem Vorliegen unterschiedlicher Frachtbriefe über dieselben Transporte und der Aussage des Buchhalters, falsche Transportdokumente ausgestellt zu haben, seien diese Anschuldigungen in Deutschland immer noch Gegenstand eines staatsanwaltlichen Ermittlungsverfahrens; in den Niederlanden sei überdies ein Strafverfahren anhängig. Der Kläger werde sich daher in diesem Rechtsstreit nur darauf berufen, dass er die Anschuldigungen bestreite.
41Der Kläger beantragt,
42die Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 24.07.2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2001 um 116.122,91 €, 2002 um 126.429,70 €, 2003 um 426.665,48 € und 2004 um 237.907,69 € gemindert wird,
43hilfsweise,
44die Revision zuzulassen.
45Der Beklagte beantragt,
46die Klage abzuweisen.
47Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
48Vom Beklagten wurden neben den Steuerakten die Handakten der beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung und ein Ordner „Antwoord Rechtshulpverzook Duitsland“ (Antwort Rechtshilfeersuchen Deutschland) vorgelegt und zum Verfahren hinzugezogen.
49Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten auch im Verfahren 1 V 4129/12 U und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.
50Entscheidungsgründe
51Die Klage ist unbegründet.
52Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2001-2004 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
53Die vom Kläger an Y fakturierten Lieferungen sind nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b iVm § 6a UStG steuerfrei.
54I. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG sind innergemeinschaftliche Lieferungen umsatzsteuerfrei, wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG), der Abnehmer ein Unternehmer oder eine juristische Person ist, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 2 Buchst. a und b UStG), und der Erwerb des Gegenstandes bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG).
55Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.
56Diese Vorschrift beruht auf Art. 28c Teil A der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (RL 77/388/EWG) bzw. ab 1. Januar 2007 auf Art. 138 Abs. 1 und 2 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 ABl EG Nr. L 347/1 vom 11. Dezember 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-.
57Danach befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen, die Lieferung von Gegenständen einschließlich neuer Fahrzeuge, die vom Verkäufer, vom Käufer oder für ihre Rechnung an den Käufer nach Orten außerhalb des in Art. 3 der RL 77/388/EWG bzw. Art. 5 der MwStSystRL bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an andere Steuerpflichtige oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden.
58Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH Urteile vom 14.11.2012 XI R 8/11, juris; vom 15.2.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom 12.5.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957).
59Kommt der Unternehmer den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH Urteile vom 14.11.2012 XI R 8/11, juris; vom 15.2.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom 12.5.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957).
60II. Im Streitfall hat der Kläger den Belegnachweis nicht erbracht.
611. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 28 Buchst. c Teil A RL 77/388/EWG festgelegten Bedingungen nachzuweisen.
62In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber gemäß § 17a Abs. 2 UStDV durch das Doppel einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG (Nr. 1), durch einen handelsüblichen Belegen, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (Nr. 2), durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (Nr. 3) sowie in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer, durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (Nr. 4), führen. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein (§ 17a Abs. 1 S. 2 UStDV). Dabei kann der Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 01.02.2007 VR 41/04, BFH/NV 2007, 1559).
632. Diesen Anforderungen entsprechen die vom Kläger vorgelegten Belege nicht.
64a. Es ist bereits fraglich, ob die vom Kläger an Y erteilten Rechnungen den Anforderungen des § 14a UStG entsprechen (§ 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV).
65Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer den gemäß § 17a Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht führen. Denn ohne eine derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung (vergleiche BFH Urteile vom 14.11.2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596; vom 12.05.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957; jeweils m.w.N.).
66Ob der auf den Rechnungen enthaltene Hinweis „Vrij van B.T.W. IT 01261400095“ den Anforderungen nach § 14a Abs. 1 S. 1 UStG an den Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung genügt, kann im Streitfall jedoch letztlich dahingestellt blieben.
67b. Jedenfalls erfüllen die Frachtbriefe nicht die Anforderungen an einen ordnungsgemäßen Belegnachweis.
68Denn zum einen stellt ein Frachtbrief grundsätzlich nur bei Versendungslieferungen einen den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Belegnachweis dar (siehe unter aa.) und zum anderen enthalten die konkreten Frachtbriefe im Streitfall auch nicht die bei Beförderungs-Abhollieferungen erforderlichen Angaben des Belegnachweises (siehe unter bb. und Y.).
69aa. Bereits aus dem Gesetz folgt, dass ein Frachtbrief nur im Versendungsfall als Belegnachweis in Betracht kommt. Denn nur wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, kann der Unternehmer den Belegnachweis nach § 17a Abs. 4 Nr. 2 UStDV durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV, d.h. durch ein Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV), oder durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV), führen. CMR Frachtbriefe sind umsatzsteuerlich in diesen Fällen als „sonstiger handelsüblicher Beleg“ als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten (vgl. BFH Urteile vom 14.12.2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006; vom 17.02.2011 VR 28/10, BFH/NV 2011, 1148; vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511).
70Denn der Frachtbrief dient zur Dokumentation– und bei Unterzeichnung durch Absender und Frachtführer auch zum Nachweis – für Abschluss und Inhalt des Frachtvertrages und für die Übernahme des Gutes durch den Frachtführer (vgl. § 408, 409 Abs. 1 HGB).
71Gibt es jedoch keinen (selbständigen) Frachtführer fehlt es bereits an einer geeigneten Person, die einen Frachtbrief ausstellen könnte. Es gibt auch keinen dokumentationsfähigen Frachtvertrag oder ein ähnliches Rechtsverhältnis, wenn es sich bei der transportierenden Person um ein in das Unternehmen des Lieferers oder Abnehmers eingegliederte Person handelt.
72Vorliegend handelt es sich nicht um Versendungslieferungen.
73Eine Versendungslieferung liegt vor, wenn es sich bei dem Transporteur um einen selbstständigen Beauftragten, sei es ein Frachtführer oder ein Spediteur oder eine andere nicht in das Unternehmen des Lieferers oder des Abnehmers eingegliederte Person, handelt (vgl. BFH Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010,511). Ist die mit dem Transport beauftragte Person hingegen in das Unternehmen des Lieferers oder des Abnehmers eingegliedert, was insbesondere bei Arbeitnehmern der Fall ist, liegt eine Beförderungslieferung im Sinne von § 17a Abs. 2 UStDV vor, für die eine andere Form des Belegnachweises vorgesehen ist.
74Zum einen trägt der Kläger selbst vor, der Transport der Waren sei mit vom Abnehmer bereitgestellten LKW, und nur in einzelnen Fällen ausnahmsweise auch mit von ihm selbst eingesetzten Fahrzeugen erfolgt, ohne jedoch genau darzulegen, in welchen konkreten Fällen er die Ware selbst befördert hat. Aus den vorliegenden Unterlagen ist dies ebenfalls nicht erkennbar.
75Zum anderen ist aus den vom Kläger eingereichten Frachtbriefen und auch aus den in den Steuerakten des Beklagten befindlichen Frachtbriefen kein selbstständiger Beauftragter erkennbar. In den Frachtbriefen ist vielmehr (wenn überhaupt) Y als Frachtführer in Feld 23 (bzw. SN) eingetragen (vgl. die Frachtbriefe Bl. 54, 58, 74, 79 d.A.) oder eine nicht leserliche und nicht zuordenbare Unterschrift (vgl. den Frachtbrief Bl. 60, 63, 65, 67, 69, 71 d.A.).
76Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass auch bei Vorliegen von Versendungslieferungen der Belegnachweis ganz überwiegend nicht den formellen Anforderungen des § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV entsprechen würde.
77Denn CMR-Frachtbriefe stellen keine ausreichenden Versendungsbelege dar, wenn sie keine Angaben zum Auslieferungsort, zum Ausstellungstag oder als Auslieferungsort einen Ort im Inland enthalten (BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448).
78Die in den Akten befindlichen (CMR-)Frachtbriefe enthalten entweder keine Eintragung im Feld 3 (bzw. Feld C) „Auslieferungsort“ (bzw. „Bestimmungsort“) oder einen Ort im Inland – bspw. Frankfurt (CMR vom 17.11.2003), Rosenheim (CMR vom 11.11.2003, 09.11.2003, 28.08.2003, 27.08.2003, 05.08.2003, 10.06.2003) oder München (CMR vom 06.06.2003 - Übersicht in Band 2b der BP-Handakten des Beklagten), lediglich vereinzelt auch Städte oder Orte in anderen Mitgliedstaaten (Paris, Mullhouse, Bologna, Gardasee – Übersicht in Band 2b der BP-Handakte des Beklagten).
79bb. Da es sich im Streitfall um Beförderungslieferungen handelt, kann der Belegnachweis nur nach § 17a Abs. 2 UStDV geführt werden.
80Die Frachtbriefe stellen jedoch auch ihrem Inhalt nach keinen vollständigen Belegnachweis für eine Beförderungslieferung im Sinne von § 17a Abs. 2 UStDV dar. Denn die in Nr. 1-4 der Bestimmung genannten Nachweise müssen grundsätzlich kumulativ vorliegen (BFH Urteil vom 01.02.2007 V R 41/04, BFH/NV 2007, 1059).
81Insbesondere ist in den sog. Abholfällen nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStDV eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten erforderlich, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (BFH Beschluss vom 10.10.2011 V B 35/11, BFH/NV 2012, 76).
82Eine solche Versicherung ist bereits in den Vordrucken der Frachtbriefe und CMR-Frachtbriefe nicht vorgesehen und in den vorliegenden Frachtbriefen auch nicht in anderer Form enthalten.
83In den dem Gericht vorliegenden Frachtbriefen (Bl. Bd. 2b der BP-Handakte und Bl. 54, 56, 58, 60, 63, 65, 67, 69, 71, 74, 79 d.A.) ist zudem das Feld zur Angabe des Bestimmungsortes im Regelfall (Feld 3 bzw. C) nicht ausgefüllt oder enthält einen Auslieferungsort im Inland (s.o.), so dass auch nicht im Wege der Auslegung festgestellt werden kann, dass der Aussteller bestätigen würde, die Ware in das übrige Gemeinschaftsgebiet – nämlich an den Bestimmungsort – zu verbringen.
84Schließlich können die vorgelegten Frachtbriefe auch deswegen nicht als formell ordnungsgemäßer Belegnachweis anerkannt werden, weil nicht erkennbar ist, wer diese ausgestellt hat.
85Belege zum Nachweis einer Beförderung oder Versendung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S. von § 17a UStDV müssen jedoch entweder selbst oder in Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift ihres Ausstellers erkennen lassen
86(BFH Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06 BStBl II 2010, 511).
87Der Kläger hat den Belegnachweis auch nicht durch die während der Betriebsprüfung vorgelegte, von seiner Steuerberaterin veranlasste „Bestätigung“ des Y „geheilt“ bzw. nachgeholt.
88Denn auch dieses Dokument entspricht nicht den Anforderungen des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV.
89Der Belegnachweis in Abholfällen setzt voraus, dass derjenige, der die Ware tatsächlich abholt (der Abnehmer oder sein Beauftragter) versichert, er werde diese in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbringen (BFH Beschluss vom 21.7.2011 V B 102/10, BFH/NV 2011, 1930).
90Im Fall des Nachholens des Belegnachweises kann nach Auffassung des Senats nichts anderes gelten. Zwar kann die Versicherung, die Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu verbringen, bereits begrifflich nicht im Nachhinein erbracht werden. Der Senat hält es jedoch für möglich, eine nachträgliche Bestätigung des Verbringens in das übrige Gemeinschaftsgebiet einzuholen. Diese kann dann jedoch nur von der Person geleistet werden, die den Transport tatsächlich durchgeführt hat.
91Der Senat hat davon abgesehen, dem vom Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag zu folgen, und den vom Kläger sistierten Zeugen zu der Frage zu vernehmen, vom wem die auf den mit Schreiben der Steuerberaterin vom 16.01.2007 übersandten Rechnungen geleisteten Unterschriften stammen, da das Ergebnis der Zeugenaussage für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist (vgl. BFH Beschluss vom 22.04.2008 X B 57/07, BFH/NV 2008, 1194; Stapperfend in: Gräber, FGO § 76 RZF. 26 m.w.N.).
92Vorliegend ist bereits nicht erkennbar, welche Erklärung der Unterzeichner des Dokuments überhaupt abgeben wollte. Denn auf dem Anschreiben der Steuerberaterin an den Kläger vom 16.01.2007 mit der Aufforderung eine Bestätigung einzuholen und den beigefügten Listen, auf denen die einzelnen Rechnungen aufgeführt wurden, wurde lediglich der Firmenstempel der Y aufgedruckt versehen mit einem handschriftlichen Namenskürzel. Eine eigene Erklärung des Unterschreibenden im Sinne einer Bestätigung des Verbringens der Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet enthält das Schreiben nicht.
93Anhand dieses Dokumentes ist damit nicht eindeutig und leicht nachprüfbar i.S.v. § 17a Abs. 1 S. 2 UStDV, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen.
94Auch wenn der Senat zugunsten des Klägers als wahr unterstellt (vgl. BFH Beschluss vom 01.10.2009 VIII B 151/08, BFH/NV 2010, 54 m.w.N.), dass der Zeuge entsprechend dem schriftsätzlichen Vorbringen des Klägers bekundet hätte, es handele sich um seine Unterschrift, würde dies dem Kläger nicht zu einem formell ordnungsgemäßen Belegnachweis verhelfen.
95Denn vom Kläger wurde nicht dargelegt und nachgewiesen, dass es sich um diejenige Person gehandelt hat, die die Waren tatsächlich beim Kläger abgeholt hat.
96Eine nachträgliche Bestätigung über das Verbringen in das übrige Gemeinschaftsgebiet wäre daher nicht ausreichend.
97cc. Darüber hinaus enthalten die Frachtbriefe auch keine Angaben zum Bestimmungsort der Waren.
98Nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV ist jedoch ein handelsüblicher Beleg erforderlich, aus dem sich der Bestimmungsort der gelieferten Waren ergibt.
99Wie bereits dargelegt, enthalten die Frachtbriefe jedoch entweder keine Eintragungen im Feld 3 (bzw. Feld C) zum Bestimmungsort, oder einen Ort im Inland und vereinzelt andere Orte in anderen Mitgliedstaaten als den Sitz der Y.
100Die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 2 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts kann sich zwar unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2006 V R 52/03). Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird (BFH Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BStBl II 2013, 407). Aufgrund der Feststellungen des Beklagten und der niederländischen Behörden kann hiervon jedoch nicht ausgegangen werden.
101III. Es steht auch nicht aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind.
1021. Zwar ist die Erklärung der innergemeinschaftlichen Erwerbe in der Zusammenfassenden Meldung und die Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Italien durch Y ein Indiz dafür, dass die Waren körperlich nach Italien gelangt sein könnten. Auch die von einem italienischen Bankkonto erfolgten Überweisungen zur Begleichung der Forderungen des Klägers sprechen für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung.
103Dies ist angesichts der übrigen Umstände jedoch nicht ausreichend, um zweifelsfrei feststellen zu können, dass es sich bei den streitigen Lieferungen um innergemeinschaftliche Lieferungen handelt.
104Allein die Erklärung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Italien erbringt noch nicht den Nachweis, dass die Warenbewegung tatsächlich von Deutschland zu Y nach Italien erfolgt ist. Im vorliegenden Fall kommt der Erklärung des innergemeinschaftlichen Erwerbs zudem nur eine eingeschränkte indizielle Wirkung zu, da Y nach den Feststellungen der Steuerfahndung italienischen Ermittlungen zufolge in Italien wiederum steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen der nämlichen Waren nach Spanien und Frankreich erklärt hat, so dass eine Besteuerung der Ausgangsumsätze in Italien nicht stattgefunden hat.
105Hinzu kommt, dass die dortigen Abnehmerfirmen T und S nach den Ermittlungen der niederländischen Strafverfolgungsbehörden von den dortigen Behörden nicht ermittelt werden konnten und auch nicht festgestellt werden konnte, dass diese innergemeinschaftliche Erwerbe versteuert haben.
106Aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung im Bericht vom 8.6.2011 und der im Rahmen des Rechtshilfeersuchens erlangten Dokumente bestehen zudem Zweifel, dass die Waren im Rahmen der Lieferungen des Klägers an Y tatsächlich zunächst nach Italien und danach nach Spanien oder Frankreich gelangt sind.
107So hat der beim Kläger angestellte Buchhalter in seiner Vernehmung durch die niederländischen Ermittlungsbehörden am 14.10.2008 ausweislich des Protokolls (Ordner „Antwoord Rechtshulpverzook Duitsland“) ausgesagt, auf Anweisung des Klägers Rechnungen und Transportdokumente u.a. für die GmbH (aber auch für andere Firmen) über Lieferungen an Y nach Italien ausgestellt zu haben, obwohl diese Lieferungen so nicht erfolgt seien.
108Schließlich ergeben sich aus der Existenz von unterschiedlich ausgefüllten Frachtbriefen über dieselben Lieferungen erhebliche Zweifel, dass die Waren tatsächlich vom Kläger zu Y nach Italien gelangt sind.
109Zwar stammen diese Unterlagen aus dem Jahr 2005 und damit nicht aus den Streitjahren und z.T. auch aus dem Unternehmen der GmbH; da der Kläger mit seinem Einzelunternehmern jedoch die Geschäftsbeziehungen mit Y sowohl in den Streitjahren als auch danach und im Anschluss auch mit der GmbH unverändert unterhalten hat, begründet dies nach Auffassung des Senates auch Zweifel daran, dass bei den Lieferungen der Streitjahre die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt waren.
110So weisen vom Beklagten in Bezug genommenen Frachtbriefe in einem Fall in Feld 1 und Feld 2 jeweils den Kläger als Absender und Y als Empfänger aus, in den Feldern 22-24 jedoch in einer Ausfertigung den Kläger als Absender (Feld 22) und Y als Frachtführer und Empfänger (Feld 23 und 24), in der anderen Ausfertigung hingegen ist Y als Absender (Feld 22) und T als Frachtführer und Empfänger (Feld 23 und 24) enthalten, wobei die Unterschriften in Feld 23 und 24 hingegen in beiden Ausfertigungen wieder identisch sind.
111Zudem befinden sich in den vom Beklagten vorgelegten Unterlagen weitere CMR-Frachtbriefe aus dem Jahr 2005, die in den Feldern 1 und 2 (Absender und Empfänger) den Kläger und Y aufweisen, in Feld 22 (Unterschrift und Stempel des Absenders) hingegen ist der Stempel des Klägers enthalten, jedoch „überstempelt“ mit dem Stempel des Y, und in Feld 24 (Unterschrift und Stempel des Empfängers) ist ein Stempel und eine nicht leserliche Unterschrift der S enthalten, was gegen eine Beförderung der Waren nach Italien zu Y spricht.
112Auch die in den Akten befindlichen CMR-Frachtbriefe aus den Streitjahren, die als Bestimmungsort einen Ort im Inland (Frankfurt, Rosenheim oder München – s.o.) enthalten, begründen erhebliche Zweifel am Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG.
113Der Verweis des Klägers auf einen Erörterungstermin im Rahmen des Einspruchsverfahrens in den Räumen des Finanzamts, über dessen Inhalt der beschließende Senat keine Kenntnis hat, vermag hieran nichts zu ändern. Soweit der Kläger vorträgt, der Zeuge und er selbst hätten an Amtsstelle durch Vorlage von Zolldokumenten, Frachtbriefen, Tankquittungen u.a. die innergemeinschaftlichen Warenbewegungen nachgewiesen, liegen dem Senat weder diese Unterlagen noch ein Vermerk o.ä. über dieses Gespräch vor.
114Soweit sich in den von den niederländischen Behörden übermittelten Unterlagen exemplarisch für drei Lieferungen der GmbH an Y und eine Lieferung der X BV an die GmbH Zollbelege, Tankquittungen, Belege über Mautgebühren und Fahrtenschreiberaufzeichnungen aus den Jahren 2006 und 2007 befinden, reicht dies nicht aus, um die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung für alle Lieferungen des Klägers in den Streitjahren sicher nachzuweisen, zumal auch in diesen Fällen die nachgewiesenen Fahrtstrecken nicht mit den Abgangs- und Bestimmungsorten lt. CMR-Frachtbriefen übereinstimmen.
1152. Dass die Waren möglicherweise direkt nach Spanien oder Frankreich gelangt sein könnten, ist – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht ausreichend, um aufgrund der objektiven Beweislage sicher vom Vorliegen der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ausgehen zu können.
116Für die begehrte Steuerfreiheit ist nicht ausreichend, dass die Waren in irgendeinen anderen Mitgliedstaat gelangt sind.
117Es muss vielmehr anhand der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststehen, um welchen Mitgliedstaat es sich handelt, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat die Steuer schuldet, nicht erreicht werden kann (vgl. BFH Urteil vom 14.12.2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006 zur Identität des Abnehmers).
118Aufgrund der unvollständigen und widersprüchlichen Angaben in den CMR-Frachtbriefen und auch des klägerischen Vortrags steht gerade nicht zweifelsfrei fest, welcher der Bestimmungsmitgliedstaat der Waren gewesen ist oder ob diese überhaupt in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt sind.
1193. Der Senat war auch nicht verpflichtet, den Sachverhalt durch Vernehmung des vom Kläger sistierten Zeugen weiter aufzuklären.
120Der Senat versteht die Rechtsprechung des BFH zur Bedeutung der Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a, 17c UStDV (BFH, Urteile vom 06.12.2007 V R 59/03 - Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-146/05 – Albert Collée –, UR 2007, 813; vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; vom 28.05.2009 V R 23/08, BStBl II 2010, 517; Beschlüsse vom 29.07.2009 XI B 24/09, BFH/NV 2009, 1567 und vom 03.05.2010 XI B 51/09, BFH/NV 2010, 1872) und insbesondere den Begriff der „objektiven Beweislage“ dahingehend, dass eine Steuerbefreiung trotz Nichterfüllung dieser Pflichten nur dann in Betracht kommt, wenn aufgrund der dem Gericht vorliegenden Beweise zur Überzeugung des Gerichts sicher feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind. Verbleibende – auch geringe – Zweifel gehen dabei zu Lasten des die Steuerfreiheit begehrenden Steuerpflichtigen.
121Insbesondere besteht bei Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a, 17c UStDV, keine Verpflichtung des Gerichts, den Sachverhalt im Rahmen seiner Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 FGO und nach allgemeinen Beweisregeln und Beweisgrundsätzen von Amts wegen weiter aufzuklären.
122Anderenfalls liefen die in §§ 17a, 17c UStDV normierten formellen Nachweispflichten praktisch ins Leere und könnte der Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG auch ohne Erfüllung der formellen Nachweispflichten nach allgemeinen Beweisregeln und Beweisgrundsätzen geführt werden. Eine Verletzung der Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a, 17c UStDV bliebe damit weitgehend folgenlos, da der Unternehmer bei einer Versagung der Steuerbefreiung im Verwaltungs- oder im finanzgerichtlichen Verfahren nach den allgemeinen Beweisregeln und –mitteln (§ 82 FGO iVm §§ 358ff. ZPO) das Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG auch gänzlich ohne Beachtung der §§ 17ff. UStDV nachweisen könnte.
123§§ 17a, 17c UStDV hätten dann lediglich den Charakter von Beweiserleichterungen, weil bei Erfüllung der formellen Pflichten davon auszugehen wäre, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind, solange die Finanzverwaltung keine berechtigten Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben geltend macht (FG Düsseldorf Urteil vom 06. Dezember 2010 1 K 2621/07 U, EFG 2011, 1289; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 28.02.2011 5 K 5130/08, EFG 2011, 1288).
124Der Senat folgt damit nicht der in der Literatur vertretenen Ansicht, dass der formell ordnungsgemäße Buch- und Belegnachweis eine gesetzliche Vermutung iSv § 292 ZPO für das Vorliegen der materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG zugunsten des die Steuerbefreiung begehrenden Unternehmers begründet, der (erst) dann, wenn die Finanzverwaltung den Beweis des Gegenteils geführt und damit die Vermutungswirkung beseitigt hat, anderweitig nach den allgemeinen Beweisregeln – bspw. durch Benennung von zu vernehmenden Zeugen den Nachweis führen kann und muss, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gleichwohl vorliegen (so Englisch/Becker/Kurzenberger, UR 2010, 285; Englisch, UR 2008, 481).
125Soweit der BFH mit Urteil vom 12.05.2009 (V R 65/06, BStBl II 2010, 511) ausführt, eine Lieferung ist dann nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, sondern steuerpflichtig, wenn sich die Angaben (des Belegnachweises) als unzutreffend erweisen oder zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben bestehen, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisregeln und –grundsätzen ausräumt, steht dies nicht im Widerspruch zu der hier vertretenen Auffassung. Denn dies setzt voraus, dass der Buch- und Belegnachweis nach §§ 17a ff. USDV zunächst formell ordnungsgemäß d.h. vollständig vom leistenden Unternehmer geführt wurde. Lediglich wenn sich die im Buch- und Belegnachweis enthaltenen Angaben im Nachhinein als unrichtig oder zweifelhaft herausstellen, ist der Unternehmer nach allgemeinen Beweisregeln berechtigt und verpflichtet, die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nachzuweisen, wobei er das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung trägt, sofern er sich nicht auf die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG berufen kann (vgl. Wäger, DStR 2009, 1621; Matheis/Braun, UVR 2009, 296).
126Im Streitfall hat der Kläger jedoch den Belegnachweis bereits nicht den formellen Anforderungen des § 17a UStDV entsprechend geführt.
127Die Ergänzung eines unvollständigen oder gar das vollständige Ersetzen des Belegnachweises durch allgemeine Beweismittel bspw. durch einen Zeugenbeweis ist demgegenüber dem BFH-Urteil nicht zu entnehmen und steht nach Auffassung des Senats im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH, wonach bei Nichterfüllung der Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV grundsätzlich von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen ist; es sei denn trotz derartiger Mängel steht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (vgl. z.B. BFH Urteil vom 25.04.2013 V R 28/11 BStBl II 2013, 656 m.w.N.). Dies kann nach Auffassung des Senats nur dann der Fall sein, wenn anhand der vorhandenen Beweismittel ohne weitere Ermittlungen eindeutig und leicht nachprüfbar (vgl. § 17a Abs. 1 S. 2 UStDV) die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG festgestellt werden können.
128IV. Der Kläger kann sich auch nicht auf den Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG berufen.
129Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht erkennen konnte (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG). Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nachkommt. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteile vom 12.05.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957; und vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188).
130Vorliegend genügt der Belegnachweis jedoch – wie dargestellt – nicht den formellen Anforderungen des § 17a UStDV.
131Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
132Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zur Klärung der Frage zugelassen, wie der Begriff der „objektiven Beweislage“ zu verstehen ist und ob das Gericht verpflichtet ist, bei Nichtvorliegen eines ordnungsgemäßen Buch- und Belegnachweises im Rahmen seiner Amtsermittlung Beweis zu erheben, insbesondere durch Vernehmung eines Zeugen, zu der Frage, ob die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind.
(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- 1.
der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, - 2.
der Abnehmer ist - a)
ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, - b)
eine in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder - c)
bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber,
- 3.
der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung und - 4.
der Abnehmer im Sinne der Nummer 2 Buchstabe a oder b hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet.
(2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands (§ 3 Abs. 1a).
(3) Die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat.
(4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Absatz 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer.
(1) Für die Zwecke der Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b des Gesetzes) wird vermutet, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde, wenn eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:
- 1.
Der liefernde Unternehmer gibt an, dass der Gegenstand der Lieferung von ihm oder von einem von ihm beauftragten Dritten in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde und ist im Besitz folgender einander nicht widersprechenden Belege, welche jeweils von unterschiedlichen Parteien ausgestellt wurden, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind: - a)
mindestens zwei Belege nach Absatz 2 Nummer 1 oder - b)
einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 1 und einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 2, mit dem die Beförderung oder die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt wird.
- 2.
Der liefernde Unternehmer ist im Besitz folgender Belege: - a)
einer Gelangensbestätigung (§ 17b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2), die der Abnehmer dem liefernden Unternehmer spätestens am zehnten Tag des auf die Lieferung folgenden Monats vorlegt und - b)
folgender einander nicht widersprechenden Belege, welche jeweils von unterschiedlichen Parteien ausgestellt wurden, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind: - aa)
mindestens zwei Belege nach Absatz 2 Nummer 1 oder - bb)
einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 1 und einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 2, mit dem die Beförderung oder die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt wird.
(2) Belege im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 sind:
- 1.
Beförderungsbelege (§ 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 bis 5) oder Versendungsbelege (§ 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 2); - 2.
folgende sonstige Belege: - a)
eine Versicherungspolice für die Beförderung oder die Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet oder Bankunterlagen, die die Bezahlung der Beförderung oder der Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet belegen; - b)
ein von einer öffentlicher Stelle (z. B. Notar) ausgestelltes offizielles Dokument, das die Ankunft des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet bestätigt; - c)
eine Bestätigung eines Lagerinhabers im übrigen Gemeinschaftsgebiet, dass die Lagerung des Gegenstands der Lieferung dort erfolgt.
(3) Das Finanzamt kann eine nach Absatz 1 bestehende Vermutung widerlegen.
(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- 1.
der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, - 2.
der Abnehmer ist - a)
ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, - b)
eine in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder - c)
bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber,
- 3.
der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung und - 4.
der Abnehmer im Sinne der Nummer 2 Buchstabe a oder b hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet.
(2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands (§ 3 Abs. 1a).
(3) Die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat.
(4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Absatz 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer.
(1) Für die Zwecke der Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b des Gesetzes) wird vermutet, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde, wenn eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:
- 1.
Der liefernde Unternehmer gibt an, dass der Gegenstand der Lieferung von ihm oder von einem von ihm beauftragten Dritten in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde und ist im Besitz folgender einander nicht widersprechenden Belege, welche jeweils von unterschiedlichen Parteien ausgestellt wurden, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind: - a)
mindestens zwei Belege nach Absatz 2 Nummer 1 oder - b)
einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 1 und einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 2, mit dem die Beförderung oder die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt wird.
- 2.
Der liefernde Unternehmer ist im Besitz folgender Belege: - a)
einer Gelangensbestätigung (§ 17b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2), die der Abnehmer dem liefernden Unternehmer spätestens am zehnten Tag des auf die Lieferung folgenden Monats vorlegt und - b)
folgender einander nicht widersprechenden Belege, welche jeweils von unterschiedlichen Parteien ausgestellt wurden, die voneinander, vom liefernden Unternehmer und vom Abnehmer unabhängig sind: - aa)
mindestens zwei Belege nach Absatz 2 Nummer 1 oder - bb)
einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 1 und einem Beleg nach Absatz 2 Nummer 2, mit dem die Beförderung oder die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt wird.
(2) Belege im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 sind:
- 1.
Beförderungsbelege (§ 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 bis 5) oder Versendungsbelege (§ 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 2); - 2.
folgende sonstige Belege: - a)
eine Versicherungspolice für die Beförderung oder die Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet oder Bankunterlagen, die die Bezahlung der Beförderung oder der Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet belegen; - b)
ein von einer öffentlicher Stelle (z. B. Notar) ausgestelltes offizielles Dokument, das die Ankunft des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet bestätigt; - c)
eine Bestätigung eines Lagerinhabers im übrigen Gemeinschaftsgebiet, dass die Lagerung des Gegenstands der Lieferung dort erfolgt.
(3) Das Finanzamt kann eine nach Absatz 1 bestehende Vermutung widerlegen.
(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- 1.
der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, - 2.
der Abnehmer ist - a)
ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, - b)
eine in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder - c)
bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber,
- 3.
der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung und - 4.
der Abnehmer im Sinne der Nummer 2 Buchstabe a oder b hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet.
(2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands (§ 3 Abs. 1a).
(3) Die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat.
(4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Absatz 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.