Steuerrecht: Längere Einspruchsfrist bei fehlendem Hinweis auf Einspruch per E-Mail

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schätzte den gesondert festzustellenden Gewinn des Gewerbetriebs "P" des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Streitjahre 2006 und 2007. Diese Schätzungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nachdem der Kläger im Dezember 2010 seine Gewinnermittlungen für alle Streitjahre eingereicht hatte, hob das FA mit Bescheiden vom 30. März 2011 die Vorbehalte der Nachprüfung für die Streitjahre 2006 und 2007 auf. Am gleichen Tag erließ das FA einen Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2008. Alle drei Bescheide waren mit Rechtsbehelfsbelehrungen versehen, die hinsichtlich der Form der Einspruchseinlegung den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) wiederholten. Daneben enthielten diese Bescheide die E-Mail-Adresse des FA. Infolge der bereits am 14. Januar 2011 ergangenen Aufforderung, Nachweise hinsichtlich der Gewinnermittlungen zu übersenden, bat der Kläger am 20. Mai 2011, die Schätzungen zurückzunehmen. Er habe krankheitsbedingt erst verspätet antworten können. Auf einen Hinweis des FA auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand reagierte der Kläger nicht. Das Schreiben des Klägers vom 20. Mai 2011 wertete das FA als Einspruch gegen die Bescheide vom 30. März 2011, die es durch Entscheidung vom 26. Juli 2011 als unzulässig verwarf.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hob mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 292 veröffentlichten Urteil die Einspruchsentscheidung auf. Der Einspruch sei fristgerecht eingegangen, da aufgrund des fehlenden Hinweises in den Rechtsbehelfsbelehrungen auf die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail die Jahresfrist aus § 356 Abs. 2 AO zum Tragen komme.

Das FA begründet seine Revision damit, dass die Einlegung eines Einspruchs per E-Mail ein Unterfall der schriftlichen Einspruchseinlegung sei und eine Erweiterung der Rechtsbehelfsbelehrung zur Unübersichtlichkeit führe. Die Nichterwähnung der E-Mail führe nicht zu einer Erschwerung oder gar Gefährdung der Rechtsverfolgung und Fristwahrung in einer vom Gesetz nicht gewollten Weise.

Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide vom 30. März 2011 unvollständig seien, da ein Hinweis auf die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail fehle. Das zutreffend als Einspruch zu wertende Schreiben des Klägers (unten 1.) hat die einmonatige Einspruchsfrist nicht gewahrt, eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand war nicht zu gewähren (unten 2.). Die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 AO ist nicht anwendbar, da die Rechtsbehelfsbelehrungen richtig und vollständig sind (unten 3.).

1. Zutreffend haben FA und FG das Schreiben des Klägers vom 20. Mai 2011 als Einspruch gewertet. Auch außerprozessuale Verfahrenserklärungen --wie dieses Schreiben-- sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359). Im vorliegenden Fall liegt in der Bitte des Klägers, die Schätzungen zurückzunehmen, ein Begehren i.S. des § 350 AO, das als Einspruch anzusehen ist.

Der Einspruch ist schriftlich und damit jedenfalls formgerecht i.S. des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO eingelegt worden.

2. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Einspruch nicht innerhalb der Monatsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO eingelegt wurde. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO war --auch von Amts wegen-- nicht zu gewähren, da der Kläger Tatsachen zur Begründung eines solchen Antrags trotz eines Hinweises des FA nicht dargelegt hat. Die bloße Erwähnung einer Krankheit im Einspruchsschreiben zwingt das FA nicht zu einer Prüfung der Wiedereinsetzung von Amts wegen. Da Krankheit nur ausnahmsweise eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründen kann (vgl. statt vieler: Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 147; Klein/ Rätke, AO, 11. Aufl., § 110 Rz 9, jeweils m.w.N.), hätte der Kläger weitere Tatsachen darlegen und --spätestens im Klageverfahren (vgl. Klein/Rätke, a.a.O., § 110 Rz 46; Pahlke/ Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 110 Rz 89, jeweils m.w.N.)-- gemäß § 110 Abs. 2 Satz 2 AO auch glaubhaft machen müssen. Für Amtsermittlungen ist in einem solchen Verfahren grundsätzlich kein Raum (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2008 I B 101/07, BFH/NV 2008, 1290).

Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO wäre auch dann nicht zu gewähren, wenn man den Vortrag der Klägerseite so verstünde, dass dem Kläger die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail nicht bekannt gewesen sei und er sich deshalb im Rechtsirrtum befunden habe. Es fehlt insoweit bereits an der Darlegung entsprechender Tatsachen innerhalb der in § 110 Abs. 2 Satz 1 AO festgesetzten Monatsfrist. Ein Nachschieben von Wiedereinsetzungsgründen nach Ablauf dieser Antragsfrist ist unzulässig (BFH-Beschluss vom 26. Februar 2004 VI B 101/01, nicht veröffentlicht).

3. Die Einspruchsfrist ist nicht gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe der Bescheide verlängert worden, da die Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide vom 30. März 2011 vollständig und richtig erteilt worden sind. Hinsichtlich der Anforderungen an die Form der Einspruchseinlegung reicht es insoweit aus, dass die Rechtsbehelfsbelehrungen den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergeben.

a) Die Rechtsbehelfsbelehrung muss dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--; Art. 19 Abs. 4 GG) Rechnung tragen, soll aber auch so einfach und klar wie möglich sein (Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455).

Unrichtig ist eine Belehrung daher erst dann, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch --bei objektiver Betrachtung-- die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (Senatsurteil vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; auch BFH-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448, jeweils m.w.N.).

b) Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass die Rechtsbehelfsbelehrung auch dann noch vollständig und richtig ist, wenn sie hinsichtlich der Form der Einlegung des Rechtsbehelfs nur den Wortlaut des Gesetzes --im Fall der Einlegung des Einspruchs also den des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO-- wiederholt, und zwar auch in Bezug auf die Einlegung des Rechtsbehelfs per E-Mail. So stellte der III. Senat bereits in seiner Entscheidung vom 2. Februar 2010 III B 20/09 (BFH/NV 2010, 830) klar, dass die Rechtsbehelfsbelehrung richtig und vollständig sei, wenn sie den Wortlaut des § 357 Abs. 1 AO wiedergebe. Auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form brauche die Behörde auch dann nicht hinzuweisen, wenn in der Erwähnung der Internetseite in der Fußzeile des Bescheides die konkludente Eröffnung eines "Zugangs" i.S. von § 87a Abs. 1 Satz 1 AO zu sehen sein sollte. Diese Rechtsprechung hat der III. Senat in seiner Entscheidung vom 12. Oktober 2012 III B 66/12 (BFH/NV 2013, 177) bestätigt.

In seinem Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 127/12 (BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272) hat sich der I. Senat des BFH dieser Rechtsprechung angeschlossen. Nach dem maßgebenden objektiven Verständnishorizont sei bei Wiederholung des Wortlautes des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO kein unrichtiger bzw. missverständlicher Hinweis zu den Formerfordernissen erteilt worden. Das FA sei weder gehalten, einen ergänzenden Hinweis auf § 87a AO (elektronische Form als Alternative zur Schriftlichkeit im Sinne der hergebrachten Schriftform) zu geben, ebenso wie es umgekehrt nicht gehalten sei, angesichts der ergänzenden Regelung des § 87a AO einen Hinweis, der sich auf § 357 Abs. 1 Satz 1 AO beschränke, zu unterlassen. Eine Belehrung entsprechend dem Gesetzeswortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht geeignet, bei einem "objektiven" Empfänger die Fehlvorstellung hervorzurufen, die Einlegung eines Einspruchs in elektronischer Form werde den geltenden Formvorschriften nicht gerecht. Der Hinweis auf die "Schriftlichkeit" entsprechend § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wirke weder irreführend noch rechtsschutzbeeinträchtigend. Der Betroffene werde in die Lage versetzt, sich im Rahmen seiner verfahrensrechtlichen Mitverantwortung darüber kundig zu machen, ob das herkömmliche Verständnis dessen, was unter "schriftlich" aufzufassen sei, angesichts der technischen Weiterentwicklungen zu modifizieren sei.

c) Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des I. und III. Senats an und knüpft hierbei an seine Entscheidung in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 an, die es ausreichen lässt, dass die Rechtsbehelfsbelehrung hinsichtlich der Berechnung der Einspruchsfrist den Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen wiedergibt.

aa) Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form (schriftlich oder elektronisch) belehrt worden ist. Über die Form des Einspruchs selbst ist hiernach nicht (zwingend) zu belehren.

Allerdings muss eine Rechtsbehelfsbelehrung auch Angaben, die nicht zwingend vorgeschrieben sind, richtig, vollständig und unmissverständlich darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2007 III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064, unter II.2.a, m.w.N.). Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Maßstäben, die der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 aufgestellt hat (s.o. unter 3.a).

bb) Der Senat hat gerade mit Rücksicht auf die im Interesse des Steuerpflichtigen liegende Klarheit der Rechtsbehelfsbelehrung in dieser Entscheidung zu einem Fall, in dem die Frage des Fristbeginns in Rede stand, ausgeführt (unter II.2.c d), es sei ausreichend, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergebe und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichte. Letzteres setze nach allgemeiner Meinung nicht voraus, dass in der Rechtsbehelfsbelehrung den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen wäre. Vielmehr genüge eine abstrakte Belehrung anhand des Gesetzestextes über die vorgeschriebene Anfechtungsfrist. Die konkrete Berechnung sei den Beteiligten überlassen. Auf sämtliche Modalitäten könne kaum hingewiesen werden.

cc) Es besteht keine Veranlassung, bei Angaben in der Rechtsbehelfsbelehrung, die nicht Pflichtangaben nach § 356 Abs. 1 AO sind, höhere Anforderungen an die Detailliertheit der Rechtsbehelfsbelehrung zu stellen als bei solchen Angaben, die notwendiges Element der Rechtsbehelfsbelehrung sind.

Die Frist ist eine solche Pflichtangabe. Wenn es aber selbst zu der --im Einzelfall sehr komplizierten-- Berechnung der Frist ausreicht, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmung wiederzugeben, so muss dies erst recht gelten, wenn Angaben zur Form gemacht werden, die schon dem Grunde nach nicht zwingender Bestandteil der Rechtsbehelfsbelehrung sind.

Das bedeutet für die Form der Einspruchseinlegung, dass es genügt, den Wortlaut der insoweit maßgeblichen Vorschrift, nämlich des § 357 Abs. 1 AO, wiederzugeben. Dies ist in den Bescheiden vom 30. März 2011 unstreitig geschehen.

I. Gegen einen Haftungsbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erhob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) nach Reduzierung der Haftungssumme im ansonsten erfolglosen Einspruchsverfahren Klage per E-Mail, die unsigniert bei der elektronischen Poststelle des Finanzgerichts (FG) am Samstag, dem 17. Mai 2008 um 23:10 Uhr einging. Nachdem der Eingang am 5. Juni 2008 festgestellt worden war, wies das FG den Kläger am folgenden Tag darauf hin, dass die von ihm erhobene Klage nicht mit einer Signatur versehen und wegen dieses Formmangels nicht wirksam erhoben worden sei. Am 24. Juni 2008 übersandte der Kläger eine unterschriebene Klageschrift und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mit der Begründung, er habe keine Kenntnis von den Anforderungen an eine elektronische Klageeinreichung gehabt. Insbesondere werde auf der Webseite des Gerichts eine E-Mail-Adresse ausdrücklich für Zwecke des elektronischen Gerichtsverkehrs angegeben, ohne dass zugleich auf das Erfordernis einer elektronischen Signatur hingewiesen werde. Durch diese Webseite habe er die E-Mail-Adresse des Gerichts bekommen und von der Möglichkeit der Klageerhebung per E-Mail erfahren. Als juristischer Laie sei ihm hinsichtlich der gesetzlichen Anforderungen an eine elektronische Klageerhebung kein Vorwurf zu machen. Zudem hätte das Gericht die Möglichkeit gehabt, ihn auf die mangelnde Form der Klageerhebung noch vor Ablauf der Klagefrist hinzuweisen. Die Mitteilung über die Fristversäumung sei ihm nicht vor dem 10. Juni 2008 zugegangen, so dass die zweiwöchige Wiedereinsetzungsfrist gewahrt sei.

Das FG wies die Klage als unzulässig ab, da sie verfristet und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht zu gewähren sei. Der Kläger habe es schuldhaft unterlassen, der E-Mail, mit der er Klage erhoben hat, eine qualifizierte Signatur beizufügen, wie dies bei der gebotenen Auslegung in § 2 Abs. 3 Satz 1 der Verordnung über den elektronischen Rechtsverkehr in Hamburg vom 28. Januar 2008 (ERVV HA 2008) i.V.m. § 52a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgeschrieben sei. Während des Erörterungstermins habe er zugegeben, dass ihm die Anforderungen an eine elektronische Klageerhebung bekannt gewesen seien, insbesondere dass er sich bewusst gewesen sei, dass es sich bei der elektronischen Signatur um "eine komplexe Angelegenheit" handele. Er habe nicht erklären können, warum er seine Klage gleichwohl ohne elektronische Signatur abgeschickt hat. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1333 veröffentlicht.

Das Urteil ist dem Kläger am 20. April 2010 zugestellt worden. Am 6. Mai 2010 hat er Revision eingelegt. Auf Antrag verlängerte der Vorsitzende des erkennenden Senats die Begründungsfrist bis zum 5. Juli 2010. Das Telefax-Empfangsgerät des Bundesfinanzhofs (BFH) zeichnete die 5-seitige Revisionsbegründung auf. Die ersten drei Seiten gingen nach dem Aufdruck auf jeder Seite am 5. Juli 2010 in der Zeit zwischen 23:58 Uhr und 23:59 Uhr, Seite 4 und 5 am 6. Juli 2010 um 00:00 Uhr und 00:01 Uhr ein. Auf den Hinweis der Senatsgeschäftsstelle, dass Teile der Revisionsbegründung mit der Unterschrift verspätet eingegangen seien, beantragte der Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der versäumten Frist zur Revisionsbegründung.

Er versicherte an Eides statt, er habe die Revisionsbegründung im Wesentlichen am 4. Juli 2010 erstellt und die Arbeit am 5. Juli 2010 rechtzeitig abgeschlossen. Der rechtzeitige Telefaxversand an den BFH sei daran gescheitert, dass sich bei dem Versuch, das fertige Word-Dokument um 23:20 Uhr zu speichern, herausgestellt habe, dass der Server nicht in Betrieb gewesen und auch nach mehreren Startversuchen nicht wieder in Gang gekommen sei. Um 23:45 Uhr habe er dann einen lokalen Drucker mit dem dafür erforderlichen Treiber auf seinem Arbeitsplatzrechner installiert. Das habe weitere zehn Minuten beansprucht, so dass der Schriftsatz erst wenige Minuten vor Mitternacht gedruckt, unterzeichnet und per Telefax an den BFH habe gesendet werden können mit der Folge, dass die letzte Seite erst am 6. Juli 2010 dort eingegangen sei.

Zur weiteren Glaubhaftmachung übersandte der Kläger eine eidesstattliche Versicherung des Netzwerkadministrators der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten.

Zur Begründung der Revision trägt der Kläger vor, er habe form- und fristgerecht Klage beim FG erhoben, weshalb ihm auf die am 24. Juli 2010 nachgereichte schriftliche Klage Wiedereinsetzung zu gewähren gewesen sei, nachdem das FG ihm erst zwanzig Tage nach Zugang der E-Mail seine Bedenken gegen die Form der Klageschrift mitgeteilt habe. Das Urteil beruhe auf einer Verletzung der §§ 52a und 64 FGO und der zu ihrer Durchführung erlassenen landesrechtlichen Vorschriften. In Bezug auf die hamburgische Verordnung sei die Frage entscheidend, ob die Auslegung des § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008 durch das FG mit § 52a FGO zu vereinbaren sei und bundesrechtlichen Auslegungsregeln entspreche.

Beides sei zu verneinen. Entgegen der Auffassung des FG sei eine qualifizierte elektronische Signatur der per E-Mail übermittelten Klage weder in § 52a FGO noch in § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008 vorgeschrieben. Bei der Bestimmung in § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO, wonach eine qualifizierte Signatur vorzuschreiben sei, handele es sich nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 30. März 2009 II B 168/08, BFHE 224, 401, BStBl II 2009, 670) um eine Vorgabe an den Verordnungsgeber, nicht aber um eine von den Verfahrensbeteiligten zu beachtende Vorschrift. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008 bestehe eine Pflicht zur Verwendung einer qualifizierten Signatur nur, soweit für eine Einreichung die elektronische Form vorgeschrieben sei. Für die nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008 ermöglichte weitere Form der Klageerhebung neben der schriftlichen oder zu Protokoll erhobenen Klage sei demnach die qualifizierte Signatur nicht zwingend angeordnet. Dass der landesrechtliche Verordnungsgeber damit hinter der Regelungsabsicht der Ermächtigung zurückbleibe, erlaube dem FG nicht, § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008 gegen seinen Wortlaut auch auf die elektronische Klageerhebung anzuwenden, die nur als weitere Option zur Verfügung gestellt sei. Im Übrigen sei zweifelhaft, ob in Hamburg ein rechtsförmliches Verfahren zur Signatur überhaupt existiere, da in Hamburg nach § 3 ERVV HA 2008 entgegen der Verordnungsermächtigung nicht die zuständige oberste Landesbehörde, sondern die im Auftrag der Gerichte tätige Betreiberin der elektronischen Poststelle "Dataport" tätig geworden sei. Außerdem leite das FG die Notwendigkeit einer elektronischen Signatur für eine Klageerhebung per E-Mail auch deshalb zu Unrecht aus § 52a FGO i.V.m. § 2 Abs. 3 ERVV HA 2008 ab, weil das dabei zu beachtende Verfahren dort nur insoweit geregelt sei, als es auf Bekanntmachungen verweise, die es unter der angegebenen Internetadresse www.poststelle.justiz.hamburg.de nicht gebe, während auf die "ERV-Bekanntmachungen", die sich in einem Untermenü der Webseite justiz.hamburg.de befänden, in der Verordnung nicht hingewiesen werde. Mangels verbindlicher Verfahrensvorschriften bleibe die elektronische Klageeinreichung zum FG daher ohne Signatur möglich.

Sollte mit dem FG von der Formunwirksamkeit der elektronisch erhobenen Klage auszugehen sein, müsse ihm für seine später schriftlich vorgelegte Klage Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Ohne das die 19 Tage verspätete Feststellung des E-Mail-Eingangs auslösende Organisationsverschulden des FG hätte das Gericht ihn rechtzeitig auf den Formmangel hinweisen und ihm die Möglichkeit der formgerechten Klageerhebung vor Ablauf der Klagefrist geben können. Im Übrigen fehle es an seinem Verschulden schon deshalb, weil sich ihm die vom FG aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 52a und § 64 FGO mit der ERVV HA 2008 hergeleitete Notwendigkeit einer elektronischen Signatur nicht habe aufdrängen müssen. Das von der Landesjustizverwaltung und den Gerichten erwartete Verfahren sei ihm im Einzelnen nicht bekannt gewesen und mangels verbindlicher Verweisung auf eine funktionsfähige Internet-Fundstelle habe er es auch nicht kennen können. Dass er ausweislich des Protokolls des Erörterungstermins geahnt habe, dass es sich dabei um "eine komplexe Angelegenheit" handele, ersetze diese Kenntnis vom Verfahren nicht, da er sie auch bei größter Anstrengung auf dem Weg, den die ERVV HA 2008 weise, nicht habe erlangen können.

Das FA trägt vor, dem Kläger sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist nicht zu gewähren, da der Prozessbevollmächtigte geeignete Maßnahmen habe ergreifen müssen, um einem wahrscheinlich hitzebedingten Ausfall seiner EDV-Anlage vorzubeugen. Im Übrigen sei die Revision aber auch unbegründet, da die Klageerhebung mit unsignierter E-Mail aus den vom FG aufgezeigten Gründen unwirksam gewesen und dem Kläger Wiedereinsetzung wegen der daraus folgenden Versäumung der Klagefrist zu Recht nicht gewährt worden sei.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Die Revision ist zulässig.

a) Zwar hat der Kläger die (verlängerte) Begründungsfrist nicht eingehalten. Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich zu begründen. Im Streitfall ist diese Frist vom Vorsitzenden des Senats gemäß § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO bis zum 5. Juli 2010 verlängert worden. Die Revisionsbegründung hätte somit beim BFH bis zum Ablauf dieses Tages eingehen müssen. Die vollständige Revisionsbegründungsschrift des Klägers ist jedoch erst am 6. Juli 2010 eingegangen.

Ebenso wie für die Revision (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist auch für die Revisionsbegründung Schriftform vorgeschrieben. Bei einem per Telefax dem Gericht übermittelten Schriftsatz wird die erforderliche Schriftform als gewahrt angesehen, wenn das Telefax nicht nur den Namen des Prozessbevollmächtigten, sondern auch dessen auf dem Original des per Telefax übersandten Schriftsatzes befindliche Unterschrift erkennen lässt. Ein fristgebundener bestimmender Schriftsatz, der dem Gericht per Telefax übermittelt wird, geht daher nur dann fristgerecht beim Gericht ein, wenn er innerhalb der Frist von dem Empfangsgerät vollständig, d.h. einschließlich der Seite, welche die Unterschrift trägt, aufgezeichnet worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 25. November 2003 VII R 9/03, BFH/NV 2004, 519, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt, da nach dem auf jeder Seite der Revisionsbegründungsschrift befindlichen Empfangsaufdruck die Seite 5 mit der in Kopie wiedergegebenen Unterschrift des Prozessbevollmächtigten am 6. Juli 2010, 00:01 Uhr, also erst nach Fristablauf, von dem Telefaxgerät des BFH empfangen worden ist. Der Eingangszeitpunkt bestimmt sich nach diesem Uhrzeitaufdruck durch das Telefaxgerät des Gerichts (vgl. Senatsbeschluss vom 2. März 2000 VII B 137/99, BFH/NV 2000, 1344, m.w.N.). Die Zeiteinstellung des Telefaxgerätes des BFH wird regelmäßig kontrolliert. Anhaltspunkte, dass die Zeiteinstellung im hier maßgeblichen Zeitpunkt unzutreffend war, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

Auch wenn die Fristüberschreitung im Streitfall äußerst geringfügig gewesen ist, kann sie gleichwohl nicht vernachlässigt werden, da ansonsten eine klare Entscheidung über die Rechtskraft eines Urteils nicht möglich wäre (BFH-Beschluss vom 2. Dezember 1991 V B 116/91, BFH/NV 1992, 532).

b) Dem Kläger ist aber Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil sein Prozessbevollmächtigter, dessen Verschulden er sich wie eigenes Verschulden zurechnen lassen müsste (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung), ohne Verschulden verhindert war, die Revisionsbegründungsfrist einzuhalten (§ 56 Abs. 1 FGO).

Grundsätzlich darf eine Frist im Interesse des Rechtsschutz suchenden Bürgers bis zuletzt ausgeschöpft werden (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 2000 VI B 5/00, BFHE 193, 40, BStBl II 2001, 32, m.w.N.). Jedoch ist beim vollen Ausnutzen der Frist besondere Sorgfalt auf die Fristwahrung zu verwenden. Wird ein fristwahrender Schriftsatz erst kurz vor Fristablauf per Telefax an das Gericht übermittelt und geht er dort verspätet ein, so ist die Fristversäumung nur dann unverschuldet, wenn der Absender mit der Übermittlung so rechtzeitig begonnen hat, dass er unter gewöhnlichen Umständen mit dem Abschluss des Übermittlungsvorgangs noch vor Fristablauf rechnen konnte (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. November 1999  2 BvR 565/98, Neue Juristische Wochenschrift 2000, 574; Senatsbeschluss in BFH/NV 2004, 519).

Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat glaubhaft dargelegt, dass er mit der Übermittlung der Revisionsbegründung am 5. Juli 2010 um 23:20 Uhr beginnen wollte und die rechtzeitige Übermittlung allein an dem bis dahin nicht festgestellten Systemabsturz seiner EDV-Anlage scheiterte. Sein durch die Angaben des Netzwerkadministrators unterstütztes Vorbringen, dass es aus unvorhersehbaren technischen Gründen zu dem Zeitverzug gekommen sei, ist nachvollziehbar. Insbesondere ist dem Prozessbevollmächtigten nicht vorzuwerfen, dass er zu spät mit der Übermittlung begonnen hat. Zum einen reicht ein Zeitraum von 40 Minuten auch unter Einberechnung möglicher Besetztzeiten des Empfangsgeräts beim BFH regelmäßig aus, einen 5-seitigen Schriftsatz per Telefax zu versenden. Zum anderen hatte der Prozessbevollmächtigte bei einer bis dahin fehlerfrei funktionierenden und fachgerecht gewarteten EDV-Anlage keine Veranlassung, einen Ausfall einzukalkulieren, den er nicht aus eigener Kraft rechtzeitig würde beheben können. Letztlich zeigt sich das gerade daran, dass die vom Prozessbevollmächtigten selbst gefundene Lösung des Problems nur zu einer Verzögerung des Telefaxzugangs beim BFH um eine Minute geführt hat.

2. Die Revision ist unbegründet.

Nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO kann die Revision nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. Das Urteil des FG verletzt entgegen der Auffassung des Klägers Bundesrecht nicht.

a) Das FG hat seine Entscheidung, dass die vom Kläger per E-Mail übermittelte Klage mangels einer qualifizierten Signatur nicht wirksam erhoben worden sei, auf § 52a Abs. 1 Satz 3 FGO i.V.m. § 2 Abs. 3 ERVV HA 2008 gestützt.

In § 52a Abs. 1 FGO werden die Bundesregierung und die Landesregierungen ermächtigt, durch Rechtsverordnung zu bestimmen, dass und auf welche Art und Weise elektronische Dokumente dem Gericht übermittelt werden können. In § 52a Abs. 1 Satz 3 FGO heißt es: "Für Dokumente, die einem schriftlich zu unterzeichnenden Schriftstück gleichstehen, ist eine qualifizierte elektronische Signatur nach § 2 Nr. 3 des Signaturgesetzes vorzuschreiben." Die konkreten Anforderungen an die formwirksame Übermittlung eines elektronischen Dokuments an das Gericht ergeben sich danach unmittelbar aus der Durchführungsverordnung. Denn wie der BFH bereits entschieden hat, ergibt sich allein aus § 52a Abs. 1 FGO keine Pflicht zur Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur. Bei der in § 52a Abs. 1 Satz 3 FGO vorgesehenen Regelung, wonach für die dort genannten Dokumente eine qualifizierte elektronische Signatur vorzuschreiben ist, handelt es sich nach dem klaren Wortlaut um eine Vorgabe an den Verordnungsgeber (BFH-Beschluss in BFHE 224, 401, BStBl II 2009, 670).

Von der Verordnungsermächtigung hat das Land Hamburg durch Erlass der ERVV HA 2008 Gebrauch gemacht und dort in § 2 Abs. 3 Satz 1 die Regelung getroffen, dass elektronische Dokumente mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach § 2 Nr. 3 des Signaturgesetzes zu versehen sind, "sofern für Einreichungen die elektronische Form vorgeschrieben ist".

aa) Die Bedenken des Klägers gegen die Wirksamkeit der Regelung, dass nämlich nach § 3 ERVV HA 2008 entgegen der Verordnungsermächtigung nicht die zuständige oberste Landesbehörde, sondern die im Auftrag der Gerichte tätige Betreiberin der elektronischen Poststelle "Dataport" tätig geworden sei, sind unbegründet. Die ERVV HA 2008 ist von der Justizbehörde erlassen worden, auf die gemäß § 1 Nr. 11 der Weiterübertragungsverordnung vom 1. August 2006 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2006, 455) die Ermächtigung zum Erlass von Rechtsverordnungen nach § 52a Abs. 1 FGO übertragen worden ist. In § 3 ERVV HA 2008 hat die Justizbehörde lediglich --in zulässiger Weise-- den Betreiber der elektronischen Poststelle der Gerichte und Staatsanwaltschaften mit der "Bekanntgabe der Bearbeitungsvoraussetzungen", die in dieser Verordnung in allgemeiner Form vorgegeben werden, beauftragt.

Ob diese Bekanntmachungen unter der angegebenen Internetadresse www.poststelle.justiz.hamburg.de für den Kläger auffindbar waren, ist nicht entscheidungserheblich. Denn entgegen der Darstellung des Klägers handelt es sich nicht um verbindliche Verfahrensvorschriften für die elektronische Klageeinreichung zum FG, sondern --wie sich bereits aus § 3 ERVV HA 2008 ergibt-- es werden lediglich technische Einzelheiten zu den Bearbeitungsvoraussetzungen erläutert. Die nach § 52a Abs. 1 Satz 2 FGO durch Rechtsverordnung zu bestimmende "Art und Weise, in der elektronische Dokumente einzureichen sind", ergibt sich unmittelbar aus § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008.

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die Unzulässigkeit einer ohne qualifizierte Signatur per E-Mail übermittelten Klage aus § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008 ableitet. Bei der Auslegung von Landesrecht durch das FG hat der BFH lediglich zu überprüfen, ob diese Auslegung mit (höherrangigem) Bundesrecht übereinstimmt und ob die Auslegung durch das FG bundesrechtlichen Auslegungsregeln entspricht (vgl. BFH-Entscheidungen vom 19. Januar 2000 II R 1/98, BFH/NV 2000, 859; vom 18. März 2003 I B 97/02, BFH/NV 2003, 1190, m.w.N.).

Dies ist vorliegend zu bejahen. Es begegnet keinen Bedenken, wenn das FG den Wortlaut "sofern für Einreichungen die elektronische Form vorgeschrieben ist" für auslegungsbedürftig ansieht. Es stützt sich insoweit zutreffend auf den systematischen Zusammenhang der ERVV HA 2008 mit den Regelungen in den §§ 52a und 64 FGO. Aus diesen Vorschriften ergibt sich zweifelsfrei, dass Klagen nur auf dreierlei Art und Weise erhoben werden können: schriftlich, zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle oder aber elektronisch. Wenn das FG auf dieser Grundlage zu der Auslegung gelangt, dass die elektronische Form für die Erhebung einer Klage im finanzgerichtlichen Verfahren demnach als eine von drei Möglichkeiten i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008 "vorgeschrieben" sei, vermag der Senat darin keinen Anhaltspunkt für die Verletzung bundesrechtlicher Auslegungsregeln zu erkennen. Darauf, ob die Auslegung durch das FG zwingend ist, kommt es nicht an. Dem erkennenden Senat ist es daher verwehrt, diese Auslegung seinerseits zu überprüfen.

b) Das FG hat --abgesehen davon, dass der Kläger insoweit nichts vorgetragen hat-- auch zu Recht nicht weiter geprüft, ob sich aus der E-Mail oder begleitenden Umständen die Urheberschaft und der Wille, das Schreiben in den Verkehr zu bringen, hinreichend sicher ergibt. Zwar kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 5. April 2000 GmS-OGB 1/98, BGHZ 144, 160) bei Vorliegen dieser Voraussetzungen auf eine eigenhändige Unterschrift selbst bei bestimmenden Schriftsätzen verzichtet werden, wenn diese mittels Computerfax bei Gericht eingehen. Ausdrücklich gründet sich diese Auffassung aber darauf, dass beim Computerfax --wie schon bei der von der Rechtsprechung gebilligten und zum Gewohnheitsrecht erstarkten Übung der telefonischen Telegrammaufgabe-- eine eigenhändige Unterzeichnung nicht möglich ist. Für den Rechtsverkehr per E-Mail ist aber gerade eine die Schriftform ersetzende elektronische Signatur eingeführt worden. Für eine erweiternde Anwendung der o.g. Rechtsprechungsgrundsätze auf die Übermittlung bestimmender Schriftsätze per E-Mail besteht mithin keine Veranlassung (a.A. Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 52a Rz 6; gl.A. Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spittaler, § 52a FGO Rz 83; vgl. auch Senatsbeschluss vom 14. September 2005 VII B 138/05, BFH/NV 2006, 104).

c) Revisionsrechtlich ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG die Voraussetzungen für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) verneint hat. Es ist weder dargelegt noch ersichtlich, dass die Entscheidung insoweit auf der Verletzung von Bundesrecht i.S. des § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO beruht.

aa) Wiedereinsetzung kann der Kläger nicht schon deshalb beanspruchen, weil ihn das FG nicht unverzüglich nach Eingang der E-Mail über die Formunwirksamkeit der Klage wegen Fehlens der qualifizierten elektronischen Signatur informiert hat, wie dies § 52a Abs. 2 Satz 3 FGO grundsätzlich gebietet.

Die E-Mail des Klägers ist am 17. Mai 2008, einem Samstag, um 23:10 Uhr im elektronischen Postfach des FG eingegangen. Da die Einspruchsentscheidung dem Kläger am 17. April 2008 zugestellt worden war, ist die Klagefrist am Montag, dem 19. Mai 2008, dem ersten Werktag nach dem letzten Tag der Klagefrist, abgelaufen. Frühestens an diesem Tag hätte das Gericht von der E-Mail Kenntnis nehmen können. Selbst bei strengster Auslegung kann unter "unverzüglicher Information" aber nicht verstanden werden, dass noch am Tag der frühestmöglichen Kenntnisnahme von der E-Mail bereits die Mitteilung des Formfehlers an den Absender herausgehen muss. Ausgehend von einer geordneten Bearbeitung eingehender E-Mail-Schriftsätze bedarf es keiner näheren Begründung, dass weder die zuständige Geschäftsstelle, geschweige denn der zuständige Richter verpflichtet sind, noch am Tag des Eingangs einen Schriftsatz auf Formfehler zu überprüfen und ggf. eine Fehlerinformation an den Kläger herauszugeben.

Da der Kläger auch bei unverzüglicher Mitteilung über das Fehlen der Signatur die Klagefrist nicht hätte wahren können, kommt es nicht darauf an, dass das FG den Eingang der E-Mail erst am 5. Juni 2008 festgestellt und den Kläger dementsprechend erst am 6. Juni 2008 informiert hat. Wiedereinsetzung wegen Verletzung der Pflicht zur unverzüglichen Information nach § 52a Abs. 2 Satz 3 FGO scheidet daher aus.

bb) Soweit der Kläger sich darauf beruft, ihn treffe kein eigenes Verschulden an der ungenügenden Form der elektronischen Klage, weil er der Regelung des § 2 Abs. 3 ERVV HA 2008 --selbst wenn er sie gekannt hätte-- die erst durch Auslegung des FG gefundene Notwendigkeit der elektronischen Signatur nicht hätte entnehmen können und es auf die sonstigen Veröffentlichungen der Justizverwaltung mangels rechtlicher Grundlage nicht ankomme, verkennt er, dass das FG sein Verschulden bejaht hat, weil er während des Erörterungstermins eingeräumt hat, dass ihm die Anforderungen an eine elektronische Klageerhebung bekannt gewesen seien, insbesondere dass er sich bewusst gewesen sei, dass es sich bei der elektronischen Signatur um "eine komplexe Angelegenheit" handele, und er nicht hat erklären können, warum er seine Klage gleichwohl ohne elektronische Signatur abgeschickt hat. Angesichts dieses vom Kläger nicht in Frage gestellten Sachverhalts kommt es nicht darauf an, ob der Kläger § 2 Abs. 3 Satz 1 ERVV HA 2008 hätte entnehmen müssen, dass eine elektronisch erhobene Klage mit einer elektronischen Signatur zu versehen ist.

Das Verschulden des Klägers sieht das FG damit zu Recht letztlich darin, dass er trotz der ihm bekannten Problematik der elektronischen Klageerhebung nichts unternommen hat, die zu gewärtigende Fristversäumnis durch geeignete Maßnahmen --wie etwa persönliches Einwerfen der Klageschrift in den Postbriefkasten des Gerichts-- zu verhindern.