Nachträglicher Abzug von Schuldzinsen: Lebensversicherung ist nicht vorzeitig zu verwerten
Zum Veräußerungserlös zählt zwar grundsätzlich auch eine vereinnahmte Versicherungssumme aus einer Kapitallebensversicherung, wenn diese in die Finanzierung der Anschaffungskosten der Immobilie einbezogen und damit wesentlicher Bestandteil der Darlehensvereinbarung geworden ist. Endet der Versicherungsvertrag im Zeitpunkt der Veräußerung – regulär durch Zeitablauf oder durch (vorzeitige) Kündigung –, dann muss der Steuerpflichtige die Versicherungsleistung auch zur Ablösung des Darlehens verwenden.
Aber: Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verpflichtet den Steuerpflichtigen nicht, die Beendigung des Versicherungsvertrags von sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die Rückführung des Darlehensrestbetrags absichert. Denn die vorzeitige Kündigung einer Kapitallebensversicherung kann im Einzelfall mit zum Teil erheblichen Verlusten verbunden sein. Und ein dem Grunde nach wirtschaftlich unsinniges Verhalten kann vom Steuerpflichtigen nicht erwartet werden, argumentierte der BFH mit Weitblick.
Hinweis: In diesem Zusammenhang ist auch auf eine weitere aktuelle Entscheidung des BFH hinzuweisen. Danach stellen Beiträge für Risikolebensversicherungen selbst dann keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, wenn sie der Absicherung von Darlehen dienen, die zur Finanzierung des Mietobjekts abgeschlossen wurden. Auch eine Aufteilung der Beiträge (private versus durch die Vermietung bedingte Veranlassung) lehnte der BFH im Streitfall ab.
DIe Entscheidung in Einzelnen lautet:
BFH, Urteil vom 16.9.2015, (Az.: IX R 40/14); BFH, Urteil vom 13.10.2015, (Az.: IX R 35/14).
Schuldzinsen, die durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können im Einzelfall durch die Einkünfteerzielung veranlasst sein.
Der Steuerpflichtige muss den aus der Veräußerung einer bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös –soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen– stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden. Zu dem aus einer Veräußerung erzielten „Erlös“ zählt grundsätzlich auch eine vom Steuerpflichtigen vereinnahmte Versicherungssumme aus einer Kapitallebensversicherung, wenn diese in die Finanzierung der Anschaffungskosten einer fremdvermieteten Immobilie einbezogen und damit wesentlicher Bestandteil der Darlehensvereinbarung geworden ist.
Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verpflichtet den Steuerpflichtigen allerdings nicht, die Beendigung des Versicherungsvertrages von sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die Rückführung des verbliebenen Darlehensrestbetrages absichert.
Gründe
Die Klägerin und Revisionsbeklagte erwarb im Jahr 1993 zusammen mit Ihrem früheren Ehemann eine Eigentumswohnung, die in der Folgezeit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die Anschaffungskosten, die sich einschließlich Nebenkosten auf rund 472.000 DM beliefen, hatten die Miteigentümer durch ein Annuitätendarlehen in Höhe von 120.000 DM sowie durch ein Festdarlehen in Höhe von 360.000 DM fremdfinanziert. Das Festdarlehen war u.a. durch einen von der Klägerin im Jahr 1988 abgeschlossenen und am 1. Dezember 2027 ablaufenden Kapitallebensversicherungsvertrag abgesichert, welcher an die finanzierende Bank abgetreten war. Der Jahresbetrag der von der Klägerin geschuldeten Versicherungsprämien war im Darlehensvertrag unter den Darlehenskonditionen aufgeführt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 5. November 2007 veräußerten die Klägerin und ihr früherer Ehemann die Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 65.000 €. Der Veräußerungserlös reichte nicht aus, um die Darlehensverbindlichkeiten, welche zum 31. Dezember 2007 noch mit 232.070,97 € valutierten, abzulösen; es verblieb ein Darlehensrestbetrag in Höhe von 167.070,97 €, der je hälftig mit 83.535,48 € auf die beiden Miteigentümer entfiel. Der Rückkaufswert der von der Klägerin abgeschlossenen Lebensversicherung betrug zu diesem Zeitpunkt 35.756,20 €.
Zur Finanzierung des verbliebenen Darlehensrestbetrages in Höhe von 83.535,48 € schloss die Klägerin zusammen mit ihrem jetzigen Ehemann, dem Kläger und Revisionsbeklagten , einen Darlehensvertrag mit ihrer Hausbank über ein Festdarlehen in Höhe von 83.000 € ab. Der Grund für den Wechsel der kreditgewährenden Institute lag darin, dass die Hausbank der Klägerin die günstigsten Konditionen anbot. Das Festdarlehen ist in voller Höhe am 1. Dezember 2027 durch die von der Klägerin im Jahr 1988 abgeschlossene Kapitallebensversicherung zu tilgen. Zu diesem Zweck wurde die –von der Klägerin stets termingerecht bediente– Lebensversicherung nunmehr an die Hausbank abgetreten und der Versicherungsschein übergeben. In den Bedingungen des Darlehensvertrages ist ausgeführt, dass die Tilgung des Darlehens gegen Abtretung der Kapitallebensversicherung ausgesetzt ist; die jährliche Versicherungsprämie ist in den Darlehensbedingungen aufgeführt.
Die laufenden Zinsen für das Festdarlehen werden von einem Kontokorrentkonto entrichtet, das auf den Namen des Klägers lautet und das von seinen Einkünften gespeist wird. Die Klägerin verfügt über ein eigenes Kontokorrentkonto, auf das ihre Einkünfte eingehen. Beide Ehegatten sind für das Konto des jeweils anderen bevollmächtigt; sie tragen die Aufwendungen für den Unterhalt der Familie gleichmäßig von den Guthaben auf beiden Konten.
In den Streitjahren machten die Kläger die auf das Festdarlehen bei der Hausbank geschuldeten Zinsen in Höhe von 4.125,12 € und 4.052,49 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger ließ die nachträglichen Schuldzinsen nicht zum Werbungskostenabzug zu, da die verlustbringende Veräußerung der vormals vermieteten Eigentumswohnung nicht innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes stattgefunden habe.
Das Finanzgericht gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 108 veröffentlichten Urteil statt. Es vertrat unter Bezugnahme auf das –seinerzeit noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlichte– Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. April 2014 IX R 45/13 die Auffassung, dass die Klägerin die angefallenen nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen könne. Dies gelte unbeschadet des Umstandes, dass die Zinsen von einem auf den Kläger lautenden Konto überwiesen würden und dieser –neben der Klägerin– für den Darlehensbetrag mithafte. Die Klägerin sei schließlich auch nicht verpflichtet gewesen, den Rückkaufswert Ihrer Lebensversicherung zur zwischenzeitlichen Schuldentilgung einzusetzen. Die Finanzierung einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Immobilie über ein durch Leistungen aus einer Lebensversicherung abgesichertes Darlehen stelle ein von der Finanzverwaltung anerkanntes, marktübliches Finanzierungsmodell dar. Dieses sei auch dann anzuerkennen, wenn es um die Finanzierung eines Veräußerungsverlusts gehe, der zu nachträglichen Schuldzinsen führe.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der nur noch gerügt wird, das FG habe den Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verletzt. Das FA vertritt insoweit die Auffassung, dass der Abzug von nachträglichen Schuldzinsen anteilig gekürzt werden müsse, wenn und soweit der Rückkaufswert einer Lebensversicherung nicht zur Schuldentilgung eingesetzt wird.
Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22. Oktober 2014 3 K 3245/13 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2010, zuletzt geändert am 14. März 2012 und für 2011, zuletzt geändert am 18. September 2012, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2013, dahin zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung lediglich Schuldzinsen in Höhe von 2.352 € und 2.306 € berücksichtigt werden, und die Klage im Übrigen abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die der Klägerin entstandenen nachträglichen Schuldzinsen in der geltend gemachten Höhe als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche in der beschriebenen Weise der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienen und mithin durch diese Einkünfte veranlasst sind, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können im Einzelfall durch die Einkünfteerzielung veranlasst sein. Die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht unter dem Vorbehalt der vorrangigen Schuldentilgung; denn ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Erlös aus der Veräußerung des Immobilienobjektes hätten getilgt werden können.
Nach diesen Grundsätzen sind die auf das von den Klägern aufgenommene Umschuldungsdarlehen geleisteten Zinszahlungen in den Streitjahren in voller Höhe als Werbungskosten der Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
Unerheblich ist es insoweit, dass die Zinszahlungen auf das von beiden Ehegatten aufgenommene Darlehen im Streitfall von einem Konto geleistet wurden, das nur auf den Namen des Klägers lautete und im Wesentlichen von dessen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gespeist wurde. Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen für eine in steuerrechtlich erheblicher Weise genutzte Immobilie, die nur einem Ehegatten gehört, in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümer-Ehegatten aufgewendet anzusehen, wenn die Eheleute sie „aus einem Topf“, d.h. aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind, finanzieren. In diesem Fall ist es gleichgültig, aus wessen Mitteln die Zahlung –etwa für Zinsen auf die Darlehensschuld– im Einzelfall stammt. Gleiches gilt in spiegelbildlicher Weise für nachträgliche Aufwendungen, die die Ehegatten nach der Veräußerung einer Immobilie, welche im Eigentum nur eines Ehegatten stand, „aus einem Topf“ finanzieren, solange diese Aufwendungen nach den oben genannten Grundsätzen weiter als Werbungskosten abgezogen werden können.
Die auf das Darlehen der Kläger geleisteten Schuldzinsen sind auch nicht deshalb anteilig zu kürzen, weil die Klägerin den Rückkaufswert Ihrer Lebensversicherung nicht im Zeitpunkt der Veräußerung der Immobilie zur Schuldentilgung verwendet hat.
Zwar muss der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös –soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen– stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden. Zu dem aus einer Veräußerung erzielten „Erlös“ zählt grundsätzlich auch eine vom Steuerpflichtigen vereinnahmte Versicherungssumme aus einer Kapitallebensversicherung, die, wie im Streitfall, in die Finanzierung der Anschaffungskosten einer fremdvermieteten Immobilie einbezogen und damit wesentlicher Bestandteil der Darlehensvereinbarung geworden ist. Endet daher im Zeitpunkt der Veräußerung einer vermieteten Immobilie ein der Anschaffungsfinanzierung dienender Versicherungsvertrag –regulär durch Zeitablauf oder durch Kündigung–, muss der Steuerpflichtige eine hieraus erzielte Versicherungsleistung stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden. Tut er dies nicht, wird der grundsätzlich fortbestehende, steuerrechtlich erhebliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung von einer privat motivierten Entscheidung –der Nichtablösung des Darlehens bzw. der anderweitigen Verwendung des Erlöses aus dem Versicherungsvertrag– überlagert. Gegebenenfalls anfallende nachträgliche Schuldzinsen wären dann in dem Umfang nicht abziehbar, in dem der Steuerpflichtige den Darlehensrestbetrag durch die zugeflossene Versicherungsleistung hätte tilgen können.
Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verpflichtet den Steuerpflichtigen allerdings nicht, die Beendigung des Versicherungsvertrages vorzeitig und von sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die Rückführung des verbliebenen Darlehensrestbetrages absichert. Denn die vorzeitige Kündigung einer Kapitallebensversicherung auf den Todes- und Erlebensfall kann im Einzelfall mit –zum Teil erheblichen– Verlusten verbunden sein. Ein dahin gehendes, für ihn nachteiliges und dem Grunde nach wirtschaftlich unsinniges Verhalten kann vom Steuerpflichtigen nicht erwartet werden. Denn im Regelfall wird nur die Fortführung des bisherigen Finanzierungsmodells in Form eines Festdarlehens, welches bei Laufzeitende durch eine Versicherungsleistung getilgt wird, ein wirtschaftlich sinnvolles Verhalten darstellen. Nutzt der Steuerpflichtige die Kapitallebensversicherung für eine Um- oder Anschlussfinanzierung, wird ihn dies regelmäßig in die Lage versetzen, eine günstige Zinsvereinbarung mit dem finanzierenden Kreditinstitut zu erreichen. Denn mit der Kapitallebensversicherung steht dem Darlehensgeber eine Sicherheit zur Verfügung, die Einfluss auf die Zinshöhe haben kann - etwa weil sie den Wegfall einer grundschuldmäßigen Absicherung kompensiert. Würde der Steuerpflichtige in einer solchen Situation die Kapitallebensversicherung vorzeitig kündigen und stattdessen ein unbesichertes Annuitätendarlehen aufnehmen, müsste er mit einem vergleichsweise höheren Zinsniveau rechnen.
Nach diesen Grundsätzen waren die von den Klägern getragenen nachträglichen Schuldzinsen in der geltend gemachten Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das Verhalten der Kläger steht im Einklang mit den im BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 aufgestellten Grundsätzen. Entgegen der Auffassung des FA muss sich die Klägerin nicht so stellen lassen als hätte sie den „Veräußerungserlös“ in Form des Rückkaufswerts der Kapitallebensversicherung vereinnahmt und gleichwohl nicht für die Darlehenstilgung eingesetzt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22. Oktober 2014 3 K 3245/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb im Jahr 1993 zusammen mit Ihrem früheren Ehemann eine Eigentumswohnung, die in der Folgezeit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die Anschaffungskosten, die sich einschließlich Nebenkosten auf rund 472.000 DM beliefen, hatten die Miteigentümer durch ein Annuitätendarlehen (mit 1 % Tilgung) in Höhe von 120.000 DM sowie durch ein Festdarlehen in Höhe von 360.000 DM fremdfinanziert. Das Festdarlehen war u.a. durch einen von der Klägerin im Jahr 1988 abgeschlossenen und am 1. Dezember 2027 ablaufenden Kapitallebensversicherungsvertrag abgesichert, welcher an die finanzierende Bank abgetreten war. Der Jahresbetrag der von der Klägerin geschuldeten Versicherungsprämien war im Darlehensvertrag unter den Darlehenskonditionen aufgeführt.
- 2
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 5. November 2007 veräußerten die Klägerin und ihr früherer Ehemann die Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 65.000 €. Der Veräußerungserlös reichte nicht aus, um die Darlehensverbindlichkeiten, welche zum 31. Dezember 2007 noch mit 232.070,97 € valutierten, abzulösen; es verblieb ein Darlehensrestbetrag in Höhe von 167.070,97 €, der je hälftig mit 83.535,48 € auf die beiden Miteigentümer entfiel. Der Rückkaufswert der von der Klägerin abgeschlossenen Lebensversicherung betrug zu diesem Zeitpunkt 35.756,20 €.
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Zur Finanzierung des verbliebenen Darlehensrestbetrages in Höhe von 83.535,48 € schloss die Klägerin zusammen mit ihrem jetzigen Ehemann, dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), einen Darlehensvertrag mit ihrer Hausbank über ein Festdarlehen in Höhe von 83.000 € ab. Der Grund für den Wechsel der kreditgewährenden Institute lag darin, dass die Hausbank der Klägerin die günstigsten Konditionen anbot. Das Festdarlehen ist in voller Höhe am 1. Dezember 2027 durch die von der Klägerin im Jahr 1988 abgeschlossene Kapitallebensversicherung zu tilgen. Zu diesem Zweck wurde die --von der Klägerin stets termingerecht bediente-- Lebensversicherung nunmehr an die Hausbank abgetreten und der Versicherungsschein übergeben. In den Bedingungen des Darlehensvertrages ist ausgeführt, dass die Tilgung des Darlehens gegen Abtretung der Kapitallebensversicherung ausgesetzt ist; die jährliche Versicherungsprämie ist in den Darlehensbedingungen aufgeführt.
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Die laufenden Zinsen für das Festdarlehen werden von einem Kontokorrentkonto entrichtet, das auf den Namen des Klägers lautet und das von seinen Einkünften gespeist wird. Die Klägerin verfügt über ein eigenes Kontokorrentkonto, auf das ihre Einkünfte eingehen. Beide Ehegatten sind für das Konto des jeweils anderen bevollmächtigt; sie tragen die Aufwendungen für den Unterhalt der Familie gleichmäßig von den Guthaben auf beiden Konten.
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In den Streitjahren (2010 und 2011) machten die Kläger die auf das Festdarlehen bei der Hausbank geschuldeten Zinsen in Höhe von 4.125,12 € (für 2010) und 4.052,49 € (für 2011) als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ die nachträglichen Schuldzinsen nicht zum Werbungskostenabzug zu, da die verlustbringende Veräußerung der vormals vermieteten Eigentumswohnung nicht innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stattgefunden habe.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 108 veröffentlichten Urteil statt. Es vertrat unter Bezugnahme auf das --seinerzeit noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlichte-- Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. April 2014 IX R 45/13 die Auffassung, dass die Klägerin die angefallenen nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen könne. Dies gelte unbeschadet des Umstandes, dass die Zinsen von einem auf den Kläger lautenden Konto überwiesen würden und dieser --neben der Klägerin-- für den Darlehensbetrag mithafte. Die Klägerin sei schließlich auch nicht verpflichtet gewesen, den Rückkaufswert Ihrer Lebensversicherung zur zwischenzeitlichen Schuldentilgung einzusetzen. Die Finanzierung einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Immobilie über ein durch Leistungen aus einer Lebensversicherung abgesichertes Darlehen stelle ein von der Finanzverwaltung anerkanntes, marktübliches Finanzierungsmodell dar. Dieses sei auch dann anzuerkennen, wenn es um die Finanzierung eines Veräußerungsverlusts gehe, der zu nachträglichen Schuldzinsen führe.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der nur noch gerügt wird, das FG habe den Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verletzt. Das FA vertritt insoweit die Auffassung, dass der Abzug von nachträglichen Schuldzinsen anteilig gekürzt werden müsse, wenn und soweit der Rückkaufswert einer Lebensversicherung nicht zur Schuldentilgung eingesetzt wird.
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Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22. Oktober 2014 3 K 3245/13 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2010, zuletzt geändert am 14. März 2012 und für 2011, zuletzt geändert am 18. September 2012, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2013, dahin zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung lediglich Schuldzinsen in Höhe von 2.352 € (in 2010) und 2.306 € (in 2011) berücksichtigt werden, und die Klage im Übrigen abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die der Klägerin entstandenen nachträglichen Schuldzinsen in der geltend gemachten Höhe als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).
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Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche in der beschriebenen Weise der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienen und mithin durch diese Einkünfte veranlasst sind, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können im Einzelfall durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein. Die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht unter dem Vorbehalt der vorrangigen Schuldentilgung; denn ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Erlös aus der Veräußerung des Immobilienobjektes hätten getilgt werden können (BFH-Urteile vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635; vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. Juli 2015, BStBl I 2015, 581, unter 1.).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind die auf das von den Klägern aufgenommene Umschuldungsdarlehen geleisteten Zinszahlungen in den Streitjahren in voller Höhe als (nachträgliche) Werbungskosten der Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
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a) Unerheblich ist es insoweit, dass die Zinszahlungen auf das von beiden Ehegatten aufgenommene Darlehen im Streitfall von einem Konto geleistet wurden, das nur auf den Namen des Klägers lautete und im Wesentlichen von dessen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gespeist wurde. Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen für eine in steuerrechtlich erheblicher Weise genutzte Immobilie, die nur einem Ehegatten gehört, in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümer-Ehegatten aufgewendet anzusehen, wenn die Eheleute sie "aus einem Topf", d.h. aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind, finanzieren. In diesem Fall ist es gleichgültig, aus wessen Mitteln die Zahlung --etwa für Zinsen auf die Darlehensschuld-- im Einzelfall stammt (BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785; s. auch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.I.1.). Gleiches gilt in spiegelbildlicher Weise für nachträgliche Aufwendungen, die die Ehegatten nach der Veräußerung einer Immobilie, welche im Eigentum nur eines Ehegatten stand, "aus einem Topf" finanzieren, solange diese Aufwendungen nach den oben (s. unter 1.) genannten Grundsätzen weiter als Werbungskosten abgezogen werden können.
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b) Die auf das Darlehen der Kläger geleisteten Schuldzinsen sind auch nicht deshalb anteilig zu kürzen, weil die Klägerin den Rückkaufswert Ihrer Lebensversicherung nicht im Zeitpunkt der Veräußerung der Immobilie zur Schuldentilgung verwendet hat.
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aa) Zwar muss der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös --soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen-- stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung, s. BFH-Urteile in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, und in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275). Zu dem aus einer Veräußerung erzielten "Erlös" zählt grundsätzlich auch eine vom Steuerpflichtigen vereinnahmte Versicherungssumme aus einer Kapitallebensversicherung, die, wie im Streitfall, in die Finanzierung der Anschaffungskosten einer fremdvermieteten Immobilie einbezogen und damit wesentlicher Bestandteil der Darlehensvereinbarung geworden ist. Endet daher im Zeitpunkt der Veräußerung einer vermieteten Immobilie ein der Anschaffungsfinanzierung dienender Versicherungsvertrag --regulär durch Zeitablauf oder durch (vorzeitige) Kündigung--, muss der Steuerpflichtige eine hieraus erzielte Versicherungsleistung stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden. Tut er dies nicht, wird der grundsätzlich fortbestehende, steuerrechtlich erhebliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem (ursprünglichen) Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung von einer privat motivierten Entscheidung --der (evtl. anteiligen) Nichtablösung des Darlehens bzw. der anderweitigen Verwendung des Erlöses aus dem Versicherungsvertrag-- überlagert. Gegebenenfalls anfallende nachträgliche Schuldzinsen wären dann in dem Umfang nicht abziehbar, in dem der Steuerpflichtige den Darlehensrestbetrag durch die zugeflossene Versicherungsleistung hätte tilgen können.
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bb) Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verpflichtet den Steuerpflichtigen allerdings nicht, die Beendigung des Versicherungsvertrages vorzeitig und von sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die Rückführung des verbliebenen Darlehensrestbetrages absichert. Denn die vorzeitige Kündigung einer Kapitallebensversicherung auf den Todes- und Erlebensfall kann im Einzelfall mit --zum Teil erheblichen-- Verlusten verbunden sein (so schon BFH-Urteil vom 22. Februar 1967 I 283/63, BFHE 88, 126, BStBl III 1967, 328; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. September 2013 VIII B 40/13, BFH/NV 2014, 40, Rz 11). Ein dahin gehendes, für ihn nachteiliges und dem Grunde nach wirtschaftlich unsinniges Verhalten kann vom Steuerpflichtigen nicht erwartet werden (s. hierzu auch BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 581, unter 1.1, der für die steuerliche Anerkennung der Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung der bestehenden Verbindlichkeiten voraussetzt, dass "die Darlehen nach Maßgabe der konkreten Vertragssituationen marktüblich und wirtschaftlich unter Berücksichtigung der Zinskonditionen abgelöst werden"). Denn im Regelfall wird nur die Fortführung des bisherigen Finanzierungsmodells in Form eines Festdarlehens, welches bei Laufzeitende durch eine Versicherungsleistung getilgt wird, ein wirtschaftlich sinnvolles Verhalten darstellen. Nutzt der Steuerpflichtige die Kapitallebensversicherung für eine Um- oder Anschlussfinanzierung, wird ihn dies regelmäßig in die Lage versetzen, eine günstige(re) Zinsvereinbarung mit dem finanzierenden Kreditinstitut zu erreichen. Denn mit der Kapitallebensversicherung steht dem Darlehensgeber eine (ggf. zusätzliche) Sicherheit zur Verfügung, die Einfluss auf die Zinshöhe haben kann - etwa weil sie den Wegfall einer grundschuldmäßigen Absicherung (zumindest teilweise) kompensiert. Würde der Steuerpflichtige in einer solchen Situation die Kapitallebensversicherung vorzeitig kündigen und stattdessen ein unbesichertes Annuitätendarlehen aufnehmen, müsste er mit einem vergleichsweise höheren Zinsniveau rechnen.
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c) Nach diesen Grundsätzen waren die von den Klägern getragenen nachträglichen Schuldzinsen in der geltend gemachten Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das Verhalten der Kläger steht im Einklang mit den im BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 aufgestellten Grundsätzen. Entgegen der Auffassung des FA muss sich die Klägerin nicht so stellen lassen als hätte sie den "Veräußerungserlös" in Form des Rückkaufswerts der Kapitallebensversicherung vereinnahmt und gleichwohl nicht für die Darlehenstilgung eingesetzt.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
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Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 7. Oktober 2014 6 K 6147/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Prämien für verschiedene Risikolebensversicherungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann.
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Der Kläger erwarb im Jahr 1995 zusammen mit seiner Ehefrau ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück in B, welches seitdem der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dient. Im Jahr 1999 verstarb überraschend die Ehefrau des Klägers; sie wurde von dem Kläger und der gemeinsamen Tochter beerbt. Im Jahr 2001 erwarb der Kläger im Zuge der Erbauseinandersetzung den Miteigentumsanteil seiner Tochter an dem genannten Grundstück.
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Nach Eintritt des Todesfalls kündigte das den Immobilienerwerb finanzierende Kreditinstitut die vom Kläger und seiner Ehefrau aufgenommenen Hypothekendarlehen und stellte die gesamte Darlehenssumme einschließlich einer Vorfälligkeitsentschädigung zur Rückzahlung fällig. Der Kläger war hierdurch gezwungen, im Jahr 2000 eine Umfinanzierung vorzunehmen, die das finanzierende Kreditinstitut nur unter der Bedingung bewilligte, dass seitens des Klägers --neben einer grundbuchrechtlichen Absicherung-- zusätzlich ein Risikolebensversicherungsvertrag abgeschlossen werde. In den Folgejahren war der Kläger überdies gezwungen, Erhaltungsaufwendungen am Objekt vorzunehmen, die er über Bausparkredite finanzierte. Auch insoweit musste der Kläger auf Verlangen der Bausparkassen Risikolebensversicherungsverträge abschließen. Ansprüche auf die Versicherungsleistungen musste der Kläger auf Geheiß der finanzierenden Kreditinstitute an diese im Voraus abtreten; ein bei Abschluss der Versicherungsverträge verfügtes Bezugsrecht seiner Tochter für die im Todesfall auszubezahlende Versicherungssumme galt dadurch als widerrufen.
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In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2008) machte der Kläger im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Aufwendungen für Risikolebensversicherungen in Höhe von 2.467,24 € als sonstige Werbungskosten (Geldbeschaffungskosten) geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die vom Kläger getragenen Beiträge für Risikolebensversicherungen nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.
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Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 277 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Aufwendungen des Klägers für die Risikolebensversicherungen könnten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Ansatz gebracht werden. Es handele sich um "klassische" Risikolebensversicherungen, die ein der privaten Lebenssphäre zuzuordnendes Lebensrisiko absicherten; ein durch die Vermietung bedingtes Risiko sei nicht ersichtlich. Unerheblich sei, dass die Versicherungen der Absicherung von Darlehen dienten, die der Kläger zur Finanzierung bzw. Refinanzierung des vermieteten Objekts in B bzw. zu weiteren Sanierungs- und Erhaltungsmaßnahmen abgeschlossen habe.
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Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er vertritt die Ansicht, dass die frühere Rechtsprechung, welche einen Abzug von Prämien für Risikolebensversicherungen mit Blick auf das Aufteilungs- und Abzugsverbot abgelehnt habe, im Streitfall keine Anwendung finden könne. Zum einen habe der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) das Aufteilungs- und Abzugsverbot aufgegeben; zum anderen sei es bei Abschluss der Risikolebensversicherungen nicht darum gegangen, eine Einkunftsquelle zu erwerben oder herzustellen, sondern darum, eine bereits existierende Einkunftsquelle zu erhalten. Der Abschluss der Versicherungsverträge sei ihm --zum Teil in rechtswidriger Weise-- aufgezwungen worden. Im Übrigen sei die Zuordnung des versicherten Lebensrisikos zur Privatsphäre mit dem Veranlassungs- und Nettoprinzip nicht vereinbar.
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Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 7. Oktober 2014 6 K 6147/12 sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2008 vom 13. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2012, zuletzt geändert durch Bescheid vom 17. August 2012, dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 2.467,24 € angesetzt werden.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es verweist auf die ständige Rechtsprechung des BFH, wonach Beiträge zu Risikolebensversicherungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Berücksichtigung finden könnten. Daran habe sich auch durch die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) nichts geändert.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgewendeten Beiträge für Risikolebensversicherungen nicht als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
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1. Für Beiträge zu "Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen", gewährt § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG einen Abzug als Sonderausgaben bis zu den Höchstgrenzen des § 10 Abs. 3 ff. EStG; dies gilt nach dem einleitenden Satz in Abs. 1 der Vorschrift jedoch nur, wenn sie "weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden". Im Streitfall erfüllen die Aufwendungen des Klägers den Werbungskostenbegriff indes nicht.
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a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zu den Werbungskosten zählen nach Satz 3 Nr. 2 der Vorschrift auch Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Gebäude beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.
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b) Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der getätigten Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind die vom Kläger aufgewendeten Versicherungsbeiträge insgesamt dem Privatbereich zuzuordnen, in dem solche Aufwendungen nur über die spezielle gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden können.
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a) Zwar liegt im Streitfall der Finanzierung des Immobilienobjekts in B ein einheitliches Gesamtkonzept zugrunde, welches die Finanzierung und Tilgung der Anschaffungskosten über ein Annuitätendarlehen, das sowohl grundbuchrechtlich als auch über eine Risikolebensversicherung abgesichert ist, vorsieht. Dieses Finanzierungskonzept entspricht marktüblichen Gestaltungen, wenngleich die Entscheidung hierüber im Streitfall in gewisser Weise durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war, welches den Kläger durch eine vorzeitige Kündigung der Erstfinanzierung bewusst in eine Lage gebracht hatte, in der eine zusätzliche Sicherung durch Abschluss einer Risikolebensversicherung erforderlich wurde.
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Vor diesem Hintergrund hat sich der Kläger nicht freiwillig für den Abschluss der maßgeblichen Risikolebensversicherungen entschlossen; er musste die Aufwendungen hierfür tragen, um die Darlehensumfinanzierung überhaupt abschließen zu können und den Fortbestand der Einnahmen aus dem Objekt zu sichern. Danach besteht auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang des Aufwands (in Form der geleisteten Versicherungsbeiträge) mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit des Klägers.
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b) Dieser wirtschaftliche Zusammenhang wird indes überlagert von einem gleichzeitig bestehenden Veranlassungszusammenhang durch die private Lebensführung. Jener liegt, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist, in dem --privaten-- Umstand, dass der Kläger mit dem Abschluss der maßgeblichen Lebensversicherungen dem Risiko eines vorzeitigen Ablebens noch während des Laufs der Darlehensverträge entgegenwirken und eine Tilgung der Darlehensschuld im Falle des Eintritts des versicherten Ereignisses gewährleisten konnte. Für den Kläger bedeutet dies: Er trägt den --neben Darlehenszins und Tilgung zusätzlichen-- Aufwand für die Ausschaltung des Todesfallrisikos im Streitfall auch deshalb, um im Fall des Risikoeintritts einen schuldenfreien Übergang des maßgeblichen Immobilienobjekts auf den Rechtsnachfolger zu gewährleisten. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 Rz 93) kommt diesem privaten Umstand --die Darlehenstilgung ist dem Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94)-- das entscheidende Gewicht zu; er ist das "auslösende Moment" für das Entstehen der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen sind. Der den Aufwendungen weiterhin zugrunde liegende Darlehenssicherungszweck, der für die finanzierende Bank das Ausfallrisiko minimiert, tritt demgegenüber zurück (vgl. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 21 EStG Rz 300 "Risikolebensversicherung"; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 21 Rz 62 "Bausparvertrag"; Drenseck, Finanz-Rundschau 1986, 187; diff. HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 420 zu "Todesfallrisikoversicherungen bei Bausparverträgen bzw. Hypothekendarlehen"; krit. Blümich/ Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 "Versicherungsbeiträge"; a.A. Prinz, Betriebs-Berater 1986, 712; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 242). Dies gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- der Versicherungsvertragsabschluss durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war.
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c) Im Streitfall kommt auch eine Aufteilung der Aufwendungen nicht in Betracht. Zwar steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 niedergelegten Maßstäben einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber anhand ihrer steuerlich erheblichen und privaten Anteile trennbaren Aufwendungen nicht mehr grundsätzlich entgegen. Die vom Kläger für die Risikolebensversicherungen getragenen Aufwendungen sind indes nicht trennbar; denn zum einen lassen sich eventuell durch die Einkünfteerzielung veranlasste Beitragsanteile nicht feststellen und zum anderen misst der Senat dem einkünftebezogenen Darlehenssicherungszweck gegenüber der dem Privatbereich zuzurechnenden Absicherung des Todesfallrisikos eine untergeordnete Bedeutung zu. Aus diesem Grund kommt auch eine pauschale Aufteilung nicht in Betracht (a.A. HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 420 zu "Todesfallrisikoversicherungen bei Bausparverträgen bzw. Hypothekendarlehen").
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute; sie wurden in den Streitjahren (2009 und 2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger war, neben zwei weiteren Gesellschaftern (A und B), an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, die im Jahr 1996 ein Mehrfamilienhaus in X errichtete, welches nach Fertigstellung der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die GbR veräußerte das Mehrfamilienhaus --nach Ablauf der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Oktober 2007; der Veräußerungspreis wurde dem Konto der GbR im Januar 2008 gutgeschrieben.
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Der Erlös aus der nicht steuerbaren Veräußerung des Mehrfamilienhauses reichte indes nicht aus, um die im Zeitpunkt der Zahlung des Veräußerungspreises bestehenden Darlehensverbindlichkeiten der GbR vollständig auszugleichen. Das verbliebene Darlehen wurde anteilig in Höhe von 75.000 € durch den Gesellschafter A am 29. Dezember 2008 getilgt. Die nach anteiliger Tilgung noch verbliebene Darlehensrestschuld in Höhe von 59.550,27 € übernahm der Kläger ebenso wie die am Jahresende 2008 bestehende Kontokorrentschuld der GbR bei der D Bank in Höhe von 12.158,60 €. Sodann wurde die GbR von den Gesellschaftern noch im Jahr 2008 aufgelöst.
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Zur Finanzierung der übernommenen Darlehensrestschuld sowie der Kontokorrentschuld der GbR nahm der Kläger unter dem 6. Dezember 2008 ein neues Darlehen über 71.000 € bei der D Bank auf; die auf dieses Darlehen gezahlten Schuldzinsen in Höhe von 4.801 € (2009) und 4.053 € (2010) machten die Kläger im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Schuldzinsen in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre vom 6. Dezember 2010 (2009) und vom 15. September 2011 (2010) nicht. In seiner Einspruchsentscheidung führte das FA unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Juni 2012 IX R 67/10 (BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275) aus, dass ein Abzug der nachträglichen Schuldzinsen im Streitfall ausscheide, weil das maßgebliche Objekt --anders als im Verfahren IX R 67/10-- nicht steuerbar veräußert worden sei.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1990 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass auch im Falle einer Veräußerung des Vermietungsobjektes außerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der wirtschaftliche Zusammenhang nachträglicher Schuldzinsen zu den früheren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht aufgehoben werde, so dass auch solche Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten.
- 7
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es vertritt die Ansicht, ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei ausschließlich in jenen Fällen anzunehmen, in denen das Vermietungsobjekt auch innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit steuerbar und steuerpflichtig veräußert worden sei. Allenfalls komme eine Berücksichtigung der im Streitfall geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht.
- 8
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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die im Streitfall geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen nur bei den sonstigen Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Berücksichtigung finden.
- 9
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Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Nach den bisherigen Feststellungen des FG kann nicht entschieden werden, ob die von den Klägern in den Streitjahren geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).
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Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, m.w.N.).
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2. Mit dem genannten Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 hat der BFH die in der früheren Rechtsprechung vertretene Auffassung zur beschränkten Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966; vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48; vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373) aufgegeben.
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a) Der erkennende Senat ging in der genannten Grundsatzentscheidung davon aus, dass die die bisherige Rechtsprechung prägende Erwägung, ein ursprünglich bestehender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einem zur Finanzierung von Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei mit der Veräußerung des Grundstücks beendet und das anschließend fortbestehende (Rest-)Darlehen habe seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust, vor dem Hintergrund der mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 getroffenen gesetzgeberischen Grundentscheidung, Wertsteigerungen bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in deutlich erweitertem Umfang zu erfassen, nicht länger tragen könne. Der Senat hat diese systemprägenden und -verändernden gesetzlichen Rahmenbedingungen zum Anlass genommen, seine von der sog. "Surrogationsbetrachtung" getragene Rechtsprechung, mit der er auch schon bisher den Abzug "nachträglicher" Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter bestimmten Voraussetzungen zugelassen hat, zu erweitern, um die notwendige steuerrechtliche Gleichbehandlung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Gewinn- und den Überschusseinkünften wieder herzustellen.
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b) Die bei allen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommende Surrogationsbetrachtung geht von folgender Grundüberlegung aus: Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut (oder eine komplette Organisationseinheit von Wirtschaftsgütern, wie etwa ein Betrieb), in das (oder in die) der Steuerpflichtige Darlehensmittel investiert hat, veräußert und der Veräußerungserlös seinerseits zum Zwecke der Einkunftserzielung eingesetzt, können die für das zurückbehaltene bzw. aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen unter bestimmten Voraussetzungen weiter als Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei der neuen Einkunftsquelle zu berücksichtigen sein. Die Anwendung der Surrogationsbetrachtung bei der Prüfung des --fortdauernden-- Veranlassungszusammenhangs im Falle von Änderungen in der Verwendung von Darlehensmitteln entspricht der ständigen, von der Finanzverwaltung in vollem Umfang akzeptierten Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454; vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209; vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706; vom 17. August 2005 IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248; vom 27. März 2007 VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699) und ist auch in der Literatur allgemein anerkannt (z.B. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 438 "Änderung der Darlehensqualifikation/Umwidmung"; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 210; Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 82; Blümich/ Ebling, § 17 EStG Rz 546; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 300 "Nachträgliche Schuldzinsen" und "Umwidmung von Darlehen", jeweils als Unterpunkt bei "Schuldzinsen"; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 276; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 24 EStG Rz 42).
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c) Auch die Finanzverwaltung sieht es im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung von nachträglichen Schuldzinsen bei Gewinn- und Überschusseinkunftsarten als notwendig an, Schuldzinsen, die bisher ohne Rückgriff auf die Surrogationsbetrachtung aus anderen Erwägungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Anerkennung fanden (s. BFH-Urteil vom 16. September 1999 IX R 42/97, BFHE 190, 165, BStBl II 2001, 528; vom 12. Oktober 2005 IX R 28/04, BFHE 211, 255, BStBl II 2006, 407, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen), künftig nach diesem, für alle Einkünfte einheitlichen Maßstab und unter Berücksichtigung des sog. Grundsatzes des Vorrangs der Schuldentilgung --s. unter II.4.b aa der Gründe-- zu behandeln (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 15. Januar 2014, BStBl I 2014, 108).
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3. Die vollständige Übertragung dieser Erwägungen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung führt dazu, dass ein einmal begründeter (und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener) wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht allein deshalb entfällt, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung --unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit-- am Veräußerungspreis fort. Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer Veräußerung der Immobilie außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG weiter als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275).
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4. Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschieht.
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a) Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle --etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt-- an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort (so schon BFH-Urteil in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706).
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b) Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen.
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aa) Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall wird der grundsätzlich fortbestehende Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung --die Nichtablösung des Darlehens bzw. der anderweitigen Verwendung des Verkaufserlöses-- ersetzt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255).
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Ein dahin gehendes, privat motiviertes Verhalten stünde zudem im Widerspruch zu dem aus den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen der §§ 734, 735 des Bürgerlichen Gesetzbuches und § 145 des Handelsgesetzbuches abgeleiteten und im Rahmen der Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwendenden sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung (vgl. allg. BFH-Urteil vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323). Nach diesem Grundsatz hat die Tilgung von Schulden der Gesellschaft im Zuge ihrer Auflösung --mittels des dem Gesellschafter zur Verfügung stehenden (Betriebs-)Vermögens-- Vorrang vor der Befriedigung privater Bedürfnisse der Gesellschafter oder ihrer Ansprüche gegenüber der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291; vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144; vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, sowie in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, und in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275). Verwertungshindernisse rechtfertigen im Einzelfall eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; dies gilt jedoch nur für solche Verwertungshindernisse, die ihren Grund in der ursprünglichen einkünftebezogenen Sphäre haben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642; vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353).
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Übertragen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös --soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen-- stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden muss (in diesem Sinne auch zutreffend BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 108, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen).
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bb) Veräußert der Steuerpflichtige demgegenüber die vermietete Immobilie, reicht der Verkaufserlös aber nicht aus, ein hierfür aufgenommenes Darlehen abzulösen, bleibt --in einem ersten Schritt-- der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275).
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c) Da die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten indes nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abstellt, können --in einem zweiten Schritt-- auch auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen dem Grunde nach durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein (so schon BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594). Vor diesem Hintergrund kann auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem mittelbaren --und damit hinreichenden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 2/05, BFHE 218, 353, BStBl II 2007, 941)-- wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen. Hat das "Altdarlehen" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, dient in diesen Fällen --wirtschaftlich gesehen-- auch das umgeschuldete "neue Darlehen" (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung --wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört-- bewegt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 VIII R 40/06, BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, zur steuerschädlichen Darlehensverwendung bei Lebensversicherungen).
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5. Hat der Steuerpflichtige seine ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt, ist es für die Berücksichtigung von nachträglichen Schuldzinsen nach Veräußerung der bislang zur Einkünfteerzielung genutzten Immobilie überdies von Bedeutung, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seinerzeit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selbst erfüllt hat. Die Frage nach dem objektiven Tatbestand des § 21 EStG ist dabei vornehmlich eine Frage der Zurechnung von Einkünften (s. Blümich/ Heuermann, § 21 EStG Rz 41); für die Zurechnung von zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgütern --auch für Darlehen-- gilt insoweit die Bruchteilsbetrachtung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952). War der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, ist ihm daher ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft grundsätzlich in dem gleichen Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzurechnen waren. Jedenfalls in diesem Umfang kann der Steuerpflichtige --unter den eingangs genannten weiteren Voraussetzungen-- grundsätzlich auch Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten geltend machen.
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6. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil es diesen Grundsätzen nicht in vollem Umfang entspricht. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob und ggf. inwieweit ein Abzug der von den Klägern geltend gemachten Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung möglich ist.
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a) Die maßgeblichen Schuldzinsen wurden nicht auf ein Darlehen geleistet, das der Kläger --als Gesellschafter der GbR-- zur Finanzierung der Herstellungskosten einer der Vermietung dienenden Immobilie aufgenommen und tatsächlich verwendet hat. Soweit die Herstellungskosten des Mehrfamilienhauses fremdfinanziert worden sind, wurden die in diesem Zusammenhang aufgenommenen Darlehen nach der Veräußerung des Objektes und der Auflösung der GbR nicht fortgeführt, sondern zurückgezahlt.
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b) Im Streitfall wurden die von den Klägern als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen vielmehr auf ein Darlehen geleistet, das (auch) der Finanzierung einer (anteiligen) Rückführung der nach der Veräußerung der Immobilie und Auflösung der GbR verbliebenen Darlehensverbindlichkeiten diente. Nimmt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall ein neues Darlehen auf, das der Finanzierung einer vom Veräußerungserlös nicht gedeckten Restschuld dient, steht auch ein solches "Umschuldungsdarlehen" dem Grunde nach noch in einem mittelbaren und damit ausreichenden Veranlassungszusammenhang mit den früheren Einkünften.
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Dies gilt nach Maßgabe der unter II.5. der Gründe erläuterten Rechtsgrundsätze im Streitfall jedoch nur, soweit
(1) dem Kläger im Umfang der neu begründeten Darlehensverpflichtung vormals die in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit erzielten Einkünfte auch persönlich zuzurechnen waren,
(2) die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den insoweit abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und
(3) die Umschuldung sich im Rahmen einer üblichen Finanzierung bewegt.
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c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob und ggf. inwieweit das vom Kläger aufgenommene Umschuldungsdarlehen nach den dargelegten Grundsätzen noch immer der Finanzierung der Herstellungskosten des Mehrfamilienhauses dient und mithin durch die früheren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst ist.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
- 1.
in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.