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Landgericht Düsseldorf Urteil, 05. Feb. 2016 - 33 O 86/15

ECLI:

ECLI:DE:LGD:2016:0205.33O86.15.00

05.02.2016

Landgericht Düsseldorf Urteil, 05. Feb. 2016 - 33 O 86/15

ra.de-Urteilsbesprechung zu Landgericht Düsseldorf Urteil, 05. Feb. 2016 - 33 O 86/15

Rechtsgebiete

Anlegerrecht

Handels- und Gesellschaftsrecht

Immobilienrecht

andere

Wirtschaftsrecht

Gericht

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger mit Ausnahme der Kosten der Streithilfe. Diese trägt die Streithelferin.

Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Kläger kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

T a t b e s t a n d

Das klagende Land begehrt von der Beklagten, die als Bauträger tätig ist, Zahlung von Umsatzsteuer auf die Erbringung von Werkleistungen aus abgetretenem Recht.

Am 22. Mai 2012 schlossen die Streithelferin (AN) und die Beklagte (AG) einen Vertrag, wegen dessen Einzelheiten auf Anlage K 1 (Bl. 7 ff. GA) Bezug genommen wird. In dem Vertrag verpflichtete die Streithelferin sich zur Erbringung von Fliesenarbeiten für ein von der Beklagten betriebenes Bauvorhaben.

Nach der zum Gegenstand des Vertrages gemachte Verhandlungsprotokolls (Bl. 8 GA) haben sich die Streithelferin und die Beklagte dahin verständigt:

„Die Preise verstehen sich rein netto. Die Umsatzsteuer wird entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen des § 13b des Umsatzsteuergesetzes vom AG direkt abgeführt.“

…

„Jede Abtretung von Forderungen des AN gegen den AG sind nur mit Zustimmung des AG wirksam.“

Dementsprechend stellte die Streithelferin der Beklagten nach Durchführung der Fliesenarbeiten keine Umsatzsteuer in Rechnung. Die Beklagte führte ihrerseits Umsatzsteuer in Höhe von 8.991,42 Euro an das klagende Land ab.

Mit Urteil vom 22. August 2013 (Az. V R 37/10) stellte der Bundesfinanzhof - entgegen der bisherigen Praxis der Finanzverwaltung - fest, dass die Umsatzsteuer auch bei der Erbringung von Bauleistungen vom Unternehmer geschuldet wird, wenn der Leistungsempfänger Bauträger ist.

Am 10. Januar 2014 erhielt die Beklagte - auf ihren Antrag unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofes - die von ihr gezahlte Umsatzsteuer zurück.

Das klagende Land nahm nun die Streithelferin auf Zahlung von Umsatzsteuer in Anspruch. Sie bot der Streithelferin - auf Grundlage des am 31. Juli 2014 in Kraft getretenen § 27 Abs. 19 UStG - an, ihre Steuerschuld durch Abtretung eines Anspruchs gegen die Beklagte zu erfüllen.

Die Streithelferin fertigte daraufhin neue Rechnungen gegenüber der Beklagten aus. Diese sahen eine Zahlung von Umsatzsteuer in Höhe von 8.991,42 Euro durch die Beklagte an die Streithelferin vor. Diesen Anspruch trat die Streithelferin an das klagende Land ab.

Das klagende Land ist der Auffassung,

er sei durch die Abtretung Inhaberin eines Anspruchs der Streithelferin gegen die Beklagte auf Zahlung der abzuführenden Umsatzsteuer geworden. Dieser Anspruch ergebe sich daraus, dass die Streithelferin von der Beklagten nachträglich Zahlung der Umsatzsteuer wegen Störung der Geschäftsgrundlage verlangen könne.

Das klagende Land und die Streithelferin beantragen,

die Beklagte zu verurteilen, an das klagende Land 8.991,42 Euro nebst Zinsen in Höhe von 8 Prozentpunkten über dem Basiszins seit dem 12. Juni 2015 zu zahlen;

die Beklagte zu verurteilen, an das klagende Land nicht anrechenbare Rechtsverfolgungskosten in Höhe von 415,96 Euro nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszins aus diesem Betrag seit Rechtshängigkeit zu zahlen.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte ist der Auffassung,

dem Begehren des klagenden Landes stehe bereits entgegen, dass die Voraussetzungen einer Störung der Geschäftsgrundlage nicht erfüllt seien. Außerdem sei eine etwaige Abtretung an das klagende Land jedenfalls aufgrund des vertraglichen Abtretungsverbots unwirksam.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist nicht begründet.

Das klagende Land hat gegen die Beklagte unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt einen Anspruch auf Zahlung von 8.991,42 Euro aus abgetretenen Rechten (§ 398 BGB) des zwischen der Streithelferin und der Beklagten geschlossenen Werkvertrages (§ 631 Abs. 1 BGB)

Ihre grundsätzlich gegenüber der Streithelferin bestehenden Verbindlichkeiten – und nur solche können auch abgetreten worden sein – hat die Beklagte erfüllt.

Ein weiterer – noch abtretbarer - Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer an die Streithelferin besteht nicht.

Eine wörtliche Auslegung des Vertrages zwischen der Streithelferin und der Beklagten ergibt bereits keine Pflicht der Beklagten zur Zahlung von Umsatzsteuer.

Die Parteien des Werkvertrages haben ausdrücklich vereinbart, dass die Beklagte als Auftraggeber und nicht die Streithelferin die Umsatzsteuer an die Finanzbehörden abführt.

Diese Vereinbarung ist angesichts ihres eindeutigen Wortlauts nicht auslegungsfähig. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Parteien auch auf die „gesetzlichen Bestimmungen“ Bezug genommen haben. Die Parteien haben mit dieser Formulierung lediglich ihre gemeinsame und zum damaligen Zeitpunkt auch zutreffende Annahme zum Ausdruck gebracht, mit ihrer Vereinbarung der damaligen unstreitigen und durch die Verwaltungspraxis und Schreiben der Finanzverwaltung auch dokumentierte Auslegung des geltenden Rechts zu entsprechen. Eine rechtsgeschäftliche Erklärung dahin, im Falle einer Änderung von Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis solle die Umsatzsteuer gegebenenfalls von der Beklagten an die Streithelferin entrichtet werden, lässt sich dem Vertrag auch nicht entnehmen.

Dafür bestand auch kein Bedürfnis. Selbst wenn die Parteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses die Änderung der Umsatzsteuerschuldnerschaft vorausgesehen hätten, wäre dies kein Grund gewesen, die Beklagte zur Zahlung der Umsatzsteuer an das klagende Land zu verpflichten. Die Beklagte hat die Umsatzsteuer entsprechend der damaligen Sach- und Rechtslage und in Erfüllung des Vertrages an die Finanzverwaltung bereits vor der Entscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH – V R 37/10 – Urteil vom 22. August 2013) gezahlt. Dass diese dann - möglicherweise voreilig - diese Umsatzsteuer wieder an die Beklagte auskehrt, berührt die zivilrechtliche Rechtslage der Streithelferin und der Beklagten nicht. Ihre wechselseitigen Verpflichtungen sind in jeder Hinsicht erfüllt.

Ein abtretbarer Anspruch der Streithelferin auf Zahlung von 8.991,42 Euro folgt auch nicht aus einer ergänzender Auslegung des Vertrages mit der Beklagten.

Die von Teilen der Literatur (Heuermann, DB 2015, 572, 576 f.; Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 27 Rn. 51 zit. nach juris) und von einigen Finanzämtern (vgl. jeweils den Vortrag des Antragsgegners bei FG Düsseldorf vom 31. August 2015 – 1 V 1486/15 A (U), Rn. 23 - juris; FG Köln vom 01. September 2015 – 9 V 1376/15, Rn. 25 - juris) vertretene Auffassung, ein zivilrechtlicher Anspruch im Sinne des § 27 Abs. 19 UStG ergebe sich regelmäßig aus einer ergänzenden Auslegung des Vertrages zwischen Unternehmer und Leistungsempfänger, ist jedenfalls dann unzutreffend, wenn die Parteien - wie hier - ausdrücklich eine anders lautende Regelung getroffen haben.

Eine ergänzende Auslegung ist im Streitfall insbesondere ausgeschlossen, weil der Vertrag keine Regelungslücke aufweist. Die Vertragsparteien haben ausdrücklich vereinbart, dass der Auftraggeber - die Beklagte - die Umsatzsteuer abführt. Die falsche Vorstellung der Parteien vom Inhalt des § 13b UStG ändert nichts daran, dass sie die Abführung der Umsatzsteuer ausdrücklich geregelt haben (vgl. BGH Urteil vom 28. April 2004 – III ZR 351/04, NJW 2005, 2069, 2070).

Hierdurch unterscheidet sich der hier zu entscheidende Fall von dem Sachverhalt der vom klagenden Land zitierten Entscheidung des BGH vom 14. Januar 2000 - V ZR 416/97. Der BGH hielt eine ergänzende Vertragsauslegung dort für möglich. Die Parteien hatten - anders als im hier zu entscheidenden Fall - aber nicht eine unzutreffende, sondern überhaupt keine Regelung zur Abführung der Umsatzsteuer getroffen. Ist aber dem Vertrag – wie vorliegend - eine eindeutige Regelung zu entnehmen, ist er einer ergänzenden Vertragsauslegung nicht zugänglich (vgl. BGH Urteil vom 28. Februar 2002 – I ZR 318/99, NJW 2002, 2312).

II.

Die Streithelferin hatte gegen die Beklagte auch keinen abtretbaren Anspruch auf Zahlung von 8.991,42 Euro aus § 313 BGB.

Nach dieser Vorschrift kann eine Vertragspartei Anpassung des Vertrages verlangen, wenn sich Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert oder sich als falsch herausgestellt haben und die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen hätten, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann.

Aus Gründen der Prozessökonomie kann statt auf Vertragsanpassung sogleich auf die angepasste Leistung geklagt werden (BGH vom 28. April 2004 – III ZR 351/04, NJW 2005, 2069, 2070 f.; Finkenauer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2016, § 313 Rn. 83; Unberath, in: Beck’scher Online-Kommentar zum BGB, Stand: 01. August 2015, § 313 Rn. 86).

Dahinstehen kann im vorliegenden Fall, ob die Änderung der Praxis der Finanzverwaltung infolge des BFH-Urteils vom 22. August 2013 als schwerwiegende Veränderung der Vertragsgrundlage anzusehen ist und ob die Parteien eine andere Vereinbarung getroffen hätten, wenn sie diese Änderung vorausgesehen hätten. Denn jedenfalls ist der Streithelferin das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht unzumutbar.

Das Festhalten am unveränderten Vertrag ist lediglich unzumutbar, wenn es zu einem untragbaren, mit Recht und Gerechtigkeit schlechthin unvereinbaren Ergebnis führen würde. Dies erfordert eine umfassende Interessenabwägung unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls (BGH vom 11. Oktober 1994 – XI ZR 189/93, NJW 1995, 47, 48; BGH vom 05. Januar 1995 – XI ZR 85/94, NJW 1995, 592, 594; BGH vom 03. Dezember 2014 – XII ZB 181/13, NJW 2015, 1014, 1015). Hier überwiegt aber das Interesse der Streithelferin – im Zeitpunkt der Abtretung - nicht das der Beklagten, weil die Interessen beider gleichermaßen schutzwürdig sind.

Teile der Literatur gehen im Ergebnis offenbar davon aus, dass eine Interessenabwägung in der von § 27 Abs. 19 UStG erfassten Konstellation regelmäßig zugunsten des steuerpflichtigen Unternehmers ausgeht, ohne allerdings unter die Tatbestandsmerkmale des § 313 BGB zu subsumieren (Fleckenstein/Weiland, BB 2014, 2391, 2394; Habammer/Schneider, BB 2015, 1108, 1110 f.; Lippross, UR 2014, 717, 722).

Hingegen äußern sich andere Teile der Literatur skeptisch zum Bestand eines zivilrechtlichen Anspruchs (Langer, DStR 2014, 1897, 1902; Neeser, UVR 2014, 333, 340; Robisch, in: Bunjes, UStG, 14. Aufl. 2015, § 27 Rn. 36; Schmölz, in: Beck’scher Online-Kommentar zum UStG, 7. Aufl. 2015, § 27 Rn. 60.1; Sterzinger, UR 2015, 293, 295 f.; Widmann, MwStR 2014, 495, 497). Insbesondere wird darauf hingewiesen, dass die Entstehung einer zivilrechtlichen Forderung nicht gesetzlich angeordnet werden könne (Radeisen, DB 2014, 2547, 2552).

Soweit § 313 BGB von Teilen der Literatur pauschal für anwendbar gehalten wird, ist dies nicht mit der abwägungsoffenen Struktur dieser Norm vereinbar. Abzuwägen sind vielmehr einerseits das Interesse des Unternehmers - hier der Streithelferin - daran, seine Steuerschuld ohne wirtschaftliche Mehrbelastung durch Abtretung an das Finanzamt erfüllen zu können, andererseits das Interesse des Leistungsempfängers - hier der Beklagten - am Bestand der zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarung. Eine Anwendung von § 313 BGB kommt nur in Betracht, wenn das Interesse des Unternehmers das des Leistungsempfängers überwiegt.

Zumindest wenn - wie hier - der Leistungsempfänger bei Rückforderung der von ihm zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer nicht wusste und auch nicht wissen musste, dass dies zu einer Belastung des Unternehmers führen würde, überwiegt das Interesse des Unternehmers nicht das des Leistungsempfängers.

Als die Beklagte im Januar 2014 die Erstattung der von ihr verauslagten Umsatzsteuer beantragte, war § 27 Abs. 19 UStG noch nicht erlassen worden. Die Vorschrift wurde erst am 30. Juli 2014 im BGBl. (2014 I, S. 1266 ff.) verkündet und trat am 31. Juli 2014 in Kraft. Der Referentenentwurf wurde erst im März 2014 veröffentlicht, die Regelung des § 27 Abs. 19 UStG erst im Laufe der Beratungen im Bundestag - nach Vollziehung der Erstattung der Umsatzsteuer an die Beklagte - in die Gesetzesvorlage aufgenommen.

Die Beklagte konnte bei Stellung des Erstattungsantrages im Januar 2014 nicht wissen, welche Folgen die Erstattung der von ihr verauslagten Umsatzsteuer für die Streithelferin haben würde. Zu diesem Zeitpunkt durfte sie davon ausgehen, die Erstattung werde wegen der vertrauensschützenden Regelung des § 176 Abs. 2 AO keine Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung gegen die Streithelferin haben. Dass der Gesetzgeber die Geltung des § 176 Abs. 2 AO mit der atypischen Regelung in § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG ausschließen würde, konnte die Beklagte nicht voraussehen. In dieser Situation hatte sie ein schutzwürdiges Interesse am Bestand der Vereinbarung mit der Streithelferin.

Auf die Schutzwürdigkeit des Interesses der Beklagten ist dabei ohne Einfluss, dass § 176 Abs. 2 AO dem Steuerpflichtigen nach der jüngsten Rechtsprechung einiger Finanzgerichte ohnehin keinen Schutz gegen die Änderung von Umsatzsteuervoranmeldungen durch den Umsatzsteuerjahresbescheid bietet (FG Niedersachsen, Beschluss vom 03. Juli 2015 - 16 V 95/15; FG Hessen, Beschluss vom 13. Oktober 2015 - 1 V 1483/15; ebenso - in einkommenssteuerrechtlichem Kontext - FG Münster vom 18. Juni 2015 - 12 K 689/12 F).

Die vorgenannten Entscheidungen belegen nämlich gerade, dass die Reichweite des § 176 Abs. 2 AO im Zeitpunkt des Erstattungsantrages der Beklagten im Januar 2014 noch nicht abschließend geklärt war. Es bestanden - anders als nach Veröffentlichung der vorgenannten Entscheidungen - auch noch keine greifbaren Anhaltspunkte dafür, dass die Streithelferin - unabhängig von § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG - möglicherweise nicht durch § 176 Abs. 2 AO vor einer wirtschaftlichen Mehrbelastung infolge der Änderung der Rechtsprechung zu § 13b Abs. 5 UStG geschützt werden würde.

Der BFH hatte mit seinem Beschluss vom 23. April 2010 - V B 89/09 zwar entschieden, dass § 176 Abs. 2 AO nicht auf die Änderung des Bescheides über Umsatzsteuervoranmeldungen durch den Umsatzsteuerjahresbescheid Anwendung findet. Doch musste die Beklagte diese Entscheidung nicht in ihre Überlegungen einstellen. Denn sie war nicht amtlich veröffentlicht worden. In der Literatur wurde sie - für die Kammer erkennbar - erst nach dem Erstattungsantrag der Beklagten - im Mai 2014 - erstmalig berücksichtigt (Lippross, DStR 2014, 879). Sicher war für die Beklagte im Januar 2014 nur, dass sie selbst zu Unrecht Umsatzsteuer entrichtet hatte. Die zu diesem Zeitpunkt hypothetische Möglichkeit einer der Streithelferin ungünstigen Auslegung des § 176 Abs. 2 AO musste sie in ihre Überlegungen zum Erstattungsantrag nicht einstellen.

Das Interesse der Beklagten am Bestand der vertraglichen Vereinbarung mit dem klagenden Land ist auch nicht deshalb schutzunwürdig, weil die Beklagte nach dieser Vereinbarung ohnehin die Umsatzsteuer abführen sollte und nach der Rückerstattung nun besser steht, als wäre die Vorstellung der Vertragsparteien vom Inhalt des § 13b UStG zutreffend gewesen. Denn maßgeblich für die Interessenabwägung im Rahmen von § 313 BGB ist nicht, ob eine Partei besser steht als ursprünglich beabsichtigt, sondern allein, ob der andere Vertragsteil unzumutbar schlechter steht. Im Zeitpunkt des Erstattungsantrags durfte die Beklagte davon ausgehen, dass die Erstattung nicht die Streithelferin, sondern allein den Fiskus schlechter stellen würde. Die Interessen des Fiskus sind für die Beurteilung des Gleichgewichts zwischen den Vertragsparteien indes ohne Belang.

Die Streithelferin hatte demgegenüber im Zeitpunkt der Umsatzsteuererstattung an die Beklagte noch kein Interesse daran, durch Anpassung des Vertrages mit der Beklagten vor einer wirtschaftlichen Mehrbelastung verschont zu werden. Denn sie durfte ihrerseits davon ausgehen, durch § 176 Abs. 2 AO geschützt zu werden. Einer Vertragsänderung hätte es zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Mehrbelastung nicht bedurft.

Erst mit Inkrafttreten des § 27 Abs. 19 UStG am 31. Juli 2014 entstand ein Interesse der Streithelferin an der Vertragsanpassung. Denn nunmehr war es der Streithelferin aufgrund von § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG verwehrt, sich auf § 176 Abs. 2 AO zu berufen. Verstärkt wurde dieses Interesse durch die nachfolgende Rechtsprechung der Finanzgerichte zur Unanwendbarkeit des § 176 Abs. 2 AO auf Umsatzsteuervoranmeldungen.

Der Gesetzgeber will mit der Abtretungsmöglichkeit in § 27 Abs. 19 UStG das Vertrauen lediglich des umsatzsteuerpflichtigen Unternehmers schützen (BT-Drs. 18/1995, S. 111) bzw. die Derogation des Vertrauensschutzes durch die Möglichkeit der Abtretung kompensieren (Lippross UR 2014, 717, 718) Dass das Vertrauen des leistenden Unternehmers schutzwürdig ist, bedeutet jedoch nicht, dass deswegen das Vertrauen des Leistungsempfängers schutzunwürdig wäre. Aus der Gesetzesbegründung geht auch nicht hervor, dass der Gesetzgeber beabsichtigt hätte, das Vertrauen des Leistungsempfängers auf den Bestand der vertraglichen Vereinbarung nach Stellung eines Erstattungsantrags für schutzunwürdig zu erklären.

Hätte der Gesetzgeber den Vertrauensschutz des Leistungsempfängers ausschließen wollen, hätte er einen Regressanspruch des Unternehmers gegen den Leistungsempfänger durch Gesetz festschreiben müssen. Das ist jedoch nicht geschehen. Ganz im Gegenteil trägt der Gesetzgeber dem Vertrauen des Leistungsempfängers dadurch Rechnung, dass er die Befugnisse der Finanzverwaltung gegen den Leistungsempfänger mit der Abtretungskonstruktion des § 27 Abs. 19 UStG auf die vertraglichen Rechte des Unternehmers beschränkt.

Aber auch das dadurch erstmals entstandene Interesse der Streithelferin an einer Vertragsanpassung überwiegt aber nicht das Interesse der Beklagten am Bestand der vertraglichen Vereinbarung, weil das Interesse der Beklagten weiterhin – wie dargestellt - schutzwürdig bleibt, aber auch die Streithelferin nicht unzumutbar belastet wird.

Dem Vertrauen des leistenden Unternehmers trägt die Bundesfinanzverwaltung Rechnung, da die Erfüllung der Umsatzsteuerschuld durch Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 UStG auch dann anzubieten ist, wenn der zivilrechtliche Anspruch - etwa wegen Verjährung oder Insolvenz des Leistungsempfängers - nicht realisierbar erscheint (BT-Drs. 18/5603, S. 4). Das zeigt, dass das Verhältnis zwischen Unternehmer und Leistungsempfänger durch § 27 Abs. 19 UStG nicht umgestaltet werden soll. Bereits die Abtretung des leistenden Unternehmers an das Finanzamt wirkt immer an „Zahlungs statt“ (Schreiben des Bundesministers für Finanzen vom 31. Juli 2014 Rz. 8 -GZ: IV A 3 - S 0354/14/10001, IV D 3 - S 7279/11/10002 DOK: 2014/0652740) und damit zum Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs (§ 47 AO) des klagenden Landes gegen die Streithelferin.

Die Finanzverwaltung muss die vor Erlass des § 27 Abs. 19 UStG bestehende zivilrechtliche Situation zwischen den Parteien hinnehmen. Genauso wenig wie § 27 Abs. 19 UStG einen verjährten Zahlungsanspruch wieder aufleben lässt, kann die Vorschrift dazu führen, dass das Interesse des Leistungsempfängers am Bestand der vertraglichen Vereinbarung nachträglich keinen Schutz mehr genießt. Die stillschweigende und wenig begründete Annahme eines zivilrechtlichen Zahlungsanspruchs, die Aufhebung des Vertrauensschutzes nach § 176 Abs. 2 AO und die gesamte Abtretungskonstruktion dient letztlich dazu, im Ergebnis die Belastung des Leistungserbringers zu vermeiden und eine - dem materiellen Steuerrecht widersprechende - Begünstigung des Leistungsempfängers zu vermeiden (vgl. Lippross, NWB 10/2015 S. 677, 684).

Dies kann aber nicht durch eine zivilrechtliche Konstruktion ausgehebelt werden. Die damit nunmehr alleine auf formellem Recht gestützte Begünstigung des Leistungsempfängers ist die Folge der Entscheidung des Bundesfinanzhofes. Das aber gerade im öffentlichen Recht formelles und materielles Recht nicht stets übereinstimmen, ist ein bekannter rechtstatsächlicher Umstand und war auch in der mündlichen Verhandlung übereinstimmende Ansicht der Parteien. Dies ist dann aber keine Rechtfertigung für eine den Grundsätzen des Zivilrechts widersprechende Auslegung eines Vertrages oder eine Vertragsanpassung nach § 313 BGB.

Ob eine abweichende Beurteilung in Fällen gerechtfertigt ist, in denen der Leistungsempfänger die Umsatzsteuererstattung nach Erlass des § 27 Abs. 19 UStG beantragt hat, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.

Das Gericht hat auch nicht prüfen, ob der Ausschluss der Anwendung von § 176 AO durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG verfassungswidrig ist, wie die Beklagte meint und auch das FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 03. Juni 2015 - 5 V 5026/15), das FG Münster (Beschluss vom 12. August 2015 - 15 V 2153/15 U) sowie das FG Niedersachsen (Beschluss vom 03. Juli 2015 - 16 V 95/15; Beschlüsse vom 20. Juli 2015 - 16 V 132/15, 16 V 135/15) erwogen haben. Dementsprechend kommt es auch nicht darauf an, wann die Streithelferin ihre Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013 abgegeben hat.

Wäre § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG verfassungswidrig, würde dies lediglich zu dem gleichen Ergebnis führen, der bei unterstellter Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG vorliegend schon aus der Abwägung der Interessen von Streithelferin und Beklagter folgt.

Da der Streithelferin kein Anspruch zustand, den sie an das klagende Land hätte abtreten können, muss nicht entschieden werden, ob der Abtretung ein vertragliches Abtretungsverbot entgegengestanden hätte.

III.

Mangels Anspruchs des klagenden Landes auf Zahlung von 8.991,42 Euro besteht schließlich weder ein Anspruch auf Zinsen noch auf Ersatz vorgerichtlicher Rechtsverfolgungskosten.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 91, 101 Abs. 1 ZPO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 708 Nr. 11 Alt. 2, 711 ZPO.

Streitwert: 8.991,42 €

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(2) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats:

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3.

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Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. Nummer 1 bleibt unberührt;

5.

Lieferungen

a): der in § 3g Absatz 1 Satz 1 genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g und
b): von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter Buchstabe a fallen;

6.

Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Nummer 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes, Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nummer 20 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, zertifizierten Emissionsreduktionen nach § 2 Nummer 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 des Brennstoffemissionshandelsgesetzes sowie von Gas- und Elektrizitätszertifikaten;

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Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände;

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Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen. Nummer 1 bleibt unberührt;

9.

Lieferungen von Gold mit einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel, in Rohform oder als Halbzeug (aus Position 7108 des Zolltarifs) und von Goldplattierungen mit einem Goldfeingehalt von mindestens 325 Tausendstel (aus Position 7109);

10.

Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen sowie von integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand, wenn die Summe der für sie in Rechnung zu stellenden Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 Euro beträgt; nachträgliche Minderungen des Entgelts bleiben dabei unberücksichtigt;

11.

Lieferungen der in der Anlage 4 bezeichneten Gegenstände, wenn die Summe der für sie in Rechnung zu stellenden Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 Euro beträgt; nachträgliche Minderungen des Entgelts bleiben dabei unberücksichtigt;

12.

sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Nummer 1 bleibt unberührt.

(3) Abweichend von den Absatz 1 und 2 Nummer 1 entsteht die Steuer für sonstige Leistungen, die dauerhaft über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erbracht werden, spätestens mit Ablauf eines jeden Kalenderjahres, in dem sie tatsächlich erbracht werden.

(4) Bei der Anwendung der Absätze 1 bis 3 gilt § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 entsprechend. Wird in den in den Absätzen 1 bis 3 sowie in den in Satz 1 genannten Fällen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.

(5) In den in den Absätzen 1 und 2 Nummer 1 bis 3 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist; in den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe a, Nummer 6, 7, 9 bis 11 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist. In den in Absatz 2 Nummer 4 Satz 1 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung im Sinne des Absatzes 2 Nummer 4 Satz 1 verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Bei den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe b genannten Lieferungen von Erdgas schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Wiederverkäufer von Erdgas im Sinne des § 3g ist. Bei den in Absatz 2 Nummer 5 Buchstabe b genannten Lieferungen von Elektrizität schuldet der Leistungsempfänger in den Fällen die Steuer, in denen der liefernde Unternehmer und der Leistungsempfänger Wiederverkäufer von Elektrizität im Sinne des § 3g sind. In den in Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung im Sinne des Absatzes 2 Nummer 8 Satz 1 verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Bei den in Absatz 2 Nummer 12 Satz 1 genannten Leistungen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Leistungen in deren Erbringung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Leistungen von untergeordneter Bedeutung ist; davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung, die nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden kann, darüber erteilt hat, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Die Sätze 1 bis 6 gelten vorbehaltlich des Satzes 10 auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. Sind Leistungsempfänger und leistender Unternehmer in Zweifelsfällen übereinstimmend vom Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 2 Nummer 4, 5 Buchstabe b, Nummer 7 bis 12 ausgegangen, obwohl dies nach der Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Kriterien nicht zutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen. Die Sätze 1 bis 7 gelten nicht, wenn bei dem Unternehmer, der die Umsätze ausführt, die Steuer nach § 19 Absatz 1 nicht erhoben wird. Die Sätze 1 bis 9 gelten nicht, wenn ein in Absatz 2 Nummer 2, 7 oder 9 bis 11 genannter Gegenstand von dem Unternehmer, der die Lieferung bewirkt, unter den Voraussetzungen des § 25a geliefert wird. In den in Absatz 2 Nummer 4, 5 Buchstabe b und Nummer 7 bis 12 genannten Fällen schulden juristische Personen des öffentlichen Rechts die Steuer nicht, wenn sie die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich beziehen.

(6) Die Absätze 1 bis 5 finden keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers besteht

1.: in einer Personenbeförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5) unterlegen hat,
2.: in einer Personenbeförderung, die mit einem Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 durchgeführt worden ist,
3.: in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr,
4.: in der Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland,
5.: in einer sonstigen Leistung einer Durchführungsgesellschaft an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit diese Leistung im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland steht, oder
6.: in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt.

(7) Ein im Ausland ansässiger Unternehmer im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 und 5 ist ein Unternehmer, der im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat; dies gilt auch, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland hat. Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat; dies gilt nicht, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Drittlandsgebiet hat. Hat der Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte und führt er einen Umsatz nach Absatz 1 oder Absatz 2 Nummer 1 oder Nummer 5 aus, gilt er hinsichtlich dieses Umsatzes als im Ausland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig, wenn die Betriebsstätte an diesem Umsatz nicht beteiligt ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung ausgeführt wird. Ist es zweifelhaft, ob der Unternehmer diese Voraussetzungen erfüllt, schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer im Sinne der Sätze 1 und 2 ist.

(8) Bei der Berechnung der Steuer sind die §§ 19 und 24 nicht anzuwenden.

(9) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Absatz 1 Satz 3), der andere an Stelle des Leistungsempfängers Steuerschuldner nach Absatz 5 ist.

(10) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung den Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach den Absätzen 2 und 5 auf weitere Umsätze erweitern, wenn im Zusammenhang mit diesen Umsätzen in vielen Fällen der Verdacht auf Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall aufgetreten ist, die voraussichtlich zu erheblichen und unwiederbringlichen Steuermindereinnahmen führen. Voraussetzungen für eine solche Erweiterung sind, dass

1.: die Erweiterung frühestens zu dem Zeitpunkt in Kraft treten darf, zu dem die Europäische Kommission entsprechend Artikel 199b Absatz 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der Fassung von Artikel 1 Nummer 1 der Richtlinie 2013/42/EU (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) mitgeteilt hat, dass sie keine Einwände gegen die Erweiterung erhebt;
2.: die Bundesregierung einen Antrag auf eine Ermächtigung durch den Rat entsprechend Artikel 395 der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung von Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 2013/42/EG (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) gestellt hat, durch die die Bundesrepublik Deutschland ermächtigt werden soll, in Abweichung von Artikel 193 der Richtlinie 2006/112/EG, die zuletzt durch die Richtlinie 2013/61/EU (ABl. L 353 vom 28.12.2013, S. 5) geändert worden ist, die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für die von der Erweiterung nach Nummer 1 erfassten Umsätze zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen einführen zu dürfen;
3.: die Verordnung nach neun Monaten außer Kraft tritt, wenn die Ermächtigung nach Nummer 2 nicht erteilt worden ist; wurde die Ermächtigung nach Nummer 2 erteilt, tritt die Verordnung außer Kraft, sobald die gesetzliche Regelung, mit der die Ermächtigung in nationales Recht umgesetzt wird, in Kraft tritt.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Aug. 2013 - V R 37/10

Tatbestand

: I.

1: Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für Bauleistungen, die die Beigeladene an die Klägerin erbracht hat, im Streitjahr 2005 Steuerschuldnerin i.S. des § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geworden ist.

2: Die Klägerin betreibt laut Handelsregistereintrag ein Unternehmen, dessen Gegenstand der Erwerb, die Erschließung und die Bebauung von Grundstücken ist.

3: Am 13. September 2004 beauftragte die Klägerin die nach § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung Beigeladene als Generalunternehmer zur Erstellung eines Wohnhauses mit sechs Wohnungen zum Pauschalpreis von... € brutto. Laut Vertrag war die Beigeladene bei der Abrechnung von Abschlagszahlungen und der Schlussrechnung verpflichtet, die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen.

4: Nachdem die Beigeladene in 2004 und 2005 Bauleistungen an die Klägerin erbracht hatte, kam es zur Kündigung des Vertrages durch die Klägerin. Am 17. November 2005 erteilte die Beigeladene eine Schlussrechnung ohne Umsatzsteuerausweis, in dem auf die Steuerschuldnerschaft der Klägerin nach § 13b UStG hingewiesen wurde.

5: In ihrer Umsatzsteuererklärung 2004 und in den Voranmeldungen 2005 erklärte die Klägerin zunächst gemäß § 13b UStG auf die von der Beigeladenen erhaltenen Bauleistungen Umsatzsteuer in Höhe von... € und führte die Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ab.

6: In ihrer Jahreserklärung 2005 erklärte sie jedoch diese Umsatzsteuerbeträge nicht mehr mit der Begründung, sie erbringe keine Bauleistungen, denn nach Abschn. 182a Abs. 10 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) sei dazu erforderlich, dass sie "nachhaltige" Bauleistungen erbringe, was nur vorliege, wenn die Bauleistungen im Vorjahr mehr als 10 % der Gesamtumsätze betrügen. Wegen schwankender Umsätze habe sie diese Voraussetzung zwar noch im Jahre 2003, nicht aber 2004 erfüllt. Dies sei nachträglich im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten 2004 aufgefallen. Entgegen dem Vortrag der Beigeladenen habe sie dieser keine Bescheinigung nach § 48b des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgehändigt. Eine vertragliche Einigung gemäß Abschn. 182a Abs. 17 UStR über den gesetzlichen Übergang der Steuerschuldnerschaft habe ebenfalls nicht vorgelegen.

7: Das FA ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die 10 %-Grenze nach Abschn. 182a Abs. 10 UStR im Vorjahr nicht überschritten habe. Gleichwohl sei von einer Einigung i.S. des Abschn. 182a Abs. 17 UStR auszugehen, weil die Klägerin die Änderung der Verhältnisse nicht mitgeteilt habe. Daraufhin setzte das FA mit Umsatzsteuerbescheid vom 14. November 2006 die Umsatzsteuer 2005 auf ... € fest.

8: Nach Zurückweisung des Einspruchs wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 278). Zur Begründung führte es aus, das FA habe den Übergang der Steuerschuld nach § 13b UStG im Ergebnis zu Recht angenommen. Das FG folge zwar nicht den Regelungen der UStR in Abschn. 182a Abs. 10 Sätze 2 und 3, wonach dies nur dann der Fall sei, wenn im vorangegangenen Jahr der Anteil an Bauleistungen mindestens 10 % betragen habe oder wenn der Leistungsempfänger dem Leistenden eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG "für Umsatzsteuerzwecke" vorgelegt habe (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. Oktober 2009, BStBl I 2009, 1298 Rz 2, 3, 5). Das Erfordernis der Nachhaltigkeit der Bauleistungsumsätze sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Zudem könne der leistende Unternehmer nicht verlässlich beurteilen, ob die Voraussetzungen des Übergangs der Steuerschuldnerschaft vorlägen, weil dies von dem ihm unbekannten Verhältnis der Bauleistungen zu den sonstigen Umsätzen des Leistungsempfängers abhänge. Es genüge daher, wenn der Leistungsempfänger nur gelegentlich Bauleistungen erbringe. Der Übergang der Steuerschuldnerschaft sei nur dann ausgeschlossen, wenn ein Unternehmer überhaupt keine Bauleistungen erbringe. Ebenso wenig überzeugend sei die Regelung des Abschn. 182a Abs. 12 Satz 2 UStR, wonach der Übergang der Steuerschuldnerschaft von der Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG "für umsatzsteuerliche Zwecke" abhänge, weil dann der Übergang entgegen der gesetzlichen Regelung in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt werde. Maßgebend für den Übergang der Steuerschuldnerschaft sei vielmehr, ob der Leistungsempfänger Unternehmer sei, der zumindest gelegentlich selbst Bauleistungen erbringe und ob dies für den Leistenden erkennbar sei.

9: Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision und verteidigt die 10 %-Grenze. Sie habe auch keine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG der Beigeladenen vorgelegt.

10: Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 vom 14. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt wird.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

12: Die Klägerin habe zwar zutreffend ausgeführt, dass ihr Anteil der Bauleistungen an den Gesamtumsätzen unter 10 % liege. Sie verfüge aber für 2005 über eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG. Daraus ergebe sich, dass die Klägerin für das Jahr 2004 als Bauleistender und für das Streitjahr 2005 nicht mehr als Bauleistender anzusehen sei. Die Klage sei dennoch unbegründet, weil die Klägerin mit der Beigeladenen eine Vereinbarung über die Umkehr der Steuerschuldnerschaft getroffen habe, was sich daraus ergebe, dass die Klägerin im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren 2005 die Umsatzsteuer erklärt und abgeführt habe.

13: Die Beigeladene hat sich nicht geäußert.

14: Der Senat hat mit Beschluss vom 30. Juni 2011 V R 37/10 (BFHE 233, 477, BStBl II 2011, 842) dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

15: "1. Umfasst der Begriff der Bauleistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Ermächtigung 2004/290/EG neben Dienstleistungen auch Lieferungen?

16: 2. Falls sich die Ermächtigung zur Bestimmung des Leistungsempfängers als Steuerschuldner auch auf Lieferungen erstreckt:

17: Ist der ermächtigte Mitgliedstaat berechtigt, die Ermächtigung nur teilweise für bestimmte Untergruppen wie einzelne Arten von Bauleistungen und für Leistungen an bestimmte Leistungsempfänger auszuüben?

18: 3. Falls der Mitgliedstaat zu einer Untergruppenbildung berechtigt ist: Bestehen für den Mitgliedstaat Beschränkungen bei der Untergruppenbildung?

19: 4. Falls der Mitgliedstaat zu einer Untergruppenbildung allgemein (siehe oben, Frage 2) oder aufgrund nicht beachteter Beschränkungen (siehe oben, Frage 3) nicht berechtigt ist:

20: a) Welche Rechtsfolgen ergeben sich aus einer unzulässigen Untergruppenbildung?

21: b) Führt eine unzulässige Untergruppenbildung dazu, dass die Vorschrift des nationalen Rechts nur zugunsten einzelner Steuerpflichtiger oder allgemein nicht anzuwenden ist?"

22: Diese Fragen hat der EuGH am 13. Dezember 2012 C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 63) wie folgt beantwortet:

23: "1. Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG des Rates vom 30. März 2004 zur Ermächtigung Deutschlands zur Anwendung einer von Artikel 21 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abweichenden Regelung ist dahin auszulegen, dass der Begriff der 'Bauleistungen' in dieser Bestimmung neben den als Dienstleistungen im Sinne von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2004/7/EG des Rates vom 20. Januar 2004 geänderten Fassung eingestuften Umsätzen auch die Umsätze umfasst, die in der Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie bestehen.

24: 2. Die Entscheidung 2004/290 ist dahin auszulegen, dass die Bundesrepublik Deutschland berechtigt ist, die ihr mit dieser Entscheidung erteilte Ermächtigung nur teilweise für bestimmte Untergruppen wie einzelne Arten von Bauleistungen und für Leistungen an bestimmte Leistungsempfänger auszuüben. Bei der Bildung dieser Untergruppen hat dieser Mitgliedstaat den Grundsatz der steuerlichen Neutralität sowie die allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts, wie insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Rechtssicherheit, zu beachten. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller maßgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Umstände zu überprüfen, ob dies im Ausgangsverfahren der Fall ist, und gegebenenfalls die Maßnahmen zu ergreifen, die erforderlich sind, um die nachteiligen Folgen einer gegen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit oder der Rechtssicherheit verstoßenden Anwendung der in Rede stehenden Vorschriften auszugleichen."

Entscheidungsgründe

: II.

25: Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG war die Klägerin für die von ihr bezogenen Leistungen nicht als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Nr. 4 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung.

26: 1. Die Steuerschuld des Leistungsempfängers gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG setzt in Ausübung einer durch das Unionsrecht eingeräumten Ermächtigung voraus, dass er eine der in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG genannten Leistungen bezieht und diese auch selbst erbringt.

27: a) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung schuldet in "den in Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 genannten Fällen... der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, der Leistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringt".

28: § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG hat folgenden Wortlaut:
"(1) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats: ...

4. Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. ..."

29: § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erfasst somit im Gegensatz zu § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht alle "Bauleistungen", die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, sondern nur Werklieferungen und sonstige Leistungen, die diesen Bauwerksbezug aufweisen.

30: b) Die durch § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 UStG nicht für alle Bauleistungen, sondern nur für bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen angeordnete Steuerschuld des Leistungsempfängers beruht unionsrechtlich auf Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG des Rates vom 30. März 2004 zur Ermächtigung Deutschlands zur Anwendung einer von Artikel 21 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abweichenden Regelung (Entscheidung 2004/290/EG). Danach besteht "bei der Erbringung von Bauleistungen an einen Steuerpflichtigen" für die Bundesrepublik Deutschland die Befugnis, den "Empfänger der Gegenstände oder Dienstleistungen als Mehrwertsteuerschuldner" zu bestimmen.

31: Dass diese Ermächtigung im nationalen Recht nicht für alle Bauleistungen und zu Lasten aller Steuerpflichtigen (Unternehmer), sondern nur für bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen und dabei nur zu Lasten der Unternehmer ausgeübt wurde, die selbst derartige Leistungen erbringen, ist nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH in UR 2013, 63 unbeachtlich. Denn nach den Leitsätzen dieser Entscheidung umfasst "der Begriff der Bauleistungen in dieser Bestimmung neben den als Dienstleistungen im Sinne von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG... eingestuften Umsätzen auch die Umsätze, die in der Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie bestehen". Darüber hinaus ist "die Bundesrepublik Deutschland berechtigt ..., die ihr mit dieser Entscheidung erteilte Ermächtigung nur teilweise für bestimmte Untergruppen wie einzelne Arten von Bauleistungen und für Leistungen an bestimmte Leistungsempfänger auszuüben".

32: 2. Im Streitfall hat die Beigeladene an die Klägerin eine bauwerksbezogene Werklieferung i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erbracht.

33: a) Der Begriff der Werklieferung in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG entspricht dem in § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG. Danach sind Werklieferungen Lieferungen, bei denen der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift gilt dies auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

34: § 3 Abs. 4 UStG betrifft nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistungen in Form der Be- und Verarbeitung eines nicht dem Leistenden gehörenden Gegenstandes und ist richtlinienkonform entsprechend den unionsrechtlichen Grundsätzen zur Abgrenzung von Lieferung (Art. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--) und Dienstleistung (Art. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98, unter II.2.b cc).

35: Werklieferungen liegen danach vor, wenn der Unternehmer dem Abnehmer nicht nur die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG), sondern zusätzlich einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet. So können z.B. Buchbinderarbeiten als Bearbeitung von nicht dem Leistenden gehörenden Gegenständen Werklieferungen sein (BFH-Urteil vom 29. April 1982 V R 132/75, nicht veröffentlicht --n.v.--). Nicht ausreichend für die Annahme einer Werklieferung ist demgegenüber die Be- oder Verarbeitung eigener Gegenstände des Leistenden. Zwar kann z.B. die Zubereitung von Speisen in einem Imbissstand als Lieferung anzusehen sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 V R 35/08, BFHE 234, 491, BStBl II 2013, 244, Leitsatz). Bei der durch den Imbissstandbetreiber ausgeführten Lieferung handelt es sich aber mangels Be- oder Verarbeitung von für den Standbetreiber fremden Gegenständen nicht um Werklieferungen i.S. von § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG. Ebenso führt die Herstellung anderer beweglicher Gegenstände wie z.B. PKW nicht aufgrund der Vereinbarung besonderer Spezifikationen wie Sonderausstattungen zu einer Werklieferung.

36: b) Im Streitfall hat die Beigeladene mit der Erstellung eines Wohnhauses eine Werklieferung i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Klägerin erbracht.

37: aa) Wie der Senat bereits mit Urteil vom 24. Juli 1969 V R 9/66 (BFHE 97, 196, BStBl II 1970, 71) entschieden hat, bewirkt der Unternehmer dadurch, dass er auf dem ihm nicht gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet und das Gebäude dem Grundstückseigentümer übergibt, eine Werklieferung. Im Rahmen von § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG tritt dabei die feste Verbindung mit Grund und Boden an die Stelle der Be- oder Verarbeitung eines fremden Gegenstandes. Der BFH hat an dieser Rechtsprechung in der Folgezeit festgehalten und entschieden, dass Bauhandwerker bei der Errichtung eines Gebäudes für den Grundstückseigentümer Werklieferungen ausführen (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1974 V R 29/74, BFHE 114, 512, BStBl II 1975, 396), dass der Mieter, der Ausbauten, Umbauten und Einbauten auf eigene Kosten durchführt oder auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude errichtet, an den Vermieter eine Werklieferung ausführt (BFH-Urteile vom 15. September 1983 V R 154/75, n.v. zu Einbauten, und vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634 zur Gebäudeerrichtung), und dass der Unternehmer mit der Herstellung von Erschließungsanlagen auf öffentlichen Flächen einer Gemeinde gegenüber der Gemeinde eine entgeltliche Werklieferung ausführt (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Leitsatz 1). In Übereinstimmung hiermit kann sich die zur bloßen Verschaffung der Verfügungsmacht hinzutretende Bearbeitung auch aus dem Einbau des gelieferten Gegenstandes in ein Gebäude ergeben (zutreffend Abschn. 182a Abs. 3 Satz 2 UStR 2005 zum Einbau von Fenstern, Türen, Bodenbelägen, Aufzügen etc.).

38: bb) Danach erbrachte der Beigeladene im Streitfall mit der Errichtung des Wohnhauses auf dem für ihn fremden Grundstück eine Werklieferung i.S. von § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG.

39: 3. Die Klägerin ist aber gleichwohl nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG, da sie die von der Beigeladenen empfangene Leistung nicht selbst zur Erbringung einer bauwerksbezogenen Werklieferung oder sonstigen Leistung i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG verwendet hat. Das Urteil des FG war somit aufzuheben und der Klage stattzugeben.

40: a) Im Hinblick auf das sich aus dem Unionsrecht ergebende Erfordernis der Rechtssicherheit ist § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG teleologisch einschränkend auszulegen.

41: aa) § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG setzt nach seinem Wortlaut voraus, dass der Leistungsempfänger selbst bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringt.

42: bb) Bei der Auslegung des nationalen Rechts ist, soweit es auf einer unionsrechtlichen Harmonisierung durch Richtlinien der Europäischen Union beruht, das Unionsrecht und die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH im Wege der richtlinienkonformen Auslegung zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623). Daher ist im Streitfall nicht nur zu beachten, dass der EuGH in dem den Streitfall betreffenden Urteil BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH in UR 2013, 63 dem nationalen Gesetzgeber das Recht zugebilligt hat, Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG nur teilweise für bestimmte Untergruppen wie Leistungen an bestimmte Leistungsempfänger auszuüben (s. oben II.1.b), sondern auch, dass der so ermächtigte Mitgliedstaat "bei der Bildung dieser Untergruppen ... den Grundsatz der steuerlichen Neutralität sowie die allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts, wie insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Rechtssicherheit, zu beachten" hat und es "Sache des vorlegenden Gerichts [ist], unter Berücksichtigung aller maßgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Umstände zu überprüfen, ob dies im Ausgangsverfahren der Fall ist, und gegebenenfalls die Maßnahmen zu ergreifen, die erforderlich sind, um die nachteiligen Folgen einer gegen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit oder Rechtssicherheit verstoßenden Anwendung der in Rede stehenden Vorschriften auszugleichen (EuGH-Urteil BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH in UR 2013, 63, 2. Leitsatz).

43: Der EuGH betont dabei, dass "Rechtsakte der Union ... eindeutig sein müssen und dass ihre Anwendung für die Betroffenen vorhersehbar sein muss". Der sich hieraus ergebende Grundsatz der Rechtssicherheit ist von jeder mit der Anwendung des Unionsrechts betrauten innerstaatlichen Stelle zu beachten und "gilt in besonderem Maße, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen" (EuGH-Urteil BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH in UR 2013, 63 Rdnr. 47).

44: b) Das EuGH-Urteil BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH in UR 2013, 63 führt im Rahmen einer teleologischen Reduktion zu einer den Wortlaut von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG einschränkenden Auslegung.

45: aa) Hat der Unternehmer eine bauwerksbezogene Werklieferung oder sonstige Leistung i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG bezogen, lässt es § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG für die an die Stelle der Steuerschuld des Leistenden tretende Steuerschuld des Leistungsempfängers ausreichen, dass der Leistungsempfänger selbst derartige Leistungen erbringt.

46: § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG schränkt das Erfordernis einer Leistungserbringung i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG in keiner Weise und dabei weder gegenständlich noch in zeitlicher Hinsicht ein. Nach dem Wortlaut der Vorschrift würde es für den von dieser Vorschrift angeordneten Wechsel in der Steuerschuldnerschaft z.B. ausreichen, dass an den Leistungsempfänger im Inland eine bauwerksbezogene Werklieferung erbracht wird, während er selbst lediglich im Ausland ohne Zusammenhang mit diesem Leistungsbezug eine derartige Werklieferung erbringt. Insoweit ist zu beachten, dass sich "eine solche finanzielle Belastung gleichwohl, wie dies in einem Sachverhalt wie dem im Ausgangsverfahren fraglichen der Fall sein kann, aus der Anwendung dieser Regelung durch die zuständigen nationalen Behörden ergeben [könnte], wenn es diese Anwendung den betreffenden Steuerpflichtigen, zumindest vorübergehend, nicht erlaubt, den Umfang ihrer Verpflichtungen auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer genau zu erkennen" (EuGH-Urteil BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH in UR 2013, 63 Rdnr. 48).

47: Eine derartige, dem Wortlaut von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG einschränkungslos folgende Auslegung ist mit den Erfordernissen des Unionsrechts nicht zu vereinbaren, da es durch das Abstellen auf Umstände, die der Leistende im Regelfall nicht erkennt und auch nicht erkennen kann, nicht ermöglicht wird, genau zu erkennen, ob er oder sein Leistungsempfänger Steuerschuldner ist.

48: bb) § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist nicht dahingehend einschränkend auslegbar, dass es für den Wechsel in der Steuerschuldnerschaft darauf ankommt, dass der Leistungsempfänger "nachhaltig" (so aber Abschn. 182a Abs. 10 Satz 2 UStR) bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen erbringt und dabei die Summe dieser Leistungen mehr als 10 % seiner steuerbaren Umsätze beträgt (Abschn. 182a Abs. 10 UStR), wobei die Finanzverwaltung später präzisiert hat, dass dabei auf den "Weltumsatz" des Leistungsempfängers abzustellen sein soll (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE-- in der Fassung des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2011, BStBl I 2011, 1289).

49: Gegen die einschränkende Auslegung durch die Finanzverwaltung spricht, dass es auch hierdurch dem Leistenden nicht ermöglicht wird, zuverlässig zu beurteilen, ob er oder der Leistungsempfänger Steuerschuldner für die erbrachte Leistung ist. Dies zeigt sich nach den Verhältnissen des Streitfalles auch daran, dass die Klägerin selbst nicht in der Lage war, die nach der Verwaltungsauffassung maßgebliche 10 %-Grenze zutreffend zeitnah zu ermitteln, sodass auszuschließen ist, dass der Leistende diese Berechnung vornehmen kann. Der Senat schließt sich daher der von der Vorinstanz sowie im Schrifttum geäußerten Kritik an der sog. "10 % Regel" in Abschn. 182a Abs. 10 UStR an (vgl. Ahrens, Umsatzsteuerberater 2004, 331; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 13b UStG Rz 57; Küffner/Zugmaier, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 712; Kuplich, UR 2007, 369; Meyer in Anm. EFG 2010, 280; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13b Rz 384; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 13b Rz 33.2).

50: cc) § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist entgegen Abschn. 182a Abs. 11 UStR dahingehend einschränkend auszulegen, dass es für den Übergang der Steuerschuldnerschaft darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte bauwerksbezogene Werklieferung oder sonstige Leistung selbst zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.

51: Zwar vermag auch diese Auslegung nicht alle Schwierigkeiten, die für den Leistenden bei der Zuordnung der Steuerschuldnerschaft bestehen, auszuräumen. So ist im Hinblick auf das Erfordernis, dass der Leistungsempfänger selbst eine bauwerksbezogene Werklieferung oder sonstige Leistung erbringt, z.B. danach zu unterscheiden, ob der Leistungsempfänger ein Generalunternehmer oder Bauträger ist. Während der Generalunternehmer regelmäßig auf einem seinem Auftraggeber gehörenden Grundstück baut, bebaut der Bauträger in der Regel eigene Grundstücke (vgl. hierzu z.B. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 16. Mai 2010 10 AZR 190/11, Monatsschrift für Deutsches Recht 2012, 1046, unter I.2.c bb). Dementsprechend erbringt im Hinblick auf das Erfordernis der Be- oder Verarbeitung einer fremden Sache nur der ein fremdes Grundstück bebauende Generalunternehmer, nicht aber der ein eigenes Grundstück bebauende Bauträger eine bauwerksbezogene Werklieferung, die zur Anwendung von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG führt (s. oben II.2.a und b aa). Gleichwohl gewährleistet die Auslegung nach der Verwendung der bauwerksbezogenen Werklieferung oder sonstigen Leistung durch den Leistungsempfänger auf der jeweiligen Baustelle noch am ehesten eine rechtssichere Beurteilung.

52: Für die auf die Verwendung durch den Leistungsempfänger abstellende Auslegung, nach der insbesondere zwischen Generalunternehmern, die selbst bauwerksbezogene Werklieferungen ausführen, und grundstücksveräußernden Bauträgern, bei deren Leistungen es sich umsatzsteuerrechtlich um Lieferungen handelt, sprechen zudem die für Bauträger bestehenden Sonderregelungen des Gewerberechts, auf deren Grundlage auch im Rechtsverkehr zwischen diesen beiden Unternehmergruppen zu unterscheiden ist. So war gemäß § 34c der Gewerbeordnung (GewO) in ihrer im Streitjahr geltenden Fassung die Tätigkeit als Makler, Bauträger oder Baubetreuer erlaubnispflichtig. Dies galt nach § 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewO a.F. (später § 34c Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a der GewO in der Fassung des Gesetzes zur Novellierung des Finanzanlagenvermittler- und Vermögensanlagenrechts vom 6. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2481) insbesondere für diejenigen, die als Bauherr im eigenen Namen für eigene oder fremde Rechnung Bauvorhaben vorbereiten oder durchführen und dazu Vermögenswerte von Erwerbern, Mietern, Pächtern oder sonstigen Nutzungsberechtigten oder von Bewerbern um Erwerbs- oder Nutzungsrechte verwenden. Nach dem hierzu auf der Grundlage von § 34c Abs. 3 GewO ergangenen § 3 der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehensvermittler, Bauträger und Baubetreuer (Makler- und Bauträgerverordnung) bestanden dabei besondere Sicherungspflichten für Bauträger, wenn in den Fällen des § 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewO "dem Auftraggeber Eigentum an einem Grundstück übertragen werden soll".

53: dd) Nicht zu entscheiden hat der Senat im Streitfall, ob die Anordnung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStG für Leistungen, die der Empfänger für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet, mit dem Erfordernis der Leistungserbringung "an einen Steuerpflichtigen" i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG vereinbar ist.

54: ee) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.

55: (1) Entgegen der Auffassung des FA (vgl. Abschn. 182a Abs. 17 UStR) ist nicht entscheidungserheblich, ob sich die Beteiligten über die Handhabung der Steuerschuldnerschaft ursprünglich einig waren oder nicht, denn das Gesetz stellt den Übergang der Steuerschuldnerschaft zur Sicherung des Steueranspruchs nicht zur Disposition der Vertragsparteien (zutreffend Küffner/Zugmaier, DStR 2004, 712; Mößlang in Sölch/Ringleb, UStG, § 13b Rz 11: bloße Billigkeitsregelung).

56: (2) Der mit § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG verfolgte Zweck der Bekämpfung von Steuerausfällen im Baugewerbe rechtfertigt im Hinblick auf die vorrangig zu beachtende rechtssichere Abgrenzung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift keine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung. Zwar mag es sein, dass durch die Entscheidung 2004/290/EG "Steuerhinterziehungen oder Umgehungen möglichst umfassend verhütet werden" sollten. Im Hinblick auf die nur eingeschränkte Ausübung der durch diese Entscheidung eingeräumten Befugnisse durch das nationale Recht (s. oben II.2.b) ergibt sich aus den weiter gehenden Befugnissen des Unionsrechts und den damit verfolgten Zwecken aber keine erweiternde Auslegung des nationalen Rechts.

57: Dass der nationale Gesetzgeber trotz der ihm durch das Unionsrecht eingeräumten Befugnisse bei der Umsetzung nicht auch eine Steuerschuldnerschaft für die Leistungsempfänger angeordnet hat, die Gebäude oder Gebäudeteile mit dazugehörigem Grund und Boden vor dem Erstbezug liefern (vgl. Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) oder die --entsprechend § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG und in Übereinstimmung mit Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG-- Unternehmer sind, ist daher nicht im Wege der Gesetzesauslegung änderbar.

58: (3) Auch die Überlegungen des FA zu innergemeinschaftlichen Lieferungen rechtfertigen keine abweichende Beurteilung. Denn dem Lieferer ist es bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Hinblick auf das Bestätigungsverfahren zur Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (vgl. § 18e UStG) möglich, personenbezogene Merkmale seines Abnehmers zu überprüfen. Eine derartige Möglichkeit besteht bei § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG nicht.

59: c) Im Streitfall hat die Klägerin die von ihr empfangene bauwerksbezogene Werklieferung für nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstückslieferungen, nicht aber zur Erbringung einer eigenen bauwerksbezogenen Werklieferung verwendet. Dabei scheitert die Annahme einer durch die Klägerin erbrachten Werklieferung bereits daran, dass die Klägerin ein eigenes, nicht aber ein fremdes Grundstück bebaut und sodann veräußert hat (s. oben II.2.a und b aa). Ohne Bedeutung ist daher, ob die Erwerber der von der Klägerin veräußerten Wohnungen entsprechend einer später veröffentlichten Verwaltungsregelung (Abschn. 13b.3 Abs. 8 Sätze 6 und 7 UStAE in der Fassung des BMF-Schreibens in BStBl I 2011, 1289) "Einfluss auf Bauausführung und Baugestaltung" genommen haben, da eine derartige Einflussnahme bei der Bebauung eines im Eigentum des Bauträgers stehenden Grundstücks nicht dazu führt, dass der Bauträger nunmehr für ihn fremde Gegenstände --als Voraussetzung der Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG-- bearbeitet.

60: d) Die danach enge Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG schränkt diesen Tatbestand nicht übermäßig ein.

61: Insoweit ist zu berücksichtigen, dass § 13b UStG keine umfassende Steuerschuldnerschaft für an Unternehmer im Bausektor erbrachte Bauleistungen anordnet. So bestehen nach § 13b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 Nr. 3 UStG und § 13b Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG jeweils eigenständige Regelungen für die Zuordnung der Steuerschuldnerschaft bei grunderwerbsteuerbaren Umsätzen und bei Bauleistungen. Daher sind z.B. Grundstücksverkäufer, die Grundstücke bebauen und nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei liefern, nicht Steuerschuldner für die von ihnen bezogenen Bauleistungen (insoweit zutreffend Abschn. 13b.3 Abs. 8 Satz 5 UStAE). Danach ist im Streitfall das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(1) Änderungen dieses Gesetzes sind, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Das gilt für Lieferungen und sonstige Leistungen auch insoweit, als die Steuer dafür nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4, Buchstabe b oder § 13b Absatz 4 Satz 2 vor dem Inkrafttreten der Änderungsvorschrift entstanden ist. Die Berechnung dieser Steuer ist für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird.

(1a) § 4 Nr. 14 ist auf Antrag auf vor dem 1. Januar 2000 erbrachte Umsätze aus der Tätigkeit als Sprachheilpädagoge entsprechend anzuwenden, soweit der Sprachheilpädagoge gemäß § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von den zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen umfassend oder für bestimmte Teilgebiete der Sprachtherapie zur Abgabe von sprachtherapeutischen Heilmitteln zugelassen ist und die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 spätestens zum 1. Januar 2000 erfüllt. Bestandskräftige Steuerfestsetzungen können insoweit aufgehoben oder geändert werden.

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(3) § 14 Abs. 1a in der bis zum 31. Dezember 2003 geltenden Fassung ist auf Rechnungen anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2002 ausgestellt werden, sofern die zugrunde liegenden Umsätze bis zum 31. Dezember 2003 ausgeführt wurden.

(4) Die §§ 13b, 14 Abs. 1, § 14a Abs. 4 und 5 Satz 3 Nr. 3, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und Abs. 4b, § 17 Abs. 1 Satz 1, § 18 Abs. 4a Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 3, § 22 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Nr. 8, § 25a Abs. 5 Satz 3 in der jeweils bis zum 31. Dezember 2003 geltenden Fassung sind auch auf Umsätze anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2002 ausgeführt worden sind, soweit das Entgelt für diese Umsätze erst nach dem 31. Dezember 2001 gezahlt worden ist. Soweit auf das Entgelt oder Teile des Entgelts für nach dem 31. Dezember 2001 ausgeführte Umsätze vor dem 1. Januar 2002 das Abzugsverfahren nach § 18 Abs. 8 in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung angewandt worden ist, mindert sich die vom Leistungsempfänger nach § 13b geschuldete Steuer um die bisher im Abzugsverfahren vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer.

(5) § 3 Abs. 9a Satz 2, § 15 Abs. 1b, § 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 in der jeweils bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung sind auf Fahrzeuge anzuwenden, die nach dem 31. März 1999 und vor dem 1. Januar 2004 angeschafft oder hergestellt, eingeführt, innergemeinschaftlich erworben oder gemietet worden sind und für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b vorgenommen worden ist. Dies gilt nicht für nach dem 1. Januar 2004 anfallende Vorsteuerbeträge, die auf die Miete oder den Betrieb dieser Fahrzeuge entfallen.

(6) Umsätze aus der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen können bis zum 31. Dezember 2004 in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine steuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(8) § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3794) ist auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 anzuwenden, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs auf Grund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht übereinstimmt.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(10) § 4 Nr. 21a in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung ist auf Antrag auf vor dem 1. Januar 2005 erbrachte Umsätze der staatlichen Hochschulen aus Forschungstätigkeit anzuwenden, wenn die Leistungen auf einem Vertrag beruhen, der vor dem 3. September 2003 abgeschlossen worden ist.

(11) § 15a in der Fassung des Artikels 5 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3310) ist auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, deren zugrunde liegende Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 nach dem 31. Dezember 2004 ausgeführt werden.

(12) Auf Vorsteuerbeträge, deren zugrunde liegende Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden, ist § 15a Abs. 3 und 4 in der am 1. Januar 2007 geltenden Fassung anzuwenden.

(13) § 18a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Meldezeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 enden.

(14) § 18 Abs. 9 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) und § 18g sind auf Anträge auf Vergütung von Vorsteuerbeträgen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 gestellt werden.

(15) § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und § 14 Abs. 3 Nr. 2 in der jeweils ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung sind auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 ausgeführt werden.

(16) § 3 Absatz 9a Nummer 1, § 15 Absatz 1b, § 15a Absatz 6a und 8 Satz 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) sind nicht anzuwenden auf Wirtschaftsgüter im Sinne des § 15 Absatz 1b, die auf Grund eines vor dem 1. Januar 2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung vor dem 1. Januar 2011 begonnen worden ist. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

(19) Sind Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b auf eine vor dem 15. Februar 2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, ist die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. § 176 der Abgabenordnung steht der Änderung nach Satz 1 nicht entgegen. Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt kann auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt. Die Abtretung wirkt an Zahlungs statt, wenn

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(22) § 2 Absatz 3 in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung ist auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2015 und vor dem 1. Januar 2017 ausgeführt werden, weiterhin anzuwenden. § 2b in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 ausgeführt werden. Die juristische Person des öffentlichen Rechts kann dem Finanzamt gegenüber einmalig erklären, dass sie § 2 Absatz 3 in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet. Eine Beschränkung der Erklärung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen ist nicht zulässig. Die Erklärung ist bis zum 31. Dezember 2016 abzugeben. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe folgenden Kalenderjahres an widerrufen werden. § 18 Absatz 4f und 4g ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nicht der Erklärung nach Satz 3 unterliegen.

(22a) Hat eine juristische Person des öffentlichen Rechts gegenüber dem Finanzamt gemäß Absatz 22 Satz 3 erklärt, dass sie § 2 Absatz 3 in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet und die Erklärung für vor dem 1. Januar 2023 endende Zeiträume nicht widerrufen, gilt die Erklärung auch für sämtliche Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2025 ausgeführt werden. Die Erklärung nach Satz 1 kann auch für Zeiträume nach dem 31. Dezember 2020 nur mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe folgenden Kalenderjahres an widerrufen werden. Es ist nicht zulässig, den Widerruf auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen zu beschränken.

(23) § 3 Absatz 13 bis 15 sowie § 10 Absatz 1 Satz 6 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt werden.

(24) § 3a Absatz 5 Satz 3 bis 5 und § 14 Absatz 7 Satz 3 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgeführt werden. § 18 Absatz 4c Satz 1 und Absatz 4d in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 enden.

(25) Das Bundesministerium der Finanzen teilt den Beginn, ab dem Daten nach § 22f Absatz 5 auf Anforderung zu übermitteln sind, durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichendes Schreiben mit. Gleiches gilt für die Festlegung des Kalenderjahres, ab dem Daten nach § 22f Absatz 3 auf Anforderung zu übermitteln sind. § 25e Absatz 1 bis Absatz 4 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist für die in § 22f Absatz 1 Satz 4 in der am 1. Januar 2019 geltenden Fassung genannten Unternehmer ab 1. März 2019 und für andere als die in § 22f Absatz 1 Satz 4 in der am 1. Januar 2019 geltenden Fassung genannten Unternehmer ab 1. Oktober 2019 anzuwenden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(27) § 4 Nummer 15a in der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung gilt bis zu den Zeitpunkten nach § 412 Absatz 1 Satz 4 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch sowie § 412 Absatz 5 Satz 9 in Verbindung mit § 412 Absatz 1 Satz 4 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch fort.

(28) § 15 Absatz 4b, § 16 Absatz 2 Satz 1 und § 18 Absatz 9 in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) sind erstmals auf Voranmeldungs-, Besteuerungs- und Vergütungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden.

(29) § 22b Absatz 2 und 2a in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Voranmeldungs-, Besteuerungs- und Meldezeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden.

(30) § 25f in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Voranmeldungs- und Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden.

(31) Der Termin, ab dem § 21 Absatz 3a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 29. Juni 2020 (BGBl. I S. 1512) erstmals anzuwenden ist, wird mit einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen bekanntgegeben.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(33) § 18i Absatz 3 und 6, § 18j Absatz 4 und 7, § 18k Absatz 4 und 7 in der Fassung des Artikels 13 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) sind erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2021 ausgeführt werden. Die in den §§ 18i, 18j und 18k enthaltenen Verweise auf die §§ 3, 3a, 3c, 16, 18i, 18j, 18k und 22 be-ziehen sich auf die jeweilige Fassung der Artikel 13 und 14 des vorgenannten Gesetzes.

(34) Die §§ 3 und 3a Absatz 5, die §§ 3c, 4, 5, 11, 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe f bis i, § 14a Absatz 2, § 16 Absatz 1c bis 1e, § 18 Absatz 1, 3 und 9, die §§ 21a, 22, 22f und 25e in der Fassung des Artikels 14 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) sind erstmals auf Umsätze und Einfuhren anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2021 ausgeführt werden. § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe d und e, § 16 Absatz 1a und 1b, § 18 Absatz 4c bis 4e und § 18h sind letztmalig auf Umsätze anzuwenden, die vor dem 1. Juli 2021 ausgeführt werden.

(35) § 4c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2021 (BGBl. I S. 5250) ist auf Leistungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 bezogen werden. § 5 Absatz 1 Nummer 8 und 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2021 (BGBl. I S. 5250) ist auf Einfuhren nach dem 31. Dezember 2020 anzuwenden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 398 Abtretung

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 631 Vertragstypische Pflichten beim Werkvertrag

(1) Durch den Werkvertrag wird der Unternehmer zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.

(2) Gegenstand des Werkvertrags kann sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sache als auch ein anderer durch Arbeit oder Dienstleistung herbeizuführender Erfolg sein.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 13b Leistungsempfänger als Steuerschuldner

(2) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats:

1.

Werklieferungen und nicht unter Absatz 1 fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers;

2.

Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens;

3.

Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen;

4.

5.

Lieferungen

a): der in § 3g Absatz 1 Satz 1 genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g und
b): von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter Buchstabe a fallen;

6.

7.

Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände;

8.

Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen. Nummer 1 bleibt unberührt;

9.

10.

11.

12.

sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Nummer 1 bleibt unberührt.

(6) Die Absätze 1 bis 5 finden keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers besteht

1.: in einer Personenbeförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5) unterlegen hat,
2.: in einer Personenbeförderung, die mit einem Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 durchgeführt worden ist,
3.: in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr,
4.: in der Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland,
5.: in einer sonstigen Leistung einer Durchführungsgesellschaft an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit diese Leistung im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland steht, oder
6.: in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt.

(8) Bei der Berechnung der Steuer sind die §§ 19 und 24 nicht anzuwenden.

1.: die Erweiterung frühestens zu dem Zeitpunkt in Kraft treten darf, zu dem die Europäische Kommission entsprechend Artikel 199b Absatz 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der Fassung von Artikel 1 Nummer 1 der Richtlinie 2013/42/EU (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) mitgeteilt hat, dass sie keine Einwände gegen die Erweiterung erhebt;
2.: die Bundesregierung einen Antrag auf eine Ermächtigung durch den Rat entsprechend Artikel 395 der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung von Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 2013/42/EG (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) gestellt hat, durch die die Bundesrepublik Deutschland ermächtigt werden soll, in Abweichung von Artikel 193 der Richtlinie 2006/112/EG, die zuletzt durch die Richtlinie 2013/61/EU (ABl. L 353 vom 28.12.2013, S. 5) geändert worden ist, die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für die von der Erweiterung nach Nummer 1 erfassten Umsätze zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen einführen zu dürfen;
3.: die Verordnung nach neun Monaten außer Kraft tritt, wenn die Ermächtigung nach Nummer 2 nicht erteilt worden ist; wurde die Ermächtigung nach Nummer 2 erteilt, tritt die Verordnung außer Kraft, sobald die gesetzliche Regelung, mit der die Ermächtigung in nationales Recht umgesetzt wird, in Kraft tritt.

Bundesgerichtshof Urteil, 28. Feb. 2002 - I ZR 318/99

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

I ZR 318/99 Verkündet am:

28. Februar 2002

Führinger

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ : nein

BGHR : ja

Videofilmverwertung

BGB §§ 157 D, 242 Bb

Zur Frage, ob eine Vertragspartei (hier: eines Vertrages über die Herstellung

und den Vertrieb eines Videofilms, bei dem die erzielten Nettoeinnahmen unter

den Parteien zu gleichen Teilen aufgeteilt werden sollten) im Falle ihrer nachträglichen

Heranziehung zur Abführung von Mehrwertsteuer diese vom Ver-

tragspartner unter dem Gesichtspunkt der - auch ergänzenden - Vertragsauslegung

oder nach den Regeln über das Fehlen der Geschäftsgrundlage erstattet

verlangen kann (im Anschluß an BGH, Urt. v. 11.5.2001 - V ZR 492/99,

NJW 2001, 2464).

BGH, Urt. v. 28. Februar 2002 - I ZR 318/99 - OLG Hamburg

LG Hamburg

Der I. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche Verhandlung

vom 28. Februar 2002 durch den Vorsitzenden Richter Prof.

Dr. Erdmann und die Richter Starck, Prof. Dr. Bornkamm, Dr. Büscher und

Dr. Schaffert

für Recht erkannt:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Hanseatischen Oberlandesgerichts Hamburg, 8. Zivilsenat, vom 23. Juni 1999 aufgehoben.
Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Landgerichts Hamburg , Zivilkammer 8, vom 11. Dezember 1998 wird zurückgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten der Rechtsmittel zu tragen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

Die Parteien streiten darum, ob eine zwischen ihnen getroffene Entgeltvereinbarung die Mehrwertsteuer einschließt.
Im Jahr 1993 trafen die Parteien und die B.-Zeitung eine Vereinbarung über die Herstellung und den Vertrieb eines Video-Films. Danach sollten die
Nettoeinnahmen aus dem Verkauf des von der B.-Zeitung zu vermarktenden Films unter den drei Partnern zu gleichen Teilen aufgeteilt werden. Die Frage der Mehrwertsteuerpflichtigkeit des Klägers wurde weder in der Vereinbarung noch sonst zwischen den Parteien angesprochen.
Der Kläger hat aufgrund der Vereinbarung von der Beklagten für die Zeit von Dezember 1993 bis Oktober 1995 insgesamt 71.030,57 DM ausbezahlt bekommen. Er wurde deshalb zur Abführung von Mehrwertsteuer herangezogen , wobei auf seinen Einspruch hin der Steuersatz von ursprünglich 15 % auf 7 % herabgesetzt wurde.
Den sich hieraus ergebenden Betrag in Höhe von 4.972,14 DM verlangt der Kläger mit seiner in erster Instanz nach der Herabsetzung des Steuersatzes teilweise zurückgenommenen Klage nunmehr von der Beklagten ersetzt. Er macht geltend, die Beklagte sei ebenso wie er selbst davon ausgegangen, daß er der Mehrwertsteuer nicht unterliege.
Die Beklagte ist dem entgegengetreten. Sie hat insbesondere bestritten, einem Irrtum über die Mehrwertsteuerpflichtigkeit des Klägers unterlegen zu sein.
Das Berufungsgericht hat der vom Landgericht abgewiesenen Klage stattgegeben.
Hiergegen richtet sich die (zugelassene) Revision der Beklagten, deren Zurückweisung der Kläger beantragt.

Entscheidungsgründe:

I. Das Berufungsgericht hat die Beklagte vertraglich für verpflichtet gehalten , dem Kläger die Mehrwertsteuer zu erstatten. Hierzu hat es ausgeführt:
Allerdings rechtfertigten das Gebot der Klarheit der Preisvereinbarung sowie die Überlegung, daß der leistende Unternehmer seine steuerlichen Belange selbst wahrnehmen möge, grundsätzlich die Annahme, daß vereinbarte Entgelte brutto zu verstehen seien. Der Streitfall weise jedoch Besonderheiten auf, die eine abweichende Beurteilung rechtfertigten. So sei er dadurch gekennzeichnet , daß entgegen der Regel des § 14 Abs. 1 UStG nicht der leistende Unternehmer abgerechnet habe (vgl. § 14 Abs. 5 UStG). Auch sei die mehrwertsteuerpflichtige Leistungsbeziehung zwischen den Parteien nicht zwingend vorgegeben gewesen. Nach der Rechtsauffassung der Beklagten müßte der Kläger anders als die Beklagte, der ihr Drittel an den Nettoerlösen auch zukomme, die Mehrwertsteuer zweimal - zunächst für den Außenumsatz mit den Dritten und sodann nochmals für den Binnenumsatz der Parteien - tragen , obwohl die Parteien gleiche Anteile an den Erlösen vereinbart hätten. Unter diesen Umständen entspreche es der redlichen Vertragsauslegung (§§ 133, 157 BGB), daß die Beklagte dem Kläger seinen Nettoanteil auch wirklich ungeschmälert auszahle, wenn es sie denn "nichts koste". Dies sei hier der Fall, weil § 14 UStG einen fixen Zeitpunkt für die notwendige Abrechnung nicht nenne und die Beklagte auch nicht dargetan habe, daß sie ihre Möglichkeit des Vorsteuerabzugs nicht mehr wahrnehmen könne oder die Berichtigung der Abrechnung ihr einen unzumutbaren Aufwand verursachte.
II. Die gegen diese Beurteilung gerichteten Angriffe der Revision der Beklagten haben Erfolg. Das Rechtsmittel führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Wiederherstellung des die Klage abweisenden landgerichtlichen Urteils. Dem Kläger steht der mit der Klage geltend gemachte Anspruch unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zu.
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes gilt der für eine Leistung vereinbarte Preis grundsätzlich auch die Aufwendung für die von dem Leistenden zu entrichtende Mehrwertsteuer ab. Die Abgeltung der Aufwendung ist unselbständiger Teil des zu zahlenden Entgelts ("Bruttopreis"; vgl. BGHZ 58, 292, 295; 60, 199, 203; 103, 284, 287; BGH, Urt. v. 14.1.2000 - V ZR 416/97, NJW-RR 2000, 1652; Urt. v. 11.5.2001 - V ZR 492/99, NJW 2001, 2464). Hiervon ist auch bei Angeboten an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer auszugehen (BGH, Urt. v. 4.4.1973 - VIII ZR 191/72, WM 1973, 677, 678; BGH NJW 2001, 2464). Etwas anderes gilt, wenn die Parteien einen "Nettopreis" vereinbart haben, wofür auch ein Handelsbrauch oder eine Verkehrssitte maûgeblich sein kann (BGH NJW 2001, 2464). Umstände , die im Streitfall eine entsprechende Vertragsauslegung rechtfertigen könnten, hat der Kläger, der sich vielmehr auf einen übereinstimmenden Irrtum beider Parteien hinsichtlich der Mehrwertsteuerpflichtigkeit der ihm von der Beklagten ausbezahlten Erlösanteile berufen hat (vgl. dazu sogleich zu 2.), jedoch nicht geltend gemacht und hat auch das Berufungsgericht nicht festgestellt. Dieses hat in den Gründen seiner Entscheidung (Ziffer I.4) nämlich unter anderem ausgeführt, die Frage nach der Umsatzsteuerpflicht (des Klägers) sei unstreitig gar nicht erst gestellt worden.
2. Die Frage, wer die tatsächlich angefallene Mehrwertsteuer zu tragen hat, kann allerdings, wenn - wie im Streitfall - dem Wortlaut des Vertrages in
dieser Hinsicht nichts zu entnehmen ist, einer ergänzenden Vertragsauslegung zugänglich sein. Voraussetzung hierfür ist jedoch, daû die Parteien irrtümlicherweise übereinstimmend davon ausgegangen sind, daû ein zwischen ihnen getätigter Umsatz nicht der Mehrwertsteuerpflicht unterliegt (BGH NJW-RR 2000, 1652, 1653; NJW 2001, 2464, 2465). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.
Einen entsprechenden Irrtum hatte der Kläger zwar bereits im ersten Rechtszug behauptet, die Beklagte jedoch bestritten und auch das Landgericht, das dabei namentlich die vom Kläger vorgelegten Urkunden berücksichtigt hat, in seinem Urteil verneint. Im zweiten Rechtszug haben die Parteien ihren entsprechenden Vortrag erster Instanz wiederholt und vertieft. Der - hinsichtlich des Vorliegens eines gemeinschaftlichen Irrtums, der der Klage unter dem Gesichtspunkt der ergänzenden Vertragsauslegung zum Erfolg verhelfen konnte, beweisbelastete - Kläger hat aber auch im Berufungsverfahren keinen weitergehenden Beweis für die Richtigkeit seines Sachvortrags angetreten.
Das Berufungsgericht hat der Klage in seiner - zeitlich vor den zuletzt zitierten beiden Urteilen des Bundesgerichtshofes ergangenen - Entscheidung zwar stattgegeben. Seine letztlich allein Billigkeitserwägungen Rechnung tragenden Ausführungen lassen aber keinen Zweifel daran, daû es aufgrund des Vortrags des Klägers und der von diesem in Bezug genommenen Urkunden ebenfalls nicht die Überzeugung zu gewinnen vermocht hat, daû sich neben dem Kläger auch die Beklagte in einem Irrtum über die Mehrwertsteuerpflichtigkeit der von ihr an den Kläger ausbezahlten Erlösanteile befunden hatte. Das Berufungsgericht ist daher in tatsächlicher Hinsicht ebenso wie das Landgericht von einem sogenannten internen oder verdeckten Kalkulationsirrtum ausgegangen. Ein solcher Irrtum aber stellt einen bloûen Motivirrtum dar, der
als solcher rechtlich unbeachtlich ist (BGH NJW 2001, 2464, 2465; Soergel /Hefermehl, BGB, 13. Aufl., § 119 Rdn. 29; Erman/H. Palm, BGB, 10. Aufl., § 119 Rdn. 38 und 51; Larenz/Wolf, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 8. Aufl., § 36 Rdn. 78).
Es kann dahinstehen, ob sich eine andere Beurteilung ergeben würde, wenn, wie der Kläger in der mündlichen Revisionsverhandlung geltend gemacht hat, die Parteien die Frage der Mehrwertsteuerpflicht beide nicht bedacht hätten. Zum einen steht der Hilfsvortrag des Klägers, auf den er sich in diesem Zusammenhang bezogen hat, in einem unauflöslichen Widerspruch zu seinem Hauptvortrag, er sei hinsichtlich der Umsatzsteuerpflichtigkeit der an ihn erfolgten Auszahlungen einem Irrtum unterlegen. Sodann hat die Beklagte im Rechtsstreit stets in Abrede gestellt, hinsichtlich der Mehrwertsteuerpflichtigkeit dieser Auszahlungen einer - sei es auch nur unbewuûten - Fehlvorstellung unterlegen zu sein, ohne daû der Kläger für seine gegenteilige Behauptung Beweis angetreten hat.
3. Die Klage stellt sich im übrigen auch nicht nach den Regeln über das Fehlen der Geschäftsgrundlage als begründet dar (§ 242 BGB). Die Geschäftsgrundlage setzt eine gemeinsame Vorstellung der Geschäftsbeteiligten voraus, die allerdings auch dann bejaht werden kann, wenn eine einseitige Vorstellung von der Geschäftsgrundlage dem Geschäftsgegner erkennbar geworden und von ihm nicht beanstandet worden ist (BGHZ 128, 230, 236; BGH NJW 2001, 2464, 2465). Davon aber ist nicht allein schon deshalb auszugehen , weil der andere Teil dem Geschäftsgegner seine Kalkulationsgrundlagen offengelegt hat (BGH NJW 2001, 2464, 2466). Dementsprechend verbleibt auch in einem solchen Fall das Risiko der Fehleinschätzung hinsichtlich der Steuerpflichtigkeit der Umsätze beim Leistenden und kann nicht unter dem Ge-
sichtspunkt von Treu und Glauben auf den anderen Vertragspartner abgewälzt werden (BGH NJW 2001, 2464, 2466). Da im Streitfall nach dem eigenen (Hilfs-)Vortrag des Klägers auf seiten der Beklagten keine Vorstellungen über die steuerliche Seite der Angelegenheit bestanden hatten, scheidet zudem namentlich die Vorstellung, der Kaufpreis solle dem Kläger ungeschmälert erhalten bleiben, als Geschäftsgrundlage aus (BGH NJW 2001, 2464, 2466). Dementsprechend steht dem Kläger auch unter dem rechtlichen Gesichtspunkt des Fehlens der Geschäftsgrundlage schon dem Grunde nach kein Anspruch zu. Auf die weitere, zwischen den Parteien ebenfalls streitige Frage, inwieweit es der Beklagten zuzumuten ist, dem Kläger die von diesem an das Finanzamt bezahlten Umsatzsteuerbeträge zu ersetzen, weil sie sich diese Beträge ihrerseits vom Finanzamt erstatten lassen kann, kommt es damit nicht mehr an.
III. Danach kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben; es ist daher aufzuheben. Da auch kein weitergehender Sachvortrag und insbesondere kein Beweis des Klägers für einen Irrtum der Beklagten über die Mehrwertsteuerpflichtigkeit der in Rede stehenden Erlösanteile mehr zu erwarten ist, ist das die Klage abweisende Urteil erster Instanz wiederherzustellen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 91 Abs. 1, § 97 Abs. 1 ZPO.
Erdmann Starck Bornkamm
Büscher Schaffert

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 313 Störung der Geschäftsgrundlage

(1) Haben sich Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, so kann Anpassung des Vertrags verlangt werden, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann.

(2) Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.

(3) Ist eine Anpassung des Vertrags nicht möglich oder einem Teil nicht zumutbar, so kann der benachteiligte Teil vom Vertrag zurücktreten. An die Stelle des Rücktrittsrechts tritt für Dauerschuldverhältnisse das Recht zur Kündigung.

Bundesgerichtshof Beschluss, 03. Dez. 2014 - XII ZB 181/13

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

BESCHLUSS

XII ZB181/13 Verkündet am:

3. Dezember 2014

Breskic,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in der Familiensache

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

BGB §§ 313, 516, 196, 197 aF

a) Im Falle einer Schwiegerelternschenkung führt das Scheitern der Ehe von Kind

und Schwiegerkind auch dann, wenn der Fortbestand der Ehe Geschäftsgrundlage

der Zuwendung war, nicht automatisch, sondern nur bei gesondert festzustellender

Unzumutbarkeit des Festhaltens an der Schenkung zu einem Anspruch

auf Vertragsanpassung.

b) Zu den Voraussetzungen des Anspruchs der Schwiegereltern auf dingliche

Rückgewähr des dem Schwiegerkind geschenkten Grundeigentums bei Störung

der Geschäftsgrundlage.

c) Ein Rückgewähranspruch, der Schwiegereltern bei Störung der Geschäftsgrundlage

zustehen kann, ist kein familienrechtlicher Anspruch im Sinne der Vorschrift

des § 197 Abs. 1 Nr. 2 BGB in der bis zum 31. Dezember 2009 geltenden Fassung.

d) Die Verjährung der gemäß § 313 Abs. 1 BGB erfolgenden Vertragsanpassung

einer Grundstücksschenkung von Schwiegereltern richtet sich nach § 196 BGB.

BGH, Beschluss vom 3. Dezember 2014 - XII ZB 181/13 - OLG Frankfurt am Main

AG Lampertheim

Der XII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 3. Dezember 2014 durch den Vorsitzenden Richter Dose, die Richterin

Weber-Monecke und die Richter Schilling, Dr. Nedden-Boeger und Guhling

für Recht erkannt:

Auf die Rechtsbeschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des 6. Senats für Familiensachen des Oberlandesgerichts Frankfurt am Main vom 14. März 2013 aufgehoben. Die Sache wird zur erneuten Behandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsbeschwerdeverfahrens, an das Oberlandesgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Gründe:

I.

1: Die Antragstellerin begehrt von ihrem geschiedenen Ehemann, dem Antragsgegner , Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils an dem vormals ehelichen Hausanwesen.

2: Die Beteiligten, die im Jahre 1988 die Ehe geschlossen hatten, bewohnten mit ihren beiden (1988 und 1993 geborenen) Kindern die Erdgeschosswohnung in einem Hausanwesen, das dem Vater der Antragstellerin (im Folgenden: Vater) gehörte. Diese Wohnung sanierten sie und errichteten zudem einen An- bau. Im Jahre 1993 übertrug der Vater das Eigentum an dem Grundstück auf die Beteiligten zu jeweils hälftigem Miteigentum. Ihm wurde zusammen mit seiner Ehefrau ein lebenslanges Wohnrecht im ersten Obergeschoss vorbehalten.

3: Mitte 2004 trennten sich die Beteiligten; der Antragsgegner zog aus der Ehewohnung aus. Mit seit September 2006 rechtskräftigem Urteil wurde die Ehe geschieden. Die Zugewinnausgleichsklage der Antragstellerin wurde Anfang 2009 rechtskräftig abgewiesen, weil der Antragsgegner keinen Zugewinn erzielt hatte. Im Jahre 2009 beantragte der Antragsgegner die Teilungsversteigerung des Hausanwesens; das Teilungsversteigerungsverfahren ist noch nicht abgeschlossen. Mit notariellem Vertrag vom 9. Februar 2010 trat der Vater seine dinglichen und schuldrechtlichen Ansprüche auf Rückübertragung des hälftigen Grundstücksanteils gegen den Antragsgegner an die Antragstellerin ab.

4: Gestützt auf diese Abtretung hat die Antragstellerin den Antragsgegner auf Übertragung seines hälftigen Miteigentumsanteils an sie in Anspruch genommen. Der Antragsgegner hat die Einrede der Verjährung erhoben.

5: Das Amtsgericht hat den Antrag der Antragstellerin abgewiesen, weil der geltend gemachte Anspruch jedenfalls verjährt sei. Die Beschwerde der Antragstellerin ist ohne Erfolg geblieben. Mit der zugelassenen Rechtsbeschwerde verfolgt sie ihr Begehren weiter.

II.

6: Die Rechtsbeschwerde ist begründet.

7: 1. Das Beschwerdegericht hat seine in FamRZ 2013, 988 veröffentlichte Entscheidung wie folgt begründet:

8: Es könne offen bleiben, ob der Antragstellerin der geltend gemachte Anspruch zustehe, denn ein solcher wäre zum Zeitpunkt der Abtretung an sie jedenfalls verjährt gewesen, so dass die vom Antragsgegner erhobene Verjährungseinrede durchgreife.

9: Die Ausnahmevorschrift des § 197 Abs. 1 Nr. 2 BGB in der bis Ende 2009 geltenden Fassung, die wegen Art. 229 § 23 Abs. 2 Satz 1 EGBGB einen Verjährungsbeginn erst am 1. Januar 2010 zur Folge habe, greife nicht zugunsten der Antragstellerin ein. Aufgrund der Rechtsprechungsänderung des Bundesgerichtshofs zur Schwiegerelternschenkung sei Rechtsgrund der Zuwendung nicht mehr ein nicht im Gesetz geregeltes familienrechtliches Rechtsverhältnis eigener Art, sondern eine Schenkung im Sinn des § 516 BGB.

10: Obwohl der geltend gemachte Anspruch auf die dingliche Rückgewähr des hälftigen Miteigentumsanteils gerichtet sei, scheide die Anwendung des § 196 BGB mit der Folge einer zehnjährigen Verjährungsfrist aus. Denn der Anspruch aus § 313 Abs. 1 BGB habe eine Vertragsanpassung zum Inhalt und die Rückübertragung sei nur eine von mehreren Anpassungsmöglichkeiten. Zudem führe die Vertragsanpassung nur in seltenen Fällen zur Rückgewähr des zugewandten Gegenstands, da im Hinblick auf die bis zur Trennung gelebte Ehe der Zweck der Schenkung teilweise erreicht sei. Auch Sinn und Zweck der Vorschrift sprächen gegen eine Anwendung auf Fälle wie den vorliegenden. Durch die längere Verjährungsfrist solle von den Beteiligten nicht zu beeinflussenden Zeitverzögerungen bei Grundbucheintragungen Rechnung getragen werden, die beim Anspruch auf Rückgewähr von Schwiegerelternzuwendungen nicht aufträten.

11: Die Verjährungsfrist von drei Jahren gemäß § 195 BGB habe zum Jahresende nach Rechtskraft der Scheidung der Beteiligten zu laufen begonnen und am 31. Dezember 2009 geendet. Der Verjährungsbeginn sei nicht auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung des Bundesgerichtshofs zur Schwiegerelternschenkung vom 3. Februar 2010 festzulegen. Die frühere Rechtslage sei keineswegs unübersichtlich gewesen. Vielmehr sei nach dieser ein Anspruch auf Rückforderung der unentgeltlichen Zuwendung von Schwiegereltern nach § 313 BGB in Betracht gekommen, wenn der vorrangig durchzuführende Zugewinnausgleich zwischen den Ehegatten zu keinem - auch für die Schwiegereltern - zumutbaren Ergebnis geführt habe. Mithin sei der Vater vorliegend nicht gehindert gewesen, seinen Anspruch unmittelbar nach Rechtskraft der Scheidung geltend zu machen.

12: 2. Das hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Das Oberlandesgericht hat zu Unrecht angenommen, dass der von der Antragstellerin geltend gemachte Anspruch verjährt sei.

13: a) Für das Rechtsbeschwerdeverfahren ist zu unterstellen, dass der Antragstellerin in Anwendung der für die Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 Abs. 1 BGB geltenden Grundsätze ein Anspruch auf (Rück-)Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils an dem streitgegenständlichen Grundstück zusteht. Ein solcher lässt sich in vorliegendem Fall auf der Grundlage der bislang getroffenen Feststellungen nicht ausschließen. Hiervon geht offensichtlich auch das Beschwerdegericht aus, hat jedoch zu Anspruchsgrund und Anspruchsinhalt keine abschließenden Feststellungen getroffen, weil es einen eventuellen Anspruch für jedenfalls verjährt gehalten hat.

14: aa) Nach der neueren Rechtsprechung des Senats handelt es sich bei unentgeltlichen Zuwendungen von Schwiegereltern nicht um unbenannte Zuwendungen , sondern um Schenkungen. Denn sie erfüllen auch dann sämtliche tatbestandlichen Voraussetzungen des § 516 Abs. 1 BGB, wenn sie um der Ehe des eigenen Kindes willen erfolgen. Insbesondere fehlt es nicht an einer mit der Zuwendung einhergehenden dauerhaften Vermögensminderung beim Zuwendenden, wie sie § 516 Abs. 1 BGB voraussetzt (Senatsurteile BGHZ 184, 190 = FamRZ 2010, 958 Rn. 19 ff.; vom 20. Juli 2011 - XII ZR 149/09 - FamRZ 2012, 273 Rn. 19 f. mwN und vom 21. Juli 2010 - XII ZR 180/09 - FamRZ 2010, 1626 Rn. 12).

15: Insoweit unterscheidet sich die Situation von der Vermögenslage, die durch ehebezogene Zuwendungen unter Ehegatten entsteht. Dort ist eine Schenkung regelmäßig deshalb zu verneinen, weil der zuwendende Ehegatte die Vorstellung hat, der zugewendete Gegenstand werde ihm letztlich nicht verlorengehen , sondern der ehelichen Lebensgemeinschaft und damit auch ihm selbst zugutekommen. Demgegenüber übertragen Schwiegereltern den zuzuwendenden Gegenstand regelmäßig in dem Bewusstsein auf das Schwiegerkind , künftig an dem Gegenstand nicht mehr selbst zu partizipieren. Die Zuwendung aus ihrem Vermögen hat also eine dauerhafte Verminderung desselben zur Folge (Senatsurteile BGHZ 184, 190 = FamRZ 2010, 958 Rn. 19 ff.; vom 20. Juli 2011 - XII ZR 149/09 - FamRZ 2012, 273 Rn. 19 f. mwN und vom 21. Juli 2010 - XII ZR 180/09 - FamRZ 2010, 1626 Rn. 12).

16: bb) Auf solche Schenkungen finden die Regelungen über die Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB Anwendung (Senatsurteil vom 20. Juli 2011 - XII ZR 149/09 - FamRZ 2012, 273 Rn. 21 mwN).

17: (1) Nach ständiger Rechtsprechung sind Geschäftsgrundlage die nicht zum eigentlichen Vertragsinhalt erhobenen, bei Vertragsschluss aber zutage getretenen gemeinsamen Vorstellungen beider Vertragsparteien sowie die der einen Vertragspartei erkennbaren und von ihr nicht beanstandeten Vorstellungen der anderen vom Vorhandensein oder dem künftigen Eintritt gewisser Um- stände, sofern der Geschäftswille der Parteien auf diesen Vorstellungen aufbaut. Ist dies hinsichtlich der Vorstellung der Eltern, die eheliche Lebensgemeinschaft des von ihnen beschenkten Schwiegerkindes mit ihrem Kind werde Bestand haben und ihre Schenkung demgemäß dem eigenen Kind dauerhaft zugutekommen, der Fall, so bestimmt sich bei Scheitern der Ehe eine Rückabwicklung der Schenkung nach den Grundsätzen über die Störung der Geschäftsgrundlage (Senatsurteile BGHZ 184, 190 = FamRZ 2010, 958 Rn. 26 und vom 20. Juli 2011 - XII ZR 149/09 - FamRZ 2012, 273 Rn. 22 mwN).

18: (2) Allein der Wegfall der Geschäftsgrundlage berechtigt allerdings noch nicht zu einer Vertragsanpassung gemäß § 313 Abs. 1 BGB. Vielmehr muss als weitere Voraussetzung hinzukommen, dass dem Zuwendenden unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann.

19: Durch diese Formulierung kommt zum Ausdruck, dass nicht jede einschneidende Veränderung der bei Vertragsabschluss bestehenden oder gemeinsam erwarteten Verhältnisse eine Vertragsanpassung oder eine Kündigung (§ 313 Abs. 3 BGB) rechtfertigt. Hierfür ist vielmehr erforderlich, dass ein Festhalten an der vereinbarten Regelung für den Zuwendenden zu einem nicht mehr tragbaren Ergebnis führt. Ob dies der Fall ist, kann nur nach einer umfassenden Interessenabwägung unter Würdigung aller Umstände festgestellt werden (Senatsbeschluss vom 26. November 2014 - XII ZB 666/13 - zur Veröffentlichung bestimmt; BGH Urteil vom 1. Februar 2012 - VIII ZR 307/10 - NJW 2012, 1718 Rn. 30 mwN; vgl. auch BGHZ 181, 77 = NJW-RR 2010, 960 Rn. 72; Senatsurteile BGHZ 172, 22 = FamRZ 2007, 983 Rn. 24; BGHZ 165, 1 = FamRZ 2006, 607, 609 und vom 19. September 2012 - XII ZR 136/10 - FamRZ 2012, 1789 Rn. 25; zur alten Rechtslage: Senatsurteile BGHZ 142, 137 = FamRZ 1999, 1580, 1583 und BGHZ 127, 48 = FamRZ 1994, 1167, 1168).

20: (3) Im Falle einer Schwiegerelternschenkung führt das Scheitern der Ehe von Kind und Schwiegerkind daher auch dann, wenn der Fortbestand der Ehe Geschäftsgrundlage der Zuwendung war, nicht automatisch, sondern nur bei gesondert festzustellender Unzumutbarkeit des Festhaltens an der Schenkung zu einem Anspruch auf Vertragsanpassung.

21: Hierbei sind insbesondere die Kriterien heranzuziehen, die auch nach der Senatsrechtsprechung zu unbenannten schwiegerelterlichen Zuwendungen zugrunde zu legen waren; lediglich güterrechtlichen Aspekten kommt allerdings keine Bedeutung mehr zu (Senatsurteile BGHZ 184, 190 = FamRZ 2010, 958 Rn. 58 und vom 20. Juli 2011 - XII ZR 149/09 - FamRZ 2012, 273 Rn. 28). Neben der Ehedauer sind dabei unter anderem die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse von Schwiegereltern und früheren Ehegatten, der Umfang der durch die Zuwendung bedingten und beim Schwiegerkind noch vorhandenen Vermögensmehrung, aber auch mit der Schenkung verbundene Erwartungen des Zuwendenden hinsichtlich seiner Versorgung im Alter vonBedeutung (vgl. hierzu etwa Senatsurteile vom 7. September 2005 - XII ZR 316/02 - FamRZ 2006, 394, 395 ff.; vom 28. Oktober 1998 - XII ZR 255/96 - FamRZ 1999, 365, 366 f. und vom 4. Februar 1998 - XII ZR 160/96 - FamRZ 1998, 669, 670; Wever Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts 6. Aufl. Rn. 562 ff. mwN).

22: (4) Zur Durchsetzung eines Anspruchs aus § 313 Abs. 1 BGB kann der Zuwendende eine von ihm formulierte Änderung des Vertrages zum Gegenstand der Klage machen oder unmittelbar auf die Leistung klagen, die sich aus der von ihm als angemessen erachteten Vertragsanpassung ergibt. Letzteres ist nicht nur die Geltendmachung des Anspruchs aus der Anpassung, sondern zugleich die Durchsetzung des Anspruchs auf Anpassung (BGHZ 191, 139 = NJW 2012, 373 Rn. 34 mwN).

23: cc) Eine nach § 313 Abs. 1 BGB vorzunehmende Anpassung eines Schenkungsvertrags kann im Einzelfall auch dazu führen, dass der geschenkte Gegenstand zurück zu gewähren ist.

24: (1) In welchem Umfang ein Rückforderungsanspruch besteht, ist unter Abwägung sämtlicher Umstände des Einzelfalls und mit Blick darauf, dass die Anpassung ausschließlich die Herstellung eines zumutbaren Zustandes zum Ziel hat, zu entscheiden. Wie bei der Frage, ob ein unzumutbarer Zustand im Sinn des § 313 Abs. 1 BGB besteht, kann auch insoweit im Wesentlichen auf die Senatsrechtsprechung zu unbenannten schwiegerelterlichen Zuwendungen zurückgegriffen werden (Senatsurteile BGHZ 184, 190 = FamRZ 2010, 958 Rn. 58 und vom 20. Juli 2011 - XII ZR 149/09 - FamRZ 2012, 273 Rn. 28).

25: (2) Bei Zuwendungen von Schwiegereltern wird eine aufgrund der Störung der Geschäftsgrundlage vorzunehmende Vertragsanpassung nur in seltenen Ausnahmefällen dazu führen, dass der zugewendete Gegenstand zurück zu gewähren ist. In der Regel kann nur ein Ausgleich in Geld verlangt werden , dessen Höhe sich nach den Umständen des Einzelfalls richtet. Soweit die Ehe Bestand gehabt hat, ist der Zweck der Zuwendung nämlich jedenfalls teilweise erreicht, so dass das Zugewendete nicht voll zurückgegeben werden muss. Ausnahmen sind denkbar, wenn nur die Rückgewähr geeignet erscheint, einen untragbaren, mit Treu und Glauben unvereinbaren Zustand zu vermeiden. Ob die Voraussetzungen eines solchen Ausnahmefalls vorliegen, unterliegt der tatrichterlichen Beurteilung (vgl. Senatsurteile vom 7. September 2005 - XII ZR 316/02 - FamRZ 2006, 394, 395 und vom 4. Februar 1998 - XII ZR 160/96 - FamRZ 1998, 669, 670).

26: (3) In Betracht wird die Annahme eines derartigen Ausnahmefalls insbesondere bei in Natur nicht teilbaren Gegenständen kommen, etwa bei Hausgrundstücken oder Miteigentumsanteilen an diesen, wenn zusätzliche Umstände hinzutreten. Der Bundesgerichtshof hat die Verpflichtung zur dinglichen Rückgewähr von Grundeigentum bejaht bei der Gefährdung des Wohnrechts und der Altersversorgung des Zuwendenden wegen möglicher oder gar angedrohter Zwangsversteigerung (Senatsurteile vom 7. September 2005 - XII ZR 316/02 - FamRZ 2005, 394, 395 und vom 4. Februar 1998 - XII ZR 160/96 - FamRZ 1998, 669, 670) oder wenn die im Grundstücksübereignungsvertrag übernommene Pflegeverpflichtung wegen eines tiefen Zerwürfnisses nicht mehr erbracht werden kann (BGH Urteil vom 23. September 1994 - V ZR 113/93 - NJW-RR 1995, 77, 78).

27: (4) Die dingliche Rückgewähr ist dabei jedoch nur ein Element der nach den für die Störung der Geschäftsgrundlage geltenden Regeln vorzunehmenden Anpassung; diese hat zugleich auch die Belange des Verpflichteten zu berücksichtigen. Das wird - von den Fällen kurzer Ehedauer abgesehen (vgl. Hahne FF 2010, 271, 272; Stein FPR 2012, 88, 89) - regelmäßig einen an das Schwiegerkind Zug um Zug gegen die dingliche Rückgewähr zu leistenden angemessenen Ausgleich in Geld bedingen (Senatsurteile vom 7. September 2005 - XII ZR 316/02 - FamRZ 2006, 394, 395; vom 28. Oktober 1998 - XII ZR 255/96 - FamRZ 1999, 365, 366 und vom 4. Februar 1998 - XII ZR 160/96 - FamRZ 1998, 669, 670).

28: Dieser Ausgleich soll bewirken, dass der in Natur rückgewährpflichtige Ehegatte im wirtschaftlichen Ergebnis nicht anders steht als er stünde, wenn ihm der zugewendete Gegenstand verbliebe und der Zuwendende von ihm für die Zuwendung, soweit deren Geschäftsgrundlage entfallen ist, seinerseits eine Ausgleichszahlung verlangen könnte (vgl. zur Bemessung Senatsurteile vom 7. September 2005 - XII ZR 316/02 - FamRZ 2006, 394, 395 f.; vom 28. Oktober 1998 - XII ZR 255/96 - FamRZ 1999, 365, 366 f. und vom 4. Februar 1998 - XII ZR 160/96 - FamRZ 1998, 669, 670).

29: dd) Im vorliegenden Fall hat die Antragstellerin sich auf eine Störung der Geschäftsgrundlage berufen. Das Beschwerdegericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Schenkung eine Vorstellung des Vaters zugrunde gelegen hat, die eine Geschäftsgrundlage im dargelegten Sinne darstellt, so dass dies im Rechtsbeschwerdeverfahren zu Gunsten der Antragstellerin ebenso zu unterstellen ist wie eine Unzumutbarkeit der durch das Scheitern der Ehe herbeigeführten Situation für den Vater. Nachdem diesem ein Wohnungsrecht eingeräumt war und der Antragsgegner ein Zwangsversteigerungsverfahren eingeleitet hat, erscheint auch nicht ausgeschlossen, dass ein Anspruch auf dingliche Rückgewähr besteht. Schon mit Blick auf die zwischen Schenkung und Scheitern der Ehe verstrichene Zeit von mehr als zehn Jahren wird - sofern ein Anpassungsanspruch dem Grunde nach bestehen sollte - eine Rückübertragung jedoch allenfalls Zug um Zug gegen eine angemessene Ausgleichszahlung in Betracht kommen.

30: Ein entsprechender Rückübertragungsanspruch ist weder höchstpersönlicher Natur (wohl a.A. Henke/Keßler NZFam 2014, 307, 308; Stein FPR 2012, 88, 90) noch wegen seines Leistungsinhalts gemäß § 399 Alt. 1 BGB unabtretbar und konnte daher wirksam vom Vater der Antragstellerin an diese abgetreten werden.

31: b) Das Beschwerdegericht hat zu Unrecht angenommen, dass dem für das Rechtsbeschwerdeverfahren als gegeben zu unterstellenden Anspruch der Antragstellerin gegen den Antragsgegner auf Übertragung seines Miteigentumsanteils die Einrede der Verjährung entgegensteht.

32: aa) Aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden ist allerdings, dass das Beschwerdegericht das Vorliegen eines familienrechtlichen Anspruchs im Sinn des § 197 Abs. 1 Nr. 2 BGB in der bis zum 31. Dezember 2009 geltenden Fassung und damit auch einen Verjährungsbeginn gemäß der Übergangsregelung des Art. 229 § 23 Abs. 2 Satz 1 EGBGB erst am 1. Januar 2010 verneint hat.

33: (1) Vor der Änderung der Senatsrechtsprechung zur rechtlichen Einordnung von Schwiegerelternzuwendungen wurde teilweise vertreten, Rückforderungen der Schwiegereltern seien wie der Anspruch auf Ausgleich ehebedingter Zuwendungen als familienrechtlicher Anspruch im Sinn des § 197 Abs. 1 Nr. 2 BGB aF zu behandeln (AnwK-BGB/Mansel/Stürner § 197 Rn. 43; Wever Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts 5. Aufl. Rn. 526). Die überwiegende Meinung lehnte hingegen bereits damals die Anwendung von § 197 Abs. 1 Nr. 2 BGB auf diese Fälle ab, weil die Zuwendungen der Schwiegereltern von außerhalb der Ehe erfolgten und lediglich durch die Ehe veranlasst seien (MünchKommBGB/Grothe 6. Aufl. 2012 § 197 Rn. 14; Palandt/Heinrichs BGB 68. Aufl. § 197 Rn. 4; Soergel/Niedenführ BGB 13. Aufl. 2002 § 197 Rn. 11; Staudinger/Peters/Jacoby BGB [2009] § 197 Rn. 30).

34: (2) Die letztgenannte Auffassung ist zutreffend. Schwiegereltern stehen außerhalb der ehelichen Lebensgemeinschaft und sind nicht in die Wirtschaftsund Risikogemeinschaft der Ehegatten einbezogen (Hahne FF 2010, 271, 272). Ihren Zuwendungen liegt kein familienrechtliches Verhältnis eigener Art zugrunde , sondern sie sind als Schenkungen im Sinn des § 516 BGB zu qualifizieren.

Der Bestand der Ehe stellt lediglich die Motivation für die Schenkung dar und kann die Geschäftsgrundlage bilden, deren Störung die Anpassung des schuldrechtlichen Vertragsverhältnisses erfordern kann. Für die Annahme eines familienrechtlichen Anspruchs bleibt daher kein Raum (vgl. OLG Köln FamRZ 2013, 822; Haußleiter/Schulz Vermögensauseinandersetzung bei Trennung und Scheidung 5. Aufl. Kap. 7 Rn. 36; Henke/Keßler NZFam 2014, 307, 309; Schulz FamRZ 2011, 12, 13; so jetzt auch Wever FamRZ 2012, 276, 277 und Wever Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts 6. Aufl. Rn. 571 f.). Die Situation der Schwiegereltern unterscheidet sich insoweit nicht von derjenigen anderer, gänzlich familienfremder Schenkenden, hinsichtlich deren Schenkung die Geschäftsgrundlage gestört ist. Dass § 266 Abs. 1 Nr. 3 FamFG Verfahren, die solche Ansprüche betreffen, zu sonstigen Familiensachen erklärt, ändert an der materiell-rechtlichen Einordnung nichts (a.A. Hoppenz FamRZ 2013, 991, 992), zumal der Gesetzgeber in § 207 Abs. 1 BGB und damit verjährungsrechtlich für die Ansprüche von Schwiegereltern keine Hemmung aus familiären Gründen vorgesehen hat.

35: bb) Rechtsfehlerhaft ist hingegen, dass das Beschwerdegericht die regelmäßige Verjährungsfrist des § 195 BGB für einschlägig gehalten hat. Denn entgegen seiner Rechtsauffassung richtet sich die Verjährung der gemäß § 313 Abs. 1 BGB erfolgenden Vertragsanpassung einer Grundstücksschenkung von Schwiegereltern nach § 196 BGB (so im Ergebnis auch FA-FamR/v. HeintschelHeinegg 9. Aufl. Kap. 10 Rn. 86; Haußleiter/Schulz Vermögensauseinandersetzung bei Trennung und Scheidung 5. Aufl. Kap. 5 Rn. 248 und Kap. 7 Rn. 35; Henke/Keßler NZFam 2014, 307, 309; Krenzler/Borth/Stieghorst AnwaltsHandbuch Familienrecht 2. Aufl. Kap. 10 Rn. 36; Prütting/Wegen/Weinreich/ Deppenkemper BGB 9. Aufl. § 197 Rn. 3; Schulz FamRZ 2011, 12, 13; Staudinger/Peters/Jacoby BGB [2014] § 196 Rn. 6; Stein FPR 2012, 88, 90; Wever FamRZ 2012, 276, 277; Wever Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts 6. Aufl. Rn. 571 g).

36: (1) Nach § 196 BGB verjähren in zehn Jahren Ansprüche auf Übertragung des Eigentums an einem Grundstück sowie auf Begründung, Übertragung oder Aufhebung eines Rechts an einem Grundstück oder auf Änderung des Inhalts eines solchen Rechts, also nach § 873 BGB zu erfüllende Ansprüche, sowie Ansprüche auf die Gegenleistung. Die Vorschrift stellt allein auf den Anspruchsinhalt , nicht aber auf den Anspruchsgrund ab (BGH Urteil vom 25. Januar 2008 - V ZR 118/07 - NJW-RR 2008, 824 Rn. 20; MünchKommBGB/Grothe 6. Aufl. § 196 Rn. 5). Neben vertraglichen erfasst sie auch gesetzliche Ansprüche , und zwar sowohl wechselbezügliche wie etwa Rückabwicklungsansprüche aus einem nichtigen Grundstückskaufvertrag als auch solche, bei denen ein Gegenseitigkeitsverhältnis nicht besteht, wie etwa Bereicherungsansprüche (BGH Urteil vom 25. Januar 2008 - V ZR 118/07 - NJW-RR 2008, 824 Rn. 21; vgl. auch BGH Urteile vom 6. November 2009 - V ZR 63/09 - NVwZ 2010, 531 Rn. 38 und vom 6. Februar 2009 - V ZR 26/08 - NVwZ-RR 2009, 412 Rn. 30).

37: Entgegen der Annahme des Beschwerdegerichts können die Zeitverzögerungen , die bei der Durchsetzung von auf Grundstücksrechte bezogenen Ansprüchen auftreten können und für den Gesetzgeber einen der Gründe für die in § 196 BGB getroffene Regelung darstellten (vgl. BT-Drucks. 14/6040 S. 105), auch bei solchen Rückübertragungsansprüchen auftreten. Im Übrigen gestattet die grundsätzlich gebotene generalisierende Handhabung von Verjährungsregeln ohnedies keine Einzelfallbetrachtung, ob die Durchsetzbarkeit des Anspruchs derjenigen Fallkonstellation entspricht, deretwegen der Gesetzgeber die Verjährungsfrist bestimmt hat (BGH Urteil vom 22. April 2010 - Xa ZR 73/07 - FamRZ 2010, 1330 Rn. 26).

38: (2) Wie der Bundesgerichtshof bereits entschieden hat, kommt § 196 BGB auch dann zur Anwendung, wenn sich der nach den für Bereicherungsansprüche geltenden Vorschriften zu erfüllende Schenkungsrückforderungsanspruch gemäß § 528 BGB nicht auf Grundstücksübertragung, sondern auf Teilwertersatz richtet. Denn dass der Beschenkte nicht das geschenkte Grundeigentum herauszugeben, sondern einen Wertersatz in Geld zu leisten hat, folgt allein aus dem Umfang des Rückforderungsanspruchs und der Unmöglichkeit einer Teilherausgabe bei einem unteilbaren Schenkungsgegenstand. Herausgabe - und Wertersatzanspruch beruhen auf demselben Lebenssachverhalt und verfolgen dasselbe wirtschaftliche Interesse, so dass es nicht gerechtfertigt ist, unterschiedliche Verjährungsfristen auf sie anzuwenden (BGH Urteil vom 22. April 2010 - Xa ZR 73/07 - FamRZ 2010, 1330 Rn. 28 f. mwN).

39: (3) Ebenso wie bei dem in § 528 BGB gesetzlich geregelten Spezialfall einer Störung der Geschäftsgrundlage (BGH Urteile vom 21. Dezember 2005 - X ZR 108/03 - FamRZ 2006, 473, 475 und vom 5. Oktober 2004 - X ZR 25/02 - FamRZ 2005, 337, 338) verhält es sich dann, wenn ein Vertrag über eine Grundstücksschenkung gemäß § 313 Abs. 1 BGB dahingehend anzupassen ist, dass an den Schenker eine teilweise Rückerstattung in Form einer Geldzahlung des Zuwendungsempfängers oder gar eine dingliche Rückgewähr vorzunehmen ist.

40: Zwar ist nur der letztgenannte Anspruch seinem Inhalt nach auf die (Rück-)Übertragung von Grundeigentum gerichtet. Grund für eine Teilrückerstattung in Geld ist jedoch regelmäßig, dass es zur Beseitigung des infolge der Störung der Geschäftsgrundlage unzumutbaren Zustands nicht einer vollständigen Schenkungsrückgabe bedarf, die Teilrückgabe des geschenkten Grundstücks aber wegen der Unteilbarkeit des Schenkungsgegenstands nicht in Betracht kommt. Gleichwohl zielt die (Teil-)Rückgabe jeweils auf das einheitliche Ziel, die Störung der Geschäftsgrundlage auszugleichen, so dass sowohl die dingliche Rückübertragung des Grundstücks als auch die Zahlung in Geld auf demselben Lebenssachverhalt beruhen und identischen rechtlichen Interessen dienen.

41: Für die Frage, ob ein sich aus der Anpassung eines Grundstücksschenkungsvertrags ergebender Rückforderungsanspruch der zehnjährigen Verjährungsfrist des § 196 BGB unterfällt, ist es daher ohne Bedeutung, ob mit ihm eine Übertragung von Grundeigentum verbunden ist. Auch aus den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks. 14/6040 S. 105 und 14/6857 S. 6) lässt sich keine einschränkende Auslegung des § 196 BGB rechtfertigen, die dessen Verjährungsfrist ausschließlich auf Ansprüche anwendet, deren Erfüllung eine Eintragung im Grundbuch erfordert. Dagegen spricht im Übrigen schon, dass § 196 BGB auch auf die Gegenleistung anzuwenden ist (BGH Urteil vom 22. April 2010 - Xa ZR 73/07 - FamRZ 2010, 1330 Rn. 23).

42: (4) Nichts anderes ergibt sich schließlich daraus, dass aus § 313 Abs. 1 BGB ein Anspruch auf Vertragsanpassung folgt und erst diese zu Rückgewähransprüchen führt. Zwar wird vertreten, dass der Anpassungsanspruch binnen der Regelverjährung geltend gemacht werden müsse und die angepassten Ansprüche dann ihrer eigenen Verjährung unterlägen (vgl. MünchKommBGB/ Finkenauer 6. Aufl. § 313 Rn. 109). Jedenfalls bei einer Störung der Geschäftsgrundlage eines Grundstücksschenkungsvertrags ist eine solche zweistufige Verjährung, nach der der Anpassungsanspruch binnen drei Jahren ab Kenntnis, der Anspruch aus der Anpassung dann binnen zehn Jahren ab Entstehung (§ 200 Satz 1 BGB) verjähren würde, aber nicht gerechtfertigt (vgl. Staudinger/ Peters/Jacoby BGB [2014] § 196 Rn. 6).

43: (a) Der Anspruch aus § 313 Abs. 1 BGB geht in diesen Fällen zwar nicht unmittelbar auf Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, sondern "nur" auf Vertragsanpassung. Der Wortlaut des § 196 BGB schließt dessen Anwendung schon auf den Anpassungsanspruch jedoch nicht aus. Denn der Anpassungsanspruch ist bei Fällen der Störung der Geschäftsgrundlage einer Grundstücksschenkung letztlich darauf gerichtet, einen Rückgewähranspruch hinsichtlich der Zuwendung und damit auf Übertragung von Grundeigentum (oder Geldzahlung wegen Unmöglichkeit der Teilrückgabe) zu erhalten.

44: (b) Der Gesetzeszweck des § 196 BGB besteht darin, Ansprüche nicht der dreijährigen Regelverjährung des § 195 BGB zu unterwerfen, wenn sie sich auf die Übertragung von Immobiliarrechten beziehen.

45: Solche Ansprüche waren schon nach dem vor der Schuldrechtsreform geltenden Recht von einer kurzen Verjährung ausgenommen, indem Verjährungsfristen von zwei bzw. vier Jahren gemäß § 196 BGB aF nur für den Waren - und Dienstleistungsverkehr vorgesehen waren. Die Neufassung des § 196 BGB ist Ausdruck des Bestrebens des Gesetzgebers, für auf Immobiliarrechte bezogene Ansprüche auch weiterhin keine kurze Verjährungsfrist vorzusehen, weil der Umgang mit Grundstücksrechten einerseits häufig längerer Verjährungsfristen bedarf und andererseits die Gründe für kurze Verjährungsfristen bei solchen Ansprüchen regelmäßig weniger relevant erscheinen (BGH Urteil vom 22. April 2010 - Xa ZR 73/07 - FamRZ 2010, 1330 Rn. 24).

46: Die Verjährungsvorschriften bezwecken vornehmlich, den Schuldner vor Beweisnöten zu bewahren, die mit einem zu langen zeitlichen Abstand zum Entstehen des Anspruchsgrunds eintreten können. Darüber hinaus dient die Verjährung dem Rechtsfrieden und der Rechtsklarheit. Diese Ziele sind im Rechtsverkehr mit Immobiliarrechten von geringerem Gewicht als bei Dienst- leistungen und dem Handel mit beweglichen Sachen. Der Formzwang für die Übertragung von Grundstücksrechten und dahingehende Verpflichtungen reduziert die Beweisnot für alle Beteiligten erheblich. Dem auch bei Grundstücksrechten bestehenden Interesse an Rechtsfrieden und Rechtsklarheit steht bei Übertragungsansprüchen regelmäßig mit größerem Gewicht das Interesse an einem der materiellen Rechtslage entsprechenden Ergebnis gegenüber. Grundstücksgeschäfte - auch Grundstücksschenkungen - beruhen im Vergleich zu Alltagsgeschäften in der Regel auf einer sorgfältigeren Planung und verfolgen eher langfristige Ziele. Weiterhin betreffen sie häufig Vermögenswerte von größerem Umfang, weshalb sich die Beschränkung der Durchsetzbarkeit von Ansprüchen bei Immobiliarrechten im Allgemeinen gravierender auswirken würde als bei Waren- und Dienstleistungsgeschäften des täglichen Lebens (BGH Urteil vom 22. April 2010 - Xa ZR 73/07 - FamRZ 2010, 1330 Rn. 25).

47: (c) Die vorgenannten Gesetzeszwecke erfassen im Wesentlichen auch den Anspruch auf die gemäß § 313 Abs. 1 BGB vorzunehmende Anpassung eines Grundstücksschenkungsvertrags.

48: Nach der vor der Einführung des § 313 BGB durch das Schuldrechtsmodernisierungsgesetz vom 26. November 2001 (BGBl. I S. 3138) geltenden Rechtslage trat die Vertragsanpassung kraft Gesetzes ein (vgl. BGHZ 133, 281 = NJW 1997, 320, 323; BGH Urteil vom 19. November 1971 - V ZR 103/69 - NJW 1972, 152, 153). Etwaige auf Grundstücke bezogene Rückgewähransprüche unterlagen der 30-jährigen Verjährungsfrist des § 195 BGB aF (vgl. Senatsurteil vom 3. November 1993 - XII ZR 90/92 - FamRZ 1994, 228), weil der anzupassende Anspruch nicht den kürzeren Verjährungsfristen der §§ 196, 197 BGB aF unterfiel (vgl. Palandt/Heinrichs BGB 61. Aufl. § 195 Rn. 5).

49: Mit § 313 Abs. 1 BGB hat der Gesetzgeber die durch die Rechtsprechung aus § 242 BGB entwickelten Grundsätze zum Fehlen und zum Wegfall der Geschäftsgrundlage ausdrücklich geregelt. Dabei hat er zwar bewusst davon Abstand genommen, dass die Vertragsanpassung kraft Gesetzes eintritt, und stattdessen einen Anspruch auf Vertragsanpassung geregelt (BT-Drucks. 14/6040 S. 175 f.). Dies ändert aber nichts daran, dass die aus der Anpassung des Grundstücksschenkungsvertrags folgenden Rückgewähransprüche grundstücksbezogen sind. Dafür, dass der Gesetzgeber durch die Schaffung des Anpassungsanspruchs der Verjährung dieser Ansprüche entgegen § 196 BGB die dreijährige Regelverjährung des § 195 BGB vorschalten wollte, ist nichts ersichtlich.

50: (d) Im Zuge der Kodifizierung der Grundsätze zur Störung der Geschäftsgrundlage ist der Gesetzgeber vielmehr ausdrücklich davon ausgegangen , dass der aus § 313 Abs. 1 BGB Berechtigte wie nach alter Rechtslage auch unmittelbar auf die nach Anpassung geschuldete Leistung klagen kann (BT-Drucks. 14/6040 S. 176), was auch regelmäßig der Fall sein wird.

51: Für die gerichtliche Geltendmachung der sich aus der Anpassungeines Grundstücksschenkungsvertrags nach § 313 Abs. 1 BGB ergebenden Rückforderungsansprüche des Schenkers hat dieser regelmäßig die Zehnjahresfrist des § 196 BGB zur Verfügung. Bei Annahme der Unanwendbarkeit des § 196 BGB auf den Anpassungsanspruch nach § 313 Abs. 1 BGB müsste er dagegen vor Ablauf der Regelverjährung Klage erheben, um die Verjährung des Anpassungsanspruchs zu verhindern. Dieser Widerspruch ist mit Blick auf den beschriebenen Gesetzeszweck und die dargestellte Gesetzgebungsgeschichte dahingehend zu lösen, dass der Anspruch auf Anpassung eines Grundstücksschenkungsvertrags wegen Störung der Geschäftsgrundlage und der Anspruch aus Anpassung einheitlich in der Frist des § 196 BGB und damit binnen zehn Jahren - beginnend mit der Anspruchsentstehung (§ 200 Satz 1 BGB) - verjähren.

52: cc) Vorliegend hat die Verjährungsfrist des § 196 BGB frühestens mit der Trennung der Eheleute im Jahre 2004 zu laufen begonnen und war mithin bei Abtretung der Forderung an die Antragstellerin und bei Eintritt der Rechtshängigkeit nicht abgelaufen.

53: Auf die vom Beschwerdegericht weiter aufgeworfene Frage, ob der Beginn der regelmäßigen Verjährungsfrist bis zur Veröffentlichung der Senatsentscheidung vom 3. Februar 2010 (BGHZ 184, 190 = FamRZ 2010, S. 958 ff.) hinausgeschoben war (dies bejahend etwa OLG Düsseldorf FamRZ 2014, 161, 164; a.A. OLG Köln FamRZ 2013, 822), weil eine Klageerhebung zuvor unzumutbar gewesen sein könnte (vgl. zur Unzumutbarkeit der Klageerhebung vor Änderung einer höchstrichterlichen Rechtsprechung BGHZ 160, 216 = NJW 2005, 429, 433 und BGH Urteil vom 28. Oktober 2014 - XI ZR 348/13 - WM 2014, 2261 Rn. 35 ff.), kommt es mithin nicht an.

54: 3. Nach alledem ist die angefochtene Entscheidung gemäß § 74 Abs. 5 FamFG aufzuheben. Dem Senat ist es verwehrt, abschließend zu entscheiden, weil die Sache nicht zur Endentscheidung reif ist (§ 74 Abs. 6 Satz 1 FamFG), so dass sie zur erneuten Behandlung und Entscheidung an das Beschwerdegericht zurückzuverweisen ist (§ 74 Abs. 6 Satz 2 FamFG).

Dose Weber-Monecke Schilling Nedden-Boeger Guhling
Vorinstanzen:
AG Lampertheim, Entscheidung vom 04.02.2011 - 2 F 280/10 RI -
OLG Frankfurt am Main, Entscheidung vom 14.03.2013 - 6 UF 91/11 -

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 313 Störung der Geschäftsgrundlage

(2) Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt Nummer 3 nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte.

(2) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Finanzgericht Münster Urteil, 18. Juni 2015 - 12 K 689/12 F

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob negative Einkünfte aus Investmentanteilen (Zwischengewinne) im Entstehungsjahr ausgleichs- und abzugsfähig sind oder als Verluste aus einem Steuerstundungsmodell nur mit späteren positiven Einkünften aus demselben Steuerstundungsmodell ausgeglichen werden können.

Der Kläger wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In 2010 verlegten die Eheleute ihren Wohnsitz von F. (Kreis J.) in die Schweiz. Nach der Wohnsitzverlegung in die Schweiz verfügte der Kläger über Grundvermögen im Zuständigkeitsbereich des beklagten Finanzamtes als wertvollstem Teil seines inländischen Vermögens.

Der Kläger erwarb am 19. Dezember 2008 über die Y.-AG 10.950 Anteile des von der X.-Gesellschaft mbH (X. mbH) als Kapitalanlagegesellschaft im Oktober 2008 aufgelegten und verwalteten Renten-Fonds (WKN …; ISIN …) --nachfolgend „Rentenfonds“ genannt-- zu einem Kurswert von 109.450.725 EUR. Im Kurswert war ein sog. negativer Zwischengewinn in Höhe von 38.973.652,57 EUR enthalten. Am 29. Dezember 2008 erwarb der Kläger weitere 60 Anteile zum Kurswert von 601.253,40 EUR mit einem darin enthaltenen negativen Zwischengewinn von 213.834,17 EUR.

Am 30. Dezember 2009 gab der Kläger die insgesamt 11.010 Fondsanteile zurück und erhielt dafür insgesamt 105.790.355,70 EUR; mit der Rückgabe wurde dem Kläger ein Zwischengewinn i. H. v. 594.529,28 EUR zugewiesen. Während der Besitzzeit wurden dem Kläger ausschüttungsgleiche Erträge i. H. v. 40.885.185,05 EUR zugewiesen; hierfür wurde für den Kläger Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag abgeführt.

Der Rentenfonds war am 17. Oktober 2008 von der X. mbH als offener Publikumsfonds in Gestalt eines gemischten Sondervermögens i. S. v. §§ 83 ff Investmentgesetz (InvG) auf unbestimmte Dauer aufgelegt worden. Das Geschäftsjahr des Rentenfonds lief vom 01.10. bis zum 30.09. des Folgejahres. Der Rentenfonds wurde zunächst als ausschüttender Fonds und ab dem 30.12.2008 als thesaurierender Fonds geführt. Der Rentenfonds führte ein sog. Ertragsausgleichsverfahren durch.

Die X. mbH erstellte für den Rentenfonds einen sog. Vereinfachten Verkaufsprospekt (Anlage K 5 zum Klägerschriftsatz vom 2. Mai 2012, Bl. 80 GA) sowie einen sog. Ausführlichen Verkaufsprospekt einschließlich Vertragsbedingungen (Anlage K 6, Bl. 80 GA).

In den Verkaufsprospekten der X. mbH wurde als Anlageziel ein möglichst hoher Wertzuwachs angegeben (Ziff. 6 des Ausführlichen Verkaufsprospektes). Als typischer Anleger des Rentenfonds wurde ein Anleger genannt, der bereits gewisse Erfahrungen mit Finanzmärkten gewonnen hat und der für einen Anlagehorizont von mindestens fünf Jahren plant (Ziff 11 des Ausführlichen Verkaufsprospektes).

Die Verkaufsprospekte der X. mbH enthielten weiter Angaben zur Struktur des Sondervermögens und zu den Anlagegrundsätzen. Danach sollte ein sog. „Alpha-Return“ im Vergleich zu gängigen Rentenindices u. a. durch Ausnutzung einer sog. „Zero Bond Arbitrage“ erzielt werden. Insoweit wurde weiter ausgeführt, dass Zinsforderungen (Kupons) von den erworbenen Anleihen getrennt und dann veräußert werden könnten (vgl. Ausführlicher Verkaufsprospekt, Ziff. 6).

In den steuerlichen Hinweisen des ausführlichen Verkaufsprospekts (Ziff. 21) wurde insoweit zur „Zwischengewinnbesteuerung“ darauf hingewiesen, dass die bei Erwerb gezahlten Zwischengewinne grundsätzlich im Jahr der Zahlung einkommensteuerrechtlich als negative Einnahme abgesetzt werden können. In einem drucktechnisch (Rahmung und Fettformatierung) hervorgehobenen „Hinweis“ wurde darauf aufmerksam gemacht, dass der Rentenfonds aufgrund der verfolgten Anlagepolitik einen „vergleichsweise hohen Zwischengewinn“ ausweisen könne. Die Geltendmachung des Zwischengewinns werde von der Finanzverwaltung dann nicht anerkannt, wenn aus der Kapitalanlage kein oder ein im Verhältnis zu den erzielten Steuervorteilen nur minimaler wirtschaftlicher Vorteil entstanden sei (Verweis auf BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 VIII R 79/98, DStR 1999, 1849 ff.). Dies sei insbesondere bei kurzen Haltefristen problematisch (vgl. Ziff. 21, „Zwischengewinnbesteuerung“, S. 41 f. des ausführlichen Verkaufsprospektes). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Hinweis Bezug genommen.

Mit Blick auf die Einführung der sog. Abgeltungsteuer wurde in den steuerlichen Hinweisen abstrakt die Rechtslage vor und nach dem 31. Dezember 2008 skizziert. Insoweit wurde für Privatanleger u. a. darauf hingewiesen, dass die Neuregelungen zur Abgeltungsteuer ab dem 1. Januar 2009 in Kraft treten sollten. Insoweit enthielt der ausführliche Verkaufsprospekt den weiteren Hinweis, dass die vom Rentenfonds ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn sowie der Gewinn aus dem An- und Verkauf von Fondsanteilen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen, die grundsätzlich einem Steuerabzug von 25 v. H. (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) mit Abgeltungswirkung unterliegen (S. 44 des Ausführlichen Verkaufsprospektes).

Für Privatanleger wurde u. a. auch darauf hingewiesen, dass Gewinne aus einer Veräußerung der Investmentanteile außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist steuerfrei seien (Veräußerungsgewinne auf Anlegerebene, S. 38 des Ausführlichen Verkaufsprospektes).

Wegen des weiteren Inhalts wird auf die beiden Verkaufsprospekte Bezug genommen (Anlagen K 5 und 6 zum Schriftsatz des Klägers vom 2. Mai 2012, Bl. 80 ff. GA).

Zur Einkommensteuer 2008 erklärte der Kläger mit Anlage KAP Erträge i. H. v. 34.496 EUR und negative Einkünfte aus Investmentanteilen (Zwischengewinne) i. H. v. rund ./. 39.187.487 EUR (Saldo: ./. 39.152.991 EUR).

Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 05. August 2010 des zum Zeitpunkt zuständigen Finanzamtes J. wurden die Zwischengewinne nicht als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Dies wurde damit begründet, dass sie in Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stünden und insoweit nur eine Verrechnung mit den im Folgejahr 2009 aus der Beteiligung erzielten Einkünften in Betracht komme (§ 20 Abs. 2 b Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 15 b Abs. 1 und 3 EStG).

Am 10. Februar 2011 erließ der Beklagte als örtlich zuständig gewordene Finanzbehörde gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau den angegriffenen Feststellungsbescheid, mit dem die im Kj. 2008 angefallenen Zwischengewinne in Höhe von insgesamt 39.187.487 EUR als verbleibender Verlustvortrag nach § 15 b Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt wurden; auf den Bescheid wird wegen Einzelheiten Bezug genommen (Bl. 14 der Gerichtsakte (GA)).

In dem dagegen gerichteten Einspruchsverfahren hob der Beklagte die Feststellung gegenüber der Ehefrau durch Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 auf und wies den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.

Mit der dagegen gerichteten Klage wendet sich der Kläger gegen die Feststellung nach § 15b Abs. 4 i. V. m. § 20 Absatz 2b EStG 2008.

Er ist der Ansicht, dass § 15b EStG verfassungswidrig sei, hilfsweise, dass der angefochtene Feststellungsbescheid nichtig sei sowie höchst hilfsweise, dass der Bescheid rechtswidrig sei, da die Voraussetzungen nach § 20 Absatz 2b EStG a.F. i.V.m. § 15b EStG 2008 nicht vorlägen.

§ 20 Absatz 2b EStG a.F. i.V.m. § 15b EStG 2008 verstoße gegen das sog. objektive Nettoprinzip. Der Ausgleich von positiven und negativen Einkünften, die zeitgleich bei verschiedenen, dem § 15b EStG unterworfenen Investitionen entstünden, sei nach § 15b Abs. 1 EStG durch Bildung einer eigenen Verlustverrechnungsschedule ausgeschlossen. Insoweit werde eine Verlustnutzung endgültig ausgeschlossen, wenn sich das unternehmerische Risiko verwirkliche und keine oder nur so geringe positive Einkünfte erzielt würden, so dass die anfänglichen (nur verrechenbaren) Verluste nicht (mehr) vollständig aufgebraucht werden könnten (Verweis auf Naujok, BB 2007, 1365, 1367).

Der vom Gesetzgeber mit der Einführung des § 15b EStG verfolgte Zweck, betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zu verhindern (BTDrs. 16/107 S. 6) werde mangels Zielgenauigkeit nicht erreicht. Die Vorschrift richte sich nicht nur gegen betriebswirtschaftlich sinnlose Investitionen, sondern erfasse sämtliche modellhaften Investitionen und damit auch solche, die der Gesetzgeber als steuerlich förderungswürdig ansehe (Naujok, BB 2007, 1365, 1367).

Insbesondere habe der Kläger als Fonds-Anleger durch Bezahlung des Zwischengewinns bei Erwerb der streitgegenständlichen Fonds-Anteile eine echte Vermögenseinbuße erlitten.

§ 20 Abs. 2b EStG a. F. verstoße zudem gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ergäbe sich die Steuerstundung daraus, dass die in 2008 bezahlten Zwischengewinne mit dem Spitzensteuersatz abziehbar seien, während die in 2009 erzielten positiven Einkünfte dem besonderen Tarif des § 32d Absatz 1 EStG unterlägen. Die gegebene Besteuerung sei jedoch nicht Folge eines Steuerstundungsmodells, sondern der gesetzgeberischen Entscheidung für die Abgeltungsteuer.

Zudem verstoße § 15b EStG wegen der Vielzahl der verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe gegen das Bestimmtheitsgebot. Durch den unbestimmten Gesetzeswortlaut werde der Finanzverwaltung die Möglichkeit einer willkürlichen Gesetzesanwendung im Einzelfall eröffnet.

Der Feststellungsbescheid sei ferner wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig i. S. v. § 125 EStG. Die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells seien im Feststellungsverfahren nach § 15b Abs. 4 EStG zu prüfen und das Steuerstundungsmodell müsse im Feststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG bezeichnet und konkretisiert werden. Ein Steuerpflichtiger, der in verschiedene Steuerstundungsmodelle investiert habe, könne anderenfalls nicht erkennen, auf welche Einkunftsquelle sich die Feststellung beziehe. Dies sei im Hinblick auf die Bildung einer auf das einzelne Steuerstundungsmodell bezogenen Verlustverrechnungsschedule bedeutsam.

Die Nichtigkeit des Feststellungsbescheids folge zudem daraus, dass der Beklagte im finanzgerichtlichen Verfahren erklärt habe, für den Fall der Aufhebung des Feststellungsbescheids nicht mehr an dem festgestellten Zwischengewinn dem Grunde und der Höhe gebunden zu sein und im Zuge einer Änderungsfestsetzung der Einkommensteuer 2008 und 2009 von keinem steuerrechtlich zu berücksichtigenden Zwischengewinn oder allenfalls von einem ganz geringen Zwischengewinn auszugehen.

Im Übrigen sei der Feststellungsbescheid jedenfalls rechtswidrig. § 15b EStG sei auf die Kapitalanlage des Klägers nicht anwendbar.

Nach Wortlaut und gesetzgeberischer Konzeption gelte § 15b EStG nicht für Investitionen in einen offenen Fonds. § 15b EStG sei nur auf Anlagekollektive in Gestalt geschlossener Fonds anwendbar (Blümich/Heuermann, EStG, § 15b Rz. 17, unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 16/107, S. 4, 6).

Auch liege keine Einzelinvestition im Sinne der Vorschrift vor; eine solche sei nur gegeben, wenn einzelne Wirtschaftsgüter oder Sachgesamtheiten erworben würden und der Verkäufer gesondert zu bezahlende Nebenleistungen übernehme (Verweis auf Schmidt/Seeger, EStG, § 15b Rz. 8;.BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007, IV B 2 – S2241 – b/07/0001, Rz. 8, BT-Drs. 16/107, S. 7).

Dem entspreche die Einfügung von § 8 Abs. 7 InvStG durch das Jahressteuergesetz 2010, durch den erst eine Erweiterung des Anwendungsbereichs von § 15b EStG auf Investmentanteile mit konstitutiver Wirkung erfolgt sei; der Vorschrift könne insoweit keine Rückwirkung für das Streitjahr zugesprochen werden.

Im Übrigen seien die Tatbestandsmerkmale des § 15b EStG nicht erfüllt. Aus der auf Fonds-Ebene verfolgten Anlagestrategie des sog. Bond-Stripping in Verbindung mit dem Ertragsausgleichsverfahren und dem Steuersatzgefälle zwischen den negativen und positiven Einkünften könne nicht auf das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells geschlossen werden.

Der Zwischengewinn sei nach § 1 Absatz 4 InvStG das Entgelt für die dem Anleger noch nicht zugeflossenen oder als zugeflossen geltenden Einnahmen des Investmentvermögens aus sonstigen Kapitalforderungen. Der Zwischengewinn sei von einem Erwerber der Fondsanteile vorab zu bezahlen, um die Fondsanteile überhaupt erwerben zu können. Damit sei der gezahlte Zwischengewinn steuerrechtlich der Investition in einen Fondsanteil zeitlich vorgeschaltet. Der Zwischengewinn werde aus dem Fondsanteilspreis bei Ermittlung eines späteren Veräußerungsgewinns herausgerechnet.

Der um den gezahlten Zwischengewinn reduzierte Kaufpreis des Fondsanteils repräsentiere den Umfang der Beteiligung des Anlegers an den zukünftigen Erträgen des Investmentvermögens. § 2 Absatz 1 Satz 1 InvStG ordne den Zwischengewinn beim Privatanleger den Einkünften aus Kapitalvermögen zu. Korrespondierend dazu sei der vom Erwerber des Investmentanteils gezahlte Zwischengewinn grundsätzlich beim Privatanleger als negative Einnahme aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, da hierdurch eine Überbesteuerung beim späteren Ertragszufluss vermieden werde (BMF-Schreiben v. 18.September 2009, EStG. I 2009, 931, Tz. 21a).

Die Ermittlung eines Zwischengewinns und die Durchführung eines Ertragsausgleichsverfahrens seien übliche Vorgänge, die tagtäglich tausendfach in der Fonds-Branche stattfänden und damit nicht geeignet seien, eine besondere Modellhaftigkeit im Sinne eines Steuerstundungsmodells zu begründen.

Im Ergebnis laufe es im Streitfall darauf hinaus, dass die Finanzverwaltung allein aufgrund der Überschreitung der Nichtaufgriffsgrenze des § 15b Absatz 3 EStG von einem Steuerstundungsmodell ausgehe.

Es liege kein „vorgefertigtes Konzept“ gemäß § 15b Absatz 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG 2008 vor. Sowohl die negativen Einkünfte aus den vom Kläger gezahlten Zwischengewinnen im Streitjahr 2008 als auch die in 2009 erzielten Erträge aus der Rückgabe/Veräußerung der Investmentanteile hätten der tariflichen Einkommensteuer unterlegen. Abschnitt IV. des EStG sei mit dem Wort „Tarif“ überschrieben. In diesem Abschnitt finde sich die Vorschrift des § 32a EStG, die mit dem Wort „Einkommensteuertarif“ betitelt sei. Weiterhin finde sich in diesem Abschnitt auch die Vorschrift des § 32d EStG, die den Titel „Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen“ trage. Es sei terminologisch ausgeschlossen, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen ab 2009 nicht einem Steuertarif und damit nicht der tariflichen Einkommensteuer unterlägen. Die Finanzverwaltung (BMF) gehe auch ansonsten davon aus, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen ab 2009 einem gesonderten (linearen) Tarif unterlägen, während im Übrigen der progressive Tarif gelte (vgl. Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2013 vom 5. März 2012, S. 95 als Erläuterung zu einer beabsichtigten Änderung des § 2 Absatz 5 AstG).

Auch sei dem Kläger nicht aufgrund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit der Verlustverrechnung in der Anfangsphase aktiv angeboten worden. In der Präsentation der Y. vom 15. Dezember 2008 sei die Möglichkeit zur Verrechnung von Verlusten mit anderen Einkünften des Klägers nicht angepriesen worden. Allein die Information, dass es zu einem negativen Zwischengewinn auf Ebene des Einzelinvestors kommen könne, führe nicht zu einem Anpreisen bzw. Anbieten einer Verlustnutzungsmöglichkeit. Vielmehr sei hier festzuhalten, dass jenseits der Erfüllung von zivilrechtlichen Aufklärungspflichten (Verweis auf BFH-Beschluss vom 2. August 2007, IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270 zu § 2b EStG a. F.) nicht mit steuerlichen Vorteilen geworben worden sei.

Da der gezahlte Zwischengewinn der Investition in einen Fondsanteil steuerrechtlich vorgeschaltet sei, könne dieser gar nicht – unabhängig von der wegen § 3 Absatz 4 InvStG bestehenden Unmöglichkeit einer Verlustzurechnung – Gegenstand von Verlusten einer Anfangsphase im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 EStG sein. Der Zwischengewinn werde unmittelbar vor Beginn des Fondsinvestments und damit auch vor Beginn einer gedachten Anfangsphase im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG gezahlt.

Bei Einbeziehung des gezahlten Zwischengewinns in die Anfangsphase sei zu berücksichtigen, dass bis zu diesem Zeitpunkt bereits ein positiver Ertrag (Saldo aus gezahltem Zwischengewinn und als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträgen) erzielt worden sei. Wirtschaftlich betrachtet habe sich aus der Anschaffung und Rückgabe der Investmentanteile unter Berücksichtigung der abgeführten Kapitalertragsteuer ein wirtschaftlicher Überschuss i. H. v. rund 6,5 Mio EUR ergeben (vgl. Berechnung Bl. 157 GA) und in Bezug auf die laufenden ausschüttungsgleichen Erträge und Zwischengewinne per Saldo ein Überschuss i. H. v. rund 2,3 Mio EUR (vgl. Berechnung Bl. 157 GA).

Die steuerlichen Hinweise in den Verkaufsprospekten der X. mbH zum Rentenfonds entsprächen den im Jahr der Auflage vom BVI Bundesverband Investment und Asset Management e. V. (www.bvi.de) empfohlenen Standardformulierungen im Musterprospekt.

Die Y. als Fondsinitiator habe keine Absicht gehabt, durch den Rentenfonds Verlustzuweisungsmöglichkeiten zu schaffen. Insoweit hat sich der Kläger zuletzt auf das Zeugnis von W. L. und E. S., zu laden über die Y.-AG, G., berufen.

Die Spitzenverbände der Kreditwirtschaft hätten --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- mit Schreiben vom 16. April 2007 beim BMF angefragt, ob § 15b EStG i.V.m. § 20 Absatz 2b Satz 2 EStG a.F. überhaupt anwendbar sei, wenn ein Anleger vor Wirksamwerden der Abgeltungssteuer Anteile an einem Investmentvermögen unter Zahlung eines Zwischengewinns erwerbe, während die positiven Kapitalerträge erst nach Wirksamwerden der Abgeltungssteuer zuflössen. Das BMF habe darauf --ebenfalls unstreitig-- mit Schreiben vom 14. Mai 2007 (IV B 8 S 2252/0) festgestellt, dass § 20 Absatz 2b EStG a.F. i. V. m. § 15b EStG nicht anwendbar sei. Dem seien die OFD Magdeburg (Verfügung v. 13. Juni 2008, S 2252 – 104 St 214 V, DStR 2008, 1833; Verfügung v. 22. Dezember 2008, DStR 2009, 532) und OFD Münster (Verfügung v. 7. November 2008, S 2210 – 45 – St 22 – 31, DB 2008, 2681) gefolgt. Angesichts dieser Verlautbarungen der Verwaltung sei mindestens ein gefestigter Vertrauenstatbestand für den Kläger entstanden, der ihm nun nicht einseitig entzogen werden könne. Das Finanzamt J. sei bei Erlass des Vorauszahlungsbescheides vom 16. Januar 2009 (Anlage K8) ebenfalls noch dieser Verwaltungsauffassung gefolgt.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid vom 10. Februar 2011 über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008 nach § 15b Abs. 4 EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 aufzuheben,

hilfsweise, im Falle des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, im Falle des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Die Vorschrift sei verfassungsgemäß (Verweis auf Urteil des FG Baden-Württemberg vom 07.07.2011 (3 K 4368/09; EFG 2011 S. 1897, nrkr., Rev. IV R 40/11). § 15b EStG sei insbesondere hinreichend bestimmt. Der Gesetzgeber sei mit der Vorschrift des § 15b EStG einen gesetzestechnisch neuen Weg gegangen, in dem die Rechtsfolge an eine allgemeine, auf Steuerstundung bzw. Steuerersparnis gerichtete Vertragsgestaltung und eine Ertragsprognose (Verlustzusammenballung in der Anfangsphase) als Tatbestandsvoraussetzungen anknüpfe. Diese systemfremde Vorgehensweise sei als Antwort auf die unerschöpfliche Phantasie der auf Steuervermeidung gerichteten Gestaltungen zu verstehen.

Der Feststellungsbescheid sei auch nicht nichtig. Die unzutreffende Adressierung des Feststellungsbescheides (an die Ehel. T. statt nur an den Kläger) sowie die ungenaue Bezeichnung der Einkunftsquelle seien mit der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2012 korrigiert worden. Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens sei der Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2012.

§ 15b EStG sei auf den Erwerb von Investmentanteilen anwendbar. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 2b EStG a. F. Mit der Ergänzung des § 8 Abs. 7 InvStG durch das JStG 2010 sei lediglich klargestellt worden, dass § 15b EStG auf Verluste aus der Rückgabe, der Veräußerung oder der Entnahme von Investmentanteilen sinngemäß anzuwenden sei.

§ 15b EStG erfasse Investitionen in sog. offene Fonds, da die Gesetzesbegründung nur „vorrangig“ und nicht „ausschließlich“ auf geschlossene Fonds abgestellt habe, wie sich zuletzt aus der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 7 InvStG n. F. (BT-Drucks 17/3549) ergebe.

Eine modellhafte Gestaltung i.S.d. § 15b Abs. 1 EStG ergebe sich insbesondere aus der Präsentation der Y. V. vom 08.09.2008, indem dort von einer hohen Nachsteuerrendite, den Vorteilen des sog. „Grandfathering" im Zuge der Abgeltungssteuer, einem Steuerstundungseffekt durch den Erwerb von Zero-Bonds sowie einer Mindesthaltedauer von 12 Monaten die Rede sei. Nach dem Gesamtbild überwiege bei dem vorliegenden Investment das Element der Steuerersparnis eindeutig dasjenige einer rentablen Vermögensanlage. Bei der Y. handele es sich um einen Berater des Rentenfonds, so dass sich die X. mbH als Kapitalanlagegesellschaft die Angaben in der Powerpointpräsentation der X. mbH zurechnen lassen müsse.

Durch die Geltendmachung des in 2008 gezahlten Zwischengewinns als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen ergebe sich bei einem Spitzensteuersatz von 45 v. H. eine Steuerminderung i. H. v. 17.634.369 EUR zzgl. Solidaritätszuschlag i. H. v. 969.890 EUR, insgesamt 18.604.259 EUR. Dem entspreche auch die von der Y. Bank erstellten und der Betriebsprüfung durch E-mail vom 14.04.2010 übersandte vereinfachte „Liqudititätsbetrachtung" (Sonderakte, Bl. 101).

Bei der Art wie der Rentenfonds einen Ertragsausgleich durchgeführt habe, seien nicht tatsächlich realisierte Erträge aus Kapitalüberlassungen ausgeglichen worden, sondern es seien Erträge aus den Mittelzuflüssen bei der Ausgabe neuer Fondsanteile geschaffen worden. Per 30. September 2009 habe der Rentenfonds insgesamt 27.728 Anteile an Anleger ausgegeben gehabt. In den durch den Ertragsausgleich insgesamt erzeugten Erträgen i. H. v. 100.896.403,78 EUR seien nur tatsächlich realisierte Erträge i. H. v. 727.758,25 € enthalten gewesen (Verweis auf Sonderakte des Beklagten, Anlage 6).

Der Rentenfonds sei als steueroptimierter Rentenfonds ausgestaltet worden (vgl. Sonderakte, Anlage 1, Bl. 5). Der Einstieg durch den Anteilserwerber habe erst nach Durchführung der Strategie des Bond-Stripping erfolgen sollen, um aufgrund des Ertragsausgleichsverfahrens bei Erwerb von Fondsanteilen einen angefallene Zwischengewinn mit übertragen zu können, was beim Anleger zu einem negativen Zwischengewinn habe führen sollen (vgl. Sonderakte, Anlage 1, Bl. 9). Deshalb sei die Anzahl der anfänglich ausgegeben Fondsanteil auf das Notwendigste begrenzt und der mit diesen 200 Anteilen erzielte Zwischengewinn i. H. v. rund 0,720 Mio. später durch das Ertragsausgleichsverfahren auf über 100.896 Mio. EUR bei über 27.000 Anteilen hochgerechnet worden.

Die Modellhaftigkeit der Gestaltung des Fonds ergebe sich auch aus § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG a. F. Bei der Abgeltungsteuer handele es sich entgegen der Ansicht des Klägers nicht um eine „tarifliche Einkommensteuer“ i. S. v. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG. Dies ergebe sich aus § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S.d. § 2 EStG auf Antrag hinzugerechnet und der „tariflichen Einkommensteuer“ unterworfen würden, sofern dies zu einer niedrigeren Steuer führe (sog. Günstigerprüfung). Dass der Rentenfonds darauf angelegt gewesen sei, den Wechsel zur Abgeltungsteuer auszunutzen zeige sich bereits daran, dass der Rentenfonds im Streitjahr 2008 wesentlich besser nachgefragt gewesen sei als in den darauf folgenden Jahren bis zu seiner Auflösung.

Ein Vertrauenstatbestand könne aus dem BMF-Schreiben vom 16. Juli 2007 sowie der Verfügung der OFD Münster vom 07. November 2008 nicht hergeleitet werden. Die Schreiben seien nach der Verfügung der OFD Münster vom 13. Juli 2010 auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie der Gerichtsakten zum hiesigen Verfahren und dem beigezogenen Verfahren 12 V 1884/11 E Bezug genommen.

Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 14. April 2015 erörtert. Der Senat hat in der Sache am 18. Juni verhandelt und Herrn T1. S1. als Zeugen vernommen. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die gezahlten Zwischengewinne zu Recht als nicht ausgleichsfähige Verluste nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG festgestellt. Bei dem Rentenfonds handelte es sich um ein Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG.

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I. Klagegegenstand

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1. Die Klage richtet sich gegen den Feststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid i. S. v. § 182 AO sowohl für den Einkommensteuerbescheid desselben Veranlagungszeitraums (VZ) als auch für den § 15b Abs. 4 EStG-Bescheid des Folgejahres (vgl. FG Münster, Urteil vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Hallerbach in Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 15b Rn 51; Reiß, in Kirchhof, § 15b EStG Rn. 57).

Der Regelungsumfang und die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 15b Abs. 4 EStG umfassen neben der Feststellung des „nicht ausgleichsfähigen Verlustes“ i. S. v. § 15b Absatz 1 EStG dem Grunde und der Höhe nach zudem die Feststellung, dass der Verlust aus der Beteiligung des Klägers an einem Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG resultiert, d. h. die Qualifikation des Rentenfonds als Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG 2008.

§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG stellt durch die Bezugnahme auf § 15b Abs. 1 EStG auf „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“ ab. Ob es sich bei dem fraglichen Modell um ein Steuerstundungsmodell handelt, muss im Feststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG mit Bindungswirkung geregelt werden.

Der Einkommensteuerbescheid stellt grundsätzlich keine Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung fest; der Regelungsgehalt des Einkommensteuerbescheids, seine Bindungswirkung und formelle Bestandskraft erstrecken sich unmittelbar allein auf die festgesetzte Einkommensteuer dem Grunde und der Höhe nach. Zur Vermeidung widersprüchlicher rechtlicher Wertungen muss daher eine verbindliche Regelung im Feststellungsbescheid i. S. v. § 15b Abs. 4 EStG getroffen werden.

Handelt es sich bei dem Modell um eine Gesellschaft/Gemeinschaft, an der der Steuerpflichtige als Mitunternehmer beteiligt ist, ist alternativ zwar denkbar, die Feststellung mit Regelungswirkung im Gewinnfeststellungsbescheid zu treffen (für diese Lösung Hallerbach, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15b Anm. 54); gleiches gilt für den Einkommensteuerbescheid hingegen --wie ausgeführt wurde-- nicht.

§ 15b Abs. 4 EStG ist der Regelung des § 15a Abs. 4 EStG nachgebildet. Für § 15a EStG ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass der Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG Grundlagenbescheid für die einheitliche und gesonderte Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist und somit Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet (vgl. BFH-Urteil vom 22.6.2006 IV R 31/05, BStBl II 2007, 687, m.w.N.). Dabei erstreckt sich die Bindungswirkung der Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht nur auf die Feststellung des verrechenbaren Verlustes für das Folgejahr, sondern auch auf den Gewinn bzw. ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust desselben Jahres. Entsprechend umfassen der Regelungsgehalt und die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 15b Abs. 4 EStG nach Ansicht des Senats sowohl bei einem Steuerstundungsmodell in Gestalt einer --im Streitfall nicht gegebenen-- Gesellschaft/Gemeinschaft (geschlossener Fonds) als auch bei --im Streitfall vorliegenden-- Einzelinvestitionen in ein Steuerstundungsmodell die Feststellung, dass der Verlust durch eine Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG veranlasst wurde (ebenso FG Münster, Urteil vom 10. Januar 2013 – 5 K 4513/09 E –, Rn. 67, juris; Beschluss des Senats vom 21. November 2011 Az. 12 V 1884/11 E, nv.).

73
2. Die steuerrechtliche Berücksichtigung des von der X. mbH veröffentlichten Zwischengewinns dem Grunde nach und dessen Berechnung der Höhe nach unterliegt im Streitfall keiner gerichtlichen Überprüfung durch den Senat.

Damit kann und muss dahin stehen, ob der veröffentlichte Zwischengewinn steuerrechtlich berücksichtigt werden durfte und ob insoweit die Vorgaben des BMF (vgl. BMF-Schreiben vom 18. August 2009, BStBl. II. I 2009, 931 Tz. 197 sowie BMF-Schreiben vom 9. März 2010, DStR 2010, 553) zu beachten waren und ggf. zu bejahen waren. Auch kann die von der GKBP vor Erlass des Feststellungsbescheids aufgeworfene Frage, ob der Rentenfonds bei Durchführung des Bond-Stripping der Bundesanleihe zu Recht im Zusammenhang mit der Veräußerung der sog. Zinsstrips von realisierten Kapitalerträgen i. S. v. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2b Satz 1 EStG ausgegangen war oder nicht (vgl. dazu Anlage K19 Klägerschriftsatz vom 01. Juni 2015), im vorliegenden Verfahren nicht geklärt werden.

Der Kläger begehrt mit der Klage die Überprüfung, ob der dem Grunde und der Höhe nach aus Sicht des Klägers zutreffend festgestellte Zwischengewinn aus einem Steuerstundungsmodell resultiert, was der Kläger verneint. An das Klagebegehren ist der Senat gem. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO insoweit gebunden, als durch den Senat kein höherer negativer Zwischengewinn tenoriert werden könnte.

Aufgrund des Verbotes der nachteiligen Abänderung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung ("Verböserungsverbot“ oder „reformatio in peius"; vgl. dazu z.B. Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 96 Rz. 5, m.w.N.; vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19) ist der Senat aber auch daran gehindert, die nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG zu treffende Feststellung des Verlustbetrags der Höhe nach zu reduzieren und einen niedrigeren negativen Zwischengewinn oder gar einen Verlust von Null festzustellen, da dies zu einer Verringerung des Verlustverrechnungsvolumens für das Folgejahr 2009 führen würde.

78
II. Formelle Rechtmäßigkeit

Der angefochtene Bescheid ist formell rechtmäßig.

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1. Der Bescheid wurde von dem Beklagten als dem zum Zeitpunkt örtlich zuständigen Finanzamt erlassen.

Für Fälle, in denen das Steuerstundungsmodell eine Gesellschaft/Gemeinschaft ist, regelt § 15b Abs. 4 Satz 4 EStG die örtliche Zuständigkeit. Für Einzelinvestitionen in Investmentfonds enthält § 15b Abs. 4 EStG keine Regelung zur örtlichen Zuständigkeit, so dass die allgemeinen Regelungen der Abgabenordnung (AO) gelten.

Die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen richtet sich gem. § 19 Abs. 1 AO nach dem Wohnsitz und bei fehlendem Inlandswohnsitz gem. § 19 Abs. 2 Satz 1 AO nach der Belegenheit des Inlandsvermögens. Zuständig ist danach das Finanzamt, in dessen Bezirk sich das Vermögen des Steuerpflichtigen und, wenn dies für mehrere Finanzämter zutrifft, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet.

Der Wechsel der örtlichen Zuständigkeit tritt in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden von den den Wechsel begründenden Umständen erfährt (§ 26 Satz 1 AO).

Im Streitfall führte die Wohnsitzverlegung in die Schweiz im Februar 2010 zu einem Wechsel der Zuständigkeit vom Finanzamt J. zum Beklagten, was zwischen den Beteiligten zuletzt unstreitig ist.

Das Finanzamt J. als bisher zuständiges Wohnsitzfinanzamt erfuhr aufgrund eines Schreibens der Stadt F. vom Umzug der Eheleute T. in die Schweiz. Dem Finanzamt J. waren nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers im Aussetzungsverfahren betreffend den Einkommensteuerbescheid 2008 (FG Münster, Az. 12 V 1884/11 E) aus anderen vorgelaufenen Verfahren die Werte und die örtliche Belegenheit des nach Übertragungen verbliebenen inländischen Grundvermögens des Klägers bekannt. Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass der wertvollste Teil des inländischen Vermögens im Bezirk des Beklagten liegt.

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2. Der Feststellungsbescheid ist auch nicht nichtig i. S. v. §§ 124 Abs. 3, 125 AO.
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- 90
  a. Soweit der Feststellungsbescheid einen Bestimmtheitsmangel enthielt, da das Steuerstundungsmodell nicht näher bezeichnet wurde, wurde dieser Mangel jedenfalls mit der Einspruchsentscheidung geheilt. Im Übrigen war auch beim Feststellungsbescheid nach dem Empfängerhorizont aufgrund der Begleitumstände bereits erkennbar, dass der Renten-Fonds als Steuerstundungsmodell und die aus der Investition veranlassten negativen Zwischengewinne Gegenstand der Feststellung waren.

Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig und unwirksam i. S. v. § 124 Abs. 3 i. V. m. 125 Abs. 1 AO, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird.

Dem Kläger ist darin beizupflichten, dass der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG das Steuerstundungsmodell möglichst konkret bezeichnen muss, da die festgestellten Verluste in Folgejahren nur mit Gewinnen aus demselben Steuerstundungsmodell als Einkunftsquelle i. S. v. § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG verrechnet werden können (vgl. Kaeser, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15b Anm. D2 f). Dies erfordert eine möglichst konkrete Bezeichnung des Steuerstundungsmodells.

Vorliegend hätte das Steuerstundungsmodell mit dem Zusatz „Anteile am Rentenfonds X.“ und/oder „Wertpapiere mit der ISIN …“ hinreichend konkret bezeichnet werden können, um bereits allein aus dem Inhalt des Feststellungsbescheids heraus auch für jeden Dritten erkennbar werden zu lassen, welche Einkunftsquelle gemeint ist.

Ein Verwaltungsakt ist jedoch hinreichend bestimmt, wenn etwaige Zweifel durch Auslegung behoben werben können. Zur Auslegung können beigefügte Unterlagen und zeitlich vorhergehende Bescheide (BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; BFH-Beschluss vom 29.Juni 1988 IV B 70/88, BFH/NV 1989, 613 m.w.N.) sowie andere Umstände herangezogen werden, die vor der Bekanntgabe des Bescheids zu Tage traten. Bei der Auslegung kommt es nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen musste. Entscheidend ist, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 30.September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749; BFH-Beschluss vom 25.August 1981 VII B 3/81, BFHE 134, 97, BStBl II 1982, 34).

Für den Kläger war aufgrund des der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids vorausgegangenen Schriftverkehrs im Einspruchsverfahren sowie der Erläuterung zum Einkommensteuerbescheid 2008, in welchem auf die „negativen Einnahmen aus den Zwischengewinnen der Rentenfonds X. in Höhe von insgesamt 39.152.991 EUR einerseits sowie auf die Qualifizierung als Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b EStG andererseits hingewiesen worden war, hinreichend erkennbar, dass die Feststellung die bei Erwerb der Investmentanteile gezahlten „Zwischengewinne“ aus dem Rentenfonds betraf. Von Bedeutung ist insoweit auch, dass der Kläger im Jahr 2008 in kein anderes vergleichbares Investmentvermögen investiert hatte, so dass sich die Frage einer notwendigen Abgrenzbarkeit verschiedener „Steuerstundungsmodelle“ im Streitfall nicht stellt.

97
b. Eine Nichtigkeit des Feststellungsbescheids ergibt sich entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht daraus, dass der Beklagte für den Fall der Aufhebung des Feststellungsbescheids eine Überprüfung des festgestellten Zwischengewinns im Rahmen einer Änderungsfestsetzung der ESt 2008 und 2009 angekündigt hat.

Nach der Generalklausel in § 125 Abs. 1 AO ist die Nichtigkeit eines Steuerbescheids von zwei allgemeinen Voraussetzungen abhängig, die kumulativ vorliegen müssen: 1) der Steuerbescheid muss mit einem Mangel behaftet sein, der sich als besonders schwerwiegender Fehler erweist und 2) der Mangel muss bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sein (vgl. von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 115. Lieferung, § 125 AO 1977, Rn. 8). Als Mängel nennt § 125 Abs. 2 AO absolute Nichtigkeitsgründe, die im Streitfall jedoch nicht gegeben sind. Insbesondere kann der vom Kläger erhobene Einwand keinen „Verstoß gegen die guten Sitten“ (§ 125 Abs. 2 Nr. 4 AO) begründen. Ein solcher müsste durch den angefochtenen Feststellungsbescheid i. S. v. § 15b Abs. 4 EStG selbst festzustellen sein. Davon geht jedoch auch der Kläger nicht aus, wenn es ihm darum geht, einen weiteren Streit über die steuerrechtliche Berücksichtigungsfähigkeit des gezahlten Zwischengewinns als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen bei einer Aufhebung des Feststellungsbescheids nach § 15b Abs. 4 EStG zu vermeiden. Die im finanzgerichtlichen Verfahren erfolgte Ankündigung, für den Fall der Aufhebung des Feststellungsbescheids und damit der Feststellung des Zwischengewinns dem Grunde und der Höhe nach als Verlust aus einem Steuerstundungsmodell, im Rahmen des rechtlich möglichen und zulässigen eine Änderung bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2008 und 2009 vorzunehmen, tangiert die Wirksamkeit des Feststellungsbescheid i. S. v. § 15b Abs. 4 EStG nicht. Insbesondere ergibt sich daraus nicht, dass der Beklagte die Feststellung ohne Rechtsbindungswillen gleichsam nur zum Schein getroffen hat.

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III. Materielle Rechtmäßigkeit

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1. Überschusserzielungsabsicht

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§ 15b EStG setzt voraus, dass aus dem Steuerstundungsmodell überhaupt steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden (Hallerbach, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15b Anm. 5; Heuermann, in Blümich, § 15b EStG Rn. 14; Kaeser, in Kichhof/Söhn/Mellinghoff, § 15b Anm. A 14 m. w. N.).

104

Bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG) ist eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung nur dann gegeben und wird der Tatbestand der Einkunftserzielung nur dann erfüllt, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766, unter C. IV. 3. c (2) der Entscheidungsgründe; BFH-Urteile vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463, und vom 27. März 1996 I R 87/95, BFHE 180, 332, BStBl II 1996, 473, 474, betreffend Einkünfte aus Kapitalvermögen; vom 27. Juli 1999 – VIII R 36/98 –, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769). Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist jede Kapitalanlage gesondert zu beurteilen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, 936). Es ist nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung abzustellen (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766; in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463). Die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten sowie der Veräußerungspreis und die Veräußerungskosten sind nicht zu berücksichtigen, wenn sie der nichtsteuerbaren Vermögensebene zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769, Rn. 13).

105

Danach war im Streitfall eine Überschusserzielungsabsicht zu bejahen. Der Kläger hat über die Haltezeit von über einem Jahr als Anleger, der Anteile an einem inländischen Sondervermögen i. S. v. § 2 Abs. 1 InvG gehalten hat, (unstreitig) einen Überschuss erzielt (vgl. Berechnungen des Beklagten (Bl. 130 f. GA) und des Klägers (Bl. 155 GA).

106

Bei dem strittigen Rentenfonds handelt es sich um ein inländisches Sondervermögen i. S. v. §§ 2 Abs. 2, 30 f. InvG, auf welches gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 InvStG die Regelungen des InvStG Anwendung finden. Die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn sind gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern, da sie unter keine der dort genannten Ausnahmen fallen.

107

Die ausschüttungsgleichen Erträge gelten mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als dem Kläger zugeflossen, § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG. Der Zwischengewinn gilt als in den Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils enthalten, § 2 Abs. 1 Satz 3 InvStG.

108

Der Gewinn/Verlust aus der Rückgabe der Investmentanteile nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist selbst war nicht steuerbar (Vermögensebene), da es sich um vor dem 31. Dezember 2008 erworbene sog. Alt-Investmentanteile i. S. v. §§ 18 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. §§ 8 Abs. 5 Satz 1 InvStG bzw. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG i. V. m. § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG 2007 handelte, welche nach der Altregelung des. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. nach Ablauf der einjährigen Sperrfrist (vorbehaltlich des Zwischengewinns) steuerfrei veräußert werden konnten (vgl. dazu u. a. Bäuml, in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 18 InvStG Rn. 2). Der bei Veräußerung bzw. Rückgabe der Investmentanteile vom Privatanleger vereinnahmte Zwischengewinn hingegen führt mangels Steuerbefreiung im InvStG zu einem steuerpflichtigen Kapitalertrag i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 InvStG (vgl. Berger, in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 9 Rn. 36).

109

Dem Kläger sind aus seinen Rentenfondanteilen über die Haltezeit in 2008 und 2009 danach insgesamt folgende steuerbare negative und positive Erträge zuzurechnen, die saldiert zu einem Überschuss i. H. v. rund 2,3 Mio EUR führen:

110

bezahlter Zwischengewinn bei Erwerb 2008: ./. 39.187.486,74 EUR

111

ausschüttungsgleiche Erträge 2009: + 40.885.185,05 EUR

112

Zwischengewinn Rückgabe Investmentanteile 2009: + 594.529,00 EUR

113

Saldo: + 2.292.227,31 EUR

114

115
2. Anwendung der §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG ohne Verweisung im InvStG

116

Das Fehlen einer Verweisung im InvStG auf §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG für die Besteuerung des gezahlten Zwischengewinns steht deren Anwendung nicht entgegen.

117

Zwar geht das InvStG, welches im Zuge des InvestmentmodernisierungsG vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 03, 2676) eingeführt wurde, als spezielles Gesetz etwaigen abweichenden Regelungen im EStG, KStG oder GewStG grundsätzlich vor und verdrängt diese. Insoweit finden Vorschriften zur Besteuerung des Investmentanlegers nach dem EStG oder KStG grundsätzlich nur Anwendung, wenn und soweit auf diese im InvStG verwiesen wird. Da das InvStG die Besteuerung des Investmentanlegers jedoch nicht abschließend in sämtlichen Bereichen regelt, finden die Regelungen im EStG und KStG nach allgemeiner Ansicht insoweit ergänzend Anwendung (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. September 2014 10 K 1693/12 unter 2 a) der Entscheidungsgründe, Jurisdokumentation; Lübbehüsen, in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, Vor §§ 1 ff. InvStG Rn. 25 ff m. w. N.; Wenzel, in Blümich, § 2 InvStG Rn. 1 m. w. N.).

118

Eine Verweisung auf § 15b EStG im InvStG für die Besteuerung des gezahlten Zwischengewinns (negativer Zwischengewinn) fehlt. Lediglich für die Schlussbesteuerung wurde mit § 8 Abs. 7 InvStG durch das JStG 2010 eine Verweisung auf § 15b EStG eingeführt, welche nach der Gesetzesbegründung „klarstellenden Charakter“ haben soll. Die Verweisung kann eine entsprechende Anwendung von § 15b EStG für das Streitjahr nicht rechtfertigen. Dies bereits aufgrund des Umstandes, dass § 8 Abs. 7 InvStG nicht den Erwerb von Investmentanteilen und die in diesem Zusammenhang gezahlten negativen Zwischengewinne regelt, sondern etwaige Verluste bei der Veräußerung des Investmentanteils oder im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen.

119

In der Literatur wird vertreten, dass eine Anwendung des § 15b EStG auf „Steuerstundungsmodelle“ in Gestalt eines Investmentfonds bis zum Inkrafttreten des § 8 Abs. 7 InvStG am 14. Dezember 2010 ausschied. Insoweit wird auf den Grundsatz verwiesen, dass die Anwendung „allgemeiner Normen des Steuerrechts“ auf Investmentfonds ohne entsprechende Ermächtigung im InvStG grundsätzlich ausscheide (so Hammer, in Blümich, § 8 InvStG Rn. 17 m. w. N. unter Verweis auf Lübbehüsen, in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, Vor §§ 1 ff. InvStG Rn. 25).

120

Von einer Anwendung von § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG geht dagegen ohne Problematisierung ein Teil der Literatur aus (so Jansen/Lübbehüsen, FR 2011, 512 unter Verweis auf Lübbehüsen, in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 1 Rn. 397; Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732 ff.; Kretzschmann, FR 2011, 62, 66 m. w. N.).

121

Für eine Eröffnung des Anwendungsbereichs von § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG 2008 ohne ausdrücklichen Verweis im InvStG spricht im Ergebnis, dass es beim negativen Zwischengewinn der Sache nach um einen Teil der Anschaffungskosten des Investmentanteils geht, der auf Fondsebene als Ertrag behandelt wird, beim Anleger jedoch einen Aufwand im Zusammenhang mit dem Erwerb darstellt, der als negative Einnahme aus Kapitalvermögen qualifiziert wird.

122

Eine Anwendung des § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG 2008 ohne Verweisung im InvStG ist insoweit dadurch gerechtfertigt, dass das InvStG die Zwischengewinnbesteuerung bei privaten Anlegern von Investmentanteilen mit §§ 1 Abs. 4, 2 Abs. 1 Satz 1 und 5 InvStG eröffnet und dass für die steuerliche Berücksichtigung etwaiger Aufwandsposten auf der Ebene des Anlegers auch im Übrigen grundsätzlich die Regelungen des EStG anzuwenden sind, ohne dass es insoweit einer ausdrücklichen Verweisung im InvStG bedürfte (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. September 2014 10 K 1693/12 unter 2 a) der Entscheidungsgründe, Jurisdokumentation; dazu Lübbehüsen, in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, Vor §§ 1 ff. InvStG Rn. 31 ff, 34 m. w. N.). Ein Zwischengewinn unterliegt beim Privatanleger nach §§ 1 Abs. 4, 2 Abs. 1 Satz 1 und 5 InvStG der Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. Lübbehüsen, in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 2 Rn. 10 m. w. N.). Die Berücksichtigung des gezahlten Zwischengewinns als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen ist gleichsam als Kehrseite zur Besteuerung des dem Privatanleger als ausschüttungsgleicher Ertrag zugerechneten Zwischengewinns zu sehen und soll im Ergebnis eine Überbesteuerung beim Privatanleger vermeiden (vgl. u. a. BMF-Schreiben vom 18. August 2009, BStBl. II. I 2009, 931 Tz. 21a). Durch § 2 Abs. 5 InvStG 2010 wurde insoweit „klargestellt“, dass ein negativer Zwischengewinn nur berücksichtigt wird, wenn der Investmentfonds einen Ertragsausgleich durchführt. Für die Berücksichtigung steuermindernder Abzugsposten nach dem InvStG gilt, dass das InvStG nur den Abzug von Kosten des Investmentvermögens (sog. 1. Stufe / Ebene Investmentvermögen) regelt, nicht hingegen die Berücksichtigung von Betriebsausgaben/ Werbungskosten auf der Anlagerebene (2. Stufe). Für die dem Investmentanleger selbst entstehenden Kosten/Aufwendungen (2. Stufe) gelten die allg. Grundsätze und Regelungen des EStG bzw. KStG (vgl. Lübbehüsen, in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, Vor §§ 1 ff. InvStG Rn. 34 m. w. N.).

123

124
3. Kein entgegenstehender Vertrauensschutz aufgrund BFM-Schreiben und OFD-Verfügungen

125

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass nach dem bis zum Erwerb der Investmentanteile veröffentlichten BMF-Schreiben und den OFD-Verfügungen eine Anwendung von § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F. ausgeschlossen war, soweit der Erwerb von Investmentanteilen --wie im Streitfall-- mit Eigenmitteln finanziert wurde, oder dass dem Erlass des Feststellungsbescheids insoweit der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung entgegen stand.

126

Weder das Schreiben des BMF vom 16. April 2007 (Az. IV B 8 – S 2252/0, Dok 2007/0211677) noch die OFD-Verfügungen aus 2008 (z. B. OFD Magdeburg vom 22. Dezember 2008, S 2252-104-St 214, Juris; OFD Münster vom 07. November 2008, 2008-11-07 S 2210-45-St 22-31, Juris), nach deren Wortlaut der Streitfall nicht unter §§ 15b Abs. 2 i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG 2008 zu erfassen sein sollte, entfalten Bindungswirkung für die gerichtliche Überprüfung und begründen auch kein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers bzw. eine Selbstbindung der Finanzverwaltung.

127

128
a. Verwaltungsvorschriften, zu denen auch Gesetzesanwendungsvorschriften –wie norminterpretierende BMF-Schreiben, OFD-Verfügungen oder sonstige Anordnungen– zählen, entfalten Bindungswirkung grundsätzlich nur für die nachgeordneten Behörden und Bediensteten. Sie binden grundsätzlich weder die Steuerpflichtigen noch die Gerichte und begründen insbesondere keine Rechte und Pflichten für die Steuerpflichtigen (vgl. Englisch, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl. § 5 Rz. 28 ff.; Seer, in Tipke/Lang, a. a. O., § 21 Rz. 12 f., 36).

129

Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2014 X R 29/13, Juris; vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, und vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097). Um einen solchen Fall handelt es sich bei der Frage nach der Auslegung des § 15b i. V. m. 20 Abs. 2b EStG a. F. indes nicht.

130

131
b. Die Regelung des § 176 Abs. 2 AO, welche auch bei rechtswidrigen BMF-Schreiben oder OFD-Verfügungen einen Vertrauenstatbestand enthält, greift im Streitfall nicht. Danach darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

132

Im Streitfall handelt es sich nicht um einen Änderungsbescheid, sondern um einen Erstbescheid, der zu einem Zeitpunkt erging, als die für den Kläger günstigen OFD-Verfügungen durch die OFD-Verfügungen vom 13. Juli 2010 bereits überholt waren.

133

134
c. Der Vorschrift des § 176 Abs. 2 AO liegt auch kein verallgemeinerungsfähiger Rechtsgedanke eines durch BMF-Schreiben oder OFD-Verfügungen begründeten allgemeinen Vertrauensschutzes zu Grunde.

135

Grundgedanke der Vorschrift ist der Vertrauensschutz des Adressaten eines Steuerbescheids (vgl. BTDrucks VI/1982, a.a.O., Abs.1 Satz 1 der Begründung; Tipke/Kruse, a.a.O., § 176 AO 1977 Tz.7; Urteil des BFH vom 7.Juni 1984 IV R 180/81, BFHE 141, 451, BStBl II 1984, 780), der auf einer dem Steuerpflichtigen günstigen allgemeinen Verwaltungsanweisung beruht. Der Steuerpflichtige soll darauf vertrauen können, dass es im Falle einer späteren Änderung dieses Bescheids ohne jede Ausnahme bei der Rechtsauslegung im Sinne der allgemeinen Verwaltungsanweisung verbleibt und dass dies selbst dann gelten soll, wenn in der Zwischenzeit ein oberstgerichtliches Urteil ergangen ist, dem eine dem Steuerpflichtigen ungünstigere Rechtsauslegung zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl. II. 1988, 40). Ausweislich der Gesetzesbegründung (a.a.O.) sollen die Steuerpflichtigen "praktisch so gestellt" werden, "als sei die frühere Steuerfestsetzung unabänderlich, soweit sie auf der früheren Rechtsauffassung beruht". In derartigen Fällen hat sich ein Vertrauenstatbestand durch einen erlassenen Bescheid konkretisiert. Anknüpfungspunkt ist nicht allein ein BMF-Schreiben oder eine OFD-Verfügung, sondern der Steuerbescheid. In anderen Fällen wird in der Rechtsprechung ein Vertrauenstatbestand diskutiert, wenn sich dieser auf ein konkretes Verhalten der Steuerbehörde (Auskunft, Zusage, etc.) stützen kann, nicht hingegen, wenn Grundlage eine OFD-Verfügung oder ein BMF-Schreiben sein soll.

136

137
4. Steuerstundungsmodell i. S. v. §§ 15b Abs. 2 i. V. m. 20 Abs. 2b Satz 2 EStG 2008

138

Der Beklagte hat die vom Kläger gezahlten Zwischengewinne zutreffend als Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell (§ 15b Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG 2008) festgestellt.

139

Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG).

140

§ 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt.

141

Nach der Begründung zum Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD (BT-Drs. 16/107, S. 4) sollte die Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle eingeschränkt werden, indem die Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4).

142

§ 15b EStG war gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a. F. auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs sinngemäß anwendbar. Seit dem JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2878) ist § 15b EStG aufgrund der Rechtsgrundverweisung in § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG a. F. (jetzt § 20 Abs. 7 Satz 1 EStG) auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen anwendbar.

143

Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (BFH, Urteil vom 06. Februar 2014 – IV R 59/10 –, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rn. 15).

144

145
a. Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG

146

Was ein „Steuerstundungsmodell“ ist, definiert das Gesetz für die Einkünfte aus Kapitalvermögen in § 15b Abs. 2 i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG 2008 (§ 20 Abs. 7 Satz 2 EStG n. F.).

147

Danach zeichnet sich ein Steuerstundungsmodell durch eine modellhafte Gestaltung aus, die dem Steuerpflichtigen steuerliche Vorteile durch Zuweisung negativer Einkünfte bieten soll.

148

149
aa. Modellhafte Gestaltung

150

Die nach § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG geforderte „modellhafte Gestaltung“ wird in Satz 2 weitergehend dahin definiert, dass ihre Grundlage ein „vorgefertigtes Konzept“ sein muss. Da weder das Gesetz noch die Gesetzesbegründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).

151

Nach der bisherigen Rechtsprechung setzt dies eine umfassende und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichtete Investitionskonzeption voraus, welche vor der eigentlichen Investitionsentscheidung des Steuerpflichtigen durch den oder die Initiatoren (Konzeptersteller) festgelegt worden sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 30).

152

Typisch, jedoch nicht zwingend wird ein solches vorgefertigtes Konzept durch einen Anlegerprospekt oder eine vergleichbare Form (Katalog, Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen) verkörpert (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.).

153

Das vorgefertigte Konzept wendet sich an einen nicht näher bestimmten Interessentenkreis oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Dem Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts kommt keine ausschlaggebende Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).

154

Erforderlich ist, dass der Konzeptersteller eine vom Steuerpflichtigen verschiedene Person ist. Dies ist daraus zu folgern, dass dem Steuerpflichtigen nach § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG die Möglichkeit „geboten“ werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Insoweit kommt der Passivität des Steuerpflichtigen bei der Entwicklung des Konzeptes eine entscheidende Bedeutung zu. Nimmt der Steuerpflichtige (Anleger) entscheidenden Einfluss auf einzelne Leistungen oder Zusatzleistungen und deren Ausgestaltung --sei es von Beginn an oder unter Abänderung des zunächst vorgefertigten Konzeptes-- und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht mehr um ein vorgefertigtes Konzept (BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 unter Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

155

Nach diesen Maßstäben stellt der von der Kapitalanlagegesellschaft (X. mbH) erstellte vereinfachte und der ausführliche Verkaufsprospekt (Anlage K6 zum Klägerschriftsatz vom 2. Mai 2012) in Verbindung mit den zu Grunde liegenden Vertragsbedingungen das „vorgefertigtes Konzept“ i. S. v. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG dar.

156

Ein Kauf oder Verkauf von Anteilen an dem Rentenfonds erfolgte auf der Grundlage der Bestimmungen und Hinweise im gültigen ausführlichen und vereinfachten Verkaufsprospektes der X. mbH ergänzt durch die Allgemeinen und Besonderen Vertragsbedingungen (vgl. Innenseite des Umschlags des Ausführlichen Verkaufsprospekts, Anlage K 6 Klägerschriftsatz vom 2. Mai 2012, Bl. 80 GA).

157

Im Vereinfachten und Ausführlichen Verkaufsprospekt waren die Grundzüge der Investitionskonzeption des Rentenfonds durch Angabe des Anlageziels und der Anlageinstrumente im Einzelnen abstrakt dargestellt.

158

Daneben enthielt der Ausführliche Verkaufsprospekt u. a. abstrakte Angaben zur steuerlichen Behandlung eines von einem Steuerinländer gezahlten negativen Zwischengewinns vor und nach Einführung der sog. Abgeltungsteuer.

159

Der Rentenfonds war als offener Publikumsfonds für eine unbestimmte Anzahl von Anlegern aufgelegt und nicht individuell für Kläger konzipiert worden. Dies hat der Zeuge S1. in seiner Aussage bestätigt und ist zwischen den Beteiligten auch unstrittig.

160

Konzeptersteller i. S. v. § 15b Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG 2008 ist die X. mbH als die den Rentenfonds auflegende und verwaltende Kapitalanlagegesellschaft.

161

Der Umstand, dass die Idee für die Auflage des Rentenfonds nach Aussage des Zeugen S1. von der Y.-AG (Ziff. 3 „Beratungsgesellschaft“ des Ausführlichen Verkaufsprospektes, dort S. 5) als sog. „Anlageberater“ entwickelt worden und an die X. mbH herangetragen worden war, führt nicht dazu, die Y.-AG als Konzeptersteller i. S. v. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren.

162

Allein die Kapitalanlagegesellschaft hat für das von ihr verwaltete Sondervermögen gem. § 42 Abs. 1 Satz 1 InvG die wesentlichen Anlegerinformationen und einen Verkaufsprospekt mit den Vertragsbedingungen zu erstellen und dem Publikum zugänglich zu machen. Der von der Kapitalanlagegesellschaft erstellte Verkaufsprospekt muss die Angaben enthalten, die erforderlich sind, damit sich die Anleger über die ihnen angebotene Anlage und insbesondere über die damit verbundenen Risiken ein begründetes Urteil bilden können. Der Verkaufsprospekt muss neben einer eindeutigen und leicht verständlichen Erläuterung des Risikoprofils des Sondervermögens u. a. Kurzangaben über die für die Anleger bedeutsamen Steuervorschriften einschließlich der Angabe, ob ausgeschüttete Erträge des Sondervermögens einem Quellensteuerabzug unterliegen, enthalten (§ 42 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 INvG).

163

Die Kapitalanlagegesellschaft und nicht die Beratungsgesellschaft trifft im Außenverhältnis nach § 9 Abs. 1 Satz 1 INvG die rechtliche Verpflichtung das Sondervermögen (Rentenfonds) für gemeinschaftliche Rechnung der Anleger mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu verwalten. Dabei handelt sie unabhängig von der Depotbank und ausschließlich im Interesse der Anleger. Bei der Verwaltung des Fondsvermögens werden die Anlageentscheidungen von der Kapitalanlagegesellschaft getroffen. Soweit die Y.-AG nach der Zeugenaussage die Fondsmanager der X. mbH laufend beraten hat, ergibt sich auch daraus nicht, dass die Y. Deutschland damit als Konzeptersteller i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG qualifiziert werden kann, da die Verwaltung gleichwohl im Außenverhältnis der X. mbH oblag.

164

Das Investitionskonzept war mit Auflegung des Fonds am 17. Oktober 2008 auch vor der Investitionsentscheidung des Klägers im Dezember 2008 festgelegt worden.

165

166
ab. Erwerb von Investmentanteilen als Einzelinvestition i. S. v. § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG 2008

167

Der Erwerb von Investmentanteilen ist vom sachlichen Anwendungsbereich des § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F. im Rahmen der Fallgruppe „Einzelinvestition“ umfasst.

168

§ 15b EStG findet nach der Gesetzesbegründung auf Beteiligungen an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft sowie auf „modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Anleger“ Anwendung (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Im Rahmen der Auslegung des § 15b Abs. 2 EStG muss sich eine modellhafte Gestaltung einer der beiden in der Gesetzesbegründung angesprochenen Fallgruppen zuordnen lassen. Der Erwerb eines Anteils an einem Investmentvermögen, welches als offener Fonds i. S. d. InvG/InvStG strukturiert ist, kann nur unter die Fallgruppe „Einzelinvestition“ subsumiert werden, nicht dagegen als Beteiligung an einer Gesellschaft/Gemeinschaft (geschlossener Fonds) qualifiziert werden.

169

170
ba. Unter die Fallgruppe „geschlossene Fonds“ können allein „Fonds in Form von Personengesellschaften“ erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung, A. Problem und Ziel, BTDrucks 16/107, S. 1; Allgemeiner Teil, S. 4). Die Gesetzesbegründung nennt beispielhaft „Medienfonds, Schiffsbeteiligungen, New Energy Fonds, Leasingfonds, Wertpapierhandelsfonds und Videogamefonds“ (BT-Drs. 16/107, S. 4). Die Beratungen im Finanzausschuss (BT-Drs 16/254, S. 5 und 6) bestätigen, dass der Gesetzgeber als Steuerstundungsmodell geschlossenen Fonds im Blick hatte, nicht dagegen offene Fonds in Gestalt eines Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz und deren Anleger. Auch aus der Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 2b EStG i. d. F. des JSTG 2007 ergibt sich nicht, dass der Gesetzgeber die Beteiligung an einem offenen Fonds mit der Fallgruppe Fondsbeteiligung erfassen wollte. Erstmals im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2010, mit dem § 8 Abs. 7 InvStG n. F. eingefügt wurde, wies der Gesetzgeber in der Begründung darauf hin (BT-Drs. 17/3549, S. 30), dass auch ein Investmentvermögen ein Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b EStG darstelle, wenn die in § 15b EStG genannten Voraussetzungen erfüllt seien. Mit der „Änderung“ durch Einfügung des § 8 Abs. 7 InvStG sollte nach der Begründung „gesetzlich klargestellt“ werden, dass auch Verluste, die durch Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen sowie Teilwertabschreibungen bei Investmentanteilen beim Anleger entstünden, von § 15b EStG erfasst würden. Allerdings betrifft § 8 Abs. 7 InvStG nur die Schlussbesteuerung des Investmentanteilinhabers und nicht die Besteuerung bei Erwerb des Investmentanteils.

171

Die Beteiligung eines Anlegers an einem Sondervermögen i. S. d. InvG/InvStG durch Erwerb eines Investmentanteils -- hier: Anteil am Renten-Fonds -- kann auch deshalb nicht der Fallgruppe „Beteiligung an einer Gesellschaft/Gemeinschaft“ zugeordnet werden, weil das Investmentvermögen im Gegensatz zur Personengesellschaft selbst Subjekt der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ist und daher grundsätzlich ertrag-steuerlich vom Einzelanleger getrennt zu betrachten ist (sog. Trennungsprinzip). Dagegen ist die Personen(handels)gesellschaft nicht selbst Subjekt der Einkommen-/Körperschaftsteuer, sondern deren Gesellschafter/Mitunternehmer.

172

173
bb. Die Beteiligung an einem Investmentvermögen i. S. d. InvG/InvStG durch Erwerb eines Investmentanteils kann allenfalls unter die Fallgruppe „Einzelinvestition“ im Sinne der Gesetzesbegründung gefasst werden. § 15b EStG galt von Beginn an auch für Einzelinvestitionen. Dies ergibt sich bereits aus der Regelung der sog. Nichtaufgriffsgrenze in § 15b Abs. 3 EStG, welche den „Einzelinvestor“ nennt. Auch die Gesetzesbegründung zu § 15b EStG (BT-DRs. 16/107, S. 6) geht von modellhaften Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft aus, welche bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 15b EStG den Verlustabzugsbeschränkungen für Steuerstundungsmodelle unterliegen.

174

Eine Anwendung des § 15b EStG auf Einzelinvestitionen in Investmentvermögen kommt im Streitjahr 2008 aufgrund der erweiterten sinngemäßen Anwendung des § 15b EStG auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen durch § 20 Abs. 2b EStG i. d. F. des JStG 2007 (heute: § 20 Abs. 7 EStG) in Betracht.

175

Entgegen einer im Schrifttum und der vom Kläger vertretenen Ansicht setzt § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F. bei Einzelinvestitionen nicht voraus, dass dem Anleger ein Bündel von Haupt- und Nebenleistungen angeboten wird, aus deren modellhaftem Zusammenspiel sich eine Steuerstundung ergibt.

176

Nach der Gesetzesbegründung ist ein Bündel aus Haupt- und Nebenleistungen lediglich ein „charakteristisches“ Indiz für eine modellhafte Gestaltung (BT-DRs. 16/107, S. 7). Die Bundesregierung -- auf welche der von den Regierungsfraktionen eingebrachte Gesetzesentwurf zurückgeht (vgl. im Einzelnen bei Naujok, BB 2007, 1365 f.) --, stellte im Finanzausschuss klar, dass nicht jede Betätigung, die verlustbehaftet sei, eine modellhafte Gestaltung i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG darstelle und dass nicht jedes Modell konzeptionell auf eine Verlusterzielung ausgerichtet sei: „Eine modellhafte Gestaltung setze ein vorgefertigtes Konzept, Vertrieb mittels Prospekt, Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Beratung, Vermittlung von Finanzierungen, Garantieleistungen), das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile gerichtet sei, voraus“ (vgl. BT-Drs. 16/254, S. 5). Im Weiteren wurden insoweit beispielhaft folgende Fälle, die nicht in den Anwendungsbereich des § 15b EStG fallen sollten, genannt:

177

178
„normale“ unternehmerische Tätigkeit (z. B. eines Existenzgründers) mit Anlaufverlusten;
179
Venture Capital und Private Equitiy Fonds (Gesellschaften, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht): das Fondskonzept ziele darauf ab, Beteiligungen zu erwerben und nach Erreichen der Börsenreife gewinnbringend zu veräußern; der steuerliche Vorteil für den Anleger bestehe darin, dass der Veräußerungsgewinn bei Veräußerung nach der Spekulationsfrist von einem Jahr (§ 23 EStG a. F. ) meist steuerfrei sei;
180
Erwerb eines Vermietungsobjektes vom Bauträger: der Erwerbsvorgang habe nur dann modellhaften Charakter, wenn der Bauträger neben dem Verkauf und ggf. der Sanierung noch weitere Leistungen gegen Entgelt erbringe (z. B. Mietgarantien, Übernahme der Finanzierung, rechtliche Beratung).

181

Das BMF hat zur Abgrenzung nicht erfasster „Alltagssachverhalte“ -- wie die „normale“ unternehmerische Tätigkeit oder der Erwerb einer Vermietungsimmobilie vom Bau-träger -- von Steuerstundungsmodellen i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG beim Erwerb eines Vermietungsobjekts von einem Bauträger im Einklang mit der Gesetzesbegründung ebenfalls das Vorliegen eines Bündels von Haupt-, Zusatz- oder Nebenleistungen verlangt (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007, BStBl. I 2007, 542, Tz. 8).

182

Ein Teil der Literatur verlangt bei den sog. Bauträgergestaltungen ebenfalls das Vorliegen eines Leistungsbündels (Heuermann, in Blümich, § 15b Rn. 19 zur Erzielung einer praktischen Konkordanz zwischen Lenkungsnormen/Fördernormen (z. B. § 7 i EStG) und § 15b EStG).

183

Unter Verweis darauf wird in der Literatur teilweise auch bei Einzelinvestitionen in Investmentvermögen ein Leistungsbündel für eine Anwendung des § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F. (Abs. 7 n. F.) vorausgesetzt (vgl. Kretzmann, FR 2011, 62, 67 unter Verweis auf Heuermann; vgl. Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732, 1734 unter Berufung auf das Anwendungsschreiben des BMF zu § 15b EStG).

184

Dagegen lehnt ein Teil der Literatur das Erfordernis eines Leistungsbündels wegen der Konturlosigkeit dieses Merkmals als Abgrenzungskriterium generell bzw. für Einzelinvestitionen in Investmentvermögen ab (vgl. Kaeser, in Kichhof/Söhn/Mellinghoff, § 15b Anm. B 10 und B15; Jansen/Lübbehüsen, FR 2011, 512, 516).

185

Der Senat folgt für die Einzelinvestition in Investmentfonds im Ergebnis der letztgenannten Ansicht. Der Versuch der Abgrenzung der von § 15b EStG zu erfassenden Sachverhalte von den „normalen“ unternehmerischen Betätigungen oder von „Alltagssachverhalten“ im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung, in denen kein Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b EStG vorliegen soll, anhand des Leistungsbündels überzeugt nicht. Das im Zusammenhang mit Bauträgergestaltungen angeführte Leistungsbündel dient im Ergebnis dazu, den „Alltagssachverhalt“ eines Erwerbs einer zu vermietenden Immobilie von Steuerstundungsmodellen abzugrenzen, in denen ein für den Immobilienerwerb atypisches Leistungspaket zu einer erhöhten Steuerstundung führt. Insoweit muss bei jeder Abgrenzung eine Wertung erfolgen, bis zu welchem Grad die Haupt- und Nebenleistungen als Leistungsbündel noch als typisch angesehen werden können und ab welchem Umfang sie als (atypisches) Steuerstundungsmodell angesehen werden sollen (vgl. u. a. Kaeser, in Kichhof/Söhn/Mellinghoff, § 15b EStG Anm. B 28 m. w. N.). Insoweit überzeugt es jedoch nicht, wenn in dem BMF-Schreiben per se bei einer weiteren Nebenleistung von einem Steuerstundungsmodell ausgegangen wird, ohne eine wertende Betrachtung im Einzelfall vorzunehmen. Als Beispiel kann die Übernahme der Verwaltung des vom Bauträger erworbenen Vermietungsobjektes angeführt werden, welche bei fremdvermieteten Objekten nicht untypisch ist und zu einem grundsätzlich steuerrechtlich anzuerkennenden (weiteren) Aufwand führt (vgl. Kaeser, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15b Anm. B 29).

186

Soweit in der Literatur für Einzelinvestitionen in Investmentvermögen unter Verweis auf das vorgenannte BMF-Schreiben ebenfalls generell ein Leistungsbündel gefordert wird, wird übersehen, dass das BMF dies nur für Bauträgerfälle fordert, während für die übrigen Fallgestaltungen von einem Indiz für die Modellhaftigkeit i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG die Rede ist (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007, BStBl. I 2007, 542, Tz. 8 und 9).

187

Auch in den nachfolgenden OFD-Verfügungen zur Anwendung von § 15b EStG auf Einzelinvestitionen in Investmentvermögen wird kein Leistungsbündel gefordert. Vielmehr ging die Finanzverwaltung zunächst davon aus, dass der Erwerb von Investmentanteilen nicht in den Anwendungsbereich des § 15b EStG i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG fällt, wenn der Erwerb mit Eigenmitteln finanziert wurde (OFD Münster vom 7. November 2008 (Az 2008-11-07 S 2210-45-St 22-31, Juris) und gleichlautender Verfügungen der OFD Magdeburg vom 13. Juni 2008 (DStR 2008, 1833; OFD Rheinland vom 7. November 2008, EStG-Kartei NW § 20 EStG F. 3 NR. 806). Erst vor dem Hintergrund, dass in den Jahren 2007 und 2008 nach den Feststellungen der Finanzverwaltung bei Erwerb von Investmentanteilen Zwischengewinne von bis zu 50 v. H. des Kaufpreises – im Streitfall rund 36 v. H. – gezahlt und als negative Kapitaleinkünfte geltend gemacht wurden, während die steuerpflichtigen Erträge ab 2009 nur der Abgeltungsteuer (Steuersatz 25 v. H.) unterlagen, wollte die Finanzverwaltung die Erwerbe als Einzelinvestitionen von § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG erfasst sehen, wenn der gezahlte Zwischengewinn die Nichtaufgriffsgrenze nach § 15b Abs. 3 EStG von 10 v. H. übersteigt (vgl. OFD Münster Verfügung vom 13. Juli 2010 (Az 2010-07-13 S 2210-45-St 22-31, Juris). Insoweit sah die Finanzverwaltung einen Zwischengewinn von über 10 v. H. der Gesamtanschaffungskosten des Investmentanteils als eine untypische Gestaltung an.

188

Für die Auslegung ist im Ergebnis von der Gesetzesbegründung auszugehen, welche für Einzelinvestitionen kein Bündel von Haupt- und Nebenleistungen als gleichsam ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal fordert, sondern diesem Merkmal allenfalls indizielle Bedeutung zumisst (ebenso Reiß, in Kirchhof, § 15b EStG Rn. 42a; Intemann, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Anm. 634 „Leistungsbündel“ m. w. N.; wohl auch FG Niedersachsen, Urteil vom 26. September 2013 3 K 12341/11, EFG 2014, 131 und FG Baden-Württemberg).

189

Nach diesen Maßstäben ist der Erwerb der Rentenfondsanteile durch den Kläger im Jahr 2008 von § 15b Abs. 2 i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG unter der Fallgruppe „Einzelinvestition“ erfasst. Der Streitfall zeigt, dass bei Investmentvermögen die Möglichkeit besteht, die Höhe der Steuerstundung durch einen bei Erwerb zugewiesenen Zwischengewinn durch eine entsprechende Anlagepolitik der Höhe nach zu steuern, ohne dass insoweit eine Bündelung von Haupt- und Nebenleistungen relevant wäre. Der veröffentlichte Zwischengewinn für die beiden strittigen Erwerbsvorgänge betrug rund 36 v. H. des Kaufpreises der Investmentanteile des Klägers und geht nach der Aussage des Zeugen S1. und den entsprechenden Feststellungen der GKBP C. (vgl. Vermerk der GKBP C., graue Sonderakte) im Wesentlichen auf das kurz nach Auflage des Fonds durchgeführte Bond-Stripping der erworbenen 30-jährigen Bundesanleihe zurück. Insoweit hat der Zeuge S1. auch bestätigt, dass der steuerliche Hinweis auf S. 42 f. des Ausführlichen Verkaufsprospekts, dass der Rentenfonds „aufgrund der vorgesehenen Anlagepolitik … einen vergleichsweise hohen Zwischengewinn ausweisen“ könne, wegen des Bonds-Stripping aufgenommen wurde.

190

191
ac. Zielrichtung des „Steuerstundungsmodells“

192

Eine Abgrenzung der nicht erfassten modellhaften Gestaltungen von den erfassten „Steuerstundungsmodellen“ erfolgt nach § 15b Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Satz 2 im Kern dadurch, dass ein Steuerstundungsmodell nur dann vorliegt, wenn durch das vorgefertigte Konzept die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste zu erzielen.

193

194
ba. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist; vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies allerdings im Vordergrund stehen müsste; der wirtschaftliche Erfolg des Konzeptes muss auf entsprechenden steuerlichen Vorteilen aufbauen (BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rn. 24).

195

Dem entspricht die Abgrenzung erfasster Steuerstundungsmodelle von nicht erfassten Venture Capital und Private Equity Fonds durch den Gesetzgeber, die damit begründet wird, dass Letztere „nicht primär“ auf eine Verlustzuweisung angelegt seien, sondern auf den Erwerb, das Halten und die (steuerfreie) gewinnbringende Veräußerung der Anteile. Insoweit sah der Gesetzgeber eine steuerfreie Veräußerung nach Ablauf der sog. Spekulationsfrist (§ 23 EStG) --sog. Grandfathering-- als unschädlich an. Insoweit muss eine Verlustzuweisung nach dem Konzept zwar nicht im Vordergrund stehen, sie darf aber auch nicht ein nur nachrangiges Ziel des Konzeptes sein.

196

Die Entstehung des Verlustes muss Bestandteil des vorgefertigten Konzeptes, d. h. darin angelegt sein. Werden lediglich steuerlich günstige Regelungen in Anspruch genommen, ohne dass diese Teil des Konzeptes sind, liegt kein Steuerstundungsmodell vor. Werden Verluste im Konzept benannt oder dem Steuerpflichtigen in Aussicht gestellt, spricht dies für eine entsprechende Zielsetzung des Konzeptes (vgl. Hallerbach, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15b Rn. 32).

197

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es aber grundsätzlich nicht erforderlich, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt (BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rn. 24); d. h. ein Modell kann auch dann ein Steuerstundungsmodell sein, wenn die Steuerstundung nicht besonders deutlich angepriesen und gegenüber den übrigen Anlagezielen hervorgehoben wird.

198

In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass jede durch ein Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG erzielte Steuerstundung auf eine Inanspruchnahme entsprechender gesetzlicher Regelungen zurückgeht und insoweit gleichsam als im Steuergesetz bereits abstrakt angelegt charakterisiert werden muss. Insoweit aber kann einer Anwendung des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass ein vorgefertigtes Konzept nur das im Steuergesetz angelegte Steuerstundungspotential (bestmöglich) ausnutzt.

199

200
bb. Maßgeblich für die Zielrichtung der modellhaften Gestaltung --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- sind nicht die tatsächlich erzielten, sondern die nach dem Konzept geplanten negativen Einkünfte. Für die Beurteilung der Zielrichtung ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf die Perspektive des Anlegers (Steuerpflichtiger), sondern allein auf die Perspektive des Modellanbieters abzustellen. Insoweit setzt § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst überhaupt kennt bzw. dass dieses überhaupt Auslöser für seine Investitionsentscheidung gewesen ist (BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rn. 24).

201

202
bc. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall allein auf die Perspektive der X. mbH als Kapitalanlagegesellschaft abzustellen, die den Rentenfonds aufgelegt und verwaltet hat. Nicht relevant ist hingegen die Perspektive der den Rentenfonds „vertreibenden“ Banken. Aus etwaigen Vertriebsunterlagen von Banken lässt sich allenfalls ableiten, wie der Inhalt des Verkaufsprospektes im Geschäftsverkehr verstanden wurde.

203

Der Inhalt des Präsentationspapiers der Y. V., die die Rentenfondsanteile an den Kläger vertrieben hat, und die zwischen den Beteiligten zunächst strittige Frage, welche Version des Y.-Papiers dem Kläger vor Erwerb der Investmentanteile vorgelegen hat, ist danach nicht streitentscheidend.

204

Nach den Gesamtumständen ist auf der Grundlage des Ausführlichen Verkaufsprospektes festzustellen, dass die X. mbH potentiellen Anlegern mit dem Rentenfonds u. a. die Möglichkeit einer vergleichsweise hohen Steuerstundung bieten wollte, die zwar nicht im Vordergrund der Anlagestrategie stand, aber jedenfalls auch keine nur nachrangige Wirkung der Anlagestrategie des Rentenfonds war.

205

206
bd. Nach dem Verkaufsprospekt der X. mbH war Anlageziel ein möglichst hoher Wertzuwachs im Sondervermögen. Ein vergleichsweise hoher Gewinn (Alpha-Return) des Rentenfonds im Vergleich zu anderen Rentenfonds sollte durch das sog. Bonds-Stripping erzielt werden. Dies hat der Zeuge S1. in seiner Vernehmung bestätigt.

207

(1) Die steuerlichen Hinweise des ausführlichen Verkaufsprospektes (Stand: Oktober 2008, S. 41 f.) sprechen im Zusammenhang mit der „Zwischengewinnbesteuerung“ an, dass die „vorgesehene Anlagepolitik“ zu „vergleichsweise hohen Zwischengewinnen“ führen könne. Dieser Hinweis entsprach nach der Aussage des Zeugen S1. nicht den im Übrigen für den Verkaufsprospekt verwendeten Standardformulierungen des Branchenverbands BVI und wurde von der X. mbH als Warnhinweis für Anleger gesondert aufgenommen.

208

(2) Die im Verkaufsprospekt angesprochene Anlagestrategie wurde kurz nach Auflage des Rentenfonds (17. Oktober 2008) noch im Oktober 2008 durchgeführt, indem der Rentenfonds mit den ihm zu Beginn zugeflossenen Mitteln aus der Ausgabe von 200 Anteilen am 21. Oktober 2008 eine Bundesanleihe (ISIN …) mit einer Laufzeit von 30 Jahren und einer Verzinsung von 4,25 v. H. erwarb und am 30. Oktober 2008 das sog. Bonds-Stripping durchführte, indem die Kapital- und die 30 Zinsansprüche (Laufzeiten 1 bis 30 Jahre) getrennt wurden. Danach lagen ein sog. Kapitalstrip (Mantel) und 30 Zinsstrips mit jeweils eigener Wertpapierkennummer vor. Noch vor Veräußerung der Strips ermittelte der Rentenfonds am 30. Oktober 2008 aus dem Vorgang „unrealisierte Erfolge Renten Inl. (FI)“ i. H. v. 733.124,31 EUR und unter Berücksichtigung weiterer Ertrags- und Aufwandposten einen Zwischengewinn i. H. v. 718.797,46 EUR; bei den bis dahin ausgegebenen 200 Anteilen ergab sich ein Zwischengewinn pro Anteil i. H. v. 3.593,97 EUR (vgl. Vermerk der GKBP C., Bl. 5 der Sonderakte). Bis dahin hatte der Rentenfonds als Zwischengewinne „Nullwerte“ ausgewiesen (vgl. Anlage K 3 zum Klägerschriftsatz vom 2. Mai 2012, dort Seite 2 von 6). Am 11. November 2008 veräußerte der Rentenfonds die 30 Zinsstrips und den Kapitalstrip und ermittelte für die Zinsstrips einen Veräußerungsgewinn i. H. v. 717.758,25 EUR und für den Kapitalstrip einen Veräußerungsverlust i. H. v. 683.688,75 EUR. Auf der Grundlage des Erlöses aus der Veräußerung der Zinstrips wurde per 11. November 2008 ein Zwischengewinn pro Anteil von 3.638,79 EUR ermittelt. Am 24. November 2008 wurden 101 neue Anteile ausgegeben. Ausgehend von einem Zwischengewinn pro Anteil i. H. v. 3.638,79 EUR wurde von den vereinnahmten Kaufpreisen ein Betrag von 367.517,92 EUR (3.638,79 EUR Zwischengewinn pro Anteil x 101 Anteile) als Ertrag des Rentenfonds behandelt, so dass sich die steuerpflichtigen Einnahmen auf 1.095.276,17 EUR (717.758,25 EUR + 367.517,92 EUR) bei 301 ausgegebenen Anteilen erhöhte (Zwischengewinn: 3.638,79 EUR pro Anteil). Entsprechend wurde in der Folgezeit bei weiteren Anteilsausgaben verfahren. Bei Erwerb der Investmentanteile durch den Kläger am 19. Dezember 2008 ergab sich ein Zwischengewinn i. H. v. 3.559,23 EUR pro Anteil.

209

Der tatsächliche Geschehensablauf deutet darauf hin, dass das Bonds-Stripping ein elementarer Bestandteil der gesamten Anlagestrategie war, welcher einerseits zu einem besonders hohen Ertrag auf Fondsebene führte und andererseits bei sämtlichen Anlegern nach Durchführung der Strategie zu einem vergleichsweise hohen negativen Zwischengewinn.

210

Der Hinweis auf die vom Rentenfonds zu erzielende „Zero Bond Arbitrage“ bei den allgemeinen Anlagezielen und die steuerlichen Hinweise zur Zwischengewinnbesteuerung im Ausführlichen Verkaufsprospekt, sprechen dafür, dass den Anlegern durch das Anlagekonzept im Rahmen einer steueroptimierten Renditegestaltung u. a. ermöglicht werden sollte, einen „vergleichsweise hohen Zwischengewinn“ als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen abzusetzen. Insoweit wird in den Prospekten der Sache nach zutreffend darauf hingewiesen, dass gezahlte Zwischengewinne als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen abgezogen werden können.

211

(3) Soweit der Kläger unter Verweis auf den Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 („… geboten werden soll …“) einwendet, der Konzeptersteller müsse die Absicht haben, Verlustzuweisungsmöglichkeiten zu schaffen, und dass der Zeuge S1. dies in seiner Vernehmung verneint habe, kann der Senat dem nicht folgen.

212

Von einer Vernehmung der durch den Kläger als Zeugen benannten Mitarbeiter der Y. (W. L. und E. S.) musste der Senat absehen, da die etwaige Sichtweise und Zielsetzung der Y. bzw. deren Mitarbeiter für den Streitfall nicht relevant ist, da es allein auf die Sichtweise und Zielsetzung der X. mbH als Kapitalanlagegesellschaft ankommt. Insoweit konnte der unter Beweis gestellte Vortrag des Klägers hierzu, dass die Y. mit dem Rentenfonds keine Verlustzuweisungsmöglichkeiten habe schaffen wollen, als wahr unterstellt werden.

213

Eine Zielsetzung der X. mbH i. S. v. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ergibt sich aus dem insoweit vom Zeugen S1. bestätigten und im Ausführlichen Verkaufsprospekt wiedergegebenen Konzept des thesaurierenden Rentenfonds, einen besonders hohen Ertrag durch ein Bond-Stripping zu generieren und ein Ertragsausgleichsverfahren durchzuführen, in dessen Folge der durch das Bonds-Stripping generierte Ertrag für Neuanleger zu einem entsprechend hohen Zwischengewinn bei Erwerb von Rentenfondsanteilen nach Durchführung des Bonds-Stripping führt.

214

Im Kontext war die Zeugenaussage dahin zu verstehen, dass eine tatsächlich bewirkte Steuerstundung einzelner konkreter Anleger für die X. mbH keine Bedeutung hatte und damit nicht beabsichtigt war, da die X. mbH insoweit keinerlei Leistungspflichten gegenüber einzelnen Anlegern traf. Damit hat der Zeuge aber nicht die sich aus dem Konzept abstrakt ergebende Möglichkeit zum Abzug des Zwischengewinns als negative Einkünfte in 2008 mit dem vollen Steuersatz und die Besteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge in 2009 mit dem Abgeltungssteuersatz bestritten. Diese steuerlichen Folgen waren im Konzept des Rentenfonds zwingend abstrakt angelegt und müssen damit als vom Willen der X. mbH als Konzeptersteller umfasst angesehen werden; die Steuerstundungseffekte stellten sich gleichsam als notwendige Folge der verfolgten Anlagestrategie des Bonds-Stripping verbunden mit dem durchgeführten Ertragsausgleichsverfahren dar.

215

(4) Neben der Möglichkeit zum Abzug vergleichsweise hoher Zwischengewinne bot das Konzept im ersten Geschäftsjahr 2008/2009 bei Erwerb bis zum 31. Dezember 2008 die Möglichkeit aus dem Übergang vom linear-progressiven Tarif i. S. v. § 32a Satz 2 EStG, dem der gezahlte Zwischengewinn (negative Einkünfte) unterlag, zum gesonderten Steuertarif für die Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 32 d EStG i. H. v. 25 v. H. zu profitieren, dem die zum Schluss des ersten Geschäftsjahrs 2008/2009 (30. September 2009) im VZ 2009 zuzurechnenden ausschüttungsgleichen Erträge unterlagen. Damit zielte der Rentenfonds auf einen von § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG a. F. erfassten modellhaften Einmaleffekt.

216

Der ausführliche Verkaufsprospekt enthält insoweit die steuerlichen Hinweise, dass der gezahlte Zwischengewinn als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen abgesetzt werden kann und dass die ausgeschütteten bzw. ausschüttungsgleichen Erträge sowie die dem Anleger zugewiesenen Zwischengewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig sind, wobei die Rechtslage bis 31. Dezember 2008 und ab 01. Januar 2009 (Abgeltungsteuer) dargestellt und auf den besonderen Steuersatz i. H. v. 25 v. H. mit Abgeltungswirkung für Kapitaleinkünfte hingewiesen wird.

217

(5) Insoweit konnte ein potentieller Anleger als Adressat des Verkaufsprospektes erkennen, dass es möglich ist, einen gezahlten, nach dem Prospekt „vergleichsweise hohen Zwischengewinn“ in 2008 nach dem progressiv-linearen Steuertarif abzuziehen und einen in 2009 bezogenen Ertrag aus dem Investmentanteil der Abgeltungsteuer zu unterwerfen. Der Rentenfonds hatte als typischen Anleger eine Person mit gewissen Erfahrungen mit Finanzmärkten im Blick (vgl. Ziff. 11 „Profil des typischen Anlegers des ausführlichen Verkaufsprospektes). Insoweit ist vom Verständnishorizont eines erfahrenen --ggf. zudem fachkundig beratenen-- Anlegers auszugehen.

218

Der Rentenfonds war derart steueroptimiert konzipiert, dass er im Jahr seiner Auflage insbesondere für in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige, finanzstarke Anleger interessant war, welche das sich ergebende Steuergefälle zwischen dem linear-progressiven Tarif mit einem Spitzensteuersatz von 42 v. H. bei einem zu versteuernden Einkommen (zvE) bis 250.00 EUR und 45 v. H. ab einem zvE 250.001 EUR (§ 32a Abs. 1 EStG 2008) und dem definitiven Abgeltungssteuersatz von 25 v. H. ausnutzen konnten.

219

(6) Einer Anwendung des § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG 2008 steht nicht entgegen, dass das vorgenannte Konzept nicht alleiniges und Hauptziel des Rentenfonds war, da der Fonds auf unbestimmte Dauer aufgelegt worden war und sich an Anleger mit einem Anlagehorizont von fünf Jahren richten sollte. Die Ermöglichung der Erzielung negativer Einkünfte muss gerade nicht im Vordergrund des Konzeptes stehen (BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rn. 24).

220

(7) Nach Gesetzeswortlaut und Entstehungsgeschichte des § 15b EStG ist auch keine Gewichtung des Steuervorteils beim Einzelinvestor zum steuerbaren Ertrag vorzunehmen oder festzustellen, ob der Steuervorteil konzeptbedingt überwog. Soweit der IV. Senat des BFH voraussetzt, dass „der wirtschaftliche Erfolg auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut“ (BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl. II. 2014, 465, unter II. 1 b) bb) (2)), verlangt der BFH nicht, dass ein wirtschaftlicher Erfolg ausschließlich unter Berücksichtigung des Steuervorteils darstellbar ist; anders gewendet scheidet eine Anwendung von § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG nicht aus, wenn sich eine wirtschaftliche Rendite auch ohne die modellhafte Steuerstundung ergibt.

221

(8) Soweit eine Anwendung von § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F. von der Rechtsprechung der FG zu thesaurierenden luxemburgischen Investmentfonds (FG Niedersachsen Urteil vom 26. September 2013 3 K 12341/11, EFG 2014, 131 (Rev VIII R 46/14); FG Baden-Württemberg Urteil vom 22. September 2014 10 K 1693/12, StE 2015, 51 (Rev VIII R 57/14)) abgelehnt wurde, weichen die dortigen Sachverhalte in entscheidenden Punkten vom Streitfall ab. Insbesondere machten die Verkaufsprospekte der luxemburgigschen Fonds keine Angaben zum deutschen Steuerrecht und richteten sich nicht vornehmlich an in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Anleger, wie der Rentenfonds. Der Zeuge S1. hat in seiner Aussage bestätigt, dass der Rentenfonds vornehmlich für Steuerinländer als Anleger aufgelegt worden war und daneben ggf. noch für Anleger aus dem deutschsprachigen Ausland.

222

223
be. Vorliegen eines vorgefertigten Konzeptes gem. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG

224

Im Streitfall ist das Vorliegen eines vorgefertigten Konzeptes i. S. v. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG auch gem. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG a. F. für Erwerbe von Rentenfondsanteile in 2008 anzunehmen, da die positiven Einkünfte aus dem thesaurierenden Rentenfonds konzeptbedingt erst in 2009 zuflossen und nicht der tariflichen Einkommensteuer, sondern der Abgeltungsteuer unterlagen.

225

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung (BT-Drs 16/2712) verhält sich zu § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG nicht. Der Wortlaut der Regelung „tarifliche Einkommensteuer“ spricht in Zusammenschau mit den Regelungen in § 32a Satz 1 und 2 EStG („Die tarifliche Einkommensteuer …“ (S 1) … „beträgt“ (S. 2)) sowie § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG („Auf Antrag des Steuerpflichtigen“ Anwendung der „tariflichen Einkommensteuer“ anstelle der Regelungen in § 32d Abs. 1 bis 5 zur Abgeltungsteuer auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen) dafür, dass der Gesetzgeber unter „tariflicher Einkommensteuer“ den linear-progressiven Tarif i. S. v. § 32a Satz 2 EStG und nicht auch den gesonderten Steuertarif für die Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 32 d EStG verstanden hat. Davon geht zutreffend auch die herrschende Literatur aus (vgl. Intemann, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 Anm. 645 m. w. N.; von Beckerath, in Kirchhoff, § 20 EStG Rn. 179 m. w. N.; Weber-Grellet, in Schmidt, § 20 Rn. 193).

226

§ 20 Abs. 2b Satz 2 EStG a. F. (entsprechend § 20 Abs. 7 Satz 2 EStG n. F.) enthält entgegen der Ansicht der OFD Münster (Schreiben vom 07. November 2008 S 2210-45-St 22-31 (Juris) unter Ziff 2.2 Absätze 2 und 3) keine Rechtsfolgenverweisung auf § 15b EStG. Vielmehr handelt es sich bei § 20 Abs. 2b Satz 1 um eine Rechtsgrundverweisung auf § 15b EStG, welche eine „sinngemäße“ Anwendung des für Einkünfte aus Gewerbebetrieb konzipierten Paragraphen auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen anordnet. Insoweit müssen die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG geprüft werden. Für diese Prüfung bestimmt § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG, dass ein „vorgefertigtes Konzept“ i. S. v. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegt, wenn die aus dem Steuerstundungsmodell erzielten positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen (vgl. Intemann, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 Anm. 645; Jochum, in Kichhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Anm. I 28 m. w. N.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. September 2014 10 K 1693/12, StE 2015, 51 (Rev. VIII R 57/14)). Das vorgefertigte Konzept liegt damit vor, wenn der im Konzept angelegte steuerliche Vorteil in der Ausnutzung einer Steuersatzspreizung durch Verlagerung von Erträgen in einen VZ mit einem niedrigeren Steuersatz liegt (vgl. Jochum, in Kichhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Anm. I 28 m. w. N.).

227

Im Streitfall greift § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG, da der bei Erwerb vor dem 1. Januar 2009 gezahlte Zwischengewinn in 2008 dem linear-progressiven Steuertarif unterlag, während die positiven ausschüttungsgleichen Erträge, welche dem Kläger als Anleger erstmals im VZ 2009 zuzurechnen waren, der Abgeltungsteuer unterlagen.

228

229
bf. Zwischengewinne als „negative Einkünfte“ i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F.

230

Soweit in der Literatur vereinzelt abgelehnt wurde, gezahlte Zwischengewinne als „negative Einkünfte“ i. S. v. § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG, die zu „Verlusten“ i. S. d. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG führen, zu qualifizieren, steht dies in Widerspruch zu § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG.

231

Zwar ist den Vertretern dieser Ansicht und dem Kläger zuzugeben, dass gezahlte Zwischengewinne nicht dem Zweck dienen sollen, einen wirtschaftlich unangemessenen Steuervorteil zu erzielen (Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732, 1733). Vielmehr soll durch die Zwischengewinne der anteilige Anspruch auf die während der Haltedauer des Vorbesitzers erwirtschafteten Erträge abgegolten werden. Der gezahlte Zwischengewinn stellt als Teil des Kaufpreises auch einen echten Aufwand dar und kann nicht mit dem sich durch Sonderabschreibungsregelungen ergebenden steuerrechtlichen Aufwand gleichgesetzt werden, dem kein echter wirtschaftlicher Aufwand entspricht (so kritisch Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732, 1733). Gleichwohl stellen die Zwischengewinne ertragsteuerlich negative Einkünfte aus Kapitalvermögen dar und führen im Jahr der Zahlung zu einer Steuerminderung.

232

Nach § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG ist es „ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen“. Die herrschende Literatur und Rechtsprechung gehen insoweit zutreffend davon aus, dass nicht nur die negativen Einkünfte i. S. d. EStG, sondern alle negativen Ergebnisse, die in die steuerliche Gewinnermittlung einfließen, zu berücksichtigen sind, soweit sie nach dem Konzept geplant sind (vgl. nur Hallerbach, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15b Rn. 32 m. w. N.).

233

Insoweit müssen auch gezahlte Zwischengewinne in den sachlichen Anwendungsbereich des § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F. einbezogen werden. § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG gibt einen sehr weitgefassten Begriff der „negativen Einkünfte“ i. S. v. § 15b Abs. 2 Satz 2 vor, der eine einschränkende Auslegung insoweit ausschließt.

234

235
ad. Anfangsphase der Investition

236

Einer Anwendung von § 15b i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F. steht auch nicht entgegen, dass es sich bei dem konzeptbedingten Steuerstundungseffekt aus dem Übergang zur Abgeltungsteuer um einen „Einmaleffekt“ (so FG Niedersachsen vom 26. September 2013 3 K 12341/11, EFG 2014, 131 (Rev VIII R 46/14) und FG Baden-Württemberg vom 22. September 2014 10 K 1693/12, StE 2015, 51 (Rev VIII R 57/14)) handelte, der nur bei einer Investition bis zum 31. Dezember 2008 eintrat.

237

Die Anfangsphase der Investition ist ein Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6; BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rn. 24). Da es nach § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Prognose des Konzepterstellers ankommt, ist allein die planmäßige Verlustphase und nicht die tatsächliche Verlustphase maßgeblich.

238

Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG und der Gesetzesbegründung ist nicht erforderlich, dass die Verluste nach dem Konzept in einer mindestens zwei VZ umfassenden Phase entstehen. Vielmehr genügt es, wenn nach dem Konzept in einem VZ ein mit übrigen Einkünften verrechenbarer Verlust entstehen soll (dagegen FG Niedersachsen vom 26. September 2013 3 K 12341/11, EFG 2014, 131 (Rev VIII R 46/14) und FG Baden-Württemberg vom 22. September 2014 10 K 1693/12, StE 2015, 51 (Rev VIII R 57/14)). Dies muss jedenfalls im Rahmen der entsprechenden Anwendung des § 15b EStG auf Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgrund der Rechtsgrundverweisung in § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG a. F. (jetzt: Abs. 7 Satz 1) gelten. Anderenfalls liefe die Regelung des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG im Wesentlichen leer, da diese regelmäßig nur Einmaleffekte aufgrund eines vorgefertigten Konzeptes erfassen soll, die sich aus der Ausnutzung einer Steuersatzspreizung durch Übergang zu einem günstigeren Steuertarif ergeben.

239

240
ae. Verrechnungsmöglichkeit mit „übrigen Einkünften“

241

Aus dem Blickwinkel des Konzepterstellers muss die Verrechnungsmöglichkeit mit „übrigen Einkünften“ außerhalb des Steuerstundungsmodells bestehen. Ob solche „übrigen Einkünfte“ tatsächlich vorhanden sind, ist nicht relevant, da dies dem Konzeptersteller regelmäßig nicht bekannt sein kann (vgl. dazu Kaeser, in Kichhof/Söhn/Mellinghoff, § 15b Anm. B 5).

242

Im Streitfall hätten die von einem Privatanleger im Streitjahr 2008 erzielten positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Einkünfte einer anderen Einkunftsart mit den negativen Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich noch verrechnet werden können. Die Beschränkung auf eine Verlustverrechnung innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen durch § 20 Abs. 6 EStG n. F. griff erstmals ab dem VZ 2009.

243

244
af. Nichtaufgriffsgrenze nach § 15b Abs. 3 EStG

245

Auch ist die sog. Nichtaufgriffsgrenze im Streitfall überschritten. Die gezahlten Zwischengewinne betrugen in der Summe 39.187.486 EUR bei einem Gesamtkaufpreis von 110.051.978 EUR; dies entsprach einem Anteil von rund 36 v. H.

246

Nach § 15b Abs. 3 EStG darf die Summe derprognostizierten Verluste im Verhältnis zur Höhe des eingesetzten Eigenkapitals in der Anfangsphase 10 v. H. nicht übersteigen. Damit wird im Ergebnis auch bei einer Eigenkapitalfinanzierung ein Abzug von im Jahr 2008 gezahlten Zwischengewinnen als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen nur dann zugelassen, wenn deren Höhe im Verhältnis zum Erwerbspreis das übliche Zinsniveau i. S. v. § 15b Abs. 3 EStG i. V. m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG von 10 v. H. nicht übersteigt.

247

Der dem Kläger zuzurechnende „Verlust“ aus dem Erwerb der Rentenfondsanteile in 2008 war aufgrund der durch die X. mbH täglich veröffentlichen Zwischengewinne pro Anteil nicht nur prognostizierbar, sondern konkret berechenbar.

248

249
IV. § 15b EStG i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG a. F. verfassungsgemäß

250

§ 15b EStG i. V. m. § 20 Abs. 2b EStG 2008 unterliegt keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (ebenso FG Niedersachsen vom 26. September 2013 3 K 12341/11, EFG 2014, 131 (Rev. VIII R 46/14) und FG Baden-Württemberg vom 22. September 2014 10 K 1693/12, StE 2015, 51 (Rev VIII R 57/14); vgl. auch Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014).

251

252
1. Bestimmtheitsgebot

253

Der BFH und die herrschende Lehre gehen von einer hinreichenden Bestimmtheit aus. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Die verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe sind klarer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. und einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437). Die Regelung ist zwar zweifelsohne auslegungsbedürftig und nicht ohne weiteres auf den „ersten Blick“ handhabbar, da mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe verwandt werden. Allerdings führt ein vergleichsweise hoher Auslegungsaufwand nicht per se dazu, eine Vorschrift mit dem Verdikt der Verfassungswidrigkeit zu belegen (vgl. BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl. II. 2014, 465; FG Baden-Württemberg Urteil vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f., m.w.N).

254

255
2. Objektives Nettoprinzip/Leistungsfähigkeitsprinzip

256

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von Verlustausgleichsbeschränkungen, soweit die Verlustverrechnung nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Es genügt, wenn – wie im Streitfall – die Verluste überhaupt, und sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 14.7.2006 2 BvR 375/00, BFH/NV 2007, Beilage 4, 235; vgl. auch Nachweise bei Kaeser, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15b Anm. A 60).

257

Ein verfassungsrechtlich bedenklicher definitiver Untergang von Verlusten ist in Fällen des § 15b EStG bei planmäßigem Verlauf grundsätzlich nicht zu befürchten. Wäre nach dem Beteiligungskonzept damit zu rechnen, dass in den Folgejahren keine die Verluste der Anfangsphase überkompensierenden Gewinne entstehen, fehlte die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht des Anlegers insgesamt und die Verluste wären allein aus diesem Grund (Liebhaberei) und nicht aufgrund § 15b EStG nicht ausgleichsfähig (vgl. dazu auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 7.7.2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897, Gliederungspunkt II. 2. d.)

258

Im Streitfall wurden die gezahlten Zwischengewinne mit den dem Kläger im VZ 2009 zugewiesenen Kapitalerträgen aus dem Rentenfonds verrechnet und wirkten sich insoweit in vollem Umfang steuermindernd aus.

259

260
3. Gebot der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung

261

Soweit in der Literatur ein Widerspruch zu steuerlichen Lenkungsnormen – etwa Sonderabschreibungsregelungen – und ein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (Art. 3 As. 1 GG) diskutiert wird (vgl. u. a. Kaeser, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15b Anm. A 62; Naujoks, BB 2007, 1365 ff.), ist ein solcher nach Auffassung des Senats nicht gegeben.

262

Ein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung könnte allenfalls dann vorliegen, wenn Steuerbegünstigungsvorschriften wie z.B. die §§ 7g und 7h EStG durch die gegen Steuerstundungsmodelle gerichtete Regelung des § 15b EStG faktisch gegenstandslos würden.

263

Dies ist indes grundsätzlich nicht der Fall, da die --im Streitfall nicht relevanten-- §§ 7g und 7h EStG außerhalb des eng umgrenzten Bereichs der sog. Steuerstundungsmodelle auch nach Einführung des § 15b EStG uneingeschränkt Anwendung finden (FG Münster, Urteil vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014).

264

Für die strittige Investition in den Rentenfonds konterkariert § 15b EStG auch keine Lenkungsnorm, die einen Anreiz für Investitionen in Rentenfonds geben sollte; eine derartige Lenkungsnorm existiert nicht.

265

266
V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

267

268
VI. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) im Hinblick auf die abweichende Rechtsprechung des FG Niedersachsen und des FG Baden-Württemberg zuzulassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 13b Leistungsempfänger als Steuerschuldner

(2) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats:

1.

Werklieferungen und nicht unter Absatz 1 fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers;

2.

Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens;

3.

Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen;

4.

5.

Lieferungen

a): der in § 3g Absatz 1 Satz 1 genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g und
b): von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter Buchstabe a fallen;

6.

7.

Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände;

8.

Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen. Nummer 1 bleibt unberührt;

9.

10.

11.

12.

sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Nummer 1 bleibt unberührt.

(6) Die Absätze 1 bis 5 finden keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers besteht

1.: in einer Personenbeförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5) unterlegen hat,
2.: in einer Personenbeförderung, die mit einem Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 durchgeführt worden ist,
3.: in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr,
4.: in der Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland,
5.: in einer sonstigen Leistung einer Durchführungsgesellschaft an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit diese Leistung im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland steht, oder
6.: in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt.

(8) Bei der Berechnung der Steuer sind die §§ 19 und 24 nicht anzuwenden.

1.: die Erweiterung frühestens zu dem Zeitpunkt in Kraft treten darf, zu dem die Europäische Kommission entsprechend Artikel 199b Absatz 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der Fassung von Artikel 1 Nummer 1 der Richtlinie 2013/42/EU (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) mitgeteilt hat, dass sie keine Einwände gegen die Erweiterung erhebt;
2.: die Bundesregierung einen Antrag auf eine Ermächtigung durch den Rat entsprechend Artikel 395 der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung von Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 2013/42/EG (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) gestellt hat, durch die die Bundesrepublik Deutschland ermächtigt werden soll, in Abweichung von Artikel 193 der Richtlinie 2006/112/EG, die zuletzt durch die Richtlinie 2013/61/EU (ABl. L 353 vom 28.12.2013, S. 5) geändert worden ist, die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für die von der Erweiterung nach Nummer 1 erfassten Umsätze zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen einführen zu dürfen;
3.: die Verordnung nach neun Monaten außer Kraft tritt, wenn die Ermächtigung nach Nummer 2 nicht erteilt worden ist; wurde die Ermächtigung nach Nummer 2 erteilt, tritt die Verordnung außer Kraft, sobald die gesetzliche Regelung, mit der die Ermächtigung in nationales Recht umgesetzt wird, in Kraft tritt.

Bundesfinanzhof Beschluss, 23. Apr. 2010 - V B 89/09

Gründe

1: Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

2: 1. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfene Rechtsfrage, ob es sich "bei Voranmeldungs- und Steueranmeldungs- bzw. Festsetzungsverfahren um verschiedene Verfahren" handelt oder ob § 176 der Abgabenordnung (AO) "im Verhältnis Voranmeldung zur Steueranmeldung" gilt, hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), da sich diese Frage bereits unmittelbar aus § 176 AO beantworten lässt. Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO darf eine Rechtsprechungsänderung eines obersten Gerichtshofes des Bundes bei "der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden".

3: Mit den Begriffen der Aufhebung oder Änderung verweist § 176 Abs. 1 AO nach seinem Wortlaut auf § 172 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl. auch Koenig, in Pahlke/Koenig, 2. Aufl. 2009, AO § 176 Rz 4), nicht aber auch auf die anderweitige Erledigung i.S. von § 124 Abs. 2 AO. Da nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheides (§ 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) zu einer anderweitigen Erledigung des Bescheides über den Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) i.S. von § 124 Abs. 2 AO führt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370), kommt es durch den Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheides nicht zu einer Änderung des Bescheides über den Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum i.S. von § 176 AO (ebenso Kronthaler, in Sölch/Ringleb, UStG, § 18 Rz 61, und Bülow, in Vogel/Schwarz, UStG, § 18 Rz 132). Darüber hinaus regelt der Umsatzsteuerjahresbescheid ein mit den einzelnen Voranmeldungszeiträumen nicht identisches Steuerrechtsverhältnis (BFH-Urteil vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter II.2.b bb ddd), wie sich bereits daraus ergibt, dass beide Bescheide --auch wenn sie dasselbe Kalenderjahr betreffen-- unterschiedliche Zeiträume dieses Jahres erfassen. Im Übrigen sind auch keine Umstände erkennbar, die es rechtfertigen könnten, das Vertrauen in einen Voranmeldungsbescheid zu schützen.

4: 2. Auf die steuerstrafrechtliche Einordnung und das insoweit ergangene Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. November 1995 5 StR 535/95 (BStBl II 1996, 33) kommt es für die Auslegung des § 176 AO entgegen der Auffassung der Klägerin nicht an, so dass die Revision auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 13b Leistungsempfänger als Steuerschuldner

(2) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats:

1.

Werklieferungen und nicht unter Absatz 1 fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers;

2.

Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens;

3.

Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen;

4.

5.

Lieferungen

a): der in § 3g Absatz 1 Satz 1 genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g und
b): von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter Buchstabe a fallen;

6.

7.

Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände;

8.

Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen. Nummer 1 bleibt unberührt;

9.

10.

11.

12.

sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Nummer 1 bleibt unberührt.

(6) Die Absätze 1 bis 5 finden keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers besteht

1.: in einer Personenbeförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5) unterlegen hat,
2.: in einer Personenbeförderung, die mit einem Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 durchgeführt worden ist,
3.: in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr,
4.: in der Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland,
5.: in einer sonstigen Leistung einer Durchführungsgesellschaft an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit diese Leistung im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland steht, oder
6.: in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt.

(8) Bei der Berechnung der Steuer sind die §§ 19 und 24 nicht anzuwenden.

1.: die Erweiterung frühestens zu dem Zeitpunkt in Kraft treten darf, zu dem die Europäische Kommission entsprechend Artikel 199b Absatz 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der Fassung von Artikel 1 Nummer 1 der Richtlinie 2013/42/EU (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) mitgeteilt hat, dass sie keine Einwände gegen die Erweiterung erhebt;
2.: die Bundesregierung einen Antrag auf eine Ermächtigung durch den Rat entsprechend Artikel 395 der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung von Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 2013/42/EG (ABl. L 201 vom 26.7.2013, S. 1) gestellt hat, durch die die Bundesrepublik Deutschland ermächtigt werden soll, in Abweichung von Artikel 193 der Richtlinie 2006/112/EG, die zuletzt durch die Richtlinie 2013/61/EU (ABl. L 353 vom 28.12.2013, S. 5) geändert worden ist, die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für die von der Erweiterung nach Nummer 1 erfassten Umsätze zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen einführen zu dürfen;
3.: die Verordnung nach neun Monaten außer Kraft tritt, wenn die Ermächtigung nach Nummer 2 nicht erteilt worden ist; wurde die Ermächtigung nach Nummer 2 erteilt, tritt die Verordnung außer Kraft, sobald die gesetzliche Regelung, mit der die Ermächtigung in nationales Recht umgesetzt wird, in Kraft tritt.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 313 Störung der Geschäftsgrundlage

(2) Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 47 Erlöschen

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 313 Störung der Geschäftsgrundlage

(2) Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 176 Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.: das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.: ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.: sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Finanzgericht Münster Beschluss, 12. Aug. 2015 - 15 V 2153/15 U

Tenor

Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids für 2011 vom 1.4.2015 wird i. H. von 191.282,88 € ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung oder anderweitigen Erledigung des Einspruchs ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt.

Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Beschwerde wird nicht zugelassen.

Gründe:

Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzverfahrens strittig, ob der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2011 schutzwürdiges Vertrauen der Antragstellerin (§ 176 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)) entgegensteht.

Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin ist die Erbringung von Bauleistungen für die Errichtung von Gebäuden. Im Streitjahr 2011 erbrachte die Antragstellerin Bauleistungen an die X GmbH & Co. Bauträger KG (X KG). Am Kapital der Antragstellerin waren im Streitzeitraum G N zu 75 % und E T zu 25 % als Kommanditisten beteiligt. An der X KG waren im Streitzeitraum G N zu 95 % und K C zu 5 % als Kommanditist beteiligt. In den durch die Antragstellerin gegenüber der X KG ausgestellten Rechnungen heißt es: „Die Rechnung wird ohne Umsatzsteuer erstellt, da die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG übergeht.“

Die Antragstellerin gab mit Eingang beim Antragsgegner am 28.12.2012 eine eine Erstattung ausweisende Umsatzsteuererklärung für 2011 mit einem Umsatzsteuerbetrag von 318.354,61 € ab. In der Erklärung gab sie an, steuerpflichtige Umsätze i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 2 bis Nr. 4 und Nr. 6 bis Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Umfang von 1.015.889 € getätigt zu haben, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schulde. Der Antragsgegner stimmte der Umsatzsteuererklärung für 2011 am 13.2.2013 zu.

Beginnend im März 2015 führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin eine Umsatzsteuersonderprüfung durch. Der Prüfer traf ausweislich des Berichts über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 9.3.2015, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, im Wesentlichen die folgenden Feststellungen: Von den in 2011 erklärten Bauleistungen i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG i. H. von 1.015.889 € würden 1.006.752,34 € auf Bauleistungen entfallen, die an die X KG erbracht worden seien. Bei der Erteilung der Rechnungen seien sowohl der Leistungsempfänger, die X KG, als auch die Antragstellerin unter Berücksichtigung der im Zeitpunkt der Leistungserbringung geltenden Verwaltungsanweisungen davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die für die Bauleistung entstandene Umsatzsteuer nach § 13b UStG schulde. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 22.8.2013 V R 37/10 (Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFHE - 243, 20, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2014, 128) entschieden, dass es für die Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger darauf ankomme, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachten Bauleistungen seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwende. Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten Bauleistungen im Sinne des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG an den insgesamt von ihm getätigten Umsätzen komme es entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Abschnitt (Abschn.) 13b.3 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE)) nicht an. Der Leistungsempfänger sei dann nicht Steuerschuldner, wenn er Lieferungen erbringe, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen würden. Bauträger, die eigene Grundstücke zum Zwecke des Verkaufs bebauen würden, würden bloße Grundstückslieferungen ausführen und seien daher für von Dritten bezogene Bauleistungen, die sie für derartige Veräußerungen verwenden würden, nicht Steuerschuldner. Unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 22.8.2013 V R 37/10 (aaO) habe die X KG die Erstattung der betreffend die Bauleistungen entrichteten Umsatzsteuer begehrt. Für die Antragstellerin als Bauleistende bedeute dies, dass sie Steuerschuldnerin gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG sei. Die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG i. V. mit Abs. 5 Satz 2 UStG sei nicht mehr anzuwenden. Daher sei die Umsatzsteuer für 2011 lt. Tz. 3.3 des Berichts um 191.282,94 € zu erhöhen. Lt. Anlage zum Bericht werde unter Abrundung der Bemessungsgrundlage auf 1.006.752 € nur noch ein Erhöhungsbetrag von 191.282,88 € angenommen.

Mit Bescheid vom 1.4.2015 setzte der Antragsgegner, entsprechend den Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung, die Umsatzsteuer auf 509.637,49 € und damit um 191.282,88 € höher fest. Dagegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte sie aus, dass ein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vorliege. Durch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.3.2010 (BStBl. I 2010, 254) sei klargestellt worden, dass auch Bauträger, die zwar ganz überwiegend Umsätze erbringen würden, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen würden, als Bauleistende anzusehen seien, wenn sie Werklieferungen im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG erbringen würden, die mehr als 10 % der Summe ihrer steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze ausmachen würden. Die Antragstellerin habe sich demnach völlig korrekt nach der Auffassung dieses BMF-Schreibens und dessen Vorgaben verhalten und in Anwendung von § 13b UStG zutreffend Rechnungen über den Nettobetrag an den Leistungsempfänger mit dem Hinweis des Wechsels der Steuerschuldnerschaft ausgestellt. Die Antragstellerin könne sich daher auf § 176 Abs. 2 AO berufen. § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot und könne daher die Anwendung von § 176 Abs. 2 AO nicht ausschließen. Im Vertrauen auf die vermeintliche Rechtslage vor Erlass des BFH-Urteils vom 22.8.2013 V R 37/10 (aaO) habe die Antragstellerin mit den Leistungsempfängern stets nur Festpreise vereinbart. Die Nachforderbarkeit der Umsatzsteuer von der X KG sei insofern ausgesprochen fraglich. Im Übrigen sei die Nachforderung auch der Höhe nach unzutreffend. Die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sei gemäß § 10 Abs. 1 UStG das Entgelt. Im vorliegenden Fall sei das Entgelt, also all das, was der Empfänger der Leistung aufgewandt habe, der bereits bezahlte Betrag. Solange die Antragstellerin nicht Rechnungen zuzüglich Umsatzsteuer ausstelle, müsse die Umsatzsteuer aus dem gezahlten Betrag herausgerechnet werden. Außerdem habe die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids für die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge.

Der Antragsgegner lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab, da nicht zu erkennen sei, in welchem Umfang der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2011 in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht fehlerhaft sei. Das Vertrauensschutzkonzept des § 27 Abs. 19 UStG ersetze als vorgreifliche Spezialnorm den Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO. Außerdem sei bei der Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden wegen verfassungsrechtlicher Bedenken eine Interessenabwägung zwischen der einer Aussetzung der Vollziehung entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine Aussetzung der Vollziehung sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen erforderlich. Bei der erforderlichen Abwägung komme es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen an und andererseits auf die Auswirkungen auf die Haushaltsführung. Da die Aussetzung der Vollziehung der Nachforderung gegenüber Bauleistenden die öffentliche Haushaltsführung erheblich gefährden würde, komme eine Aussetzung der Vollziehung nicht in Betracht.

Am 9.7.2015 hat die Antragstellerin den vorliegenden gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Zur Begründung macht sie ergänzend zu ihren vorgerichtlichen Ausführungen geltend, dass das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit Beschluss vom 3.6.2005 5 V 5026/15 (Deutsches Steuerrecht - DStR - 2015, 1438) entschieden habe, dass in derartigen Fällen die Inanspruchnahme des Bauleistenden gegen § 176 Abs. 2 AO verstoße und § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG ein rückwirkendes Gesetz sei, das in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise die Wirkungen von § 176 Abs. 2 AO beseitige.

Die Antragstellerin beantragt (sinngemäß),

die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids für 2011 vom 1.4.2015 i. H. von 191.282,88 € ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung oder anderweitigen Erledigung des Einspruchs ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung führt er ergänzend aus, dass der Gesetzgeber das Prinzip des Vertrauensschutzes im Sinne des § 176 Abs. 2 AO durch das in § 27 Abs. 19 UStG niedergelegte Vertrauensschutzkonzept ersetzt habe. Eines darüber hinausgehenden Schutzes bedürfe die Antragstellerin nicht. Der Gesetzgeber sehe das Vertrauen des Bauleistenden in die bisherige Verwaltungsauffassung als nicht schutzwürdig an, wenn der Leistende gegen den Leistungsempfänger einen zivilrechtlichen Anspruch auf zusätzliche Bezahlung der Umsatzsteuer habe. § 27 Abs. 19 Sätze 3 und 4 UStG würden dem leistenden Unternehmer die Möglichkeit bieten, den zivilrechtlichen Anspruch gegenüber dem Leistungsempfänger auf die – noch ausstehende – Zahlung der Umsatzsteuer an das Finanzamt an Zahlungs statt abzutreten. Unter Berücksichtigung des Neutralitätsprinzips sei der Leistende dann nicht in seinem Vertrauen verletzt, da er wirtschaftlich so gestellt werde, wie vor dem Änderungsbescheid. Im Folgenden trage ausschließlich das Finanzamt das Risiko der Geltendmachung der Forderung gegenüber dem Leistungsempfänger. Deshalb würden auch die Einwendungen des leistenden Unternehmers fehlgehen, dass die Vorschrift voraussetze, dass ein zivilrechtlicher Anspruch bestehe, dieser aber unter anderem aufgrund von Vereinbarungen, Abtretungsverboten oder zivilrechtlicher Verjährung nicht vorhanden sei. Eine einredebehaftete und damit wirtschaftlich ganz oder teilweise wertlose Forderung könne zivilrechtlich gleichwohl an Zahlungs statt abgetreten werden. Es komme im Zeitpunkt der Annahme der Abtretung lediglich auf den Bestand der Forderung an, nicht jedoch auf die (vollumfängliche) Werthaltigkeit. Etwaige Einwendungen des Leistungsempfängers in Bezug auf die Werthaltigkeit der abgetretenen Forderung würden sich dann ausschließlich gegen das Finanzamt richten und würden den leistenden Unternehmer nicht mehr finanziell belasten. Da dem Finanzamt zwar grundsätzlich ein Ermessen im Hinblick auf die Annahme der Abtretung zustehe, dieses jedoch bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG regelmäßig zu Gunsten des leistenden Unternehmers ausüben müsse, sei für die Frage des Vertrauensschutzes im Einzelfall darauf abzustellen, ob die Abtretung tatsächlich vom leistenden Unternehmer angeboten wurde. Komme es ausschließlich aufgrund des Handelns des Leistenden, z.B. aufgrund dessen Weigerung, die Rechnung gegenüber dem Leistungsempfänger zu korrigieren bzw. die Abtretung anzubieten, nicht zur Abtretung, sei dieser insoweit nicht (mehr) schutzwürdig, da das Finanzamt die Abtretung unter den Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG angenommen hätte, wenn diese angeboten worden wäre. Die Antragstellerin weigere sich, ihre Rechnungen gegenüber der X KG zu korrigieren und biete dem Finanzamt keine Abtretung der Forderung gegenüber der X KG an.

Im Übrigen sei der von der Antragstellerin als Begründung für ihren Aussetzungsantrag herangezogene Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 3.6.2015 5 V 5026/15 (aaO) auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar. Im Gegensatz zum Urteilsfall, der das Jahr 2009 betreffe, sei die Antragstellerin an der nachträglichen Inrechnungstellung der Umsatzsteuer für die im Streitjahr 2011 erbrachten Leistungen noch nicht durch zivilrechtliche Verjährungsvorschriften gehindert. Denn die Antragstellerin hätte auf das BFH-Urteil vom 20.8.2013 und die BMF-Schreiben vom 5.2.2014 (BStBl. I 2014, 233), 4.3.2014 (nicht veröffentlicht), 18.3.2014 (nicht veröffentlicht), 25.4.2014 (nicht veröffentlicht), 8.5.2014 (BStBl. I 2014, 823) und 31.7.2014 (BStBl. I 2014, 1073) sowie auf das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - 2014, 1266) noch rechtzeitig reagieren können. Auch jetzt – in 2015 – sei ein solcher Anspruch der Antragstellerin gegenüber der X KG zivilrechtlich noch nicht verjährt, da die zivilrechtliche Verjährung der Forderung des leistenden Unternehmers gegen den Leistungsempfänger nach § 199 Abs. 1 Nr. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erst mit Kenntnis über die den Anspruch begründenden Umstände beginne, d.h. erst wenn das Finanzamt den leistenden Unternehmer darüber informiere, dass § 13b UStG rückwirkend nicht anzuwenden und er daher Steuerschuldner sei. Weiterhin sei unter Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) (BGH-Urteil vom 12.6.2002 VIII ZR 187/01, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2002, 3110) der Leistungsempfänger gemäß § 242 BGB daran gehindert, die Verjährungseinrede geltend zu machen, wenn nach den ursprünglichen Vereinbarungen der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zu tragen habe und erst durch sein Verhalten, nämlich dem Änderungsbegehren gegenüber dem Finanzamt, den Bauleistenden die Umsatzsteuerpflicht treffe.

Die Antragstellerin und die X KG seien sich auch, wie aus den Formulierungen in den Rechnungen ersichtlich sei, darüber einig, dass die X KG die Umsatzsteuer zusätzlich zum (Netto-)Rechnungsbetrag zu entrichten habe, wenn auch nicht an die Antragstellerin, sondern das Finanzamt. Die Formulierung in den Rechnungen sei Anhaltspunkt dafür, dass zwischen der Antragstellerin und der X KG eine Nettopreisvereinbarung getroffen worden sei. Die X KG habe entgegen dieser Vereinbarung mit der Antragstellerin durch Schreiben vom 13.2.2014 gegenüber dem Finanzamt beantragt, § 13b UStG rückwirkend nicht anzuwenden und die Umsatzsteuerfestsetzung entsprechend zu vermindern. Unter Verweis auf weitere Rechtsprechung des BGH (BGH-Urteil vom 14.1.2000 V ZR 416/97) könne ein Anspruch des Bauleistenden auf Zahlung der zusätzlichen Umsatzsteuer auch über das Rechtsinstitut der ergänzenden Vertragsauslegung hergeleitet werden, wenn die Parteien irrtümlicherweise übereinstimmend davon ausgegangen seien, dass ein bestimmter Vorgang nicht der Umsatzsteuer unterliege. So verhalte es sich auch hier. Auch eine sog. Brutto-Vereinbarung, wie sie die Antragstellerin vorträgt, sei der ergänzenden Vertragsauslegung zugänglich. Deshalb stehe dem leistenden Unternehmer in den Fällen der rückwirkenden Nichtanwendung des § 13b UStG dem Grunde nach ein Anspruch auf zusätzliche Zahlung der Umsatzsteuer zu. Die Verträge zwischen der Antragstellerin und der X KG, die laut Antragsschrift eine Vereinbarung eines Festpreises enthalten würden und eine Nachforderung der Umsatzsteuer durch die Antragstellerin gegenüber der X KG ausschließen würden, lägen ihm, dem Antragsgegner, nicht vor. Sie seien im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung auch nicht zur Prüferhandakte genommen worden. Hinzu komme im vorliegenden Fall, dass es sich bei der Antragstellerin und der X KG um nahestehende Unternehmen handele.

Die Umsatzsteuer sei daher im Streitfall auch nicht aus dem Rechnungsbetrag herauszurechnen. Da, wie die Rechnungen zeigen würden, von einer Nettopreisvereinbarung auszugehen sei, sei die Umsatzsteuer nicht aus dem Zahlbetrag herauszurechnen, sondern zusätzlich dem Nettobetrag hinzuzurechnen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte des vorliegenden Verfahrens und auf die vom Antragsgegner zu diesem Verfahren vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist begründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei der Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Bei der notwendigen Abwägung im Einzelfall sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Für eine Aussetzung der Vollziehung ist jedoch nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen. Vielmehr genügt es, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg (ständige Rechtsprechung: BFH-Beschluss vom 23.8.2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl. II 2007, 799). Dagegen begründet eine vage Erfolgsaussicht des Rechtsbehelfs noch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts (BFH-Beschluss vom 11.6.1968 VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657).

Die Prüfung, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts vorliegen, erfolgt im Rahmen einer lediglich summarischen Prüfung. Dabei beschränkt sich der Prozessstoff wegen der Eilbedürftigkeit des Verfahrens auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und andere präsente Beweismittel. Weitere Maßnahmen zur Ermittlung des Sachverhalts muss das Gericht nicht ergreifen (BFH-Beschluss vom 14.2.1989 IV B 33/88, BFHE 156, 167, BStBl. II 1989, 516).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids für 2011 gegeben. Nach summarischer Prüfung kann sich die Antragstellerin für das Jahr 2011 auf Vertrauensschutz gem. § 176 Abs. 2 AO berufen (a)). Nach summarischer Prüfung ist außerdem ernstlich zweifelhaft, ob die den Vertrauensschutz ausschließende Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt (b)).

a) § 176 Abs. 2 AO bestimmt, dass bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Die betreffende Beurteilung des obersten Gerichtshofs muss dabei zeitlich nach dem Erlass des ursprünglichen, aber vor dem Erlass des Änderungsbescheids erfolgt sein (vgl. von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 176 AO, Rn. 34 m. w. N.). Der Schutz des § 176 Abs. 2 AO beschränkt sich auf Fälle, in denen im Zeitpunkt der Entscheidung des obersten Gerichtshofs bereits ein Steuerbescheid vorliegt (Hey, DStR 2004, 1897). Unerheblich ist indes, ob die Änderung des Steuerbescheids auf § 164 Abs. 2 AO oder einer anderen Änderungsnorm beruht, da § 176 AO für alle Fälle der Änderung von Steuerbescheiden zu berücksichtigen ist (Rüsken in Klein, AO, § 176 Rn. 6 m. w. N.).

Die Finanzverwaltung legte § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der im Streitzeitraum 2011 geltenden Fassung zunächst dahingehend aus, dass es für den Wechsel der Steuerschuldnerschaft darauf ankomme, dass der Leistungsempfänger „nachhaltig“ bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen erbringe und dabei die Summe dieser Leistungen mehr als 10 % seiner steuerbaren Umsätze betrage, wobei die Finanzverwaltung später präzisiert hat, dass dabei auf den „Weltumsatz“ des Leistungsempfängers abzustellen sei (vgl. Abschn. 182a Abs. 10 Satz 2 UStR 2005, nachfolgend BMF-Schreiben vom 16.10.2009 (BStBl. I 2009, 1298) und sich daran anschließend Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE in der Fassung des BMF-Schreibens vom 12.12.2011, BStBl. I 2011, 1289). Der BFH entschied hingegen mit Urteil vom 22.8.2013 V R 37/10 (aaO), dass § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 (im Wesentlichen gleichlautend zu § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung) dahingehend auszulegen sei, dass der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner sei, wenn er die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung mit Bauwerksbezug seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwende. Dies treffe auf Bauträger, die steuerfreie Grundstückslieferungen ausführen würden, nicht zu, so dass diese Vorschrift auf sie nicht anzuwenden sei. Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO liegen vor diesem Hintergrund nach summarischer Prüfung im Streitfall vor. Die Umsatzsteuerfestsetzung für 2011 datiert vom 13.2.2013 (Zustimmung des Antragsgegners zur Umsatzsteuererklärung 2011) und hat sich an der in diesem Zeitpunkt maßgeblichen Erlasslage der Finanzverwaltung orientiert. Im Anschluss, d.h. am 22.8.2013, hat der BFH die Auslegung der Finanzverwaltung als nicht mit geltendem Recht in Einklang stehend bezeichnet. Erst im Anschluss an diese Rechtsprechung ist der Änderungsbescheid, der auf den 1.4.2015 datiert, ergangen, so dass nach summarischer Prüfung § 176 Abs. 2 AO für die vorliegende in diesem einstweiligen Rechtsschutzverfahren allein streitige Umsatzsteuerfestsetzung 2011 eingreift.

b) Die Anwendung der Vertrauensschutzregelung ist nach summarischer Prüfung auch nicht durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG ausgeschlossen. Diese Norm wurde durch Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl. I 2014, 1266) mit Wirkung vom 31.7.2014 zur Regelung von Fällen geschaffen, in denen sich Bauträger auf die zuvor bezeichnete Rechtsprechung des BFH berufen und die Erstattung der entrichteten Umsatzsteuer beantragen. Als Rechtsfolge sieht § 27 Abs. 19 UStG vor, dass dann, wenn Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen sind, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.2.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt, die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern ist, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. Nach Satz 2 der Norm steht § 176 AO der Änderung nicht entgegen.

Nach Auffassung des Senats ist ernstlich zweifelhaft, ob die rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung beim leistenden Unternehmer unter Suspendierung des aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz – GG –) abgeleiteten Vertrauensschutzes gegen das Verbot der Rückwirkung von Gesetzen verstößt (so ausdrücklich auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 3.6.2015, DStR 2015, 1438).

Eine Rechtsnorm entfaltet „echte Rückwirkung“, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Da eine Norm erst mit der Verkündung rechtlich existent ist, muss der von einem Gesetz Betroffene bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird. Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist dabei das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76).

Es spricht viel dafür, dass es sich auch im vorliegenden Fall so verhält. § 27 Abs. 19 UStG greift in die im Zeitpunkt seiner Verkündung bereits entstandene Steuerschuld für 2011 nachträglich ein, so dass eine unzulässige echte Rückwirkung jedenfalls nicht ausgeschlossen erscheint (so auch Hammerl/Fietz, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht - NWB - 2014, 2688; Schneider/Mann NWB 2014, 3911; Fleckenstein-Weiland, Betriebsberater - BB - 2014, 2391; Langer DStR 2014, 1897; Neeser Umsatzsteuer und Verkehrsteuerrecht - UVR - 2014, 333; Prätzler, Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2014, 680; a.A. Widmann MwStR 2014, 495; Sterzinger UR 2014, 276; differenzierend Listl/Baumgartner, Umsatzsteuerrundschau - UR - 2014, 913). Darüber hinaus scheint diese Gesetzeslage auch gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der Rechtssicherheit zu verstoßen, der gebietet, dass Rechtsvorschriften klar und bestimmt sein müssen und dass ihre Anwendung für den Einzelnen voraussehbar sein muss (vgl. z. B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 9.10.2014 C-492/13, Traum EOOD, UR 2014, 943). Die beliebige Abbedingung des Vertrauensschutzes nach § 176 AO je nach Kassenlage ist mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit und mit der Rechtsstaatlichkeit staatlichen Handelns nicht vereinbar (so FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 3.6.2005 5 V 5026/15, aaO). Anhaltspunkte dafür, dass eine der nach der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten Ausnahmen für die Zulässigkeit rückwirkender belastender Gesetze vorliegen (vgl. etwa Beschluss vom 8.7.1977 – 2 BvR 499/74, BVerfGE 45, 142), vermag der Senat nach summarischer Prüfung nicht zu erkennen.

Die Entscheidung, ob das Vertrauensschutzkonzept des § 27 Abs. 19 UStG im konkreten Einzelfall den verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Vorgaben genügt, den Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO auszuschließen, wenn dem Bauleistenden kein Vermögensschaden droht, d. h. wenn er dem Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nachberechnen und dem Finanzamt den zivilrechtlichen Anspruch abtreten kann, ist dem Hauptsachverfahren einer insoweit noch zu erhebenden Klage vorbehalten. Insoweit ist im Rahmen dieses einstweiligen Rechtsschutzverfahrens unerheblich, ob dem Leistenden tatsächlich ein Anspruch auf Nachforderung der Umsatzsteuer gegen die X KG zusteht und der Leistende gewillt ist diesen abzutreten. Unerheblich ist daher im Rahmen dieses einstweiligen Rechtsschutzverfahrens auch, ob Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Umsatzsteuer der bislang gezahlte Nettobetrag ist oder ob die Umsatzsteuer aus den gezahlten Beträgen herauszurechnen ist. Bis zur endgültigen Klärung der Rechtsfrage im Rahmen eines Klageverfahrens, ob § 176 Abs. 2 AO durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG verdrängt wird, ist die Aussetzung der Vollziehung in voller Höhe ohne Sicherheitsleistung geboten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Beschwerde beruht auf §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 27 Allgemeine Übergangsvorschriften

(2) § 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1.: Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,
2.: anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,
3.: anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

(7) § 13c ist anzuwenden auf Forderungen, die nach dem 7. November 2003 abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

(9) § 18 Abs. 1 Satz 1 ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.

(17) § 18 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden.

(18) § 14 Absatz 1 und 3 ist in der ab 1. Juli 2011 geltenden Fassung auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden.

1.: der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
2.: die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
3.: dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und
4.: der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

(20) § 18h Absatz 3 und 4 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl. I S. 1266) ist erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(21) § 18 Absatz 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 enden.

(26) § 25 Absatz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(32) § 24 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

(36) § 18 Absatz 5a in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.

(37) § 18g in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals auf die Übermittlung von Daten nach dem 31. Dezember 2022 anzuwenden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 91 Grundsatz und Umfang der Kostenpflicht

(1) Die unterliegende Partei hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen, insbesondere die dem Gegner erwachsenen Kosten zu erstatten, soweit sie zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendig waren. Die Kostenerstattung umfasst auch die Entschädigung des Gegners für die durch notwendige Reisen oder durch die notwendige Wahrnehmung von Terminen entstandene Zeitversäumnis; die für die Entschädigung von Zeugen geltenden Vorschriften sind entsprechend anzuwenden.

(2) Die gesetzlichen Gebühren und Auslagen des Rechtsanwalts der obsiegenden Partei sind in allen Prozessen zu erstatten, Reisekosten eines Rechtsanwalts, der nicht in dem Bezirk des Prozessgerichts niedergelassen ist und am Ort des Prozessgerichts auch nicht wohnt, jedoch nur insoweit, als die Zuziehung zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendig war. Die Kosten mehrerer Rechtsanwälte sind nur insoweit zu erstatten, als sie die Kosten eines Rechtsanwalts nicht übersteigen oder als in der Person des Rechtsanwalts ein Wechsel eintreten musste. In eigener Sache sind dem Rechtsanwalt die Gebühren und Auslagen zu erstatten, die er als Gebühren und Auslagen eines bevollmächtigten Rechtsanwalts erstattet verlangen könnte.

(3) Zu den Kosten des Rechtsstreits im Sinne der Absätze 1, 2 gehören auch die Gebühren, die durch ein Güteverfahren vor einer durch die Landesjustizverwaltung eingerichteten oder anerkannten Gütestelle entstanden sind; dies gilt nicht, wenn zwischen der Beendigung des Güteverfahrens und der Klageerhebung mehr als ein Jahr verstrichen ist.

(4) Zu den Kosten des Rechtsstreits im Sinne von Absatz 1 gehören auch Kosten, die die obsiegende Partei der unterlegenen Partei im Verlaufe des Rechtsstreits gezahlt hat.

(5) Wurde in einem Rechtsstreit über einen Anspruch nach Absatz 1 Satz 1 entschieden, so ist die Verjährung des Anspruchs gehemmt, bis die Entscheidung rechtskräftig geworden ist oder der Rechtsstreit auf andere Weise beendet wird.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 101 Kosten einer Nebenintervention

(2) Gilt der Nebenintervenient als Streitgenosse der Hauptpartei (§ 69), so sind die Vorschriften des § 100 maßgebend.