Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 23. Okt. 2013 - 4 K 90/13

bei uns veröffentlicht am23.10.2013

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 52% und der Beklagte zu 48%.

Das Urteil ist für den Kläger wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug für die Sanierung eines asbesthaltigen Dachs zwecks Errichtung einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) im Streitjahr 2010.

2

Der Kläger unterhielt im Streitjahr einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze er nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) ermittelte. Im Zeitraum von April bis August 2010 ließ er auf der Südseite der Dachfläche eines für den landwirtschaftlichen Betrieb genutzten Stallgebäudes eine PV-Anlage montieren, mit der er ab Oktober 2010 durch Veräußerung des erzeugten Stroms an einen Netzbetreiber umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielte.

3

Vor der Montage der PV-Anlage wurde die Südseite der Dachfläche im April 2010 umgedeckt; hierbei wurde die asbesthaltige Bedachung aus Wellzementplatten abgenommen, entsorgt und gegen ein Blechdach ohne Asbest ausgetauscht. Im Rahmen der Umdeckung wurde eine Lattenunterkonstruktion angebracht; zur Anpassung des Dachs an die errichtete PV-Anlage wurden die vorhandenen Dachsparren verlängert. Dem Kläger wurden für die Umdeckung 13.858,20 € zzgl. 2.633,06 € Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Die vor der Umdeckung vorhandene asbesthaltige Wellplattenbedachung war nicht sanierungsbedürftig; die Umdeckung war jedoch Voraussetzung für den Erhalt der Baugenehmigung für die Errichtung der PV-Anlage.

4

Mit der im August 2010 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuer-Voranmeldung für Mai 2010 meldete der Kläger Umsatzsteuer in Höhe von -2.633,06 € an. Der Steueranmeldung lagen die Vorsteuern in Höhe von 2.633,06 € aus der Umdeckung des asbesthaltigen Dachs zu Grunde. Mit Bescheid vom Oktober 2010 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Mai 2010 in Höhe von 0 € fest; die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge ließ er hierbei nicht zum Abzug zu. Zur Begründung führte er aus, dass die Kosten der Dachsanierung nicht durch die Installation der PV-Anlage verursacht worden seien, da es sich um Erhaltungsaufwand für das nicht zum Unternehmensvermögen gehörende Gebäude handele. Dies gelte auch dann, wenn die bisherige Dacheindeckung asbesthaltig sei und darauf keine PV-Anlage montiert werden dürfe.

5

Gegen den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Mai 2010 erhob der Kläger am 3. November 2010 beim Finanzgericht Sprungklage, der der Beklagte mit der am 22. November 2010 beim Finanzgericht eingegangenen Klageerwiderung zugestimmt hat.

6

Nach Klageerhebung hat der Beklagte im April 2012 einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr erlassen, mit dem er die Umsatzsteuer für das Streitjahr in Höhe von -14.444,44 € festgesetzt hat; die streitigen Vorsteuerbeträge für die Dachsanierung sind hierbei nicht anerkannt worden. Mit geändertem Umsatzsteuerbescheid vom Dezember 2012 hat der Beklagte die Umsatzsteuer für das Streitjahr in Höhe von -15.629,44 € festgesetzt; hierbei hat er die streitigen Vorsteuerbeträge für die Dachsanierung anteilig in Höhe von 1.185 € berücksichtigt und die abziehbare Vorsteuer entsprechend auf 16.728,02 € erhöht.

7

Der Kläger macht zur Begründung seiner Klage geltend, dass ihm der Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Umdeckung des asbesthaltigen Daches in vollem Umfang zustehe. Die mit der Dachsanierung verbundenen Leistungen seien ausschließlich dem auf die Stromerzeugung ausgerichteten Unternehmensteil zuzuordnen. Die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sehe zwar eine gegenstandsbezogene Zuordnung der empfangenen Leistung zum Unternehmen vor. Der Kläger berufe sich dagegen auf die vorrangige Regelung in Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL), die eine tätigkeitsbezogene Zuordnung des Leistungsbezugs anordne. Hinsichtlich des Leistungsbezugs sei somit entscheidend auf den objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit abzustellen, ohne dass es darauf ankomme, zu welchem Vermögensbereich das Stallgebäude gehöre. Die mit der Dachsanierung verbundenen Leistungen stünden in einem objektiv erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit der Stromerzeugung, da sie zum Zwecke dieser Tätigkeit verwendet worden seien. Die Umdeckung des Daches sei ausschließlich durch die Errichtung der PV-Anlage veranlasst und nur für diese von Bedeutung. Die Montage von PV-Anlagen auf Asbestdächern sei verboten, so dass die Entfernung des asbesthaltigen Daches aus rechtlichen Gründen für die Errichtung und den Betrieb der PV-Anlage notwendig gewesen sei. Der objektive wirtschaftliche Zusammenhang der Umdeckung mit der PV-Anlage werde auch nicht dadurch gelöst, dass die eingefügten Bauteile gemäß § 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu den wesentlichen Bestandteilen des landwirtschaftlich genutzten Gebäudes geworden seien. Durch die Umdeckung hätten sich zudem die Bedingungen für die landwirtschaftliche Nutzung nicht verbessert. Ein möglicher ertragsteuerlicher Nutzungs- und Funktionszusammengang mit dem Gebäude, der eine Zurechnung zu den Anschaffungskosten der PV-Anlage ausschließe, spiele für die umsatzsteuerliche Betrachtung keine Rolle. Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der mit der Dachsanierung verbundenen Leistungen mit dem Stallgebäude könne entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs -BFH- (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 438; vom 14. März 2012 XI R 26/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2012, 1192) nicht daraus abgeleitet werden, dass es sich hierbei auch um Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude handele (Finanzgericht -FG- Nürnberg, Urteil vom 29. September 2009 2 K 784/2009, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 833). Die Frage, in welchem Umfang ein Steuerpflichtiger zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, stelle sich erst dann, wenn eine Zuordnung der Eingangsleistung zu bestimmten Ausgangstätigkeiten nicht möglich sei. Im Streitfall könne demgegenüber eine eindeutige Zuordnung der streitigen Dachsanierung zur Tätigkeit der Stromerzeugung erfolgen, so dass eine Aufteilung der Vorsteuern nicht vorzunehmen sei. Zur Klärung der Frage, ob für den Vorsteuerabzug die vom BFH angenommene gegenstandsbezogene Zuordnung oder die von der Klägerin vertretene tätigkeitsbezogene Zuordnung der streitigen Dachsanierung maßgeblich sei, werde angeregt, dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob der volle Vorsteuerabzug für Leistungen zu gewähren sei, deren Entstehungsgrund ausschließlich in der Schaffung, Erlangung und Erzielung steuerpflichtiger Umsätze liege. Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 21. Februar 2013 C-104/12 „Becker“ (Deutsches Steuerrecht -DStR- 2013, 411) bestimme sich der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und der Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Leistung. Bei der Bestimmung des objektiven Inhalts der Eingangsleistung könne hierbei nach Rz. 29 des Urteils auch der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes als ein Kriterium berücksichtigt werden. Im Streitfall komme diesem Kriterium aufgrund der für die Montage der PV-Anlage notwendigen Dachsanierung eine entscheidende Rolle zu, da der Entstehungsgrund ausschließlich in der Errichtung der der PV-Anlage und damit in der Schaffung, Erlangung und Erzielung steuerpflichtiger Umsätze liege (FG Nürnberg, Urteil vom 19. Mai 2009 2 K 1204/2008, juris). An einem weiteren Entstehungsgrund fehle es im Streitfall, da das Dach des Stallgebäudes nicht sanierungsbedürftig gewesen sei. Der BFH habe sich in seinem Urteil in BFH/NV 2012, 1192 nicht damit auseinandergesetzt, ob und wieweit der Entstehungsgrund für die Bestimmung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs heranzuziehen sei.

8

Im Oktober 2012 ist ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt worden. Im Anschluss an den Erörterungstermin haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung darüber getroffen, dass mit der Dachfläche auf der Südseite des Stallgebäudes Mieteinnahmen in Höhe von (3,50 €/m² x 236m² =) 826 € und mit der auf die Dachfläche entfallenden Grundfläche des Gebäudes eine Jahresmiete in Höhe von (0,5 €/m² x 168m² x 12 =) 1.008 € erzielt werden können. Bei einer Aufteilung der streitigen Vorsteuer entfällt danach auf die abzugsfähige Vorsteuer ein Anteil von 45%. Der Beklagte hat in Umsetzung der tatsächlichen Verständigung den geänderten Umsatzsteuerbescheid erlassen, mit dem er die abzugsfähige Vorsteuer um 1.185 € erhöht hat.

9

In der mündlichen Verhandlung vom Oktober haben die Beteiligten unstreitig gestellt, dass die Verlängerung der Sparren (Position 10 der Rechnung vom Mai 2010) in Höhe von 758,70 € ausschließlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Errichtung der Photovoltaikanlage steht und damit ein weiterer Vorsteuerabzug in Höhe von 79,16 € zu berücksichtigen ist. Der Beklagte hat sich daraufhin verpflichtet, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid entsprechend abzuändern.

10

Der Kläger beantragt,
den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom Dezember 2012 dahin abzuändern, dass über die vom Beklagten zugesagte Erhöhung der Vorsteuer in Höhe von 79,16 € hinaus weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 1.368,90 € berücksichtigt werden und die Umsatzsteuer für das Streitjahr in Höhe von -17.077,50 € festgesetzt wird.

11

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

12

Der Beklagte trägt vor, dass eine Aufteilung der Vorsteuern für die Dachsanierung auch dann vorzunehmen sei, wenn es sich um ein asbesthaltiges Dach handele und die Entfernung der asbesthaltigen Bedachung für die Montage einer PV-Anlage aus rechtlichen Gründen zwingend erforderlich sei. Denn die Aufwendungen für die Dachsanierung stünden regelmäßig nicht nur in direktem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage, sondern kämen als Erhaltungsaufwendungen auch dem Gebäude selbst zugute (BFH-Urteile in BStBl II 2012, 438; in BFH/NV 2012, 1192). Wenn der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachsanierung dem gesamten Gebäude zuzurechnen sei, richte sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes (BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960). Fehle es wie im Streitfall an einer entgeltlichen Nutzung des Gebäudes und der Dachfläche, sei für die Aufteilung der Vorsteuern auf fiktive Vermietungsumsätze abzustellen. Der für die Beurteilung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der bezogenen Leistung und der gesamten Tätigkeit des Klägers maßgebliche objektive Inhalt der Leistung liege im Streitfall in der Erneuerung der Dachfläche. Bei objektiver Betrachtungsweise bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Erneuerung der Dachfläche sowohl zum Betrieb der PV-Anlage als auch zum Erhalt des Stallgebäudes. Entgegen der Auffassung des Klägers komme es nicht darauf an, aus welchem konkreten Anlass die Dachsanierung vorgenommen worden sei.

Entscheidungsgründe

13

Die zulässige Klage ist unbegründet.

14

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

15

I. Die Klage ist nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO ohne Vorverfahren zulässig, da der Beklagte der Sprungklage innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klage dem Gericht gegenüber zugestimmt hat.

16

Der geänderte Umsatzsteuerbescheid vom Dezember 2012 ist entsprechend § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. § 68 FGO findet auf Sprungklagen entsprechende Anwendung, wenn – wie im Streitfall – der Änderungsbescheid nach Eingang der Zustimmung des Beklagten beim Gericht ergeht (FG München, Urteil vom 14. Januar 2004  1 K 40/03, EFG 2004, 828). Zu einem Wechsel des Verfahrensgegenstands kommt es nach § 68 Satz 1 FGO auch dann, wenn im Anschluss an die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung im Klageverfahren ein Umsatzsteuer-Jahresbescheid ergeht (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 XI R 21/10, BStBl II 2012, 434, m.w.N.).

17

II. Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg, da der Beklagte im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid zu Recht nicht den vollständigen Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Dachsanierung gewährt hat.

18

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Vorschrift entspricht der Regelung in Art. 168 Buchst. a MwStSystRL, nach der der Steuerpflichtige berechtigt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

19

Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug setzt voraus, dass zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH-Urteil in DStR 2013, 411 Rz. 19, m.w.N.). Das Vorliegen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem Eingangsumsatz und der steuerpflichtigen Tätigkeit ist anhand des objektiven Inhalts der bezogenen Leistung zu bestimmen (EuGH-Urteil in DStR 2013, 411 Rz. 22 f.). Der ausschließliche Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes kann hierbei als ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts dieses Umsatzes herangezogen werden; dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen der Eingangsumsatz nicht zum Zwecke der Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze getätigt worden ist und damit seinen ausschließlichen Entstehungsgrund nicht in einer steuerpflichtigen Tätigkeit hat (EuGH-Urteile vom 8. Februar 2007 C-435/05 „Investrand BV“, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes -Slg.- 2007, I-1315 Rz. 32 f.; in DStR 2013, 411 Rz. 29).

20

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG ist auch dann vorzunehmen, wenn der Unternehmer die bezogene Leistung sowohl für der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze als auch zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG unterliegen, bei der ein (weiterer) Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG entfällt (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2008 XI B 194/07, BFH/NV 2008, 1548, m.w.N.).

21

2. Nach diesen Grundsätzen ist der streitige Vorsteuerabzug nur anteilig zu gewähren (a). Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge ist anhand eines Umsatzschlüssels vorzunehmen, der sich aus dem Verhältnis des fiktiven Mietumsatzes für die von der PV-Anlage bedeckte Dachfläche zum fiktiven Mietumsatz für das Innere des Stallgebäudes ergibt (b).

22

a) Der vollständige Abzug der in der Rechnung vom Mai 2010 ausgewiesenen Vorsteuer in Höhe von 2.633,06 € ist zwischen den Beteiligten nur noch in Höhe von 2.488,91 € streitig, da die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt haben, dass die Verlängerung der Sparren ausschließlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Errichtung der Photovoltaikanlage steht und damit die hierauf entfallende Vorsteuer in Höhe von 144,15 € in vollem Umfang abziehbar ist.

23

Im Hinblick auf die verbleibenden Vorsteuerbeträge in Höhe von 2.488,91 € liegt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Dachsanierung und dem – zwischen den Beteiligten unstreitig unternehmerischen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1192, unter II.2. der Gründe) – Betrieb der PV-Anlage einerseits sowie der Nutzung des Stallgebäudes im Rahmen des – der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegenden – landwirtschaftlichen Betriebes anderseits vor. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt damit ein vollständiger Vorsteuerabzug nicht in Betracht, da der auf das Stallgebäude entfallende Vorsteuerbetrag nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG vom Abzug ausgeschlossen ist. Die Vorsteuerbeträge sind vielmehr nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.

24

Die Dachsanierung steht – mit Ausnahme der Sparrenverlängerung – nach ihrem objektiven Inhalt sowohl im Zusammenhang mit der PV-Anlage als auch mit dem Stallgebäude. Die Neueindeckung der Südseite des Daches diente zum einen der Errichtung der PV-Anlage, da sich auf dem Dach die Halterung für die PV-Anlage befand. Zwischen der Dachsanierung und dem Betrieb der PV-Anlage liegt daher ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang vor (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1192, unter II.3., m.w.N.). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und hat zur anteiligen Berücksichtigung der Vorsteuerbeträge aus der Dachsanierung im Änderungsbescheid vom Dezember 2012 geführt, so dass es insoweit keiner weiteren Ausführungen bedarf. Die Neueindeckung des Daches kommt jedoch zugleich als Erhaltungsaufwand dem Stallgebäude selbst zugute, da sie insoweit dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist (BFH-Urteile in BStBl II 2012, 438; in BFH/NV 2012, 1192).

25

Entgegen der Auffassung des Klägers liegt damit zugleich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Dachsanierung mit dem gesamten Stallgebäude vor, das im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, für die aufgrund der Durchschnittssatzbesteuerung der (weitere) Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen ist. Dem steht nicht entgegen, dass die Dachsanierung ausschließlich durch die Errichtung und den Betrieb der PV-Anlage veranlasst worden ist, da die Entfernung des asbesthaltigen Daches aufgrund des Verbots der Montage einer PV-Anlage auf einem derartigen Dach notwendig war. Denn hieraus lässt sich nicht ableiten, dass die Dachsanierung nach ihrem objektiven Inhalt ausschließlich zum Zwecke des Betriebs der PV-Anlage durchgeführt worden ist. Für die Bestimmung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs ist in erster Linie der objektive Inhalt der Dachsanierung maßgeblich, nicht aber der ausschließliche Entstehungsgrund der Aufwendungen für die Dachsanierung. Der ausschließliche Entstehungsgrund bildet allenfalls ein Indiz für den objektiven Inhalt der Dachsanierung, dessen Bedeutung sich jedoch nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile in Slg. 2007, I-1315 Rz. 32 f.; DStR 2013, 411 Rz. 29) auf die – im Streitfall nicht gegebene – Fallgestaltung beschränkt, dass der Eingangsumsatz gerade nicht zum Zwecke der Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze getätigt worden ist.

26

Der Senat erachtet die unionsrechtlichen Vorgaben für die Beurteilung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs aufgrund der im EuGH-Urteil in DStR 2013, 411 enthaltenen Klarstellung als eindeutig, so dass das vom Kläger angeregte Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht angezeigt ist.

27

b) Die Aufteilung der verbleibenden Vorsteuerbeträge in Höhe von 2.488,91 € ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG anhand eines Umsatzschlüssels als sachgerechter Schätzungsmethode vorzunehmen, da eine – nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelmäßig vorrangige – Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen aufgrund der fehlenden Vergleichbarkeit der Nutzflächen auf dem Dach und innerhalb des Stallgebäudes im Streitfall nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1192, unter II.5., m.w.N.). Zur Ermittlung des Umsatzschlüssels ist mangels einer entgeltlichen Nutzung auf die fiktiven Vermietungsumsätze der für den Betrieb der PV-Anlage genutzten Dachfläche und des Inneren des Stallgebäudes abzustellen. Die Beteiligten haben hierzu eine wirksame tatsächliche Verständigung über die für die Vermietung der Dachfläche einerseits und die Vermietung des Gebäudes andererseits erzielbaren fiktiven Mieten getroffen, an die das Gericht gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121, m.w.N.). Danach entfällt auf den Betrieb der PV-Anlage ein Anteil von 45% der aufzuteilenden Vorsteuer in Höhe von 2.488,91 €, so dass die verbleibenden Vorsteuerbeträge in Höhe von 1.120,01 € abzugsfähig sind.

28

Die Vorsteuer aus der Dachsanierung in Höhe von 2.633,06 € ist damit in folgender Höhe abzugsfähig:

            144,15 €

Sparrenverlängerung (direkte Zuordnung zur PV-Anlage)

      + 1.120,01 €

anteilige Zuordnung zur PV-Anlage

         1.264,16 €

abzugsfähige Vorsteuer

29

Die nicht abzugsfähige Vorsteuer beträgt (2.633,06 € - 1.264,16 € =) 1.368,90 €. Die Klage war daher in vollem Umfang abzuweisen.

30

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Im Hinblick auf den vom Beklagten im geänderten Umsatzsteuerbescheid vom Dezember 2012 gewährten und den in der mündlichen Verhandlung weiterhin zugesagten anteiligen Vorsteuerabzug ist eine teilweise Erledigung der Hauptsache i.S.d. § 138 Abs. 1 FGO eingetreten.

31

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen und der Rechtssache insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung zukommt. Die rechtlichen Maßstäbe für die Bestimmung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs der streitigen Dachsanierung sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH und des EuGH abschließend geklärt.


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Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 23. Okt. 2013 - 4 K 90/13 zitiert 12 §§.

UStG 1980 | § 24 Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe


(1) Hat der Gesamtumsatz des Unternehmers (§ 19 Absatz 3) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600 000 Euro betragen, wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze vorbehaltlich der...

BGB | § 94 Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks oder Gebäudes


(1) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, sowie die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen. Samen wird mit dem Aussäen,...

FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nur..

UStG 1980 | § 15 Vorsteuerabzug


(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des...

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---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Aufwendungen für die Errichtung eines Carports, auf dessen Dach eine Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie betrieben wird. 2

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----- Tenor ----- 1. Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 2011 vom 21. Oktober 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2013 wird die Umsatzsteuer für 2011 auf 7.125,45 € festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die..

Referenzen

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Aufwendungen für die Errichtung eines Carports, auf dessen Dach eine Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie betrieben wird.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines Grundstücks in B. Im Jahr 2008 (Streitjahr) erweiterte er die Dachfläche der auf dem Grundstück vorhandenen Wagenremise durch den Anbau eines Carports, der seither zum Unterstellen eines privat genutzten PKW verwendet wird.

3

Im Anschluss an die Dacherweiterung installierte der Kläger auf der Dachfläche eine PV-Anlage, mit der er Strom erzeugt, den er an einen Energieversorger veräußert. Über den Betrieb der PV-Anlage hinausgehend ist der Kläger nicht unternehmerisch tätig.

4

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 2008 machte der Kläger Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungs-/Herstellungskosten der PV-Anlage und der Dacherweiterung geltend.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Auffassung, dass Vorsteuerbeträge in Höhe von ... €, die auf die Errichtung des Carports entfielen, nicht abziehbar seien, weil das Gebäude nicht unternehmerisch genutzt werde und in keinem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der unternehmerisch genutzten PV-Anlage stehe. Das FA änderte daher mit Bescheid vom 11. Mai 2009 die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2008 entsprechend.

6

Das gegen diesen Bescheid geführte Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg (Einspruchsbescheid vom 17. September 2009).

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem Antrag, unter Änderung des Bescheids über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2008 vom 11. Mai 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2009 die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2008 um ... € niedriger festzusetzen, ab.

8

Es führte zur Begründung aus, der Kläger sei im Hinblick auf den Betrieb der PV-Anlage zwar Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

9

Die Errichtung des Carports sei jedoch nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für das Unternehmen des Klägers ausgeführt worden. Der dafür von der Rechtsprechung geforderte unmittelbare und direkte Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und dem Unternehmen sei nicht gegeben.

10

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1366 veröffentlicht.

11

Das FG hat in dem am 21. Dezember 2009 ohne mündliche Verhandlung ergangenen Urteil nicht berücksichtigt, dass am 26. November 2009 der Umsatzsteuerbescheid für 2008 ergangen war, in dem der streitige Vorsteuerabzug ebenfalls versagt wurde. Nachdem das FG davon Kenntnis erlangt hatte, hat es nach Anhörung der Beteiligten durch Beschluss vom 1. März 2010 richtiggestellt, dass sich das Urteil vom 21. Dezember 2009 in dem Klageverfahren 16 K 377/09 auf den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 26. November 2009 bezieht.

12

Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, die Errichtung des Carports sei seiner unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen, weil sie in unmittelbarem und direktem Zusammenhang mit der Nutzung der PV-Anlage stehe.

13

Die Dacherweiterung sei zu dem Zweck vorgenommen worden, eine größere PV-Anlage zu errichten, um zu einer höheren Stromerzeugung zu gelangen. Die nachträgliche Nutzung der Erweiterung auch als Unterstellmöglichkeit für einen PKW sei dabei von untergeordneter Bedeutung. Die Dachfläche wäre auch dann erweitert worden, wenn dort kein PKW hätte untergestellt werden können.

14

Die Erweiterung der Dachfläche werde von ihm --wie nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlich-- zu mehr als 10 Prozent für unternehmerische Zwecke genutzt.

15

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 2008 vom 26. November 2009 weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € als abziehbar anzuerkennen.

16

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

17

Es ist der Auffassung, ein Vorsteuerabzug aus den Gebäudeaufwendungen komme nicht in Betracht. Da die PV-Anlage kein wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes sei, habe der Kläger als Betreiber der Anlage nicht die Möglichkeit, den privat als PKW-Unterstellplatz genutzten Carport insgesamt dem Unternehmen zuzuordnen.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

19

1. Das Urteil des FG muss nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben werden, obwohl es zu einem im Zeitpunkt der Entscheidung materiell nicht mehr wirksamen Verwaltungsakt ergangen ist.

20

a) Das FG hat in dem angefochtenen Urteil vom 21. Dezember 2009 über die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für September 2008 vom 17. September 2009 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids war aber während des Klageverfahrens der Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 26. November 2009 getreten und gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.1.b).

21

b) Damit ist das FG-Urteil zu einem rechtlich nicht mehr existierenden Bescheid ergangen. Es kann deshalb in der Regel keinen Bestand haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. August 2007 V R 10/05, BFHE 217, 332; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, jeweils unter II.1., m.w.N.).

22

c) Es widerspräche jedoch dem Sinn und Zweck des § 68 Satz 1 FGO --der darin besteht, das Verfahren fortsetzen zu können--, wenn die Vorentscheidung im Rechtsmittelverfahren auch dann zwingend aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen wäre, wenn --wie hier-- durch den Änderungsbescheid kein neuer Streitpunkt in das Verfahren eingeführt worden ist.

23

Aus prozessökonomischen Gründen reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (vgl. BFH-Beschluss vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944; BFH-Urteile vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393; BFH-Beschlüsse vom 7. August 2008 I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053; vom 14. August 2009 II B 43/09, BFH/NV 2009, 2012; BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I R 62/09, BFHE 230, 18, BFH/NV 2010, 1919, unter B.I.2.).

24

Diese Richtigstellung hat das FG durch Beschluss vom 1. März 2010 unter Hinweis auf den BFH-Beschluss in BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944 bereits vorgenommen.

25

2. Das FG hat zu Unrecht den streitigen Vorsteuerabzug mit der Begründung versagt, die Errichtung des Carports sei nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für das Unternehmen des Klägers ausgeführt worden.

26

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

27

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

28

aa) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b, m.w.N.).

29

bb) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c, m.w.N.).

30

cc) Anders ist es nur bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl für steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will.

31

In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Mai 2003 Rs. C-269/00 --Seeling--, Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378, Rz 40 bis 43; BFH-Urteile vom 24. Juli 2003 V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.3.b; vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.c; in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c; Lange, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 23, jeweils m.w.N.).

32

b) Das FG ist --wie bereits das FA-- mit Recht davon ausgegangen, dass der Kläger als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

33

aa) Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes --wie vorliegend-- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1., m.w.N.; vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.2., m.w.N.; Abschn. 2.5. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

34

bb) Der --ansonsten nicht unternehmerisch tätige-- Kläger hat bereits bei Bezug der hier streitigen Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798, unter II.3.b).

35

c) Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.

36

aa) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. "Auf-Dach-Montage" --wie vorliegend-- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert (vgl. FG München, Urteil vom 27. Juli 2009  14 K 595/08, EFG 2009, 1977; Hessisches FG, Urteil vom 20. Januar 2011  11 K 2735/08, Recht der Erneuerbaren Energien --REE-- 2011, 107, unter 2.a).

37

bb) Der Carport, für dessen Errichtung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der vom Kläger betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

38

cc) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine PV-Anlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

39

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2008 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 2004) vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17. November 2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 9. Februar 2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, REE 2011, 78). Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) --je nach Leistung der Anlage-- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54 Cent pro Kilowattstunde.

40

d) Im Streitfall kann der Kläger aus den Rechnungen über die Leistungen zur Herstellung des Carports aufgrund einer Unternehmenszuordnung grundsätzlich den vollen Vorsteuerabzug geltend machen.

41

aa) Während der Kläger das Dach des Carports durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch nutzte, verwendete er den Carport im Übrigen zum Unterstellen eines privat genutzten PKW.

42

bb) Diese teilweise unternehmerische und teilweise private Nutzung des Carports ermöglicht eine volle Zuordnung des Carports zum Unternehmen (siehe dazu unter II.2.a cc). Diese Zuordnung hat der Kläger vorgenommen, indem er in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 2008 die gesamten Vorsteuerbeträge geltend gemacht hat.

43

Dieser Zuordnungsmöglichkeit steht nicht entgegen, dass nach der Auffassung des FA eine auf dem Dach eines Gebäudes montierte PV-Anlage gemäß § 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes ist. Denn die nationale zivilrechtliche Beurteilung der Verhältnisse ist in diesem Zusammenhang unerheblich (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 --Armbrecht--, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392; BFH-Urteile vom 8. November 1995 XI R 63/94, BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114, unter II.2.a; vom 23. September 2009 XI R 18/08, BFHE 227, 226, BStBl II 2010, 313, unter II.1.b).

44

e) Die Vorentscheidung ist von anderen Grundsätzen ausgegangen und daher aufzuheben.

45

3. Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu treffen.

46

Den Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Carports kann der Kläger nur dann beanspruchen, wenn er den gesamten Carport zu mindestens 10 Prozent unternehmerisch nutzt.

47

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht für das Unternehmen ausgeführt u.a. die Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung). Die Vorschrift beruht auf Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 441 ff.; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 402 f., jeweils m.w.N.).

48

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist im Streitfall anwendbar, weil der errichtete Carport dem Kläger geliefert worden ist. Es handelt sich um eine Werklieferung i.S. von § 3 Abs. 4 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 5/96, BFH/NV 1997, 811; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 10. Aufl., § 3 Rz 181).

49

b) Bei der Ermittlung der nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlichen unternehmerischen Mindestnutzung von 10 Prozent darf nicht nur die innere Nutzfläche des Carports berücksichtigt werden.

50

aa) Für den Vorsteuerabzug aus Baumaßnahmen ist bei der Herstellung eines neuen Gebäudes --wie hier die Neuerrichtung des Carports-- auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; vom 22. November 2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770; vom 13. August 2008 XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228; vom 25. März 2009 V R 9/08, BFHE 225, 230, BStBl II 2010, 651, unter II.2.; vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. September 2008, BStBl I 2008, 896; Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 1 und 2 UStAE).

51

bb) Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude --teilweise-- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird.

52

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können.

53

4. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil des Carports liegt und ob die 10-Prozent-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht wird.

54

a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die privaten Tätigkeiten eines Unternehmers ist in § 15 UStG nicht geregelt.

55

b) Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab "in der Regel" eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE).

56

Nach Ansicht des Senats scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen des Carports, die einerseits unternehmerisch und die andererseits privat genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht objektiv widerspiegeln, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

57

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude --wie einem Carport-- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE).

58

c) Der Senat hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr --vorbehaltlich einer anderen vom Kläger im zweiten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode-- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht.

59

aa) Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere des Carports als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

60

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn der Kläger die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 8. Juli 2010 -S 7300- 616 - St 173, juris; Verfügung der OFD Magdeburg vom 21. Juli 2010 -S 7300- 122 - St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115).

61

bb) Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

62

Dabei kann offen bleiben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090). Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gründen --soweit ersichtlich-- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven) Umsatzschlüssel möglich.

63

d) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils des Carports im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der teilweisen Neueindeckung eines asbesthaltigen Daches eines Wohnhauses im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin des im ersten Rechtsgang des Klageverfahrens verstorbenen ehemaligen Klägers (K). Dieser errichtete im Jahr 2007 (Streitjahr) auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine PV-Anlage als Auf-Dach-Montage-System. Mit der Einspeisung des erzeugten Stroms führte er steuerpflichtige Umsätze aus.

3

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Oktober 2007 machte er u.a. den Vorsteuerabzug aus der Neueindeckung des Daches geltend. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war nur die Südseite des --asbesthaltigen-- Daches erneuert worden, auf dem die PV-Anlage montiert wurde.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung diesen Vorsteuerabzug nicht an. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

5

Während des anschließenden Klageverfahrens erging am 15. Dezember 2008 ein Umsatzsteuerbescheid für 2007, mit dem wiederum der Vorsteuerabzug aus der Dacheindeckung versagt wurde.

6

Das stattgebende Urteil vom 10. Februar 2011  6 K 2607/08 hob der erkennende Senat mit Urteil vom 15. Juni 2011 XI R 10/11 (BFH/NV 2011, 1722) aus verfahrensrechtlichen Gründen auf.

7

Im zweiten Rechtsgang gab das FG durch Urteil vom 22. September 2011  6 K 1963/11 wiederum der Klage statt. Die Leistungen der Erneuerung der Dachfläche seien für das Unternehmen "Stromeinspeisung aus Photovoltaik" bezogen worden. Das FG folge der Rechtsauffassung des FG Nürnberg in seinem rechtskräftigen Urteil vom 29. September 2009  2 K 784/2009 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 833).

8

Gegen das Urteil hat das FA die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung von § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, der Vorsteuerabzug scheide schon deshalb aus, weil die Dachsanierung in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem nichtunternehmerisch genutzten Einfamilienhaus und allenfalls mittelbar mit dem Unternehmen "PV-Anlage" in Verbindung stehe. Die Kosten der Dachsanierung seien nicht in den Verkaufspreis des Stroms eingegangen, da das Energieversorgungsunternehmen nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 2004) vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) verpflichtet sei, den eingespeisten Strom mit einem gesetzlich festgelegten Preis zu vergüten. Da sich die unternehmerische Nutzung eines Gegenstandes nach dessen bestimmungsgemäßer Verwendung richte, wozu die Nutzung des Daches nicht zähle, habe K nicht die Möglichkeit gehabt, das ansonsten nichtunternehmerisch genutzte Einfamilienhaus dem Unternehmensvermögen "Betrieb der PV-Anlage" zuzuordnen mit der Folge, dass es sich bei den streitigen Leistungen nicht um Sanierungsarbeiten an einem Unternehmensgegenstand handele. Schließlich bestehe die Funktion des Daches auch nach der Sanierung darin, das Gebäudeinnere vor Witterungseinflüssen zu schützen. Die Errichtung der PV-Anlage sei zwar --wie im Streitfall-- häufig der Anlass, aber nur selten die Ursache für die Dachsanierung.

9

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Sie unterstützt die Vorentscheidung und macht geltend, die teilweise Neueindeckung des Daches sei ausschließlich durch die Errichtung der PV-Anlage veranlasst.

12

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin der geltend gemachte Vorsteuerabzug in voller Höhe zustehe. Seine Auffassung verletzt die anzuwendenden Grundsätze zur Vorsteueraufteilung.

15

Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu treffen.

16

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

17

Diese Vorschrift beruht auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1)--, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

18

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.b, m.w.N.).

19

2. Das FG ist --wie bereits das FA-- mit Recht davon ausgegangen, dass K als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

20

a) Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes --wie vorliegend-- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (vgl. Senatsurteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198, unter II.2.; XI R 21/10, BFHE 235, 14, BFH/NV 2011, 2201, unter II.2.b aa; XI R 29/10, BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.2.a, jeweils m.w.N.; Abschn. 2.5. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

21

b) Der --ansonsten nicht unternehmerisch tätig gewesene-- K hat bereits bei Bezug der hier streitigen Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat (vgl. dazu z.B. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Juni 2000 C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.b).

22

3. Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.

23

a) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. "Auf-Dach-Montage" --wie vorliegend-- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert (vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198; in BFHE 235, 14, BFH/NV 2011, 2201; in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, jeweils m.w.N.).

24

b) Das Wohnhaus, für dessen teilweise Neueindeckung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der von K betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den von K mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

25

c) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine PV-Anlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

26

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2007 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17. November 2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 9. Februar 2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, Recht der Erneuerbaren Energien 2011, 78). Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) --je nach Leistung der Anlage-- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54,0 Cent pro Kilowattstunde.

27

d) Der aus diesen Gründen hier vorliegende direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen kann entgegen der Auffassung des FA nicht mit der Begründung verneint werden, die streitigen Kosten gehörten deswegen nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH erforderlich-- zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), weil K für die von ihm erzeugte Energie einen im EEG 2004 gesetzlich festgelegten Preis erhalten habe.

28

Denn wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b aa, m.w.N.).

29

Es ist somit nicht erforderlich, dass die geltend gemachte Vorsteuer entsprechend einer individuellen Renditeberechnung in die Kalkulation des gesetzlich festgelegten Preises für die erzeugte Energie eingegangen ist.

30

4. Der Senat vermag jedoch der Auffassung des FG, dem im Zeitpunkt seiner Entscheidung das Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205 noch nicht bekannt sein konnte, nicht zu folgen, dass die Aufwendungen für die Neueindeckung der Südseite des Daches, auf dem die PV-Anlage montiert wurde, in vollem Umfang (1.424,81 €) zum Vorsteuerabzug berechtigen. Denn diese Aufwendungen standen nicht nur zu dem Betrieb der PV-Anlage in direktem und unmittelbarem Zusammenhang. Sie kamen als Erhaltungsaufwendungen auch dem Gebäude selbst zugute.

31

a) Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.2., m.w.N.; Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.4.a).

32

b) Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude --teilweise-- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird.

33

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können (vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198, unter II.5.b bb; in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.4.b).

34

c) Während das Dach des Wohnhauses des K durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wurde, diente das Wohnhaus im Übrigen privaten Zwecken.

35

5. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil des Wohnhauses liegt.

a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG, in den Art. 167, 168 und 173 bis 175 MwStSystRL noch in § 15 Abs. 4 UStG geregelt (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06 --Securenta--, Slg. 2008, I-1597, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 344, Rz 33; BFH-Urteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.a). Die bestehende Regelungslücke ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.a).

b) Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab "in der Regel" eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE).

36

Nach Ansicht des Senats scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen des Einfamilienhauses, die einerseits unternehmerisch und die andererseits nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344, Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich-- "objektiv widerspiegeln", welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

37

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude --wie einer Scheune-- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE).

38

c) Der Senat hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr --vorbehaltlich einer anderen von der Klägerin im dritten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode-- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.c).

39

aa) Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere des Einfamilienhauses als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

40

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn die Klägerin die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 8. Juli 2010 -S 7300- 616 - St 173, juris; Verfügung der OFD Magdeburg vom 21. Juli 2010 -S 7300- 122 - St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115).

41

bb) Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

42

Dabei kann offenbleiben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090). Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gründen --soweit ersichtlich-- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven) Umsatzschlüssel möglich.

43

d) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils des Einfamilienhauses im dritten Rechtsgang zu treffen haben.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

(1) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, sowie die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen. Samen wird mit dem Aussäen, eine Pflanze wird mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des Grundstücks.

(2) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen.

(1) Ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, so entscheidet das Gericht nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens durch Beschluss; der bisherige Sach- und Streitstand ist zu berücksichtigen.

(2) Soweit ein Rechtsstreit dadurch erledigt wird, dass dem Antrag des Steuerpflichtigen durch Rücknahme oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts stattgegeben oder dass im Fall der Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 innerhalb der gesetzten Frist dem außergerichtlichen Rechtsbehelf stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt erlassen wird, sind die Kosten der Behörde aufzuerlegen. § 137 gilt sinngemäß.

(3) Der Rechtsstreit ist auch in der Hauptsache erledigt, wenn der Beklagte der Erledigungserklärung des Klägers nicht innerhalb von zwei Wochen seit Zustellung des die Erledigungserklärung enthaltenden Schriftsatzes widerspricht und er vom Gericht auf diese Folge hingewiesen worden ist.

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Neueindeckung des Daches einer Scheune im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) deckte im Jahr 2006 (Streitjahr) das Dach seiner ca. 1920 erbauten Scheune mit Tonziegeln neu ein und errichtete auf der Südseite des Daches eine PV-Anlage. Die gesamte neu eingedeckte Dachfläche betrug 148 qm, wovon die mit der PV-Anlage bedeckte Südseite einen Anteil von 85 qm (= 57,43 %) ausmachte.

3

Der Kläger lieferte aufgrund eines Einspeisungsvertrages Strom an ein Energieunternehmen, verzichtete gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und erklärte in seiner (berichtigten) Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 steuerpflichtige Umsätze aus der Stromeinspeisung sowie Vorsteuerbeträge aus der Errichtung der PV-Anlage.

4

Das FA berücksichtigte in dem Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 23. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2008 lediglich abziehbare Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten der PV-Anlage sowie weitere nach Ansicht des FA im direkten Zusammenhang mit der PV-Anlage stehende Vorsteuerbeträge. Die auf die Neueindeckung des Daches entfallenden Vorsteuerbeträge erkannte es dagegen nicht als abziehbar an.

5

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit dem Begehren, zusätzliche Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € zum Abzug zuzulassen, teilweise (in Höhe von ... €) stattgegeben.

6

Es führte zur Begründung aus, der Kläger sei zum Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) berechtigt, soweit die Aufwendungen die Erneuerung der Südseite des Daches beträfen, auf der die PV-Anlage installiert sei (Flächenanteil 57,43 %).

7

Soweit die Dachsanierung auch die Nordseite des Daches betreffe, hätten die Aufwendungen dagegen nicht dem Unternehmen des Klägers gedient. Gründe dafür, dass das gesamte Dach im Hinblick auf die Errichtung der PV-Anlage hätte erneuert werden müssen, seien weder vorgetragen noch erkennbar.

8

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 485 veröffentlicht.

9

Gegen das Urteil hat das FA die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung von § 15 UStG und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, eine Zuordnung der anteiligen Kosten der Dachsanierung zum Unternehmen "PV-Anlage" sei nicht möglich, denn diese Kosten gehörten nicht zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), wie dies nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) für einen Vorsteuerabzug erforderlich sei.

10

Denn der Kläger erhalte ausweislich des von ihm geschlossenen Einspeisevertrags für Stromerzeugung vom 22. November 2006 für die von ihm erzeugte Energie das zu zahlende Mindestentgelt nach dem Gesetz zur Neuregelung des Rechts der Erneuerbaren Energien im Strombereich in der jeweils gültigen Fassung. Es handele sich dabei um einen gesetzlich festgelegten Preis. Ob und inwieweit nach den subjektiven Vorstellungen des Klägers eine mögliche Vorsteuer in dessen Kalkulation eingegangen sein sollte, sei mangels einer entsprechenden individuellen Renditeberechnung nicht nachvollziehbar.

11

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

12

Der Kläger, der zunächst Anschlussrevision eingelegt und diese dann zurückgenommen hat, beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

13

Er tritt dem Vorbringen des FA entgegen und betont, es gehe vorliegend um Aufwendungen für das Dach eines vorhandenen Gebäudes, die er nur wegen der beabsichtigten Stromerzeugung getätigt habe; hinzukomme, dass das Gebäude weder anderen unternehmerischen noch privaten Zwecken diene.

Entscheidungsgründe

14

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass dem Kläger der streitige Vorsteuerabzug teilweise zusteht. Seine Auffassung, dies sei in Höhe von 57,43 % der geltend gemachten Vorsteuerbeträge der Fall, verletzt aber die insoweit anzuwendenden Grundsätze zur Vorsteueraufteilung.

16

Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu treffen.

17

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

18

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

19

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b, m.w.N.).

20

2. Das FG ist --wie bereits das FA-- mit Recht davon ausgegangen, dass der Kläger als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

21

a) Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes --wie vorliegend-- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (vgl. BFH-Urteile vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1., m.w.N.; vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.2., m.w.N.; Abschn. 2.5. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

22

b) Der --ansonsten nicht unternehmerisch tätige-- Kläger hat bereits bei Bezug der hier streitigen Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.b).

23

3. Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.

24

a) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. "Auf-Dach-Montage" --wie vorliegend-- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert (vgl. FG München, Urteil vom 27. Juli 2009  14 K 595/08, EFG 2009, 1977; Hessisches FG, Urteil vom 20. Januar 2011  11 K 2735/08, Recht der Erneuerbaren Energien --REE-- 2011, 107, unter 2.a).

25

b) Die Scheune, für deren Dacheindeckung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der vom Kläger betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

26

c) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine PV-Anlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

27

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2006 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 2004) vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17. November 2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 9. Februar 2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, REE 2011, 78). Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) --je nach Leistung der Anlage-- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54,0 Cent pro Kilowattstunde.

28

d) Der aus diesen Gründen hier vorliegende direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen kann entgegen der Auffassung des FA nicht mit der Begründung verneint werden, die streitigen Kosten gehörten deswegen nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH erforderlich-- zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), weil der Kläger für die von ihm erzeugte Energie einen im EEG 2004 gesetzlich festgelegten Preis erhalte.

29

Denn wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.2.b aa, m.w.N.).

30

Entgegen der Ansicht des FA ist somit nicht erforderlich, dass die vom Kläger geltend gemachte Vorsteuer entsprechend einer individuellen Renditeberechnung in die Kalkulation des gesetzlich festgelegten Preises für die erzeugte Energie eingegangen ist.

31

4. Der Senat vermag aber der Auffassung des FG nicht zu folgen, dass die Aufwendungen, soweit sie auf die Sanierung der Südfläche des Daches (57,43 %) entfielen, in vollem Umfang (... €) zum Vorsteuerabzug berechtigen. Denn diese Aufwendungen standen nicht nur zu dem Betrieb der PV-Anlage in direktem und unmittelbarem Zusammenhang. Sie kamen als Erhaltungsaufwendungen auch dem Gebäude selbst zugute.

32

a) Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.2., m.w.N.).

33

b) Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude --teilweise-- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird.

34

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können.

35

c) Während das Dach der Scheune des Klägers durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wurde, wurde die Nutzfläche innerhalb der Scheune --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat-- nach der Darstellung des Klägers nicht genutzt.

36

Soweit die Scheune leer stand, liegt keine unternehmerische Nutzung der Scheune vor. Denn insoweit wurde die Scheune --bewusst und auf Dauer-- nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung (vgl. zu § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG: BFH-Urteile vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.2.a; vom 26. Januar 2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164, unter II.2.a).

37

5. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil der Scheune liegt.

38

a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG noch in § 15 Abs. 4 UStG geregelt (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2008 Rs. C-437/06 --Securenta--, Slg. 2008, I-1597, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 344, Rz 33; BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.3.). Die bestehende Regelungslücke ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.3.).

39

b) Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab "in der Regel" eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE).

40

Nach Ansicht des Senats scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen der Scheune, die einerseits unternehmerisch und die andererseits nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344, Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich-- "objektiv widerspiegeln", welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

41

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude --wie einer Scheune-- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE).

42

c) Der Senat hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr --vorbehaltlich einer anderen vom Kläger im zweiten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode-- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht.

43

aa) Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere der Scheune als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

44

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn der Kläger die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 8. Juli 2010 -S 7300- 616 - St 173, juris; Verfügung der OFD Magdeburg vom 21. Juli 2010 -S 7300- 122 - St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115).

45

bb) Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

46

Dabei kann offen bleiben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090). Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gründen --soweit ersichtlich-- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven) Umsatzschlüssel möglich.

47

d) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils der Scheune im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Hat der Gesamtumsatz des Unternehmers (§ 19 Absatz 3) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600 000 Euro betragen, wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 wie folgt festgesetzt:

1.
für die Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse, auf 5,5 Prozent,
2.
für die Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten, ausgenommen die Lieferungen in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze, und für sonstige Leistungen, soweit in der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden, auf 19 Prozent,
3.
für die übrigen Umsätze im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage.
Die Befreiungen nach § 4 mit Ausnahme der Nummern 1 bis 7 bleiben unberührt; § 9 findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den in Satz 1 Nr. 1 bezeichneten Umsätzen zuzurechnen sind, auf 5,5 Prozent, in den übrigen Fällen des Satzes 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. § 14 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittssatz in der Rechnung zusätzlich anzugeben ist.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten

1.
die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;
2.
Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.
Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

(3) Führt der Unternehmer neben den in Absatz 1 bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.

(4) Der Unternehmer kann spätestens bis zum 10. Tag eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Absätzen 1 bis 3, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes besteuert werden sollen. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre; im Falle der Geschäftsveräußerung ist der Erwerber an diese Frist gebunden. Sie kann mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum 10. Tag nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären. Die Frist nach Satz 4 kann verlängert werden. Ist die Frist bereits abgelaufen, so kann sie rückwirkend verlängert werden, wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen.

(1) Hat der Gesamtumsatz des Unternehmers (§ 19 Absatz 3) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600 000 Euro betragen, wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 wie folgt festgesetzt:

1.
für die Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse, auf 5,5 Prozent,
2.
für die Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten, ausgenommen die Lieferungen in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze, und für sonstige Leistungen, soweit in der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden, auf 19 Prozent,
3.
für die übrigen Umsätze im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage.
Die Befreiungen nach § 4 mit Ausnahme der Nummern 1 bis 7 bleiben unberührt; § 9 findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den in Satz 1 Nr. 1 bezeichneten Umsätzen zuzurechnen sind, auf 5,5 Prozent, in den übrigen Fällen des Satzes 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. § 14 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittssatz in der Rechnung zusätzlich anzugeben ist.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten

1.
die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;
2.
Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.
Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

(3) Führt der Unternehmer neben den in Absatz 1 bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.

(4) Der Unternehmer kann spätestens bis zum 10. Tag eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Absätzen 1 bis 3, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes besteuert werden sollen. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre; im Falle der Geschäftsveräußerung ist der Erwerber an diese Frist gebunden. Sie kann mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum 10. Tag nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären. Die Frist nach Satz 4 kann verlängert werden. Ist die Frist bereits abgelaufen, so kann sie rückwirkend verlängert werden, wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen.

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

(1) Die Klage ist ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Hat von mehreren Berechtigten einer einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eingelegt, ein anderer unmittelbar Klage erhoben, ist zunächst über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden.

(2) Das Gericht kann eine Klage, die nach Absatz 1 ohne Vorverfahren erhoben worden ist, innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Akten der Behörde bei Gericht, spätestens innerhalb von sechs Monaten nach Klagezustellung, durch Beschluss an die zuständige Behörde zur Durchführung des Vorverfahrens abgeben, wenn eine weitere Sachaufklärung notwendig ist, die nach Art oder Umfang erhebliche Ermittlungen erfordert, und die Abgabe auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Der Beschluss ist unanfechtbar.

(3) Stimmt die Behörde im Falle des Absatzes 1 nicht zu oder gibt das Gericht die Klage nach Absatz 2 ab, ist die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln.

(4) Die Klage ist außerdem ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Rechtswidrigkeit der Anordnung eines dinglichen Arrests geltend gemacht wird.*