Finanzgericht München Urteil, 26. Juli 2016 - 2 K 671/13

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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2001 und 2002) beim Betrieb eines grenzüberschreitenden Nachtzugs zwischen B im Inland und M im Ausland tätig. Die Tätigkeit der Klägerin erfolgte aufgrund von Vereinbarungen mit der im Ausland ansässigen S.

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Das von der Klägerin und S abgeschlossene "Abkommen" vom 1. Januar 2002 bezog sich auf die Führung eines Nachtzugpaares zwischen den Orten B und M. Nach Nr. 3 der Vereinbarung wurden alle Einnahmen und Kosten des Verkehrs bei S zusammengefasst. Gewinn und Verlust für die Verkehrsperiode sollten zu gleichen Teilen auf beide Parteien aufgeteilt werden. Zur Festlegung von Gewinn und Verlust waren sämtliche Einnahmen während der Vertragsperiode den Kosten der S und der Klägerin gegenüberzustellen.

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Nach dem "Abkommen" hatte die Klägerin der S einmal monatlich Rechnungen über die von ihr getragenen Kosten auf deutscher Seite zu übersenden. Zu diesen Kosten gehörten der Service in verschiedenen Bahnhöfen im Inland, Trassen-, Traktions- und Versicherungskosten im Inland sowie die Kosten aus einer Vereinbarung mit M über die Betreuung von Schlaf- und Liegewagen. Alle Einnahmen wurden bei S gesammelt, die das Buchungssystem für den Nachtzug betrieb. Nach Nr. 4 des Abkommens war S "platzzuteilende Bahn" für den Nachtzug. S bot europäischen Eisenbahnverwaltungen die Buchung von Fahrscheinen an. Die Klägerin verkaufte demgegenüber keine Fahrkarten und stellte keine Tickets aus, da diese ausschließlich durch S emittiert wurden, der auch alle Einnahmen zuflossen.

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Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin auf der Grundlage des "Abkommens" im Inland umsatzsteuerpflichtige Leistungen an S erbracht habe, und erließ am 21. Mai 2004 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, der insoweit Erfolg hatte, als das FA in den Änderungsbescheiden vom 12. Januar 2005 die von S erhaltenen Zahlungen nicht als Entgelt, sondern als Gegenleistung einschließlich Umsatzsteuer behandelte. Im Übrigen wies das FA den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005 als unbegründet zurück.

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Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG ging von im Inland steuerpflichtigen Leistungen aus. Die Klägerin habe sich als inländischer privater Eisenbahnunternehmer mit einem Eisenbahnverkehrsunternehmen mit Sitz im Ausland zu einer internationalen Gruppierung zum Zwecke der Erbringung von grenzüberschreitenden Eisenbahndienstleistungen zusammengeschlossen. Nach der zwischen der Klägerin und S abgeschlossenen Vereinbarung sei der Verkehr im Ausland durch S und im Inland durch die Klägerin abgewickelt worden. Hieraus seien keine finanziellen Verpflichtungen untereinander erwachsen. Es handele sich um Personenbeförderungsleistungen, die im Inland steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 6 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerbefreit seien. Der Ort der Beförderungsleistung bestimme sich gemäß § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG danach, wo die Beförderung bewirkt werde. Da die Klägerin nur für die Abwicklung des Verkehrs auf der inländischen Teilstrecke zu sorgen gehabt habe, habe sie Beförderungsleistungen auch nur für diesen Streckenabschnitt besorgt. Ihre Leistungen erstreckten sich nur auf das Inland. Eine Aufteilung in einen inländischen und einen ausländischen Streckenanteil nach § 3b Abs. 1 Satz 2 UStG sei nicht erforderlich gewesen. Es sei unerheblich, dass die Beförderung auch im Ausland weiter geführt worden sei. § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG sei als Ausnahmevorschrift eng auszulegen und im Streitfall nicht anzuwenden. Für die insoweit erforderliche Einordnung als Betriebswechselbahnhof könne unabhängig von den durch die Eisenbahnunternehmer in den Vordergrund gestellten Usancen im Eisenbahnverkehr für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht allein auf die Vereinbarung der beteiligten Eisenbahnunternehmen abgestellt werden. Erforderlich sei ein Grenzbezug, der bei einer Entfernung von ca. 300 km nicht mehr gegeben sei.

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Einen Tatbestandsberichtigungsantrag zur Frage des Inhalts des Zugtickets lehnte das FG mit Beschluss vom 15. November 2011 ab. Das dem FG vorliegende Zugticket weise allein auf S, nicht aber auch auf die Klägerin hin.

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Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt Verletzung materiellen und formellen Rechts. Ihre Leistungen seien nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG steuerfrei, da diese Vorschrift nach dem Neutralitätsgrundsatz nicht nur auf Eisenbahnen des Bundes anzuwenden sei. Von einem Betriebswechselbahnhof sei dann auszugehen, wenn die beteiligten Eisenbahnen einen Tarifschnitt an Bahnhöfen vereinbarten und wenn von diesem Bahnhof bis zur Grenze kein kommerzieller Zwischenhalt stattfinde. Der Bahnhof X-Y sei auch deshalb als Betriebswechselbahnhof anzusehen, weil einem Antrag beim Bundesverkehrsministerium nicht widersprochen worden sei.

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Das FG habe auch gegen § 3b UStG verstoßen. Die Sachverhaltswürdigung des FG sei offenkundig falsch. Sie, die Klägerin, habe im Wesentlichen Traktionsleistungen erbracht. Zwischen ihr und S liege eine internationale Gruppierung vor. Bei der Traktionsleistung handele es sich um eine gegenüber der Personenbeförderung eigenständige Leistung. Sie sei auf einer fiskalisch ausländischen Strecke tätig geworden.

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Es sei bis zur mündlichen Verhandlung vor dem FG unstreitig gewesen, dass sie gemeinsam mit S nach außen aufgetreten sei. Erstmals im Urteil habe das FG einen abweichenden Sachverhalt zugrunde gelegt und angenommen, dass nicht sie, sondern nur S nach außen in Erscheinung getreten sei. Die Annahme des FG, das vorgelegte Ticket weise allein S aus, sei unzutreffend, da das Ticket auch die Klägerin nenne. Das FG sei daher von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen. Sie habe erfolglos versucht, dies durch einen Tatbestandsberichtigungsantrag und eine Anhörungsrüge zu korrigieren. Im Übrigen komme es auf den Außenauftritt auf den Fahrscheinen nicht entscheidend an, da auch die Werbung für den Nachtzug zu berücksichtigen sei. Es sei geradezu lebensfremd und stehe in Widerspruch zu jeglichem Erfahrungssatz, dass sie, die Klägerin, am Zugbetrieb nur verdeckt beteiligt gewesen sei und ihre Beteiligung an diesem Prestigeprojekt geheim gehalten habe. Hätte das FG einen entsprechenden Hinweis erteilt, hätte sie vorgetragen, dass die Nennung nur im Zusammenhang mit dem Mehrwertsteuerausweis erfolgt sei. Maßgeblich seien aber nicht Fahrkarten, sondern ihr gemeinsamer Außenauftritt mit S auf Werbeträgern und im Internet. Das FG habe nicht darauf hingewiesen, dass es nicht vom Vorliegen einer Gewinnpoolung ausgehe. Das FG habe § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt und sei seiner Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO nicht nachgekommen. Das FG habe auch die Erörterungspflicht nach § 93 Abs. 1 FGO verletzt. Verletzt sei auch der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 1 und 2 FGO), da das FG tatsächliches Vorbringen nicht zur Kenntnis genommen habe. Ihr Vortrag zur Gewinnpoolung sei nicht berücksichtigt worden. Es liege eine Überraschungsentscheidung vor. Die Gewinnabhängigkeit des Aufwendungsersatzes ergebe sich auch aus Rückzahlungen im Jahr 2008. Es handele sich zudem um eine Beförderung von Gegenständen. Für das Vorliegen einer Grenzbetriebsstrecke reiche es aus, dass auf dieser Strecke kein Zwischenhalt erfolge.

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Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005 aufzuheben und unter Aufhebung der geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2001 und 2002 vom 12. Januar 2005 und 21. Mai 2005 die Klägerin erklärungsgemäß zu veranlagen.

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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit lägen nicht vor. § 3b UStG sei nicht verletzt, da die Klägerin eine einheitliche Beförderungsleistung erbracht habe. Es liege auch kein Gewinnpool vor. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit aufgrund der Leistungserbringung auf einer Grenzbetriebsstrecke lägen nicht vor. Schließlich seien auch keine Verfahrensfehler gegeben.

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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Unternehmer Leistungen im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt. Die Leistungen sind mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

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1. Die Klägerin erbrachte aufgrund des mit der S geschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

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a) Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt nach übereinstimmender Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).

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Auch Leistungen, die ein Gesellschafter an seine Gesellschaft erbringt, sind steuerbar, wenn ihnen ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. So liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch z.B. dann vor, wenn der Gesellschafter einen Gegenstand nicht gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust in seine Gesellschaft einbringt, sondern ihn ihr im Wege der Verpachtung gegen Zahlung eines Pachtzinses zur Verfügung stellt (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2000 C-23/98, Heerma, Slg. 2000, I-419 Rdnr. 13). Ebenso liegt bei einem Konsortium ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, wenn Arbeiten, die die Mitglieder eines Konsortiums entsprechend ihrem jeweiligen Arbeitsanteil durchführen, vergütet werden (EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnrn. 86 f.).

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Das für den Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergibt. Auch wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weiter gehende Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b aa). Dementsprechend besteht der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung selbst dann nicht, wenn die Leistung von einem Aktionär (Gesellschafter) erbracht wird (EuGH-Urteil vom 14. November 2000 C-142/99, Floridienne und Berginvest, Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23).

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b) Im Streitfall erbrachte die Klägerin mit ihrer Tätigkeit auf dem inländischen Streckenabschnitt des Nachtzugs auf der Grundlage des mit S abgeschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

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aa) Die Entgeltlichkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich daraus, dass die S vereinbarungsgemäß die bei der Klägerin anfallenden Kosten erstattete (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b bb zum Entgeltcharakter bei der Gewährung von Aufwendungsersatz). Der Senat kann bei der Beurteilung der Steuerbarkeit der durch die Klägerin erbrachten Leistungen offenlassen, ob die Klägerin und S durch den Abschluss des "Abkommens" ein Gesellschaftsverhältnis begründet haben. Selbst wenn ein derartiges Gesellschaftsverhältnis vorläge, wären die Leistungen der Klägerin nur dann als außerhalb eines Leistungsaustausches erfolgt anzusehen, wenn eine lediglich gewinnabhängige Vergütung vorläge. Dies trifft auf den von S geschuldeten Aufwendungsersatz nicht zu, da die Zahlung des Aufwendungsersatzes nicht unter dem Vorbehalt einer Gewinnentstehung stand, sondern unbedingt zu erfolgen hatte.

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bb) Eine Gewinnabhängigkeit des von S zu gewährenden Aufwendungsersatzes ergab sich nicht aufgrund des Anspruchs der Klägerin auf Gewinn- und Verlustbeteiligung aus dem Betrieb des Nachtzugs nach Ablauf der Gültigkeit des "Abkommens". Denn wie der EuGH in seinem Urteil Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23 ausdrücklich entschieden hat, besteht der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung auch dann nicht, wenn der Gesellschafter die Leistung erbringt. Führt danach die allgemeine Gewinnbeteiligung bei entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft im Gewinnfall nicht zu einer Entgelterhöhung, kann sich auch im Verlustfall keine Entgeltminderung ergeben.

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cc) Dass die Klägerin im Verlustfall den Verlust anteilig zu tragen und ggf. Zahlungen an S zu leisten hatte und --nach ihrem Vortrag im Revisionsverfahren-- in späteren Jahren tatsächlich auch an S geleistet hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn eine derartige Verlustbeteiligung steht nur im unmittelbaren Zusammenhang zur Gewinnverteilungsabrede, nicht aber auch im unmittelbaren Zusammenhang zu dem daneben --außerhalb der Gewinnverteilungsabrede-- vereinbarten Aufwendungsersatz. Ist der Gewinnanteil kein Leistungsentgelt für Leistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft (EuGH-Urteil Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23) und daher bei einer entgeltlichen Leistung des Gesellschafters an die Gesellschafter nicht entgelterhöhend zu berücksichtigen, wirkt sich auch eine Verlustbeteiligung nicht entgeltmindernd aus.

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c) Die Steuerbarkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Widerspruch zur Senatsrechtsprechung zur sog. Gewinnpoolung.

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aa) Nach dem Senatsurteil vom 12. Februar 1970 V R 50/66 (BFHE 98, 518, BStBl II 1970, 477, unter 3.) ist eine Gewinnpoolung gegeben, "wenn mehrere Unternehmer, die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen (jeder für sich) betreiben und nicht in einem Leistungsaustausch miteinander stehen, auf Grund interner Vereinbarungen ihre Erlöse nach Abzug der Unkosten ganz oder teilweise nach einem bestimmten Schlüssel unter sich aufteilen". Hieran fehlt es, wenn "nicht mehrere Unternehmer ihre selbständig erzielten Gewinne zusammen[legen], um sie unter sich aufzuteilen, sondern ... lediglich der bei einem von ihnen anfallende Gewinn verteilt wird. Die Beteiligten betätigen sich ... [dann] auf verschiedenen Wirtschaftsstufen, [so dass zwischen ihnen] ... in vollem Umfange ein Leistungsaustausch statt[findet]".

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bb) Im Streitfall fehlt es an einer "Gewinnpoolung" im Sinne der vorstehenden Entscheidung schon deshalb, weil die Klägerin und S nicht jeder für sich Geschäfte nach außen im eigenen Namen betrieben haben. Eine Gewinnpoolung läge nur vor, wenn die Klägerin und S im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jeweils eigenständige Bahnstrecken betrieben hätten und die dabei von ihnen jeweils eigenständig erzielten Gewinne "gepoolt" hätten. Demgegenüber handelt es sich im Streitfall zwar um ein gemeinsames, im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jedoch allein von S ausgeführtes Zugprojekt, für dessen Durchführung die Klägerin an S entgeltliche Leistungen erbrachte.

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d) Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind gemäß § 126 Abs. 4 FGO unerheblich, da es auf diese unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. März 2011 VII R 62/00, BFH/NV 2001, 1037).

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Dies gilt insbesondere für die Rüge, dass das FG-Urteil für sie überraschend gewesen sei, da sie von einem gemeinsamen Auftreten ausgegangen sei.

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Dieser Vortrag trifft bereits deshalb nicht zu, da im Verfahren vor dem FG wechselnde Auffassungen zu der Frage vertreten wurden, ob allein S Leistungen gegenüber den Kunden erbracht habe, und das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem FG ausgeführt hat, dass zwischen der Klägerin und S keine Innenumsätze, sondern ein Leistungsaustausch vorliege. Zudem kommt es auf diese Frage schon deshalb nicht an, weil sie allein die Person des Empfängers der durch die Klägerin erbrachten Leistungen betrifft. Ob die Klägerin aber ihre Leistungen gegenüber S oder gegenüber einer aus ihr und S gebildeten Gesellschaft erbracht hat, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustausches jedoch unerheblich, da entgeltliche Leistungen auch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht werden können (BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.).

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2. Die entgeltlichen Leistungen der Klägerin waren im Inland steuerbar. Es liegen sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG vor, da es sich bei den Leistungen nicht um Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG handelte.

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Ob es sich bei den sonstigen Leistungen der Klägerin um Beförderungsleistungen nach § 3b UStG oder um eine Leistung handelte, die mangels anwendbarer anderer Leistungsortsbestimmungen § 3a Abs. 1 UStG unterliegt, kann im Streitfall offenbleiben, da nach beiden Vorschriften der Leistungsort im Inland liegt.

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a) Handelt es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen um eine Beförderung i.S. von § 3b Abs. 1 UStG, ist diese Leistung als Personenbeförderung nach Satz 1 dieser Vorschrift anzusehen.

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aa) Die von der Klägerin vertretene Auffassung, nach der Gegenstand ihrer Leistung eine als Zug- und damit eine Gegenstandsbeförderung nach § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG gewesen sei, ist mit den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht vereinbar. Danach beschränkte sich die von der Klägerin erbrachte Leistung nicht auf die Beförderung eines Zuges als Transportmittel, sondern umfasste auch den Transport der diesen Zug benutzenden Fahrgäste. Hierfür spricht, dass die Klägerin z.B. auch die Kosten für Betreuung von Schlaf- und Liegewagen zu tragen und an die S weiterzubelasten hatte. Leistungen Dritter, die sie zu bezahlen hatte, muss sie sich daher zurechnen lassen. Die von der Klägerin zitierte rechtliche Einordnung durch einen Referatsleiter der Europäischen Kommission führt zu keiner anderen Beurteilung, da der Beurteilung durch die Europäische Kommission im finanzgerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung zukommt. Abgesehen davon hat die Kommission in ihrer Stellungnahme das Vorliegen einer Beförderung von Gegenständen unterstellt, ohne die dem vorgelagerte Frage auch nur zu erörtern, ob nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und S die Klägerin Gegenstände oder Personen beförderte. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob die bloße "Traktion" zu einer ausschließlichen Beförderung von Gegenständen führen würde. Schließlich ist eine abweichende Sach- und Vertragslage in der Folgezeit für die Beurteilung in den beiden Streitjahren unbeachtlich.

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bb) Die Klägerin erbrachte die Personenbeförderung im Inland, da sie die Beförderung nur auf dem inländischen Streckenanteil des Nachtzugs durchführte.

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cc) Bei einer Personenbeförderungsleistung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Nichtsteuerbarkeit aus § 4 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Danach sind bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Schienenbahnen als ausländische Beförderungsstrecken die inländischen Anschlussstrecken anzusehen, die von Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland betrieben werden.

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Unabhängig von der Frage, ob der von § 4 Nr. 2 UStDV vorausgesetzte Betrieb einer Anschlussstrecke durch eine Eisenbahnverwaltung mit Sitz im Ausland vorliegt, scheitert die Anwendung dieser Vorschrift schon daran, dass der Begriff der inländischen Anschlussstrecke nur in Übereinstimmung mit der Ermächtigungsgrundlage dieser Vorschrift und damit nur unter Berücksichtigung von § 3b UStG ausgelegt werden kann. § 3b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStG enthält eine Ermächtigungsgrundlage für § 4 Nr. 2 UStDV jedoch nur insoweit, als kurze inländische Beförderungsstrecken als ausländische angesehen werden können. Damit nicht zu vereinbaren ist die Auffassung der Klägerin, auch ein inländischer Streckenanteil von ca. 300 km sei eine derartige Beförderungsstrecke.

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b) Sollte es sich bei den Leistungen der Klägerin nicht um Beförderungsleistungen i.S. von § 3b UStG gehandelt haben, sind die Leistungen der Klägerin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz im Inland steuerbar, da die Anwendung anderer Regelungen zur Leistungsortbestimmung nicht in Betracht kommt. Somit kommt es auch für die Bestimmung des Leistungsorts nicht auf die von der Klägerin für maßgeblich erachtete Frage an, wer Empfänger ihrer Leistungen war.

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3. Die Leistungen der Klägerin sind nicht steuerfrei.

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a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG "die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland".

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Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zu der durch das UStG 1980 eingeführten Steuerbefreiung sind als Grenzbetriebsstrecken Strecken zwischen einem Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhof und der Grenze anzusehen (BTDrucks 8/1779 S. 32).

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b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nicht vor. Auf die Frage, ob die Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kommt es daher nicht an.

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aa) Wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden hat, handelt es sich bei der von der Klägerin erbrachten Leistung umsatzsteuerrechtlich um nur eine Leistung, nicht aber um eine Vielzahl von Leistungen.

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bb) Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der einen durch die Klägerin erbrachten Leistung kommt es auf das Wesen und damit das charakterbestimmende Merkmal dieser Leistung an. Unabhängig von der Frage, ob die Anwendung von § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG auf "Leistungen der Eisenbahnen des Bundes" beschränkt werden kann, setzt die Vorschrift voraus, dass die von der Klägerin erbrachte Leistung ihrem Schwerpunkt nach darin besteht, "sonstige Leistungen auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken" zu erbringen. Dies trifft auf die von der Klägerin ausgeführte Leistung nicht zu. Die Klägerin erbrachte ihre Leistungen nicht nur auf den vorstehend bezeichneten Bahnhöfen.

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Es handelte sich auch nicht um Leistungen auf einer Grenzbetriebsstrecke. Der Begriff der Grenzbetriebsstrecke ist dabei entsprechend dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung von Befreiungstatbeständen eng auszulegen (vgl. z.B. allgemein EuGH-Urteile vom 28. Juli 2011 C-350/10, Nordea, Slg. 2011, I-7359; vom 22. Dezember 2010 C-116/10, Feltgen/Bacino Charter, Slg. 2010, I-14187; vom 3. Juni 2010 C-237/09, Nathalie de Fruytier, Slg. 2010, I-4985; vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-4261; vom 18. März 2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361; vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz GbR, Slg. 2010, I-907). Daher können als Grenzbetriebsstrecke nur grenznahe Strecken angesehen werden, nicht aber auch die Beförderung auf einer Strecke von ca. 300 km zwischen B und M. Auch liegt keine Beförderung an einer Durchgangsstrecke vor, da dies eine Beförderung im Inland zwischen zwei ausländischen Strecken voraussetzt. Im Hinblick auf die Länge dieser Beförderungsstrecke ergibt sich die Annahme einer Grenzbetriebsstrecke entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass auf dieser Strecke kein Zwischenhalt erfolgt. Unerheblich ist daher auch, an welchem Ort die Grenzzollabfertigung vorgenommen wird. Da die Leistung der Klägerin somit bereits nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG erfüllt, stellt sich die Frage nach einem Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität in Bezug auf die Leistungen, die ihrer Art nach die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen und durch "Eisenbahnen des Bundes" erbracht werden, nicht.

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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist seit August 2008 Tochtergesellschaft der B-Holding GmbH, die als Arbeitsgemeinschaft gemäß § 219 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung für ihre Gesellschafter, insbesondere Betriebskrankenkassen (BKK), IT-Dienstleistungen erbringt. Zu diesem Zweck betreibt die Klägerin ein Service-Zentrum und bietet den BKK Hard- und Softwarelösungen an.

2

Die Klägerin erbrachte auf der Grundlage einer im Jahr 1998 abgeschlossenen Verwaltungsvereinbarung (folgend: IT-Dienstleistungsvertrag) gegenüber ihrem Gesellschafter und Kunden, der B-BKK, Dienstleistungen der elektronischen Datenverarbeitung. Die Leistungen wurden auf Selbstkostenbasis abgerechnet. Der IT-Dienstleistungsvertrag wurde ab dem 1. Januar 1999 zunächst für die Dauer von drei Jahren geschlossen. Er konnte unter Wahrung einer Kündigungsfrist von neun Monaten zum Jahresende, erstmals zum 31. Dezember 2001 gekündigt werden. Erfolgte keine Kündigung, verlängerte er sich um jeweils ein Jahr, wobei die Vergütung neu festzulegen war.

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Mit Schreiben vom 16. Oktober 2002 kündigte die B-BKK den IT-Dienstleistungsvertrag zum Ablauf des 31. Dezember 2003. Gleichzeitig erklärte sie, dass sie bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2002 keine Dienstleistungen, Nutzungen von Hard- und Software und sonstige Tätigkeiten oder Aufwendungen der Klägerin in Anspruch nehmen werde.

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Hintergrund der Kündigung war die im September 2002 beschlossene Fusion der B-BKK und der V-BKK zur D-BKK zum 1. Januar 2003, das damit verbundene Ausscheiden der B-BKK als Gesellschafterin der Klägerin und die in diesem Zusammenhang getroffene Entscheidung, dass die D-BKK künftig nur noch das bisher von der V-BKK genutzte Rechenzentrum eines Konkurrenzunternehmens der Klägerin, der I-GmbH, nutzen werde.

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Am 20. Dezember 2002 schlossen die Klägerin und die B-BKK eine "Vergleichsweise Vereinbarung" (folgend: Vergleich) mit im Wesentlichen folgendem Inhalt:

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"Vorbemerkung Die ... (Klägerin) erbringt DV-Dienstleistungen aufgrund einer Verwaltungsvereinbarung und verschiedener weiterer Verträge für die ... (B-BKK). Die ... (B-BKK) hat gemäß Schreiben vom 16.10.2002 erklärt, sie kündige alle Verträge mit der ... (Klägerin) zum 31.12.2003 und nehme bereits ab 31.12.2002 keinerlei Dienstleistungen der ... (Klägerin) mehr in Anspruch. Über die Wirksamkeit und Folgen dieser Erklärungen bestehen unterschiedliche Auffassungen unter den Parteien. Die ... (Klägerin) macht Vergütung, Aufwendungs- und Schadensersatz geltend.
...
B.	Vereinbarung
I.	Fortsetzung aller Verträge bzgl. Netzwerkdienstleistungen
Die Parteien sind sich im Vergleichswege einig, dass die Kündigung aller Verträge, welche als Leistungsgegenstand Netzwerkdienstleistungen haben, gegenstandslos ist. Die Verträge werden diesbezüglich mit folgenden Änderungen, Ergänzungen und Klarstellungen wieder in Kraft gesetzt.
...
II.	Vergleich bzgl. der übrigen Dienstleistungen
1.	Vergleichsweise Beendigung der Verträge zum 31.12.2002
Die Parteien sind sich im Wege gegenseitigen Nachgebens einig, dass alle bestehenden Verträge, welche nicht die in Ziff. I. behandelte Netzwerkdienstleistung und –vergütung betreffen, mit Ablauf des 31.12.2002 beendet sind. Die ... (Klägerin) stellt die Vertragsleistungen bis zum Beendigungszeitpunkt zur Verfügung.
...
2.	Höhe des Vergleichsbetrages
Die Parteien legen im Wege gegenseitigen Nachgebens als Vergleichsbetrag, welchen die ... (B-BKK) ... der ... (Klägerin) als Vergütung für nicht erbrachte Leistung bzw. Schadensersatz - also über die Vergütung für Netzwerkdienstleistungen gem. Ziff. I hinausgehend - schuldet, fest auf … € (Ohne MWSt.).
...
V.	Abgeltung von Ansprüchen
Mit diesem Vergleich sind alle wechselseitigen Ansprüche der Parteien aus der bestehenden Verwaltungsvereinbarung und den dazu weiter abgeschlossenen Verträgen, gleich ob für Vergangenheit, Gegenwart oder Zukunft endgültig abgegolten, soweit sie vorstehend nicht ausdrücklich aufrechterhalten wurden. ... (Die Klägerin) verzichtet auf jedwede rechtliche Einwendung gegen die Entscheidung der ... (B-BKK) und der ... BKK bezüglich der einheitlichen Weiterführung der unter Ziff. II. als 'übrige Dienstleistungen' bezeichneten Tätigkeiten des ...
..."

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Die zum 1. Januar 2003 fällige erste Rate des Vergleichsbetrages wurde von der Klägerin weder in der Steuererklärung vom 9. April 2003 für das Streitjahr (2002) noch in der Steuererklärung vom 30. März 2004 für 2003 der Umsatzsteuer unterworfen.

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Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte steuerliche Außenprüfung hob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 2. Februar 2006 den Vorbehalt der Nachprüfung bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 2002 auf und unterwarf die erste Rate des Vergleichsbetrages im Umsatzsteuerbescheid für 2003 der Umsatzsteuer. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren statt (3 K 1520/08), weil die Steuer für eine etwaige sonstige Leistung bereits am 31. Dezember 2002 entstanden sei.

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Daraufhin änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung 2002 mit Bescheid vom 17. November 2011 gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO). Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch blieb in der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2012 erfolglos. Das FG gab der Klage statt; das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2013, 1169 veröffentlicht.

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Das FG begründet seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:

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Zwar habe das FA den Umsatzsteuerbescheid 2002 gemäß § 174 Abs. 4 AO ändern dürfen, weil die an eine Änderungsmöglichkeit geknüpften Voraussetzungen vorgelegen hätten.

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Das FA sei aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin auf der Grundlage des Vergleichs Leistungen gegen Entgelt erbracht habe. Zwar nehme der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung an, dass eine sonstige Leistung gegen Entgelt auch dann vorliege, wenn der zur Ausführung einer Dauerleistung Verpflichtete die Leistung im Interesse des Leistungsempfängers gegen Zahlung eines Geldbetrages unterlasse. Dem sei aber nicht zu folgen, denn der --nach dem ursprünglich abgeschlossenen und später einvernehmlich beendeten Vertrag-- zur Leistung Verpflichtete erbringe durch das Unterlassen seiner Leistung keine sonstige Leistung an den Leistungsempfänger. Der Leistende verzichte vielmehr lediglich auf das volle ursprünglich vereinbarte Entgelt; darin aber sei keine Leistung zu sehen.

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Im Übrigen fehle es im Streitfall auch deshalb an einem Entgelt, weil der Vergleichsbetrag eine Entschädigung darstelle, die die Leistungsempfängerin auch ohne Abschluss des Vergleichs von Gesetzes wegen geschuldet habe.

14

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) geltend macht. Zur Begründung der Revision trägt das FA im Wesentlichen vor, die vorzeitige Beendigung des IT-Dienstleistungsvertrages zum 31. Dezember 2002 gegen Zahlung einer Geldsumme stelle einen umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch dar, weil der entgeltliche Verzicht, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, als sonstige Leistung anzusehen sei. Das gelte auch für den Verzicht durch den Verpflichteten eines Dauerschuldverhältnisses. Da die auf Selbstkostenbasis zu ermittelnde Zahlungspflicht in dem IT-Dienstleistungsvertrag durch die Inanspruchnahme der Leistung bedingt gewesen sei und der Klägerin durch die Anschaffung einer neuen Rechnergeneration erhebliche Investionsaufwendungen entstanden seien, habe eine besondere Treuepflicht des Dienstleistungsberechtigten bestanden. Die Leistung sei der Klägerin auch nicht unmöglich geworden; es habe lediglich der Wille zur Inanspruchnahme seitens des Dienstleistungsberechtigten gefehlt.

15

Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

17

Sie macht sich die Gründe der Vorentscheidung zu eigen. Es sei Unmöglichkeit eingetreten, weil die Leistungserbringung durch die Gegenseite verhindert worden sei; die Verarbeitung der Daten sei technisch gar nicht mehr möglich gewesen. Damit liege ein geradezu klassischer Fall eines zum Schadensersatz verpflichtenden Sachverhalts vor.

18

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht eine Leistung gegen Entgelt verneint.

19

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

20

a) Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--). Demgegenüber sind Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen grundsätzlich kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat (z.B. EuGH-Urteil vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293; BFH-Urteil vom 20. März 2013 XI R 6/11, BFHE 241, 191, BFH/NV 2013, 1509). In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung (BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765).

21

b) Ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kennemer Golf & Country Club in Slg. 2002, I-3293; BFH-Urteil in BFHE 241, 191, BFH/NV 2013, 1509). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749).

22

Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (BFH-Urteile vom 17. Dezember 2009 V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869; in BFHE 241, 191, BFH/NV 2013, 1509; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Mai 2011 VIII ZR 260/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 1156). Deshalb kommt es --entgegen der Auffassung des FG-- auf die Frage, ob nach deutschem Zivilrecht objektive oder subjektive Unmöglichkeit der ursprünglich geschuldeten Leistung vorliegt und ob die Zahlung zivilrechtlich als Schadensersatz bezeichnet wird, nicht an (z.B. BGH-Urteil vom 14. März 2007 VIII ZR 68/06, BFH/NV 2007, Beilage 3, 316; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1869).

23

c) Die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch liegen insbesondere dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm, sei es auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage, zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet (BFH-Urteil in BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66). Auch der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, ist gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG eine sonstige Leistung (BFH-Urteil in BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66). Hieran hält der Senat fest.

24

d) Dem steht auch nicht das EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007 C-277/05, Societé thermale d´Eugénie-les-Bains (Slg. 2007, I-6415) entgegen. Darin hat der EuGH entschieden, dass das Angeld bei Reservierung einer Beherbergungsleistung keine Gegenleistung für eine eigenständige, bestimmbare Leistung, sondern eine Entschädigung zum Ausgleich des infolge des Vertragsrücktritts des Gastes entstandenen Schadens darstellt. Das Angeld soll ein Zeichen für den Abschluss des Beherbergungsvertrages, ein Anreiz für seine Erfüllung und eine pauschalierte Entschädigung sein (Rdnr. 31). An einer eigenständigen bestimmbaren Gegenleistung fehlt es, weil der Hotelier nur seinen sich aus dem Beherbergungsvertrag ergebenden Pflichten nachkommt und keine weitere Dienstleistung erbringt, mit der das Angeld in unmittelbarem Zusammenhang stehen könnte. Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar.

25

2. Das Urteil des FG, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war aufzuheben. Im Streitfall hat die Klägerin mit dem entgeltlichen Verzicht auf ihre Rechte aus dem IT-Dienstleistungsvertrag eine steuerbare sonstige Leistung erbracht. Die B-BKK hat den IT-Dienstleistungsvertrag mit Wirkung ab 1. Januar 2004 gekündigt. Der IT-Dienstleistungsvertrag und die sich daraus ergebenden gegenseitigen Rechte und Pflichten bestanden für das Streitjahr (2002) zunächst fort. Die Klägerin hat in dem Vergleich darauf verzichtet, ihre Leistungen anzubieten und das dafür vereinbarte Entgelt einzufordern und ggf. gerichtlich geltend zu machen. Die B-BKK hat dadurch einen Vorteil erlangt, weil sie ohne weitere Streitigkeiten vorzeitig aus dem erst mit Wirkung ab 1. Januar 2004 gekündigten Vertrag entlassen worden ist. Der Vergleich stellt als vertragliche Vereinbarung einen unmittelbaren Zusammenhang der Leistung der Klägerin mit dem von ihr empfangenden Gegenwert her. Das genügt für die Annahme eines Leistungsaustausches.

26

3. Zu Recht hat das FG demgegenüber entschieden, dass der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 17. November 2011 noch ergehen durfte, weil die Änderungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vorgelegen haben.

Finanzgericht München

Az.: 14 K 743/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: Kein tauschähnlicher Umsatz bei Dacharbeiten an einem fremden Gebäude zur Errichtung einer Fotovoltaik-Anlage

In der Streitsache

...

Wegen Umsatzsteuer 2011

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München durch ... ohne mündliche Verhandlung

am 28. April 2016 für Recht erkannt:

1. Der Umsatzsteuerbescheid vom 13. Februar 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2014 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer auf einen Negativbetrag in Höhe von 22.380,96 € festgesetzt wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.b...de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Gründe:

I.

Der Kläger betreibt seit 2007 einen Holzhandel und versteuert seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten.

Am 19. September 2011 schloss er mit dem Eigentümer eines ehemals landwirtschaftlich genutzten Gebäudes einen Vertrag über die Nutzungsüberlassung von Dachflächen zur Installation und zum Betrieb einer Fotovoltaik-Anlage. Vereinbart ist eine Miete ab dem 1. Oktober 2011 von 40 € je Monat ohne Umsatzsteuer und ab 1. Januar 2021 von monatlich 80 € (§ 4 des Vertrages). Die Laufzeit des Vertrages beträgt 25 Jahre ohne Berücksichtigung des Jahres der Inbetriebnahme der Anlage. Der Kläger hat nach der Vereinbarung die Möglichkeit, die Vertragslaufzeit zweimal um jeweils fünf Jahre zu verlängern (§ 6 des Vertrages). Gem. § 2.1 des Vertrages werden alle vom Kläger geschaffenen Einrichtungen, die Fotovoltaik-Anlage, die verlegten Leitungen, die Schalt- und Messanlagen sowie die sonstigen von ihm eingebrachten Sachen bezüglich der Anlage mit ihrer Errichtung nicht Bestandteile des Grundstücks oder Gebäudes, sondern verbleiben bis zum Ende der Laufzeit des Vertrages im unterhalts- und haftungspflichtigen Eigentum des Klägers. Der Eigentümer gestattet dem Kläger nach § 1.2. des Vertrages u. a. das Anbringen und die Installation der elektrischen Anlagen sowie die Dachunterkonstruktion unter Beachtung der Statik. Der Kläger verpflichtete sich zur Prüfung der vorgesehenen Flächen hinsichtlich Sicherheit und Standfestigkeit sowie zur Eignung als Aufstellungsfläche für die Fotovoltaik-Anlage. Der Eigentümer erklärte sich bereit, alle Maßnahmen des Klägers sowie seiner Beauftragten zu gestatten, insoweit sie für die Fotovoltaik-Anlage notwendig sind, unter anderem zur Dachunterkonstruktion und Dachvorbereitung zur Errichtung sowie zur Wartung, Reparatur und/oder Instandsetzung/haltung und zum Rückbau (§ 5.1 des Vertrages). Auf die übrigen Regelungen des Vertrages wird Bezug genommen (Rechtsbehelfs-Akte Bl. 8-11).

Am 30. November 2012 änderten die Vertragsparteien die Vereinbarung dahingehend ab, dass der Eigentümer nach Beendigung des Vertrages das Wahlrecht hat, die Fotovoltaik-Anlage inklusive Zubehör und der hierfür getätigten Einbauten und Umbauten des Mieters zu erwerben. Nach 25 Jahren ist eine Ablöse in Höhe von 3.000 €, nach 30 Jahren in Höhe von 1.000 € und nach 35 Jahren und später keine Ablöse mehr zu bezahlen (§ 6a des ergänzten Vertrages, Umsatzsteuer-Akte, Bl. 1).

Im Jahr 2011 (Streitjahr) erwarb der Kläger eine Fotovoltaik-Anlage, mit der er entgeltlich Strom liefern wollte.

Ferner ließ der Kläger in der Zeit vom 5. Oktober 2011 bis 21. Oktober 2011 Vorbereitungsarbeiten für die Montage der Anlage am gemieteten Dach ausführen. Diese umfassten

• die Baustelleneinrichtung und das Gerüst (4.958 € netto),

• u. a. die Entfernung und Entsorgung alter Ziegel, die Demontage der alten Traglattung und die Lieferung und Montage einer neuen Traglattung (6.725,08 € netto),

• die Lieferung und das Verlegen neuer Dachziegel (9.685,51 € netto),

• die Ausführung einer Windsogsicherung (979 € netto),

• v.a. die Installation von Haltern für die Fotovoltaik-Anlage (6.939,16 €).

Die Vorsteuer aus den gesamten Vorbereitungsarbeiten betrug 5.564,48 €.

Zum Zeitpunkt der Vorbereitungsarbeiten war die Dachhaut noch voll funktionsfähig und nicht sanierungsbedürftig. Die in Rechnung gestellten Vorbereitungsmaßnahmen betrafen lediglich die Bereiche des Dachs, auf denen die Fotovoltaik-Anlage installiert wurde; die übrigen Aufwendungen trug der Eigentümer selbst.

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr gab der Kläger zu 19% steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 2.488 € aus dem Holzhandel an. Vorsteuerbeträge hinsichtlich der Fotovoltaik-Anlage und den Vorbereitungsmaßnahmen machte er in Höhe von 22.419,48 € und in Bezug auf den Holzhandel in Höhe von 434,20 € geltend. Er errechnete eine Umsatzsteuer in Höhe eines Negativbetrages von 22.380,96 €.

Hiervon abweichend war der Beklagte (das Finanzamt - FA -) der Auffassung, es liege ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres -UStG-) vor. Das Gewerk „Dachsanierung“ gehe sofort in das Eigentum des Vermieters über. Der Kläger führe mit Abnahme des Gewerks eine Werklieferung an den Gebäudeeigentümer aus. Als Bemessungsgrundlage nahm es 21.336 € an. Dabei zog es von dem Nettobetrag aus der Rechnung vom 25. November 2011 für die Halter der Fotovoltaik-Anlage 6.630 € und die Hälfte der Kosten für das Gerüst in Höhe von 1.320 € ab.

Das FA erließ am 13. Februar 2013 einen entsprechenden Bescheid und setzte die Umsatzsteuer auf einen Negativbetrag von 18.327,12 € fest.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Diesen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2014 als unbegründet zurück. Die Dachsanierung (Werklieferung) sei gegen Gestattung der Dachnutzung (gegebenenfalls mit Baraufgabe) erfolgt. Daher liege ein tauschähnlicher Umsatz vor. Der Nachtrag zum Pachtvertrag vom 30. November 2012 ändere an dieser Rechtsauffassung nichts. Die Verfügungsmacht über die Dachsanierung verbleibe nicht beim Anlagenbetreiber.

Am 19. März 2014 erhob der Kläger Klage. Die gesamten Kosten der Vorbereitungsmaßnahmen seien aufgrund der Statik und der Integration der speziellen Halterungen notwendig gewesen. Zur Kostensenkung seien die alten Dachplatten, Dachrinnen und Dachlatten nicht wieder eingepasst, sondern neue Teile, vor allem zu den Modulhaltern passende Dachlatten und Dachplatten verbaut worden. Die gesamten Aufwendungen stünden im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Erzeugung und dem Verkauf von Strom. Nicht mit der Stromerzeugung zusammenhängende Aufwendungen habe der Vermieter selbst getragen. Ein tauschähnlicher Umsatz sei nicht gegeben, da die Verfügungsmacht der Unterkonstruktion und der sonstigen Einbauten erst nach 25 Jahren auf den Vermieter übergehe.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Umsatzsteuerbescheid vom 13. Februar 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 20. März 2014 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer für 2011 auf einen Negativbetrag in Höhe von 22.380,96 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Auf Anfrage des Berichterstatters legte der Kläger eine Stellungnahme des die Vorbereitungsmaßnahmen durchführenden Unternehmens vom 8. Mai 2014 vor, wonach die Vorbereitungsarbeiten für die Errichtung der Fotovoltaik-Anlage erforderlich gewesen seien: Die Erneuerung der Traglattung sei aufgrund der Zusatzbelastung durch die Fotovoltaik-Module notwendig gewesen. Hierfür hätten die Ziegel vom Dach entfernt werden müssen. Die alten Dachziegel zu stapeln und zu lagern sei zu lohnintensiv; für die alten Dachziegel gebe es nicht die passenden Modulhalter und es seien über die Jahre verschiedene Ziegelarten verwendet worden, die nicht mehr am gleichen Bereich eingedeckt werden könnten. Auf die Stellungnahme wird Bezug genommen.

Hinsichtlich des weiteren Sachverhalts und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und die vorgelegten Behördenakten Bezug genommen.

II.

Die Klage ist begründet. Der Kläger hat keine steuerbare Dachsanierung an den Vermieter ausgeführt. Dem Kläger steht der Vorsteuerabzug aus den Vorbereitungsmaßnahmen in voller Höhe zu.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

a) Eine Leistung gegen Entgelt setzt voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BStBl II 2013, 937, mit zahlreichen Nachweisen). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages liegt regelmäßig ein Leistungsaustausch vor (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736). Dies entspricht der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- (z. B. EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, Serebry-annay vek, DStRE 2014, 476, Rn. 37, m. w. N.). Der EuGH hat entschieden, dass keine Leistung gegen Entgelt vorliegt, wenn ein Musikant, der auf öffentlichen Wegen spielt, von Passanten eine Vergütung erhält. Zum einen bestehe zwischen den Parteien keine Vereinbarung, da die Passanten freiwillig eine Vergütung zahlten. Zum anderen bestehe zwischen der musikalischen Darbietung und den dadurch veranlassten Zahlungen kein notwendiger Zusammenhang. Die Passanten hätten nicht darum gebeten, dass ihnen Musik zu Gehör gebracht werde; außerdem zahlten sie die Beträge nicht aufgrund der musikalischen Darbietung, sondern aus persönlichen Motiven, wobei gefühlsmäßige Erwägungen eine Rolle spielen könnten (EuGH-Urteil vom 3. März 1994 C-16/93, Betriebs-Berater -BB- 1994, 1132, Rn. 16 f.).

Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i. S. von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar sein muss. § 3 Abs. 12 UStG erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung verbunden wird (sog. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe). Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind. § 3 Abs. 12 UStG steht im Einklang mit Art. 5 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nunmehr Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFH/NV 2013, 326 m. w. N.).

Dementsprechend hat der BFH für Mietereinbauten und -umbauten entschieden, dass eine entgeltliche Lieferung bei solchen Leistungen des Mieters vorliege, die vom Vermieter gewünscht und vertraglich festgelegt waren, nicht jedoch für Leistungen, die der Mieter ohne vertragliche Verpflichtung in eigenem betrieblichen Interesse tätigt (BFH-Urteil vom 15. September 1983 V R 154/75, nv zu § 1 Abs.1 Nr.1 und § 10 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Jahres 1970).

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger hier die Dachsanierung nicht an den Vermieter gegen Entgelt geliefert und es liegt kein tauschähnlicher Umsatz vor. Der Kläger und der Vermieter haben nicht vereinbart, dass der Kläger das Dach sanieren müsse. Vielmehr sieht der Vertrag lediglich vor, dass der Vermieter dem Kläger die Dachsanierung gestattet und letzterer auch während der Mietdauer weitere Eingriffe am Dach vornehmen darf. Dementsprechend bestand auch kein notwendiger Zusammenhang zwischen der Vermietung und der Dachsanierung. Denn daraus, dass der Vermieter die Vorbereitungsmaßnahmen lediglich gestattete, der Kläger aber nicht dazu verpflichtet war, ist zu schließen, dass diese nicht der Grund für die Vermietung waren. Hinzu kommt, dass die Dachhaut zum Zeitpunkt der Vorbereitungsarbeiten für die Fotovoltaik-Anlage noch voll funktionsfähig und nicht sanierungsbedürftig war, so dass der Vermieter gar kein Interesse an den ausgeführten Arbeiten hatte.

c) Nicht von entscheidender Bedeutung ist, ob die durch die Vorbereitungsmaßnahmen erstellten Dachteile gem. § 946 des Bürgerlichen Gesetzbuches Eigentum des Vermieters wurden (a. A. offenbar Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 17. August 2011 S 7168.1.1-4/6 St 33 unter 2.; vgl. auch Verfügungen der Oberfinanzdirektion Magdeburg vom 13. November 2014 2012-04.15 S 7300St 241 unter 5.; der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 19. Februar 2015 S 7104 unter 7.).

b) Es kommt nämlich für die Beurteilung, ob ein Vorgang der Umsatzsteuer unterliegt, von vornherein nicht auf das nationale Zivilrecht an (BFH-Urteil vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz. 21 m. w. N.).

Somit gibt es keinen allgemeinen Grundsatz, dass ein Mieter oder Pächter, der auf einem gemieteten oder gepachteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsmacht an dem Gebäude auf den Eigentümer weiter überträgt. Vielmehr kommt es auf die Würdigung der Umstände des Einzelfalls an (BFH-Urteile vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634; vom 25. November 2015 V R 66/14, BFH/NV 2016, 497, Rz. 16; BFH-Beschluss vom 20. Februar 1997 V B 161/96, BFH/NV 1997, 722; Schreiben des Bundesfinanzministeriums -BMF - vom 23. Juli 1986, BStBl I 1986, 432, unter C.I.2.); danach liegt hier keine Lieferung des Klägers an den Vermieter vor (II.1.c. der Gründe).

Außerdem reicht der gesetzliche Eigentumsübergang nach den dargelegten Grundsätzen (II.1.a der Gründe) auch nicht aus, um eine Lieferung gegen Entgelt anzunehmen.

Eine andere Auslegung hätte weitreichende Folgen auf andere Fälle der Nutzungsüberlassung und auch für den Vermieter: Denn nicht nur beim unternehmerischen Mieter wäre ein Umsatz anzunehmen; die Aufwendungen auf den überlassenen Gegenstand erhöhten auch die Bemessungsgrundlage für die Überlassung beim Vermieter. Nach Auffassung des Senats beträfe dies z. B. Mietereinbauten genauso wie Aufwendungen des Leasingnehmers auf den Leasinggegenstand.

d) Anders als nach dem Sachverhalt in dem EuGH-Urteil Serebryannay vek in DStRE 2014, 476, wonach die Verpflichtung bestand, zur Nutzung überlassene Appartements fertig zu stellen, gab es hier keine Verpflichtung des Klägers, das Dach zu sanieren. In gleichartiger Weise unterscheidet sich der Streitfall vom Sachverhalt des Urteiles des FG München vom 23. September 2014 2 K 3435/11 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2015, 78).

2. Dem Kläger steht in voller Höhe der Vorsteuerabzug aus den ihm in Rechnung gestellten Vorbereitungsmaßnahmen zu.

Der Unternehmer kann gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Vorsteuerbeträge für die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Zwischen dem Eingangsumsatz und dem Ausgangsumsatz muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen (ständige Rechtsprechung des BFH und des EuGH, z. B. BFH-Urteile vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667 m. w. N.; vom 24. April 2013 XI R 25/10, BStBl II 2014, 346 m. w. N.). Der Vorsteuerabzug setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Nach der Stellungnahme des die Vorbereitungsmaßnahmen durchführenden Unternehmens vom 8. Mai 2014 waren den Maßnahmen für die Errichtung der Fotovoltaik-Anlage erforderlich. Der Senat sieht keinen Anlass an diesen Angaben zu zweifeln, zumal die Dachhaut voll funktionsfähig und nicht sanierungsbedürftig war und das FA dieser Stellungnahme auch nicht entgegentrat. Soweit die Arbeiten Bereiche betrafen, auf denen keine Solarmodule installiert wurden, trug der Vermieter die Kosten. Die vorgelegte Rechnung ist nicht zu beanstanden.

3. Eine missbräuchliche Gestaltung liegt nicht vor.

Wann eine solche Gestaltung gegeben ist, ist im nationalen Recht in § 42 der Abgabenordnung (AO) geregelt. Diese Bestimmung ist im Umsatzsteuerrecht anwendbar. Unionsrechtlich sind nach dem Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen, die allein zu dem Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erlangen, verboten. Davon kann ausgegangen werden, wenn zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Voraussetzungen der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des zu ihrer Umsetzung ergangenen nationalen Rechts zur Erlangung eines Steuervorteils führen, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aufgrund einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird (BFH-Urteil vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, m. w. N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Grundstückseigentümer, der eine Fotovoltaik-Anlage errichten oder sein Dach zum Betreiben einer solchen (steuerpflichtig) vermieten möchte, die Kosten einer Dachsanierung nur entsprechend der Nutzung des gesamten Gebäudes und damit ggf. nur anteilig abziehen (BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/10, BStBl II 2012, 438, Rz. 32; vom 14. März 2012 XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Rz. 31). Demgegenüber kann - wie dargelegt - der Mieter eines Dachs die dort zur Errichtung einer unternehmerisch betriebenen Fotovoltaik-Anlage erforderlichen Aufwendungen vollständig abziehen. Eine unterschiedliche Behandlung von Eigentümer und Mieter ergibt sich entsprechend dem System der Umsatzsteuer dann, wenn der Eigentümer aufgrund seiner Verwendung des gesamten Gebäudes nicht vollständig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Unterschiede laufen also nicht dem Ziel des Vorsteuerabzugs zuwider, sondern ergeben sich aus einer maßgeblich anderen Verwendung der Eingangsleistung. Außerdem ist nicht jedes Ausnutzen einer Vorschrift oder Gesetzeslücke, das dazu führt, dass weniger Steuern gezahlt werden müssen, ein Missbrauch (EuGH-Urteil vom 29. April 2004, C-487/01 und C-7/02, Gemeente Leusden und Holin Groep, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2004, 302, Rz. 79). Schließlich ist - wie im Streitfall - die Durchführung der Vorbereitungsmaßnahmen für das Betreiben der Fotovoltaik-Anlage durch den Mieter eines Daches keine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung. Denn dadurch entledigt sich der Vermieter der Pflicht und damit dem Risiko, das vermietete Dach in einem für das Betreiben der Fotovoltaik-Anlage geeigneten Zustand zu halten; zudem muss er sich nicht mit der Durchführung der Maßnahmen befassen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung (ZPO).

5. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

6. Der Senat erkennt mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

I. Streitig ist, ob die Klägerin gegenüber ihren Eltern eine steuerpflichtige Leistung erbracht hat.

Die Klägerin ließ auf einer im Eigentum ihrer Eltern stehenden Scheune eine Fotovoltaikanlage errichten. Die Scheune wurde von den Eltern zum Abstellen landwirtschaftlicher Geräte genutzt. Die Landwirtschaft wurde aber nicht mehr betrieben, die landwirtschaftlichen Flächen sind verpachtet.

Vor der Errichtung der Fotovoltaikanlage wurden im Auftrag der Klägerin im April 2010 auf dem Süddach der Scheune aus statischen Gründen die Sparren verstärkt, neue Querlatten eingezogen und das Dach neu eingedeckt. Die hierüber ausgestellte Rechnung der Fa. XY GmbH vom 13. April 2010 über ... € ist auf die Klägerin ausgestellt. Den Vorsteuerabzug hieraus in Höhe von ... € machte die Klägerin mit der im Januar 2011 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung für April 2010 geltend.

Im Rahmen einer bei der Klägerin ab dem 25. Januar 2011 für den Zeitraum April 2010 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde u.a. festgestellt, dass die Fotovoltaikanlage auf der streitgegenständlichen Dachfläche fertig gestellt war und von der Klägerin als Unternehmerin betrieben wurde, sowie dass zwischen der Klägerin und ihren Eltern eine mündliche Vereinbarung über die unentgeltliche Nutzung der Dachfläche für 20 Jahre vorgelegen habe.

Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Klägerin die Leistung der Dacherneuerung im Wege eines tauschähnlichen Umsatzes zur Ausführung einer steuerpflichtigen Werklieferung an ihre Eltern verwendet habe. Die Dacherneuerung sei im Zuge einer Werklieferung im Zeitpunkt des fertigen Werkes an die Eltern weiter geliefert worden und als steuerpflichtige Lieferung mit einer Bemessungsgrundlage von ... € mit einer darauf entfallenden Umsatzsteuer von ... € zu besteuern. Der Vorsteuerabzug wurde nur in Höhe von ... € anerkannt, weil vom Rechnungsbetrag ein Skonto von 2 % (= … €) gewährt wurde.

Den Antrag der Klägerin auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten lehnte der Beklagte (das Finanzamt) mit Bescheid vom 7. März 2011 ab.

Mit Bescheid vom 18. März 2011 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat April 2010 unter Übernahme der Prüfungsfeststellungen auf 0,07 € fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2011 als unbegründet zurückgewiesen.

Am 9. Mai 2011 schloss die Klägerin mit ihren Eltern mit Wirkung vom 1. April 2011 für die Dauer von 20 Jahren und 2 Monaten einen schriftlichen Mietvertrag zum Zwecke des Betriebs einer Fotovoltaikanlage auf der südlichen Dachseite der Scheune. Als jährliche Miete wurde ein Betrag von 620,- € vereinbart.

Nach Klageerhebung setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für 2010 mit Bescheid vom 6. Juni 2012 auf -... € fest.

Mit der Klage wird im Wesentlichen vorgebracht, dass weder eine unentgeltliche Wertabgabe noch ein tauschähnlicher Umsatz vorliege, weil die Klägerin ihre Eltern für die Dauer des Mietverhältnisses von der Nutzung der durch die Dachsanierung erlangten Vorteile ausschließen könne und davon auszugehen sei, dass nach Beendigung des Mietverhältnisses die Eltern keine Vorteile aus der Dachsanierung ziehen könnten, weil dann sowohl die montierte Fotovoltaikanlage als auch das Gebäude als wirtschaftlich abgenutzt angesehen werden könnten. Da es somit an dem Tatbestandsmerkmal der Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils durch die Klägerin an die Eltern fehle, liege auch kein Leistungsaustausch vor.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids für 2010 vom 6. Juni 2012 die Umsatzsteuer für 2010 auf -... € festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es bringt vor, dass zum Zeitpunkt der Sanierung des Daches im April 2010 durch die Klägerin kein Mietvertrag über die Dachnutzung vorgelegen habe. Damit liege eine unentgeltliche Wertabgabe zum Zeitpunkt der Sanierung des Daches vor. Hätte zum Zeitpunkt der Sanierung des Daches ein Mietvertrag vorgelegen, so wäre ein tauschähnlicher Umsatz anzunehmen, da das Gewerk Dachsanierung sofort in das Eigentum der Eltern übergegangen und daher von einer Werklieferung an diese auszugehen wäre. Als Gegenleistung sei die Nutzungsüberlassung des Daches zu sehen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts und die im Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat die Weiterlieferung der Dachsanierung durch die Klägerin an ihre Eltern zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen.

1. Die Klägerin ist, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Voranmeldungszeitraum April 2010 zum Vorsteuerabzug aus der Dachsanierung berechtigt gewesen. Nach dem Grundsatz des „Sofortabzugs” ist der Vorsteuerabzug bereits in dem Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum zu gewähren ist, in dem die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind (Vorsteuerabzug in der Investitionsphase).

Die Klägerin ist Leistungsempfängerin, auch wenn sie nicht Eigentümerin der Scheune ist. Die Dachsanierung ist als Werklieferung im Sinn von § 3 Abs. 4 UStG an die Klägerin als Auftraggeberin erbracht worden.

Die Person des Leistungsempfängers bestimmt sich grundsätzlich nach den schuldrechtlichen Vertragsverhältnissen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BStBl. II 2004, 627, vom 24. August 2006 V R 16/05, BStBl. II 2007, 340, und vom 23. September 2009 XI R 14/ 08, BStBl. II 2010, 243). Nur wer aus dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertragsverhältnis berechtigt oder verpflichtet ist, kann einen Vorsteuerabzug vornehmen. Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber einer Leistung. Dies ist vorliegend die Klägerin.

2. Das Finanzamt hat der Umsatzbesteuerung der Klägerin für 2010 aber auch zu Recht einen steuerpflichtigen Umsatz in Höhe von ...,- € zugrunde gelegt.

a) Die Fa. XY GmbH hat mit der streitgegenständlichen Dachrenovierung gegenüber der Klägerin eine Werklieferung im Sinn von § 3 Abs. 4 UStG erbracht. Die Klägerin hat diese an ihre Eltern weiter geliefert und konnte im Gegenzug die renovierte Südhälfte des Daches zur Montage und zum Betrieb der Fotovoltaikanlage nutzen.

Hierbei hat es sich um einen steuerbaren und steuerpflichtigen tauschähnlichen Umsatz im Sinn von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG gehandelt. Nach dieser Vorschrift liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung besteht. Dies gilt umgekehrt auch dann, wenn das Entgelt - wie vorliegend - für eine Lieferung in einer sonstigen Leistung besteht (EuGH-Urteil vom 23. November 1988 – Rs. 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6385; BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 V R 66/86, BFH/NV 1995, 343).

b) Vorliegend hat die Klägerin für die Lieferung des renovierten Daches an ihre Eltern eine sonstige Leistung, nämlich das Recht erhalten, das Dach für die Montage und den Betrieb der Fotovoltaikanlage zu nutzen. Indem die Klägerin die Südhälfte des Daches im eigenen Namen und auf eigene Rechnung hat renovieren lassen und dafür das Recht erhalten hat, das Dach zum Betrieb der Fotovoltaikanlage zu verwenden, liegt eine entgeltliche Leistung vor.

Eine entgeltliche Leistung liegt selbst dann vor, wenn im Streitjahr, wie es sich unwidersprochen aus dem Prüfungsbericht ergibt, zwischen der Klägerin und ihren Eltern nur eine Vereinbarung zur unentgeltlichen Nutzung der Dachfläche für 20 Jahre bestanden hat.

Ein Umsatz ist als „Umsatz gegen Entgelt“ einzustufen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung vorliegt. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BStBl. II 2014, 411; EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 37).

Diese Voraussetzung ist vorliegend gegeben.

Da sich die Klägerin verpflichtet hatte, die Südhälfte des Daches auf eigene Rechnung zu renovieren und dafür das Recht erhalten hat, hierüber zu verfügen, um es für die Dauer des Vertrages (20 Jahre) für ihre wirtschaftliche Tätigkeit (Betrieb der Fotovoltaikanlage) zu nutzen, besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung der Klägerin und der von ihr im Austausch tatsächlich empfangenen Gegenleistung (vgl. EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 40).

Der Umstand, dass die Eltern als Eigentümer der Scheune erst nach Vertragsende wieder die uneingeschränkte Verfügungsmacht über das streitgegenständliche Dach haben, ändert hieran nichts, da sich die Klägerin und ihre Eltern bereits mit Abschluss der Vereinbarung im Streitjahr 2010 einander verpflichtet haben, gegenseitige Leistungen zu erbringen (vgl. EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 41).

Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass die Eltern für die Dauer des Mietverhältnisses von der Nutzung der Vorteile aus der Dachsanierung ausgeschlossen seien und ihnen deswegen kein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet worden sei. Denn die Eltern haben erst durch die Leistung der Klägerin (Lieferung der renovierten Dachhälfte) ein vermietungsfähiges Dach erhalten, bzw. ein Dach, das sie der Klägerin zum Betrieb der Fotovoltaikanlage überlassen konnten. Ohne die Dachsanierung durch die Klägerin wäre keine Vereinbarung über die Nutzung des Daches zwischen der Klägerin und ihren Eltern zustande gekommen. Dafür, dass die Eltern die streitgegenständliche Dachhälfte ihrer Tochter (der Klägerin) auch ohne die Dachsanierung zum Zwecke des Betriebs der Fotovoltaikanlage zur Nutzung überlassen hätten, gibt es keine Anhaltspunkte.

c) Bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Diese Regelung ist richtlinienkonform an Hand des Art. 73 MwStSystRL auszulegen, wonach Bemessungsgrundlage alles ist, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Die tatsächlich erhaltene Gegenleistung muss bei den von § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG erfassten Umsätzen in Geld ausdrückbar sein (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 23. November 1988, Rs. 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, vom 2. Juni 1994 C-33/93, Empire Stores, Slg. 1994, I-2329, Rn. 12 und vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 38 f.; BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BStBl II 2003, 438). Der Wert der Leistung wird bei richtlinienkonformer Auslegung durch den subjektiven Wert der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung bestimmt.

Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und der dem "Betrag" entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. EuGH in der Rs. C-33/93, Empire Stores, a.a.O., Rn. 19, und vom 3. Juli 2001 C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, Rn. 23). Soweit der Wert nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Mai 2006 - 2 K 108/04, EFG 2006, 1865). Anhaltspunkt für die Bewertung der Gegenleistung sind die Aufwendungen, die dem leistenden Unternehmer für die Leistung entstanden sind.

Dies ist vorliegend der Betrag von ... € netto für die Dachrenovierung.

Unter Berücksichtigung eines durchschnittlichen Mietpreises einer mit Modulen überdeckten Dachfläche von 2 € bis 4 € pro qm im Jahr (vgl. Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 7.8.2012, S 7300.2.1 - 14/48 St 33) und einer Nutzung von 20 Jahren ist der vom Finanzamt als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des tauschähnlichen Umsatzes zugrunde gelegte Betrag von ... € netto nicht zu beanstanden.

Bei einem jährlichen Mietbetrag von 620,- € (= 2,48 €/qm/Jahr für 250 qm) ergäbe sich ein Gegenleistungswert von ...,- €.

Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob ab 2011 zwischen der Klägerin und ihren Eltern tatsächlich ein Mietzins vereinbart und gezahlt worden ist. Denn maßgebend für die Bemessung des Umsatzes nach § 10 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UStG sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausführung der Leistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Finanzgericht München

Az.: 14 K 743/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: Kein tauschähnlicher Umsatz bei Dacharbeiten an einem fremden Gebäude zur Errichtung einer Fotovoltaik-Anlage

In der Streitsache

...

Wegen Umsatzsteuer 2011

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München durch ... ohne mündliche Verhandlung

am 28. April 2016 für Recht erkannt:

1. Der Umsatzsteuerbescheid vom 13. Februar 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2014 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer auf einen Negativbetrag in Höhe von 22.380,96 € festgesetzt wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.b...de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Gründe:

I.

Der Kläger betreibt seit 2007 einen Holzhandel und versteuert seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten.

Am 19. September 2011 schloss er mit dem Eigentümer eines ehemals landwirtschaftlich genutzten Gebäudes einen Vertrag über die Nutzungsüberlassung von Dachflächen zur Installation und zum Betrieb einer Fotovoltaik-Anlage. Vereinbart ist eine Miete ab dem 1. Oktober 2011 von 40 € je Monat ohne Umsatzsteuer und ab 1. Januar 2021 von monatlich 80 € (§ 4 des Vertrages). Die Laufzeit des Vertrages beträgt 25 Jahre ohne Berücksichtigung des Jahres der Inbetriebnahme der Anlage. Der Kläger hat nach der Vereinbarung die Möglichkeit, die Vertragslaufzeit zweimal um jeweils fünf Jahre zu verlängern (§ 6 des Vertrages). Gem. § 2.1 des Vertrages werden alle vom Kläger geschaffenen Einrichtungen, die Fotovoltaik-Anlage, die verlegten Leitungen, die Schalt- und Messanlagen sowie die sonstigen von ihm eingebrachten Sachen bezüglich der Anlage mit ihrer Errichtung nicht Bestandteile des Grundstücks oder Gebäudes, sondern verbleiben bis zum Ende der Laufzeit des Vertrages im unterhalts- und haftungspflichtigen Eigentum des Klägers. Der Eigentümer gestattet dem Kläger nach § 1.2. des Vertrages u. a. das Anbringen und die Installation der elektrischen Anlagen sowie die Dachunterkonstruktion unter Beachtung der Statik. Der Kläger verpflichtete sich zur Prüfung der vorgesehenen Flächen hinsichtlich Sicherheit und Standfestigkeit sowie zur Eignung als Aufstellungsfläche für die Fotovoltaik-Anlage. Der Eigentümer erklärte sich bereit, alle Maßnahmen des Klägers sowie seiner Beauftragten zu gestatten, insoweit sie für die Fotovoltaik-Anlage notwendig sind, unter anderem zur Dachunterkonstruktion und Dachvorbereitung zur Errichtung sowie zur Wartung, Reparatur und/oder Instandsetzung/haltung und zum Rückbau (§ 5.1 des Vertrages). Auf die übrigen Regelungen des Vertrages wird Bezug genommen (Rechtsbehelfs-Akte Bl. 8-11).

Am 30. November 2012 änderten die Vertragsparteien die Vereinbarung dahingehend ab, dass der Eigentümer nach Beendigung des Vertrages das Wahlrecht hat, die Fotovoltaik-Anlage inklusive Zubehör und der hierfür getätigten Einbauten und Umbauten des Mieters zu erwerben. Nach 25 Jahren ist eine Ablöse in Höhe von 3.000 €, nach 30 Jahren in Höhe von 1.000 € und nach 35 Jahren und später keine Ablöse mehr zu bezahlen (§ 6a des ergänzten Vertrages, Umsatzsteuer-Akte, Bl. 1).

Im Jahr 2011 (Streitjahr) erwarb der Kläger eine Fotovoltaik-Anlage, mit der er entgeltlich Strom liefern wollte.

Ferner ließ der Kläger in der Zeit vom 5. Oktober 2011 bis 21. Oktober 2011 Vorbereitungsarbeiten für die Montage der Anlage am gemieteten Dach ausführen. Diese umfassten

• die Baustelleneinrichtung und das Gerüst (4.958 € netto),

• u. a. die Entfernung und Entsorgung alter Ziegel, die Demontage der alten Traglattung und die Lieferung und Montage einer neuen Traglattung (6.725,08 € netto),

• die Lieferung und das Verlegen neuer Dachziegel (9.685,51 € netto),

• die Ausführung einer Windsogsicherung (979 € netto),

• v.a. die Installation von Haltern für die Fotovoltaik-Anlage (6.939,16 €).

Die Vorsteuer aus den gesamten Vorbereitungsarbeiten betrug 5.564,48 €.

Zum Zeitpunkt der Vorbereitungsarbeiten war die Dachhaut noch voll funktionsfähig und nicht sanierungsbedürftig. Die in Rechnung gestellten Vorbereitungsmaßnahmen betrafen lediglich die Bereiche des Dachs, auf denen die Fotovoltaik-Anlage installiert wurde; die übrigen Aufwendungen trug der Eigentümer selbst.

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr gab der Kläger zu 19% steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 2.488 € aus dem Holzhandel an. Vorsteuerbeträge hinsichtlich der Fotovoltaik-Anlage und den Vorbereitungsmaßnahmen machte er in Höhe von 22.419,48 € und in Bezug auf den Holzhandel in Höhe von 434,20 € geltend. Er errechnete eine Umsatzsteuer in Höhe eines Negativbetrages von 22.380,96 €.

Hiervon abweichend war der Beklagte (das Finanzamt - FA -) der Auffassung, es liege ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres -UStG-) vor. Das Gewerk „Dachsanierung“ gehe sofort in das Eigentum des Vermieters über. Der Kläger führe mit Abnahme des Gewerks eine Werklieferung an den Gebäudeeigentümer aus. Als Bemessungsgrundlage nahm es 21.336 € an. Dabei zog es von dem Nettobetrag aus der Rechnung vom 25. November 2011 für die Halter der Fotovoltaik-Anlage 6.630 € und die Hälfte der Kosten für das Gerüst in Höhe von 1.320 € ab.

Das FA erließ am 13. Februar 2013 einen entsprechenden Bescheid und setzte die Umsatzsteuer auf einen Negativbetrag von 18.327,12 € fest.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Diesen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2014 als unbegründet zurück. Die Dachsanierung (Werklieferung) sei gegen Gestattung der Dachnutzung (gegebenenfalls mit Baraufgabe) erfolgt. Daher liege ein tauschähnlicher Umsatz vor. Der Nachtrag zum Pachtvertrag vom 30. November 2012 ändere an dieser Rechtsauffassung nichts. Die Verfügungsmacht über die Dachsanierung verbleibe nicht beim Anlagenbetreiber.

Am 19. März 2014 erhob der Kläger Klage. Die gesamten Kosten der Vorbereitungsmaßnahmen seien aufgrund der Statik und der Integration der speziellen Halterungen notwendig gewesen. Zur Kostensenkung seien die alten Dachplatten, Dachrinnen und Dachlatten nicht wieder eingepasst, sondern neue Teile, vor allem zu den Modulhaltern passende Dachlatten und Dachplatten verbaut worden. Die gesamten Aufwendungen stünden im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Erzeugung und dem Verkauf von Strom. Nicht mit der Stromerzeugung zusammenhängende Aufwendungen habe der Vermieter selbst getragen. Ein tauschähnlicher Umsatz sei nicht gegeben, da die Verfügungsmacht der Unterkonstruktion und der sonstigen Einbauten erst nach 25 Jahren auf den Vermieter übergehe.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Umsatzsteuerbescheid vom 13. Februar 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 20. März 2014 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer für 2011 auf einen Negativbetrag in Höhe von 22.380,96 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Auf Anfrage des Berichterstatters legte der Kläger eine Stellungnahme des die Vorbereitungsmaßnahmen durchführenden Unternehmens vom 8. Mai 2014 vor, wonach die Vorbereitungsarbeiten für die Errichtung der Fotovoltaik-Anlage erforderlich gewesen seien: Die Erneuerung der Traglattung sei aufgrund der Zusatzbelastung durch die Fotovoltaik-Module notwendig gewesen. Hierfür hätten die Ziegel vom Dach entfernt werden müssen. Die alten Dachziegel zu stapeln und zu lagern sei zu lohnintensiv; für die alten Dachziegel gebe es nicht die passenden Modulhalter und es seien über die Jahre verschiedene Ziegelarten verwendet worden, die nicht mehr am gleichen Bereich eingedeckt werden könnten. Auf die Stellungnahme wird Bezug genommen.

Hinsichtlich des weiteren Sachverhalts und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und die vorgelegten Behördenakten Bezug genommen.

II.

Die Klage ist begründet. Der Kläger hat keine steuerbare Dachsanierung an den Vermieter ausgeführt. Dem Kläger steht der Vorsteuerabzug aus den Vorbereitungsmaßnahmen in voller Höhe zu.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

a) Eine Leistung gegen Entgelt setzt voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BStBl II 2013, 937, mit zahlreichen Nachweisen). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages liegt regelmäßig ein Leistungsaustausch vor (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736). Dies entspricht der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- (z. B. EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, Serebry-annay vek, DStRE 2014, 476, Rn. 37, m. w. N.). Der EuGH hat entschieden, dass keine Leistung gegen Entgelt vorliegt, wenn ein Musikant, der auf öffentlichen Wegen spielt, von Passanten eine Vergütung erhält. Zum einen bestehe zwischen den Parteien keine Vereinbarung, da die Passanten freiwillig eine Vergütung zahlten. Zum anderen bestehe zwischen der musikalischen Darbietung und den dadurch veranlassten Zahlungen kein notwendiger Zusammenhang. Die Passanten hätten nicht darum gebeten, dass ihnen Musik zu Gehör gebracht werde; außerdem zahlten sie die Beträge nicht aufgrund der musikalischen Darbietung, sondern aus persönlichen Motiven, wobei gefühlsmäßige Erwägungen eine Rolle spielen könnten (EuGH-Urteil vom 3. März 1994 C-16/93, Betriebs-Berater -BB- 1994, 1132, Rn. 16 f.).

Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i. S. von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar sein muss. § 3 Abs. 12 UStG erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung verbunden wird (sog. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe). Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind. § 3 Abs. 12 UStG steht im Einklang mit Art. 5 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nunmehr Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFH/NV 2013, 326 m. w. N.).

Dementsprechend hat der BFH für Mietereinbauten und -umbauten entschieden, dass eine entgeltliche Lieferung bei solchen Leistungen des Mieters vorliege, die vom Vermieter gewünscht und vertraglich festgelegt waren, nicht jedoch für Leistungen, die der Mieter ohne vertragliche Verpflichtung in eigenem betrieblichen Interesse tätigt (BFH-Urteil vom 15. September 1983 V R 154/75, nv zu § 1 Abs.1 Nr.1 und § 10 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Jahres 1970).

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger hier die Dachsanierung nicht an den Vermieter gegen Entgelt geliefert und es liegt kein tauschähnlicher Umsatz vor. Der Kläger und der Vermieter haben nicht vereinbart, dass der Kläger das Dach sanieren müsse. Vielmehr sieht der Vertrag lediglich vor, dass der Vermieter dem Kläger die Dachsanierung gestattet und letzterer auch während der Mietdauer weitere Eingriffe am Dach vornehmen darf. Dementsprechend bestand auch kein notwendiger Zusammenhang zwischen der Vermietung und der Dachsanierung. Denn daraus, dass der Vermieter die Vorbereitungsmaßnahmen lediglich gestattete, der Kläger aber nicht dazu verpflichtet war, ist zu schließen, dass diese nicht der Grund für die Vermietung waren. Hinzu kommt, dass die Dachhaut zum Zeitpunkt der Vorbereitungsarbeiten für die Fotovoltaik-Anlage noch voll funktionsfähig und nicht sanierungsbedürftig war, so dass der Vermieter gar kein Interesse an den ausgeführten Arbeiten hatte.

c) Nicht von entscheidender Bedeutung ist, ob die durch die Vorbereitungsmaßnahmen erstellten Dachteile gem. § 946 des Bürgerlichen Gesetzbuches Eigentum des Vermieters wurden (a. A. offenbar Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 17. August 2011 S 7168.1.1-4/6 St 33 unter 2.; vgl. auch Verfügungen der Oberfinanzdirektion Magdeburg vom 13. November 2014 2012-04.15 S 7300St 241 unter 5.; der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 19. Februar 2015 S 7104 unter 7.).

b) Es kommt nämlich für die Beurteilung, ob ein Vorgang der Umsatzsteuer unterliegt, von vornherein nicht auf das nationale Zivilrecht an (BFH-Urteil vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz. 21 m. w. N.).

Somit gibt es keinen allgemeinen Grundsatz, dass ein Mieter oder Pächter, der auf einem gemieteten oder gepachteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsmacht an dem Gebäude auf den Eigentümer weiter überträgt. Vielmehr kommt es auf die Würdigung der Umstände des Einzelfalls an (BFH-Urteile vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634; vom 25. November 2015 V R 66/14, BFH/NV 2016, 497, Rz. 16; BFH-Beschluss vom 20. Februar 1997 V B 161/96, BFH/NV 1997, 722; Schreiben des Bundesfinanzministeriums -BMF - vom 23. Juli 1986, BStBl I 1986, 432, unter C.I.2.); danach liegt hier keine Lieferung des Klägers an den Vermieter vor (II.1.c. der Gründe).

Außerdem reicht der gesetzliche Eigentumsübergang nach den dargelegten Grundsätzen (II.1.a der Gründe) auch nicht aus, um eine Lieferung gegen Entgelt anzunehmen.

Eine andere Auslegung hätte weitreichende Folgen auf andere Fälle der Nutzungsüberlassung und auch für den Vermieter: Denn nicht nur beim unternehmerischen Mieter wäre ein Umsatz anzunehmen; die Aufwendungen auf den überlassenen Gegenstand erhöhten auch die Bemessungsgrundlage für die Überlassung beim Vermieter. Nach Auffassung des Senats beträfe dies z. B. Mietereinbauten genauso wie Aufwendungen des Leasingnehmers auf den Leasinggegenstand.

d) Anders als nach dem Sachverhalt in dem EuGH-Urteil Serebryannay vek in DStRE 2014, 476, wonach die Verpflichtung bestand, zur Nutzung überlassene Appartements fertig zu stellen, gab es hier keine Verpflichtung des Klägers, das Dach zu sanieren. In gleichartiger Weise unterscheidet sich der Streitfall vom Sachverhalt des Urteiles des FG München vom 23. September 2014 2 K 3435/11 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2015, 78).

2. Dem Kläger steht in voller Höhe der Vorsteuerabzug aus den ihm in Rechnung gestellten Vorbereitungsmaßnahmen zu.

Der Unternehmer kann gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Vorsteuerbeträge für die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Zwischen dem Eingangsumsatz und dem Ausgangsumsatz muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen (ständige Rechtsprechung des BFH und des EuGH, z. B. BFH-Urteile vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667 m. w. N.; vom 24. April 2013 XI R 25/10, BStBl II 2014, 346 m. w. N.). Der Vorsteuerabzug setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Nach der Stellungnahme des die Vorbereitungsmaßnahmen durchführenden Unternehmens vom 8. Mai 2014 waren den Maßnahmen für die Errichtung der Fotovoltaik-Anlage erforderlich. Der Senat sieht keinen Anlass an diesen Angaben zu zweifeln, zumal die Dachhaut voll funktionsfähig und nicht sanierungsbedürftig war und das FA dieser Stellungnahme auch nicht entgegentrat. Soweit die Arbeiten Bereiche betrafen, auf denen keine Solarmodule installiert wurden, trug der Vermieter die Kosten. Die vorgelegte Rechnung ist nicht zu beanstanden.

3. Eine missbräuchliche Gestaltung liegt nicht vor.

Wann eine solche Gestaltung gegeben ist, ist im nationalen Recht in § 42 der Abgabenordnung (AO) geregelt. Diese Bestimmung ist im Umsatzsteuerrecht anwendbar. Unionsrechtlich sind nach dem Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen, die allein zu dem Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erlangen, verboten. Davon kann ausgegangen werden, wenn zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Voraussetzungen der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des zu ihrer Umsetzung ergangenen nationalen Rechts zur Erlangung eines Steuervorteils führen, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aufgrund einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird (BFH-Urteil vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, m. w. N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Grundstückseigentümer, der eine Fotovoltaik-Anlage errichten oder sein Dach zum Betreiben einer solchen (steuerpflichtig) vermieten möchte, die Kosten einer Dachsanierung nur entsprechend der Nutzung des gesamten Gebäudes und damit ggf. nur anteilig abziehen (BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/10, BStBl II 2012, 438, Rz. 32; vom 14. März 2012 XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Rz. 31). Demgegenüber kann - wie dargelegt - der Mieter eines Dachs die dort zur Errichtung einer unternehmerisch betriebenen Fotovoltaik-Anlage erforderlichen Aufwendungen vollständig abziehen. Eine unterschiedliche Behandlung von Eigentümer und Mieter ergibt sich entsprechend dem System der Umsatzsteuer dann, wenn der Eigentümer aufgrund seiner Verwendung des gesamten Gebäudes nicht vollständig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Unterschiede laufen also nicht dem Ziel des Vorsteuerabzugs zuwider, sondern ergeben sich aus einer maßgeblich anderen Verwendung der Eingangsleistung. Außerdem ist nicht jedes Ausnutzen einer Vorschrift oder Gesetzeslücke, das dazu führt, dass weniger Steuern gezahlt werden müssen, ein Missbrauch (EuGH-Urteil vom 29. April 2004, C-487/01 und C-7/02, Gemeente Leusden und Holin Groep, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2004, 302, Rz. 79). Schließlich ist - wie im Streitfall - die Durchführung der Vorbereitungsmaßnahmen für das Betreiben der Fotovoltaik-Anlage durch den Mieter eines Daches keine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung. Denn dadurch entledigt sich der Vermieter der Pflicht und damit dem Risiko, das vermietete Dach in einem für das Betreiben der Fotovoltaik-Anlage geeigneten Zustand zu halten; zudem muss er sich nicht mit der Durchführung der Maßnahmen befassen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung (ZPO).

5. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

6. Der Senat erkennt mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

1

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der teilweisen Neueindeckung eines asbesthaltigen Daches eines Wohnhauses im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin des im ersten Rechtsgang des Klageverfahrens verstorbenen ehemaligen Klägers (K). Dieser errichtete im Jahr 2007 (Streitjahr) auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine PV-Anlage als Auf-Dach-Montage-System. Mit der Einspeisung des erzeugten Stroms führte er steuerpflichtige Umsätze aus.

3

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Oktober 2007 machte er u.a. den Vorsteuerabzug aus der Neueindeckung des Daches geltend. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war nur die Südseite des --asbesthaltigen-- Daches erneuert worden, auf dem die PV-Anlage montiert wurde.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung diesen Vorsteuerabzug nicht an. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

5

Während des anschließenden Klageverfahrens erging am 15. Dezember 2008 ein Umsatzsteuerbescheid für 2007, mit dem wiederum der Vorsteuerabzug aus der Dacheindeckung versagt wurde.

6

Das stattgebende Urteil vom 10. Februar 2011  6 K 2607/08 hob der erkennende Senat mit Urteil vom 15. Juni 2011 XI R 10/11 (BFH/NV 2011, 1722) aus verfahrensrechtlichen Gründen auf.

7

Im zweiten Rechtsgang gab das FG durch Urteil vom 22. September 2011  6 K 1963/11 wiederum der Klage statt. Die Leistungen der Erneuerung der Dachfläche seien für das Unternehmen "Stromeinspeisung aus Photovoltaik" bezogen worden. Das FG folge der Rechtsauffassung des FG Nürnberg in seinem rechtskräftigen Urteil vom 29. September 2009  2 K 784/2009 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 833).

8

Gegen das Urteil hat das FA die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung von § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, der Vorsteuerabzug scheide schon deshalb aus, weil die Dachsanierung in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem nichtunternehmerisch genutzten Einfamilienhaus und allenfalls mittelbar mit dem Unternehmen "PV-Anlage" in Verbindung stehe. Die Kosten der Dachsanierung seien nicht in den Verkaufspreis des Stroms eingegangen, da das Energieversorgungsunternehmen nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 2004) vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) verpflichtet sei, den eingespeisten Strom mit einem gesetzlich festgelegten Preis zu vergüten. Da sich die unternehmerische Nutzung eines Gegenstandes nach dessen bestimmungsgemäßer Verwendung richte, wozu die Nutzung des Daches nicht zähle, habe K nicht die Möglichkeit gehabt, das ansonsten nichtunternehmerisch genutzte Einfamilienhaus dem Unternehmensvermögen "Betrieb der PV-Anlage" zuzuordnen mit der Folge, dass es sich bei den streitigen Leistungen nicht um Sanierungsarbeiten an einem Unternehmensgegenstand handele. Schließlich bestehe die Funktion des Daches auch nach der Sanierung darin, das Gebäudeinnere vor Witterungseinflüssen zu schützen. Die Errichtung der PV-Anlage sei zwar --wie im Streitfall-- häufig der Anlass, aber nur selten die Ursache für die Dachsanierung.

9

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Sie unterstützt die Vorentscheidung und macht geltend, die teilweise Neueindeckung des Daches sei ausschließlich durch die Errichtung der PV-Anlage veranlasst.

12

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

13

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin der geltend gemachte Vorsteuerabzug in voller Höhe zustehe. Seine Auffassung verletzt die anzuwendenden Grundsätze zur Vorsteueraufteilung.

15

Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu treffen.

16

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

17

Diese Vorschrift beruht auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1)--, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

18

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.b, m.w.N.).

19

2. Das FG ist --wie bereits das FA-- mit Recht davon ausgegangen, dass K als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

20

a) Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes --wie vorliegend-- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (vgl. Senatsurteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198, unter II.2.; XI R 21/10, BFHE 235, 14, BFH/NV 2011, 2201, unter II.2.b aa; XI R 29/10, BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.2.a, jeweils m.w.N.; Abschn. 2.5. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

21

b) Der --ansonsten nicht unternehmerisch tätig gewesene-- K hat bereits bei Bezug der hier streitigen Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat (vgl. dazu z.B. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Juni 2000 C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.b).

22

3. Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.

23

a) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. "Auf-Dach-Montage" --wie vorliegend-- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert (vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198; in BFHE 235, 14, BFH/NV 2011, 2201; in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, jeweils m.w.N.).

24

b) Das Wohnhaus, für dessen teilweise Neueindeckung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der von K betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den von K mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

25

c) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine PV-Anlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

26

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2007 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17. November 2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 9. Februar 2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, Recht der Erneuerbaren Energien 2011, 78). Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) --je nach Leistung der Anlage-- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54,0 Cent pro Kilowattstunde.

27

d) Der aus diesen Gründen hier vorliegende direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen kann entgegen der Auffassung des FA nicht mit der Begründung verneint werden, die streitigen Kosten gehörten deswegen nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH erforderlich-- zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), weil K für die von ihm erzeugte Energie einen im EEG 2004 gesetzlich festgelegten Preis erhalten habe.

28

Denn wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b aa, m.w.N.).

29

Es ist somit nicht erforderlich, dass die geltend gemachte Vorsteuer entsprechend einer individuellen Renditeberechnung in die Kalkulation des gesetzlich festgelegten Preises für die erzeugte Energie eingegangen ist.

30

4. Der Senat vermag jedoch der Auffassung des FG, dem im Zeitpunkt seiner Entscheidung das Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205 noch nicht bekannt sein konnte, nicht zu folgen, dass die Aufwendungen für die Neueindeckung der Südseite des Daches, auf dem die PV-Anlage montiert wurde, in vollem Umfang (1.424,81 €) zum Vorsteuerabzug berechtigen. Denn diese Aufwendungen standen nicht nur zu dem Betrieb der PV-Anlage in direktem und unmittelbarem Zusammenhang. Sie kamen als Erhaltungsaufwendungen auch dem Gebäude selbst zugute.

31

a) Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.2., m.w.N.; Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.4.a).

32

b) Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude --teilweise-- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird.

33

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können (vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198, unter II.5.b bb; in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.4.b).

34

c) Während das Dach des Wohnhauses des K durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wurde, diente das Wohnhaus im Übrigen privaten Zwecken.

35

5. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil des Wohnhauses liegt.

a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG, in den Art. 167, 168 und 173 bis 175 MwStSystRL noch in § 15 Abs. 4 UStG geregelt (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06 --Securenta--, Slg. 2008, I-1597, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 344, Rz 33; BFH-Urteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.a). Die bestehende Regelungslücke ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.a).

b) Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab "in der Regel" eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE).

36

Nach Ansicht des Senats scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen des Einfamilienhauses, die einerseits unternehmerisch und die andererseits nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344, Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich-- "objektiv widerspiegeln", welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

37

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude --wie einer Scheune-- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE).

38

c) Der Senat hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr --vorbehaltlich einer anderen von der Klägerin im dritten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode-- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.c).

39

aa) Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere des Einfamilienhauses als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

40

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn die Klägerin die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 8. Juli 2010 -S 7300- 616 - St 173, juris; Verfügung der OFD Magdeburg vom 21. Juli 2010 -S 7300- 122 - St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115).

41

bb) Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

42

Dabei kann offenbleiben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090). Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gründen --soweit ersichtlich-- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven) Umsatzschlüssel möglich.

43

d) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils des Einfamilienhauses im dritten Rechtsgang zu treffen haben.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

I. Streitig ist, ob die Klägerin gegenüber ihren Eltern eine steuerpflichtige Leistung erbracht hat.

Die Klägerin ließ auf einer im Eigentum ihrer Eltern stehenden Scheune eine Fotovoltaikanlage errichten. Die Scheune wurde von den Eltern zum Abstellen landwirtschaftlicher Geräte genutzt. Die Landwirtschaft wurde aber nicht mehr betrieben, die landwirtschaftlichen Flächen sind verpachtet.

Vor der Errichtung der Fotovoltaikanlage wurden im Auftrag der Klägerin im April 2010 auf dem Süddach der Scheune aus statischen Gründen die Sparren verstärkt, neue Querlatten eingezogen und das Dach neu eingedeckt. Die hierüber ausgestellte Rechnung der Fa. XY GmbH vom 13. April 2010 über ... € ist auf die Klägerin ausgestellt. Den Vorsteuerabzug hieraus in Höhe von ... € machte die Klägerin mit der im Januar 2011 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung für April 2010 geltend.

Im Rahmen einer bei der Klägerin ab dem 25. Januar 2011 für den Zeitraum April 2010 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde u.a. festgestellt, dass die Fotovoltaikanlage auf der streitgegenständlichen Dachfläche fertig gestellt war und von der Klägerin als Unternehmerin betrieben wurde, sowie dass zwischen der Klägerin und ihren Eltern eine mündliche Vereinbarung über die unentgeltliche Nutzung der Dachfläche für 20 Jahre vorgelegen habe.

Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Klägerin die Leistung der Dacherneuerung im Wege eines tauschähnlichen Umsatzes zur Ausführung einer steuerpflichtigen Werklieferung an ihre Eltern verwendet habe. Die Dacherneuerung sei im Zuge einer Werklieferung im Zeitpunkt des fertigen Werkes an die Eltern weiter geliefert worden und als steuerpflichtige Lieferung mit einer Bemessungsgrundlage von ... € mit einer darauf entfallenden Umsatzsteuer von ... € zu besteuern. Der Vorsteuerabzug wurde nur in Höhe von ... € anerkannt, weil vom Rechnungsbetrag ein Skonto von 2 % (= … €) gewährt wurde.

Den Antrag der Klägerin auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten lehnte der Beklagte (das Finanzamt) mit Bescheid vom 7. März 2011 ab.

Mit Bescheid vom 18. März 2011 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat April 2010 unter Übernahme der Prüfungsfeststellungen auf 0,07 € fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2011 als unbegründet zurückgewiesen.

Am 9. Mai 2011 schloss die Klägerin mit ihren Eltern mit Wirkung vom 1. April 2011 für die Dauer von 20 Jahren und 2 Monaten einen schriftlichen Mietvertrag zum Zwecke des Betriebs einer Fotovoltaikanlage auf der südlichen Dachseite der Scheune. Als jährliche Miete wurde ein Betrag von 620,- € vereinbart.

Nach Klageerhebung setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für 2010 mit Bescheid vom 6. Juni 2012 auf -... € fest.

Mit der Klage wird im Wesentlichen vorgebracht, dass weder eine unentgeltliche Wertabgabe noch ein tauschähnlicher Umsatz vorliege, weil die Klägerin ihre Eltern für die Dauer des Mietverhältnisses von der Nutzung der durch die Dachsanierung erlangten Vorteile ausschließen könne und davon auszugehen sei, dass nach Beendigung des Mietverhältnisses die Eltern keine Vorteile aus der Dachsanierung ziehen könnten, weil dann sowohl die montierte Fotovoltaikanlage als auch das Gebäude als wirtschaftlich abgenutzt angesehen werden könnten. Da es somit an dem Tatbestandsmerkmal der Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils durch die Klägerin an die Eltern fehle, liege auch kein Leistungsaustausch vor.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids für 2010 vom 6. Juni 2012 die Umsatzsteuer für 2010 auf -... € festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es bringt vor, dass zum Zeitpunkt der Sanierung des Daches im April 2010 durch die Klägerin kein Mietvertrag über die Dachnutzung vorgelegen habe. Damit liege eine unentgeltliche Wertabgabe zum Zeitpunkt der Sanierung des Daches vor. Hätte zum Zeitpunkt der Sanierung des Daches ein Mietvertrag vorgelegen, so wäre ein tauschähnlicher Umsatz anzunehmen, da das Gewerk Dachsanierung sofort in das Eigentum der Eltern übergegangen und daher von einer Werklieferung an diese auszugehen wäre. Als Gegenleistung sei die Nutzungsüberlassung des Daches zu sehen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts und die im Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat die Weiterlieferung der Dachsanierung durch die Klägerin an ihre Eltern zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen.

1. Die Klägerin ist, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Voranmeldungszeitraum April 2010 zum Vorsteuerabzug aus der Dachsanierung berechtigt gewesen. Nach dem Grundsatz des „Sofortabzugs” ist der Vorsteuerabzug bereits in dem Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum zu gewähren ist, in dem die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind (Vorsteuerabzug in der Investitionsphase).

Die Klägerin ist Leistungsempfängerin, auch wenn sie nicht Eigentümerin der Scheune ist. Die Dachsanierung ist als Werklieferung im Sinn von § 3 Abs. 4 UStG an die Klägerin als Auftraggeberin erbracht worden.

Die Person des Leistungsempfängers bestimmt sich grundsätzlich nach den schuldrechtlichen Vertragsverhältnissen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BStBl. II 2004, 627, vom 24. August 2006 V R 16/05, BStBl. II 2007, 340, und vom 23. September 2009 XI R 14/ 08, BStBl. II 2010, 243). Nur wer aus dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertragsverhältnis berechtigt oder verpflichtet ist, kann einen Vorsteuerabzug vornehmen. Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber einer Leistung. Dies ist vorliegend die Klägerin.

2. Das Finanzamt hat der Umsatzbesteuerung der Klägerin für 2010 aber auch zu Recht einen steuerpflichtigen Umsatz in Höhe von ...,- € zugrunde gelegt.

a) Die Fa. XY GmbH hat mit der streitgegenständlichen Dachrenovierung gegenüber der Klägerin eine Werklieferung im Sinn von § 3 Abs. 4 UStG erbracht. Die Klägerin hat diese an ihre Eltern weiter geliefert und konnte im Gegenzug die renovierte Südhälfte des Daches zur Montage und zum Betrieb der Fotovoltaikanlage nutzen.

Hierbei hat es sich um einen steuerbaren und steuerpflichtigen tauschähnlichen Umsatz im Sinn von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG gehandelt. Nach dieser Vorschrift liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung besteht. Dies gilt umgekehrt auch dann, wenn das Entgelt - wie vorliegend - für eine Lieferung in einer sonstigen Leistung besteht (EuGH-Urteil vom 23. November 1988 – Rs. 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6385; BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 V R 66/86, BFH/NV 1995, 343).

b) Vorliegend hat die Klägerin für die Lieferung des renovierten Daches an ihre Eltern eine sonstige Leistung, nämlich das Recht erhalten, das Dach für die Montage und den Betrieb der Fotovoltaikanlage zu nutzen. Indem die Klägerin die Südhälfte des Daches im eigenen Namen und auf eigene Rechnung hat renovieren lassen und dafür das Recht erhalten hat, das Dach zum Betrieb der Fotovoltaikanlage zu verwenden, liegt eine entgeltliche Leistung vor.

Eine entgeltliche Leistung liegt selbst dann vor, wenn im Streitjahr, wie es sich unwidersprochen aus dem Prüfungsbericht ergibt, zwischen der Klägerin und ihren Eltern nur eine Vereinbarung zur unentgeltlichen Nutzung der Dachfläche für 20 Jahre bestanden hat.

Ein Umsatz ist als „Umsatz gegen Entgelt“ einzustufen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung vorliegt. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BStBl. II 2014, 411; EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 37).

Diese Voraussetzung ist vorliegend gegeben.

Da sich die Klägerin verpflichtet hatte, die Südhälfte des Daches auf eigene Rechnung zu renovieren und dafür das Recht erhalten hat, hierüber zu verfügen, um es für die Dauer des Vertrages (20 Jahre) für ihre wirtschaftliche Tätigkeit (Betrieb der Fotovoltaikanlage) zu nutzen, besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung der Klägerin und der von ihr im Austausch tatsächlich empfangenen Gegenleistung (vgl. EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 40).

Der Umstand, dass die Eltern als Eigentümer der Scheune erst nach Vertragsende wieder die uneingeschränkte Verfügungsmacht über das streitgegenständliche Dach haben, ändert hieran nichts, da sich die Klägerin und ihre Eltern bereits mit Abschluss der Vereinbarung im Streitjahr 2010 einander verpflichtet haben, gegenseitige Leistungen zu erbringen (vgl. EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 41).

Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass die Eltern für die Dauer des Mietverhältnisses von der Nutzung der Vorteile aus der Dachsanierung ausgeschlossen seien und ihnen deswegen kein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet worden sei. Denn die Eltern haben erst durch die Leistung der Klägerin (Lieferung der renovierten Dachhälfte) ein vermietungsfähiges Dach erhalten, bzw. ein Dach, das sie der Klägerin zum Betrieb der Fotovoltaikanlage überlassen konnten. Ohne die Dachsanierung durch die Klägerin wäre keine Vereinbarung über die Nutzung des Daches zwischen der Klägerin und ihren Eltern zustande gekommen. Dafür, dass die Eltern die streitgegenständliche Dachhälfte ihrer Tochter (der Klägerin) auch ohne die Dachsanierung zum Zwecke des Betriebs der Fotovoltaikanlage zur Nutzung überlassen hätten, gibt es keine Anhaltspunkte.

c) Bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Diese Regelung ist richtlinienkonform an Hand des Art. 73 MwStSystRL auszulegen, wonach Bemessungsgrundlage alles ist, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Die tatsächlich erhaltene Gegenleistung muss bei den von § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG erfassten Umsätzen in Geld ausdrückbar sein (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 23. November 1988, Rs. 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, vom 2. Juni 1994 C-33/93, Empire Stores, Slg. 1994, I-2329, Rn. 12 und vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476, Rn. 38 f.; BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BStBl II 2003, 438). Der Wert der Leistung wird bei richtlinienkonformer Auslegung durch den subjektiven Wert der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung bestimmt.

Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und der dem "Betrag" entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. EuGH in der Rs. C-33/93, Empire Stores, a.a.O., Rn. 19, und vom 3. Juli 2001 C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, Rn. 23). Soweit der Wert nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Mai 2006 - 2 K 108/04, EFG 2006, 1865). Anhaltspunkt für die Bewertung der Gegenleistung sind die Aufwendungen, die dem leistenden Unternehmer für die Leistung entstanden sind.

Dies ist vorliegend der Betrag von ... € netto für die Dachrenovierung.

Unter Berücksichtigung eines durchschnittlichen Mietpreises einer mit Modulen überdeckten Dachfläche von 2 € bis 4 € pro qm im Jahr (vgl. Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 7.8.2012, S 7300.2.1 - 14/48 St 33) und einer Nutzung von 20 Jahren ist der vom Finanzamt als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des tauschähnlichen Umsatzes zugrunde gelegte Betrag von ... € netto nicht zu beanstanden.

Bei einem jährlichen Mietbetrag von 620,- € (= 2,48 €/qm/Jahr für 250 qm) ergäbe sich ein Gegenleistungswert von ...,- €.

Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob ab 2011 zwischen der Klägerin und ihren Eltern tatsächlich ein Mietzins vereinbart und gezahlt worden ist. Denn maßgebend für die Bemessung des Umsatzes nach § 10 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UStG sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausführung der Leistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Aufwendungen für die Errichtung eines Holzschuppens, auf dessen Dach eine Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie betrieben wird.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb seit 2003 in R eine auf dem Dach eines fremden Gebäudes installierte PV-Anlage. Im Jahr 2006 (Streitjahr) errichtete er in O auf seinem Grundstück, das mit einem von ihm bewohnten Haus bebaut war, einen Holzschuppen mit einer Grundfläche von 135 qm (15 m x 9 m). Sodann ließ er die PV-Anlage in R abmontieren und auf dem Dach des Holzschuppens in O wieder installieren.

3

Für die Errichtung des Holzschuppens sowie die Demontage und Montage der PV-Anlage machte der Kläger in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für das dritte Kalendervierteljahr 2006 Vorsteuerbeträge geltend.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte im Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das dritte Kalendervierteljahr 2006 vom 4. Dezember 2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. März 2007 den Vorsteuerabzug jedoch nur insoweit, als die Aufwendungen seiner Auffassung nach unmittelbar der PV-Anlage zugeordnet werden konnten (... €), nicht aber, soweit sie mit der Errichtung des Holzschuppens in Zusammenhang standen (... €).

5

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem Antrag, unter Änderung der mittlerweile ergangenen Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 vom 2. Juli 2007 weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € anzuerkennen, ab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, möge auch der Anlass für die Errichtung des Schuppens der notwendig gewordene Umbau der als Dachanlage geförderten PV-Anlage von R nach O gewesen sein, so sei die Errichtung dennoch nicht "für" das Unternehmen "Betrieb der PV-Anlage" ausgeführt worden, weil der Kläger den Schuppen nicht in dem nach § 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erforderlichen Umfang von 10 Prozent unternehmerisch nutze.

6

In die Berechnung der 10-Prozent-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gehe lediglich die Wohn- bzw. Nutzfläche eines Gebäudes ein; die Nutzung des Daches zähle insoweit nicht. Da der Kläger eine Nutzung dieser Flächen im Zusammenhang mit der PV-Anlage nicht dargetan habe und auch nicht davon ausgegangen werden könne, dass die in der Regel im Schuppeninneren installierten Anlagenteile wie Einspeisezähler, Wechselrichter und Schaltschrank 10 Prozent der Nutzfläche beanspruchten, habe der Kläger --mangels des nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlichen Umfangs einer unternehmerischen Nutzung-- nicht die Möglichkeit, den ansonsten nichtunternehmerisch genutzten Schuppen dem Unternehmen "Betrieb der PV-Anlage" zuzuordnen.

7

Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1975 veröffentlicht.

8

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG und macht im Wesentlichen geltend:

9

Die von ihm seit 2003 in R auf einem fremden Grundstück betriebene und als Dachanlage geförderte PV-Anlage habe aufgrund des Verkaufs des Grundstücks im April 2006 demontiert werden müssen. Um weiterhin durch den Betrieb dieser Anlage eine erhöhte Vergütung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 des im Streitjahr 2006 geltenden Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 2004) vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) zu erhalten, habe er sich entschieden, einen Schuppen auf seinem Grundstück in O zu errichten.

10

Der Schuppen sei zunächst nur zum Zweck des Betriebs einer Dach-PV-Anlage errichtet und im Streitjahr auch ausschließlich hierfür genutzt worden; aufgrund des Leerstandes der Innennutzflächen und der einzigen Nutzung durch die Dach-PV-Anlage liege eine unternehmerische Nutzung des Schuppens zu 100 Prozent vor. Darüber hinaus sei als spätere Hauptnutzung eine weitere unternehmerische Nutzung des Schuppens als Nassholzlagerplatz für einen Brennstoffhandel vorgesehen gewesen.

11

Bei der Prüfung, inwieweit der Schuppen durch die auf dessen Dach montierte PV-Anlage unternehmerisch genutzt werde, könne nicht von den Innennutzflächen als Schätzungsgrundlage ausgegangen werden. Die Nutzfläche eines Gebäudes für Betriebsvorrichtungen wie einer Dach-PV-Anlage sei nur das Dach des Gebäudes.

12

Er --der Kläger-- habe das Recht, den Schuppen seinem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Dafür reiche der hier vorliegende objektive und erkennbare wirtschaftliche Zusammenhang der Errichtung des Schuppens mit seiner gewerblichen Tätigkeit aus.

13

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 vom 2. Juli 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € als abziehbar anerkannt werden.

14

Das FA schließt sich der Urteilsbegründung des FG an und weist u.a. darauf hin, dass eine --seiner Auffassung nach unsinnige-- Nutzung des Schuppens als Nassholzlagerplatz bislang nicht erfolgt sei.

15

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der streitige Vorsteuerabzug an der 10-Prozent-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG scheitere, weil bei der Berechnung dieser Grenze lediglich auf die innere Nutzfläche des Schuppens abzustellen und die Nutzung des Daches durch die PV-Anlage nicht zu berücksichtigen sei.

17

Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu treffen.

18

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

19

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

20

a) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b, m.w.N.).

21

b) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c, m.w.N.).

22

c) Anders ist es nur bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl für steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will.

23

In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Mai 2003 Rs. C-269/00 --Seeling--, Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378, Rz 40 bis 43; BFH-Urteile vom 24. Juli 2003 V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.3.b; vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.c; in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c; Lange, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 23, jeweils m.w.N.).

24

2. Das FG ist --wie bereits das FA-- mit Recht davon ausgegangen, dass der Kläger als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

25

Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes --wie vorliegend-- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1., m.w.N.; vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.2., m.w.N.; Abschn. 2.5. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

26

3. Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.

27

a) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. "Auf-Dach-Montage" --wie vorliegend-- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert (vgl. FG München, Urteil vom 27. Juli 2009  14 K 595/08, EFG 2009, 1977; Hessisches FG, Urteil vom 20. Januar 2011  11 K 2735/08, Recht der Erneuerbaren Energien --REE-- 2011, 107, unter 2.a).

28

b) Der Schuppen, für dessen Errichtung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der vom Kläger betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

29

c) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine PV-Anlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

30

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2006 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17. November 2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 9. Februar 2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, REE 2011, 78). Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) --je nach Leistung der Anlage-- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54 Cent pro Kilowattstunde

31

4. Im Streitfall kann der Kläger aus den Rechnungen über die Leistungen zur Herstellung des Holzschuppens aber nicht den vollen Vorsteuerabzug geltend machen. Denn er nutzt den Holzschuppen nicht in vollem Umfang unternehmerisch. Vielmehr liegt eine teilweise nichtwirtschaftliche Nutzung des Schuppens vor. Diese ermöglicht --anders als eine teilweise private Nutzung-- keine volle Zuordnung des Schuppens zum Unternehmen.

32

a) Während das Dach des Schuppens durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wurde, befanden sich nach den --nicht näher belegten-- Feststellungen des FG im Innern des Schuppens Teile der PV-Anlage, die dort "in der Regel" installiert werden, wie Einspeisezähler, Wechselrichter und Schaltschrank; nach der Darstellung des Klägers stand der Schuppen leer.

33

Soweit der Schuppen leer stand, lag entgegen der Ansicht des Klägers keine unternehmerische Nutzung des Schuppens vor. Denn insoweit wurde der Schuppen --bewusst und auf Dauer-- nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung (vgl. zu § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG: BFH-Urteile vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.2.a; vom 26. Januar 2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164, unter II.2.a).

34

Eine nach der Behauptung des Klägers von ihm später beabsichtigte unternehmerische Nutzung des (geschlossenen) Schuppens als Nassholzlagerplatz für einen Brennstoffhandel erscheint wenig wahrscheinlich. Jedenfalls hat der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des FG eine solche Absicht unternehmerischer Nutzung nicht --wie erforderlich-- durch objektive Anhaltspunkte belegt (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BFH/NV Beilage 2001, 20; BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798, unter II.3.b).

35

b) Bei der --neben der unternehmerischen Nutzung eines Teils des Schuppendaches-- hier somit vorliegenden teilweisen nichtwirtschaftlichen Nutzung des Schuppens ist --anders als bei einer teilweise privaten Nutzung-- eine Zuordnung des (gesamten) Schuppens zum Unternehmen nicht statthaft.

36

Denn nach dem EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 Rs. C-515/07 --VNLTO-- (Slg. 2009, I-839, BFH/NV 2009, 682) löst nicht bereits jede teilweise Verwendung zu "nichtwirtschaftlichen" (in der deutschen Terminologie: nichtunternehmerischen) Zwecken das Zuordnungswahlrecht und das Recht auf einen vollständigen Vorsteuerabzug aus. Erforderlich ist vielmehr, dass der gemischtgenutzte Gegenstand insoweit --anders als im Streitfall-- für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder für unternehmensfremde Zwecke i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG verwendet wird (vgl. Rz 32 des Urteils). Denn nur in diesen Fällen ist das Erfordernis erfüllt, dass das --durch eine Zuordnungsentscheidung entstandene-- Recht auf einen vollständigen Vorsteuerabzug mit der (späteren) Verpflichtung zur (teilweisen) Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe korrespondiert (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, BFH/NV 2011, 941, UR 2011, 357, unter II.2.).

37

5. Einen im Streitfall --mangels Zuordnungsrecht-- lediglich anteilig möglichen Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Schuppens kann der Kläger nur dann beanspruchen, wenn er den gesamten Schuppen zu mindestens 10 Prozent unternehmerisch nutzt.

38

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht für das Unternehmen ausgeführt u.a die Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung). Die Vorschrift beruht auf Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 441 ff.; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 402 f., jeweils m.w.N.).

39

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist im Streitfall anwendbar, weil der errichtete Schuppen dem Kläger geliefert worden ist. Es handelt sich um eine Werklieferung i.S. von § 3 Abs. 4 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 5/96, BFH/NV 1997, 811; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 10. Aufl., § 3 Rz 181).

40

b) Der Senat vermag der Auffassung des FG nicht zu folgen, dass bei der Ermittlung der nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlichen unternehmerischen Mindestnutzung von 10 Prozent nur die innere Nutzfläche des Schuppens berücksichtigt werden dürfe.

41

aa) Für den Vorsteuerabzug aus Baumaßnahmen ist bei der Herstellung eines neuen Gebäudes --wie hier die Neuerrichtung des Schuppens-- auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; vom 22. November 2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770; vom 13. August 2008 XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228; vom 25. März 2009 V R 9/08, BFHE 225, 230, BStBl II 2010, 651, unter II.2.; vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. September 2008, BStBl I 2008, 896; Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 1 und 2 UStAE).

42

bb) Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen entgegen der Ansicht des FG nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude --teilweise-- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird.

43

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können.

44

6. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil des Schuppens liegt und ob die 10-Prozent-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht wird.

45

a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG noch in § 15 Abs. 4 UStG geregelt (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2008 Rs. C-437/06 --Securenta--, Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344, Rz 33; BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.3.). Die bestehende Regelungslücke ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.3.).

46

b) Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab "in der Regel" eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE).

47

Nach Ansicht des Senats scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen des Schuppens, die einerseits unternehmerisch und die andererseits nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344, Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich-- "objektiv widerspiegeln", welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

48

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude --wie einem Schuppen-- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE).

49

c) Der Senat hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr --vorbehaltlich einer anderen vom Kläger im zweiten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode-- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht.

50

aa) Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere des Schuppens als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

51

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn der Kläger die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 8. Juli 2010 -S 7300- 616 - St 173, juris; Verfügung der OFD Magdeburg vom 21. Juli 2010 -S 7300- 122 - St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115) - wie dies offenbar auch im Streitfall zunächst in R der Fall war.

52

bb) Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

53

Dabei kann offen bleiben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090). Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gründen --soweit ersichtlich-- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven) Umsatzschlüssel möglich.

54

d) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils des Schuppens im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.

1

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Neueindeckung des Daches einer Scheune im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) deckte im Jahr 2006 (Streitjahr) das Dach seiner ca. 1920 erbauten Scheune mit Tonziegeln neu ein und errichtete auf der Südseite des Daches eine PV-Anlage. Die gesamte neu eingedeckte Dachfläche betrug 148 qm, wovon die mit der PV-Anlage bedeckte Südseite einen Anteil von 85 qm (= 57,43 %) ausmachte.

3

Der Kläger lieferte aufgrund eines Einspeisungsvertrages Strom an ein Energieunternehmen, verzichtete gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und erklärte in seiner (berichtigten) Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 steuerpflichtige Umsätze aus der Stromeinspeisung sowie Vorsteuerbeträge aus der Errichtung der PV-Anlage.

4

Das FA berücksichtigte in dem Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 23. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2008 lediglich abziehbare Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten der PV-Anlage sowie weitere nach Ansicht des FA im direkten Zusammenhang mit der PV-Anlage stehende Vorsteuerbeträge. Die auf die Neueindeckung des Daches entfallenden Vorsteuerbeträge erkannte es dagegen nicht als abziehbar an.

5

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit dem Begehren, zusätzliche Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € zum Abzug zuzulassen, teilweise (in Höhe von ... €) stattgegeben.

6

Es führte zur Begründung aus, der Kläger sei zum Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) berechtigt, soweit die Aufwendungen die Erneuerung der Südseite des Daches beträfen, auf der die PV-Anlage installiert sei (Flächenanteil 57,43 %).

7

Soweit die Dachsanierung auch die Nordseite des Daches betreffe, hätten die Aufwendungen dagegen nicht dem Unternehmen des Klägers gedient. Gründe dafür, dass das gesamte Dach im Hinblick auf die Errichtung der PV-Anlage hätte erneuert werden müssen, seien weder vorgetragen noch erkennbar.

8

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 485 veröffentlicht.

9

Gegen das Urteil hat das FA die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung von § 15 UStG und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, eine Zuordnung der anteiligen Kosten der Dachsanierung zum Unternehmen "PV-Anlage" sei nicht möglich, denn diese Kosten gehörten nicht zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), wie dies nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) für einen Vorsteuerabzug erforderlich sei.

10

Denn der Kläger erhalte ausweislich des von ihm geschlossenen Einspeisevertrags für Stromerzeugung vom 22. November 2006 für die von ihm erzeugte Energie das zu zahlende Mindestentgelt nach dem Gesetz zur Neuregelung des Rechts der Erneuerbaren Energien im Strombereich in der jeweils gültigen Fassung. Es handele sich dabei um einen gesetzlich festgelegten Preis. Ob und inwieweit nach den subjektiven Vorstellungen des Klägers eine mögliche Vorsteuer in dessen Kalkulation eingegangen sein sollte, sei mangels einer entsprechenden individuellen Renditeberechnung nicht nachvollziehbar.

11

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

12

Der Kläger, der zunächst Anschlussrevision eingelegt und diese dann zurückgenommen hat, beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

13

Er tritt dem Vorbringen des FA entgegen und betont, es gehe vorliegend um Aufwendungen für das Dach eines vorhandenen Gebäudes, die er nur wegen der beabsichtigten Stromerzeugung getätigt habe; hinzukomme, dass das Gebäude weder anderen unternehmerischen noch privaten Zwecken diene.

14

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass dem Kläger der streitige Vorsteuerabzug teilweise zusteht. Seine Auffassung, dies sei in Höhe von 57,43 % der geltend gemachten Vorsteuerbeträge der Fall, verletzt aber die insoweit anzuwendenden Grundsätze zur Vorsteueraufteilung.

16

Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu treffen.

17

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

18

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

19

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b, m.w.N.).

20

2. Das FG ist --wie bereits das FA-- mit Recht davon ausgegangen, dass der Kläger als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

21

a) Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes --wie vorliegend-- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (vgl. BFH-Urteile vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1., m.w.N.; vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.2., m.w.N.; Abschn. 2.5. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

22

b) Der --ansonsten nicht unternehmerisch tätige-- Kläger hat bereits bei Bezug der hier streitigen Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.b).

23

3. Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.

24

a) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. "Auf-Dach-Montage" --wie vorliegend-- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert (vgl. FG München, Urteil vom 27. Juli 2009  14 K 595/08, EFG 2009, 1977; Hessisches FG, Urteil vom 20. Januar 2011  11 K 2735/08, Recht der Erneuerbaren Energien --REE-- 2011, 107, unter 2.a).

25

b) Die Scheune, für deren Dacheindeckung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der vom Kläger betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

26

c) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine PV-Anlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

27

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2006 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 2004) vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17. November 2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 9. Februar 2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, REE 2011, 78). Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) --je nach Leistung der Anlage-- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54,0 Cent pro Kilowattstunde.

28

d) Der aus diesen Gründen hier vorliegende direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen kann entgegen der Auffassung des FA nicht mit der Begründung verneint werden, die streitigen Kosten gehörten deswegen nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH erforderlich-- zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), weil der Kläger für die von ihm erzeugte Energie einen im EEG 2004 gesetzlich festgelegten Preis erhalte.

29

Denn wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.2.b aa, m.w.N.).

30

Entgegen der Ansicht des FA ist somit nicht erforderlich, dass die vom Kläger geltend gemachte Vorsteuer entsprechend einer individuellen Renditeberechnung in die Kalkulation des gesetzlich festgelegten Preises für die erzeugte Energie eingegangen ist.

31

4. Der Senat vermag aber der Auffassung des FG nicht zu folgen, dass die Aufwendungen, soweit sie auf die Sanierung der Südfläche des Daches (57,43 %) entfielen, in vollem Umfang (... €) zum Vorsteuerabzug berechtigen. Denn diese Aufwendungen standen nicht nur zu dem Betrieb der PV-Anlage in direktem und unmittelbarem Zusammenhang. Sie kamen als Erhaltungsaufwendungen auch dem Gebäude selbst zugute.

32

a) Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.2., m.w.N.).

33

b) Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude --teilweise-- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird.

34

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können.

35

c) Während das Dach der Scheune des Klägers durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wurde, wurde die Nutzfläche innerhalb der Scheune --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat-- nach der Darstellung des Klägers nicht genutzt.

36

Soweit die Scheune leer stand, liegt keine unternehmerische Nutzung der Scheune vor. Denn insoweit wurde die Scheune --bewusst und auf Dauer-- nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung (vgl. zu § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG: BFH-Urteile vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.2.a; vom 26. Januar 2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164, unter II.2.a).

37

5. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil der Scheune liegt.

38

a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG noch in § 15 Abs. 4 UStG geregelt (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2008 Rs. C-437/06 --Securenta--, Slg. 2008, I-1597, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 344, Rz 33; BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.3.). Die bestehende Regelungslücke ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.3.).

39

b) Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab "in der Regel" eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE).

40

Nach Ansicht des Senats scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen der Scheune, die einerseits unternehmerisch und die andererseits nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344, Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich-- "objektiv widerspiegeln", welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

41

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude --wie einer Scheune-- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE).

42

c) Der Senat hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr --vorbehaltlich einer anderen vom Kläger im zweiten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode-- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht.

43

aa) Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere der Scheune als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

44

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn der Kläger die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 8. Juli 2010 -S 7300- 616 - St 173, juris; Verfügung der OFD Magdeburg vom 21. Juli 2010 -S 7300- 122 - St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115).

45

bb) Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

46

Dabei kann offen bleiben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090). Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gründen --soweit ersichtlich-- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven) Umsatzschlüssel möglich.

47

d) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils der Scheune im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.

1

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der teilweisen Neueindeckung eines asbesthaltigen Daches eines Wohnhauses im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin des im ersten Rechtsgang des Klageverfahrens verstorbenen ehemaligen Klägers (K). Dieser errichtete im Jahr 2007 (Streitjahr) auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine PV-Anlage als Auf-Dach-Montage-System. Mit der Einspeisung des erzeugten Stroms führte er steuerpflichtige Umsätze aus.

3

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Oktober 2007 machte er u.a. den Vorsteuerabzug aus der Neueindeckung des Daches geltend. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war nur die Südseite des --asbesthaltigen-- Daches erneuert worden, auf dem die PV-Anlage montiert wurde.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung diesen Vorsteuerabzug nicht an. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

5

Während des anschließenden Klageverfahrens erging am 15. Dezember 2008 ein Umsatzsteuerbescheid für 2007, mit dem wiederum der Vorsteuerabzug aus der Dacheindeckung versagt wurde.

6

Das stattgebende Urteil vom 10. Februar 2011  6 K 2607/08 hob der erkennende Senat mit Urteil vom 15. Juni 2011 XI R 10/11 (BFH/NV 2011, 1722) aus verfahrensrechtlichen Gründen auf.

7

Im zweiten Rechtsgang gab das FG durch Urteil vom 22. September 2011  6 K 1963/11 wiederum der Klage statt. Die Leistungen der Erneuerung der Dachfläche seien für das Unternehmen "Stromeinspeisung aus Photovoltaik" bezogen worden. Das FG folge der Rechtsauffassung des FG Nürnberg in seinem rechtskräftigen Urteil vom 29. September 2009  2 K 784/2009 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 833).

8

Gegen das Urteil hat das FA die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung von § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, der Vorsteuerabzug scheide schon deshalb aus, weil die Dachsanierung in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem nichtunternehmerisch genutzten Einfamilienhaus und allenfalls mittelbar mit dem Unternehmen "PV-Anlage" in Verbindung stehe. Die Kosten der Dachsanierung seien nicht in den Verkaufspreis des Stroms eingegangen, da das Energieversorgungsunternehmen nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 2004) vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) verpflichtet sei, den eingespeisten Strom mit einem gesetzlich festgelegten Preis zu vergüten. Da sich die unternehmerische Nutzung eines Gegenstandes nach dessen bestimmungsgemäßer Verwendung richte, wozu die Nutzung des Daches nicht zähle, habe K nicht die Möglichkeit gehabt, das ansonsten nichtunternehmerisch genutzte Einfamilienhaus dem Unternehmensvermögen "Betrieb der PV-Anlage" zuzuordnen mit der Folge, dass es sich bei den streitigen Leistungen nicht um Sanierungsarbeiten an einem Unternehmensgegenstand handele. Schließlich bestehe die Funktion des Daches auch nach der Sanierung darin, das Gebäudeinnere vor Witterungseinflüssen zu schützen. Die Errichtung der PV-Anlage sei zwar --wie im Streitfall-- häufig der Anlass, aber nur selten die Ursache für die Dachsanierung.

9

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Sie unterstützt die Vorentscheidung und macht geltend, die teilweise Neueindeckung des Daches sei ausschließlich durch die Errichtung der PV-Anlage veranlasst.

12

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

13

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin der geltend gemachte Vorsteuerabzug in voller Höhe zustehe. Seine Auffassung verletzt die anzuwendenden Grundsätze zur Vorsteueraufteilung.

15

Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu treffen.

16

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

17

Diese Vorschrift beruht auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1)--, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

18

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.b, m.w.N.).

19

2. Das FG ist --wie bereits das FA-- mit Recht davon ausgegangen, dass K als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

20

a) Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes --wie vorliegend-- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (vgl. Senatsurteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198, unter II.2.; XI R 21/10, BFHE 235, 14, BFH/NV 2011, 2201, unter II.2.b aa; XI R 29/10, BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.2.a, jeweils m.w.N.; Abschn. 2.5. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

21

b) Der --ansonsten nicht unternehmerisch tätig gewesene-- K hat bereits bei Bezug der hier streitigen Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat (vgl. dazu z.B. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Juni 2000 C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.b).

22

3. Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.1.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.

23

a) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. "Auf-Dach-Montage" --wie vorliegend-- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert (vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198; in BFHE 235, 14, BFH/NV 2011, 2201; in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, jeweils m.w.N.).

24

b) Das Wohnhaus, für dessen teilweise Neueindeckung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der von K betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den von K mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

25

c) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine PV-Anlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

26

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2007 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17. November 2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 9. Februar 2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, Recht der Erneuerbaren Energien 2011, 78). Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) --je nach Leistung der Anlage-- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54,0 Cent pro Kilowattstunde.

27

d) Der aus diesen Gründen hier vorliegende direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen kann entgegen der Auffassung des FA nicht mit der Begründung verneint werden, die streitigen Kosten gehörten deswegen nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH erforderlich-- zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), weil K für die von ihm erzeugte Energie einen im EEG 2004 gesetzlich festgelegten Preis erhalten habe.

28

Denn wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b aa, m.w.N.).

29

Es ist somit nicht erforderlich, dass die geltend gemachte Vorsteuer entsprechend einer individuellen Renditeberechnung in die Kalkulation des gesetzlich festgelegten Preises für die erzeugte Energie eingegangen ist.

30

4. Der Senat vermag jedoch der Auffassung des FG, dem im Zeitpunkt seiner Entscheidung das Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205 noch nicht bekannt sein konnte, nicht zu folgen, dass die Aufwendungen für die Neueindeckung der Südseite des Daches, auf dem die PV-Anlage montiert wurde, in vollem Umfang (1.424,81 €) zum Vorsteuerabzug berechtigen. Denn diese Aufwendungen standen nicht nur zu dem Betrieb der PV-Anlage in direktem und unmittelbarem Zusammenhang. Sie kamen als Erhaltungsaufwendungen auch dem Gebäude selbst zugute.

31

a) Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.2., m.w.N.; Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.4.a).

32

b) Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude --teilweise-- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird.

33

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können (vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198, unter II.5.b bb; in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.4.b).

34

c) Während das Dach des Wohnhauses des K durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wurde, diente das Wohnhaus im Übrigen privaten Zwecken.

35

5. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil des Wohnhauses liegt.

a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG, in den Art. 167, 168 und 173 bis 175 MwStSystRL noch in § 15 Abs. 4 UStG geregelt (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06 --Securenta--, Slg. 2008, I-1597, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 344, Rz 33; BFH-Urteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.a). Die bestehende Regelungslücke ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.a).

b) Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab "in der Regel" eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE).

36

Nach Ansicht des Senats scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen des Einfamilienhauses, die einerseits unternehmerisch und die andererseits nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht --wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil --Securenta-- in Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344, Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich-- "objektiv widerspiegeln", welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

37

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude --wie einer Scheune-- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE).

38

c) Der Senat hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr --vorbehaltlich einer anderen von der Klägerin im dritten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode-- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 564, BFH/NV 2011, 2205, unter II.5.c).

39

aa) Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere des Einfamilienhauses als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

40

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn die Klägerin die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 8. Juli 2010 -S 7300- 616 - St 173, juris; Verfügung der OFD Magdeburg vom 21. Juli 2010 -S 7300- 122 - St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115).

41

bb) Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

42

Dabei kann offenbleiben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090). Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gründen --soweit ersichtlich-- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven) Umsatzschlüssel möglich.

43

d) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils des Einfamilienhauses im dritten Rechtsgang zu treffen haben.