Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 04. Dez. 2013 - 2 K 201/12

bei uns veröffentlicht am04.12.2013

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin wendet sich gegen die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) zum Gewinn aus Gewerbebetrieb.

2

AC und BC waren bis zum 31. Dezember 2007 zu je 50 % Gesellschafter der A und BC GbR (GbR). Die GbR erwarb in 1996 die Grundstücke X 10 und Y 12 in ... mit jeweils acht Ferienwohnungen. Die Grundstücke wurden mit Vertrag vom 10. Februar 1996 an die C und D OHG, jetzt E OHG (OHG), verpachtet. An der OHG war BC ebenfalls beteiligt. Seinen Anteil an den Grundstücken bilanzierte er im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens der OHG, die anteiligen Einkünfte stellten Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der OHG-Beteiligung dar. Der GbR-Anteil von AC zählte zu dessen Privatvermögen, er erklärte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in seiner persönlichen Einkommen-steuer(ESt)-Erklärung. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte und eine Veranlagung zur Gewerbesteuer (GewSt) erfolgte deshalb für die GbR zunächst nicht. Umsatzsteuererklärungen wurden für die GbR ab 1996 eingereicht und die Veranlagungen durchgeführt.

3

Die Anschaffungskosten der Grundstücke finanzierte die GbR über die Sparkasse mit den Darlehen Nr. 740 über 2.400.000,00 DM und Nr. 184 über 2.100.000,00 DM. Das Darlehen 740 wurde in 1998 auf die Darlehensnummern 740 (1.900.000,00 DM) und 964 (500.000,00 DM) aus organisatorischen Gründen aufgeteilt. Die Darlehen waren in einer Summe zum 27. Februar 2006 zurückzuzahlen. Der Zinssatz der Darlehen betrug 6,74 % pro Jahr über die gesamte Laufzeit.

4

Die Grundstücke X 10 und 12 waren eine wirtschaftliche Einheit. Mit Vertrag vom 27. Juli 2004 erfolgte eine Grundstücksteilung, wonach das Grundstück X 10 eine wirtschaftliche Einheit verblieb und das Grundstück X 12 in acht wirtschaftliche Einheiten nach dem Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt wurde.

5

Mit Schreiben vom 17. August 2004 wies der Kreis auf die bestehende Nutzungsuntersagung für die Gästebeherbergung vom 18. Juli 2002 hin. Zum 31. Oktober 2004 beendete die GbR daher den Pachtvertrag mit der OHG. AC und BC legten ihre Anteile an den Grundstücken in das Betriebsvermögen der GbR ein. In den Bilanzen zum 31. Dezember 2004 sowie zum 31. Dezember 2005 wies sie die Grundstücke im Anlagevermögen und die Anschaffungsdarlehen als Verbindlichkeiten aus. Die Abschreibung wurde nur noch in Höhe von 50 % der ursprünglichen Gebäudeanschaffungskosten in Anspruch genommen, da das Gebäude X 12 Ende 2004 abgerissen wurde. Anschließend wurde das Grundstück mit acht Eigentumswohnungen bebaut, die die GbR im Kalenderjahr 2005 (Tag der Übergabe: Bezugsfertigkeit/ November 2005) verkaufte. Das Grundstück X 10 verkaufte die GbR am 1. September 2006 an die Gebrüder C GmbH & Co. KG. Der Betriebsausgabenabzug der Zinsaufwendungen erfolgte im Rahmen der Gewinnermittlung unter dem Konto 2126 als „Zinsen zur Finanzierung Anlagevermögen“ für den Zeitraum 1. November 2004 bis 31. Dezember 2004 in Höhe von 25.845,82 EUR und für 2005 in Höhe von 155.074,92 EUR. Die Zinsen entfielen zur Hälfte auf das Grundstück X 10.

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Die GbR schloss am 8. November 2004 einen Universalkreditvertrag für Geschäftskredite mit der Sparkasse. Danach wurde ein Bauzwischenkredit von 200.000,00 EUR aufgenommen und ein Avalrahmenkredit über 2.583.000,00 EUR. Diese Finanzierungsmittel waren zweckgebunden zur Errichtung der acht Eigentumswohnungen auf dem Grundstück X 12. Der Vertrag enthält eine Vereinbarung über die Einrichtung eines Bauzwischenkontos und eines Erlöskontos, über welches Käufer der Eigentumswohnungen den Kaufpreis ausschließlich zu entrichten hatten. Überträge der auf dem Erlöskonto eingegangenen Gutschriften waren ausschließlich zum Ausgleich des Bauzwischenkontos durch die Sparkasse vorzunehmen. Eine Vereinbarung zur Tilgung der in 1996 aufgenommenen Kredite zur Anschaffung der Grundstücke enthält diese Kreditvereinbarung nicht. Im Übrigen wird auf den Kreditvertrag Bezug genommen. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung gab es hinsichtlich der Tilgung der in 1996 aufgenommenen Kredite zur Vermeidung einer Vorfälligkeitsentschädigung eine Vereinbarung mit der Sparkasse, die Verkaufserlöse aus den Eigentumswohnungen auf Termingeldkonten anzulegen und die Kredite erst zum Fälligkeitszeitpunkt 28. Februar 2006 zu tilgen. Entsprechende Privatentnahmen sind in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 der GbR ausgewiesen.

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Am 17. Juli 2008 erließ das Finanzamt aufgrund der eingereichten Steuererklärungen erstmalige Bescheide über den GewSt-Messbetrag für 2004 und 2005 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005. Die in den GewSt-Erklärungen angegebenen Entgelte für Dauerschulden berücksichtigte das Finanzamt erklärungsgemäß gemäß § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von 50 % von 25.845,00 EUR (2004) und 155.075,00 EUR (2005). Aufgrund einer für die Kalenderjahre 2003 bis 2005 durchgeführten Betriebsprüfung erließ das Finanzamt am 27. Mai 2010 geänderte GewSt-Messbetragsbescheide für 2004 und 2005 sowie geänderte Bescheide über die gesonderten Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste zum 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005 aus hier nicht relevanten Gründen. Nach Tz. 1 der Prüfungsfeststellungen ordnete die Prüferin das Grundstück X 12 dem Umlaufvermögen zu.

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Mit fristgerechten Einsprüchen wurde vorgetragen, dass nach den Feststellungen der Betriebsprüfung das Grundstück X 12 dem gewerblichen Grundstückshandel und damit dem Umlaufvermögen zuzuordnen sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Dezember 2009 (IV R 49/07) seien die Zinsen zur Finanzierung dieses Umlaufvermögens keine Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG. Sie seien daher nicht zu 50 % dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Wie im Urteilsfall auch, sei die Tilgung der Zwischenfinanzierung aus den Verkäufen am 28. Februar 2006 erfolgt.

9

Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals würden trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Schulden dienen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stünden. Dabei handele es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsgutes des Umlaufvermögens aufnehme und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsgutes erzielten Erlöse getilgt würden (BFH-Urteile vom 21. Juli 2010, IV R 48/07, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2010, 799 und IV R 2/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2011, 44). Insoweit könne aus einer über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH-Urteil vom 19. August 1998, XI R 9/97, BStBl II 1999, 33). Jedoch sei zu berücksichtigen, dass durch die Veräußerung des mit dem Kredit finanzierten Grundstücks der Charakter der Schuld sich ändere. Entscheidend sei, dass der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang gelöst und ein neuer (Finanzierung von Umlaufvermögen) begründet werde. Es wäre wirtschaftlich nicht nachvollziehbar, wenn mit Beginn der Baumaßnahmen der ursprüngliche Kredit gekündigt würde mit der Folge, dass erhebliche Vorfälligkeitszinsen berechnet worden wären, um im gleichen Zuge eine neue Finanzierung abzuschließen.

10

Dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG, unter dem Gesichtspunkt einer „objektiven Ertragskraft“ des Unternehmens eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (BFH-Urteil I R 73/03, BStBl II 2006, 134), widerspräche es, diese Auflösung des ursprünglichen Finanzierungszusammenhangs unberücksichtigt zu lassen. Seit 2004 sei der ursprünglich bestehende Zusammenhang zum Anlagevermögen gelöst; die Schuld diene seitdem der Finanzierung von Umlaufvermögen. Der Finanzierungsanlass (z.B. die ursprüngliche Finanzierung von Anlagevermögen) könne daher während der Laufzeit der Schuld überlagert werden (z.B. Köster in Lenki/Steinbeck, Finanzrundschau -FR- 1989, 267). Im umgekehrten Fall, Finanzierung von Umlaufvermögen und Änderung in Anlagevermögen, sei dies durch BFH-Urteil vom 26. Oktober 2011 (I R 82/10) bestätigt worden. Unter Berücksichtigung der Gleichbehandlung der Besteuerung seien die Ausführungen in diesem Urteil im Umkehrschluss ebenfalls zu Gunsten der GbR zu berücksichtigen.

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Das Finanzamt änderte den GewSt-Messbescheid für 2005 und den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2005, jeweils mit Bescheiden vom 13. August 2012, aus hier nicht relevanten Gründen.

12

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2012 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Ob eine Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG vorliege, sei eine Tatsachenfrage. Dabei sei jedes selbstständige Kreditgeschäft für sich zu betrachten. Für die Beurteilung des Sachverhalts komme es auf das tatsächliche Geschäftsverhältnis an. Dabei sei in erster Linie der Charakter der Schuld zu berücksichtigen. Danach sei zwischen zum laufenden Geschäftsverkehr gehörenden Schulden und Schulden, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen würden, zu unterscheiden. Diese Unterscheidung sei nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen. Den dem Gewerbeertrag der Kalenderjahre 2004 und 2005 jeweils hinzugerechneten Entgelten lägen Schulden zu Grunde, die wirtschaftlich mit der Gründung der GbR zusammenhängen würden. Die Kredite seien in 1996 bei Gründung der GbR zur Finanzierung der damals einzigen Grundstücke aufgenommen worden. Zum damaligen Zeitpunkt habe es sich um eine so genannte Zebra-Gesellschaft gehandelt, einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, deren Einkünfte nicht unter § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) gefallen seien und damit keine GewSt ausgelöst hätten. Erst mit der Beendigung des Pachtvertrages mit der OHG und dem Entschluss, die auf dem Grundstück X 12 befindlichen Wohnungen abzureißen, darauf neue Eigentumswohnungen zu errichten und diese zu verkaufen, habe die GbR als gewerblicher Grundstückshändler Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erzielt. Diese unterlägen erst ab 2004 der GewSt. Die Einordnung der Einkünfte der GbR bei ihrer Gründung würde nichts an dem Charakter der zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Grundstücke aufgenommenen Schulden ändern. Im Bereich der Einkunftsart des § 21 EStG würde nicht zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Umlaufvermögens unterschieden. Gleichwohl handele es sich um Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung der GbR zusammenhängen würden, die bei der Erzielung gewerblicher Einkünfte im Gründungszeitpunkt wirtschaftlich dem Anlagevermögen zuzurechnen wären. Sie hätten der dauernden Stärkung des Kapitals der GbR gedient. Entscheidend für die Frage, ob eine Verbindlichkeit eine Dauerschuld darstelle, sei der Anlass der Schuldaufnahme im Zeitpunkt der Begründung und nicht der Zeitpunkt der Qualifizierung der Einkünfte der GbR als solche aus Gewerbebetrieb in 2004. 2004 hätten die Schulden bereits über mehrere Jahre dem Geschäftsbetrieb der GbR, wenn auch unter einer anderen Einkunftsart, gedient.

13

Verbindlichkeiten, die bei Aufnahme den Charakter einer Dauerschuld hätten, würden bis zum Erlöschen des Schuldverhältnisses Dauerschulden bleiben (Richtlinie 45 Abs. 5 Satz 2 zu § 8 GewStG, BFH-Urteile vom 6. November 1985, I R 297/82, BStBl II 1986, 415 und vom 28. Mai 1998, X R 80/94). Das BFH-Urteil vom 26. Oktober 2011 (I R 82/10) sei nicht auf den umgekehrten Fall anwendbar (so BFH-Urteil vom 6. November 1985, I R 297/82, BStBl II 1986, 415). Dem stehe auch nicht der Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG entgegen. Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG sei, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen. Es sollen nach dem Willen des Gesetzgebers dabei allerdings nur die Entgelte für solche Schulden berücksichtigt werden, die betriebskapitalähnlichen Charakter hätten (Köster in Lenski/Steinbeck, GewStG, § 8 Nr. 1 a, Rz. 251). Der betriebskapitalähnliche Charakter bei einer bei Gründung des Betriebes aufgenommenen Dauerschuld könne dabei durch Wechsel des Finanzierungsanlasses nicht verloren gehen, denn die Schuld diene bereits von Beginn an analog dem eigenen Betriebskapital der Stärkung der Wirtschaftskraft des Betriebes.

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Im Übrigen liege auch kein Wechsel des ursprünglichen Finanzierungsanlasses vor. Nach dem eingereichten Kreditvertrag vom 8. November 2004 habe dieser Kredit der Finanzierung von Baukosten der auf dem Grundstück X 12 neu errichteten Wohneinheiten gedient. Dieser Kreditvertrag habe nicht die in 1996 geschlossenen Kreditverträge abgelöst, mit denen die ursprüngliche Anschaffung der Grundstücke finanziert worden sei. Auch beinhalte dieser Kreditvertrag keine Tilgungsvereinbarung der ursprünglich aufgenommenen Darlehen, sondern lediglich die Tilgung der durch den Rahmenkreditvertrag gezahlten Baukosten für die neuen Wohneinheiten. Zwar würde die Klägerin anführen, die direkte Ablösung der in 1996 aufgenommenen Kredite durch die Verkaufserlöse der Eigentumswohnungen im X 12 sei vor dem Hintergrund der dann zu zahlenden Vorfälligkeitsentschädigungen nicht durchgeführt worden. Dies führe aber nicht dazu, dass die nach der Rechtsprechung geforderte vertragliche Tilgungsvereinbarung aus dem Verkaufserlös im Zeitpunkt der Kreditbegründung (1996) entfallen könne. Die streitigen Zinsaufwendungen würden auch nicht mit diesem in 2004 abgeschlossenen Rahmenkreditvertrag im Zusammenhang stehen, sondern seien für die in 1996 aufgenommenen Kredite gezahlt worden. Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 14. August 2012 Bezug genommen.

15

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der ergänzend vorgetragen wird, dass mit Auflösung des Pachtvertrages mit der OHG zum 31. Oktober 2004 die GbR gegründet und die Grundstücke in das Betriebsvermögen eingelegt worden seien. Gleichzeitig seien die ursprünglichen Darlehen bilanziert worden. Bei Gründung der GbR hätte festgestanden, dass das Gebäude auf dem Grundstück X 12 hätte abgerissen werden sollen. Es sei dem Umlaufvermögen zuzuordnen, da ein gewerblicher Grundstückshandel bestehe. Demzufolge habe es sich um Zinsen zur Finanzierung von Umlaufvermögen und keine Dauerschuldzinsen im Sinne des § 8 GewStG gehandelt. In dem Kreditvertrag vom 8. November 2004 seien die Kaufpreise der Wohnungen (X 12) stillschweigend an die Sparkasse abgetreten worden. Weiterhin habe sich die Sparkasse ein Vetorecht vorbehalten, wenn die Wohnungen zu mehr als 10 % unter den kalkulierten Verkaufspreisen liegen sollten. Dieser Avalkredit habe die ursprünglichen Hypotheken absichern sollen, da das Grundbuch für den Verkauf der Wohnungen habe bereinigt werden müssen. Ergänzend wird vorgetragen, dass es sich bei der GbR, die 1996 die Grundstücke erworben habe, nicht um einen Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG gehandelt habe. Aus diesem Grunde würden die 1996 aufgenommenen Schulden auch nicht im Zusammenhang mit der Gründung eines Betriebes stehen, weil es diesen 1996 noch gar nicht gegeben habe. Im Urteil des FG München (EFG 2004, 673) habe ja gerade ein Gewerbebetrieb in Form der gewerblich geprägten GmbH & Co KG bestanden und die Grundstücke hätten deren Anlagevermögen gebildet. Im Streitfall sei aber erst mit der Einbringung der Grundstücke in den Gewerbebetrieb gewerblicher Grundstückshandel ein Gewerbebetrieb als Objekt der Gewerbesteuer neu gegründet worden. Auch die Darlehen seien dann erst zu betrieblichen Schulden des Gewerbebetriebes gewerblicher Grundstückshandel und zu Umlaufvermögen dieses Betriebes geworden. Die Schulden, die mit dem gewöhnlichen Geschäftsbetrieb des neu gegründeten Betriebes (Anschaffung, Bebauung und Verkauf von Grundstücken) im wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, seien nicht allein unter § 8 Nr. 1 GewStG zu fassen, weil sie anlässlich der Gründung des Betriebes oder bei einer Sachgründung übernommen würden (BFH vom 12. Dezember 1962, BStBl II 1970, 436). Stünden die Kredite mit dem Erwerb von Umlaufvermögen oder deren Einbringung in Zusammenhang, so hätten sie den Charakter einer laufenden Verbindlichkeit.

16

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den GewSt-Messbescheid für 2005 vom 27. Mai 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 13. August 2012, den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2004 vom 27. Mai 2010 und den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2005 vom 27. Mai 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 13. August 2012 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2012 - zu ändern und die Schuldzinsen nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.

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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung wird ergänzend vorgetragen, dass die GbR nicht in 2004 sondern in 1996 mit Erwerb der Grundstücke X 10 und 12 gegründet worden sei; auf den Fragebogen zur steuerlichen Anmeldung einer Personengesellschaft vom 22. Mai 1996 wird Bezug genommen. Die GbR habe durchgehend bis zur Beendigung am 31. Dezember 2007 bestanden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bleibe der Charakter einer Dauerschuld, anders als bei kurzfristigen Verbindlichkeiten, bis zu ihrem Erlöschen erhalten (Köster in Lenski/Steinbeck, Rz. 314, 315 zu § 8 Nr. 1 GewStG). Der Wechsel des Vermögens der GbR aufgrund ihres Tätigkeitswechsels von langfristiger Vermögensverwaltung zu gewerblichem Grundstückshandel führe nicht zum Wechsel des Charakters der Schulden von Dauerschulden zu kurzfristigen Verbindlichkeiten.

19

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig.

21

Die Klagschrift legt der Senat dahingehend aus, dass AC und BC als GbR Klage erheben wollten. Die beigefügte Prozessvollmacht wurde entsprechend von den Gesellschaftern für die GbR unterzeichnet. Die GbR ist auch noch nicht vollbeendet. Richtet sich ein Gewerbesteuermessbescheid gegen eine Personengesellschaft als Steuerschuldnerin, so kann grundsätzlich auch nur diese klagebefugt sein. Dies gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich voll beendet wird, da dies auf die steuerrechtliche Existenz der Gesellschaft keinen Einfluss hat; denn die Personengesellschaft ist steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie gegen sie noch Gewerbesteueransprüche geltend gemacht werden (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2010 IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480 und BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178,  m.w.N.). Die angefochtenen Bescheide wurden zu Recht an die GbR gerichtet, die auch hiergegen Einspruch eingelegt hat. Die Einspruchsentscheidung ist ebenfalls an die GbR ergangen.

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Die Klage ist jedoch unbegründet.

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Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Charakter als Dauerschuld für die Anschaffungsdarlehen wurde im Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks X 12 im Kalenderjahr 1996 bestimmt und hat diesen Charakter trotz Änderung des Gesellschaftszwecks und Umwidmung des Grundstücks X 12 in Umlaufvermögen beibehalten.

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1. Gem. § 8 Nr. 1 GewStG in der Fassung für die Streitjahre (a.F.) werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für sog. Dauerschulden zur Hälfte wieder hinzugerechnet. Voraussetzung ist, dass die Schulden mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen -erste Alternative- oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen -zweite Alternative-.

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Der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen Schulden dann, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Dienen Verbindlichkeiten der Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen, wird im Allgemeinen eine Dauerschuld angenommen, wenn diese eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BStBl II 1987, 448; BFH-Urteil vom 9. April 1981 IV R 24/78, BStBl II 1981, 481). Laufende Verbindlichkeiten dagegen, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen, sind grundsätzlich nicht den Dauerschulden zuzurechnen. Hierzu gehören insbesondere die Verbindlichkeiten, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sofern diese in der für den Geschäftsvorfall üblichen Frist getilgt werden (BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 30/89, BStBl II 1990, 1081; BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406). Besteht das Umlaufvermögen aus Grundstücken, führt selbst eine mehrjährige Verzögerung des Verkaufs nicht zur Annahme von Dauerschulden (BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 6/90, BStBl II 1991, 584).

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Demgegenüber ist eine Verbindlichkeit, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängt, den Dauerschulden auch dann hinzuzurechnen, wenn der Kredit bereits nach wenigen Monaten zurückgezahlt wird (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1981 IV R 172/80, BStBl II 1982, 73). Die Laufzeit derartiger Darlehen ist steuerlich ohne wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gründung des Betriebs ist regelmäßig dann anzunehmen, wenn sich die Verbindlichkeiten auf die Beschaffung oder Herstellung von Betriebsanlagen oder wesentlicher Betriebsmittel beziehen (Urteile des BFH 22. August 1990 I R 178/86, BStBl II 1991, 469, vom 19. Januar 1984 IV R 26/81, BStBl II 1984, 376, vom 9. April 1981 IV R 178/80, BStBl II 1981, 621, und vom 30. Juni 1971 I R 55/68, BStBl II 1971, 750).

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Für die Frage, ob ein Kredit eine Dauerschuld darstellt, kommt es auf den Anlass der Kreditaufnahme im Zeitpunkt der Begründung an; eine Schuld, die einmal Dauerschuldcharakter hat, bleibt bis zu ihrem Erlöschen Dauerschuld (BFH-Urteile vom 28. Mai 1998, a.a.O. und vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BStBl II 1992, 257; so auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § Nr. 1a (1 aF) Rn. 58 und Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, Lief. 91 Juli 2006, Anm. 119; jeweils m.w.N.). Eine Umwandlung in eine kurzfristige Schuld ist nicht möglich, und zwar weder durch Zeitablauf im Jahr der Fälligkeit bzw. kurz vor der Tilgung noch wenn der durch Kredit finanzierte Gegenstand veräußert wird. Ungeachtet des Ausscheidens des Gegenstandes aus dem Betriebsvermögen bleibt die zuvor verwirklichte und bis zur Tilgung der Schuld fortdauernde Verstärkung des Betriebskapitals erhalten (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991, a.a.O.). Darlehen für Grundstücke, die ursprünglich zum Anlagevermögen einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG mit gewerblichen Einkünften gemäß § 15 Abs. 3 Ziff. 2 Satz 1 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft), nunmehr aber zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört haben, sind trotz der späteren Änderung des Gesellschaftszwecks als Dauerschuld zu beurteilen (vgl. FG München, Urteil vom 5. November 2003 1 K 3702/01, EFG 2004, 673). Verbindlichkeiten sind auch dann als Dauerschulden zu behandeln, wenn zu ihrer Tilgung ausreichende liquide Mittel in dem Betrieb vorhanden sind (BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 297/82, BStBl II 1986, 415).

28

2. Unter Anwendung dieser Grundsätze sind die hälftigen Zinsen für die Anschaffungsdarlehen der Grundstücke beim Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Die GbR bestand seit 1996 als die Grundstücke X 10 und 12 erworben wurden. Die Darlehen dienten der GbR unstreitig für den Erwerb der Grundstücke, deren Laufzeiten betrugen 10 Jahre und sie wurden vertragsgemäß zum 28. Februar 2006 getilgt. Die Grundstücke gehörten zum Gesamthandsvermögen der GbR und sie waren bei der Anschaffung dazu bestimmt, der GbR dauerhaft zu dienen, da sie langfristig verpachtet wurden. Da eine Verkaufsabsicht damals nicht vorlag, gab es auch keine Verknüpfung darüber, dass spätere Erlöse ausschließlich zur Tilgung der Kredite zu verwenden sind. Die Darlehen hatten somit den Charakter einer Dauerschuld, auch wenn die GbR als solche bis 31. Oktober 2004 nicht gewerbesteuerpflichtig war (BC hielt seinen Anteil im Sonderbetriebsvermögen der OHG und AC im Privatvermögen). Aufgrund des Entschlusses der Verwertung des Grundstücks X 12 im Kalenderjahr 2004 wurde der gewerbliche Grundstückshandel aufgenommen und dieses Grundstück in Umlaufvermögen umgewidmet. Ab 1. November 2004 wurde die GbR daher unstreitig gewerblich tätig. Das Grundstück X 10 wurde in den Bilanzen zum 31. Dezember 2004 und 2005 dem Anlagevermögen zugeordnet. 50 % der Zinsen stellen bereits aus diesem Grunde Dauerschuldzinsen dar.

29

Die Umqualifizierung von der vermögensverwaltenden zur gewerblichen Tätigkeit der GbR und hinsichtlich des Grundstücks X 12 zum Umlaufvermögen bleibt jedoch für den Charakter der Schuld ohne Auswirkung, da der Darlehenszweck der ursprünglichen Darlehen nicht betroffen wurde, sie wurden unverändert fortgeführt. Die Rechtsprechung stellt für den Charakter der Schuld auf den Zeitpunkt der Anschaffung ab. Die GbR war seit 1996 Eigentümerin des Grundstücks X 12. Mit den Darlehensmitteln wurden also nicht unmittelbar Gegenstände des Umlaufvermögens erworben, so dass infolge der Objektgebundenheit der Mittel davon ausgegangen werden muss, dass sie der GbR auf Dauer zur Verfügung standen. Die Anschaffungsdarlehen sind nicht im laufenden Geschäftsverkehr entstanden. Bei von Anfang an gewerblicher Tätigkeit wäre dies ebenso gewesen, der spätere Entschluss zur Verwertung des Grundstücks und damit einhergehend die Änderung des Gesellschaftszwecks ändert nichts am Charakter der ursprünglichen Dauerschuld. Es kommt daher nicht darauf an, dass -wie im Fall des FG München (Urteil vom 5. November 2003, a.a.O.)- von Anfang an ein gewerbliches Unternehmen gegeben war.

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Eine Neufinanzierung für den Neubau der Eigentumswohnungen hätte zwar keinen Dauerschuldcharakter. Für den (neuen) Kredit vom 8. November 2004 wurden jedoch keine Schuldzinsen gezahlt. Im Gegenteil, es wurde -zur Vermeidung von Vorfälligkeitsentschädigungen- der Finanzierungszusammenhang zu den Anschaffungsdarlehen durch die gewählte Gestaltung bewusst nicht gelöst. Die Darlehenszinsen wurden in den Kalenderjahren 2004 und 2005 unstreitig auf die nach wie vor bestehenden Anschaffungsdarlehen gezahlt. Die Erlöse aus den Veräußerungen wurden als Termingeld angelegt. Damit stärkten die Darlehen nunmehr das Betriebskapital der GbR.

31

Die angeführten Urteile greifen hier nicht. Das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 (IV R 48/07, BStBl II 2010, 799) trifft einen anderen Sachverhalt, da dort bei Erwerb die Grundstücke Umlaufvermögen darstellten. Demgegenüber wird in dem Urteil auch ausgeführt, dass ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen gehört, wenn er dem Betrieb dauerhaft dient (wie hier im Streitfall seit 1996 als Vermögen der GbR).

32

Die BFH-Urteile vom 21. Juli 2010 (IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44), vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BStBl II 2006, 134) und vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFH/NV 1999, 33) betreffen ebenfalls einen anderen Sachverhalt, z.B. die Finanzierung von Umlaufvermögen oder die Beurteilung als eine einheitliche längerfristige Kreditgewährung.

33

Im BFH-Urteil vom 26. Oktober 2011 (I R 82/10, BFH/NV 2012, 605) war entscheidend, dass der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang (Umlaufvermögen durch den Verkauf des Grundstücks) gelöst und ein neuer (Finanzierung von Anlagevermögen / Restkaufpreis-Forderung) begründet wurde. Derartiges liegt hier im Streitfall nicht vor, da das Grundstück nicht von vornherein Umlaufvermögen darstellte, sondern der GbR auf Dauer dienen sollte. Insbesondere wurde der Finanzierungszusammenhang durch den Verkauf der einzelnen Eigentumswohnungen nicht gelöst, sondern die Darlehen als Betriebskapitalverstärkung beibehalten. Die Veräußerung der Wohnungen als solche reicht nicht, denn ungeachtet des Ausscheidens des Gegenstandes aus dem Betriebsvermögen bleibt die zuvor verwirklichte und bis zur Tilgung der Schuld fortdauernde Verstärkung des Betriebskapitals erhalten (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991, a.a.O.). Zwar kann eine ursprünglich kurzfristige Schuld durch Änderung der Verhältnisse zu einer Dauerschuld werden (z.B. wenn eine ursprünglich kurzfristige Schuld verlängert wird), entsprechendes gilt jedoch nicht im umgekehrten Fall (BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 297/82, BStBl II 1986, 415). Damit widerspricht eine „umgekehrte Überlagerung“ (Dauerschuld zu einer Schuld für laufende Geschäftsvorfälle) der bisherigen Rechtsprechung, dass eine Dauerschuld bis zu ihrem Erlöschen Dauerschuld bleibt (BFH-Urteile vom 28. Mai 1998, a.a.O. und vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BStBl II 1992, 257; so auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § Nr. 1a aF) Rn. 58 und Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, Lief. 91 Juli 2006, Anm. 119; jeweils m.w.N.).

34

Auch der Ansicht von Dr. Gosch (FR 1989, 267), dass Ausnahmen von dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Schuld dann zu machen seien, wenn die Schuld ihren Charakter innerhalb der Laufzeit nachweislich verändere, wenn die Schuld also zur laufenden oder durchlaufenden Verbindlichkeit (z.B. das Grundstück ohne Übernahme/Ablösung des Darlehens veräußert) werde, kann nicht gefolgt werden. Dies widerspricht der (späteren) BFH-Rechtsprechung, dass der bestehende Charakter der Dauerschuld erhalten bleibt (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991, a.a.O.).

35

Der BFH (Urteil vom 12. Dezember 1969 VI R 269/67, BStBl II 1970, 436) hat entschieden, dass Darlehen, die ein Pfandleihunternehmen aufnimmt, um die empfangenen Geldbeträge an ständig wechselnde Kunden wieder auszuleihen, Dauerschulden sind, wenn sie nicht mit den einzelnen laufenden Geschäftsvorfällen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Zum Zeitpunkt der Aufnahme im Kalenderjahr 1996 standen die Darlehen unstreitig nicht mit laufenden Geschäftsvorfällen in Zusammenhang.

36

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

37

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.


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EStG | § 21


(1) 1 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten,..

FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden,...

FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nur..

GewStG | § 8 Hinzurechnungen


Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: 1. Ein Viertel der Summe aus a) Entgelten für Schulden. 2 Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus...

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Bundesfinanzhof Urteil, 26. Okt. 2011 - I R 82/10

bei uns veröffentlicht am 26.10.2011

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer (hälftigen) Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (vor dem Inkrafttreten der Änderung durch das...

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Juli 2010 - IV R 2/08

bei uns veröffentlicht am 21.07.2010

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Geschäftsbetriebs sind der Import und Export von X-Produkten. Importiert werden Partien von unterschiedlicher Größe, die...

Bundesfinanzhof Beschluss, 12. Mai 2010 - IV B 19/09

bei uns veröffentlicht am 12.05.2010

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Beschwerdegegner waren im Streitjahr (1995) Gesellschafter der L GmbH & Co. KG (L KG). 2 Diese Gesellschaft erwarb im Streitjahr Wäsche, die sie an die S KG verleaste. Bei den erworbenen Textilien handelt

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Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer (hälftigen) Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (vor dem Inkrafttreten der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --GewStG 2002 a.F.-- für das Streitjahr 2004.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt die Übernahme von Bau- und Dienstleistungen aller Art, die Projektentwicklung und die Bauträgerschaft für Einrichtungen von Kommunen, Ländern oder des Bundes. Anfang 2000 erwarb die Klägerin ein Grundstück. Die Fälligkeit des Kaufpreises von 1.918.000 DM war u.a. von der Erteilung der Baugenehmigung für die Errichtung eines dort geplanten Altenpflegeheims abhängig.

3

Am 5. März/12. Juli 2000 schloss die Klägerin als Verpächterin mit der C-GmbH unter der Projektbezeichnung "Seniorenzentrum ..." einen Pachtvertrag (20-jährige Laufzeit mit Verlängerungsoption). Pachtgegenstand ist das Grundstück mit dem von der Klägerin als Bauherrin darauf zu errichtenden Gebäude und dem für den Betrieb als Seniorenpflegeheim erforderlichen Inventar (Übergabe spätestens am 30. April 2002). Der monatliche Pachtzins betrug 112.775 DM (57.660 €).

4

Die Klägerin bot das Projekt mehreren potenziellen Käufern und auch Maklern an. In einem Schreiben vom 28. August 2000 teilte sie einem Kapitalanlageberater mit, dass die Verhandlungen "mit einem Interessenten unmittelbar vor einem Vertragsabschluss" stünden.

5

Am 25. September/5. Oktober 2000 unterzeichneten die X-Bank als Darlehensgeberin und die Klägerin als Darlehensnehmerin den Darlehensvertrag Nr …. über eine Kreditsumme von 15 Mio. DM. Die X-Bank bildete dabei mit der Y-Bank ein offenes Konsortium. Die Kreditsumme sollte den Grundstückskaufpreis (1.918.000 DM), die Baukosten (9.860.000 DM - noch abzuschließender Generalunternehmervertrag), die Anschaffung des Inventars (2.120.000 DM) sowie Zinsen und Nebenkosten (1.102.000 DM) abdecken. Als Zinssatz wurden nominal 6,53 % (fest bis 30. September 2010, effektiver Jahreszins 6,73 %), als jährliche Tilgung 2 % und als monatliche Annuität 106.625 DM (54.516 €) vereinbart. Der Kredit war am 30. September 2010 zur Rückzahlung fällig. Die X-Bank erhielt als Sicherheiten eine Grundschuld in Höhe von 15 Mio. DM zzgl. Zinsen und Nebenleistungen, eine Bankbürgschaft des Generalunternehmers (8.381.000 DM), Sicherungsabtretungen der Rechte aus dem Grundstückskaufvertrag, aus dem Generalunternehmervertrag und aus weiteren die Objekterrichtung betreffenden Verträgen (mit Eintrittsrecht) und auch aus dem Pachtvertrag (mit Bankbürgschaft der C-GmbH über 676.650 DM [6 Monatspachten]), Sicherungsübereignung des Inventars sowie selbstschuldnerische Höchstbetragsbürgschaften der beiden Gesellschafter der Klägerin (jeweils 2.500.000 DM). Im Hinblick auf die Pachtzahlungen vereinbarten die Vertragsparteien, dass das Eingangskonto für die Pachtzinsen bei der X-Bank geführt wird. Die X-Bank wies im Vertrag ausdrücklich darauf hin, dass sie aus Vereinfachungsgründen die Annuitäten jeweils zu Lasten des Kontos der Klägerin mit der Nummer … (Eingangskonto für die Pachtzahlungen) umbuchen werde.

6

Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 wies die Klägerin das inzwischen im Bau befindliche Objekt "... Pflegeheim" unter der Position B. Umlaufvermögen I. Vorräte - Unfertige Leistungen und Grundstücke mit einem Wert von 11.561.634 DM aus.

7

Auf Anfrage der Klägerin ermittelte die X-Bank als Vorfälligkeitsentgelt für den Fall einer vorzeitigen Darlehensablösung einen Betrag von 1.930.000 DM (am 6. November 2001). Am 16. November 2001 überwies die Klägerin vom Darlehenskonto den Kaufpreis für das erworbene Grundstück in Höhe von 1,918 Mio. DM an die Verkäuferin, am 27. November 2001  9 Mio. DM an den Generalunternehmer. Die Restvalutierung nach Berücksichtigung von Überweisungen an ein anderes Unternehmen und an ein Notariat belief sich auf 3.859.429 DM. Der Stand des Darlehens zum Jahresende 2001 lautete auf die volle Kreditsumme von 15 Mio. DM (7.669.378 €).

8

Mit Vertrag vom 27. Dezember 2001 verkaufte die Klägerin das Grundstück mit dem darauf zwischenzeitlich bereits fertiggestellten Pflegeheim an die Z-KG zum Kaufpreis von 9.049.866 € (= 17.700.000 DM), darin enthalten ein Betrag von (zunächst) 1.380.488 € (2.700.000 DM) für das Inventar bzw. den dieses betreffenden Anspruch auf Rückübereignung gegen die X-Bank als Sicherungseigentümerin. Der hierauf entfallende Betrag wurde durch notarielle Nachtragsvereinbarung auf 1.083.897 € bzw. 2.119.920 DM herabgesetzt. Als Kauf- bzw. Vertragsgegenstand bezeichnete der Vertrag neben dem Grundstück sämtliche der Klägerin insbesondere gegenüber der X-Bank zustehenden Rechte und Ansprüche aus den konkret bezeichneten Verträgen.

9

Übergabe des Objekts sowie Übergang von Nutzen und Lasten erfolgten am 31. Dezember 2001. Als Zahlungsmodalitäten für den Kaufpreis waren vereinbart: sofort fälliger Betrag von 1.380.488 € (2.700.000 DM) und Stundung in Höhe von 15 Mio. DM, hierfür einmaliges, am 31. März 2002 fälliges Agio von 852.153 € (1.666.667 DM), Verzinsung mit jährlich 5,6 % ab 1. Mai 2002, jährliche Tilgung 1,8 % und Fälligkeit des noch bestehenden restlichen Kaufpreisteilbetrags am 30. September 2010 in einer Summe. Nach dem Kaufvertrag sollten für die vereinbarte Stundung analog die Bedingungen des Kreditvertrages mit der X-Bank gelten. Die Bank stimmte einer Darlehensübernahme durch die Z-KG nicht zu, da die Bonität der Käuferin nicht mit jener der Klägerin vergleichbar sei. Ferner wäre für die Darlehensübernahme auch die Zustimmung der Y-Bank erforderlich gewesen.

10

Es ergaben sich nach den vertraglichen Grundlagen die folgenden regelmäßigen Zahlungen: Die C-GmbH entrichtete monatlich 57.660,94 € (Jahrespacht: 691.931,28 €), die Klägerin an die X-Bank monatlich 54.516,50 € (Gesamt-Annuität: 654.198 €) und die Z-KG an die Klägerin monatlich 47.294,50 € (Gesamt-Annuität: 567.534 €). Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 wies die Klägerin auf der Aktivseite unter der Position B. Umlaufvermögen II. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen die Forderung aus dem Verkauf des Pflegeheims in Höhe von 17,7 Mio. DM aus. Ab dem Jahr 2002 wurde das Grundstück bewertungsrechtlich der Z-KG zugerechnet; sie ist im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen.

11

Ab dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 wies die Klägerin die jeweils verbleibende, gestundete Restkaufpreis-Forderung unter der Position A. Anlagevermögen im Bereich der Finanzanlagen als Sonstige Ausleihungen - Darlehen Z-KG aus. Nach der Erläuterung handelt es sich hierbei um den gestundeten Kaufpreisteilbetrag in (ursprünglicher) Höhe von 7.669.378 € für das verkaufte Objekt. Ab dem 1. Mai 2002 seien Zinsen (5,6 % p.a.) und Tilgung (1,8 % p.a.) zu leisten, das Darlehen laufe bis zum 30. September 2010. Die monatliche Annuität betrage 47.294 €. Nach Ablauf sei der noch bestehende restliche Betrag in einer Summe zur Zahlung fällig. Auf der Passivseite wies die Klägerin den empfangenen Kredit unter der Position C. (Darlehen Nr. …) bei den langfristigen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus.

12

Die Pächterin überwies die monatlichen Pachten zunächst an die Klägerin, so dass aufgrund der Differenz der Annuitätszahlungen ein Erstattungsanspruch zu Gunsten der neuen Verpächterin Z-KG gegenüber der Klägerin entstand. Nach einer Änderung des Kreditvertrages wurden ab dem 30. November 2003 die Annuitäten für das Darlehen der Klägerin (Nr. …) jeweils unmittelbar zu Lasten des Kontos der Z-KG gebucht, auf das die Pächterin nun die laufenden Pachtzahlungen einzahlte. Das ebenfalls bei der kreditgebenden Bank geführte Konto der Z-KG (Nr. …) wurde zudem als Sicherheit an die X-Bank verpfändet.

13

In den Jahren 2001 bis 2009 ergaben sich zu dem von der Klägerin empfangenen Darlehen und dem der Z-KG gestundeten Rest-Kaufpreis zum jeweiligen Jahresende die folgenden (Rest-)Beträge (jeweils €):

14

Darlehen  

Kaufpreisforderung

31.12.2001

7.669.378,22 

9.049.866,30

31.12.2002

7.565.150,88

7.575.023,80

31.12.2003

7.400.074,74

7.427.496,17

31.12.2004

7.223.890,61

7.271.947,16

31.12.2005

7.035.850,99

7.107.460,57

31.12.2006

6.835.158,08

6.933.521,64

31.12.2007

6.620.960,49

6.749.588,57

31.12.2008

6.392.349,52

6.555.086,42

31.12.2009

6.148.355,26

6.349.407,63

30.09.2010 (Plan)

5.916.174,15

6.187.429,86

  

15

Zum 30. September 2010 sollte das Darlehen in der Weise getilgt werden, dass die Z-KG bzw. deren Kreditgeber in Anrechnung auf den von der Klägerin gestundeten Kaufpreisteilbetrag die Rückzahlung des Darlehens vornehmen würde.

16

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete bei Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr u.a. die Hälfte der auf den oben genannten Kreditvertrag entfallenden Schuldzinsen als sog. Dauerschuldzinsen hinzu, und zwar --nach dem letzten Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag-- in Höhe von 716.799 € (Hinzurechnung von 50 %, d.h. 358.899 €), wovon 478.013 € das streitgegenständliche Darlehensverhältnis betreffen (Hinzurechnung von 50 %, d.h. 239.007 €). Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Juli 2010  3 K 173/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 726).

17

Das FA macht mit der --auf die laut Empfangsbekenntnis am 9. August 2010 erfolgte Zustellung des FG-Urteils am 6. September 2010 erhobenen-- Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19

II. Die zulässige Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Hinzurechnung der (hälftigen) Schuldzinsen erfolgte zu Recht, weil die der Zinsverpflichtung zugrunde liegenden Schulden der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals der Klägerin gedient haben.

20

1. Die Revision ist zulässig.

21

a) Sie ist statthaft, da das FG sie zugelassen hat (§ 115 Abs. 1 Alternative 1 FGO). Hieran ist der Senat --ungeachtet der von der Klägerin vorgetragenen Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des Vorgehens des FG-- gebunden (§ 115 Abs. 3 FGO). Die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach eine Bindung an eine offensichtlich gesetzwidrige Zulassung der Revision nicht bestand (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27. März 1991 VI R 51/88, BFHE 164, 75, BStBl II 1991, 575), ist durch § 115 Abs. 3 FGO überholt (BFH-Urteile vom 21. November 2002 VII R 57/01, BFH/NV 2003, 525; vom 18. Januar 2007 V R 22/05, BFHE 217, 24, BStBl II 2007, 426). Die Bindung des BFH als Revisionsgericht an eine ausdrücklich vom FG getroffene Zulassungsentscheidung entspricht dem verfassungsrechtlichen Gebot der Rechtsmittelsicherheit/-klarheit (z.B. Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 129; Beermann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 115 FGO Rz 190; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 300, 308; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 116; anderer Ansicht nur Dürr in Schwarz, FGO, § 115 Rz 70). Insoweit kann daher offenbleiben, ob der Senat die Bedenken der Klägerin gegen die Rechtmäßigkeit der Revisionszulassung teilt. Insbesondere kann angesichts der vom FG an den gesetzlichen Maßgaben der Revisionszulassung ausgerichteten Begründung seiner Zulassungsentscheidung nicht von einer willkürlichen Maßnahme gesprochen werden (s. zu diesem allgemeinen Maßstab z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. März 2010  2 BvR 1257/09, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2010, 261, m.w.N.).

22

b) Die Revision ist fristgerecht erhoben worden. Das am 12. August 2010 beim FG eingegangene Empfangsbekenntnis des FA zur Zustellung des FG-Urteils trägt das Datum 9. August 2010; die Revisionsfrist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist daher gewahrt.

23

2. Die Revision ist begründet. Das FG hat die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. rechtsfehlerhaft als nicht erfüllt angesehen.

24

a) Nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

25

aa) Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (z.B. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; vom 29. April 2009 I R 93/08, BFH/NV 2009, 2002; BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799; vom 16. Dezember 2009 IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945). Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen allerdings trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799; vom 21. Juli 2010 IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44). Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 51/04, BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137; vom 15. Mai 2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767). Insoweit kann aus einer über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33).

26

Gleichwohl kann eine lange Finanzierungsdauer einen qualitativen Umschlag des Finanzierungstypus zur Dauerschuld begründen (Senatsurteil vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446; BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137). Während bei den typischen laufenden Geschäftsvorfällen im Allgemeinen der Laufzeit der Verbindlichkeit keine entscheidende Bedeutung zukommt, kann bei Unklarheit, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, eine lange Laufzeit Anzeichen dafür sein, dass die Kreditaufnahme das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll (Senatsurteil in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).

27

bb) Das FG hat ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen den Sachverhalt zunächst dahingehend gewürdigt, dass das zu errichtende Seniorenzentrum zur Zeit der Kreditaufnahme durch die Klägerin als Umlaufvermögen der Klägerin anzusehen war. Dabei hat es insoweit auf eine die Veräußerung des Objekts mitsamt Pachtvertrag gerichtete Absicht der Klägerin geschlossen und dazu auf die Bilanzierung im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000, den von der Klägerin vorgelegten Schriftverkehr zur Investorensuche, den tatsächlichen späteren Geschehensablauf, das Unternehmenskonzept und die Unternehmenspraxis der Klägerin verwiesen. Diese zwischen den Beteiligten nicht in Streit stehende Einschätzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

28

cc) Das FG ist darüber hinaus davon ausgegangen, dass Gegenstand der Kreditvereinbarung ein streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen der Klägerin war. Insoweit hat es nach dem "Gesamtbild der Verhältnisse" der zehnjährigen Finanzierungsdauer, die als Indiz für eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals spreche, keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen. Die Aufnahme eines solchen Immobilienkredits und darüber hinaus dessen rechtliche oder wirtschaftliche Weiterleitung an den Erwerber sei als branchen- und geschäftsüblich anzusehen, auch wenn eine solche Kreditweiterleitung eher als eine Ausnahme und die kurzfristige Finanzierung mit rascher vollumfänglicher Darlehensrückführung als Regelfall eines Geschäfts einer Immobilien-Projektgesellschaft anzusehen sei.

29

aaa) Dieser Einschätzung ist insoweit zuzustimmen, als der Finanzierungsdauer keine allein ausschlaggebende Bedeutung für die Qualifizierung einer Schuld als Dauerschuld beizumessen ist. So ist auch im BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 eine Dauerschuld auf der Grundlage eines Gesamtbilds der Verhältnisse gerade aus dem Zusammentreffen der Finanzierungsdauer von zehn Jahren mit der Ausrichtung des streitigen Darlehens auf die gesamte Lebensdauer des Unternehmens der dortigen Klägerin und den für diese Lebensdauer allein vorgesehenen Geschäftszweck angenommen worden. Wenn ein Refinanzierungskredit eines Leasinggebers beim Immobilienleasing nach zehn Jahren zu tilgen ist, spricht diese lange Dauer zwar für das Vorliegen von Dauerschulden (s. das BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137); das Laufzeitkriterium prägt den Typus einer Dauerschuld aber nicht allein. Entgegen der Ansicht der Revision wird man aus Abschn. 45 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Sätze 13 bis 15 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1998 nicht zwingend ableiten müssen, dass eine Dauerschuld stets anzunehmen ist, wenn die Finanzierung über einen Zeitraum von sechs Jahren hinausgeht. Die Richtlinie nimmt vielmehr an, dass bei der Würdigung, ob die vom Leasinggeber zur Finanzierung der (dem Leasingnehmer zuzurechnenden) Leasinggegenstände aufgenommenen Kredite zum laufenden Geschäftsverkehr gehören oder unter Berücksichtigung des zeitlichen Moments zu Dauerschulden geworden sind, eine Finanzierungsdauer von nicht über sechs Jahren (als "allgemein üblicher Tilgungsfrist" - s. insoweit Senatsurteil vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406) nicht heranzuziehen ist. Erst bei einer darüber hinausgehenden Finanzierungsdauer "können" (s. ausdrücklich Abschn. 45 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Satz 14 GewStR 1998) die Kredite zu Dauerschulden werden.

30

bbb) Dem FG ist jedoch nicht darin zu folgen, dass die Veräußerung des mit dem Kredit finanzierten Grundstücks angesichts der "wirtschaftlichen Weiterleitung" des Kreditvertrages an die Objektkäuferin den Charakter der Schuld ("objektgebundener Kredit") unberührt lässt. Zwar reichen die laufenden, aus den Pachteinnahmen erwirtschafteten Kaufpreisraten der Käuferin zusammen mit ihrer Restzahlung nach den Feststellungen des FG für sich genommen aus, um der Klägerin die Rückzahlung des Darlehens (laufende Annuitäten und Darlehensrestzahlung) vollen Umfangs zu ermöglichen. Darüber hinaus ist die langjährig gestreckte Kaufpreiszahlung durch die aufeinander abgestimmten Regelungen im Darlehensvertrag der Klägerin und im Kaufvertrag sowie im von der Klägerin abgeschlossenen Pachtvertrag auch vertraglich in hinreichender Weise abgesichert gewesen; die Vereinbarungen sind absprachegemäß vollzogen worden. Die Klägerin ist aber nach der Veräußerung des Objekts weiterhin (auf eigene Rechnung) Darlehensnehmerin geblieben. Sie hat eine rechtlich eigenständige Stundungsvereinbarung mit der Käuferin geschlossen und einen gesonderten (für sie zur freien finanziellen Verfügung stehenden und nicht für eine Darlehenstilgung einzusetzenden) Geschäftserfolg erzielt (Agio).

31

Auf dieser Grundlage hat die Klägerin ab dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 die gestundete Restkaufpreis-Forderung auch unter der Position A. Anlagevermögen im Bereich der Finanzanlagen als Sonstige Ausleihungen (Darlehen Z-KG) erfasst. Die vom FG herausgestellte Abstimmung der Vereinbarungen diente zwar dazu, den wirtschaftlichen Erfolg des Veräußerungsgeschäfts in Anbetracht der fortbestehenden Verpflichtungen zu bewahren, berührt aber den Abgang des Objekts bei diesem zunächst "objektgebundenen Kredit" nicht. Dabei kommt es im Übrigen nicht darauf an, dass --wie das FG festgestellt hat-- die X-Bank einem rechtlichen Übergang des Kredits auf die Käuferin widersprochen hat. Entscheidend ist, dass der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang gelöst und ein neuer (Finanzierung von Anlagevermögen) begründet wurde. Dass dabei das ursprünglich vorgesehene und dem Interesse der darlehensgebenden Banken entsprechende Tilgungskonzept (Darlehenstilgung aus den Pachtzahlungen) beibehalten wurde, kann angesichts des eigenen wirtschaftlichen Gewichts der Stundungsvereinbarung mit der Käuferin (insbesondere mit Blick auf das nicht zur Darlehenstilgung zu verwendende Agio, das die Klägerin erhalten hat) ein anderes Ergebnis nicht rechtfertigen. Letztlich hätte das Darlehen --wenn die wirtschaftliche Weiterleitung an den Objektkäufer unter Vereinbarung einer besonderen Stundungsregelung schon bei der Darlehensaufnahme festgestanden hätte-- von Anfang an nicht als streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen angesehen werden können.

32

b) Dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F., unter dem Gesichtspunkt einer "objektiven Ertragskraft" des Unternehmens eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (z.B. Senatsurteil in BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134), widerspräche es, diese Auflösung des ursprünglichen Finanzierungszusammenhangs durch den Verkauf des Objekts und die gesonderte Stundungsvereinbarung unberücksichtigt zu lassen. Seit 2002 ist der ursprünglich bestehende Zusammenhang zum laufenden Geschäftsverkehr (Umlaufvermögen) gelöst; die Schuld dient seitdem der allgemeinen Verstärkung des Betriebskapitals. Es ist dabei auch anerkannt, dass eine bestehende Schuld während ihrer Laufzeit zur Dauerschuld werden kann (z.B. Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Rz 92; Gosch, Finanz-Rundschau 1989, 267, 268 f.); der Finanzierungsanlass (z.B. die ursprüngliche Finanzierung von Umlaufvermögen) kann daher während der Laufzeit der Schuld überlagert werden.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.
Ein Viertel der Summe aus
a)
Entgelten für Schulden. 2Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen. 3Soweit Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist, gilt die Differenz zwischen dem Wert der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis, wie ihn die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses der Veräußerung zugrunde gelegt haben, und dem vereinbarten Veräußerungserlös als bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt,
b)
Renten und dauernden Lasten. 2Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,
c)
Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,
d)
einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. 2Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nur zur Hälfte vorzunehmen bei
aa)
Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb)
extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc)
Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,
e)
der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und
f)
einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). 2Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nicht vorzunehmen auf Aufwendungen, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind,
soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind;
5.
die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes oder § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 und 10 des Körperschaftsteuergesetzes unberücksichtigt bleiben. 2Dies gilt nicht für Gewinnausschüttungen, die unter § 3 Nr. 41 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes fallen;
6.
(weggefallen)
7.
(weggefallen)
8.
die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind. 2Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;
9.
die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;
10.
Gewinnminderungen, die
a)
durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b)
durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft
entstanden sind, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen der Körperschaft, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 zu kürzen ist, oder organschaftliche Gewinnabführungen der Körperschaft zurückzuführen ist;
11.
(weggefallen)
12.
ausländische Steuern, die nach § 34c des Einkommensteuergesetzes oder nach einer Bestimmung, die § 34c des Einkommensteuergesetzes für entsprechend anwendbar erklärt, bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach § 9 gekürzt werden.

Tatbestand

1

I. Die Beschwerdegegner waren im Streitjahr (1995) Gesellschafter der L GmbH & Co. KG (L KG).

2

Diese Gesellschaft erwarb im Streitjahr Wäsche, die sie an die S KG verleaste. Bei den erworbenen Textilien handelte es sich ausnahmslos um geringwertige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG). In der Bilanz des Streitjahres schrieb die L KG die Wäsche bis auf einen Erinnerungsposten (1 DM) ab.

3

Die L KG hat mit Beschluss vom 28. Oktober 1998 ihre Auflösung beschlossen. Die Löschung der Firma ist am 1. November 2002 im Handelsregister eingetragen worden.

4

Im Anschluss an eine Außenprüfung ließ der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) den sofortigen Betriebsausgabenabzug für geringwertige Wirtschaftsgüter hinsichtlich der Textilien nicht zu. Das FA änderte daraufhin u.a. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr und den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997.

5

Die Einsprüche gegen diese Bescheide wies das FA mit Einspruchsbescheid vom 7. Mai 2003 als unbegründet zurück.

6

Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die L KG sei zum Zeitpunkt der Klageerhebung nicht voll beendet gewesen. Die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG sei nicht missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO).

7

Das FA begehrt mit seiner Beschwerde die Zulassung der Revision.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Beschwerde des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

9

1. Die Revision ist nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen.

10

a) Bei diesem Zulassungsgrund handelt es sich um einen speziellen Tatbestand der Grundsatzrevision. Eine Zulassung zur Fortbildung des Rechts ist nur erforderlich, wenn über bisher nicht geklärte abstrakte Rechtsfragen zu entscheiden ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. September 2009 IV B 126/08, BFH/NV 2010, 37). Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sein (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2009 IV B 124/08, BFH/NV 2009, 1981).

11

b) Das FA hält sinngemäß für nicht geklärt, ob eine Personengesellschaft, die Einspruch gegen einen Gewerbesteuermessbescheid eingelegt hat, bereits mit der Zurückweisung des Einspruchs oder erst mit Bestandskraft dieses Bescheides voll beendet ist.

12

c) Diese Rechtsfrage ist indessen nicht klärungsbedürftig.

13

aa) Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage nicht schon dann, wenn sie --wie hier-- noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung gewesen ist (BFH-Beschlüsse vom 20. April 2000 V B 156/99, BFH/NV 2000, 1347; vom 23. Januar 2001 V B 129/00, BFH/NV 2001, 940). Vielmehr ist erforderlich, dass ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2007 V B 104/05, BFH/NV 2007, 1724, m.w.N.).

14

bb) Anhand der ergangenen Rechtsprechung ergibt sich allerdings ohne Weiteres, dass eine Personengesellschaft jedenfalls bis zur Bestandskraft des an sie gerichteten Gewerbesteuermessbescheides noch nicht voll beendet ist.

15

(1) Richtet sich ein Gewerbesteuermessbescheid gegen eine Personengesellschaft als Steuerschuldnerin, so kann grundsätzlich auch nur diese klagebefugt sein. Dies gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich voll beendet wird, da dies auf die steuerrechtliche Existenz der Gesellschaft keinen Einfluss hat; denn die Personengesellschaft ist steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie gegen sie noch Gewerbesteueransprüche geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178, unter II.1.a bb der Gründe, m.w.N.).

16

Für die Dauer des Rechtsstreits über den Gewerbesteuermessbescheid gilt die Personengesellschaft weiter als steuerrechtlich existent (BFH-Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923).

17

(2) Hieraus folgt, dass eine Personengesellschaft noch nicht mit der Bekanntgabe der an sie gerichteten Einspruchsentscheidung über den Gewerbesteuermessbescheid voll beendet ist. Dass sie im Rechtsstreit gegen den Gewerbesteuermessbescheid steuerrechtlich existent ist und dass nur sie klagebefugt ist, setzt nämlich auch ihre steuerrechtliche Existenz zwischen Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung und der Klageerhebung voraus. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob die Personengesellschaft tatsächlich Klage erhoben hat, weil ansonsten die steuerrechtliche Existenz von einer späteren Klage abhinge. Ferner kann eine Personengesellschaft bis zur Bestandskraft Klage erheben und ist klagebefugt. Bereits diese Möglichkeit setzt ihre Existenz jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt voraus.

18

2. Die Revision ist nicht wegen Vorliegens eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten (vgl. § 96 Abs. 1 FGO) liegt vor, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlich festgehaltenen Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder eine nach den Akten eindeutig festgestellte Tatsache unberücksichtigt lässt (BFH-Beschluss vom 27. August 2008 IX B 207/07, BFH/NV 2008, 2022, m.w.N.). Die Darlegung dieses Verfahrensmangels (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) erfordert die genaue Bezeichnung des nicht berücksichtigten Akteninhalts sowie Ausführungen, inwieweit dessen Berücksichtigung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunktes des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschluss vom 24. August 2005 IV B 61/04, BFH/NV 2006, 85).

19

a) Soweit das FA rügt, die Feststellung des FG, die L KG sei auf unbestimmte Zeit gegründet worden, stehe im Gegensatz zum Akteninhalt, wonach die Initiatoren der L KG von einer regelmäßigen Laufzeit von drei bzw. vier Jahren ausgegangen seien, genügt die Begründung nicht diesen Anforderungen.

20

Das FA hat nämlich nicht ausreichend dargelegt, inwiefern dies nach dem Standpunkt des FG Einfluss auf das Ergebnis haben könnte.

21

Das FA zitiert die Ausführungen des FG-Urteils, wonach im Rahmen der Prüfung des § 42 AO zu bedenken sei, dass bei der auf unbestimmte Zeit laufenden L KG in "den Streitjahren" nicht absehbar gewesen sei, wann die Gesellschaft ggf. beendet werden würde und ob sich ggf. durch einen bei Beendigung zu erfassenden Veräußerungsgewinn ein Steuervorteil ergeben würde. Das FA meint, das FG habe einen "Gesamtplan" verneint.

22

Allerdings hat das FG auf einen "Gesamtplan" im Rahmen des § 42 AO nicht abgestellt. Vielmehr hat es ausgeführt, für die Beurteilung der Frage, ob ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliege, sei nicht entscheidend, welche Vorstellungen oder Absichten die Beteiligten ursprünglich gehabt hätten, sondern welcher konkrete Sachverhalt tatsächlich verwirklicht worden sei (FG-Urteil, S. 9, vorletzter Absatz). Zudem hat es zu § 6 Abs. 2 EStG ausgeführt, der Gesetzgeber habe bewusst in Kauf genommen, dass sich durch den sofortigen Betriebsausgabenabzug niedrigere Gewinne ergäben, die bei einer Betriebsaufgabe vor dem tatsächlichen Verbrauch der Wirtschaftsgüter zu einem höheren, ermäßigt besteuerten Aufgabegewinn führten. Allein die Inanspruchnahme der vom Gesetzgeber eingeräumten Gestaltungsmöglichkeit sei nicht rechtsmissbräuchlich (FG-Urteil, S. 10, dritter Absatz).

23

Das FA hätte sich auch mit diesen Aussagen des FG auseinandersetzen und darlegen müssen, inwiefern die Berücksichtigung des vom FA vorgetragenen Akteninhalts dennoch zu einem anderen Ergebnis hätte führen können.

24

b) Zudem trägt das FA vor, ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liege auch darin, dass das FG hilfsweise angenommen habe, im Falle der Vollbeendigung sei die Klageschrift als Klage der ehemaligen Gesellschafter auszulegen. Denn aus den Akten ergebe sich kein Hinweis, dass die Gesellschafter die Klage erhoben hätten. Das FG ist indessen von dem Akteninhalt nicht abgewichen, sondern ist aufgrund der Umstände des Einzelfalls zu seinem Auslegungsergebnis gelangt. Das FA rügt demnach im Ergebnis die (unzutreffende) Rechtsanwendung des FG. Dies führt aber nicht zur Zulassung der Revision.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Geschäftsbetriebs sind der Import und Export von X-Produkten. Importiert werden Partien von unterschiedlicher Größe, die zum Verkauf an die Endkunden jeweils in eine Vielzahl kleinerer Partien aufgeteilt werden. Über das Jahr verteilt ergeben sich auf diese Weise mehrere tausend Verkaufsakte, wobei die einzelnen Warenpartien in der Regel kurzfristig, d.h. innerhalb weniger Wochen, höchstens aber über einen Zeitraum von einigen Monaten umgeschlagen werden. Die Warenimporte und der Weiterverkauf an die Endkunden erfolgen ausschließlich auf US-$-Basis.

2

Ihr Umlaufvermögen finanzierte die Klägerin seit 1992 nahezu ausschließlich durch US-$-Kontokorrentkredite. Sie hatte zu diesem Zweck bereits 1995 mit vier Banken Kreditverträge geschlossen, die über Zeiträume von bis zu zwölf Monaten liefen und nach Ablauf entweder prolongiert oder durch Verträge mit entsprechendem Inhalt ersetzt wurden. Drei der Banken hatten der Klägerin eine Kreditlinie in Höhe von jeweils 7 Mio. DM, die vierte Bank eine Kreditlinie in Höhe von 5 Mio. DM eingeräumt.

3

In allen Verträgen wurde ausdrücklich auf einen mit der Klägerin am 19. Juni 1995 geschlossenen Sicherheiten-Poolvertrag verwiesen. Dieser Poolvertrag wiederum nahm Bezug auf die vier eingeräumten Kreditlinien und stellte zunächst fest, dass die Kreditgewährung durch jede der Banken gesondert und unter Ausschluss der gesamtschuldnerischen Haftung erfolge. Sodann wurde festgelegt, dass die von der Klägerin gestellten Sicherheiten in einen Sicherheiten-Pool eingebracht würden. Eine der Banken, der hierfür eine Vergütung zugesprochen wurde, wurde als Poolführerin bestimmt. Weiterhin wurde vereinbart, dass die Pool-Sicherheiten zur Besicherung aller bestehenden, künftigen und bedingten Ansprüche der Banken, ihrer Niederlassungen und Tochtergesellschaften dienen sollten. Über die Frage, ob und wann Verwertungsmaßnahmen einzuleiten und durchzuführen seien, sollten die vier Banken gegebenenfalls einstimmig entscheiden. Die Aufteilung der Verwertungserlöse sollte entsprechend den valutierten Krediten erfolgen. Des Weiteren wurden in dem Vertrag die jeweils treuhänderische Verwaltung der Sicherheiten, Auskunftsansprüche, Unterrichtungspflichten u.ä. geregelt.

4

Die Klägerin nahm die ihr gewährten Kredite sowohl als US-$-Kontokorrentkredite als auch als US-$-Eurokredite in Anspruch. Sie unterhielt bei jeder der vier Banken ein US-$-Kontokorrentkonto, über das die Wareneinkäufe (wechselnd) finanziert wurden. Die Rückzahlung der Kredite erfolgte in der Weise, dass die Kunden der Klägerin den für die von ihnen erworbenen Waren jeweils geschuldeten Kaufpreis durch Zahlung auf eines der vier US-$-Kontokorrentkonten beglichen; dies war nicht notwendig das Konto, über das der Einkauf des betreffenden Warenbestandes finanziert worden war. Die Klägerin war zu dieser Rückführung der Kredite verpflichtet.

5

Ferner nahm die Klägerin in den Streitjahren US-$-Eurokredite auf. Die US-$-Eurokredite wurden zur Minderung der Schuldensalden auf den US-$-Kontokorrentkonten verwendet. Die im Streitjahr 1998 vorgenommenen Tilgungen der US-$-Eurokredite für Zeiträume von jeweils 3 bis 6 Wochen wurden wiederum durch entsprechend höhere Inanspruchnahme der Kredite auf den US-$-Kontokorrentkonten ermöglicht.

6

Der Gesamtsaldo aller Kredite war während der Streitjahre (1997 und 1998) zu keinem Zeitpunkt geringer als 8 Mio. DM.

7

In ihren Gewerbesteuer-Erklärungen für die Streitjahre war die Klägerin der Auffassung, die US-$-Kontokorrentkredite seien in Höhe von sog. Mindestkrediten Dauerschulden; dies gelte aber nicht für die US-$-Eurokredite, weil deren Saldo zwischenzeitlich ausgeglichen gewesen sei.

8

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte zunächst dieser Auffassung und erließ entsprechende Bescheide über den (einheitlichen) Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 6. September 1999 (für 1997) und vom 31. Januar 2000 (für 1998), jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).

9

Im Anschluss an eine Außenprüfung war das FA der Ansicht, auch die US-$-Eurokredite seien Dauerschulden, und erließ entsprechend geänderte Bescheide vom 26. Februar 2004.

10

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

11

Im Rahmen des Klageverfahrens vertrat die Klägerin nunmehr die Auffassung, sowohl die US-$-Kontokorrentkredite als auch die US-$-Eurokredite seien keine Dauerschulden.

12

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung seines in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 945 veröffentlichten Urteils führt das FG im Wesentlichen aus, sämtliche US-$-Kontokorrentkredite sowie alle US-$-Eurokredite seien als eine einzige Schuld anzusehen. Dieser Kredit habe dazu gedient, die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs der Klägerin über einen Zeitraum von mehreren Jahren zu verstärken. Die Inanspruchnahme der auf die jeweiligen Wareneinkäufe bezogenen Kredite ginge ebenso wie ihre Tilgung durch die Warenerlöse in dem Gesamtkredit der vier Banken auf, ohne dass es möglich gewesen wäre, einen Konnex zwischen der Aufnahme der einzelnen Kredite und ihrer jeweiligen Tilgung herzustellen. Die Bewegungen durch Wareneinkäufe und Warenverkäufe hätten lediglich den Bereich jenseits einer Grenze von 8 Mio. DM betroffen.

13

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

14

Sie beantragt sinngemäß,

den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997 vom 26. Februar 2004 dahin gehend zu ändern, dass die US-$-Kontokorrentkredite und die US-$-

Eurokredite nicht dem Gewerbekapital und die Entgelte für diese Kredite nicht dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden, sowie

den Gewerbesteuermessbescheid für 1998 vom 26. Februar 2004 dahin gehend zu ändern, dass die Entgelte für die US-$-Kontokorrentkredite und für die US-$-Eurokredite nicht dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden.

15

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

17

Die US-$-Kontokorrentkredite und die US-$-Eurokredite sind als einheitlicher Gesamtkredit anzusehen. Dieser begründet --entgegen der Auffassung des FG und des FA-- keine Dauerschuld.

18

1. a) Nach § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (u.a.) die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Derartige Verbindlichkeiten sind nach Maßgabe des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Gewerbebetriebs hinzuzurechnen. § 12 GewStG ist mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 1998 an ersatzlos entfallen, so dass diese Bestimmung für das Streitjahr 1998 nicht (mehr) gilt.

19

b) aa) Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt. Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen andererseits trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, unter II.3.b der Gründe, m.w.N.).

20

bb) Diese Grundsätze gelten auch bei Kontokorrentschulden (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 40/92, BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664, unter 3.b der Gründe, m.w.N.). Danach sind Kontokorrentschulden im Allgemeinen laufende Schulden, es sei denn, aus dem Geschäftsverhältnis der Beteiligten muss geschlossen werden, dass trotz der äußeren Form des Kontokorrentverkehrs ein bestimmter Mindestkredit dem Unternehmen dauernd gewidmet werden soll (BFH-Urteile vom 8. Februar 1984 I R 15/80, BFHE 140, 468, BStBl II 1984, 379, unter II.1.c der Gründe; vom 3. Juli 1997 IV R 2/97, BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742, unter 1. der Gründe).

21

cc) Dies gilt aber --entsprechend den allgemeinen Grundsätzen-- dann nicht, wenn Kontokorrentschulden bei nachweisbarer Beziehung zu den laufenden Geschäften nicht als Dauerschulden anzusehen sind (BFH-Urteil in BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664, unter 3.b der Gründe, m.w.N.; für Schulden mit wechselndem Bestand: BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134, unter II.4. der Gründe).

22

Bei Warenkrediten muss hierfür ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kreditgewährungen, den einzelnen Warengeschäften und deren Abwicklung bestehen (BFH-Urteil in BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664, unter 4.a der Gründe, m.w.N.). Dies ist der Fall, wenn vereinbart und nachprüfbar sichergestellt ist, dass der sich aus der Abwicklung des einzelnen Geschäfts ergebende Erlös zur Abwicklung des einzelnen Kreditgeschäfts verwendet wird und damit der freien Verfügung des Schuldners entzogen ist (BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33, unter II.3. der Gründe, m.w.N.).

23

c) Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes einzelne Schuldverhältnis für sich beurteilt werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist nicht schon deshalb möglich, weil sie ohne einander nicht denkbar sind. Mehrere Verbindlichkeiten sind nur ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG --die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs zu erfassen-- widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen. So können Verbindlichkeiten auch gegenüber verschiedenen Kreditgebern als eine Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG zu beurteilen sein, wenn sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und zwischen ihnen und dem Kreditnehmer derart miteinander verknüpft sind, dass gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655, unter II.3.a bb der Gründe, m.w.N.).

24

2. Das FG hat ausgehend von den Rechtsgrundsätzen unter II.1.c den Sachverhalt in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) dahin gehend gewürdigt, dass die US-$-Kontokorrentkredite und die US-$-Eurokredite insgesamt als einheitliche Schuld anzusehen sind. Hiervon gehen auch die Beteiligten inzwischen übereinstimmend aus.

25

3. Dieser einheitliche Kredit ist --entgegen der Auffassung des FG und des FA-- keine Dauerschuld.

26

a) Zwar unterschritt an keinem Tag im Streitzeitraum der Gesamtsaldo der einheitlichen Schuld den Betrag von 8 Mio. DM.

27

b) Allerdings war im Streitfall der erforderliche enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Kredit und dem einzelnen Warengeschäft gegeben.

28

aa) Bei der Aufnahme des Kredits --also der jeweiligen Erhöhung der Schuld-- bestand dieser Zusammenhang, weil die Klägerin die Wareneinkäufe über eines der US-$-Kontokorrentkonten finanzierte.

29

bb) Dieser Zusammenhang blieb bis zur Abwicklung bestehen.

30

Die Betrachtung der US-$-Kontokorrentverbindlichkeiten und der US-$-Eurokredite als einheitliche Schuld (vgl. oben zu II.2.) schließt es aus, im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Zusammenhangs nunmehr wiederum auf den einzelnen Kredit abzustellen und für maßgeblich zu erachten, dass die Erlöse nicht notwendig auf dasselbe Konto geflossen sind, über das der jeweilige Wareneinkauf finanziert worden ist. Vielmehr sind alle Konten zusammenzurechnen.

31

Im Streitfall sind sämtliche Erlöse aus den finanzierten Warenverkäufen auf jeweils eines der US-$-Kontokorrentkonten von den Erwerbern unmittelbar überwiesen worden. Sie dienten damit jeweils der Rückführung der Gesamtschuld. Die Klägerin war zu dieser Rückzahlung verpflichtet. Hinzu kommt im anhängigen Verfahren die Besonderheit, dass der Gesamtkredit in US-$ geführt worden ist, weil sowohl die Wareneinkäufe als auch die Warenverkäufe in dieser Währung abgewickelt worden sind. Dies spricht hier zusätzlich für den erforderlichen Zusammenhang.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer (hälftigen) Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (vor dem Inkrafttreten der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --GewStG 2002 a.F.-- für das Streitjahr 2004.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt die Übernahme von Bau- und Dienstleistungen aller Art, die Projektentwicklung und die Bauträgerschaft für Einrichtungen von Kommunen, Ländern oder des Bundes. Anfang 2000 erwarb die Klägerin ein Grundstück. Die Fälligkeit des Kaufpreises von 1.918.000 DM war u.a. von der Erteilung der Baugenehmigung für die Errichtung eines dort geplanten Altenpflegeheims abhängig.

3

Am 5. März/12. Juli 2000 schloss die Klägerin als Verpächterin mit der C-GmbH unter der Projektbezeichnung "Seniorenzentrum ..." einen Pachtvertrag (20-jährige Laufzeit mit Verlängerungsoption). Pachtgegenstand ist das Grundstück mit dem von der Klägerin als Bauherrin darauf zu errichtenden Gebäude und dem für den Betrieb als Seniorenpflegeheim erforderlichen Inventar (Übergabe spätestens am 30. April 2002). Der monatliche Pachtzins betrug 112.775 DM (57.660 €).

4

Die Klägerin bot das Projekt mehreren potenziellen Käufern und auch Maklern an. In einem Schreiben vom 28. August 2000 teilte sie einem Kapitalanlageberater mit, dass die Verhandlungen "mit einem Interessenten unmittelbar vor einem Vertragsabschluss" stünden.

5

Am 25. September/5. Oktober 2000 unterzeichneten die X-Bank als Darlehensgeberin und die Klägerin als Darlehensnehmerin den Darlehensvertrag Nr …. über eine Kreditsumme von 15 Mio. DM. Die X-Bank bildete dabei mit der Y-Bank ein offenes Konsortium. Die Kreditsumme sollte den Grundstückskaufpreis (1.918.000 DM), die Baukosten (9.860.000 DM - noch abzuschließender Generalunternehmervertrag), die Anschaffung des Inventars (2.120.000 DM) sowie Zinsen und Nebenkosten (1.102.000 DM) abdecken. Als Zinssatz wurden nominal 6,53 % (fest bis 30. September 2010, effektiver Jahreszins 6,73 %), als jährliche Tilgung 2 % und als monatliche Annuität 106.625 DM (54.516 €) vereinbart. Der Kredit war am 30. September 2010 zur Rückzahlung fällig. Die X-Bank erhielt als Sicherheiten eine Grundschuld in Höhe von 15 Mio. DM zzgl. Zinsen und Nebenleistungen, eine Bankbürgschaft des Generalunternehmers (8.381.000 DM), Sicherungsabtretungen der Rechte aus dem Grundstückskaufvertrag, aus dem Generalunternehmervertrag und aus weiteren die Objekterrichtung betreffenden Verträgen (mit Eintrittsrecht) und auch aus dem Pachtvertrag (mit Bankbürgschaft der C-GmbH über 676.650 DM [6 Monatspachten]), Sicherungsübereignung des Inventars sowie selbstschuldnerische Höchstbetragsbürgschaften der beiden Gesellschafter der Klägerin (jeweils 2.500.000 DM). Im Hinblick auf die Pachtzahlungen vereinbarten die Vertragsparteien, dass das Eingangskonto für die Pachtzinsen bei der X-Bank geführt wird. Die X-Bank wies im Vertrag ausdrücklich darauf hin, dass sie aus Vereinfachungsgründen die Annuitäten jeweils zu Lasten des Kontos der Klägerin mit der Nummer … (Eingangskonto für die Pachtzahlungen) umbuchen werde.

6

Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 wies die Klägerin das inzwischen im Bau befindliche Objekt "... Pflegeheim" unter der Position B. Umlaufvermögen I. Vorräte - Unfertige Leistungen und Grundstücke mit einem Wert von 11.561.634 DM aus.

7

Auf Anfrage der Klägerin ermittelte die X-Bank als Vorfälligkeitsentgelt für den Fall einer vorzeitigen Darlehensablösung einen Betrag von 1.930.000 DM (am 6. November 2001). Am 16. November 2001 überwies die Klägerin vom Darlehenskonto den Kaufpreis für das erworbene Grundstück in Höhe von 1,918 Mio. DM an die Verkäuferin, am 27. November 2001  9 Mio. DM an den Generalunternehmer. Die Restvalutierung nach Berücksichtigung von Überweisungen an ein anderes Unternehmen und an ein Notariat belief sich auf 3.859.429 DM. Der Stand des Darlehens zum Jahresende 2001 lautete auf die volle Kreditsumme von 15 Mio. DM (7.669.378 €).

8

Mit Vertrag vom 27. Dezember 2001 verkaufte die Klägerin das Grundstück mit dem darauf zwischenzeitlich bereits fertiggestellten Pflegeheim an die Z-KG zum Kaufpreis von 9.049.866 € (= 17.700.000 DM), darin enthalten ein Betrag von (zunächst) 1.380.488 € (2.700.000 DM) für das Inventar bzw. den dieses betreffenden Anspruch auf Rückübereignung gegen die X-Bank als Sicherungseigentümerin. Der hierauf entfallende Betrag wurde durch notarielle Nachtragsvereinbarung auf 1.083.897 € bzw. 2.119.920 DM herabgesetzt. Als Kauf- bzw. Vertragsgegenstand bezeichnete der Vertrag neben dem Grundstück sämtliche der Klägerin insbesondere gegenüber der X-Bank zustehenden Rechte und Ansprüche aus den konkret bezeichneten Verträgen.

9

Übergabe des Objekts sowie Übergang von Nutzen und Lasten erfolgten am 31. Dezember 2001. Als Zahlungsmodalitäten für den Kaufpreis waren vereinbart: sofort fälliger Betrag von 1.380.488 € (2.700.000 DM) und Stundung in Höhe von 15 Mio. DM, hierfür einmaliges, am 31. März 2002 fälliges Agio von 852.153 € (1.666.667 DM), Verzinsung mit jährlich 5,6 % ab 1. Mai 2002, jährliche Tilgung 1,8 % und Fälligkeit des noch bestehenden restlichen Kaufpreisteilbetrags am 30. September 2010 in einer Summe. Nach dem Kaufvertrag sollten für die vereinbarte Stundung analog die Bedingungen des Kreditvertrages mit der X-Bank gelten. Die Bank stimmte einer Darlehensübernahme durch die Z-KG nicht zu, da die Bonität der Käuferin nicht mit jener der Klägerin vergleichbar sei. Ferner wäre für die Darlehensübernahme auch die Zustimmung der Y-Bank erforderlich gewesen.

10

Es ergaben sich nach den vertraglichen Grundlagen die folgenden regelmäßigen Zahlungen: Die C-GmbH entrichtete monatlich 57.660,94 € (Jahrespacht: 691.931,28 €), die Klägerin an die X-Bank monatlich 54.516,50 € (Gesamt-Annuität: 654.198 €) und die Z-KG an die Klägerin monatlich 47.294,50 € (Gesamt-Annuität: 567.534 €). Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 wies die Klägerin auf der Aktivseite unter der Position B. Umlaufvermögen II. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen die Forderung aus dem Verkauf des Pflegeheims in Höhe von 17,7 Mio. DM aus. Ab dem Jahr 2002 wurde das Grundstück bewertungsrechtlich der Z-KG zugerechnet; sie ist im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen.

11

Ab dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 wies die Klägerin die jeweils verbleibende, gestundete Restkaufpreis-Forderung unter der Position A. Anlagevermögen im Bereich der Finanzanlagen als Sonstige Ausleihungen - Darlehen Z-KG aus. Nach der Erläuterung handelt es sich hierbei um den gestundeten Kaufpreisteilbetrag in (ursprünglicher) Höhe von 7.669.378 € für das verkaufte Objekt. Ab dem 1. Mai 2002 seien Zinsen (5,6 % p.a.) und Tilgung (1,8 % p.a.) zu leisten, das Darlehen laufe bis zum 30. September 2010. Die monatliche Annuität betrage 47.294 €. Nach Ablauf sei der noch bestehende restliche Betrag in einer Summe zur Zahlung fällig. Auf der Passivseite wies die Klägerin den empfangenen Kredit unter der Position C. (Darlehen Nr. …) bei den langfristigen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus.

12

Die Pächterin überwies die monatlichen Pachten zunächst an die Klägerin, so dass aufgrund der Differenz der Annuitätszahlungen ein Erstattungsanspruch zu Gunsten der neuen Verpächterin Z-KG gegenüber der Klägerin entstand. Nach einer Änderung des Kreditvertrages wurden ab dem 30. November 2003 die Annuitäten für das Darlehen der Klägerin (Nr. …) jeweils unmittelbar zu Lasten des Kontos der Z-KG gebucht, auf das die Pächterin nun die laufenden Pachtzahlungen einzahlte. Das ebenfalls bei der kreditgebenden Bank geführte Konto der Z-KG (Nr. …) wurde zudem als Sicherheit an die X-Bank verpfändet.

13

In den Jahren 2001 bis 2009 ergaben sich zu dem von der Klägerin empfangenen Darlehen und dem der Z-KG gestundeten Rest-Kaufpreis zum jeweiligen Jahresende die folgenden (Rest-)Beträge (jeweils €):

14

Darlehen  

Kaufpreisforderung

31.12.2001

7.669.378,22 

9.049.866,30

31.12.2002

7.565.150,88

7.575.023,80

31.12.2003

7.400.074,74

7.427.496,17

31.12.2004

7.223.890,61

7.271.947,16

31.12.2005

7.035.850,99

7.107.460,57

31.12.2006

6.835.158,08

6.933.521,64

31.12.2007

6.620.960,49

6.749.588,57

31.12.2008

6.392.349,52

6.555.086,42

31.12.2009

6.148.355,26

6.349.407,63

30.09.2010 (Plan)

5.916.174,15

6.187.429,86

  

15

Zum 30. September 2010 sollte das Darlehen in der Weise getilgt werden, dass die Z-KG bzw. deren Kreditgeber in Anrechnung auf den von der Klägerin gestundeten Kaufpreisteilbetrag die Rückzahlung des Darlehens vornehmen würde.

16

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete bei Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr u.a. die Hälfte der auf den oben genannten Kreditvertrag entfallenden Schuldzinsen als sog. Dauerschuldzinsen hinzu, und zwar --nach dem letzten Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag-- in Höhe von 716.799 € (Hinzurechnung von 50 %, d.h. 358.899 €), wovon 478.013 € das streitgegenständliche Darlehensverhältnis betreffen (Hinzurechnung von 50 %, d.h. 239.007 €). Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Juli 2010  3 K 173/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 726).

17

Das FA macht mit der --auf die laut Empfangsbekenntnis am 9. August 2010 erfolgte Zustellung des FG-Urteils am 6. September 2010 erhobenen-- Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19

II. Die zulässige Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Hinzurechnung der (hälftigen) Schuldzinsen erfolgte zu Recht, weil die der Zinsverpflichtung zugrunde liegenden Schulden der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals der Klägerin gedient haben.

20

1. Die Revision ist zulässig.

21

a) Sie ist statthaft, da das FG sie zugelassen hat (§ 115 Abs. 1 Alternative 1 FGO). Hieran ist der Senat --ungeachtet der von der Klägerin vorgetragenen Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des Vorgehens des FG-- gebunden (§ 115 Abs. 3 FGO). Die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach eine Bindung an eine offensichtlich gesetzwidrige Zulassung der Revision nicht bestand (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27. März 1991 VI R 51/88, BFHE 164, 75, BStBl II 1991, 575), ist durch § 115 Abs. 3 FGO überholt (BFH-Urteile vom 21. November 2002 VII R 57/01, BFH/NV 2003, 525; vom 18. Januar 2007 V R 22/05, BFHE 217, 24, BStBl II 2007, 426). Die Bindung des BFH als Revisionsgericht an eine ausdrücklich vom FG getroffene Zulassungsentscheidung entspricht dem verfassungsrechtlichen Gebot der Rechtsmittelsicherheit/-klarheit (z.B. Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 129; Beermann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 115 FGO Rz 190; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 300, 308; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 116; anderer Ansicht nur Dürr in Schwarz, FGO, § 115 Rz 70). Insoweit kann daher offenbleiben, ob der Senat die Bedenken der Klägerin gegen die Rechtmäßigkeit der Revisionszulassung teilt. Insbesondere kann angesichts der vom FG an den gesetzlichen Maßgaben der Revisionszulassung ausgerichteten Begründung seiner Zulassungsentscheidung nicht von einer willkürlichen Maßnahme gesprochen werden (s. zu diesem allgemeinen Maßstab z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. März 2010  2 BvR 1257/09, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2010, 261, m.w.N.).

22

b) Die Revision ist fristgerecht erhoben worden. Das am 12. August 2010 beim FG eingegangene Empfangsbekenntnis des FA zur Zustellung des FG-Urteils trägt das Datum 9. August 2010; die Revisionsfrist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist daher gewahrt.

23

2. Die Revision ist begründet. Das FG hat die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. rechtsfehlerhaft als nicht erfüllt angesehen.

24

a) Nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

25

aa) Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (z.B. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; vom 29. April 2009 I R 93/08, BFH/NV 2009, 2002; BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799; vom 16. Dezember 2009 IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945). Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen allerdings trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799; vom 21. Juli 2010 IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44). Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 51/04, BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137; vom 15. Mai 2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767). Insoweit kann aus einer über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33).

26

Gleichwohl kann eine lange Finanzierungsdauer einen qualitativen Umschlag des Finanzierungstypus zur Dauerschuld begründen (Senatsurteil vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446; BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137). Während bei den typischen laufenden Geschäftsvorfällen im Allgemeinen der Laufzeit der Verbindlichkeit keine entscheidende Bedeutung zukommt, kann bei Unklarheit, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, eine lange Laufzeit Anzeichen dafür sein, dass die Kreditaufnahme das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll (Senatsurteil in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).

27

bb) Das FG hat ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen den Sachverhalt zunächst dahingehend gewürdigt, dass das zu errichtende Seniorenzentrum zur Zeit der Kreditaufnahme durch die Klägerin als Umlaufvermögen der Klägerin anzusehen war. Dabei hat es insoweit auf eine die Veräußerung des Objekts mitsamt Pachtvertrag gerichtete Absicht der Klägerin geschlossen und dazu auf die Bilanzierung im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000, den von der Klägerin vorgelegten Schriftverkehr zur Investorensuche, den tatsächlichen späteren Geschehensablauf, das Unternehmenskonzept und die Unternehmenspraxis der Klägerin verwiesen. Diese zwischen den Beteiligten nicht in Streit stehende Einschätzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

28

cc) Das FG ist darüber hinaus davon ausgegangen, dass Gegenstand der Kreditvereinbarung ein streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen der Klägerin war. Insoweit hat es nach dem "Gesamtbild der Verhältnisse" der zehnjährigen Finanzierungsdauer, die als Indiz für eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals spreche, keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen. Die Aufnahme eines solchen Immobilienkredits und darüber hinaus dessen rechtliche oder wirtschaftliche Weiterleitung an den Erwerber sei als branchen- und geschäftsüblich anzusehen, auch wenn eine solche Kreditweiterleitung eher als eine Ausnahme und die kurzfristige Finanzierung mit rascher vollumfänglicher Darlehensrückführung als Regelfall eines Geschäfts einer Immobilien-Projektgesellschaft anzusehen sei.

29

aaa) Dieser Einschätzung ist insoweit zuzustimmen, als der Finanzierungsdauer keine allein ausschlaggebende Bedeutung für die Qualifizierung einer Schuld als Dauerschuld beizumessen ist. So ist auch im BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 eine Dauerschuld auf der Grundlage eines Gesamtbilds der Verhältnisse gerade aus dem Zusammentreffen der Finanzierungsdauer von zehn Jahren mit der Ausrichtung des streitigen Darlehens auf die gesamte Lebensdauer des Unternehmens der dortigen Klägerin und den für diese Lebensdauer allein vorgesehenen Geschäftszweck angenommen worden. Wenn ein Refinanzierungskredit eines Leasinggebers beim Immobilienleasing nach zehn Jahren zu tilgen ist, spricht diese lange Dauer zwar für das Vorliegen von Dauerschulden (s. das BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137); das Laufzeitkriterium prägt den Typus einer Dauerschuld aber nicht allein. Entgegen der Ansicht der Revision wird man aus Abschn. 45 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Sätze 13 bis 15 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1998 nicht zwingend ableiten müssen, dass eine Dauerschuld stets anzunehmen ist, wenn die Finanzierung über einen Zeitraum von sechs Jahren hinausgeht. Die Richtlinie nimmt vielmehr an, dass bei der Würdigung, ob die vom Leasinggeber zur Finanzierung der (dem Leasingnehmer zuzurechnenden) Leasinggegenstände aufgenommenen Kredite zum laufenden Geschäftsverkehr gehören oder unter Berücksichtigung des zeitlichen Moments zu Dauerschulden geworden sind, eine Finanzierungsdauer von nicht über sechs Jahren (als "allgemein üblicher Tilgungsfrist" - s. insoweit Senatsurteil vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406) nicht heranzuziehen ist. Erst bei einer darüber hinausgehenden Finanzierungsdauer "können" (s. ausdrücklich Abschn. 45 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Satz 14 GewStR 1998) die Kredite zu Dauerschulden werden.

30

bbb) Dem FG ist jedoch nicht darin zu folgen, dass die Veräußerung des mit dem Kredit finanzierten Grundstücks angesichts der "wirtschaftlichen Weiterleitung" des Kreditvertrages an die Objektkäuferin den Charakter der Schuld ("objektgebundener Kredit") unberührt lässt. Zwar reichen die laufenden, aus den Pachteinnahmen erwirtschafteten Kaufpreisraten der Käuferin zusammen mit ihrer Restzahlung nach den Feststellungen des FG für sich genommen aus, um der Klägerin die Rückzahlung des Darlehens (laufende Annuitäten und Darlehensrestzahlung) vollen Umfangs zu ermöglichen. Darüber hinaus ist die langjährig gestreckte Kaufpreiszahlung durch die aufeinander abgestimmten Regelungen im Darlehensvertrag der Klägerin und im Kaufvertrag sowie im von der Klägerin abgeschlossenen Pachtvertrag auch vertraglich in hinreichender Weise abgesichert gewesen; die Vereinbarungen sind absprachegemäß vollzogen worden. Die Klägerin ist aber nach der Veräußerung des Objekts weiterhin (auf eigene Rechnung) Darlehensnehmerin geblieben. Sie hat eine rechtlich eigenständige Stundungsvereinbarung mit der Käuferin geschlossen und einen gesonderten (für sie zur freien finanziellen Verfügung stehenden und nicht für eine Darlehenstilgung einzusetzenden) Geschäftserfolg erzielt (Agio).

31

Auf dieser Grundlage hat die Klägerin ab dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 die gestundete Restkaufpreis-Forderung auch unter der Position A. Anlagevermögen im Bereich der Finanzanlagen als Sonstige Ausleihungen (Darlehen Z-KG) erfasst. Die vom FG herausgestellte Abstimmung der Vereinbarungen diente zwar dazu, den wirtschaftlichen Erfolg des Veräußerungsgeschäfts in Anbetracht der fortbestehenden Verpflichtungen zu bewahren, berührt aber den Abgang des Objekts bei diesem zunächst "objektgebundenen Kredit" nicht. Dabei kommt es im Übrigen nicht darauf an, dass --wie das FG festgestellt hat-- die X-Bank einem rechtlichen Übergang des Kredits auf die Käuferin widersprochen hat. Entscheidend ist, dass der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang gelöst und ein neuer (Finanzierung von Anlagevermögen) begründet wurde. Dass dabei das ursprünglich vorgesehene und dem Interesse der darlehensgebenden Banken entsprechende Tilgungskonzept (Darlehenstilgung aus den Pachtzahlungen) beibehalten wurde, kann angesichts des eigenen wirtschaftlichen Gewichts der Stundungsvereinbarung mit der Käuferin (insbesondere mit Blick auf das nicht zur Darlehenstilgung zu verwendende Agio, das die Klägerin erhalten hat) ein anderes Ergebnis nicht rechtfertigen. Letztlich hätte das Darlehen --wenn die wirtschaftliche Weiterleitung an den Objektkäufer unter Vereinbarung einer besonderen Stundungsregelung schon bei der Darlehensaufnahme festgestanden hätte-- von Anfang an nicht als streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen angesehen werden können.

32

b) Dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F., unter dem Gesichtspunkt einer "objektiven Ertragskraft" des Unternehmens eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (z.B. Senatsurteil in BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134), widerspräche es, diese Auflösung des ursprünglichen Finanzierungszusammenhangs durch den Verkauf des Objekts und die gesonderte Stundungsvereinbarung unberücksichtigt zu lassen. Seit 2002 ist der ursprünglich bestehende Zusammenhang zum laufenden Geschäftsverkehr (Umlaufvermögen) gelöst; die Schuld dient seitdem der allgemeinen Verstärkung des Betriebskapitals. Es ist dabei auch anerkannt, dass eine bestehende Schuld während ihrer Laufzeit zur Dauerschuld werden kann (z.B. Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Rz 92; Gosch, Finanz-Rundschau 1989, 267, 268 f.); der Finanzierungsanlass (z.B. die ursprüngliche Finanzierung von Umlaufvermögen) kann daher während der Laufzeit der Schuld überlagert werden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Geschäftsbetriebs sind der Import und Export von X-Produkten. Importiert werden Partien von unterschiedlicher Größe, die zum Verkauf an die Endkunden jeweils in eine Vielzahl kleinerer Partien aufgeteilt werden. Über das Jahr verteilt ergeben sich auf diese Weise mehrere tausend Verkaufsakte, wobei die einzelnen Warenpartien in der Regel kurzfristig, d.h. innerhalb weniger Wochen, höchstens aber über einen Zeitraum von einigen Monaten umgeschlagen werden. Die Warenimporte und der Weiterverkauf an die Endkunden erfolgen ausschließlich auf US-$-Basis.

2

Ihr Umlaufvermögen finanzierte die Klägerin seit 1992 nahezu ausschließlich durch US-$-Kontokorrentkredite. Sie hatte zu diesem Zweck bereits 1995 mit vier Banken Kreditverträge geschlossen, die über Zeiträume von bis zu zwölf Monaten liefen und nach Ablauf entweder prolongiert oder durch Verträge mit entsprechendem Inhalt ersetzt wurden. Drei der Banken hatten der Klägerin eine Kreditlinie in Höhe von jeweils 7 Mio. DM, die vierte Bank eine Kreditlinie in Höhe von 5 Mio. DM eingeräumt.

3

In allen Verträgen wurde ausdrücklich auf einen mit der Klägerin am 19. Juni 1995 geschlossenen Sicherheiten-Poolvertrag verwiesen. Dieser Poolvertrag wiederum nahm Bezug auf die vier eingeräumten Kreditlinien und stellte zunächst fest, dass die Kreditgewährung durch jede der Banken gesondert und unter Ausschluss der gesamtschuldnerischen Haftung erfolge. Sodann wurde festgelegt, dass die von der Klägerin gestellten Sicherheiten in einen Sicherheiten-Pool eingebracht würden. Eine der Banken, der hierfür eine Vergütung zugesprochen wurde, wurde als Poolführerin bestimmt. Weiterhin wurde vereinbart, dass die Pool-Sicherheiten zur Besicherung aller bestehenden, künftigen und bedingten Ansprüche der Banken, ihrer Niederlassungen und Tochtergesellschaften dienen sollten. Über die Frage, ob und wann Verwertungsmaßnahmen einzuleiten und durchzuführen seien, sollten die vier Banken gegebenenfalls einstimmig entscheiden. Die Aufteilung der Verwertungserlöse sollte entsprechend den valutierten Krediten erfolgen. Des Weiteren wurden in dem Vertrag die jeweils treuhänderische Verwaltung der Sicherheiten, Auskunftsansprüche, Unterrichtungspflichten u.ä. geregelt.

4

Die Klägerin nahm die ihr gewährten Kredite sowohl als US-$-Kontokorrentkredite als auch als US-$-Eurokredite in Anspruch. Sie unterhielt bei jeder der vier Banken ein US-$-Kontokorrentkonto, über das die Wareneinkäufe (wechselnd) finanziert wurden. Die Rückzahlung der Kredite erfolgte in der Weise, dass die Kunden der Klägerin den für die von ihnen erworbenen Waren jeweils geschuldeten Kaufpreis durch Zahlung auf eines der vier US-$-Kontokorrentkonten beglichen; dies war nicht notwendig das Konto, über das der Einkauf des betreffenden Warenbestandes finanziert worden war. Die Klägerin war zu dieser Rückführung der Kredite verpflichtet.

5

Ferner nahm die Klägerin in den Streitjahren US-$-Eurokredite auf. Die US-$-Eurokredite wurden zur Minderung der Schuldensalden auf den US-$-Kontokorrentkonten verwendet. Die im Streitjahr 1998 vorgenommenen Tilgungen der US-$-Eurokredite für Zeiträume von jeweils 3 bis 6 Wochen wurden wiederum durch entsprechend höhere Inanspruchnahme der Kredite auf den US-$-Kontokorrentkonten ermöglicht.

6

Der Gesamtsaldo aller Kredite war während der Streitjahre (1997 und 1998) zu keinem Zeitpunkt geringer als 8 Mio. DM.

7

In ihren Gewerbesteuer-Erklärungen für die Streitjahre war die Klägerin der Auffassung, die US-$-Kontokorrentkredite seien in Höhe von sog. Mindestkrediten Dauerschulden; dies gelte aber nicht für die US-$-Eurokredite, weil deren Saldo zwischenzeitlich ausgeglichen gewesen sei.

8

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte zunächst dieser Auffassung und erließ entsprechende Bescheide über den (einheitlichen) Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 6. September 1999 (für 1997) und vom 31. Januar 2000 (für 1998), jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).

9

Im Anschluss an eine Außenprüfung war das FA der Ansicht, auch die US-$-Eurokredite seien Dauerschulden, und erließ entsprechend geänderte Bescheide vom 26. Februar 2004.

10

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

11

Im Rahmen des Klageverfahrens vertrat die Klägerin nunmehr die Auffassung, sowohl die US-$-Kontokorrentkredite als auch die US-$-Eurokredite seien keine Dauerschulden.

12

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung seines in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 945 veröffentlichten Urteils führt das FG im Wesentlichen aus, sämtliche US-$-Kontokorrentkredite sowie alle US-$-Eurokredite seien als eine einzige Schuld anzusehen. Dieser Kredit habe dazu gedient, die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs der Klägerin über einen Zeitraum von mehreren Jahren zu verstärken. Die Inanspruchnahme der auf die jeweiligen Wareneinkäufe bezogenen Kredite ginge ebenso wie ihre Tilgung durch die Warenerlöse in dem Gesamtkredit der vier Banken auf, ohne dass es möglich gewesen wäre, einen Konnex zwischen der Aufnahme der einzelnen Kredite und ihrer jeweiligen Tilgung herzustellen. Die Bewegungen durch Wareneinkäufe und Warenverkäufe hätten lediglich den Bereich jenseits einer Grenze von 8 Mio. DM betroffen.

13

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

14

Sie beantragt sinngemäß,

den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997 vom 26. Februar 2004 dahin gehend zu ändern, dass die US-$-Kontokorrentkredite und die US-$-

Eurokredite nicht dem Gewerbekapital und die Entgelte für diese Kredite nicht dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden, sowie

den Gewerbesteuermessbescheid für 1998 vom 26. Februar 2004 dahin gehend zu ändern, dass die Entgelte für die US-$-Kontokorrentkredite und für die US-$-Eurokredite nicht dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden.

15

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

17

Die US-$-Kontokorrentkredite und die US-$-Eurokredite sind als einheitlicher Gesamtkredit anzusehen. Dieser begründet --entgegen der Auffassung des FG und des FA-- keine Dauerschuld.

18

1. a) Nach § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (u.a.) die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Derartige Verbindlichkeiten sind nach Maßgabe des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Gewerbebetriebs hinzuzurechnen. § 12 GewStG ist mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 1998 an ersatzlos entfallen, so dass diese Bestimmung für das Streitjahr 1998 nicht (mehr) gilt.

19

b) aa) Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt. Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen andererseits trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, unter II.3.b der Gründe, m.w.N.).

20

bb) Diese Grundsätze gelten auch bei Kontokorrentschulden (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 40/92, BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664, unter 3.b der Gründe, m.w.N.). Danach sind Kontokorrentschulden im Allgemeinen laufende Schulden, es sei denn, aus dem Geschäftsverhältnis der Beteiligten muss geschlossen werden, dass trotz der äußeren Form des Kontokorrentverkehrs ein bestimmter Mindestkredit dem Unternehmen dauernd gewidmet werden soll (BFH-Urteile vom 8. Februar 1984 I R 15/80, BFHE 140, 468, BStBl II 1984, 379, unter II.1.c der Gründe; vom 3. Juli 1997 IV R 2/97, BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742, unter 1. der Gründe).

21

cc) Dies gilt aber --entsprechend den allgemeinen Grundsätzen-- dann nicht, wenn Kontokorrentschulden bei nachweisbarer Beziehung zu den laufenden Geschäften nicht als Dauerschulden anzusehen sind (BFH-Urteil in BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664, unter 3.b der Gründe, m.w.N.; für Schulden mit wechselndem Bestand: BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134, unter II.4. der Gründe).

22

Bei Warenkrediten muss hierfür ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kreditgewährungen, den einzelnen Warengeschäften und deren Abwicklung bestehen (BFH-Urteil in BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664, unter 4.a der Gründe, m.w.N.). Dies ist der Fall, wenn vereinbart und nachprüfbar sichergestellt ist, dass der sich aus der Abwicklung des einzelnen Geschäfts ergebende Erlös zur Abwicklung des einzelnen Kreditgeschäfts verwendet wird und damit der freien Verfügung des Schuldners entzogen ist (BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33, unter II.3. der Gründe, m.w.N.).

23

c) Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes einzelne Schuldverhältnis für sich beurteilt werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist nicht schon deshalb möglich, weil sie ohne einander nicht denkbar sind. Mehrere Verbindlichkeiten sind nur ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG --die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs zu erfassen-- widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen. So können Verbindlichkeiten auch gegenüber verschiedenen Kreditgebern als eine Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG zu beurteilen sein, wenn sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und zwischen ihnen und dem Kreditnehmer derart miteinander verknüpft sind, dass gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655, unter II.3.a bb der Gründe, m.w.N.).

24

2. Das FG hat ausgehend von den Rechtsgrundsätzen unter II.1.c den Sachverhalt in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) dahin gehend gewürdigt, dass die US-$-Kontokorrentkredite und die US-$-Eurokredite insgesamt als einheitliche Schuld anzusehen sind. Hiervon gehen auch die Beteiligten inzwischen übereinstimmend aus.

25

3. Dieser einheitliche Kredit ist --entgegen der Auffassung des FG und des FA-- keine Dauerschuld.

26

a) Zwar unterschritt an keinem Tag im Streitzeitraum der Gesamtsaldo der einheitlichen Schuld den Betrag von 8 Mio. DM.

27

b) Allerdings war im Streitfall der erforderliche enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Kredit und dem einzelnen Warengeschäft gegeben.

28

aa) Bei der Aufnahme des Kredits --also der jeweiligen Erhöhung der Schuld-- bestand dieser Zusammenhang, weil die Klägerin die Wareneinkäufe über eines der US-$-Kontokorrentkonten finanzierte.

29

bb) Dieser Zusammenhang blieb bis zur Abwicklung bestehen.

30

Die Betrachtung der US-$-Kontokorrentverbindlichkeiten und der US-$-Eurokredite als einheitliche Schuld (vgl. oben zu II.2.) schließt es aus, im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Zusammenhangs nunmehr wiederum auf den einzelnen Kredit abzustellen und für maßgeblich zu erachten, dass die Erlöse nicht notwendig auf dasselbe Konto geflossen sind, über das der jeweilige Wareneinkauf finanziert worden ist. Vielmehr sind alle Konten zusammenzurechnen.

31

Im Streitfall sind sämtliche Erlöse aus den finanzierten Warenverkäufen auf jeweils eines der US-$-Kontokorrentkonten von den Erwerbern unmittelbar überwiesen worden. Sie dienten damit jeweils der Rückführung der Gesamtschuld. Die Klägerin war zu dieser Rückzahlung verpflichtet. Hinzu kommt im anhängigen Verfahren die Besonderheit, dass der Gesamtkredit in US-$ geführt worden ist, weil sowohl die Wareneinkäufe als auch die Warenverkäufe in dieser Währung abgewickelt worden sind. Dies spricht hier zusätzlich für den erforderlichen Zusammenhang.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer (hälftigen) Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (vor dem Inkrafttreten der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --GewStG 2002 a.F.-- für das Streitjahr 2004.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt die Übernahme von Bau- und Dienstleistungen aller Art, die Projektentwicklung und die Bauträgerschaft für Einrichtungen von Kommunen, Ländern oder des Bundes. Anfang 2000 erwarb die Klägerin ein Grundstück. Die Fälligkeit des Kaufpreises von 1.918.000 DM war u.a. von der Erteilung der Baugenehmigung für die Errichtung eines dort geplanten Altenpflegeheims abhängig.

3

Am 5. März/12. Juli 2000 schloss die Klägerin als Verpächterin mit der C-GmbH unter der Projektbezeichnung "Seniorenzentrum ..." einen Pachtvertrag (20-jährige Laufzeit mit Verlängerungsoption). Pachtgegenstand ist das Grundstück mit dem von der Klägerin als Bauherrin darauf zu errichtenden Gebäude und dem für den Betrieb als Seniorenpflegeheim erforderlichen Inventar (Übergabe spätestens am 30. April 2002). Der monatliche Pachtzins betrug 112.775 DM (57.660 €).

4

Die Klägerin bot das Projekt mehreren potenziellen Käufern und auch Maklern an. In einem Schreiben vom 28. August 2000 teilte sie einem Kapitalanlageberater mit, dass die Verhandlungen "mit einem Interessenten unmittelbar vor einem Vertragsabschluss" stünden.

5

Am 25. September/5. Oktober 2000 unterzeichneten die X-Bank als Darlehensgeberin und die Klägerin als Darlehensnehmerin den Darlehensvertrag Nr …. über eine Kreditsumme von 15 Mio. DM. Die X-Bank bildete dabei mit der Y-Bank ein offenes Konsortium. Die Kreditsumme sollte den Grundstückskaufpreis (1.918.000 DM), die Baukosten (9.860.000 DM - noch abzuschließender Generalunternehmervertrag), die Anschaffung des Inventars (2.120.000 DM) sowie Zinsen und Nebenkosten (1.102.000 DM) abdecken. Als Zinssatz wurden nominal 6,53 % (fest bis 30. September 2010, effektiver Jahreszins 6,73 %), als jährliche Tilgung 2 % und als monatliche Annuität 106.625 DM (54.516 €) vereinbart. Der Kredit war am 30. September 2010 zur Rückzahlung fällig. Die X-Bank erhielt als Sicherheiten eine Grundschuld in Höhe von 15 Mio. DM zzgl. Zinsen und Nebenleistungen, eine Bankbürgschaft des Generalunternehmers (8.381.000 DM), Sicherungsabtretungen der Rechte aus dem Grundstückskaufvertrag, aus dem Generalunternehmervertrag und aus weiteren die Objekterrichtung betreffenden Verträgen (mit Eintrittsrecht) und auch aus dem Pachtvertrag (mit Bankbürgschaft der C-GmbH über 676.650 DM [6 Monatspachten]), Sicherungsübereignung des Inventars sowie selbstschuldnerische Höchstbetragsbürgschaften der beiden Gesellschafter der Klägerin (jeweils 2.500.000 DM). Im Hinblick auf die Pachtzahlungen vereinbarten die Vertragsparteien, dass das Eingangskonto für die Pachtzinsen bei der X-Bank geführt wird. Die X-Bank wies im Vertrag ausdrücklich darauf hin, dass sie aus Vereinfachungsgründen die Annuitäten jeweils zu Lasten des Kontos der Klägerin mit der Nummer … (Eingangskonto für die Pachtzahlungen) umbuchen werde.

6

Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 wies die Klägerin das inzwischen im Bau befindliche Objekt "... Pflegeheim" unter der Position B. Umlaufvermögen I. Vorräte - Unfertige Leistungen und Grundstücke mit einem Wert von 11.561.634 DM aus.

7

Auf Anfrage der Klägerin ermittelte die X-Bank als Vorfälligkeitsentgelt für den Fall einer vorzeitigen Darlehensablösung einen Betrag von 1.930.000 DM (am 6. November 2001). Am 16. November 2001 überwies die Klägerin vom Darlehenskonto den Kaufpreis für das erworbene Grundstück in Höhe von 1,918 Mio. DM an die Verkäuferin, am 27. November 2001  9 Mio. DM an den Generalunternehmer. Die Restvalutierung nach Berücksichtigung von Überweisungen an ein anderes Unternehmen und an ein Notariat belief sich auf 3.859.429 DM. Der Stand des Darlehens zum Jahresende 2001 lautete auf die volle Kreditsumme von 15 Mio. DM (7.669.378 €).

8

Mit Vertrag vom 27. Dezember 2001 verkaufte die Klägerin das Grundstück mit dem darauf zwischenzeitlich bereits fertiggestellten Pflegeheim an die Z-KG zum Kaufpreis von 9.049.866 € (= 17.700.000 DM), darin enthalten ein Betrag von (zunächst) 1.380.488 € (2.700.000 DM) für das Inventar bzw. den dieses betreffenden Anspruch auf Rückübereignung gegen die X-Bank als Sicherungseigentümerin. Der hierauf entfallende Betrag wurde durch notarielle Nachtragsvereinbarung auf 1.083.897 € bzw. 2.119.920 DM herabgesetzt. Als Kauf- bzw. Vertragsgegenstand bezeichnete der Vertrag neben dem Grundstück sämtliche der Klägerin insbesondere gegenüber der X-Bank zustehenden Rechte und Ansprüche aus den konkret bezeichneten Verträgen.

9

Übergabe des Objekts sowie Übergang von Nutzen und Lasten erfolgten am 31. Dezember 2001. Als Zahlungsmodalitäten für den Kaufpreis waren vereinbart: sofort fälliger Betrag von 1.380.488 € (2.700.000 DM) und Stundung in Höhe von 15 Mio. DM, hierfür einmaliges, am 31. März 2002 fälliges Agio von 852.153 € (1.666.667 DM), Verzinsung mit jährlich 5,6 % ab 1. Mai 2002, jährliche Tilgung 1,8 % und Fälligkeit des noch bestehenden restlichen Kaufpreisteilbetrags am 30. September 2010 in einer Summe. Nach dem Kaufvertrag sollten für die vereinbarte Stundung analog die Bedingungen des Kreditvertrages mit der X-Bank gelten. Die Bank stimmte einer Darlehensübernahme durch die Z-KG nicht zu, da die Bonität der Käuferin nicht mit jener der Klägerin vergleichbar sei. Ferner wäre für die Darlehensübernahme auch die Zustimmung der Y-Bank erforderlich gewesen.

10

Es ergaben sich nach den vertraglichen Grundlagen die folgenden regelmäßigen Zahlungen: Die C-GmbH entrichtete monatlich 57.660,94 € (Jahrespacht: 691.931,28 €), die Klägerin an die X-Bank monatlich 54.516,50 € (Gesamt-Annuität: 654.198 €) und die Z-KG an die Klägerin monatlich 47.294,50 € (Gesamt-Annuität: 567.534 €). Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 wies die Klägerin auf der Aktivseite unter der Position B. Umlaufvermögen II. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen die Forderung aus dem Verkauf des Pflegeheims in Höhe von 17,7 Mio. DM aus. Ab dem Jahr 2002 wurde das Grundstück bewertungsrechtlich der Z-KG zugerechnet; sie ist im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen.

11

Ab dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 wies die Klägerin die jeweils verbleibende, gestundete Restkaufpreis-Forderung unter der Position A. Anlagevermögen im Bereich der Finanzanlagen als Sonstige Ausleihungen - Darlehen Z-KG aus. Nach der Erläuterung handelt es sich hierbei um den gestundeten Kaufpreisteilbetrag in (ursprünglicher) Höhe von 7.669.378 € für das verkaufte Objekt. Ab dem 1. Mai 2002 seien Zinsen (5,6 % p.a.) und Tilgung (1,8 % p.a.) zu leisten, das Darlehen laufe bis zum 30. September 2010. Die monatliche Annuität betrage 47.294 €. Nach Ablauf sei der noch bestehende restliche Betrag in einer Summe zur Zahlung fällig. Auf der Passivseite wies die Klägerin den empfangenen Kredit unter der Position C. (Darlehen Nr. …) bei den langfristigen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus.

12

Die Pächterin überwies die monatlichen Pachten zunächst an die Klägerin, so dass aufgrund der Differenz der Annuitätszahlungen ein Erstattungsanspruch zu Gunsten der neuen Verpächterin Z-KG gegenüber der Klägerin entstand. Nach einer Änderung des Kreditvertrages wurden ab dem 30. November 2003 die Annuitäten für das Darlehen der Klägerin (Nr. …) jeweils unmittelbar zu Lasten des Kontos der Z-KG gebucht, auf das die Pächterin nun die laufenden Pachtzahlungen einzahlte. Das ebenfalls bei der kreditgebenden Bank geführte Konto der Z-KG (Nr. …) wurde zudem als Sicherheit an die X-Bank verpfändet.

13

In den Jahren 2001 bis 2009 ergaben sich zu dem von der Klägerin empfangenen Darlehen und dem der Z-KG gestundeten Rest-Kaufpreis zum jeweiligen Jahresende die folgenden (Rest-)Beträge (jeweils €):

14

Darlehen  

Kaufpreisforderung

31.12.2001

7.669.378,22 

9.049.866,30

31.12.2002

7.565.150,88

7.575.023,80

31.12.2003

7.400.074,74

7.427.496,17

31.12.2004

7.223.890,61

7.271.947,16

31.12.2005

7.035.850,99

7.107.460,57

31.12.2006

6.835.158,08

6.933.521,64

31.12.2007

6.620.960,49

6.749.588,57

31.12.2008

6.392.349,52

6.555.086,42

31.12.2009

6.148.355,26

6.349.407,63

30.09.2010 (Plan)

5.916.174,15

6.187.429,86

  

15

Zum 30. September 2010 sollte das Darlehen in der Weise getilgt werden, dass die Z-KG bzw. deren Kreditgeber in Anrechnung auf den von der Klägerin gestundeten Kaufpreisteilbetrag die Rückzahlung des Darlehens vornehmen würde.

16

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete bei Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr u.a. die Hälfte der auf den oben genannten Kreditvertrag entfallenden Schuldzinsen als sog. Dauerschuldzinsen hinzu, und zwar --nach dem letzten Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag-- in Höhe von 716.799 € (Hinzurechnung von 50 %, d.h. 358.899 €), wovon 478.013 € das streitgegenständliche Darlehensverhältnis betreffen (Hinzurechnung von 50 %, d.h. 239.007 €). Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Juli 2010  3 K 173/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 726).

17

Das FA macht mit der --auf die laut Empfangsbekenntnis am 9. August 2010 erfolgte Zustellung des FG-Urteils am 6. September 2010 erhobenen-- Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19

II. Die zulässige Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Hinzurechnung der (hälftigen) Schuldzinsen erfolgte zu Recht, weil die der Zinsverpflichtung zugrunde liegenden Schulden der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals der Klägerin gedient haben.

20

1. Die Revision ist zulässig.

21

a) Sie ist statthaft, da das FG sie zugelassen hat (§ 115 Abs. 1 Alternative 1 FGO). Hieran ist der Senat --ungeachtet der von der Klägerin vorgetragenen Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des Vorgehens des FG-- gebunden (§ 115 Abs. 3 FGO). Die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach eine Bindung an eine offensichtlich gesetzwidrige Zulassung der Revision nicht bestand (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27. März 1991 VI R 51/88, BFHE 164, 75, BStBl II 1991, 575), ist durch § 115 Abs. 3 FGO überholt (BFH-Urteile vom 21. November 2002 VII R 57/01, BFH/NV 2003, 525; vom 18. Januar 2007 V R 22/05, BFHE 217, 24, BStBl II 2007, 426). Die Bindung des BFH als Revisionsgericht an eine ausdrücklich vom FG getroffene Zulassungsentscheidung entspricht dem verfassungsrechtlichen Gebot der Rechtsmittelsicherheit/-klarheit (z.B. Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 129; Beermann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 115 FGO Rz 190; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 300, 308; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 116; anderer Ansicht nur Dürr in Schwarz, FGO, § 115 Rz 70). Insoweit kann daher offenbleiben, ob der Senat die Bedenken der Klägerin gegen die Rechtmäßigkeit der Revisionszulassung teilt. Insbesondere kann angesichts der vom FG an den gesetzlichen Maßgaben der Revisionszulassung ausgerichteten Begründung seiner Zulassungsentscheidung nicht von einer willkürlichen Maßnahme gesprochen werden (s. zu diesem allgemeinen Maßstab z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. März 2010  2 BvR 1257/09, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2010, 261, m.w.N.).

22

b) Die Revision ist fristgerecht erhoben worden. Das am 12. August 2010 beim FG eingegangene Empfangsbekenntnis des FA zur Zustellung des FG-Urteils trägt das Datum 9. August 2010; die Revisionsfrist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist daher gewahrt.

23

2. Die Revision ist begründet. Das FG hat die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. rechtsfehlerhaft als nicht erfüllt angesehen.

24

a) Nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

25

aa) Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (z.B. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; vom 29. April 2009 I R 93/08, BFH/NV 2009, 2002; BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799; vom 16. Dezember 2009 IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945). Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen allerdings trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799; vom 21. Juli 2010 IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44). Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 51/04, BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137; vom 15. Mai 2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767). Insoweit kann aus einer über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33).

26

Gleichwohl kann eine lange Finanzierungsdauer einen qualitativen Umschlag des Finanzierungstypus zur Dauerschuld begründen (Senatsurteil vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446; BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137). Während bei den typischen laufenden Geschäftsvorfällen im Allgemeinen der Laufzeit der Verbindlichkeit keine entscheidende Bedeutung zukommt, kann bei Unklarheit, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, eine lange Laufzeit Anzeichen dafür sein, dass die Kreditaufnahme das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll (Senatsurteil in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).

27

bb) Das FG hat ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen den Sachverhalt zunächst dahingehend gewürdigt, dass das zu errichtende Seniorenzentrum zur Zeit der Kreditaufnahme durch die Klägerin als Umlaufvermögen der Klägerin anzusehen war. Dabei hat es insoweit auf eine die Veräußerung des Objekts mitsamt Pachtvertrag gerichtete Absicht der Klägerin geschlossen und dazu auf die Bilanzierung im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000, den von der Klägerin vorgelegten Schriftverkehr zur Investorensuche, den tatsächlichen späteren Geschehensablauf, das Unternehmenskonzept und die Unternehmenspraxis der Klägerin verwiesen. Diese zwischen den Beteiligten nicht in Streit stehende Einschätzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

28

cc) Das FG ist darüber hinaus davon ausgegangen, dass Gegenstand der Kreditvereinbarung ein streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen der Klägerin war. Insoweit hat es nach dem "Gesamtbild der Verhältnisse" der zehnjährigen Finanzierungsdauer, die als Indiz für eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals spreche, keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen. Die Aufnahme eines solchen Immobilienkredits und darüber hinaus dessen rechtliche oder wirtschaftliche Weiterleitung an den Erwerber sei als branchen- und geschäftsüblich anzusehen, auch wenn eine solche Kreditweiterleitung eher als eine Ausnahme und die kurzfristige Finanzierung mit rascher vollumfänglicher Darlehensrückführung als Regelfall eines Geschäfts einer Immobilien-Projektgesellschaft anzusehen sei.

29

aaa) Dieser Einschätzung ist insoweit zuzustimmen, als der Finanzierungsdauer keine allein ausschlaggebende Bedeutung für die Qualifizierung einer Schuld als Dauerschuld beizumessen ist. So ist auch im BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 eine Dauerschuld auf der Grundlage eines Gesamtbilds der Verhältnisse gerade aus dem Zusammentreffen der Finanzierungsdauer von zehn Jahren mit der Ausrichtung des streitigen Darlehens auf die gesamte Lebensdauer des Unternehmens der dortigen Klägerin und den für diese Lebensdauer allein vorgesehenen Geschäftszweck angenommen worden. Wenn ein Refinanzierungskredit eines Leasinggebers beim Immobilienleasing nach zehn Jahren zu tilgen ist, spricht diese lange Dauer zwar für das Vorliegen von Dauerschulden (s. das BFH-Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137); das Laufzeitkriterium prägt den Typus einer Dauerschuld aber nicht allein. Entgegen der Ansicht der Revision wird man aus Abschn. 45 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Sätze 13 bis 15 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1998 nicht zwingend ableiten müssen, dass eine Dauerschuld stets anzunehmen ist, wenn die Finanzierung über einen Zeitraum von sechs Jahren hinausgeht. Die Richtlinie nimmt vielmehr an, dass bei der Würdigung, ob die vom Leasinggeber zur Finanzierung der (dem Leasingnehmer zuzurechnenden) Leasinggegenstände aufgenommenen Kredite zum laufenden Geschäftsverkehr gehören oder unter Berücksichtigung des zeitlichen Moments zu Dauerschulden geworden sind, eine Finanzierungsdauer von nicht über sechs Jahren (als "allgemein üblicher Tilgungsfrist" - s. insoweit Senatsurteil vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406) nicht heranzuziehen ist. Erst bei einer darüber hinausgehenden Finanzierungsdauer "können" (s. ausdrücklich Abschn. 45 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Satz 14 GewStR 1998) die Kredite zu Dauerschulden werden.

30

bbb) Dem FG ist jedoch nicht darin zu folgen, dass die Veräußerung des mit dem Kredit finanzierten Grundstücks angesichts der "wirtschaftlichen Weiterleitung" des Kreditvertrages an die Objektkäuferin den Charakter der Schuld ("objektgebundener Kredit") unberührt lässt. Zwar reichen die laufenden, aus den Pachteinnahmen erwirtschafteten Kaufpreisraten der Käuferin zusammen mit ihrer Restzahlung nach den Feststellungen des FG für sich genommen aus, um der Klägerin die Rückzahlung des Darlehens (laufende Annuitäten und Darlehensrestzahlung) vollen Umfangs zu ermöglichen. Darüber hinaus ist die langjährig gestreckte Kaufpreiszahlung durch die aufeinander abgestimmten Regelungen im Darlehensvertrag der Klägerin und im Kaufvertrag sowie im von der Klägerin abgeschlossenen Pachtvertrag auch vertraglich in hinreichender Weise abgesichert gewesen; die Vereinbarungen sind absprachegemäß vollzogen worden. Die Klägerin ist aber nach der Veräußerung des Objekts weiterhin (auf eigene Rechnung) Darlehensnehmerin geblieben. Sie hat eine rechtlich eigenständige Stundungsvereinbarung mit der Käuferin geschlossen und einen gesonderten (für sie zur freien finanziellen Verfügung stehenden und nicht für eine Darlehenstilgung einzusetzenden) Geschäftserfolg erzielt (Agio).

31

Auf dieser Grundlage hat die Klägerin ab dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 die gestundete Restkaufpreis-Forderung auch unter der Position A. Anlagevermögen im Bereich der Finanzanlagen als Sonstige Ausleihungen (Darlehen Z-KG) erfasst. Die vom FG herausgestellte Abstimmung der Vereinbarungen diente zwar dazu, den wirtschaftlichen Erfolg des Veräußerungsgeschäfts in Anbetracht der fortbestehenden Verpflichtungen zu bewahren, berührt aber den Abgang des Objekts bei diesem zunächst "objektgebundenen Kredit" nicht. Dabei kommt es im Übrigen nicht darauf an, dass --wie das FG festgestellt hat-- die X-Bank einem rechtlichen Übergang des Kredits auf die Käuferin widersprochen hat. Entscheidend ist, dass der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang gelöst und ein neuer (Finanzierung von Anlagevermögen) begründet wurde. Dass dabei das ursprünglich vorgesehene und dem Interesse der darlehensgebenden Banken entsprechende Tilgungskonzept (Darlehenstilgung aus den Pachtzahlungen) beibehalten wurde, kann angesichts des eigenen wirtschaftlichen Gewichts der Stundungsvereinbarung mit der Käuferin (insbesondere mit Blick auf das nicht zur Darlehenstilgung zu verwendende Agio, das die Klägerin erhalten hat) ein anderes Ergebnis nicht rechtfertigen. Letztlich hätte das Darlehen --wenn die wirtschaftliche Weiterleitung an den Objektkäufer unter Vereinbarung einer besonderen Stundungsregelung schon bei der Darlehensaufnahme festgestanden hätte-- von Anfang an nicht als streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen angesehen werden können.

32

b) Dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F., unter dem Gesichtspunkt einer "objektiven Ertragskraft" des Unternehmens eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (z.B. Senatsurteil in BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134), widerspräche es, diese Auflösung des ursprünglichen Finanzierungszusammenhangs durch den Verkauf des Objekts und die gesonderte Stundungsvereinbarung unberücksichtigt zu lassen. Seit 2002 ist der ursprünglich bestehende Zusammenhang zum laufenden Geschäftsverkehr (Umlaufvermögen) gelöst; die Schuld dient seitdem der allgemeinen Verstärkung des Betriebskapitals. Es ist dabei auch anerkannt, dass eine bestehende Schuld während ihrer Laufzeit zur Dauerschuld werden kann (z.B. Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Rz 92; Gosch, Finanz-Rundschau 1989, 267, 268 f.); der Finanzierungsanlass (z.B. die ursprüngliche Finanzierung von Umlaufvermögen) kann daher während der Laufzeit der Schuld überlagert werden.

(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2) 1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.