Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Aug. 2017 - 6 K 1418/14

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Beteiligten streiten über die Berechnung von Rückstellungen für sich aus von der Klägerin erteilten Einmalzusagen ergebenden Eventualverbindlichkeiten sowie die ertragsteuerliche Behandlung einer Tantiemezusage.

Die Klägerin ist eine am 28. März 2001 gegründete GmbH. Ihr Geschäftsführer ist der am ... 1968 geborene ... (H S), dessen Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in das Handelsregister eingetragen ist. Er war in den Streitjahren zugleich Alleingesellschafter der Klägerin.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind ausweislich des Handelsregisters: Handel mit Hydraulikzubehör, Konfektionierung von und Handel mit Hydraulikschläuchen und Leitungen, Handel mit Ersatzteilen für die Land- und KFZ-Technik, technischem Bedarf, technischen Gasen und Propan, Schweißtechnik sowie Industrie- und Werkstattbedarf wie auch technischer Service.

Im Geschäftsführervertrag mit HS vom 26. April 2001 ist u.a. bestimmt, das feste Monatsgehalt belaufe sich auf 3.500,- DM. Ferner heißt es: „Weiterhin erhält der Geschäftsführer jährlich eine Tantieme von 25 % des Gewinnes vor sämtlichen Steuern, Wertberichtigungen, Zuführungen zu Rücklagen, Rückstellungen und 1/3 der gesamten Abschreibungen (einschl. Abschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter), mindestens jedoch eine Tantieme (Grundtantieme) von 8.000,- DM. …Die feste Vergütung setzt sich wie folgt zusammen: Das feste Monatsgehalt und die Grundtantieme. Die gewinnabhängige Tantieme ist begrenzt auf 25 % der Gesamtvergütung. Die gewinnabhängige Tantieme wird gekappt, sollte sie 25 % der Gesamtvergütung im Sinne der laufenden Bezüge übersteigen. Die laufenden Bezüge und die Grundtantieme stellen 75 % der Gesamtausstattung dar. Die Gewinntantieme davon beträgt maximal 1/3; der übersteigende Betrag wird gekappt. Die Tantieme steht dem Geschäftsführer nur dann zu, wenn der Gewinn der Gesellschaft einen Betrag von 15 % des eingezahlten Stammkapitals übersteigt. Reicht der übersteigende Gewinn nicht zur Erfüllung des vollen Tantiemeanspruchs aus, dann reduziert sich die Tantieme auf einen Betrag, der der Gesellschaft einen Gewinn in Höhe von 15 % des eingezahlten Stammkapitals belässt. Der nicht realisierte (Teil-)Anspruch aus der Grundtantieme wird auf neue Rechnung vorgetragen. Er ist dann so zu behandeln, als ob eine Besserungszusage mit aufschiebend bedingtem Erfolgseintritt besteht. Die Gesellschaft verzichtet insoweit auch auf die Einrede der Verjährung. Die Tantiemezusage ist Gehaltsbestandteil und für das Jahr des Ein- bzw. Austritts zeitanteilig zu gewähren. Maßgebend für die Gewinnermittlung zur Feststellung des Tantiemeanspruchs ist der modifizierte Jahresüberschuss, der sich aus dem unter Anwendung der steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften aufgestellten Jahresabschluss (Steuerbilanz) unter Ausschöpfung aller Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen, Bewertungsfreiheiten, Übertragungen stiller Reserven und steuerfreien Rücklagen ergibt. Modifiziert wird der Jahresüberschuss …, indem ihm die Tantieme selbst sowie eventuelle andere gewinnabhängige Vergütungen an Dritte hinzugerechnet werden. Im Falle einer Veränderung der Bemessungsgrundlage infolge Abweichung der Finanzverwaltung von der aufgestellten Steuerbilanz … erfolgt eine Korrektur der anteiligen Tantieme auf den Bilanzstichtag, der zur ursprünglichen Ermittlung der Tantieme geführt hat. Eine Verzinsung erfolgt nicht, weil der Anspruch nicht zugeflossen ist. Die Grundtantieme gilt als laufender Gehaltsbestandteil. Die Grundtantieme und die Gewinntantieme werden jeweils auf das Ende eines Geschäftsjahres abschließend rechnerisch ermittelt und damit ist der Anspruch entstanden. Die Grundtantieme wird am Ende des Wirtschaftsjahres ausgezahlt, in dessen Verlauf der Jahresabschluss für die Ermittlung der Tantieme festgestellt wird. Die Gewinntantieme wird nach Ablauf von drei Jahren, die dem Geschäftsjahr folgen, in dem die Tantieme verdient wurde, zur Auszahlung fällig. … die Gesellschaft … muss sich vorbehalten, die Tantiemezusage zu kürzen oder einzustellen, …

wenn die bei Erteilung der Tantiemezusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Geschäftsführers nicht mehr zugemutet werden kann, oder

wenn die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen die zur planmäßigen Finanzierung der Tantiemezahlungen von der Gesellschaft gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder wenn das Eigenkapital nicht mehr dem gezeichneten Kapital entspricht (analog §§ 30, 31, 32, 32 a GmbHG).“

Unter dem 30. November 2004 sagte die Klägerin HS eine von beiden als Einmalprämie bezeichnete Leistung für den 30. November 2014 für den Fall eines dann ungekündigten Arbeitsverhältnisses zwischen beiden zu. Weiter war bestimmt: „Im Falle der Kündigung durch die Gesellschaft, die der Geschäftsführer nicht zu vertreten hat, wird die Zuwendung in Form der Einmalzusage zum Kündigungszeitpunkt zeitanteilig, frühestens zum 30.11.2014 – bezogen auf die Dauer des zurückgelegten Bindungszeitraumes von zehn Jahren – ausgeschüttet. …Die Leistungsvoraussetzungen … bestehen nur, wenn in der Zeit vom Beginn der Zusage bis zum 30.11.2014 arbeits- oder zivilgerichtliche Aus-einandersetzungen weder von der Gesellschaft noch von dem Geschäftsführer herbeigeführt wurden. Dabei ist unerheblich, aus welchen Gründen und von wem die gerichtliche Auseinandersetzung aufgenommen wurde.“ Die Klägerin behielt sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Zusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig derart wesentlich geändert hätten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Zuwendungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Zuwendungsempfängers nicht mehr zugemutet werde könne, oder wenn die rechtliche – insbesondere steuerrechtliche – Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Zuwendungen von der Klägerin getätigt würden oder worden seien, sich derart wesentlich ändere, dass ihr die Aufrechterhaltung der Einmalzusage nicht zugemutet werden könne. Im Insolvenzfalle werde die Klägerin von den genannten Vorbehalten keinen Gebrauch machen. Ferner heißt es: „Die von dem Zusageempfänger bis zu diesem Zeitpunkt erworbenen Teilanwartschaften … werden von einer solchen Einschränkung nicht berührt.“

Unter demselben Datum erteilte die Klägerin A S, der Ehefrau des H S, eine inhaltsgleiche Zusage.

Gleichfalls unter dem 30. November 2004 sagte die Klägerin E S, dem Vater des H S, eine Einmalzahlung in selber Höhe für den 01. Januar 2009 zu. ES wurde als Prokurist bezeichnet. Es wurde bestimmt, die Einmalzusage trete zum 01. Januar 2004 in Kraft. Voraussetzung des Anspruchs war ein am 31. Dezember 2008 fortbestehendes ungekündigtes Arbeitsverhältnis. Im Falle einer Kündigung durch die Klägerin, die ES nicht zu vertreten habe, sollte die Zuwendung zeitanteilig bezogen auf die Dauer des zurückgelegten Bindungszeitraums von fünf Jahren, frühestens zum 31. Dezember 2006 ausgeschüttet werden. Die Leistungsvoraussetzungen sollten nur bestehen, wenn bis zum 31. Dezember 2008 arbeitsgerichtliche Auseinandersetzungen weder von ES noch der Klägerin herbeigeführt worden seien. Die Kürzungs- und Einstellungsvorbehalte waren mit denen gegenüber HS identisch.

Im Jahresabschluss für 2005 berücksichtigte die Klägerin einen Verlustvortrag i.H.v. 8.162,63 €.

Mit Bescheiden vom 12. Juni 2008 setzte das seinerzeitig zuständige Finanzamt X in Auswertung eines Prüfungsberichts die Gewerbesteuermessbeträge für 2004 auf 1.815,- € (Gewerbeertrag 36.300,- €) und für 2005 auf 11.545,- € (Gewerbeertrag 30.900,- €) sowie die Körperschaftsteuer für 2004 auf 8.860,- € (zu versteuerndes Einkommen 35.440,- €) und für 2005 auf 7.329,- € (zu versteuerndes Einkommen 29.319,- €) fest, den jeweiligen Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf. Zugleich hob es den Bescheid vom 11. Juli 2006 über den „verbleibenden Verlustvortrag“ unter dem Rubrum „Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004“ auf. Dasselbe gilt hinsichtlich des Bescheids vom 05. Januar 2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005. Desweiteren hob es den Bescheid vom 05. Januar 2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 auf.

Mit Bescheiden vom 11. Juli 2006 waren zuvor unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Körperschaftsteuer ausgehend und der Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf jeweils 0,- € festgesetzt sowie der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 mit 7.210,- € und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 mit 5.964,- € festgestellt worden. Ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung waren mit Bescheiden vom 05. Januar 2007 die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf jeweils 0,- € festgesetzt sowie der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 mit 2.837,- € und der vortragsfähigen Gewerbeverlust auf dasselbe Datum mit 9,- € festgestellt worden.

Statt Dotierungen der Rückstellungen für die Eventualverbindlichkeiten aus den Einmalzusagen i.H.v. 52.271,89 € in 2004 und 2.874,94 € in 2005 berücksichtige es für 2004 solche i.H.v. 5.136,- € und für 2005 i.H.v. 9.124,50 €.

Im Prüfungsbericht ist hierzu ausgeführt, es handele sich um Gratifikationen, welche ein Entgelt für künftig erwartete Betriebstreue bildeten, weil ihr Hauptzweck in der künftigen Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb liege. Es handele sich nicht um sog. Jubiläumsverpflichtungen i.S.d. § 5 Abs. 4 EStG. Die Rückstellung sei zeitanteilig mit 1/60 im Falle des ES und 1/120 je Monat im Falle der anderen Zusageempfänger aufzubauen und abzuzinsen.

In der Dotierung der Tantiemerückstellung im Jahre 2005 liege i.H.v. 13.022,- € verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Bei der Berechnung der Tantieme für 2005 habe die Klägerin dem Gewinn keine Wertberichtigungen hinzugerechnet, obwohl z.B. Forderungsabschreibungen i.H.v. 3.672,93 € vorgenommen worden seien. Bei den Forderungsabschreibungen handele es sich um sog. Sonderabschreibungen, die sich auf den Gewinn ausgewirkt hätten. Die Vereinbarung sei nicht umgesetzt worden. Seien Wertberichtigungen zu korrigieren, so seien konsequenterweise auch deren Auflösungen zu korrigieren. In jenem Punkte bestehe Unklarheit. Ein fremder Dritter hätte sich auf die Kürzungsvorbehalte der Klägerin nicht eingelassen.

Die am 11. Juli 2008 bei ihm eingegangenen Einsprüche gegen die genannten Verwaltungsakte wies das Finanzamt X unter dem 11. Februar 2009 als unbegründet zurück. Es führte aus, der gesamte Leistungszeitraum für die Gratifikationen des HS belaufe sich auf 13 Jahre und 8 Monate, derjenigen der AS auf 12 Jahre und 6 Monate und derjenigen des ES auf 7 Jahre und 9 Monate. Für die Höhe der Einmalzahlungen seien Merkmale der Vergangenheit nicht maßgeblich gewesen, zumal allen drei Arbeitnehmern trotz unterschiedlich langer Betriebszugehörigkeit, unterschiedlicher Tätigkeitsbereiche und unterschiedlicher Festgehälter Zusagen in selber Höhe gemacht worden seien. Mit den versprochenen Leistungen habe in der Hauptsache das künftige Verhalten des jeweiligen Arbeitnehmers abgedeckt werden sollen, der für eine bestimmte Zeit an den Betrieb der Klägerin unter Förderung seiner künftigen Einsatzbereitschaft habe gebunden werden sollen, weshalb die Rückstellung bis zum Zeitpunkt der Auszahlung in regelmäßigen (ratierlichen) Beiträgen anzusammeln und abzuzinsen sei. Für die Höhe der Einmalzahlungen seien Merkmale der Vergangenheit wie Betriebszugehörigkeit und Höhe des durchschnittlichen Jahresverdiensts im Jahr der Zuteilung nicht maßgebend gewesen, zumal jene zwischen den Zusageempfängern variierten. Die Bindungsfristen seien wesentlich länger als die anzurechnenden Arbeitszeiten. Vordienstzeiten von Sabine und ES im Einzelunternehmen des HS könnten angesichts der Gründung der Klägerin im Jahre 2001 nicht berücksichtigt werden. Schuldrechtliche Abreden zwischen Kapitalgesellschaften und sie beherrschenden Gesellschaftern könnten nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie im voraus klar und eindeutig getroffen worden seien. Vergütungen müssten ohne Ausübung von Ermessen berechnet werden können. Die Wertberichtigungen, die dem Gewinn zwecks Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Tantieme hinzugerechnet werden sollten, seien nicht klar definiert.

Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 12. März 2009 eingegangen.

Die Klägerin trägt vor, die Tantieme sei klar und eindeutig geregelt. Die Finanzbehörde könne von Vereinbarungen und Berechnungen des Steuerpflichtigen nur dann abweichen, wenn er seine eigenen Ermittlungen denjenigen des Steuerpflichtigen gegenüber stelle. Hätte sich HS nicht auf den vereinbarten Vorbehalt der teilweisen oder vollständigen Kürzung der Tantieme eingelassen, so hätte ein anderer Geschäftsführer jene akzeptiert. Das Finanzamt habe die von der Klägerin vorgenommene Deckelung der Tantieme unberücksichtigt gelassen. Selbst kleinere Mängel in der Zusammensetzung der Bemessungsgrundlage wären durch die höhere umfassende der seinerzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entstammenden Deckelung absorbiert worden. Maßgeblich für die Beurteilung der Angemessenheit der Tantieme seien die Verhältnisse im Zeitpunkt ihrer Erteilung. Spätere Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse zu Ungunsten der Kapitalgesellschaft seien nicht geeignet, eine Anpassungspflicht zu begründen. Allerdings müsse die künftige Entwicklung in die Angemessenheitsprüfung einbezogen werden. Seinerzeit habe die Rechtsprechung gefordert, dass mindestens 75 v.H. des Gesamtgehalts als Festgehalt gezahlt würden und die Gewinntantieme maximal ¼ der Gesamtvergütung ausmache. Diese Erfordernisse habe die Rechtsprechung fallen lassen. Wenn die Klägerin sie erfüllt habe, so spreche das für eine angemessene Gehaltsgestaltung. Maßgeblich sei allerdings die Angemessenheit der Gesamtbezüge, nicht hingegen die eines einzelnen Gehaltsbestandteils. Es gebe eine Bandbreite angemessener Bezüge, deren Höhe vom Finanzgericht zu schätzen sei. Nur der unangemessene Teil einer Tantieme könne eine vGA bilden. Stets müsse eine Einzelfallprüfung erfolgen.

Die Tantieme habe sie wie folgt berechnet:

Sie habe die Eventualverbindlichkeiten aus den Einmalzahlungen mit 5,5 v.H. abgezinst. Die Zusagen seien allen leitenden Angestellten auf der Grundlage der zurückgelegten und weiteren langfristigen Zusammenarbeit erteilt worden. Sie hätten einzig den Zweck besessen eine langfristige Zusammenarbeit auch in Zukunft abzusichern. Der Anspruch auf die Einmalzusage sei bereits mit ihrer Erteilung in voller Höhe entstanden.

Die Vorgabe, dass die Einmalzahlung nur zu leisten sei, wenn in der Zeit von Beginn der Zusage bis zum 30. November 2014 arbeits- oder zivilgerichtliche Auseinandersetzungen weder von der Gesellschaft noch von dem Geschäftsführer herbeigeführt würden, sei so zu verstehen sei, dass damit nur gerichtliche Auseinandersetzungen im Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis bzw. im Zusammenhang der Erteilung der Einmalzahlung gemeint sein sollten.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidungen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Die vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Form der Dotierung der auf die Gewinntantieme entfallenden Rückstellung liegt in vollem Umfang vor.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist.

aa) Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der Bundesfinanzhof (BFH) für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteil vom 06. April 2005 I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058). Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882). Dies gilt auch im Falle eines Alleingesellschafters.

bb) Es ist nicht nur auf die Sicht der Gesellschaft, sondern auch auf die Position des Leistungsempfängers abzustellen; eine vGA kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Vertragspartner sich aber im eigenen Interesse nicht auf sie eingelassen hätte (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

cc) Eine vGA ist allerdings nur dann gegeben, wenn die Leistung der Gesellschaft wie im Streitfall dem Grunde nach geeignet ist, beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen auszulösen (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 I R 57/03, BFH/NV 2004, 1603 und vom 07. August 2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131).

dd) Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BStBl II 2005, 176). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdüblichen abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteil vom 18. September 2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314).

(1) Eine im Hinblick auf die Vergütung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers getroffene Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter muss dem Grunde und der Höhe nach klar und eindeutig sein. Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, dass auch eine mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über besondere Vergütungen zumindest erkennen lassen muss, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll (BFH-Urteile vom 27. Februar 1985 I R 187/81, BFH/NV 1986, 430, m.w.N.; vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469, unter I.2. der Gründe; vom 26. April 1989 I R 96/85, BFH/NV 1990, 63; BFH-Beschluss vom 22. April 2009 I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458). Eine vorherige, klare und eindeutige Vereinbarung liegt nicht vor, wenn durch den Beschluss der Gesellschafterversammlung nur ein Höchstbetrag für die Vergütung festgelegt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 63). Denn es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; in BFH/NV 1986, 430; vom 29. April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851; vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545; vom 1. April 2003 I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86, unter III.3. der Gründe).

(2) Auch speziell für die Vereinbarung einer Tantieme hat der BFH entschieden, dass diese regelmäßig nur dann dem Klarheitsgebot genügt, wenn nach ihr der Tantiemebetrag allein durch einen Rechenvorgang bestimmt werden kann (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; vom 24. März 1999 I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612, 614; vom 01. April 2003 I R 78, 79/02, BFH/NV 2004, 86). Das setzt u.a. voraus, dass die Bemessungsgrundlage für die Tantieme durch die Vereinbarung eindeutig festgelegt wird.

(3) Nach der BFH-Rechtsprechung sind Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter allerdings zunächst auszulegen. Erst wenn sich der Inhalt eines Vertrages nicht zweifelsfrei feststellen lässt, ist für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung Raum (BFH-Urteil vom 09. Juli 2003 I R 36/02, BFH/NV 2004, 88, m.w.N.).

b) Hinsichtlich der Dotierung der Tantiemerückstellung liegt eine vGA zumindest in der vom Beklagten angenommenen Höhe vor. – Hinsichtlich der sog. Grundtantieme hat der Beklagte keine vGA angenommen. –

aa) Bei der Vereinbarung über die Tantieme zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer, der als Alleingesellschafter beherrschender Gesellschafter war, handelt es sich nicht um eine klare, im Voraus getroffene Vereinbarung.

(1) Die Auslegung des Anstellungsvertrages i.S. einer klaren und eindeutigen Regelung kam nicht in Betracht. Es waren aus den Akten und aus dem Vortrag der Beteiligten keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen, die eine entsprechende Auslegung zugelassen hätten.

(2) Der Klägerin war unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit eingeräumt, die Tantieme zu kürzen oder gar ganz zu streichen. Damit stand im Streitfall die Tantieme wie bei dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 29. April 1992 I R 21/90, BStBl II 1992, 851, zugrunde lag, unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung sie nicht niedriger festsetzt, ggf. bis auf 0,00 € mindert. Die getroffene Vereinbarung bedeutete, dass die entstandene Gewinntantieme, die erst nach Ablauf von drei Jahren nach Ende des Geschäftsjahres fällig sein sollte, unter einer auflösenden Bedingung stand. Die Klägerin, d.h. die Gesellschafterversammlung der Klägerin, konnte einseitig eine Kürzung vornehmen, wenn die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft es erforderte; ein solcher Vorbehalt ist schädlich (Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 450). Zwar enthält die vertragliche Vereinbarung Vorgaben für die Kürzung, jedoch sind diese so unbestimmt, dass es aus der Sicht eines außen stehenden Dritten unsicher und unklar war, ob und in welcher Höhe die entstandenen Tantiemeansprüche letztlich Bestand haben würden. So unterliegt insbesondere die Frage, ob und inwieweit die Aufrechterhaltung der zugesagten Tantieme der Klägerin zugemutet werden kann, der unternehmerischen Einschätzung der Klägerin, bei der auch zukünftige Unternehmensplanungen Eingang finden können. Wie sich das betragsmäßig auf die verdiente Tantieme auswirkt, kann von einem außen stehenden Dritten im Voraus nicht klar und eindeutig betragsmäßig fixiert werden.

bb) Der Hinweis der Klägerin darauf, dass die Gesamtausstattung des Geschäftsführers angemessen sei, führt zu keiner anderen Beurteilung. Werden – wie im Streitfall – die Sonderbedingungen, denen beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen unterworfen sind, missachtet und wird die daraus abzuleitende indizielle Vermutung einer gesellschaftlichen Veranlassung von der Kapitalgesellschaft nicht widerlegt, so führt dies bereits dem Grunde nach zur verdeckten Gewinnausschüttung; auf eine Angemessenheitsprüfung kommt es nicht mehr an (Gosch, KStG, 2. Aufl.; § 8 Rz 334). Das heißt, dass die Gesamtausstattung angemessen sein mag, kann das Fehlen einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffene Vereinbarung nicht kompensieren bzw. heilen.

cc) Auch die Auffassung der Klägerin, dass durch das Eingreifen der Kappung die Gewinntantieme zu einer Festvergütung führe, ändert nichts am Ergebnis. Denn auch wenn dies der Fall wäre, änderte dies nichts daran, dass aufgrund des bestehenden Vorbehalts keine klare und eindeutige, im Voraus getroffene Vereinbarung hinsichtlich dieses Vergütungsbestandteils vorliegt.

c) Da die vom Beklagten angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung sich bereits aus dem Fehlen einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen Vereinbarung ergibt, kommt es nicht mehr darauf an, ob die Vereinbarung in weiteren Punkten unklar ist, fremdüblich ist und tatsächlich durchgeführt wurde. Zur Vermeidung weiterer zukünftiger Rechtsstreite weist das Gericht jedoch auf folgende Probleme hin – ohne dass der Hinweis jedoch Anspruch auf Vollständigkeit erhebt –:

aa) Unter den Begriff „Wertberichtigung“ dürften entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur Wertberichtigungen auf Forderungen fallen. Handelsrechtlich wird bzw. wurde unter dem Begriff „Wertberichtigung“ wohl überwiegend verstanden, dass es sich um einen Korrekturposten auf der Passivseite der Bilanz handelt, der den Buchwert eines Vermögenspostens auf seinen niedrigeren tatsächlichen Wert anpasst (indirekte Wertkorrektur; vgl. Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., IV. Rz 2010 ff). Seit Inkrafttreten des Handelsgesetzbuches (HGB) 1985 dürfen Wertberichtigungen bei Kapitalgesellschaften allerdings nicht mehr in der Bilanz ausgewiesen werden, nur die direkte Abschreibung ist noch möglich. Eine Ausnahme sah § 281 Abs. 1 i.V.m. § 254 HGB vor zur Berichtigung steuerrechtlicher Abschreibungsvorschriften; diese Vorschrift, in der allein der Begriff „Wertberichtigung“ auftauchte, gibt es seit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25. Mai 2009 auch nicht mehr.

bb) Die Vereinbarung dürfte auch nicht fremdüblich sein, wenn nur die Zuführungen zu Rücklagen und Rückstellungen die Tantieme beeinflussen, nicht jedoch deren Auflösung bzw. Minderung. Die Berücksichtigung von Erträgen aus der Auflösung muss konsequenterweise erfolgen, wenn der Aufwand aus der Zuführung hinzugerechnet wird (Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 454).

cc) Die Tantiemevereinbarung ist außerdem insoweit nicht fremdüblich, als in ihrer Bemessungsgrundlage nicht der tatsächlich vom Geschäftsführer erwirtschaftete Erfolg abgebildet wird:

(1) Einem Fremdgeschäftsführer wird der von ihm insgesamt erwirtschaftete Erfolg vergütet. Fremdüblicherweise sind vom Geschäftsführer erwirtschaftete Verluste zunächst einmal durch spätere Gewinne auszugleichen, so dass lediglich der einen Verlustvortrag übersteigende Teil des Jahresüberschusses in die Bemessungsgrundlage der Tantieme eingehen kann (BFH-Urteil vom 18. September 2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314). Es fehlt daher womöglich an der Berücksichtigung von vom Geschäftsführer erwirtschafteten Verlusten in Form der Schmälerung der Bemessungsgrundlage der Tantieme.

(2) Rückstellungen schmälern fremdüblicherweise die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme. Denn sie sind (Eventual)Verbindlichkeiten. Soweit sie zu dotieren sind, entsteht Aufwand, der den Jahresüberschuss schmälert.

(3) Auch Abschreibungen schmälern fremdüblicherweise die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme. Denn sie dienen der gewinnschmälernden Berücksichtigung von Aufwand. Der vom Geschäftsführer erwirtschaftete Erfolg besteht in der positiven Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen. Werden letztere nur teilweise berücksichtigt, so wird ein tatsächlich nicht eingetretener Erfolg vergütet, was gegenüber einem gesellschaftsfremden Angestellten nicht geschähe. Alle Negativbeträge, die im Verantwortungsbereich des Gesellschafter-Geschäftsführers entstanden seien, wirken sich fremdüblicherweise mindernd auf die Tantiemebemessungsgrundlage aus (vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 454). Bei einer Korrektur der Abschreibungen, wie sie die streitgegenständliche Vereinbarung vorsieht, würde auf Dauer ein Betrag von einem Drittel der Abschreibungen der Berücksichtigung bei der Tantiemeberechnung entzogen, obwohl insoweit das Ergebnis gemindert wurde.

(4) Dass Sonder- und erhöhte Abschreibungen zu 2/3 zu Lasten des Zusageempfängers berücksichtigt werden ist nicht fremdüblich. Denn sie schmälern den erwirtschafteten Erfolg tatsächlich insoweit nicht, als sie über den tatsächlichen Wertverzehr der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens durch Abnutzung hinausgehen.

Die Ausübung bilanzpolitischer Gestaltungswahlrechte obliegt den Gesellschaftern i.R.d. Feststellung des Jahresabschlusses nach §§ 42 a Abs. 2, 46 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch die Gesellschafterversammlung (§ 48 Abs. 1 GmbHG); die Gesellschafterversammlung ist an den Bilanzentwurf des Geschäftsführers nicht gebunden (Karsten Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 2007, § 46, Rz 14). Ein Fremdgeschäftsführer kann mithin die Ausübung der steuerrechtlichen Wahlrechte nicht steuern. Er wird erkennen, dass die Berücksichtigung von Sonder- und erhöhten Abschreibungen die Bemessungsgrundlage seiner Erfolgsvergütung unter den tatsächlich von ihm erwirtschafteten Erfolg sinken lassen, wird die unvollständige Korrektur diese Effekts nicht akzeptieren, insbesondere aber nicht, dass sogar lediglich mögliche, jedoch tatsächlich nicht in Anspruch genommene Abschreibungen dieser Natur seine Vergütung reduzieren.

(5) Ebenso ist es nicht fremdüblich, für den Falle des Beginns oder Endes der Geschäftsführertätigkeit den Erfolg des gesamten Wirtschaftsjahres zur Bemessungsgrundlage einer Tantieme zu machen; zumindest das vor der Aufnahme der Tätigkeit erwirtschaftete Ergebnis werden einander fremde Dritte nicht in die Bemessungsgrundlage einbeziehen: Eine GmbH wird einem Fremdgeschäftsführer nicht von ihm erwirtschaftete Gewinne nicht vergüten, ein Fremdgeschäftsführer wird nicht akzeptieren, dass von ihm nicht zu verantwortende Verluste die Bemessungsgrundlage seiner erfolgsabhängigen Vergütung schmälern.

(6) Zudem wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, der eine Eigenkapitalverzinsung sicher gestellt wissen will, diese nicht auf die bloße Verzinsung des Stammkapitals begrenzen.

(7) Es kann dahinstehen, ob die Tantiemevereinbarung die Berücksichtigung von Verlustvorträgen vorsieht.

Sollte der in der Zusage verwendete Begriff „Gewinn“ ertragsteuerrechtlich zu verstehen sein, so würde ein Verlustvortrag die Bemessungsgrundlage der Tantieme nicht schmälern, wohingegen die Klägerin vertreten durch ihren geschäftsführenden Alleingesellschafter eine durch Verlustvorträge geschmälerte Bemessungsgrundlage der Tantieme berücksichtigt hat.

Sollte der verwendete Begriff den „Bilanzgewinn“ i.S.d. § 268 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) meinen, so wäre ein Verlustvortrag in ihn einzubeziehen, zugleich aber auch ein Gewinnvortrag, was den vorgetragenen Gewinn die Bemessungsgrundlage der Tantieme nach seinem Entstehungsjahr erneut steigern ließe. Letzteres war von den Vertragsparteien nicht gewollt.

Selbst wenn der verwendete Begriff im Sinne von § 86 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) a.F. dahingehend zu verstehen sein sollte, dass der „Gewinn“ der um den Verlustvortrag geschmälerte Jahresüberschuss wäre, so hätte die durch den geschäftsführenden Alleingesellschafter vertretene Klägerin die Vereinbarung nicht vollständig umgesetzt, nämlich ein niedrigeren als den tatsächlich bestehenden Verlustvortrag berücksichtigt, was darin begründet sein mag, dass sie nicht den handelsrechtlichen, sondern den körperschaftsteuerrechtlichen Verlustvortrag berücksichtigt haben könnte.

d) Es kann dahin stehen, ob die Tantiemevereinbarung mit dem beherrschenden HS wie vereinbart umgesetzt worden ist, weil ein bloßer Rechenfehler unbeachtlich sein könnte, oder aber bereits aufgrund der abweichenden Umsetzung der mit dem beherrschenden Gesellschafter getroffenen Abrede eine vGA vorliegt. Die Klägerin hat, wobei sie auch insoweit durch ihren geschäftsführenden Alleingesellschafter und Empfänger der Zusage handelte, die Gewinntantieme auf ¼ der festen Vergütung i.S.d. der Tantiemezusage gekappt (13.022,50 € von € 52.090,- €), während sie der Zusage selbst entsprechend lediglich auf 1/3 dieser (17.363,33 €) zu kappen gewesen wäre, womit erreicht worden wäre, dass sie ¼ der Gesamtvergütung i.S.d. Tantiemezusage nicht überstiegen hätte.

2. Die Klägerin ist durch die Behandlung der Zusagen der Einmalzahlungen durch den Beklagten nicht in ihren Rechten verletzt.

a) Denn in den Dotierungen der Rückstellungen für die Einmalzahlungen liegen vGA.

aa) Dies ergibt sich ebenso wie hinsichtlich der Tantieme aus der der Klägerin eingeräumten Möglichkeit, die Einmalzahlungen zu kürzen oder ganz zu streichen.

bb) Vater und Ehefrau bildeten dem Alleingesellschafter der Klägerin nahe stehende Personen. Auch Ihnen gegenüber sind die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten. Im Streitfall sind sie wie bei HS nicht eingehalten worden.

b) Im Übrigen gilt: Die Rückstellungen für die Einmalzahlungen sind in den Streitjahren nicht über das vom Beklagten in den streitgegenständlichen Bescheiden berücksichtigte Maß hinaus zu dotieren gewesen, da mit ihnen, auch dem Vortrag der Klägerin nach, zukünftige Leistungen abgegolten werden sollten.

aa) Hinsichtlich des Jahres 2005 ist die Behandlung der Einmalzusagen durch den Beklagten ohnehin günstiger als diejenige durch die Klägerin.

bb) Hinsichtlich des Jahres 2004 ist die Klägerin durch die Behandlung der Einmalzusagen durch den Beklagten nicht in ihren Rechten verletzt.

(1) Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG musste die Klägerin im Rahmen des anzustellenden Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) dasjenige Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu diesen zählt u.a. der Grundsatz, dass Rückstellungen nur in den durch § 249 HGB bestimmten Fällen gebildet werden dürfen (§ 249 Abs. 3 HGB). Bei der Anwendung dieses Grundsatzes auf das Steuerrecht ist zudem zu beachten, dass nach gefestigter Rechtsprechung des BFH eine Passivierung steuerrechtlich nur dann zulässig ist, wenn sie handelsrechtlich geboten ist (BFH-Urteile vom 28. April 1971 I R 39,40/70, BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601; vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, 27, BStBl II 1992, 715, 717, m.w.N.). Nach § 249 Abs. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind zum einen solche, die am maßgeblichen Stichtag dem Grunde nach entstanden sind, jedoch der Höhe nach nicht feststehen. Zum anderen fallen hierunter Verbindlichkeiten, die am Stichtag nicht mit Sicherheit entstanden sind, deren Bestehen aber wahrscheinlich ist. Schließlich ist eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB für Verbindlichkeiten geboten, die am Stichtag rechtlich noch nicht entstanden, wirtschaftlich aber in einem abgelaufenen Zeitraum verursacht worden sind (BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010, 1011, m.w.N.). Für Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht sind, darf hingegen eine Rückstellung nicht gebildet werden (BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 39/00, BStBl II 2005, 465). Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 d) Satz 1 EStG waren Rückstellungen insbesondere höchstens unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich war, waren zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 e) Satz 1 Halbs. 1 EStG waren sie mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen.

(2) Es kann dahinstehen, ob der Rückstellungsbildung die ertragsteuerliche Anerkennung schon deshalb zu versagen war, weil sog. Jubiläumsrückstellungen i.S.d. § 5 Abs. 4 EStG vorliegen und diese womöglich nur dann zulässig sind, wenn die Jubiläumsdienstzeit in Jahren ohne Rest durch 5 teilbar ist (so Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl., 2012, § 5, Rz 415), was im Streitfall womöglich nicht der Fall ist.

(3) Es kann ferner dahinstehen, ob die zeitanteilige unverfallbare Anwartschaft der Zusage den Charakter des Versprechens einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums nimmt.

(4) Denn eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit darf nur gebildet werden, soweit deren wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liegt (BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 IV R 42/04, BStBl II 2008, 956).

(a) Ob Verpflichtungen aus der Zusage einer Gratifikation, die an die Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre auszuzahlen ist, Aufwand im Jahr der Zusage oder in den Jahren bis zur Auszahlung auslösen, hängt davon ab, ob sie in der Hauptsache an ein zurückliegendes oder aber ein künftiges Verhalten des Arbeitnehmers anknüpfen. Eine freiwillig übernommene Gratifikation kann sowohl Entgelt für die in der Vergangenheit gezeigte Betriebstreue als auch für die im Jahr der Zusage erbrachte Arbeitsleistung, aber auch für die künftig erwartete Betriebstreue bilden. Gäbe es für die Aufteilung der zugesagten Leistung keine Anhaltspunkte, so müsste die Eventualverbindlichkeit als vollumfänglich bereits im Jahre der Zusage verursacht behandelt werden (BFH-Urteil vom 07. Juli 1983 IV R 47/80, BStBl II 1983, 753).

(b) Hängt die Verpflichtung des Arbeitgebers, seinem Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre eine Gratifikation zu zahlen, wie im Streitfall entscheidend davon ab, dass der Arbeitnehmer nicht kündigt, so darf der erst künftig entstehende Aufwand nicht durch die Bildung einer Rückstellung vorweggenommen werden. Der Sachverhalt ist objektiv zu würdigen. Der – auch im Streitfall eintretende - Wegfall des Anspruchs auf die Gratifikation im Falle einer Kündigung spricht gegen die Annahme, er habe die Vergütung durch Dienstleistungen in der Vergangenheit erworben. In diesem Fall ist Hauptzweck der Zusage, den Arbeitnehmer für eine gewisse Zeit an den Betrieb zu binden, so dass die Zusage kein Entgelt für in der Vergangenheit geleistete Dienste, sondern anteilig Aufwand in den Jahren aus, in denen das Unternehmen Nutzen aus ihr zieht, auslöst (BFH-Urteil vom 18. März 1965 IV 116/64 U, BStBl III 1965, 289). In diesem Fall kann die Aufwandsverteilung ausschließlich Mittels einer in den Jahren zwischen Zusage und Auszahlung zunehmenden Rückstellung erreicht werden (BFH-Urteil vom 07. Juli 1983 IV R 47/80, BStBl II 1983, 753).

(5) Die Abschläge für Fluktuation und Zinsen sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

II. Weder H noch A noch ES sind notwendig beizuladen. Eine notwendige Beiladung setzt voraus, dass an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist dann der Fall, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, verändert oder zum Erlöschen bringt. Ein solches Verhältnis der gegenseitigen Abhängigkeit liegt im Hinblick auf die Behandlung einer Leistung als verdeckte Gewinnausschüttung einerseits auf der Ebene der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft und andererseits auf der Ebene des empfangenden Gesellschafters nicht vor. Der auf der Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) basierende Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der Kapitalgesellschaft und der Steuerbescheid, der auf der Ebene des Anteilseigners Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG einbezieht, stehen nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid gemäß § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO); vielmehr ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden. Dass sich in beiden Besteuerungsverfahren mit der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis die gleiche Vorfrage stellt und diese logisch nur einheitlich beantwortet werden kann, reicht für die notwendige Beiladung nicht aus (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2008 I B 48/08, BFH/NV 2009, 213). Hieran hat sich auch nach Schaffung der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) nichts geändert (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2012 VIII R 9/09, BFH/NV 2013, 278, m.w.N.). Zudem führen verdeckte Gewinnausschüttungen in Form von einer einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahe stehenden Personen von der Gesellschaft gewährten Vorteilen nicht etwa zu Einnahmen im Rahmen steuerlicher Einkünfte bei diesen Personen, sondern beim Gesellschafter selbst (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 20, Rz 56).

III. Der Streitwert ist nicht durch das Gericht festzusetzen. Die Ermittlung und die Festsetzung des Streitwerts sind im Regelfall unselbständiger Teil des Kostenansatzverfahrens bzw. -festsetzungsverfahrens und obliegen daher in erster Linie dem Kostenbeamten (vgl. Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl.2010, vor § 135 Rz 111). Einem Antrag auf gerichtliche Festsetzung des Streitwerts fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, wenn sich wie im Streitfall die Höhe des Streitwerts eindeutig aus den gestellten Sachanträgen sowie aus den von der Rechtsprechung zur Bemessung des Streitwerts in gleichartigen Fällen entwickelten Grundsätzen ermitteln lässt (BFH-Beschluss vom 07. März 2012 V B 131/11, BFH/NV 2012, 1154).

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils hinsichtlich der Kosten ist nicht zu treffen, da die Klägerin sämtliche Kosten des Verfahrens zu tragen hat.

V. Eine Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren bildet rechtlich keinen Bestandteil eines Urteils. Im Streitfall erübrigt sie sich, da der Kläger ohnehin die gesamten Kosten des Verfahrens zu tragen hat.

VI. Eine Kostenfestsetzung hätte außerhalb des Urteils zu erfolgen. Im Streitfall erübrigt sie sich aus vorgenanntem Grund ebenso wie eine Verzinsung der Kosten.

VII. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob eine Vereinbarung über die nachträgliche Änderung der Tantieme wegen eines Verlustrücktrags steuerliche Wirkung hat.

Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute.

Der Kläger war im Streitjahr 2009 Anteilseigner zu 49% und Geschäftsführer der am 01.06.1995 gegründeten A GmbH mit Sitz in P. Weiterer Anteilseigner mit 51% und ebenfalls Geschäftsführer der A GmbH war der Bruder des Klägers, Herr E. S.

Für seine Tätigkeit für die A GmbH erhielt der Kläger im Streitjahr 2009 ein Geschäftsführergehalt in Höhe von 143.367 €.

Mit Geschäftsführerverträgen vom 02.01.1996 gewährte die A GmbH dem Kläger und dem weiteren Geschäftsführer E. S. neben dem monatlichen Festgehalt eine Tantieme.  Hierzu heißt es in § 2 Ziffer 6) der von den Vertragsschließenden unterschriebenen Version:
„Der Geschäftsführer erhält eine Tantieme in Höhe von 25% des Jahresüberschusses der Handelsbilanz vor Verrechnung mit Verlustvorträgen und vor Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Tantieme wird auf 25% des Bruttojahreseinkommens des Geschäftsführers ohne Tantieme begrenzt. Die Gewinntantieme ist einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig.“

Weitere schriftliche Vereinbarungen wurden nicht getroffen.

Für das Kalenderjahr 2007 ergaben sich für die beiden Geschäftsführer der A GmbH Tantiemen in Höhe von je 6.514 €. Nach einem Beschluss vom 12.12.2008 wurde am 19.12.2008 eine Gewinnausschüttung vorgenommen in Höhe von 63.700 € für den Kläger und in Höhe von 66.300 € für den weiteren Geschäftsführer.
Zum 31.12.2008 wurden Tantiemen in Höhe von je 160.984 € für 2008 in der Bilanz der A GmbH als Passivposten ausgewiesen.

Die Bilanz für die A GmbH wurde im Dezember 2009 festgestellt.

Die Tantiemen wurden weder im Jahr 2009 noch in den Folgejahren ausgezahlt. Im Jahr 2011 wurden sie auf das Konto 1701 „sonstige Verbindlichkeiten“ umgebucht.

Im Jahr 2009 hatte die A GmbH einen Verlust in Höhe von 399.149 €, der nach 2008 zurückgetragen wurde.

Ausweislich der Bilanzakten der A GmbH erfolgte bis 2014 bei der A GmbH keine -teilweise- den Gewinn erhöhende Auflösung der Tantieme-Verbindlichkeiten. Erträge aus der Auflösung von Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern sind in den Gewinn- und Verlustrechnungen der A GmbH bis 2014 nicht enthalten.

In der Einkommensteuererklärung für 2009 erklärten die Kläger die o.g. Einkünfte des Klägers aus nicht selbstständiger Arbeit. Mit Einkommensteuerbescheid vom 28.05.2010 wurden die Kläger erklärungsgemäß veranlagt.

Bei der A GmbH fand im Jahr 2011 eine Lohnsteueraußenprüfung statt. Der Prüfer stellte unter anderem fest, dass der Kläger im Jahr 2009 von der A GmbH eine Tantieme aus 2008 in Höhe von 160.984 € erhalten hatte und dass diese Tantieme bisher noch nicht versteuert worden war.

Der Beklagte erließ am 04.01.2012 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009, mit dem der Bruttoarbeitslohn inclusive der Tantieme des Klägers nunmehr in Höhe von insgesamt 304.351 € angesetzt wurde.

Die Kläger erhoben gegen den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 04.01.2012 fristgerecht Einspruch. Zur Begründung trugen sie vor, aufgrund von Verlustrückträgen, die sich auf die Tantiemeberechnung rückwirkend auswirkten, reduziere sich die Tantieme auf 60.783 €.

Im Einspruchsverfahren legten die Kläger einen Ausdruck des Geschäftsführervertrages mit der A GmbH vor, in dem § 2 Ziffer 6 wie folgt lautet: „ Der Geschäftsführer erhält eine Tantieme in Höhe von 25% des Jahresüberschusses der Handelsbilanznach Verrechnung mit Verlustvorträgen …“; im übrigen ist der Text gleich lautend mit der unterschriebenen Version.

Im Einspruchsverfahren änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung am 01.02.2012 aus nicht streitbefangenen Gründen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2014 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte das FA unter Berufung auf die  Kommentierung in Hermann/Heuer/Raupach § 8 KStG, Tz. 291 und das Urteil des FG Sachsen-Anhalt, vom 13.03.2013 – 3 K 309/09 (Juris) aus, Verluste im Folgejahr ließen den entstandenen Tantieme-Anspruch unberührt; der Ausgleich habe mit Tantiemen der Folgejahre zu erfolgen. Eine abweichende Vereinbarung sei fremdunüblich und daher unbeachtlich.

Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, die nachträgliche Änderung der Tantiemeberechnungen für 2008 aufgrund der Verlustrückträge sei steuerlich anzuerkennen.

Die Gewinntantieme diene der Beteiligung des Geschäftsführers an dem von ihm herbeigeführten besonderen Erfolg der Gesellschaft. Diesen Erfolg messe die Gesellschaft in der Regel an einer langfristigen Betrachtung und nicht am Ergebnis eines einzelnen Wirtschaftsjahres. Deshalb werde, wenn unter der Leitung des betreffenden Geschäftsführers in einzelnen Zeiträumen ein Verlust erwirtschaftet werde, die Gesellschaft aus ihrer Sicht die vom Geschäftsführer verdiente Erfolgsprämie mindern (Hessisches für FG, Urteil vom 16.05.2000 - 4 K 4128/97, EFG 2000, 1147, 1148). Angesichts dessen werde sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im allgemeinen nicht darauf einlassen, dass der Geschäftsführer an den in bestimmten Jahren erzielten Gewinnen teilhabe, in anderen Jahren aber erzielte Verluste vollständig von der Gesellschaft getragen werden müssten. Insofern entspreche es schon der inneren Logik einer Gewinntantieme, den Geschäftsführer an den positiven wie auch den negativen Folgen seiner Tätigkeit zu beteiligen (FG des Saarlandes, Urteil vom 02.04.1998 - 1 K 157/97, EFG 1998, 1284, 1285; FG Köln, Urteil vom 14.09.2000 - 13 K 3037/00, EFG 2001, 309, 310). Dieser Sachverhalt könne nur durch die Einbeziehung von Verlustvorträgen und Verlustrückträgen geschehen (vergleiche hierzu auch § 86 Abs. 2 AktG a. F.). Hinzu komme, dass andernfalls der Geschäftsführer versucht sein könne, die zeitliche Verteilung von Aufwendungen und Erträgen der Gesellschaft mit dem Ziel einer Maximierung der eigenen Tantiemeforderungen zu steuern. So könne er z.B. in Zukunft notwendige Aufwendungen in ein ohnehin mit Verlust abschließendes Jahr oder Wirtschaftsjahr vorziehen, hierdurch den entsprechenden Aufwand nachfolgender Jahre oder Wirtschaftsjahre um die entsprechenden Beträge entlasten und den in jenen Jahren auszuweisenden Gewinn der Gesellschaft erhöhen. Die Gefahr, dass durch eine solche zeitliche Gewinnverlagerung die Tantiemeverpflichtung der Gesellschaft ausgeweitet werde, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nach Möglichkeit ausschließen (FG Köln a.a.O.). Gerade wegen der zuvor genannten Gründe müssten auch Verlustrückträge eine Berücksichtigung finden, da ansonsten der Geschäftsführer an zurückgetragenen Verlusten und dem damit einhergehenden sinkenden Jahresüberschüsse nicht teilhaben würde. Unter diesem Gesichtspunkt würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darauf dringen, dass eine Änderung des Jahresabschlusses durch Verlustrücktrag zu einer Neuberechnung der Tantieme führe. Einen eventuell zu viel erhaltenen Betrag müsse der Geschäftsführer der Gesellschaft erstatten.

Folge man der Rechtsauffassung des Beklagten, dass für Zwecke der Tantiemeberechnung nur ein Verlustvortrag möglich sei, dann müsse man zu dem Schluss kommen, dass der Kläger den Verlustrücktrag grundsätzlich akzeptiere und damit auch die Minderung des Erfolgs der Gesellschaft. Jedoch sei in einem 2. Schritt nicht die Tantiemeberechnung rückwirkend zu ändern, die auf diesem Erfolg passiere. Vielmehr sei der bereits zurückgetragene Verlust nur für die Tantiemeberechnung in die Folgejahre vorzutragen, so dass die Tantiemen, deren Berechnungsgrundlage der Jahresabschluss eines jeden Jahres darstelle, auf der Basis einer Nebenrechnung erstellt werde. Eine Splittung der Verlustverrechnung könne jedoch nicht zielführend und auch nicht im Sinne der Finanzverwaltung sein. Dies bedeute mehr Dokumentationsaufwand, sowohl für den Ersteller der Bilanz als auch für die Finanzverwaltung.

Des weiteren müsse – wenn man der Argumentation des Beklagten folge – es nur logisch und in sich schlüssig sein, dass im Umkehrschluss bei Ausscheiden eines Gesellschafters, wenn die Gesellschaft einen Verlustvortrag beschlossen habe, nur für die Tantiemeberechnung ein Verlustrücktrag möglich sei. In diesem Fall würde jedoch auch die Tantiemeberechnung für das Vorjahr neu durchgeführt werden müssen und die zu viel ausgezahlte Tantieme müsse wieder von dem Geschäftsführer zurückgezahlt werden. Würde dies nicht geschehen, dann würde der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung vorliegen (FG Hessen a.a.O., BFH Urteile vom 22.04.1992 I R 21/90, BStBl II 1992, 851 und vom 30.01.1985 I R 37/82, BStBl II 1985, 345).

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 in der Änderung/Fassung vom 27. Oktober 2014 dahin zu ändern, dass Tantiemen nur noch in Höhe von 60.783 € angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend zur Begründung der Einspruchsentscheidung vor, entgegen der Auffassung der Kläger minderten Verluste durchaus die vom Geschäftsführer erdienten Erfolgsprämien und seien nicht vollständig allein von der Gesellschaft zu tragen. Allerdings geschehe dies nicht rückwirkend in Form eines nachträglichen Verlustrücktrags in bereits abgeschlossene und durchgeführte Tantiemeberechnungen des Vorjahres, sondern im Wege der Verrechnung der Verluste mit den Ergebnissen der Folgejahre. Die von den Klägern angeführten finanzgerichtlichen Entscheidungen widersprächen dem nicht.
Das hessische Finanzgericht treffe in seinem Urteil vom 16.05.2000 die Aussage, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig vorliege, wenn die vereinbarte Bemessungsgrundlage für eine Gewinntantieme nur isoliert an einen Jahresüberschuss anknüpfe, ohne die vom selben Geschäftsführer in früheren Wirtschaftsjahren erzielten und vorzutragenden Verluste zu berücksichtigen.
Das Finanzgericht des Saarlandes treffe in seinem Urteil vom 02.04.1998 die Aussage, dass verdeckte Gewinnausschüttungen auch dann anzunehmen seien, wenn eine Gewinntantieme ohne Berücksichtigung von in den Vorjahren erzielten Verlusten gezahlt werde.
Das Finanzgericht Köln treffe in seinem Urteil vom 14.09.2000 die Aussage, dass – wenn Verluste aus Vorjahren nicht in die Bemessungsgrundlage einer gewinnabhängigen Tantieme eines Gesellschaftergeschäftsführers einbezogen werden – dies nur ausnahmsweise für einen vorher bestimmten Übergangszeitraum nach der Gründung eines Unternehmens (Anlaufphase) oder nach einem Geschäftsführerwechsel als betrieblich veranlasst anerkannt werden könne.

Ergänzend wird auf die eingereichten Schriftsätze Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Am 27.10.2014 erließ der Beklagte einen weiteren Änderungsbescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, der gem. § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens ist.

Das Gericht hat die Körperschaftsteuer-Akten der A GmbH beigezogen.

Die Klage ist nicht begründet.

Der Beklagte hat zu Recht den Zufluss der Tantiemen im Jahr 2009 der Versteuerung als Arbeitslohn unterworfen.

1.

Die Tantiemen gelten als in 2009 zugeflossen.

1.1.

a) Nach § 11 Abs. 1 EStG sind Tantiemen im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Für den maßgeblichen Zeitpunkt des Zuflusses stellt die ständige Rechtsprechung des BFH im Grundsatz darauf ab, wann die tatsächliche Verfügungsmacht vom Empfänger der in Frage stehenden Leistungen erlangt worden ist (Kramer in Bordewin/Brandt § 11 EStG, Rz. 24 m.w.N.).

Strenger beurteilt hingegen die ständige höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter. Hier nimmt die Rechtsprechung den Zufluss beim Gesellschafter bereits in dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch des Gesellschafters gegenüber der von ihm beherrschten Gesellschaft fällig ist; es sei denn die Kapitalgesellschaft ist im maßgeblichen Zeitpunkt zahlungsunfähig. Diese Besonderheit hinsichtlich der Beurteilung des Zuflusszeitpunkts bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter beruht auf der zutreffenden Erwägung, dass in einem solchen Fall ein Interessengegensatz zwischen den Beteiligten nicht besteht. Es ist bei dieser Sachlage deshalb gerechtfertigt, den Zufluss bereits in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem es allein in der Macht des beherrschenden Gesellschafters liegt, sich durch Auszahlung die Erfüllung seines fälligen Anspruchs zu verschaffen. Würde man demgegenüber den Zufluss erst mit der konkreten Erfüllung des Anspruchs annehmen, hätte es der beherrschende Gesellschafter in der Hand, willkürlich den Zuflusszeitpunkt und damit den Zeitpunkt der Besteuerung zu verschieben. Die Besonderheiten dieser Rechtsprechung beruhen mithin auf dem Gesichtspunkt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen i. S. von § 42 AO (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 07.11.1996 – 8 K 108/95 zum Zufluss von Tantiemen bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, EFG 1997, 872; s. auch BFH, Urteil vom 14. April 2016 – VI R 13/14 –, BFHE 253, 384, BStBl II 2016, 778).

Bei unbestrittenen Forderungen des beherrschenden Gesellschafters gegenüber der GmbH findet der Zufluss gem. § 11 Abs. 1 EStG mithin bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit statt (s. auch Krüger in Schmidt § 11 EStG, Rz. 50 „Ausschüttungen …“, BFH Urteil vom 08.05.2007 - VIII R 13/06, Juris und Beschluss vom 20.12.2011 - VIII B 46/11, Juris).

b) Die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten auch bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern, wenn diese bezüglich der Tantieme-Vereinbarung mit gleichgerichteten Interessen zusammen wirken; in diesem Fall sind die Anteile zusammen zu rechnen (BFH Urteil vom 01.02.1989 – I R 73/85, BFHE 156, 155, BStBl II 1989, 522; FG Köln Urteil vom 14.09.2000 – 13 K 3037/00, EFG 2001, 309).

Die Zusammenrechnung mehrerer Gesellschaftsanteile setzt voraus, dass die Gesellschafter beim Abschluss des jeweiligen Rechtsgeschäfts gleichgerichtete Interessen verfolgen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 01.02.1989 – I R 73/85, BFHE 156, 155, BStBl II 1989, 522, vom 11.12.1985 – I R 164/82, BFHE 146. 126. BStBl II 1986, 469,vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 - I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, m.w.N. s. auch Gosch § 8 KStG, Rz. 222). Die Frage, ob mehrere Gesellschaftsanteile zusammen zu rechnen sind, ist somit rechtsgeschäftsbezogen zu prüfen.

c) Grundsätzlich ist nach der Rechtsprechung des BFH für die Frage der Beherrschung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäfts abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612; vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, Beschluss vom 17. März 1997 – I B 84/96 –, juris, Schwedhelm in Streck KStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Rn. 227 m.w.N.

1.2.

a) Der Kläger war im Zeitpunkt der Tantiemevereinbarungen mit 49% Minderheitsgesellschafter der A GmbH.

Danach liegt im Fall des Klägers bei der A GmbH keine beherrschende Stellung vor. Eine Beherrschung kann nur für den Fall der Zusammenrechnung mit den Anteilen des anderen Gesellschafters angenommen werden.

Ein Gesellschafter, der nicht mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile hält, kann jedoch nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete materielle, d.h. finanzielle Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammen wirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressenentsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 - I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, m.w.N.).

b) Der Senat ist mit dem FG des Landes Sachsen-Anhalt (Urteil vom 13.07.2016 – 3 K 467/16, EFG 2017, 1020) der Auffassung, dass bei Dauerschuldverhältnissen ein Abstellen auf den Zeitpunkt der Gewährung des Vorteils an den Gesellschafter geboten sein kann, jedenfalls dann, wenn sich zwischenzeitlich die Verhältnisse wesentlich geändert haben.

Die Gesellschafter der A GmbH haben in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass im Zeitpunkt der Gründung der GmbH der andere Gesellschafter die Mehrheit erhalten sollte, um ggf. bei Entscheidungen den Ausschlag geben zu können. Tatsächlich sei diese Situation in der Folgezeit jedoch nie eingetreten. Das Motiv für die unterschiedlichen Beteiligungsquoten, nämlich, dass der andere Gesellschafter bei Gründung der GmbH der wirtschaftlich Stärkere gewesen sei, sei später – dies gilt jedenfalls für das Wirtschaftsjahr 2008 und den Veranlagungszeitraum 2009 – nicht mehr vorhanden gewesen. Beide Gesellschafter seien faktisch gleichberechtigt gewesen; es sei lediglich versäumt worden, diese faktische Situation auch formal nachzuvollziehen. Nachgeholt worden sei dies 2014.

Dass trotz der formal weiter bestehenden Minderheitsbeteiligung beide Gesellschafter zusammen als beherrschend anzusehen sind, ergibt sich aus den Einlassungen der Gesellschafter in der mündlichen Verhandlung, wonach im streitigen Zeitraum beide gleichberechtigt die unternehmerischen Entscheidungen getroffen haben und die spätere Änderung der Beteiligungsquote nur die schon lange bestehenden tatsächlichen Verhältnisse nachvollziehen sollte. Damit liegt nach Auffassung des Senats eine wesentliche Änderung der Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses in 1996 vor. Der Senat erachtet deshalb die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Erwirtschaftung des für die Tantiemeberechnung maßgeblichen Gewinns bzw. der Feststellung des Jahresabschlusses für maßgeblich.

Zwar ist nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH die Situation im Zeitpunkt der Vereinbarung maßgeblich – hier 1996. Damals diente die unterschiedliche Beteiligungsquote dem Zweck, dass der wirtschaftlich stärkere Gesellschafter im Zweifel den Ausschlag geben sollte. Der Kläger wäre danach zu diesem Zeitpunkt nicht als beherrschender Gesellschafter anzusehen. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass bei Dauerschuldverhältnissen der Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht mehr maßgeblich sein kann, wenn die Verhältnisse sich in der Zwischenzeit wesentlich verändert haben (so auch FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 13.07.2016 – 3 K 467/16, EFG 2017, 1020, Rev. I R 77/16).

Die rechtsgeschäftsbezogene Beurteilung der Zusammenrechnung der Gesellschaftsanteile führt im Streitfall dazu, dass diese vorzunehmen ist. Die Gesellschafter-Geschäftsführer haben zeitgleich gleich lautende Verträge mit der A GmbH abgeschlossen. Dass die Tantieme trotz der damals unterschiedlichen Beteiligungsquoten für jeden Geschäftsführer 25% des Gewinns betragen sollte, erklärt sich dadurch, dass die Arbeitsleistung beider Geschäftsführer gleichwertig ist und damit auch gleich entlohnt werden sollte. Da die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses 2008 auch selbst von ihrer Gleichberechtigung ausgingen, ist jedenfalls bei Abstellen auf diesen Zeitpunkt die Zusammenrechnung geboten.

Demnach ist unter Anwendung der Grundsätze zur rechtsgeschäftsbezogenen Zusammenrechnung von Gesellschaftsanteilen davon auszugehen, dass der Kläger im Zeitpunkt der Gewährung der Tantieme zusammen mit dem weiteren Gesellschafter beherrschend war und deshalb die Grundsätze des Zuflusses bei Fälligkeit gelten.

1.3.

Gemäß § 2 Ziffer 6 des Geschäftsführervertrages mit der A GmbH ist die Fälligkeit der Tantieme jeweils auf einen Monat nach der Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung festgelegt.

Wann der Jahresabschluss der A GmbH festgestellt und genehmigt wurde, ergibt sich nicht aus der Akte, da die Bescheinigungen durch die Steuerberatungsgesellschaft nicht datiert sind. Ausweislich der im Protokoll festgehaltenen und von den in der mündlichen Verhandlung anwesenden Gesellschaftern bestätigten Aussage des Bevollmächtigten der Kläger war dies im Dezember 2009.

Ausgehend von der unter 1.1. aufgeführten Rechtsprechung wäre vorliegend der Zufluss der dem Kläger für das Geschäftsjahr 2008 geschuldeten Tantieme nicht im Streitjahr 2009, sondern in 2010 anzunehmen. Die Tantieme war gemäß dem Geschäftsführervertrag vom 02.01.1996 mit der A GmbH jeweils einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung und damit für den Streitfall einen Monat nach Beschlussfassung im Dezember 2009, mithin also im Januar 2010 fällig.

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 07.11.1996 – 8 K 108/95 (EFG 1997, 872) gilt für den Zufluss auch dann der Zeitpunkt der Fälligkeit, wenn der Jahresabschluss verspätet festgestellt wurde.

Auch im Streitfall wurde die Frist des § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG (spätestens 30.11. des Folgejahres) nicht eingehalten.

Der Senat folgt allerdings nicht der Begründung des FG Baden-Württemberg, wonach dieser Umstand für den Zufluss beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer irrelevant sein soll.
Das FG Baden-Württemberg hat hierzu zunächst ausgeführt, dass auch ein Fremdgeschäftsführer die Tantieme erst im Zeitpunkt der vertraglich vereinbarten Fälligkeit verlangen könnte und wegen der verspäteten Feststellung des Jahresabschlusses auf die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen zu verweisen wäre. Weiter führt das Gericht aus, dass der Zufluss die Erlangung der Verfügungsmacht voraussetze und deshalb nicht fingiert werden darf. Eine solche Fiktion läge aber vor, wenn ein Zufluss „notfalls geschätzter Beträge“ angenommen werde. Bis zum Abschluss der Prüfung der Jahresabschlüsse sei eine verbindliche Aussage über die Höhe der Ansprüche nicht möglich; dies müsse der Annahme der Fälligkeit auch beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer entgegen stehen.

Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Zufluss der Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gerade nicht die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht voraussetzt, sondern mit der Fälligkeit fingiert wird. Die Begründung dafür liegt darin, dass der beherrschende Gesellschafter es in der Hand hat, sich fällige Beträge jederzeit auszahlen zu lassen und damit den Zeitpunkt der Erlangung der Verfügungsmacht selbst steuern kann.

Ebenso hat der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer es auch in der Hand, den Zeitpunkt der vertragsgemäßen Fälligkeit der Tantieme zu steuern und in einen anderen Veranlagungszeitraum zu verlagern, indem er den Jahresabschluss verspätet feststellt. Wären die Jahresabschlüsse im Streitfall fristgerecht festgestellt worden, so wäre die Fälligkeit der Tantiemen spätestens am 31.12.2009 eingetreten. Die verspätete Feststellung im Dezember 2009 führte dazu, dass die vertragsgemäße Fälligkeit erst im Januar 2010 lag.

Das weitere angeführte Argument in dem vom FG Baden-Württemberg entschiedenen Fall, dass die Höhe der Ansprüche geschätzt werden müsse, trifft auf den Streitfall nicht zu. Die Tantiemen waren in der Buchführung des Jahres 2008 erfasst und standen damit betragsmäßig fest.

Auch wenn es sich bei § 42a Abs. 2 GmbHG lediglich um eine Ordnungsvorschrift handelt, liegt gleichwohl eine gesetzliche Verpflichtung zur fristgerechten Aufstellung des Jahresabschlusses vor. Die Einordnung als Ordnungsvorschrift hat lediglich zur Folge, dass ein verspätet festgestellter Jahresabschluss nicht unwirksam ist. Hätte die GmbH ihre gesetzliche Verpflichtung ordnungsgemäß erfüllt, so läge die Fälligkeit im Streitjahr 2009. Durch die willkürliche Nichteinhaltung der Frist hatten die für die GmbH handelnden beherrschenden Geschäftsführer es in der Hand, den Fälligkeitszeitpunkt zu verlagern. Gerade dies soll durch die Zuflussfiktion jedoch verhindert werden.

2.

Der Beklagte hat zu Recht abgelehnt, für die Berechnung der Tantiemen Verlustrückträge zu berücksichtigen.

2.1.

Das Gericht geht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon aus, dass es sich bei der Formulierung im unterschriebenen Vertrag „vor Verrechnung mit Verlustvorträgen“ um ein Versehen handelte und dass die Vertragsparteien tatsächlich „nach Verrechnung mit Verlustvorträgen“ vereinbaren wollten. Hierfür spricht zunächst die im Einspruchsverfahren eingereichte nicht unterschriebene Version für die A GmbH. Hierbei handelt es sich offensichtlich um einen nachträglich gefertigten Ausdruck, nachdem der Fehler bemerkt und korrigiert worden war. Des weiteren spricht dafür auch die tatsächliche Handhabung in der Vergangenheit, denn es wurden unbestrittenermaßen Verlustvorträge für die Tantiemeberechnung stets berücksichtigt.

2.2.

Allgemein gilt für Tantieme-Vereinbarungen:

Eine im Hinblick auf die Vergütung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers getroffene Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter muss dem Grunde und der Höhe nach klar und eindeutig sein. Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, dass auch eine mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über besondere Vergütungen zumindest erkennen lassen muss, nach welcher Bemessungsgrundlage die Vergütung errechnet werden soll (BFH-Entscheidungen vom 27. Februar 1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430, vom 11. Dezember 1985 – I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469, vom 26. April 1989 – I R 96/85, BFH/NV 1990, 63, und vom 22. April 2009 – I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458). Denn es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 – I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345, in BFH/NV 1986, 430, vom 29. April 1992 – I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851, vom 17. Dezember 1997 – I R 70/97, BStBl II 1998, 545, und vom 1. April 2003 I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86). Auch speziell für die Vereinbarung einer Tantieme hat der BFH entschieden, dass diese regelmäßig nur dann dem Klarheitsgebot genügt, wenn nach ihr der Tantiemebetrag allein durch einen Rechenvorgang bestimmt werden kann (BFH-Urteile in BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345, vom 24. März 1999 – I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612, und in BFH/NV 2004, 86). Das setzt insbesondere voraus, dass die Bemessungsgrundlage für die Tantieme durch die Vereinbarung eindeutig festgelegt wird (Urteile des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 13. März 2013 – 3 K 309/09, nicht veröffentlicht, juris, und des FG Berlin-Brandenburg vom 4. November 2014 – 6 K 6153/12, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2015, 325, Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 05. Mai 2015 – 6 K 3640/13 –, Rn. 24, juris).

2.3.

Nach der bisher ergangenen finanzgerichtlichen und BFH-Rechtsprechung (BFH Urteile vom 18.09.2007 – I R 73/06, BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314 und vom 17.12.2003 – I R 22/03, BStBl II 2004, 524; FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 13.03.2013 – 3 K 309/09, Juris; FG Köln vom 14.09.2000 – 13 K 3037/00, EFG 2001, 309; FG des Saarlandes vom 02.04.1998 – 1 K 157/97, Juris; Hessisches FG vom 16.05.2000 – 4 K 4128/97, EFG 2000, 1147) sind Verlustvorträge grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme abzuziehen.

Mit einer Tantieme wird der Geschäftsführer am wirtschaftlichen Erfolg seiner Gesellschaft beteiligt. Die Vereinbarung einer erfolgsabhängigen Gehaltskomponente im Rahmen der Geschäftsführervergütung ist üblich und daher im Regelfall auch steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 KStG Anm. 289). Dabei geht der BFH in mittlerweile ständiger Rechtsprechung, der auch der erkennende Senat folgt, davon aus, dass ein bestehender Verlustvortrag im Allgemeinen jedenfalls dann in die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme einzubeziehen ist, wenn der tantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer für den Verlust verantwortlich oder zumindest mitverantwortlich ist. Denn zum einen dient die Gewinntantieme der Beteiligung des Geschäftsführers an dem von ihm herbeigeführten besonderen Erfolg der Gesellschaft. Diesen Erfolg wird die Gesellschaft in der Regel an einer langfristigen Betrachtung und nicht an dem Ergebnis eines einzelnen Jahres oder Wirtschaftsjahres messen. Deshalb wird, wenn unter der Leitung des betreffenden Geschäftsführers in einzelnen Zeiträumen ein Verlust erwirtschaftet worden ist, aus ihrer Sicht dieser Verlust die von dem Geschäftsführer verdiente Erfolgsprämie mindern. Angesichts dessen wird sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Allgemeinen nicht darauf einlassen, dass der Geschäftsführer an in einzelnen Jahren erzielten Gewinnen teil hat, in anderen Jahren erzielte Verluste aber vollständig von der Gesellschaft allein getragen werden müssen. Insofern entspricht es der inneren Logik einer Gewinntantieme, den Geschäftsführer wie an den positiven, so auch an den negativen Folgen seiner Tätigkeit zu beteiligen. Das geschieht durch die Einbeziehung von Verlustvorträgen in die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme, die deshalb im Regelfall sachgerecht ist (grundlegend: BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 – I R 22/03, BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524; vgl. nachfolgend auch BFH-Entscheidungen vom 29. Juni 2005 – I B 247/04, BFH/NV 2005, 1868, vom 18. September 2007 – I R 73/06, BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314, und vom 4. Mai 2011 – I B 93/10, BFH/NV 2011, 1920).

Mit Urteil vom 18.09.2007 – I R 73/06 (BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314) hat der BFH entschieden, dass Gewinntantiemen im Allgemeinen steuerlich nur dann anzuerkennen sind, wenn unter der (Mit-)Verantwortung des Gesellschafter-Geschäftsführers angefallene oder noch anfallende Verluste in die Bemessungsgrundlage für die Tantieme einbezogen werden; regelmäßig müssen die Verluste dafür vorgetragen und durch zukünftige Gewinne ausgeglichen werden. Begründet wird dies damit, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den vom Geschäftsführer zu verantwortenden Erfolg in der Regel an einer langfristigen Betrachtung und nicht am Ergebnis eines einzelnen Jahres messe (Rz. 18). Auf eine Verrechnung mit einem etwa noch bestehenden Gewinnvortrag würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich hingegen in der Regel nicht einlassen (Rz. 19).

In dem mit Urteil vom 18.09.2007 – I R 73/06 entschiedenen Fall war der Jahresfehlbetrag nicht in die Berechnung der Tantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers eingeflossen, was letztlich zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der Differenz der tatsächlichen Tantieme zu der, die sich unter Berücksichtigung der noch nicht ausgeglichenen Verluste aus den Vorjahren ergeben hätte, führte.

Mit Urteil vom 05.05.2015 – 6 K 3640/13 (Juris) hatte das FG Baden-Württemberg unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH ausgeführt, dass sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Allgemeinen nicht darauf einlassen würde, dass der Geschäftsführer an in einzelnen Jahren erzielten Gewinnen teil hat, in anderen Jahren erzielte Verluste aber vollständig von der Gesellschaft allein getragen werden müssen. Insofern entspreche es der inneren Logik einer Gewinntantieme, den Geschäftsführer wie an den positiven, so auch an den negativen Folgen seiner Tätigkeit zu beteiligen. Das geschehe durch die Einbeziehung von Verlustvorträgen in die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme (Rz. 23).

Auch das FG des Landes Sachsen-Anhalt führt in seinem Urteil vom 13.03.2013 – 3 K 309/09 (Juris) aus, dass fremdüblicherweise vom Geschäftsführer erwirtschaftete Verluste durch spätere Gewinne ausgeglichen werden müssten, so dass lediglich der den Verlustvortrag übersteigende Teil des Gewinns in die Bemessungsgrundlage eingehen könne (Rz. 46 und 48). Zur Berücksichtigung von Verlusten im Wege des Verlustrücktrags musste das FG des Landes Sachsen-Anhalt nicht Stellung nehmen.

Mit Urteil vom 14.09.2000 – 13 K 3037/00 (Juris) hat das FG Köln entschieden, dass die Nicht-Einbeziehung von Verlusten aus den Vorjahren in die Bemessungsgrundlage für die Tantieme nur ausnahmsweise für einen vorher bestimmten Übergangszeitraum oder eine Anlaufphase toleriert werden kann. Auch in diesem Fall musste die Möglichkeit eines Verlustrücktrags nicht thematisiert werden.

Mit Urteil vom 16.05.2000 – 4 K 4128/97 (Juris) hat das Hessische Finanzgericht ebenfalls entschieden, dass regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, wenn sich die vereinbarte Bemessungsgrundlage für die Tantieme nur isoliert am Gewinn des Geschäftsjahres orientiere, ohne die vom Geschäftsführer in früheren Jahren erwirtschafteten Verluste zu berücksichtigen. Auch in diesem Fall brauchte zur Möglichkeit eines Rücktrages von Verlusten für die Berechnung der Tantieme nicht Stellung genommen zu werden.

Gleiches gilt für das Urteil des FG des Saarlandes vom 02.04.1998 – 1 K 157/97 (Juris), mit dem ebenfalls entschieden wurde, dass vGA anzunehmen seien, wenn eine Gewinntantieme ohne Berücksichtigung von in den Vorjahren erzielten Verlusten gezahlt werde.

Zur Vereinbarung von sog. Negativ-Tantiemen sind bisher – soweit ersichtlich – höchstrichterliche Entscheidungen lediglich zu Verlustvorträgen ergangen.

2.4.

a) Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil v. 05.05.2015 – 6 K 3640/13, EFG 2015, 2215 die Vereinbarung der Berücksichtigung eines späteren Verlustes für zulässig erachtet. Es ging dort allerdings nicht um einen Verlustrücktrag, sondern um die Berücksichtigung bei der in fünf Jahresraten auszuzahlenden Tantieme für das dem Verlust vorangegangene Jahr.

Hierzu führt das FG Baden-Württemberg aus:

„Dass der Vermögensvorteil einer Negativ-Tantieme im Grundsatz dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch einem Nicht-Gesellschafter gewährt hätte, ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig. Der erkennende Senat schließt sich dieser Betrachtungsweise an. Durch Abreden wie diejenige des Streitfalls werden – und zwar über die Vorgaben der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von Verlustvorträgen hinaus – die erdienten Tantiemeansprüche früherer Jahre auch dann gekürzt, wenn erst in einem Folgejahr keine Gewinne mehr erzielt werden. Dadurch erfolgt mithin nicht nur ein Vortrag von Verlusten in die Tantieme-Bemessungsgrundlage nachfolgender Jahre, sondern weitergehend auch ein Rücktrag später entstehender Verluste in diejenige der Vorjahre. Auf diese Weise erhalten die Geschäftsführer nicht die gesamte aus dem Ergebnis des laufenden Jahres und der Vorjahre errechnete Tantieme am Geschäftsjahresende, sondern zunächst nur einen Bruchteil davon ausbezahlt. Die Auskehrung der restlichen Tantieme erfolgt erst – und zwar nach Verrechnung des im Jahr des Tantiemeanspruchs erwirtschafteten Gewinns mit möglichen nachfolgenden Verlusten – in den Folgejahren. Dadurch werden die Geschäftsführer – worauf die Klägerin zu Recht hingewiesen hat – auch an später eintretenden Verlusten angemessen beteiligt und auf diese Weise letztlich die Nachhaltigkeit des Vergütungssystems sichergestellt“ (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 05. Mai 2015 – 6 K 3640/13 –, Rn. 26, juris).

Mit dieser Begründung wurde einer Klage gegen einen Körperschaftsteuerbescheid stattgegeben, in dem das Finanzamt die Vereinbarung einer Negativ-Tantieme als nicht fremdüblich angesehen hatte.

In der Literatur wird die Streitfrage bisher – soweit ersichtlich – nur am Rande thematisiert. Schallmoser/Eisgruber/Janetzko führen in Herrmann/Heuer/Raupach § 8 KStG, Anm. 291 aus:

„Verlustvorträge sind grds. von der Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme abzuziehen. … Hierbei spielen stl. Beschränkungen des Verlustvortrags nach § 10d EStG keine Rolle; gleiches gilt für stl. Verlustrückträge.“

b) Im Streitfall regelt – im Gegensatz zum Fall des FG Baden-Württemberg – der Geschäftsführervertrag allerdings nicht den Fall des Verlustrücktrags.

Aus den unter 2.2. dargestellten Grundsätzen folgt nach Auffassung des Senats, dass die Berücksichtigung eines Verlustrücktrags bei der Berechnung der Tantieme nur dann möglich ist, wenn dies vertraglich ausdrücklich vereinbart ist. Dies folgt daraus, dass die Rechtsprechung Vereinbarungen, die keine Aussage über die Berücksichtigung von Verlusten treffen, bisher stets in der Weise ausgelegt hat, dass Verlustvorträge zu berücksichtigen sind.

Aus der bisher zur Berücksichtigung von Verlusten der Vorjahre ergangenen Rechtsprechung kann – auch wenn diese stets nur den Verlustvortrag erwähnt – nicht geschlossen werden, dass damit zwingend nur eine Berücksichtigung im Wege des Vortrags geboten ist, ein Rücktrag jedoch nicht vereinbart werden kann. Denn dieser Fall musste bisher, soweit ersichtlich, noch nicht entschieden werden.

Da es im Streitfall an einer ausdrücklichen schriftlichen Vereinbarung der Möglichkeit eines Verlustrücktrages fehlt, bleiben die Verluste des Jahres 2009 für die Berechnung der Tantiemen 2008 unberücksichtigt.

Auch wenn man eine konkludente Vereinbarung für ausreichend erachten würde, könnte dies im Streitfall nicht zur Berücksichtigung der Verluste führen, denn eine solche kann für den Streitfall nicht angenommen werden. Dies folgt daraus, dass bei der GmbH der Verlustrücktrag tatsächlich nicht vorgenommen wurde. Die Tantieme-Verbindlichkeiten wurden in den Folgejahren bei der GmbH unverändert passiviert. Die Berücksichtigung der Verluste 2009 im Wege des Verlustrücktrags hätten jedoch dazu führen müssen, dass in 2009 – oder im Wege der Bilanzberichtigung in späteren Jahren – die Verbindlichkeiten teilweisen hätten gewinnwirksam aufgelöst werden müssen.

3.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4.

Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.
Hinsichtlich der Frage, ob auch bei Dauerschuldverhältnissen für die Frage der Beherrschung stets auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses abzustellen ist, ist gegen das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 13.07.2016 ein Revisionsverfahren anhängig (I R 77/16).
Die Frage, ob auch bei verspäteter Feststellung des Jahresabschlusses der vertragsgemäße Fälligkeitszeitpunkt für den Zufluss der Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter maßgeblich ist, ist bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden.
Auch die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Verlustrücktrag für die Berechnung der Tantieme vorzunehmen ist, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat zu 50 v.H. die Klägerin, im Übrigen der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten nur noch über die Frage, ob Leistungen an die Gesellschafter B.C. (vormals F.) und C.C. verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) darstellen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Ihre aktuellen Geschäftsführer sind B.C., C.C., D.C. und E.F.. Alle Geschäftsführer sind von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit. Unternehmensgegenstand ist die Vermietung und Verpachtung von Immobilien und Mobilien sowie die Vermietung und Verwaltung von Projekten im Anlagenbau.

Die Klägerin, die zuvor als Z GmbH firmiert hatte, verlegte ihren Sitz im Jahr 2005 nach Y. Bis zu diesem Zeitpunkt betrieb sie ein Unternehmen für Anlagenreinigungen und Anlagenrevisionen. Ihre Gesellschafter waren Frau B.C. (damals noch F.) und Herr C.C. zu jeweils 50 %. Als Geschäftsführer fungierte bis Dezember 1995 Herr G. Nach seinem Ausscheiden wurde B.C. zur Geschäftsführerin bestellt, die zuvor Prokuristin der Klägerin war.

Am 2. Dezember 1996 erließ das vormals zuständige FA-alt einen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1995, der mit Datum vom 21. März 1997 geändert wurde. Die Körperschaftsteuer wurde dabei ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen (zvE) i.H.v. 103.797,00 DM auf 46.704,00 DM festgesetzt. Ein weiterer allerdings inhaltsgleicher Bescheid erging am 24. Juni 1997. Sämtliche Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

U.a. im Jahr 1995 zahlte die Klägerin an B.C. unstreitig Beratungshonorare und Reisekosten i.H.v. insgesamt 249.957,00 DM und an C.C. i.H.v 9.120,00 DM. Dem lagen laut Betriebsprüfung Beraterverträge vom 15. März 1991 bzw. vom 30. November 1991 zugrunde. Danach wurde für kaufmännische und betriebswirtschaftliche (B.C.) bzw. technische Beratungen (C.C.) ein Stundensatz von 96,00 DM vereinbart. Reisekosten sollten jeweils zusätzlich "in Rechnung gestellt werden". Die Abrechnung sollte monatlich durch Rechnungserstellung mit Stundennachweis erfolgen. Weitere Vereinbarungen enthielten die Verträge nicht. Außerdem konnte B.C. einen betrieblichen PKW (Mercedes Benz 300 TE) auch privat nutzen. Von den anfallenden Kosten wurden ihr lediglich 30 % in Rechnung gestellt.

Ende 1997 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die u.a. das Streitjahr 1995 umfasste. Die Prüfer stellten dabei fest, dass B.C. den Gesellschaftsanteil des C.C. treuhänderisch hielt. Des Weiteren kamen die Prüfer in ihrem Bericht – neben anderen nicht (mehr) streitigen Punkten – zu dem Ergebnis, dass es sich bei den an C.C. und B.C. gezahlten Beratungshonoraren und Reisekosten um vGA handelte. Ebenso wurden die B.C. nicht in Rechnung gestellten PKW-Kosten i.H.v. 23.006,00 DM als vGA angesehen. Schließlich hatten C.C. und B.C. nach den Erkenntnissen der Betriebsprüfung im Streitjahr dieselbe Wohnanschrift.

Den Ergebnissen der Betriebsprüfung folgend änderte das vormals zuständige FA-alt den Körperschaftsteuerbescheid 1995 mit Datum vom 17. Februar 1998 und setzte die Körperschaftsteuer nunmehr ausgehend von einem zvE i.H.v 715.174,00 DM auf 261.381,00 DM fest.

Nachdem das FA-alt den u.a. hiergegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20. September 1999 als unbegründet zurückgewiesen hat, erhob die Klägerin Klage, die sie wie folgt begründet:

Da beide Gesellschafter über lediglich 50 % der Gesellschaftsanteile verfügten, sei keiner von ihnen als beherrschend anzusehen. Es bestehe keine Interessengleichheit. Aus dem gleichgerichteten Handeln zweier Gesellschafter, die gemeinsam eine Firma aufbauen wollen, könnten keine gleichgerichteten Interessen im Sinne einer beherrschenden Mehrheit abgeleitet werden. Angesichts der unterschiedlich hohen Honorarzahlungen müsse davon ausgegangen werden, dass C.C. den Aufwendungen widersprochen hätte, wenn diese nicht im Sinne der Firma gewesen wären, da hierdurch sein eigener Anteil an der Gewinnausschüttung reduziert wurde. Durch die Zahlungen an C.C. und B.C. sei kein Vermögensvorteil gewährt worden, der nicht auch fremden Dritten gewährt worden wäre. B.C. habe außerdem über ihre Tätigkeit in Form von zahlreichen (Kurz)Berichten Rechenschaft abgelegt. Zum Nachweis legt die Klägerin verschiedene i.d.R. mit "Bericht" o.ä. überschriebene Schriftstücke vor, die aus den Jahren 1993 bis 1995 datieren. Unterschriften tragen diese Schriftstücke nicht. Hinsichtlich des Inhalts der Berichte wird auf die eingereichten Unterlagen verwiesen. G, so die Klägerin weiter, habe auch keinen bloßen "Alibi-Geschäftsführer" dargestellt. Aufgrund seiner Ausbildung und Berufserfahrung sei er in der Lage gewesen, die Firma zu führen. Die Beauftragung von Unternehmensberatern zur Anpassung an die rechtlichen und wirtschaftlichen Veränderungen kurz nach der Wende sei für die meisten Unternehmen nahezu unverzichtbar gewesen. Es hätte auch eine fremde Unternehmensberatungsgesellschaft beauftragt werden können. Der Stundensatz von 96,00 DM überschreite die Honorare vergleichbarer Beratungsunternehmen nicht. G hätte jederzeit die Möglichkeit gehabt, die Beraterverträge zu kündigen. Mangels Mehrheit hätten ihn C.C. und B.C. auch nicht anders anweisen können. Der Vorwurf, die Formulierung in den Verträgen sei unzureichend, die zu erledigenden Arbeiten seien nicht spezifiziert und Umfang und Zeitraum der geschuldeten Tätigkeit nicht genau beschrieben, werde durch die erwähnten Tätigkeitsberichte widerlegt.

Hinsichtlich der von der Betriebsprüfung als vGA angesehenen PKW-Kosten gelte diese Argumentation entsprechend.

In einer mit "Firmenhistorie" überschriebenen Darstellung wird weiter ausgeführt, dass die (Vorgängerin der) Klägerin von B.C. und Frau H., der damaligen Freundin des Sohns von C.C., gegründet worden sei, wobei Frau H. den Gesellschaftsanteil für C.C. treuhänderisch gehalten habe. Erst zum 11. Oktober 1991 sei dieser Anteil an B.C. übertragen worden. Auf die im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgelegte notarielle Treuhandvereinbarung und die notarielle GmbH-Anteilsübertragung wird verwiesen. Erst ab diesem Zeitpunkt sei B.C. Treuhänderin von C.C. gewesen. Sie beide würden auch erst seit 1. Juni 1993 zusammenleben. Weiter wird dargestellt, dass bereits bei Gründung der Klägerin am 10. September 1990 diese, vertreten durch den Geschäftsführer G, detaillierte Beraterverträge mit C.C. und B.C. geschlossen habe. Die Verträge vom 15. März 1991 (B.C.) bzw. vom 30. November 1991 (C.C.) seien lediglich Anpassungen, da zu diesem Zeitpunkt der Umfang der Beratungstätigkeit besser einzugrenzen gewesen sei, als vorher.

Zum Beleg dieser Ausführung wurde ein Beratervertrag mit B.C. vom 10. September 1990 eingereicht, in dem es u.a. heißt: "Die Beratung erstreckt sich auf die Einrichtung eines Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und einer DV-gestützten Materialwirtschaft". Ansonsten finden sich in dem Vertrag nur noch Vereinbarungen über ein pauschales monatliches Entgelt, über Reisekosten und über Zahlungsmodalitäten. Ein weiterer Vertrag mit C.C. ebenfalls vom 10. September 1990 enthält neben entsprechenden Passagen die Formulierung: "Die Beratung erstreckt sich auf die Änderung der Arbeitsabläufe, Aufbau einer technischen Abteilung für Planung und Ausführung von …."

Im Rahmen des schriftlichen Verfahrens hingewiesen auf einen weiteren Beratervertrag, den B.C. mit der Z-GmbH geschlossen habe und bei dem der vereinbarte Stundensatz mit 50,00 DM deutlich unter dem hier streitigen lag, führt die Klägerin aus, die Beratungsleistungen seien nicht vergleichbar. Bei der Z-GmbH habe es sich um eine allgemeine Unternehmensberatung eines kleinen Handwerksbetriebs mit mittlerem Umsatz gehandelt. Weitergehender Beratungsbedarf habe aufgrund qualifizierter Mitarbeiter der Z-GmbH nicht bestanden. Allerdings sei selbst hier der Stundensatz von 50,00 DM sehr niedrig und für einen externen Berater unüblich. Bei der Klägerin habe es sich demgegenüber um eine Spezialberatung gehandelt, die umfangreiches Spezialwissen verlangt habe. Kompetente Berater in der Branche der Klägerin mit dem Spezialwissen von C.C. und B.C. seien sehr selten. G sei ein Fachmann für die alte Technik der Klägerin gewesen. Er habe aber nicht die Fachkenntnisse für die Umstellung auf die neue Technik gehabt. Diese Kenntnisse hätten C.C. und B.C. mitgebracht. Heutzutage würde für vergleichbare Leistungen ein Stundensatz von 100,00 € berechnet.

Auf den Hinweis im schriftlichen Verfahren, dass bei einem Stundensatz von 96,00 DM und einem geschuldeten Honorar von 249.957,00 DM etwa 2.600 Stunden angefallen sein müssten, führt die Klägerin aus, dass die Anzahl der geleisteten Stunden realistisch sei. B.C. habe sich im Streitjahr im Wesentlichen auf die Arbeiten für die Klägerin konzentriert. Außerdem könne das Honorarvolumen nicht durch den Stundensatz geteilt werden, da in der Summe auch Reisekostenerstattungen enthalten seien. Unter Hinweis auf eine beigefügt Tabelle und diverse Rechnungen, Stundennachweise und Berichte legt die Klägerin dar, dass B.C. im Streitjahr insgesamt 2.165 Stunden tätig gewesen sei. Dies entspreche bei 228 Arbeitstagen einer Arbeitszeit von 9,5 Stunden pro Tag und stelle einen nicht unüblichen Zeitaufwand dar. Weitere Beratungen habe B.C. in 1995 nicht übernommen. Die Beratung des C.C. von insgesamt 95 Stunden in 1995 habe sich auf die Abwicklung unterschiedlicher Bauvorhaben bezogen. G habe von der Klägerin in 1995 Bruttobezüge i.H.v. 99.921,90 DM erhalten. Er habe das Unternehmen Ende 1996 verlassen, nachdem er den Wandel des Unternehmensgegenstandes der Klägerin von der Anlageneinigung hin zum Anlagenbau nicht mit vollziehen konnte.

Bei Klageerhebung im Jahr 1999 waren außerdem noch weitere von der Betriebsprüfung beanstandete Punkte (Rückstellungen und Zinsbegrenzungsgebühr/Capprämie) streitig.

In dem Verfahren fand am 17. April 2008 noch unter dem Aktenzeichen 3 K 611/99 eine mündliche Verhandlung statt. Das Verfahren wurde dabei mit Beschluss nach § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt, um dem Vorgänger des Beklagten die Möglichkeit zur Änderung des Steuerbescheides des Jahres 1993 zu geben, da der Bilanzansatz für die damals noch strittigen Rückstellungen bereits zum 31. Dezember 1993 aufzulösen gewesen sei. Der nach der zwischenzeitlichen Zusammenlegung von Finanzämtern nunmehr zuständige Beklagte hat in Abstimmung mit dem wegen o.g. Sitzverlegung zwischenzeitlich zuständig gewordenen Finanzamt Z. den Bescheid über Körperschaftsteuer 1995 mit Bescheid vom 6. Februar 2015 dahingehend geändert, dass die Auflösung der Rückstellung rückgängig gemacht wurde. Dabei berücksichtigte der Beklagte unstreitig eine Akkumulationsrücklage i.H.v. 37.757,00 DM doppelt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 13. Juli 2016 sagten die Beklagtenvertreter zu, den Bescheid vom 6. Februar 2015 über Körperschaftsteuer 1995 dahingehend zu ändern, dass von einem um 37.757,00 DM reduzierten Gesamtbetrag der Einkünfte ausgegangen wird, dabei jedoch die womöglich erforderliche Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung gegenläufig berücksichtigt wird.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Körperschaftsteuer für 1995 vom 06. Februar 2015 dahingehend zu ändern, dass ein um 282.083,00 DM reduzierter Gesamtbetrag der Einkünfte berücksichtigt wird,
und daher
für den Fall, dass eine Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung hierdurch erforderlich werden, den sinkenden Gewerbesteueraufwand gegenläufig zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Den Ausführungen der Klägerin hält er unter Verweis auf die Gründe der Einspruchsentscheidung entgegen, dass eine Beherrschung einer Gesellschaft auch bei einer Beteiligung von 50 % oder weniger vorliege, wenn der Gesellschafter seinen Willen praktisch durchsetzen kann. Es genüge, wenn C.C. und B.C. unter gleichgerichteten Interessen zusammenwirkten, um ihren Willen durchzusetzen. Die häusliche Lebensgemeinschaft der beiden für sich genommen deute darauf zwar noch nicht hin, jedoch begründe sich die Annahme der Beherrschung durch B.C. damit, dass sie neben ihrer Beteiligung von 50 % den Geschäftsanteil des C.C. treuhänderisch verwaltet habe. Die Interessengleichheit zeige sich auch an den ausgehandelten Verträgen, in denen für ganz unterschiedliche Dienstleistungen ein identischer Stundenlohn festgesetzt worden sei. Dies spreche für eine beherrschende Gesellschafterstellung von C.C. und B.C.. In einem solchen Fall müssten die Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschaftern klar formuliert und von vornherein abgeschlossen sein. Es müsse von vornherein Klarheit über den Inhalt der vertraglichen Hauptpflichten bestehen. In den Beraterverträgen vom 15. März 1991 bzw. vom 30. November 1991 mangele es hieran. Die Verträge seien stark einseitig zugunsten der Gesellschafter geschlossen worden, ohne genau beschriebene Leistungsverpflichtungen für ihre Aufgabenbereiche. Da auch keine Regelung des zeitlichen Umfangs der beratenden Tätigkeiten erfolgte, sei angesichts der Abrechnung nach dem Stundensatz Raum für eine willkürliche Gewinnabschöpfung gewesen.

Hinsichtlich der privaten Nutzungsüberlassung des betrieblichen PKW habe kein Vertrag zwischen der beherrschenden Gesellschafterin und der Gesellschaft bestanden. Eine Nutzung für betriebliche Fahrten sei nicht gegeben gewesen, da B.C. nicht in einem Arbeitnehmerverhältnis zur Gesellschaft gestanden habe. Für die nicht in Rechnung gestellten Fahrzeugkosten liege keine zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung vor.

Weiter führt der Beklagte aus, dass die Bestellung von B.C. zur Geschäftsführerin ab 1996 dafür spreche, dass diese auch in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen wie eine Firmeninhaberin agiert habe. Der Vergleich zur Vergütung von Herrn G belege dies. Das in den Vorjahren geschuldete Honorar für B.C. entspreche ca. 2.730 Stunden (1992), ca. 3.063 Stunden (1993) bzw. 3.273 Stunden (1994). Bei Gesprächen im Rahmen der Betriebsprüfung hätten die beiden Anteilseigner ausgeführt, dass G zwar ein guter Techniker, er im kaufmännischen Bereich jedoch nicht einmal zur Bewältigung einfacher Vorgänge fähig gewesen sei. Es sei außerdem dargelegt worden, dass in der Branche der Klägerin eine weibliche Geschäftsführerin einfach nicht akzeptiert worden wäre.

Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über Körperschaftsteuer 1995 vom 6. Februar 2015 ist in Hinsicht auf die doppelte Berücksichtigung der Akkumulationsrücklage zwar rechtswidrig, verletzt die Klägerin angesichts der Zusage des Beklagten in der mündlichen Verhandlung jedoch nicht mehr in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).

I. Sowohl in den aufgrund der Beraterverträge von der Klägerin an C.C. und B.C. gezahlten Beträgen als auch in der teilweise unentgeltlichen Überlassung des PKW an B.C. sind vGA zu sehen, die das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfen.

1. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) mindern vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht.

Eine vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631; vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419). Im Regelfall ist eine Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 – I R 61/07, BStBl. II 2011, 62; Frotscher in Frotscher/Maas KStG § 8 Rn. 376, jeweils m.w.N.).

Damit muss zum einen der dem Gesellschafter gewährte Vermögensvorteil angemessen sein. Leistung und Gegenleistung von Gesellschaft und Gesellschafter müssen sich in einem angemessenen Verhältnis gegenüberstehen. Zum anderen müssen die (ggf. vertraglichen) Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter dem entsprechen, was auch nicht gesellschaftlich miteinander verbundene Personen miteinander vereinbart hätten. Maßgebend für die Beurteilung dieser Üblichkeit (Anerkennung der vGA dem Grunde nach) und der Angemessenheit (Anerkennung der vGA der Höhe nach) ist dabei der sog. Fremdvergleich (insgesamt hierzu: Schwedhelm in Streck KStG 8. Aufl. 2014 § 8 Rn. 237 ff. und 271 ff. jeweils m.w.N.). Schließlich wird in der Unüblichkeit des Weiteren ein Indiz für die für die mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung gesehen (BFH Urteil vom 6. Dezember 1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vorn herein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90; BStBl II 1991, 597; vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328; vom 08. April 1997 I R 39/96, BFH/NV 1997, 902).

2. Dies zugrunde gelegt, sind die an C.C. und B.C. erbrachten Leistungen in Form der Zahlungen aber auch in Form der PKW-Überlassung als vGA zu sehen.

a) Unabhängig davon, auf welchen Vertrag man bezüglich B.C. abstellt (auf denjenigen vom 10. September 1991 oder auf dessen Konkretisierung vom 15. März 1991), hält die jeweilige Vereinbarung einem Fremdvergleich schon nicht stand, so dass es nicht entscheidend darauf ankommt, ob B.C. innerhalb der Gesellschaft eine beherrschende Stellung innehatte oder nicht.

In dem Vertrag vom 10. September 1990 verpflichtete sich die Klägerin "für die kaufmännische und organisatorische Beratung" eine monatliche Pauschale von 2.000,00 DM zu zahlen. Als einzige weitere Darstellung der geschuldeten Tätigkeit ist die "Errichtung eines Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und einer DV-gestützten Materialwirtschaft" benannt. Ein Zeitpunkt, bis zu dem diese Einrichtung durchgeführt sein muss, ist in der Vereinbarung nicht genannt. Auch die (Ergänzungs)Vereinbarung vom 15. März 1991 äußert sich hierzu nicht. Damit ist zwischen der Klägerin und B.C. kein Erfolg als geschuldet vereinbart worden. Zwar ist die schriftliche Fixierung der einzelnen vertraglichen Regelungen zwischen Gesellschaft und nichtbeherrschendem Gesellschafter nicht zwingend notwendig, jedoch ist im Streitfall auch nicht ersichtlich, dass ein Zeitpunkt, bis zu dem ein vertraglich vereinbarter Erfolg eingetreten sein sollte, mündlich oder konkludent vereinbart gewesen ist. Vielmehr stellt sich die Vereinbarung so dar, dass die Klägerin ihrer Gesellschafterin B.C. gleichsam einen "Freibrief" hinsichtlich ihrer geschuldeten Tätigkeit erteilt hat. Ob und wenn ja, wie bzw. wann sie ihre vertraglich vereinbarten Pflichten erfüllt, war B.C. nach den erkennbaren vertraglichen Vereinbarungen komplett freigestellt.

Die von der Klägerin in Bezug genommenen Rechenschaftsberichte der B.C. vermögen an dieser Einschätzung nichts zu ändern, da sie – wenn überhaupt – erst zu einer Konkretisierung im Nachhinein führen.

Eine derart unkonkrete Vereinbarung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Dritten, der nicht Gesellschafter ist, angesichts der sich hieraus ergebenden beträchtlichen finanziellen Verpflichtungen der Klägerin, nicht getroffen. Vielmehr hätte ein neutraler Geschäftsleiter zumindest eine zeitliche Perspektive in die Vereinbarung aufgenommen, bis zu der der vertraglich vereinbarte Erfolg eingetreten sein muss, bis zu der also, die Einrichtung des Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und der datenverarbeitungsgestützten Materialwirtschaft abgeschlossen sein muss.

Dies trifft, wie bereits angedeutet gerade auch deshalb umso mehr zu, als B.C. für ihre Tätigkeit mit (Ergänzungs)Vereinbarung vom 15. März 1991 eine vergleichsweise hohe Vergütung gewährt worden ist, die sich im Streitjahr auf 249.957,00 DM summierte und damit auch einen nicht zu vernachlässigenden Einfluss auf die Einkünfte der Klägerin hatte. Bei Beraterleistungen, die in einer derartigen Höhe zu vergüten sind, hätte jeder ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter mit einem unternehmensfremden Berater einen Zeitpunkt vereinbart, bis zu dem der geschuldete Beratungserfolg erreicht worden sein muss, um potentiell dauerhafte, hohe Ausgaben wenigstens zeitlich zu begrenzen.

Hinzu kommt, dass B.C. teilweise offensichtlich auch gar nicht diejenigen Leistungen erbracht hat, die zwischen ihr und der Klägerin vertraglich vereinbart waren. Wie B.C. in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, ist sie jedenfalls im Rahmen des Management-Circles in W. vom 10. bis 13. Oktober 1995 im Hinblick auf eine Expansion des Unternehmens der Klägerin nach Osteuropa tätig geworden – eine Tätigkeit, die jedenfalls mit ihren schriftlich im Vertrag vom 10. September 1990 bzw. vom 15. März 1991 festgehaltenen Aufgaben nichts zu tun hat. Zur Einrichtung eines Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und einer datenverarbeitungsgestützten Materialwirtschaft ist es nicht erforderlich, sich um die Erschließung weiterer Geschäftsfelder der Klägerin zu kümmern. Damit wurde die Vereinbarung zwischen der Klägerin und B.C. nicht so durchgeführt, wie vereinbart – was zwar im Zusammenhang mit nichtbeherrschenden Gesellschaftern nicht schädlich sein muss, was jedoch ein weiterer Hinweis darauf ist, dass eben ein konkreter Erfolg der Tätigkeit von B.C. gerade nicht vereinbart war, worauf ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich, wie dargestellt, nicht eingelassen hätte.

Es ergibt sich damit insgesamt das Bild, dass B.C. in der Gestaltung ihrer beratenden Tätigkeit gegenüber der Klägerin generell sehr frei war und dabei über einen beträchtlichen Zeitraum hinweg auch Aufgaben wahrgenommen hat, die typischer Weise als solche eines Geschäftsführers oder leitenden Angestellten eines Unternehmens angesehen werden müssen, wie z.B. Bemühungen um die Erweiterung des Geschäftsfeldes der Klägerin auf das Ausland. Auch hier hätte sich in einem vergleichbaren Fall ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darum bemüht, einen entsprechend qualifizierten Angestellten für die Erfüllung dieser offensichtlich dauerhaft anfallenden Aufgaben zu gewinnen.

b) Ebenso ist in der teilweise unentgeltlichen Überlassung des PKW an B.C. eine vGA zu sehen. Die nicht in Rechnung gestellten PKW-Kosten i.H.v. 23.006,00 DM stellen deshalb – ebenfalls unabhängig von der Stellung von B.C. als beherrschende oder nichtbeherrschende Gesellschafterin – eine vGA dar.

B.C. war im Streitjahr unstreitig keine Angestellte der Klägerin. Ihre Stellung als Prokuristin ändert daran nichts. Prokura kann auch Personen übertragen werden, die in keinem abhängigen Beschäftigungsverhältnis zum erteilenden Unternehmen stehen. §§ 48 ff. Handelsgesetzbuch (HGB) enthalten jedenfalls keine ausdrückliche Bestimmung, wer Prokurist werden kann. Grundsätzlich gilt: Prokurist kann nur eine natürliche, wenigstens beschränkt geschäftsfähige Person sein, die nicht identisch mit dem Inhaber des Unternehmens ist (Wagner in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl. 2014, § 48 HGB, Rn. 19).

Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter würde jedoch einem externen Berater keinen PKW aus dem betrieblichen Fuhrpark zur Nutzung überlassen, zumal diesem im Beratervertrag ohnehin die Möglichkeit eingeräumt ist, Reisekosten gesondert geltend zu machen und abzurechnen, wie dies hier der Fall war.

c) Schließlich stellen auch die an C.C. im Streitjahr geleisteten Zahlungen i.H.v. 9.120,00 DM eine vGA dar.

Zunächst hält der mit ihm geschlossene Beratervertrag zwar u.U. einem Fremdvergleich stand. Zwar stellt sich der Vertrag mit C.C., wie schon derjenige mit B.C., auch als nicht hinreichend konkret dar. Laut dem Wortlaut des Vertrages erstreckt sich die "technische und organisatorische Beratung … auf die Änderung der Arbeitsabläufe, den Aufbau einer technischen Abteilung für Planung und Ausführung von … Servicebetrieben". Ein konkreter Zeitpunkt, zu dem diese Beratung einen Erfolg zeitigen muss, ist wiederum nicht vereinbart.

Jedoch wäre dieser Aspekt für sich genommen noch nicht ausreichend, um eine vGA annehmen zu können, denn im Gegensatz zu Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern, müssen solche mit nicht-beherrschenden Gesellschaftern, und um einen solchen handelt es sich bei C.C. unstreitig durchgängig, nicht generell schriftlich im Voraus fixiert sein. Hier kann auch noch eine spätere mündliche Konkretisierung genügen. Im Zusammenhang mit den an C.C. gezahlten Beträgen, die im Vergleich zu den Zahlungen an B.C. als gering einzustufen sind, mag man deshalb davon ausgehen, dass auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einen solchen Vertrag mit einem fremden Dritten geschlossen hätte, da die finanziellen Belastungen für die Klägerin überschaubar waren.

Allerdings genügt es für die Annahme einer vGA – wie oben ausgeführt – auch, wenn eine Kapitalgesellschaft einer ihrem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet.

Im Streitfall ist B.C. ab dem 11. Oktober 1991 als beherrschende Gesellschafterin anzusehen, denn zu diesem Zeitpunkt hat sie nach dem Vortrag der Klägerin die Treuhandschaft für die Gesellschaftsanteile des C.C. von Frau H. übernommen. Damit ist sie jedenfalls im Streitjahr beherrschende Gesellschafterin.

Hinzu kommt, dass seit Juni 1993 C.C. und B.C. auch als einander nahestehend anzusehen sind, da sie seit diesem Zeitpunkt in häuslicher Lebensgemeinschaft zusammenlebten. Zur Begründung des "Nahestehens" reicht dabei jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und einem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Zu ihnen gehören u.a. – wie im Fall von C.C. und B.C. – eheähnliche Lebensgemeinschaften (BFH Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 m.w.N.).

Dabei ist im Streitfall als für die Beurteilung entscheidendem Zeitpunkt hinsichtlich des Streitjahres auf das Streitjahr (1995) selbst und nicht auf den Zeitpunkt des (jeweiligen) Vertragsschlusses (also 10. September 1990 bzw. 30. November 1991) abzustellen.

Zwar wird gemeinhin als maßgebender Beurteilungszeitpunkt grundsätzlich der Zeitpunkt des Vertragsschlusses angesehen (so z.B. BFH Urteil vom 22. April 1971 I R 114/70, BStBl. II 1971, 600; BFH Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl. II 1989, 854; Schwedhelm in Streck KStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Rn. 227 m.w.N.). Jedoch wurde im Streitfall mit dem Beratervertrag ein Dauerrechtsverhältnis zwischen der Klägerin und C.C. begründet. Um dessen Angemessenheit im Sinne der einschlägigen vGA-Rechtsprechung beurteilen zu können, ist nach Ansicht des Senats jedenfalls in Fällen, in denen es zu erheblichen Veränderungen in den Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern oder zwischen den Gesellschaftern untereinander kommt, auf das jeweilige Streitjahr abzustellen. Denn nur so ist es möglich derartige Veränderungen in den tatsächlichen Verhältnissen angemessen zu berücksichtigen.

Im Streitfall ergibt sich in diesem Zusammenhang die Besonderheit, dass die Verhältnisse sich im Streitjahr im Vergleich zum Jahr des Vertragsschlusses dahingehend geändert haben, als nunmehr C.C. als naher Angehöriger der zwischenzeitlich beherrschenden Gesellschafterin B.C. anzusehen ist. Wäre zu diesem Zeitpunkt ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei der Klägerin entscheidungsbefugt gewesen, hätte dieser den Beratervertrag mit C.C. spätestens im Streitjahr gekündigt. Denn wie schon der Vertrag mit B.C. ist auch der mit C.C. geschlossene Beratervertrag als nicht hinreichend konkret anzusehen (s.o.). Einen sowohl in zeitlicher als auch in inhaltlicher Hinsicht derart unkonkreten Vertrag, der sich erst durch die tatsächliche Leistungserbringung selbst konkretisiert, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem neutralen Dritten gegenüber nicht weiter bestehen lassen, sondern ihn vielmehr gekündigt bzw. entsprechend konkreter gefasst oder neu abgeschlossen. Der Umstand, dass die Klägerin diesen Vertrag hat „weiter laufen lassen“ ist damit nur aus dem zu diesem Zeitpunkt bestehenden Näheverhältnis zwischen C.C. und B.C. und der beherrschenden Stellung von B.C. zu erklären.

Im Ergebnis betrachtet der Senat deshalb auch den an C.C. gezahlten Betrag jedenfalls im Streitjahr als vGA.

II. Ein Ausspruch im Hinblick auf die vom Beklagten im Änderungsbescheid vom 6. Februar 2015 unstreitig zu Unrecht doppelt berücksichtigte Akkumulationsrücklage i.H.v. 37.757,00 DM ist nicht mehr notwendig, da die Beklagtenvertreter zugesagt haben, den Bescheid entsprechend richtigzustellen. Durch diese Abhilfe ist die Klägerin klaglos gestellt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da der Beklagte in Abstimmung mit dem zwischenzeitlich für die Klägerin zuständig gewordenen Finanzamt Z. mit Bescheid vom 6. Februar 2015 der Klage in den übrigen bislang noch streitigen Punkten abgeholfen hat, waren die Kosten entsprechend der tenorierten Entscheidung aufzuteilen.

IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Entscheidung für die Beurteilung des Vorliegens einer vGA bei C.C. nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses, sondern auf das Streitjahr abstellt.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Beteiligten streiten über die Berechnung von Rückstellungen für sich aus von der Klägerin erteilten Einmalzusagen ergebenden Eventualverbindlichkeiten sowie die ertragsteuerliche Behandlung einer Tantiemezusage.

Die Klägerin ist eine am 28. März 2001 gegründete GmbH. Ihr Geschäftsführer ist der am ... 1968 geborene ... (H S), dessen Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in das Handelsregister eingetragen ist. Er war in den Streitjahren zugleich Alleingesellschafter der Klägerin.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind ausweislich des Handelsregisters: Handel mit Hydraulikzubehör, Konfektionierung von und Handel mit Hydraulikschläuchen und Leitungen, Handel mit Ersatzteilen für die Land- und KFZ-Technik, technischem Bedarf, technischen Gasen und Propan, Schweißtechnik sowie Industrie- und Werkstattbedarf wie auch technischer Service.

Im Geschäftsführervertrag mit HS vom 26. April 2001 ist u.a. bestimmt, das feste Monatsgehalt belaufe sich auf 3.500,- DM. Ferner heißt es: „Weiterhin erhält der Geschäftsführer jährlich eine Tantieme von 25 % des Gewinnes vor sämtlichen Steuern, Wertberichtigungen, Zuführungen zu Rücklagen, Rückstellungen und 1/3 der gesamten Abschreibungen (einschl. Abschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter), mindestens jedoch eine Tantieme (Grundtantieme) von 8.000,- DM. …Die feste Vergütung setzt sich wie folgt zusammen: Das feste Monatsgehalt und die Grundtantieme. Die gewinnabhängige Tantieme ist begrenzt auf 25 % der Gesamtvergütung. Die gewinnabhängige Tantieme wird gekappt, sollte sie 25 % der Gesamtvergütung im Sinne der laufenden Bezüge übersteigen. Die laufenden Bezüge und die Grundtantieme stellen 75 % der Gesamtausstattung dar. Die Gewinntantieme davon beträgt maximal 1/3; der übersteigende Betrag wird gekappt. Die Tantieme steht dem Geschäftsführer nur dann zu, wenn der Gewinn der Gesellschaft einen Betrag von 15 % des eingezahlten Stammkapitals übersteigt. Reicht der übersteigende Gewinn nicht zur Erfüllung des vollen Tantiemeanspruchs aus, dann reduziert sich die Tantieme auf einen Betrag, der der Gesellschaft einen Gewinn in Höhe von 15 % des eingezahlten Stammkapitals belässt. Der nicht realisierte (Teil-)Anspruch aus der Grundtantieme wird auf neue Rechnung vorgetragen. Er ist dann so zu behandeln, als ob eine Besserungszusage mit aufschiebend bedingtem Erfolgseintritt besteht. Die Gesellschaft verzichtet insoweit auch auf die Einrede der Verjährung. Die Tantiemezusage ist Gehaltsbestandteil und für das Jahr des Ein- bzw. Austritts zeitanteilig zu gewähren. Maßgebend für die Gewinnermittlung zur Feststellung des Tantiemeanspruchs ist der modifizierte Jahresüberschuss, der sich aus dem unter Anwendung der steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften aufgestellten Jahresabschluss (Steuerbilanz) unter Ausschöpfung aller Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen, Bewertungsfreiheiten, Übertragungen stiller Reserven und steuerfreien Rücklagen ergibt. Modifiziert wird der Jahresüberschuss …, indem ihm die Tantieme selbst sowie eventuelle andere gewinnabhängige Vergütungen an Dritte hinzugerechnet werden. Im Falle einer Veränderung der Bemessungsgrundlage infolge Abweichung der Finanzverwaltung von der aufgestellten Steuerbilanz … erfolgt eine Korrektur der anteiligen Tantieme auf den Bilanzstichtag, der zur ursprünglichen Ermittlung der Tantieme geführt hat. Eine Verzinsung erfolgt nicht, weil der Anspruch nicht zugeflossen ist. Die Grundtantieme gilt als laufender Gehaltsbestandteil. Die Grundtantieme und die Gewinntantieme werden jeweils auf das Ende eines Geschäftsjahres abschließend rechnerisch ermittelt und damit ist der Anspruch entstanden. Die Grundtantieme wird am Ende des Wirtschaftsjahres ausgezahlt, in dessen Verlauf der Jahresabschluss für die Ermittlung der Tantieme festgestellt wird. Die Gewinntantieme wird nach Ablauf von drei Jahren, die dem Geschäftsjahr folgen, in dem die Tantieme verdient wurde, zur Auszahlung fällig. … die Gesellschaft … muss sich vorbehalten, die Tantiemezusage zu kürzen oder einzustellen, …

wenn die bei Erteilung der Tantiemezusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Geschäftsführers nicht mehr zugemutet werden kann, oder

wenn die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen die zur planmäßigen Finanzierung der Tantiemezahlungen von der Gesellschaft gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder wenn das Eigenkapital nicht mehr dem gezeichneten Kapital entspricht (analog §§ 30, 31, 32, 32 a GmbHG).“

Unter dem 30. November 2004 sagte die Klägerin HS eine von beiden als Einmalprämie bezeichnete Leistung für den 30. November 2014 für den Fall eines dann ungekündigten Arbeitsverhältnisses zwischen beiden zu. Weiter war bestimmt: „Im Falle der Kündigung durch die Gesellschaft, die der Geschäftsführer nicht zu vertreten hat, wird die Zuwendung in Form der Einmalzusage zum Kündigungszeitpunkt zeitanteilig, frühestens zum 30.11.2014 – bezogen auf die Dauer des zurückgelegten Bindungszeitraumes von zehn Jahren – ausgeschüttet. …Die Leistungsvoraussetzungen … bestehen nur, wenn in der Zeit vom Beginn der Zusage bis zum 30.11.2014 arbeits- oder zivilgerichtliche Aus-einandersetzungen weder von der Gesellschaft noch von dem Geschäftsführer herbeigeführt wurden. Dabei ist unerheblich, aus welchen Gründen und von wem die gerichtliche Auseinandersetzung aufgenommen wurde.“ Die Klägerin behielt sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Zusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig derart wesentlich geändert hätten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Zuwendungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Zuwendungsempfängers nicht mehr zugemutet werde könne, oder wenn die rechtliche – insbesondere steuerrechtliche – Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Zuwendungen von der Klägerin getätigt würden oder worden seien, sich derart wesentlich ändere, dass ihr die Aufrechterhaltung der Einmalzusage nicht zugemutet werden könne. Im Insolvenzfalle werde die Klägerin von den genannten Vorbehalten keinen Gebrauch machen. Ferner heißt es: „Die von dem Zusageempfänger bis zu diesem Zeitpunkt erworbenen Teilanwartschaften … werden von einer solchen Einschränkung nicht berührt.“

Unter demselben Datum erteilte die Klägerin A S, der Ehefrau des H S, eine inhaltsgleiche Zusage.

Gleichfalls unter dem 30. November 2004 sagte die Klägerin E S, dem Vater des H S, eine Einmalzahlung in selber Höhe für den 01. Januar 2009 zu. ES wurde als Prokurist bezeichnet. Es wurde bestimmt, die Einmalzusage trete zum 01. Januar 2004 in Kraft. Voraussetzung des Anspruchs war ein am 31. Dezember 2008 fortbestehendes ungekündigtes Arbeitsverhältnis. Im Falle einer Kündigung durch die Klägerin, die ES nicht zu vertreten habe, sollte die Zuwendung zeitanteilig bezogen auf die Dauer des zurückgelegten Bindungszeitraums von fünf Jahren, frühestens zum 31. Dezember 2006 ausgeschüttet werden. Die Leistungsvoraussetzungen sollten nur bestehen, wenn bis zum 31. Dezember 2008 arbeitsgerichtliche Auseinandersetzungen weder von ES noch der Klägerin herbeigeführt worden seien. Die Kürzungs- und Einstellungsvorbehalte waren mit denen gegenüber HS identisch.

Im Jahresabschluss für 2005 berücksichtigte die Klägerin einen Verlustvortrag i.H.v. 8.162,63 €.

Mit Bescheiden vom 12. Juni 2008 setzte das seinerzeitig zuständige Finanzamt X in Auswertung eines Prüfungsberichts die Gewerbesteuermessbeträge für 2004 auf 1.815,- € (Gewerbeertrag 36.300,- €) und für 2005 auf 11.545,- € (Gewerbeertrag 30.900,- €) sowie die Körperschaftsteuer für 2004 auf 8.860,- € (zu versteuerndes Einkommen 35.440,- €) und für 2005 auf 7.329,- € (zu versteuerndes Einkommen 29.319,- €) fest, den jeweiligen Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf. Zugleich hob es den Bescheid vom 11. Juli 2006 über den „verbleibenden Verlustvortrag“ unter dem Rubrum „Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004“ auf. Dasselbe gilt hinsichtlich des Bescheids vom 05. Januar 2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005. Desweiteren hob es den Bescheid vom 05. Januar 2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 auf.

Mit Bescheiden vom 11. Juli 2006 waren zuvor unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Körperschaftsteuer ausgehend und der Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf jeweils 0,- € festgesetzt sowie der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 mit 7.210,- € und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 mit 5.964,- € festgestellt worden. Ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung waren mit Bescheiden vom 05. Januar 2007 die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf jeweils 0,- € festgesetzt sowie der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 mit 2.837,- € und der vortragsfähigen Gewerbeverlust auf dasselbe Datum mit 9,- € festgestellt worden.

Statt Dotierungen der Rückstellungen für die Eventualverbindlichkeiten aus den Einmalzusagen i.H.v. 52.271,89 € in 2004 und 2.874,94 € in 2005 berücksichtige es für 2004 solche i.H.v. 5.136,- € und für 2005 i.H.v. 9.124,50 €.

Im Prüfungsbericht ist hierzu ausgeführt, es handele sich um Gratifikationen, welche ein Entgelt für künftig erwartete Betriebstreue bildeten, weil ihr Hauptzweck in der künftigen Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb liege. Es handele sich nicht um sog. Jubiläumsverpflichtungen i.S.d. § 5 Abs. 4 EStG. Die Rückstellung sei zeitanteilig mit 1/60 im Falle des ES und 1/120 je Monat im Falle der anderen Zusageempfänger aufzubauen und abzuzinsen.

In der Dotierung der Tantiemerückstellung im Jahre 2005 liege i.H.v. 13.022,- € verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Bei der Berechnung der Tantieme für 2005 habe die Klägerin dem Gewinn keine Wertberichtigungen hinzugerechnet, obwohl z.B. Forderungsabschreibungen i.H.v. 3.672,93 € vorgenommen worden seien. Bei den Forderungsabschreibungen handele es sich um sog. Sonderabschreibungen, die sich auf den Gewinn ausgewirkt hätten. Die Vereinbarung sei nicht umgesetzt worden. Seien Wertberichtigungen zu korrigieren, so seien konsequenterweise auch deren Auflösungen zu korrigieren. In jenem Punkte bestehe Unklarheit. Ein fremder Dritter hätte sich auf die Kürzungsvorbehalte der Klägerin nicht eingelassen.

Die am 11. Juli 2008 bei ihm eingegangenen Einsprüche gegen die genannten Verwaltungsakte wies das Finanzamt X unter dem 11. Februar 2009 als unbegründet zurück. Es führte aus, der gesamte Leistungszeitraum für die Gratifikationen des HS belaufe sich auf 13 Jahre und 8 Monate, derjenigen der AS auf 12 Jahre und 6 Monate und derjenigen des ES auf 7 Jahre und 9 Monate. Für die Höhe der Einmalzahlungen seien Merkmale der Vergangenheit nicht maßgeblich gewesen, zumal allen drei Arbeitnehmern trotz unterschiedlich langer Betriebszugehörigkeit, unterschiedlicher Tätigkeitsbereiche und unterschiedlicher Festgehälter Zusagen in selber Höhe gemacht worden seien. Mit den versprochenen Leistungen habe in der Hauptsache das künftige Verhalten des jeweiligen Arbeitnehmers abgedeckt werden sollen, der für eine bestimmte Zeit an den Betrieb der Klägerin unter Förderung seiner künftigen Einsatzbereitschaft habe gebunden werden sollen, weshalb die Rückstellung bis zum Zeitpunkt der Auszahlung in regelmäßigen (ratierlichen) Beiträgen anzusammeln und abzuzinsen sei. Für die Höhe der Einmalzahlungen seien Merkmale der Vergangenheit wie Betriebszugehörigkeit und Höhe des durchschnittlichen Jahresverdiensts im Jahr der Zuteilung nicht maßgebend gewesen, zumal jene zwischen den Zusageempfängern variierten. Die Bindungsfristen seien wesentlich länger als die anzurechnenden Arbeitszeiten. Vordienstzeiten von Sabine und ES im Einzelunternehmen des HS könnten angesichts der Gründung der Klägerin im Jahre 2001 nicht berücksichtigt werden. Schuldrechtliche Abreden zwischen Kapitalgesellschaften und sie beherrschenden Gesellschaftern könnten nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie im voraus klar und eindeutig getroffen worden seien. Vergütungen müssten ohne Ausübung von Ermessen berechnet werden können. Die Wertberichtigungen, die dem Gewinn zwecks Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Tantieme hinzugerechnet werden sollten, seien nicht klar definiert.

Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 12. März 2009 eingegangen.

Die Klägerin trägt vor, die Tantieme sei klar und eindeutig geregelt. Die Finanzbehörde könne von Vereinbarungen und Berechnungen des Steuerpflichtigen nur dann abweichen, wenn er seine eigenen Ermittlungen denjenigen des Steuerpflichtigen gegenüber stelle. Hätte sich HS nicht auf den vereinbarten Vorbehalt der teilweisen oder vollständigen Kürzung der Tantieme eingelassen, so hätte ein anderer Geschäftsführer jene akzeptiert. Das Finanzamt habe die von der Klägerin vorgenommene Deckelung der Tantieme unberücksichtigt gelassen. Selbst kleinere Mängel in der Zusammensetzung der Bemessungsgrundlage wären durch die höhere umfassende der seinerzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entstammenden Deckelung absorbiert worden. Maßgeblich für die Beurteilung der Angemessenheit der Tantieme seien die Verhältnisse im Zeitpunkt ihrer Erteilung. Spätere Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse zu Ungunsten der Kapitalgesellschaft seien nicht geeignet, eine Anpassungspflicht zu begründen. Allerdings müsse die künftige Entwicklung in die Angemessenheitsprüfung einbezogen werden. Seinerzeit habe die Rechtsprechung gefordert, dass mindestens 75 v.H. des Gesamtgehalts als Festgehalt gezahlt würden und die Gewinntantieme maximal ¼ der Gesamtvergütung ausmache. Diese Erfordernisse habe die Rechtsprechung fallen lassen. Wenn die Klägerin sie erfüllt habe, so spreche das für eine angemessene Gehaltsgestaltung. Maßgeblich sei allerdings die Angemessenheit der Gesamtbezüge, nicht hingegen die eines einzelnen Gehaltsbestandteils. Es gebe eine Bandbreite angemessener Bezüge, deren Höhe vom Finanzgericht zu schätzen sei. Nur der unangemessene Teil einer Tantieme könne eine vGA bilden. Stets müsse eine Einzelfallprüfung erfolgen.

Die Tantieme habe sie wie folgt berechnet:

Sie habe die Eventualverbindlichkeiten aus den Einmalzahlungen mit 5,5 v.H. abgezinst. Die Zusagen seien allen leitenden Angestellten auf der Grundlage der zurückgelegten und weiteren langfristigen Zusammenarbeit erteilt worden. Sie hätten einzig den Zweck besessen eine langfristige Zusammenarbeit auch in Zukunft abzusichern. Der Anspruch auf die Einmalzusage sei bereits mit ihrer Erteilung in voller Höhe entstanden.

Die Vorgabe, dass die Einmalzahlung nur zu leisten sei, wenn in der Zeit von Beginn der Zusage bis zum 30. November 2014 arbeits- oder zivilgerichtliche Auseinandersetzungen weder von der Gesellschaft noch von dem Geschäftsführer herbeigeführt würden, sei so zu verstehen sei, dass damit nur gerichtliche Auseinandersetzungen im Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis bzw. im Zusammenhang der Erteilung der Einmalzahlung gemeint sein sollten.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidungen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Die vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Form der Dotierung der auf die Gewinntantieme entfallenden Rückstellung liegt in vollem Umfang vor.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist.

aa) Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der Bundesfinanzhof (BFH) für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteil vom 06. April 2005 I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058). Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882). Dies gilt auch im Falle eines Alleingesellschafters.

bb) Es ist nicht nur auf die Sicht der Gesellschaft, sondern auch auf die Position des Leistungsempfängers abzustellen; eine vGA kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Vertragspartner sich aber im eigenen Interesse nicht auf sie eingelassen hätte (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

cc) Eine vGA ist allerdings nur dann gegeben, wenn die Leistung der Gesellschaft wie im Streitfall dem Grunde nach geeignet ist, beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen auszulösen (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 I R 57/03, BFH/NV 2004, 1603 und vom 07. August 2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131).

dd) Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BStBl II 2005, 176). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdüblichen abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteil vom 18. September 2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314).

(1) Eine im Hinblick auf die Vergütung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers getroffene Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter muss dem Grunde und der Höhe nach klar und eindeutig sein. Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, dass auch eine mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über besondere Vergütungen zumindest erkennen lassen muss, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll (BFH-Urteile vom 27. Februar 1985 I R 187/81, BFH/NV 1986, 430, m.w.N.; vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469, unter I.2. der Gründe; vom 26. April 1989 I R 96/85, BFH/NV 1990, 63; BFH-Beschluss vom 22. April 2009 I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458). Eine vorherige, klare und eindeutige Vereinbarung liegt nicht vor, wenn durch den Beschluss der Gesellschafterversammlung nur ein Höchstbetrag für die Vergütung festgelegt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 63). Denn es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; in BFH/NV 1986, 430; vom 29. April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851; vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545; vom 1. April 2003 I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86, unter III.3. der Gründe).

(2) Auch speziell für die Vereinbarung einer Tantieme hat der BFH entschieden, dass diese regelmäßig nur dann dem Klarheitsgebot genügt, wenn nach ihr der Tantiemebetrag allein durch einen Rechenvorgang bestimmt werden kann (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; vom 24. März 1999 I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612, 614; vom 01. April 2003 I R 78, 79/02, BFH/NV 2004, 86). Das setzt u.a. voraus, dass die Bemessungsgrundlage für die Tantieme durch die Vereinbarung eindeutig festgelegt wird.

(3) Nach der BFH-Rechtsprechung sind Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter allerdings zunächst auszulegen. Erst wenn sich der Inhalt eines Vertrages nicht zweifelsfrei feststellen lässt, ist für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung Raum (BFH-Urteil vom 09. Juli 2003 I R 36/02, BFH/NV 2004, 88, m.w.N.).

b) Hinsichtlich der Dotierung der Tantiemerückstellung liegt eine vGA zumindest in der vom Beklagten angenommenen Höhe vor. – Hinsichtlich der sog. Grundtantieme hat der Beklagte keine vGA angenommen. –

aa) Bei der Vereinbarung über die Tantieme zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer, der als Alleingesellschafter beherrschender Gesellschafter war, handelt es sich nicht um eine klare, im Voraus getroffene Vereinbarung.

(1) Die Auslegung des Anstellungsvertrages i.S. einer klaren und eindeutigen Regelung kam nicht in Betracht. Es waren aus den Akten und aus dem Vortrag der Beteiligten keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen, die eine entsprechende Auslegung zugelassen hätten.

(2) Der Klägerin war unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit eingeräumt, die Tantieme zu kürzen oder gar ganz zu streichen. Damit stand im Streitfall die Tantieme wie bei dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 29. April 1992 I R 21/90, BStBl II 1992, 851, zugrunde lag, unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung sie nicht niedriger festsetzt, ggf. bis auf 0,00 € mindert. Die getroffene Vereinbarung bedeutete, dass die entstandene Gewinntantieme, die erst nach Ablauf von drei Jahren nach Ende des Geschäftsjahres fällig sein sollte, unter einer auflösenden Bedingung stand. Die Klägerin, d.h. die Gesellschafterversammlung der Klägerin, konnte einseitig eine Kürzung vornehmen, wenn die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft es erforderte; ein solcher Vorbehalt ist schädlich (Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 450). Zwar enthält die vertragliche Vereinbarung Vorgaben für die Kürzung, jedoch sind diese so unbestimmt, dass es aus der Sicht eines außen stehenden Dritten unsicher und unklar war, ob und in welcher Höhe die entstandenen Tantiemeansprüche letztlich Bestand haben würden. So unterliegt insbesondere die Frage, ob und inwieweit die Aufrechterhaltung der zugesagten Tantieme der Klägerin zugemutet werden kann, der unternehmerischen Einschätzung der Klägerin, bei der auch zukünftige Unternehmensplanungen Eingang finden können. Wie sich das betragsmäßig auf die verdiente Tantieme auswirkt, kann von einem außen stehenden Dritten im Voraus nicht klar und eindeutig betragsmäßig fixiert werden.

bb) Der Hinweis der Klägerin darauf, dass die Gesamtausstattung des Geschäftsführers angemessen sei, führt zu keiner anderen Beurteilung. Werden – wie im Streitfall – die Sonderbedingungen, denen beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen unterworfen sind, missachtet und wird die daraus abzuleitende indizielle Vermutung einer gesellschaftlichen Veranlassung von der Kapitalgesellschaft nicht widerlegt, so führt dies bereits dem Grunde nach zur verdeckten Gewinnausschüttung; auf eine Angemessenheitsprüfung kommt es nicht mehr an (Gosch, KStG, 2. Aufl.; § 8 Rz 334). Das heißt, dass die Gesamtausstattung angemessen sein mag, kann das Fehlen einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffene Vereinbarung nicht kompensieren bzw. heilen.

cc) Auch die Auffassung der Klägerin, dass durch das Eingreifen der Kappung die Gewinntantieme zu einer Festvergütung führe, ändert nichts am Ergebnis. Denn auch wenn dies der Fall wäre, änderte dies nichts daran, dass aufgrund des bestehenden Vorbehalts keine klare und eindeutige, im Voraus getroffene Vereinbarung hinsichtlich dieses Vergütungsbestandteils vorliegt.

c) Da die vom Beklagten angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung sich bereits aus dem Fehlen einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen Vereinbarung ergibt, kommt es nicht mehr darauf an, ob die Vereinbarung in weiteren Punkten unklar ist, fremdüblich ist und tatsächlich durchgeführt wurde. Zur Vermeidung weiterer zukünftiger Rechtsstreite weist das Gericht jedoch auf folgende Probleme hin – ohne dass der Hinweis jedoch Anspruch auf Vollständigkeit erhebt –:

aa) Unter den Begriff „Wertberichtigung“ dürften entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur Wertberichtigungen auf Forderungen fallen. Handelsrechtlich wird bzw. wurde unter dem Begriff „Wertberichtigung“ wohl überwiegend verstanden, dass es sich um einen Korrekturposten auf der Passivseite der Bilanz handelt, der den Buchwert eines Vermögenspostens auf seinen niedrigeren tatsächlichen Wert anpasst (indirekte Wertkorrektur; vgl. Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., IV. Rz 2010 ff). Seit Inkrafttreten des Handelsgesetzbuches (HGB) 1985 dürfen Wertberichtigungen bei Kapitalgesellschaften allerdings nicht mehr in der Bilanz ausgewiesen werden, nur die direkte Abschreibung ist noch möglich. Eine Ausnahme sah § 281 Abs. 1 i.V.m. § 254 HGB vor zur Berichtigung steuerrechtlicher Abschreibungsvorschriften; diese Vorschrift, in der allein der Begriff „Wertberichtigung“ auftauchte, gibt es seit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25. Mai 2009 auch nicht mehr.

bb) Die Vereinbarung dürfte auch nicht fremdüblich sein, wenn nur die Zuführungen zu Rücklagen und Rückstellungen die Tantieme beeinflussen, nicht jedoch deren Auflösung bzw. Minderung. Die Berücksichtigung von Erträgen aus der Auflösung muss konsequenterweise erfolgen, wenn der Aufwand aus der Zuführung hinzugerechnet wird (Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 454).

cc) Die Tantiemevereinbarung ist außerdem insoweit nicht fremdüblich, als in ihrer Bemessungsgrundlage nicht der tatsächlich vom Geschäftsführer erwirtschaftete Erfolg abgebildet wird:

(1) Einem Fremdgeschäftsführer wird der von ihm insgesamt erwirtschaftete Erfolg vergütet. Fremdüblicherweise sind vom Geschäftsführer erwirtschaftete Verluste zunächst einmal durch spätere Gewinne auszugleichen, so dass lediglich der einen Verlustvortrag übersteigende Teil des Jahresüberschusses in die Bemessungsgrundlage der Tantieme eingehen kann (BFH-Urteil vom 18. September 2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314). Es fehlt daher womöglich an der Berücksichtigung von vom Geschäftsführer erwirtschafteten Verlusten in Form der Schmälerung der Bemessungsgrundlage der Tantieme.

(2) Rückstellungen schmälern fremdüblicherweise die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme. Denn sie sind (Eventual)Verbindlichkeiten. Soweit sie zu dotieren sind, entsteht Aufwand, der den Jahresüberschuss schmälert.

(3) Auch Abschreibungen schmälern fremdüblicherweise die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme. Denn sie dienen der gewinnschmälernden Berücksichtigung von Aufwand. Der vom Geschäftsführer erwirtschaftete Erfolg besteht in der positiven Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen. Werden letztere nur teilweise berücksichtigt, so wird ein tatsächlich nicht eingetretener Erfolg vergütet, was gegenüber einem gesellschaftsfremden Angestellten nicht geschähe. Alle Negativbeträge, die im Verantwortungsbereich des Gesellschafter-Geschäftsführers entstanden seien, wirken sich fremdüblicherweise mindernd auf die Tantiemebemessungsgrundlage aus (vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 454). Bei einer Korrektur der Abschreibungen, wie sie die streitgegenständliche Vereinbarung vorsieht, würde auf Dauer ein Betrag von einem Drittel der Abschreibungen der Berücksichtigung bei der Tantiemeberechnung entzogen, obwohl insoweit das Ergebnis gemindert wurde.

(4) Dass Sonder- und erhöhte Abschreibungen zu 2/3 zu Lasten des Zusageempfängers berücksichtigt werden ist nicht fremdüblich. Denn sie schmälern den erwirtschafteten Erfolg tatsächlich insoweit nicht, als sie über den tatsächlichen Wertverzehr der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens durch Abnutzung hinausgehen.

Die Ausübung bilanzpolitischer Gestaltungswahlrechte obliegt den Gesellschaftern i.R.d. Feststellung des Jahresabschlusses nach §§ 42 a Abs. 2, 46 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch die Gesellschafterversammlung (§ 48 Abs. 1 GmbHG); die Gesellschafterversammlung ist an den Bilanzentwurf des Geschäftsführers nicht gebunden (Karsten Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 2007, § 46, Rz 14). Ein Fremdgeschäftsführer kann mithin die Ausübung der steuerrechtlichen Wahlrechte nicht steuern. Er wird erkennen, dass die Berücksichtigung von Sonder- und erhöhten Abschreibungen die Bemessungsgrundlage seiner Erfolgsvergütung unter den tatsächlich von ihm erwirtschafteten Erfolg sinken lassen, wird die unvollständige Korrektur diese Effekts nicht akzeptieren, insbesondere aber nicht, dass sogar lediglich mögliche, jedoch tatsächlich nicht in Anspruch genommene Abschreibungen dieser Natur seine Vergütung reduzieren.

(5) Ebenso ist es nicht fremdüblich, für den Falle des Beginns oder Endes der Geschäftsführertätigkeit den Erfolg des gesamten Wirtschaftsjahres zur Bemessungsgrundlage einer Tantieme zu machen; zumindest das vor der Aufnahme der Tätigkeit erwirtschaftete Ergebnis werden einander fremde Dritte nicht in die Bemessungsgrundlage einbeziehen: Eine GmbH wird einem Fremdgeschäftsführer nicht von ihm erwirtschaftete Gewinne nicht vergüten, ein Fremdgeschäftsführer wird nicht akzeptieren, dass von ihm nicht zu verantwortende Verluste die Bemessungsgrundlage seiner erfolgsabhängigen Vergütung schmälern.

(6) Zudem wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, der eine Eigenkapitalverzinsung sicher gestellt wissen will, diese nicht auf die bloße Verzinsung des Stammkapitals begrenzen.

(7) Es kann dahinstehen, ob die Tantiemevereinbarung die Berücksichtigung von Verlustvorträgen vorsieht.

Sollte der in der Zusage verwendete Begriff „Gewinn“ ertragsteuerrechtlich zu verstehen sein, so würde ein Verlustvortrag die Bemessungsgrundlage der Tantieme nicht schmälern, wohingegen die Klägerin vertreten durch ihren geschäftsführenden Alleingesellschafter eine durch Verlustvorträge geschmälerte Bemessungsgrundlage der Tantieme berücksichtigt hat.

Sollte der verwendete Begriff den „Bilanzgewinn“ i.S.d. § 268 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) meinen, so wäre ein Verlustvortrag in ihn einzubeziehen, zugleich aber auch ein Gewinnvortrag, was den vorgetragenen Gewinn die Bemessungsgrundlage der Tantieme nach seinem Entstehungsjahr erneut steigern ließe. Letzteres war von den Vertragsparteien nicht gewollt.

Selbst wenn der verwendete Begriff im Sinne von § 86 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) a.F. dahingehend zu verstehen sein sollte, dass der „Gewinn“ der um den Verlustvortrag geschmälerte Jahresüberschuss wäre, so hätte die durch den geschäftsführenden Alleingesellschafter vertretene Klägerin die Vereinbarung nicht vollständig umgesetzt, nämlich ein niedrigeren als den tatsächlich bestehenden Verlustvortrag berücksichtigt, was darin begründet sein mag, dass sie nicht den handelsrechtlichen, sondern den körperschaftsteuerrechtlichen Verlustvortrag berücksichtigt haben könnte.

d) Es kann dahin stehen, ob die Tantiemevereinbarung mit dem beherrschenden HS wie vereinbart umgesetzt worden ist, weil ein bloßer Rechenfehler unbeachtlich sein könnte, oder aber bereits aufgrund der abweichenden Umsetzung der mit dem beherrschenden Gesellschafter getroffenen Abrede eine vGA vorliegt. Die Klägerin hat, wobei sie auch insoweit durch ihren geschäftsführenden Alleingesellschafter und Empfänger der Zusage handelte, die Gewinntantieme auf ¼ der festen Vergütung i.S.d. der Tantiemezusage gekappt (13.022,50 € von € 52.090,- €), während sie der Zusage selbst entsprechend lediglich auf 1/3 dieser (17.363,33 €) zu kappen gewesen wäre, womit erreicht worden wäre, dass sie ¼ der Gesamtvergütung i.S.d. Tantiemezusage nicht überstiegen hätte.

2. Die Klägerin ist durch die Behandlung der Zusagen der Einmalzahlungen durch den Beklagten nicht in ihren Rechten verletzt.

a) Denn in den Dotierungen der Rückstellungen für die Einmalzahlungen liegen vGA.

aa) Dies ergibt sich ebenso wie hinsichtlich der Tantieme aus der der Klägerin eingeräumten Möglichkeit, die Einmalzahlungen zu kürzen oder ganz zu streichen.

bb) Vater und Ehefrau bildeten dem Alleingesellschafter der Klägerin nahe stehende Personen. Auch Ihnen gegenüber sind die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten. Im Streitfall sind sie wie bei HS nicht eingehalten worden.

b) Im Übrigen gilt: Die Rückstellungen für die Einmalzahlungen sind in den Streitjahren nicht über das vom Beklagten in den streitgegenständlichen Bescheiden berücksichtigte Maß hinaus zu dotieren gewesen, da mit ihnen, auch dem Vortrag der Klägerin nach, zukünftige Leistungen abgegolten werden sollten.

aa) Hinsichtlich des Jahres 2005 ist die Behandlung der Einmalzusagen durch den Beklagten ohnehin günstiger als diejenige durch die Klägerin.

bb) Hinsichtlich des Jahres 2004 ist die Klägerin durch die Behandlung der Einmalzusagen durch den Beklagten nicht in ihren Rechten verletzt.

(1) Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG musste die Klägerin im Rahmen des anzustellenden Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) dasjenige Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu diesen zählt u.a. der Grundsatz, dass Rückstellungen nur in den durch § 249 HGB bestimmten Fällen gebildet werden dürfen (§ 249 Abs. 3 HGB). Bei der Anwendung dieses Grundsatzes auf das Steuerrecht ist zudem zu beachten, dass nach gefestigter Rechtsprechung des BFH eine Passivierung steuerrechtlich nur dann zulässig ist, wenn sie handelsrechtlich geboten ist (BFH-Urteile vom 28. April 1971 I R 39,40/70, BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601; vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, 27, BStBl II 1992, 715, 717, m.w.N.). Nach § 249 Abs. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind zum einen solche, die am maßgeblichen Stichtag dem Grunde nach entstanden sind, jedoch der Höhe nach nicht feststehen. Zum anderen fallen hierunter Verbindlichkeiten, die am Stichtag nicht mit Sicherheit entstanden sind, deren Bestehen aber wahrscheinlich ist. Schließlich ist eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB für Verbindlichkeiten geboten, die am Stichtag rechtlich noch nicht entstanden, wirtschaftlich aber in einem abgelaufenen Zeitraum verursacht worden sind (BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010, 1011, m.w.N.). Für Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht sind, darf hingegen eine Rückstellung nicht gebildet werden (BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 39/00, BStBl II 2005, 465). Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 d) Satz 1 EStG waren Rückstellungen insbesondere höchstens unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich war, waren zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 e) Satz 1 Halbs. 1 EStG waren sie mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen.

(2) Es kann dahinstehen, ob der Rückstellungsbildung die ertragsteuerliche Anerkennung schon deshalb zu versagen war, weil sog. Jubiläumsrückstellungen i.S.d. § 5 Abs. 4 EStG vorliegen und diese womöglich nur dann zulässig sind, wenn die Jubiläumsdienstzeit in Jahren ohne Rest durch 5 teilbar ist (so Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl., 2012, § 5, Rz 415), was im Streitfall womöglich nicht der Fall ist.

(3) Es kann ferner dahinstehen, ob die zeitanteilige unverfallbare Anwartschaft der Zusage den Charakter des Versprechens einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums nimmt.

(4) Denn eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit darf nur gebildet werden, soweit deren wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liegt (BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 IV R 42/04, BStBl II 2008, 956).

(a) Ob Verpflichtungen aus der Zusage einer Gratifikation, die an die Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre auszuzahlen ist, Aufwand im Jahr der Zusage oder in den Jahren bis zur Auszahlung auslösen, hängt davon ab, ob sie in der Hauptsache an ein zurückliegendes oder aber ein künftiges Verhalten des Arbeitnehmers anknüpfen. Eine freiwillig übernommene Gratifikation kann sowohl Entgelt für die in der Vergangenheit gezeigte Betriebstreue als auch für die im Jahr der Zusage erbrachte Arbeitsleistung, aber auch für die künftig erwartete Betriebstreue bilden. Gäbe es für die Aufteilung der zugesagten Leistung keine Anhaltspunkte, so müsste die Eventualverbindlichkeit als vollumfänglich bereits im Jahre der Zusage verursacht behandelt werden (BFH-Urteil vom 07. Juli 1983 IV R 47/80, BStBl II 1983, 753).

(b) Hängt die Verpflichtung des Arbeitgebers, seinem Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre eine Gratifikation zu zahlen, wie im Streitfall entscheidend davon ab, dass der Arbeitnehmer nicht kündigt, so darf der erst künftig entstehende Aufwand nicht durch die Bildung einer Rückstellung vorweggenommen werden. Der Sachverhalt ist objektiv zu würdigen. Der – auch im Streitfall eintretende - Wegfall des Anspruchs auf die Gratifikation im Falle einer Kündigung spricht gegen die Annahme, er habe die Vergütung durch Dienstleistungen in der Vergangenheit erworben. In diesem Fall ist Hauptzweck der Zusage, den Arbeitnehmer für eine gewisse Zeit an den Betrieb zu binden, so dass die Zusage kein Entgelt für in der Vergangenheit geleistete Dienste, sondern anteilig Aufwand in den Jahren aus, in denen das Unternehmen Nutzen aus ihr zieht, auslöst (BFH-Urteil vom 18. März 1965 IV 116/64 U, BStBl III 1965, 289). In diesem Fall kann die Aufwandsverteilung ausschließlich Mittels einer in den Jahren zwischen Zusage und Auszahlung zunehmenden Rückstellung erreicht werden (BFH-Urteil vom 07. Juli 1983 IV R 47/80, BStBl II 1983, 753).

(5) Die Abschläge für Fluktuation und Zinsen sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

II. Weder H noch A noch ES sind notwendig beizuladen. Eine notwendige Beiladung setzt voraus, dass an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist dann der Fall, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, verändert oder zum Erlöschen bringt. Ein solches Verhältnis der gegenseitigen Abhängigkeit liegt im Hinblick auf die Behandlung einer Leistung als verdeckte Gewinnausschüttung einerseits auf der Ebene der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft und andererseits auf der Ebene des empfangenden Gesellschafters nicht vor. Der auf der Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) basierende Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der Kapitalgesellschaft und der Steuerbescheid, der auf der Ebene des Anteilseigners Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG einbezieht, stehen nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid gemäß § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO); vielmehr ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden. Dass sich in beiden Besteuerungsverfahren mit der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis die gleiche Vorfrage stellt und diese logisch nur einheitlich beantwortet werden kann, reicht für die notwendige Beiladung nicht aus (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2008 I B 48/08, BFH/NV 2009, 213). Hieran hat sich auch nach Schaffung der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) nichts geändert (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2012 VIII R 9/09, BFH/NV 2013, 278, m.w.N.). Zudem führen verdeckte Gewinnausschüttungen in Form von einer einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahe stehenden Personen von der Gesellschaft gewährten Vorteilen nicht etwa zu Einnahmen im Rahmen steuerlicher Einkünfte bei diesen Personen, sondern beim Gesellschafter selbst (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 20, Rz 56).

III. Der Streitwert ist nicht durch das Gericht festzusetzen. Die Ermittlung und die Festsetzung des Streitwerts sind im Regelfall unselbständiger Teil des Kostenansatzverfahrens bzw. -festsetzungsverfahrens und obliegen daher in erster Linie dem Kostenbeamten (vgl. Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl.2010, vor § 135 Rz 111). Einem Antrag auf gerichtliche Festsetzung des Streitwerts fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, wenn sich wie im Streitfall die Höhe des Streitwerts eindeutig aus den gestellten Sachanträgen sowie aus den von der Rechtsprechung zur Bemessung des Streitwerts in gleichartigen Fällen entwickelten Grundsätzen ermitteln lässt (BFH-Beschluss vom 07. März 2012 V B 131/11, BFH/NV 2012, 1154).

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils hinsichtlich der Kosten ist nicht zu treffen, da die Klägerin sämtliche Kosten des Verfahrens zu tragen hat.

V. Eine Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren bildet rechtlich keinen Bestandteil eines Urteils. Im Streitfall erübrigt sie sich, da der Kläger ohnehin die gesamten Kosten des Verfahrens zu tragen hat.

VI. Eine Kostenfestsetzung hätte außerhalb des Urteils zu erfolgen. Im Streitfall erübrigt sie sich aus vorgenanntem Grund ebenso wie eine Verzinsung der Kosten.

VII. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Beteiligten streiten über die Berechnung von Rückstellungen für sich aus von der Klägerin erteilten Einmalzusagen ergebenden Eventualverbindlichkeiten sowie die ertragsteuerliche Behandlung einer Tantiemezusage.

Die Klägerin ist eine am 28. März 2001 gegründete GmbH. Ihr Geschäftsführer ist der am ... 1968 geborene ... (H S), dessen Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in das Handelsregister eingetragen ist. Er war in den Streitjahren zugleich Alleingesellschafter der Klägerin.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind ausweislich des Handelsregisters: Handel mit Hydraulikzubehör, Konfektionierung von und Handel mit Hydraulikschläuchen und Leitungen, Handel mit Ersatzteilen für die Land- und KFZ-Technik, technischem Bedarf, technischen Gasen und Propan, Schweißtechnik sowie Industrie- und Werkstattbedarf wie auch technischer Service.

Im Geschäftsführervertrag mit HS vom 26. April 2001 ist u.a. bestimmt, das feste Monatsgehalt belaufe sich auf 3.500,- DM. Ferner heißt es: „Weiterhin erhält der Geschäftsführer jährlich eine Tantieme von 25 % des Gewinnes vor sämtlichen Steuern, Wertberichtigungen, Zuführungen zu Rücklagen, Rückstellungen und 1/3 der gesamten Abschreibungen (einschl. Abschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter), mindestens jedoch eine Tantieme (Grundtantieme) von 8.000,- DM. …Die feste Vergütung setzt sich wie folgt zusammen: Das feste Monatsgehalt und die Grundtantieme. Die gewinnabhängige Tantieme ist begrenzt auf 25 % der Gesamtvergütung. Die gewinnabhängige Tantieme wird gekappt, sollte sie 25 % der Gesamtvergütung im Sinne der laufenden Bezüge übersteigen. Die laufenden Bezüge und die Grundtantieme stellen 75 % der Gesamtausstattung dar. Die Gewinntantieme davon beträgt maximal 1/3; der übersteigende Betrag wird gekappt. Die Tantieme steht dem Geschäftsführer nur dann zu, wenn der Gewinn der Gesellschaft einen Betrag von 15 % des eingezahlten Stammkapitals übersteigt. Reicht der übersteigende Gewinn nicht zur Erfüllung des vollen Tantiemeanspruchs aus, dann reduziert sich die Tantieme auf einen Betrag, der der Gesellschaft einen Gewinn in Höhe von 15 % des eingezahlten Stammkapitals belässt. Der nicht realisierte (Teil-)Anspruch aus der Grundtantieme wird auf neue Rechnung vorgetragen. Er ist dann so zu behandeln, als ob eine Besserungszusage mit aufschiebend bedingtem Erfolgseintritt besteht. Die Gesellschaft verzichtet insoweit auch auf die Einrede der Verjährung. Die Tantiemezusage ist Gehaltsbestandteil und für das Jahr des Ein- bzw. Austritts zeitanteilig zu gewähren. Maßgebend für die Gewinnermittlung zur Feststellung des Tantiemeanspruchs ist der modifizierte Jahresüberschuss, der sich aus dem unter Anwendung der steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften aufgestellten Jahresabschluss (Steuerbilanz) unter Ausschöpfung aller Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen, Bewertungsfreiheiten, Übertragungen stiller Reserven und steuerfreien Rücklagen ergibt. Modifiziert wird der Jahresüberschuss …, indem ihm die Tantieme selbst sowie eventuelle andere gewinnabhängige Vergütungen an Dritte hinzugerechnet werden. Im Falle einer Veränderung der Bemessungsgrundlage infolge Abweichung der Finanzverwaltung von der aufgestellten Steuerbilanz … erfolgt eine Korrektur der anteiligen Tantieme auf den Bilanzstichtag, der zur ursprünglichen Ermittlung der Tantieme geführt hat. Eine Verzinsung erfolgt nicht, weil der Anspruch nicht zugeflossen ist. Die Grundtantieme gilt als laufender Gehaltsbestandteil. Die Grundtantieme und die Gewinntantieme werden jeweils auf das Ende eines Geschäftsjahres abschließend rechnerisch ermittelt und damit ist der Anspruch entstanden. Die Grundtantieme wird am Ende des Wirtschaftsjahres ausgezahlt, in dessen Verlauf der Jahresabschluss für die Ermittlung der Tantieme festgestellt wird. Die Gewinntantieme wird nach Ablauf von drei Jahren, die dem Geschäftsjahr folgen, in dem die Tantieme verdient wurde, zur Auszahlung fällig. … die Gesellschaft … muss sich vorbehalten, die Tantiemezusage zu kürzen oder einzustellen, …

wenn die bei Erteilung der Tantiemezusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Geschäftsführers nicht mehr zugemutet werden kann, oder

wenn die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen die zur planmäßigen Finanzierung der Tantiemezahlungen von der Gesellschaft gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder wenn das Eigenkapital nicht mehr dem gezeichneten Kapital entspricht (analog §§ 30, 31, 32, 32 a GmbHG).“

Unter dem 30. November 2004 sagte die Klägerin HS eine von beiden als Einmalprämie bezeichnete Leistung für den 30. November 2014 für den Fall eines dann ungekündigten Arbeitsverhältnisses zwischen beiden zu. Weiter war bestimmt: „Im Falle der Kündigung durch die Gesellschaft, die der Geschäftsführer nicht zu vertreten hat, wird die Zuwendung in Form der Einmalzusage zum Kündigungszeitpunkt zeitanteilig, frühestens zum 30.11.2014 – bezogen auf die Dauer des zurückgelegten Bindungszeitraumes von zehn Jahren – ausgeschüttet. …Die Leistungsvoraussetzungen … bestehen nur, wenn in der Zeit vom Beginn der Zusage bis zum 30.11.2014 arbeits- oder zivilgerichtliche Aus-einandersetzungen weder von der Gesellschaft noch von dem Geschäftsführer herbeigeführt wurden. Dabei ist unerheblich, aus welchen Gründen und von wem die gerichtliche Auseinandersetzung aufgenommen wurde.“ Die Klägerin behielt sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Zusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig derart wesentlich geändert hätten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Zuwendungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Zuwendungsempfängers nicht mehr zugemutet werde könne, oder wenn die rechtliche – insbesondere steuerrechtliche – Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Zuwendungen von der Klägerin getätigt würden oder worden seien, sich derart wesentlich ändere, dass ihr die Aufrechterhaltung der Einmalzusage nicht zugemutet werden könne. Im Insolvenzfalle werde die Klägerin von den genannten Vorbehalten keinen Gebrauch machen. Ferner heißt es: „Die von dem Zusageempfänger bis zu diesem Zeitpunkt erworbenen Teilanwartschaften … werden von einer solchen Einschränkung nicht berührt.“

Unter demselben Datum erteilte die Klägerin A S, der Ehefrau des H S, eine inhaltsgleiche Zusage.

Gleichfalls unter dem 30. November 2004 sagte die Klägerin E S, dem Vater des H S, eine Einmalzahlung in selber Höhe für den 01. Januar 2009 zu. ES wurde als Prokurist bezeichnet. Es wurde bestimmt, die Einmalzusage trete zum 01. Januar 2004 in Kraft. Voraussetzung des Anspruchs war ein am 31. Dezember 2008 fortbestehendes ungekündigtes Arbeitsverhältnis. Im Falle einer Kündigung durch die Klägerin, die ES nicht zu vertreten habe, sollte die Zuwendung zeitanteilig bezogen auf die Dauer des zurückgelegten Bindungszeitraums von fünf Jahren, frühestens zum 31. Dezember 2006 ausgeschüttet werden. Die Leistungsvoraussetzungen sollten nur bestehen, wenn bis zum 31. Dezember 2008 arbeitsgerichtliche Auseinandersetzungen weder von ES noch der Klägerin herbeigeführt worden seien. Die Kürzungs- und Einstellungsvorbehalte waren mit denen gegenüber HS identisch.

Im Jahresabschluss für 2005 berücksichtigte die Klägerin einen Verlustvortrag i.H.v. 8.162,63 €.

Mit Bescheiden vom 12. Juni 2008 setzte das seinerzeitig zuständige Finanzamt X in Auswertung eines Prüfungsberichts die Gewerbesteuermessbeträge für 2004 auf 1.815,- € (Gewerbeertrag 36.300,- €) und für 2005 auf 11.545,- € (Gewerbeertrag 30.900,- €) sowie die Körperschaftsteuer für 2004 auf 8.860,- € (zu versteuerndes Einkommen 35.440,- €) und für 2005 auf 7.329,- € (zu versteuerndes Einkommen 29.319,- €) fest, den jeweiligen Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf. Zugleich hob es den Bescheid vom 11. Juli 2006 über den „verbleibenden Verlustvortrag“ unter dem Rubrum „Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004“ auf. Dasselbe gilt hinsichtlich des Bescheids vom 05. Januar 2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005. Desweiteren hob es den Bescheid vom 05. Januar 2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 auf.

Mit Bescheiden vom 11. Juli 2006 waren zuvor unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Körperschaftsteuer ausgehend und der Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf jeweils 0,- € festgesetzt sowie der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 mit 7.210,- € und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 mit 5.964,- € festgestellt worden. Ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung waren mit Bescheiden vom 05. Januar 2007 die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf jeweils 0,- € festgesetzt sowie der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 mit 2.837,- € und der vortragsfähigen Gewerbeverlust auf dasselbe Datum mit 9,- € festgestellt worden.

Statt Dotierungen der Rückstellungen für die Eventualverbindlichkeiten aus den Einmalzusagen i.H.v. 52.271,89 € in 2004 und 2.874,94 € in 2005 berücksichtige es für 2004 solche i.H.v. 5.136,- € und für 2005 i.H.v. 9.124,50 €.

Im Prüfungsbericht ist hierzu ausgeführt, es handele sich um Gratifikationen, welche ein Entgelt für künftig erwartete Betriebstreue bildeten, weil ihr Hauptzweck in der künftigen Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb liege. Es handele sich nicht um sog. Jubiläumsverpflichtungen i.S.d. § 5 Abs. 4 EStG. Die Rückstellung sei zeitanteilig mit 1/60 im Falle des ES und 1/120 je Monat im Falle der anderen Zusageempfänger aufzubauen und abzuzinsen.

In der Dotierung der Tantiemerückstellung im Jahre 2005 liege i.H.v. 13.022,- € verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Bei der Berechnung der Tantieme für 2005 habe die Klägerin dem Gewinn keine Wertberichtigungen hinzugerechnet, obwohl z.B. Forderungsabschreibungen i.H.v. 3.672,93 € vorgenommen worden seien. Bei den Forderungsabschreibungen handele es sich um sog. Sonderabschreibungen, die sich auf den Gewinn ausgewirkt hätten. Die Vereinbarung sei nicht umgesetzt worden. Seien Wertberichtigungen zu korrigieren, so seien konsequenterweise auch deren Auflösungen zu korrigieren. In jenem Punkte bestehe Unklarheit. Ein fremder Dritter hätte sich auf die Kürzungsvorbehalte der Klägerin nicht eingelassen.

Die am 11. Juli 2008 bei ihm eingegangenen Einsprüche gegen die genannten Verwaltungsakte wies das Finanzamt X unter dem 11. Februar 2009 als unbegründet zurück. Es führte aus, der gesamte Leistungszeitraum für die Gratifikationen des HS belaufe sich auf 13 Jahre und 8 Monate, derjenigen der AS auf 12 Jahre und 6 Monate und derjenigen des ES auf 7 Jahre und 9 Monate. Für die Höhe der Einmalzahlungen seien Merkmale der Vergangenheit nicht maßgeblich gewesen, zumal allen drei Arbeitnehmern trotz unterschiedlich langer Betriebszugehörigkeit, unterschiedlicher Tätigkeitsbereiche und unterschiedlicher Festgehälter Zusagen in selber Höhe gemacht worden seien. Mit den versprochenen Leistungen habe in der Hauptsache das künftige Verhalten des jeweiligen Arbeitnehmers abgedeckt werden sollen, der für eine bestimmte Zeit an den Betrieb der Klägerin unter Förderung seiner künftigen Einsatzbereitschaft habe gebunden werden sollen, weshalb die Rückstellung bis zum Zeitpunkt der Auszahlung in regelmäßigen (ratierlichen) Beiträgen anzusammeln und abzuzinsen sei. Für die Höhe der Einmalzahlungen seien Merkmale der Vergangenheit wie Betriebszugehörigkeit und Höhe des durchschnittlichen Jahresverdiensts im Jahr der Zuteilung nicht maßgebend gewesen, zumal jene zwischen den Zusageempfängern variierten. Die Bindungsfristen seien wesentlich länger als die anzurechnenden Arbeitszeiten. Vordienstzeiten von Sabine und ES im Einzelunternehmen des HS könnten angesichts der Gründung der Klägerin im Jahre 2001 nicht berücksichtigt werden. Schuldrechtliche Abreden zwischen Kapitalgesellschaften und sie beherrschenden Gesellschaftern könnten nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie im voraus klar und eindeutig getroffen worden seien. Vergütungen müssten ohne Ausübung von Ermessen berechnet werden können. Die Wertberichtigungen, die dem Gewinn zwecks Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Tantieme hinzugerechnet werden sollten, seien nicht klar definiert.

Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 12. März 2009 eingegangen.

Die Klägerin trägt vor, die Tantieme sei klar und eindeutig geregelt. Die Finanzbehörde könne von Vereinbarungen und Berechnungen des Steuerpflichtigen nur dann abweichen, wenn er seine eigenen Ermittlungen denjenigen des Steuerpflichtigen gegenüber stelle. Hätte sich HS nicht auf den vereinbarten Vorbehalt der teilweisen oder vollständigen Kürzung der Tantieme eingelassen, so hätte ein anderer Geschäftsführer jene akzeptiert. Das Finanzamt habe die von der Klägerin vorgenommene Deckelung der Tantieme unberücksichtigt gelassen. Selbst kleinere Mängel in der Zusammensetzung der Bemessungsgrundlage wären durch die höhere umfassende der seinerzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entstammenden Deckelung absorbiert worden. Maßgeblich für die Beurteilung der Angemessenheit der Tantieme seien die Verhältnisse im Zeitpunkt ihrer Erteilung. Spätere Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse zu Ungunsten der Kapitalgesellschaft seien nicht geeignet, eine Anpassungspflicht zu begründen. Allerdings müsse die künftige Entwicklung in die Angemessenheitsprüfung einbezogen werden. Seinerzeit habe die Rechtsprechung gefordert, dass mindestens 75 v.H. des Gesamtgehalts als Festgehalt gezahlt würden und die Gewinntantieme maximal ¼ der Gesamtvergütung ausmache. Diese Erfordernisse habe die Rechtsprechung fallen lassen. Wenn die Klägerin sie erfüllt habe, so spreche das für eine angemessene Gehaltsgestaltung. Maßgeblich sei allerdings die Angemessenheit der Gesamtbezüge, nicht hingegen die eines einzelnen Gehaltsbestandteils. Es gebe eine Bandbreite angemessener Bezüge, deren Höhe vom Finanzgericht zu schätzen sei. Nur der unangemessene Teil einer Tantieme könne eine vGA bilden. Stets müsse eine Einzelfallprüfung erfolgen.

Die Tantieme habe sie wie folgt berechnet:

Sie habe die Eventualverbindlichkeiten aus den Einmalzahlungen mit 5,5 v.H. abgezinst. Die Zusagen seien allen leitenden Angestellten auf der Grundlage der zurückgelegten und weiteren langfristigen Zusammenarbeit erteilt worden. Sie hätten einzig den Zweck besessen eine langfristige Zusammenarbeit auch in Zukunft abzusichern. Der Anspruch auf die Einmalzusage sei bereits mit ihrer Erteilung in voller Höhe entstanden.

Die Vorgabe, dass die Einmalzahlung nur zu leisten sei, wenn in der Zeit von Beginn der Zusage bis zum 30. November 2014 arbeits- oder zivilgerichtliche Auseinandersetzungen weder von der Gesellschaft noch von dem Geschäftsführer herbeigeführt würden, sei so zu verstehen sei, dass damit nur gerichtliche Auseinandersetzungen im Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis bzw. im Zusammenhang der Erteilung der Einmalzahlung gemeint sein sollten.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidungen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Die vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Form der Dotierung der auf die Gewinntantieme entfallenden Rückstellung liegt in vollem Umfang vor.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist.

aa) Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der Bundesfinanzhof (BFH) für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteil vom 06. April 2005 I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058). Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882). Dies gilt auch im Falle eines Alleingesellschafters.

bb) Es ist nicht nur auf die Sicht der Gesellschaft, sondern auch auf die Position des Leistungsempfängers abzustellen; eine vGA kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Vertragspartner sich aber im eigenen Interesse nicht auf sie eingelassen hätte (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

cc) Eine vGA ist allerdings nur dann gegeben, wenn die Leistung der Gesellschaft wie im Streitfall dem Grunde nach geeignet ist, beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen auszulösen (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 I R 57/03, BFH/NV 2004, 1603 und vom 07. August 2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131).

dd) Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BStBl II 2005, 176). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdüblichen abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteil vom 18. September 2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314).

(1) Eine im Hinblick auf die Vergütung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers getroffene Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter muss dem Grunde und der Höhe nach klar und eindeutig sein. Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, dass auch eine mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über besondere Vergütungen zumindest erkennen lassen muss, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll (BFH-Urteile vom 27. Februar 1985 I R 187/81, BFH/NV 1986, 430, m.w.N.; vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469, unter I.2. der Gründe; vom 26. April 1989 I R 96/85, BFH/NV 1990, 63; BFH-Beschluss vom 22. April 2009 I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458). Eine vorherige, klare und eindeutige Vereinbarung liegt nicht vor, wenn durch den Beschluss der Gesellschafterversammlung nur ein Höchstbetrag für die Vergütung festgelegt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 63). Denn es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; in BFH/NV 1986, 430; vom 29. April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851; vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545; vom 1. April 2003 I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86, unter III.3. der Gründe).

(2) Auch speziell für die Vereinbarung einer Tantieme hat der BFH entschieden, dass diese regelmäßig nur dann dem Klarheitsgebot genügt, wenn nach ihr der Tantiemebetrag allein durch einen Rechenvorgang bestimmt werden kann (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; vom 24. März 1999 I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612, 614; vom 01. April 2003 I R 78, 79/02, BFH/NV 2004, 86). Das setzt u.a. voraus, dass die Bemessungsgrundlage für die Tantieme durch die Vereinbarung eindeutig festgelegt wird.

(3) Nach der BFH-Rechtsprechung sind Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter allerdings zunächst auszulegen. Erst wenn sich der Inhalt eines Vertrages nicht zweifelsfrei feststellen lässt, ist für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung Raum (BFH-Urteil vom 09. Juli 2003 I R 36/02, BFH/NV 2004, 88, m.w.N.).

b) Hinsichtlich der Dotierung der Tantiemerückstellung liegt eine vGA zumindest in der vom Beklagten angenommenen Höhe vor. – Hinsichtlich der sog. Grundtantieme hat der Beklagte keine vGA angenommen. –

aa) Bei der Vereinbarung über die Tantieme zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer, der als Alleingesellschafter beherrschender Gesellschafter war, handelt es sich nicht um eine klare, im Voraus getroffene Vereinbarung.

(1) Die Auslegung des Anstellungsvertrages i.S. einer klaren und eindeutigen Regelung kam nicht in Betracht. Es waren aus den Akten und aus dem Vortrag der Beteiligten keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen, die eine entsprechende Auslegung zugelassen hätten.

(2) Der Klägerin war unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit eingeräumt, die Tantieme zu kürzen oder gar ganz zu streichen. Damit stand im Streitfall die Tantieme wie bei dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 29. April 1992 I R 21/90, BStBl II 1992, 851, zugrunde lag, unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung sie nicht niedriger festsetzt, ggf. bis auf 0,00 € mindert. Die getroffene Vereinbarung bedeutete, dass die entstandene Gewinntantieme, die erst nach Ablauf von drei Jahren nach Ende des Geschäftsjahres fällig sein sollte, unter einer auflösenden Bedingung stand. Die Klägerin, d.h. die Gesellschafterversammlung der Klägerin, konnte einseitig eine Kürzung vornehmen, wenn die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft es erforderte; ein solcher Vorbehalt ist schädlich (Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 450). Zwar enthält die vertragliche Vereinbarung Vorgaben für die Kürzung, jedoch sind diese so unbestimmt, dass es aus der Sicht eines außen stehenden Dritten unsicher und unklar war, ob und in welcher Höhe die entstandenen Tantiemeansprüche letztlich Bestand haben würden. So unterliegt insbesondere die Frage, ob und inwieweit die Aufrechterhaltung der zugesagten Tantieme der Klägerin zugemutet werden kann, der unternehmerischen Einschätzung der Klägerin, bei der auch zukünftige Unternehmensplanungen Eingang finden können. Wie sich das betragsmäßig auf die verdiente Tantieme auswirkt, kann von einem außen stehenden Dritten im Voraus nicht klar und eindeutig betragsmäßig fixiert werden.

bb) Der Hinweis der Klägerin darauf, dass die Gesamtausstattung des Geschäftsführers angemessen sei, führt zu keiner anderen Beurteilung. Werden – wie im Streitfall – die Sonderbedingungen, denen beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen unterworfen sind, missachtet und wird die daraus abzuleitende indizielle Vermutung einer gesellschaftlichen Veranlassung von der Kapitalgesellschaft nicht widerlegt, so führt dies bereits dem Grunde nach zur verdeckten Gewinnausschüttung; auf eine Angemessenheitsprüfung kommt es nicht mehr an (Gosch, KStG, 2. Aufl.; § 8 Rz 334). Das heißt, dass die Gesamtausstattung angemessen sein mag, kann das Fehlen einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffene Vereinbarung nicht kompensieren bzw. heilen.

cc) Auch die Auffassung der Klägerin, dass durch das Eingreifen der Kappung die Gewinntantieme zu einer Festvergütung führe, ändert nichts am Ergebnis. Denn auch wenn dies der Fall wäre, änderte dies nichts daran, dass aufgrund des bestehenden Vorbehalts keine klare und eindeutige, im Voraus getroffene Vereinbarung hinsichtlich dieses Vergütungsbestandteils vorliegt.

c) Da die vom Beklagten angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung sich bereits aus dem Fehlen einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen Vereinbarung ergibt, kommt es nicht mehr darauf an, ob die Vereinbarung in weiteren Punkten unklar ist, fremdüblich ist und tatsächlich durchgeführt wurde. Zur Vermeidung weiterer zukünftiger Rechtsstreite weist das Gericht jedoch auf folgende Probleme hin – ohne dass der Hinweis jedoch Anspruch auf Vollständigkeit erhebt –:

aa) Unter den Begriff „Wertberichtigung“ dürften entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur Wertberichtigungen auf Forderungen fallen. Handelsrechtlich wird bzw. wurde unter dem Begriff „Wertberichtigung“ wohl überwiegend verstanden, dass es sich um einen Korrekturposten auf der Passivseite der Bilanz handelt, der den Buchwert eines Vermögenspostens auf seinen niedrigeren tatsächlichen Wert anpasst (indirekte Wertkorrektur; vgl. Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., IV. Rz 2010 ff). Seit Inkrafttreten des Handelsgesetzbuches (HGB) 1985 dürfen Wertberichtigungen bei Kapitalgesellschaften allerdings nicht mehr in der Bilanz ausgewiesen werden, nur die direkte Abschreibung ist noch möglich. Eine Ausnahme sah § 281 Abs. 1 i.V.m. § 254 HGB vor zur Berichtigung steuerrechtlicher Abschreibungsvorschriften; diese Vorschrift, in der allein der Begriff „Wertberichtigung“ auftauchte, gibt es seit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25. Mai 2009 auch nicht mehr.

bb) Die Vereinbarung dürfte auch nicht fremdüblich sein, wenn nur die Zuführungen zu Rücklagen und Rückstellungen die Tantieme beeinflussen, nicht jedoch deren Auflösung bzw. Minderung. Die Berücksichtigung von Erträgen aus der Auflösung muss konsequenterweise erfolgen, wenn der Aufwand aus der Zuführung hinzugerechnet wird (Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 454).

cc) Die Tantiemevereinbarung ist außerdem insoweit nicht fremdüblich, als in ihrer Bemessungsgrundlage nicht der tatsächlich vom Geschäftsführer erwirtschaftete Erfolg abgebildet wird:

(1) Einem Fremdgeschäftsführer wird der von ihm insgesamt erwirtschaftete Erfolg vergütet. Fremdüblicherweise sind vom Geschäftsführer erwirtschaftete Verluste zunächst einmal durch spätere Gewinne auszugleichen, so dass lediglich der einen Verlustvortrag übersteigende Teil des Jahresüberschusses in die Bemessungsgrundlage der Tantieme eingehen kann (BFH-Urteil vom 18. September 2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314). Es fehlt daher womöglich an der Berücksichtigung von vom Geschäftsführer erwirtschafteten Verlusten in Form der Schmälerung der Bemessungsgrundlage der Tantieme.

(2) Rückstellungen schmälern fremdüblicherweise die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme. Denn sie sind (Eventual)Verbindlichkeiten. Soweit sie zu dotieren sind, entsteht Aufwand, der den Jahresüberschuss schmälert.

(3) Auch Abschreibungen schmälern fremdüblicherweise die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme. Denn sie dienen der gewinnschmälernden Berücksichtigung von Aufwand. Der vom Geschäftsführer erwirtschaftete Erfolg besteht in der positiven Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen. Werden letztere nur teilweise berücksichtigt, so wird ein tatsächlich nicht eingetretener Erfolg vergütet, was gegenüber einem gesellschaftsfremden Angestellten nicht geschähe. Alle Negativbeträge, die im Verantwortungsbereich des Gesellschafter-Geschäftsführers entstanden seien, wirken sich fremdüblicherweise mindernd auf die Tantiemebemessungsgrundlage aus (vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 454). Bei einer Korrektur der Abschreibungen, wie sie die streitgegenständliche Vereinbarung vorsieht, würde auf Dauer ein Betrag von einem Drittel der Abschreibungen der Berücksichtigung bei der Tantiemeberechnung entzogen, obwohl insoweit das Ergebnis gemindert wurde.

(4) Dass Sonder- und erhöhte Abschreibungen zu 2/3 zu Lasten des Zusageempfängers berücksichtigt werden ist nicht fremdüblich. Denn sie schmälern den erwirtschafteten Erfolg tatsächlich insoweit nicht, als sie über den tatsächlichen Wertverzehr der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens durch Abnutzung hinausgehen.

Die Ausübung bilanzpolitischer Gestaltungswahlrechte obliegt den Gesellschaftern i.R.d. Feststellung des Jahresabschlusses nach §§ 42 a Abs. 2, 46 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch die Gesellschafterversammlung (§ 48 Abs. 1 GmbHG); die Gesellschafterversammlung ist an den Bilanzentwurf des Geschäftsführers nicht gebunden (Karsten Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 2007, § 46, Rz 14). Ein Fremdgeschäftsführer kann mithin die Ausübung der steuerrechtlichen Wahlrechte nicht steuern. Er wird erkennen, dass die Berücksichtigung von Sonder- und erhöhten Abschreibungen die Bemessungsgrundlage seiner Erfolgsvergütung unter den tatsächlich von ihm erwirtschafteten Erfolg sinken lassen, wird die unvollständige Korrektur diese Effekts nicht akzeptieren, insbesondere aber nicht, dass sogar lediglich mögliche, jedoch tatsächlich nicht in Anspruch genommene Abschreibungen dieser Natur seine Vergütung reduzieren.

(5) Ebenso ist es nicht fremdüblich, für den Falle des Beginns oder Endes der Geschäftsführertätigkeit den Erfolg des gesamten Wirtschaftsjahres zur Bemessungsgrundlage einer Tantieme zu machen; zumindest das vor der Aufnahme der Tätigkeit erwirtschaftete Ergebnis werden einander fremde Dritte nicht in die Bemessungsgrundlage einbeziehen: Eine GmbH wird einem Fremdgeschäftsführer nicht von ihm erwirtschaftete Gewinne nicht vergüten, ein Fremdgeschäftsführer wird nicht akzeptieren, dass von ihm nicht zu verantwortende Verluste die Bemessungsgrundlage seiner erfolgsabhängigen Vergütung schmälern.

(6) Zudem wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, der eine Eigenkapitalverzinsung sicher gestellt wissen will, diese nicht auf die bloße Verzinsung des Stammkapitals begrenzen.

(7) Es kann dahinstehen, ob die Tantiemevereinbarung die Berücksichtigung von Verlustvorträgen vorsieht.

Sollte der in der Zusage verwendete Begriff „Gewinn“ ertragsteuerrechtlich zu verstehen sein, so würde ein Verlustvortrag die Bemessungsgrundlage der Tantieme nicht schmälern, wohingegen die Klägerin vertreten durch ihren geschäftsführenden Alleingesellschafter eine durch Verlustvorträge geschmälerte Bemessungsgrundlage der Tantieme berücksichtigt hat.

Sollte der verwendete Begriff den „Bilanzgewinn“ i.S.d. § 268 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) meinen, so wäre ein Verlustvortrag in ihn einzubeziehen, zugleich aber auch ein Gewinnvortrag, was den vorgetragenen Gewinn die Bemessungsgrundlage der Tantieme nach seinem Entstehungsjahr erneut steigern ließe. Letzteres war von den Vertragsparteien nicht gewollt.

Selbst wenn der verwendete Begriff im Sinne von § 86 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) a.F. dahingehend zu verstehen sein sollte, dass der „Gewinn“ der um den Verlustvortrag geschmälerte Jahresüberschuss wäre, so hätte die durch den geschäftsführenden Alleingesellschafter vertretene Klägerin die Vereinbarung nicht vollständig umgesetzt, nämlich ein niedrigeren als den tatsächlich bestehenden Verlustvortrag berücksichtigt, was darin begründet sein mag, dass sie nicht den handelsrechtlichen, sondern den körperschaftsteuerrechtlichen Verlustvortrag berücksichtigt haben könnte.

d) Es kann dahin stehen, ob die Tantiemevereinbarung mit dem beherrschenden HS wie vereinbart umgesetzt worden ist, weil ein bloßer Rechenfehler unbeachtlich sein könnte, oder aber bereits aufgrund der abweichenden Umsetzung der mit dem beherrschenden Gesellschafter getroffenen Abrede eine vGA vorliegt. Die Klägerin hat, wobei sie auch insoweit durch ihren geschäftsführenden Alleingesellschafter und Empfänger der Zusage handelte, die Gewinntantieme auf ¼ der festen Vergütung i.S.d. der Tantiemezusage gekappt (13.022,50 € von € 52.090,- €), während sie der Zusage selbst entsprechend lediglich auf 1/3 dieser (17.363,33 €) zu kappen gewesen wäre, womit erreicht worden wäre, dass sie ¼ der Gesamtvergütung i.S.d. Tantiemezusage nicht überstiegen hätte.

2. Die Klägerin ist durch die Behandlung der Zusagen der Einmalzahlungen durch den Beklagten nicht in ihren Rechten verletzt.

a) Denn in den Dotierungen der Rückstellungen für die Einmalzahlungen liegen vGA.

aa) Dies ergibt sich ebenso wie hinsichtlich der Tantieme aus der der Klägerin eingeräumten Möglichkeit, die Einmalzahlungen zu kürzen oder ganz zu streichen.

bb) Vater und Ehefrau bildeten dem Alleingesellschafter der Klägerin nahe stehende Personen. Auch Ihnen gegenüber sind die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten. Im Streitfall sind sie wie bei HS nicht eingehalten worden.

b) Im Übrigen gilt: Die Rückstellungen für die Einmalzahlungen sind in den Streitjahren nicht über das vom Beklagten in den streitgegenständlichen Bescheiden berücksichtigte Maß hinaus zu dotieren gewesen, da mit ihnen, auch dem Vortrag der Klägerin nach, zukünftige Leistungen abgegolten werden sollten.

aa) Hinsichtlich des Jahres 2005 ist die Behandlung der Einmalzusagen durch den Beklagten ohnehin günstiger als diejenige durch die Klägerin.

bb) Hinsichtlich des Jahres 2004 ist die Klägerin durch die Behandlung der Einmalzusagen durch den Beklagten nicht in ihren Rechten verletzt.

(1) Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG musste die Klägerin im Rahmen des anzustellenden Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) dasjenige Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu diesen zählt u.a. der Grundsatz, dass Rückstellungen nur in den durch § 249 HGB bestimmten Fällen gebildet werden dürfen (§ 249 Abs. 3 HGB). Bei der Anwendung dieses Grundsatzes auf das Steuerrecht ist zudem zu beachten, dass nach gefestigter Rechtsprechung des BFH eine Passivierung steuerrechtlich nur dann zulässig ist, wenn sie handelsrechtlich geboten ist (BFH-Urteile vom 28. April 1971 I R 39,40/70, BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601; vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, 27, BStBl II 1992, 715, 717, m.w.N.). Nach § 249 Abs. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind zum einen solche, die am maßgeblichen Stichtag dem Grunde nach entstanden sind, jedoch der Höhe nach nicht feststehen. Zum anderen fallen hierunter Verbindlichkeiten, die am Stichtag nicht mit Sicherheit entstanden sind, deren Bestehen aber wahrscheinlich ist. Schließlich ist eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB für Verbindlichkeiten geboten, die am Stichtag rechtlich noch nicht entstanden, wirtschaftlich aber in einem abgelaufenen Zeitraum verursacht worden sind (BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010, 1011, m.w.N.). Für Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht sind, darf hingegen eine Rückstellung nicht gebildet werden (BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 39/00, BStBl II 2005, 465). Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 d) Satz 1 EStG waren Rückstellungen insbesondere höchstens unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich war, waren zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 e) Satz 1 Halbs. 1 EStG waren sie mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen.

(2) Es kann dahinstehen, ob der Rückstellungsbildung die ertragsteuerliche Anerkennung schon deshalb zu versagen war, weil sog. Jubiläumsrückstellungen i.S.d. § 5 Abs. 4 EStG vorliegen und diese womöglich nur dann zulässig sind, wenn die Jubiläumsdienstzeit in Jahren ohne Rest durch 5 teilbar ist (so Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl., 2012, § 5, Rz 415), was im Streitfall womöglich nicht der Fall ist.

(3) Es kann ferner dahinstehen, ob die zeitanteilige unverfallbare Anwartschaft der Zusage den Charakter des Versprechens einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums nimmt.

(4) Denn eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit darf nur gebildet werden, soweit deren wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liegt (BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 IV R 42/04, BStBl II 2008, 956).

(a) Ob Verpflichtungen aus der Zusage einer Gratifikation, die an die Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre auszuzahlen ist, Aufwand im Jahr der Zusage oder in den Jahren bis zur Auszahlung auslösen, hängt davon ab, ob sie in der Hauptsache an ein zurückliegendes oder aber ein künftiges Verhalten des Arbeitnehmers anknüpfen. Eine freiwillig übernommene Gratifikation kann sowohl Entgelt für die in der Vergangenheit gezeigte Betriebstreue als auch für die im Jahr der Zusage erbrachte Arbeitsleistung, aber auch für die künftig erwartete Betriebstreue bilden. Gäbe es für die Aufteilung der zugesagten Leistung keine Anhaltspunkte, so müsste die Eventualverbindlichkeit als vollumfänglich bereits im Jahre der Zusage verursacht behandelt werden (BFH-Urteil vom 07. Juli 1983 IV R 47/80, BStBl II 1983, 753).

(b) Hängt die Verpflichtung des Arbeitgebers, seinem Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre eine Gratifikation zu zahlen, wie im Streitfall entscheidend davon ab, dass der Arbeitnehmer nicht kündigt, so darf der erst künftig entstehende Aufwand nicht durch die Bildung einer Rückstellung vorweggenommen werden. Der Sachverhalt ist objektiv zu würdigen. Der – auch im Streitfall eintretende - Wegfall des Anspruchs auf die Gratifikation im Falle einer Kündigung spricht gegen die Annahme, er habe die Vergütung durch Dienstleistungen in der Vergangenheit erworben. In diesem Fall ist Hauptzweck der Zusage, den Arbeitnehmer für eine gewisse Zeit an den Betrieb zu binden, so dass die Zusage kein Entgelt für in der Vergangenheit geleistete Dienste, sondern anteilig Aufwand in den Jahren aus, in denen das Unternehmen Nutzen aus ihr zieht, auslöst (BFH-Urteil vom 18. März 1965 IV 116/64 U, BStBl III 1965, 289). In diesem Fall kann die Aufwandsverteilung ausschließlich Mittels einer in den Jahren zwischen Zusage und Auszahlung zunehmenden Rückstellung erreicht werden (BFH-Urteil vom 07. Juli 1983 IV R 47/80, BStBl II 1983, 753).

(5) Die Abschläge für Fluktuation und Zinsen sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

II. Weder H noch A noch ES sind notwendig beizuladen. Eine notwendige Beiladung setzt voraus, dass an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist dann der Fall, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, verändert oder zum Erlöschen bringt. Ein solches Verhältnis der gegenseitigen Abhängigkeit liegt im Hinblick auf die Behandlung einer Leistung als verdeckte Gewinnausschüttung einerseits auf der Ebene der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft und andererseits auf der Ebene des empfangenden Gesellschafters nicht vor. Der auf der Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) basierende Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der Kapitalgesellschaft und der Steuerbescheid, der auf der Ebene des Anteilseigners Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG einbezieht, stehen nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid gemäß § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO); vielmehr ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden. Dass sich in beiden Besteuerungsverfahren mit der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis die gleiche Vorfrage stellt und diese logisch nur einheitlich beantwortet werden kann, reicht für die notwendige Beiladung nicht aus (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2008 I B 48/08, BFH/NV 2009, 213). Hieran hat sich auch nach Schaffung der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) nichts geändert (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2012 VIII R 9/09, BFH/NV 2013, 278, m.w.N.). Zudem führen verdeckte Gewinnausschüttungen in Form von einer einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahe stehenden Personen von der Gesellschaft gewährten Vorteilen nicht etwa zu Einnahmen im Rahmen steuerlicher Einkünfte bei diesen Personen, sondern beim Gesellschafter selbst (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 20, Rz 56).

III. Der Streitwert ist nicht durch das Gericht festzusetzen. Die Ermittlung und die Festsetzung des Streitwerts sind im Regelfall unselbständiger Teil des Kostenansatzverfahrens bzw. -festsetzungsverfahrens und obliegen daher in erster Linie dem Kostenbeamten (vgl. Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl.2010, vor § 135 Rz 111). Einem Antrag auf gerichtliche Festsetzung des Streitwerts fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, wenn sich wie im Streitfall die Höhe des Streitwerts eindeutig aus den gestellten Sachanträgen sowie aus den von der Rechtsprechung zur Bemessung des Streitwerts in gleichartigen Fällen entwickelten Grundsätzen ermitteln lässt (BFH-Beschluss vom 07. März 2012 V B 131/11, BFH/NV 2012, 1154).

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils hinsichtlich der Kosten ist nicht zu treffen, da die Klägerin sämtliche Kosten des Verfahrens zu tragen hat.

V. Eine Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren bildet rechtlich keinen Bestandteil eines Urteils. Im Streitfall erübrigt sie sich, da der Kläger ohnehin die gesamten Kosten des Verfahrens zu tragen hat.

VI. Eine Kostenfestsetzung hätte außerhalb des Urteils zu erfolgen. Im Streitfall erübrigt sie sich aus vorgenanntem Grund ebenso wie eine Verzinsung der Kosten.

VII. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.