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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 16. Nov. 2016 - 1 K 2434/14

ECLI:

ECLI:DE:FGRLP:2016:1116.1K2434.14.0A

16.11.2016

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 16. Nov. 2016 - 1 K 2434/14

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 16. Nov. 2016 - 1 K 2434/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Klage wird abgewiesen.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

: III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Streitig ist die zeitliche Zuordnung einer Zahlung des Landes für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch bestehend aus dem Recht, eine Grundstücksfläche als Überflutungsfläche für den Betrieb einer Hochwasserrückhaltung zu nutzen.

2: Die Klägerin erzielt u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Sie ermittelt ihren Gewinn aus dem landwirtschaftlichen Betrieb durch Einnahmenüberschussrechnung mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. (§§ 4 Abs. 3, 4a Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG -).

3: Am 30. November 2011 erhielt die Klägerin vom Land eine Zahlung für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch in Höhe von 17.729 EUR. Die Zahlung betraf Flächen des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens. Die beschränkte persönliche Dienstbarkeit besteht aus dem Recht, die Abfindungsgrundstücke als Überflutungsflächen für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung X gemäß Planfeststellungsbeschluss der Struktur- und Genehmigungsdirektion (nachfolgend: SGD) vom 31. Mai 2005 zu nutzen (Bl. 55 - 67, 86 - 93 PA). Ausweislich eines Schreibens des Dienstleistungszentrums Ländlicher Raum … vom 23. November 2011 (Bl. 2 Sonderakte, nachfolgend DLR) wurde als Entschädigung für die Eintragung dieses Rechtes in das Grundbuch einheitlich für den Flutungsraum ein Geldbetrag von 1 EUR/qm festgesetzt. Die landwirtschaftliche Nutzung innerhalb der Hochwasserrückhaltung kann in gleicher Art und Intensität wie bisher weiterbetrieben werden (vgl. Broschüre des Ministeriums für Umwelt, Forsten und Verbraucherschutz zur Hochwasserrückhaltung X, Bl. 5 ff. Sonderakte). Bei Ertragsausfällen und Schäden an landwirtschaftlichen Flächen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Hochwasserrückhaltung hat sich das Land zu Ausgleichszahlungen verpflichtet.

4: Die Klägerin beantragte im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 2011 zunächst die tarifbegünstigte Besteuerung der Zahlung gemäß § 34 EStG. Auf Hinweis des Beklagten, den Antrag abzulehnen, nahm sie diesen zurück und beantragte stattdessen die gleichmäßige Verteilung der Zahlung auf einen Zeitraum von zehn bzw. 20 Jahren gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG (Bl. 10 Sonderakte). Der Beklagte behandelte die erhaltene Zahlung als laufende Betriebseinnahme im Wirtschaftsjahr 2011/2012, setzte diese aber im Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 24. März 2014 zu hoch an (die Hälfte der Summe aus 17.729 EUR und 8.864 EUR, Einkünfte aus L+F im Kalenderjahr 2011 i.H.v. 26.421 EUR, Bl. 38 f. ESt-Akte).

5: Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte unter Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. Februar 2013 (10 K 2176/10) eine Verteilung der Entschädigungsleistung auf zehn Jahre und damit Berücksichtigung von Einkünften aus L+F im Kalenderjahr 2011 i.H.v. 14.011 EUR. Die Entschädigung sei für die Nutzung des im Grundbuch eingetragenen Rechtes und nicht allein für die Eintragung im Grundbuch gezahlt worden. Es komme auch nicht darauf an, wie häufig in 100 Jahren eine Flutung stattfinde. Tatsache sei, dass der Bau des Polders X für notwendig erachtet worden sei, weil in Zukunft häufiger mit Hochwasserständen zu rechnen sei. Im Jahr 2013 sei bereits der Polder Y geflutet worden. Nur wenige Zentimeter Wasserstand hätten gefehlt, um eine Flutung des Polders X vorzunehmen.

6: Unter dem 5. August 2014 erging ein nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung - AO - geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem die Zahlung des Landes in vollem Umfang als laufende Einnahme angesetzt wurde (Einkünfte aus L+F i.H.v. 21.989 EUR, d.h. 6.734 EUR aus WJ 2010/2011 zzgl. ½ von 30.510 EUR, darin enthalten war die Zahlung von 17.729, Bl. 43 f., 47 ESt-Akte).

7: Mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2014 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück (Bl. 79 - 83 ESt-Akte). Die Entschädigungszahlung sei im Streitfall entsprechend dem Schreiben des DLR vom 23. November 2011 für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit im Grundbuch erfolgt, die aus dem Recht bestehe, die entsprechenden Flächen unter bestimmten Hochwasserbedingungen überfluten zu dürfen. Da das Grundstück ohne Einschränkung durch die Klägerin weiter genutzt werden könne sowie aufgrund des Umstandes, dass eine Flutung ohnehin statistisch betrachtet nur fünfmal pro Jahrhundert in Betracht komme, sei die Zahlung nicht durch die Nutzung der Grundstücksfläche begründet, sondern nur durch die rechtliche Gewährung der Möglichkeit zu einer zeitlich begrenzten vorübergehenden Belastung. Eine Flutung wegen Hochwassers könnte theoretisch auch erst in mehr als 100 Jahren erfolgen oder aber eventuell auch gar nicht. Durch die Belastung mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit erfahre das Grundstück eine Wertminderung. Diese Wertminderung des Grund und Bodens werde durch die Entschädigungszahlung ausgeglichen. Bei der Entschädigungszahlung handele es sich daher lediglich um ein Entgelt für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit. Ertragsausfälle und Schäden, die aufgrund einer künftigen möglichen Überflutung entstehen könnten, habe das Land zusätzlich gesondert auszugleichen.

8: An dieser Beurteilung ändere auch das von der Klägerin zitierte Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. Februar 2013 (10 K 2176/10 E) nichts, da mit der Zustimmung zu Aufforstungsmaßnahmen ein anderer Sachverhalt vorgelegen habe. Das Finanzgericht Münster habe für diesen Einzelfall die Verteilung einer Entschädigungszahlung für den Zeitraum von 20 Jahren gebilligt, da die Nutzungsüberlassung im Vordergrund gestanden habe. Denn durch die Aufforstungsmaßnahme sei das Grundstück für die Steuerpflichtigen gerade nicht anderweitig nutzbar gewesen. Auch Erträge hätten für einen Zeitraum von 20 Jahren nicht erzielt werden können. Im Streitfall liege die Sache jedoch anders. Denn aufgrund der uneingeschränkten Nutzungsmöglichkeit der Grundstücksfläche durch die Klägerin stehe die Nutzungsüberlassung gerade nicht im Vordergrund. Es erfolge keine Zurverfügungstellung des Grundstücks, sondern es werde bei Eintritt bestimmter Hochwasserbedingungen lediglich eine rechtliche Basis zur Überflutung der Flächen gewährt. Im Übrigen sei das v.g. Urteil des Finanzgerichts Münster durch das BFH-Urteil vom 11. September 2013 (IV R 57/10) überholt: In diesem BFH-Urteil sei es um eine Entschädigungszahlung für den Grundbucheintrag einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit in Zusammenhang mit einer Aufforstungsmaßnahme des Klägers gegangen, zu der er sich gegenüber der Gemeinde verpflichtet habe. Die entsprechende Zahlung sei laut BFH ein Entgelt für die Wertminderung des Grund- und Bodens und habe keine Nutzungsvergütung für eine Gebrauchsüberlassung dargestellt, die gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zusätzlich neben dem Grundbetrag zu erfassen gewesen wäre.

9: Darüber hinaus fehle es im hiesigen Streitfall ohnehin an einer von vornherein feststehenden Dauer der Nutzungsüberlassung. Denn die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit sei zeitlich nicht begrenzt. Eine bestimmte Dauer der Nutzungsüberlassung sei jedoch notwendige Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG. Das Recht sei weder auf eine Dauer von 10 Jahren, noch auf 100 Jahre beschränkt und könne daher auch nicht auf einen solchen Zeitraum gleichmäßig verteilt werden.

10: Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt vor, die Zahlung erfolge für die Nutzungsüberlassung der Grundstücke im Bedarfsfall. Da es sich bei dieser Nutzungsüberlassung um eine zeitlich unbeschränkte Frist handele, sei eine Verteilung auf zehn Jahre angemessen. Eine Ausgleichszahlung für eine Wertminderung der Fläche scheide aus, da mit der Eintragung der Grunddienstbarkeit eine Einschränkung der landwirtschaftlichen Nutzung nicht verbunden sei. Vielmehr halte sich der Berechtigte (das Land) die Nutzung der Polderflächen für einen sehr langen Zeitraum vor. Es handele sich daher um eine reine Nutzungsvergütung. Der Auffassung des Beklagten, das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. Februar 2013 sei durch das Urteil des BFH vom 11. September 2013 überholt, sei nicht zu folgen, da es sich um verschiedene Verfahren und Rechtsfragen handele. Bei oberflächlicher Betrachtung möge es sein, dass das Grundstück des durch das Finanzgericht Münster entschiedenen Falles durch den Eigentümer nicht anderweitig nutzbar gewesen sei. Dies entspreche jedoch nicht den forstwirtschaftlichen Gegebenheiten. Forstflächen würden erst Jahre nach ihrer Aufforstung in Form eines Einschlags „nutzbar“. Jedoch bilde sich der Ertrag Jahr für Jahr durch den Holzzuwachs im Zeitraum der Aufforstung. Daher liege ohne Zweifel auch in dieser Zeit eine Nutzung in Form des Bewuchses durch den Forstwirt vor. Das vom Beklagten zitierte Urteil des BFH sei hingegen mit der vorliegenden Fallgestaltung nicht vergleichbar. Denn der erkennende Senat weise ausdrücklich darauf hin, dass keine Nutzungsüberlassung vorliegen könne, da in jedem Fall der Gemeinde kein eigenes Betretungs- oder Nutzungsrecht eingeräumt worden sei und der Steuerpflichtige weiterhin alleine zur Nutzung berechtigt sei. Vorliegend werde dem Land die Nutzung im Bedarfsfall jedoch ausdrücklich eröffnet und durch eine Dienstbarkeit rechtlich abgesichert.

11: Die Klägerin trägt weiter vor, in der Eintragung der Grunddienstbarkeit sei keine Enteignung oder ein enteignungsgleicher Eingriff zu sehen. Die Bestellung der Dienstbarkeit stelle für das Land als Berechtigten eine rechtssichere Anspruchsgrundlage für die bedarfsgerechte Nutzung der Flächen dar und sei für die Verpflichtete nicht als Eingriff der Enteignung zu verstehen. Durch die Zahlung des Landes werde ebenfalls kein „Schaden“ vergütet. Eine Entschädigung für die dem Eigentümer entzogene Nutzungsmöglichkeit könne alleine deshalb nicht angenommen werden, da die Nutzung der Flächen außerhalb des Bedarfsfalls eines Hochwassers bei dem Eigentümer liege. Demzufolge sei sehr wohl von einer Vergütung der Nutzung, welche vom Eintritt eines Hochwassers abhängig sei, auszugehen. Zur Qualifizierung einer Nutzungsüberlassung sei auf die rechtliche Möglichkeit des Berechtigten zur Nutzung, nicht jedoch auf die Ausübung des Rechts und die tatsächliche Nutzung durch den Berechtigten abzustellen. Auch nach Ansicht des BFH könne das Entgelt für eine bestellte Dienstbarkeit, welche nicht zu einem Eigentumsverlust führe, als Gegenleistung für die Nutzung des Grundstücks gesehen werden. Mit Eintragung der Dienstbarkeit sei die Leistung der Eigentümerin nicht vollständig erbracht. Die Flächen hätten ihre Stellung und Nutzbarkeit als landwirtschaftliche Fläche nicht verloren. Die Eintragung der Dienstbarkeit betreffe gezielt die bedarfsgerechte Nutzung der Flächen durch den Berechtigten für dessen eigene Zwecke zu einem späteren Zeitpunkt. Zur Qualifizierung der Dienstbarkeit sei auf den Inhalt der Gesamtleistung abzustellen, welche der Vereinbarung das Gepräge gebe. Dies sei in vorliegendem Fall die im Grundbuch abgesicherte Berechtigung des Landes, im Falle eines eintretenden Hochwassers die Flächen für Zwecke des Schutzes bewohnter Gebiete dergestalt zu nutzen, sie kontrolliert zu fluten.

12: Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2014 den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 5. August 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter Ansatz von nur 1/20 der Zahlung des Landes im Kalenderjahr 2011 um 7.978 EUR niedriger angesetzt werden.

13: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

14: Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, ein Entgelt für eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG liege nicht vor. Die Klägerin habe dem Land die Flächen nicht zur Nutzung i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG überlassen. Die Sachherrschaft und Nutzungsmöglichkeit (Fruchtziehungsrecht) seien bei ihr verblieben. Das Entgelt für die strittige Dienstbarkeit beruhe nicht auf einer konkreten und irgendwie zeitlich bestimmbaren Nutzungsüberlassung, sondern werde nur für die einmalige Eintragung des immerwährenden Rechts gezahlt. Die tatsächliche Inanspruchnahme der Flächen sei demgegenüber ausschließlich abhängig vom Auftreten eines außergewöhnlichen Naturereignisses in Form eines größeren Hochwassers. Die hoheitliche Belastung mit einer persönlichen Dienstbarkeit zur Überflutung der entsprechenden Eigentumsfläche sei einer entschädigungspflichtigen Enteignung bzw. zumindest einem enteignungsgleichen Eingriff gleichzustellen. Entschädigungen für enteignende oder enteignungsgleiche Eingriffe, z.B. für Nutzungsbeschränkungen durch eine faktische Bausperre oder beeinträchtigende Realakte, stellten jedoch gerade keine Nutzungsvergütungen dar, weil sie nicht als Gegenleistung für den Gebrauch des Grundstücks durch den Entschädigungspflichtigen, sondern als Ausgleich für die dem Eigentümer entzogenen Nutzungsmöglichkeiten bzw. die von ihm erlittene Wertminderung des Grundstücks gewährt würden. Es werde in diesen Fällen vielmehr ein konkreter „Schaden“ vergütet.

15: Bei dem Überflutungsrecht handele es sich um eine Minderung des Bodenwerts und gerade nicht um eine Gegenleistung für den dauerhaften Gebrauch des Grundstücks. Der festgelegte Entschädigungsbetrag, der sich im Streitfall auf exakt 20% des Bodenrichtwerts belaufe (1 EUR Entschädigung/ 5 EUR Bodenrichtwert pro qm), weise ebenfalls auf eine solche Wertminderung hin. Dies habe auch das DLR bestätigt. Mit der Eintragung des Überflutungsrechts als beschränkt persönliche Dienstbarkeit sei die Leistung der Grundstückseigentümerin insoweit vollständig erbracht. Enteignungsgleiche Eingriffe oder auch Duldungsleistungen seien bereits begrifflich keine „Nutzungsüberlassungen“. Die tatsächliche Inanspruchnahme des Grundstücks und die Einschränkung der Nutzung durch die Klägerin seien vom Eintritt bestimmter Hochwasserbedingungen abhängig, die statistisch betrachtet nur in einem äußerst kleinen Zeitfenster von fünfmal in 100 Jahren in Betracht kämen. Rein statistisch gesehen, dürfte es damit noch nicht einmal in dem Zeitraum der begehrten Verteilung auf zehn Jahre zu einer Flutungsberechtigung kommen. Etwaige Ertragsausfälle und Schäden würden im Hochwasserfall ohnehin gesondert und zusätzlich an denjenigen vergütet, dem diese tatsächlich entstanden seien. Dies geschehe unabhängig von der vorherigen Entschädigung für die Eintragung der Dienstbarkeit. Werde das streitbefangene Grundstück beispielsweise verpachtet, erhalte der Bewirtschafter die Ertragsausfälle und die Schäden im Hochwasserfall erstattet und nicht die Eigentümerin.

16: Das vorliegende Überflutungsrecht sei mit dem dem BFH-Urteil vom 19. April 1994 (IX R 19/90) zugrunde liegenden Fall nicht vergleichbar, da in diesem Fall eine dauerhafte Gebrauchsüberlassung für den Bau, den Betrieb und die Unterhaltung von Hochspannungsleitungen erfolgt sei. Dies bestätige auch die Entscheidung des BFH vom 17. Mai 1995 (X R 64/92, ebenfalls zu Überspannungsrechten). Im Fall IX R 19/90 habe das Gepräge der Gesamtleistung in der dauerhaften Nutzung des Grundstücks durch den Energieversorger bestanden. Liege das Gepräge, wie im Fall X R 64/92, hingegen nicht wesentlich in der Nutzungsüberlassung, komme allenfalls eine Wertminderung in Betracht. Dies bestätige auch die Methode, mit der die Entschädigung ermittelt worden sei. Es sei hierbei gerade nicht auf ein Nutzungsentgelt bzw. eine Vergütung für die Zurverfügungstellung einer Sache oder eines Rechts abgestellt worden, sondern es sei eine Minderung des Bodenwertes pauschalierend abgegolten worden. Ein etwaiger Erwerber eines derartigen Grundstückes würde in einem solchen Fall die dingliche Belastung des Grundstücks mit den sich daraus ergebenden Konsequenzen bei seiner Preisbildung berücksichtigen und allenfalls einen niedrigeren Wert zahlen. Das in § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG enthaltene Merkmal „von mehr als fünf Jahren“ beziehe sich nicht nur auf die Nutzungsüberlassung, sondern auch auf die Zahlung, die für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren geleistet worden sein müsse. Das bezogene Entgelt müsse also einen Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstellen und darüber hinaus noch einer Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung gegenüber stehen. Im Hinblick auf eine zeitliche Zuordnung des Entgelts (Vorauszahlungszeitraum) müsse zudem die noch ausstehende Gegenleistung zeitlich aufteilbar sein. Im vorliegenden Fall sei jedoch offensichtlich keines der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt, sodass weder der Zeitraum der angeblichen Nutzungsüberlassung bestimmbar sei noch der Zeitpunkt, zu dem diese eintreten und beendet sein könnte und folglich auch nicht, ob und wann der 5-Jahreszeitraum tatsächlich erreicht werde.

17: Ergänzend werde angemerkt, dass die etwaige Anerkennung einer Nutzungsüberlassung in Konsequenz dazu führen würde, dass die Entschädigungszahlungen an Privateigentümer in Poldergebieten (für Flächen im Privatvermögen) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern wären. Eine nicht steuerbare Wertminderung des Grund- und Bodens läge sodann in Privatvermögensfällen nicht mehr vor. Darüber hinaus müssten die zu verteilenden Einnahmen im Bereich der Gewinnermittlung nach § 13a EStG gemäß § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG dann im entsprechenden Umfang dem Grundbetrag hinzuaddiert werden.

18: Der Beklagte trägt weiter vor, es handele sich um eine Vereinbarung mit enteignender Wirkung: Mit Planfeststellungsbeschluss vom 31. Mai 2005 sei für die Hochwasserrückhaltung X die Enteignung zum Wohl der Allgemeinheit für zulässig erklärt worden. Auf Grundlage dieses Beschlusses seien sowohl im Flurbereinigungsplan die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit festgeschrieben worden als auch die Entschädigungsberechnung für jeden Teilnehmer durchgeführt worden (§§ 88 Nr. 5 i.V.m. § 87 Abs. 1 Satz 1 FlurbG). Grunddienstbarkeiten oder auch beschränkt persönliche Dienstbarkeiten, die sich auf die Grundstücksnutzung auswirkten, seien wertbeeinflussende und wertmindernde Rechte bzw. Belastungen. Mit Blick auf die Einräumung des Flutungsrechts geleistete Zahlungen dienten dem Ausgleich dafür, dass die Substanz des Grundstücks durch eingeschränkte Ertragsmöglichkeiten geschmälert werde. Auch wenn die Klägerin dies bestreite, wirke sich eine derartige dingliche Belastung immer mindernd bei einer Preisbildung für den Grund und Boden aus. Die hoheitliche Belastung mit einer Grunddienstbarkeit stelle nach Rechtsprechung des BVerfG eine entschädigungspflichtige Enteignung in Form einer Eigentumsbeschränkung dar. Wirke der Grundstückseigentümer zur Vermeidung einer ansonsten zulässigen Enteignung bzw. Eigentumsbeschränkung durch vertragliche Vereinbarung mit, seien die rechtlichen Folgen den Folgen eines hoheitlichen Eingriffs gleichzustellen. Nicht zur Kooperation bereite Eigentümer hätten mit einer zwangsweisen Enteignung rechnen müssen. Dies hätte im hiesigen Fall zu demselben Ergebnis, wenn auch nach längerer Zeit und mit höherem Verwaltungsaufwand, geführt.

19: Die Klägerin erwidert, die Argumentation des Beklagten mit statistischen Betrachtungen der Überflutungswahrscheinlichkeit des betreffenden Gebietes sei gegenstandslos. Bei einer Nutzungsüberlassung sei alleine auf die rechtliche und wirtschaftliche Möglichkeit des Berechtigten, die Sache für seine Zwecke im Rahmen der Vereinbarung zu gebrauchen, abzustellen. Inwiefern das Land als Berechtigter von seinem Recht, das Grundstück für Zwecke des Hochwasserschutzes durch Überflutung zu nutzen, tatsächlich Gebrauch mache, sei unerheblich. Zudem sei bei einer zeitlich unbegrenzten rechtlichen Absicherung durch eine im Grundbuch eingetragene Dienstbarkeit und der durch den Beklagten vorgetragenen Betrachtung von 100 Jahren, sowie der Aussage, der Bedarfsfall würde in den nächsten zehn Jahren statistisch nicht eintreten, zweifelsohne von einer Dauerhaftigkeit der Nutzungsüberlassung auszugehen. Gerade aus dem Grund, dass Schäden im Hochwasserfall gesondert und zusätzlich auszugleichen seien, sei in der Einmalzahlung des Landes explizit ein Entgelt für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit zu dessen Zwecken zu sehen. Zudem widerspreche die Vereinbarung über die Entschädigung im Falle einer Überflutung der Argumentation des Beklagten, dass eine Wertminderung eingetreten sei, welche durch die Zahlung habe ausgeglichen werden sollen. Denn für einen etwaigen Erwerber der Flächen wären die Risiken durch die dingliche Belastung aufgrund der Entschädigungsregelung überschaubar und die vorgetragenen Konsequenzen bei einer Preisbildung zweifelhaft. Auf welche Art die Vertragsparteien das Entgelt für die Überlassung und Eintragung der Dienstbarkeit bemessen würden oder zahlten, sei für die steuerliche Einordnung unerheblich. So sei es für eine Überlassung steuerlich irrelevant, inwiefern für die Nutzung ein laufendes oder ein einmaliges Entgelt gezahlt werde. Ebenfalls nicht ausschlaggebend sei es, ob die Zahlung auf Grundlage des Bodenwertes oder anhand von Miet-/Pachtzinsen berechnet werde. Die steuerliche Einordnung der Zahlung sei nicht anders zu beurteilen, als wenn sie, die Klägerin, statt eines einmaligen, ein fortlaufendes Entgelt für die Nutzungsüberlassung mit dem Land vereinbart hätte. Die Vereinbarung mit dem Land über die Zahlungsmodalitäten ändere nichts an der steuerlichen Einordnung. Bei Eintritt eines Überflutungsereignisses habe das Land keine Vergütung für die Nutzung zu entrichten, sondern habe nur den durch die Flutung an den landwirtschaftlichen Flächen entstandenen Schaden auszugleichen. Allein aufgrund der unbefristeten und nicht ohne weiteres zu beseitigenden Dienstbarkeit sei von einer Überlassung von mehr als fünf Jahren auszugehen. In ähnlichen Fällen habe der BFH eine Verteilung von Einmalzahlungen bei nicht begrenzten Dauerleistungen zugelassen. Eine Verteilung des Entgelts auf einen Zeitraum von zehn Jahren im Rahmen einer Schätzung erscheine sachgerecht.

20: Eine Enteignung habe bereits entsprechend des Wortlautes den Verlust des Eigentums an einer Sache zur Folge. Dies sei jedoch nicht das Begehren des den Bau der Hochwasserpolder vorantreibenden Landes gewesen. Einziges Ziel des Landes sei es gewesen, die Grundstücke im Bedarfsfall zu überfluten und so für Zwecke des Hochwasserschutzes zu nutzen. Hier sei die privatrechtliche Einigung mit den Eigentümern einer Enteignung vorgezogen worden. Die Errichtung der Polder und die Eintragung der Grunddienstbarkeit zur Absicherung des zweckgebundenen Nutzungsrechts beträfen nicht in geringster Weise die Substanz oder die Ertragsmöglichkeiten des Grundstücks. Sollte dennoch eine Minderung der Ertragsfähigkeit eintreten, seien ihr, der Klägerin, entsprechend der Be-stimmungen umfassende, dies ausgleichende Entschädigungen eingeräumt worden. Einer vom Beklagten angenommenen Beeinträchtigung der Ertragsfähigkeit sei somit bereits durch anderweitige Vereinbarungen und eingeräumte Ersatzpflichten umfänglich Rechnung getragen worden.

21: Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schrift-sätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe

22: Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid vom 5. August 2014 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 4. November 2014 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die vom Land erhaltene Entschädigungszahlung für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit über einen Zeitraum von 10 Jahren zu verteilen. Denn es handelte sich nicht um eine Einnahme, die auf einer Nutzungsüberlassung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhte.

23: 1.a) Da die Klägerin ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, findet § 11 EStG Anwendung. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen grundsätzlich im Jahr des tatsächlichen Zuflusses zu erfassen. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG können aber Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen, insgesamt auf einen Zeitraum verteilt werden, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Eine Nutzungsüberlassung im Sinne von § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG liegt vor, wenn die Nutzungsüberlassung für mehr als fünf Jahre gestattet wird und die Entschädigung im Voraus geleistet wird. Der Begriff der „Nutzungsüberlassung“ wird im EStG nicht definiert. Nach § 100 BGB sind Nutzungen Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt. Dementsprechend handelt es sich bei Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung um die Entgelte, die als Gegenleistung für die Nutzung beweglicher oder unbeweglicher Sachen und von Rechten geleistet werden. Typischerweise fallen darunter Nutzungsentgelte bei Erbbaurechten, Miet- und Pachtverhältnissen, Nießbrauch oder Leasinggeschäften (Kister in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 11 Anm. 125 m.w.N.).

24: b) Bei der rechtlichen Beurteilung, ob die vom Land gezahlte Entschädigung für eine Nutzungsüberlassung erfolgte, kommt dem Planfeststellungsbeschluss vom 31. Mai 2005 eine besondere Bedeutung zu. Nach dem Planfeststellungsbeschluss wäre eine Enteignung des klägerischen Grundstücks zum Wohl der Allgemeinheit zulässig gewesen, so dass diesem eine enteignende bzw. enteignungsrechtliche Vorwirkung zukommt (vgl. hierzu u.a. Urteil des OVG Rheinland-Pfalz vom 5. August 2004 1 A 11787/03, juris). Zur Vermeidung einer förmlichen Enteignung erklärte sich die Klägerin bereit, ihr Grundeigentum durch die Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gegen Entschädigung zu beschränken. Dabei handelt es sich nach Rechtsprechung des BFH um eine dem Ergebnis eines Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung des Eigentums (vgl. u.a. BFH Urteil vom 17. Mai 1995 X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640 m.w.N.). Die einem Dritten mit Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit eingeräumte Möglichkeit, Grundstücksflächen zu nutzen, ist als wertbildender Faktor des Grundstücks anzusehen (vgl. BFH Urteil vom 10. März 2016 IV R 41/13, BFHE 253, 337 m.w.N. zum Betreiben einer Windenergieanlage auf einer Landwirtschaftsfläche).

25: c) Sind Einnahmen keine Vergütung für eine entgeltliche Veräußerung von Grundstücksanteilen, so ist nach der Rechtsprechung des BFH zu entscheiden, ob und ggf. in welchem Umfang die Einnahmen als Entschädigung für den verursachten Minderwert des Grundstücks und als Entschädigung für die Nutzung des Grundstücks aufzufassen sind. In der Regel sind derartige Entschädigungen in eine Entschädigung für die Minderung des Bodenwerts und in eine Nutzungsentschädigung aufzuteilen (vgl. BFH Urteile vom 24. März 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643 zu Zahlungen wegen Verlegung und Betrieb von Gasfernleitungen und vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103 zu Zahlungen wegen Errichtung einer Wassertransportleitung und der dadurch eingeschränkten Bebauungsmöglichkeit). Oftmals erfolgt bereits durch die Parteien eine Aufteilung der Zahlungen in eine Entschädigung für den Minderwert des Grund und Bodens und in eine Nutzungsentschädigung (vgl. u.a. BFH Urteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, a.a.O.). Zum Teil wird vor den Finanzgerichten einvernehmlich eine Aufteilung vorgenommen (vgl. u.a. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13. Juni 1990 VII 435/87, nachfolgend BFH Urteil vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202).

26: d) Nach Anwendung dieser Grundsätze erfolgte die streitgegenständliche Zahlung des Landes weit überwiegend, wenn nicht gar ausschließlich für die mit der Eintragung des Flutungsrechtes in das Grundbuch entstehende Wertminderung des betroffenen Grundstücks. Bei einem mit einem dinglichen Flutungsrecht belasteten Grundstück handelt es sich um ein um dieses Recht gemindertes Eigentum, und zwar auch dann, wenn - wie hier - die landwirtschaftliche Nutzung innerhalb der Hochwasserrückhaltung in gleicher Art und Intensität wie bisher weiterbetrieben werden kann. Soweit die Klägerin die Risiken durch die dingliche Belastung aufgrund der gesonderten Entschädigung etwaiger Ertragsausfälle und Schäden für überschaubar hält und daher Konsequenzen bei einer Preisbildung anzweifelt, verkennt sie zum einen die Tragweite der mit der eingeräumten Dienstbarkeit verbundenen, nicht kalkulierbaren Gefahr einer jederzeitigen Überflutung des Grundstücks. Zum anderen ist mit der Geltendmachung von Ansprüchen neben bürokratischem Aufwand (Antragstellung, langwierige Verfahrensdauer etc.) immer ein (Prozess-)Risiko (Beweislast) verbunden. Ein gedachter Grundstückserwerber würde vor diesem Hintergrund die dingliche Belastung mit den sich daraus ergebenden Konsequenzen preismindernd berücksichtigen und daher für ein landwirtschaftliches Grundstück, welches mit einem dinglichen Überflutungsrecht belastet ist, im Vergleich zu einem gleich nutzbaren, aber dinglich unbelasteten Grundstück einen niedrigeren Kaufpreis zahlen.

27: Anders als bei den vom BFH bislang entschiedenen Fällen (zu Hochspannungsleitungen vgl. Urteile vom 19. April 1994 IX R 19/90, BFHE 174, 342, BStBl I 1994, 640 und vom 17. Mai 1995 X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640 m.w.N., beide ergingen zur Frage, ob das Entgelt für die zeitlich begrenzte Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder als sonstige Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG zu beurteilen ist; zu Gasfern- bzw. Wassertransportleitungen vgl. Urteile vom 24. März 1982 IV R 96/78 a.a.O. und vom 10. August 1978 IV R 181/77 a.a.O.) erfolgt bei dem streitigen Flutungsrecht keine dauerhafte Nutzung der Flächen durch das Land. Dies ist auch ein wesentlicher Unterschied zu dem dem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. Juli 2014 (3 K 3338/10, EFG 2014, 1674) zugrunde liegendem Fall, bei dem wegen der Errichtung einer Hochwasserschutzwand auf einem Privatgrundstück (Deichanlage) Entschädigungen gezahlt wurden.

28: Der Streitfall ist auch nicht vergleichbar mit dem der Entscheidung des Finanzgerichts Münster vom 19. Februar 2013 (10 K 2176/10 E, EFG 2014, 129) zugrunde liegenden Fall. Das Finanzgericht Münster sah bei Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen ein Entgelt für eine Nutzungsüberlassung i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG, da dort der Schwerpunkt der Vereinbarung auf der Gebrauchsüberlassung der Aufforstungsflächen an das Land zur Nutzung lag. Die Gebrauchsvorteile aus der Durchführung der Aufforstungsmaßnahme erzielte in den ersten 20 Jahren ausschließlich das Land. Der wesentliche Unterschied zum Streitfall besteht darin, dass es durch die Aufforstung, die durch den Straßenbaulastträger erfolgte, zu einer tiefgreifenden Veränderung bzw. Umwandlung der landwirtschaftlichen Fläche kam und damit auch eine Nutzung der landwirtschaftlichen Flächen wie bisher nicht mehr möglich war. Des Weiteren wurde ein Entschädigungsentgelt für einen Zeitraum von 20 Jahren für den entgangenen Eigenertrag entrichtet.

29: Bei den vorgenannten Fällen kommt es somit zu einem (sichtbaren) Eingriff in das Grundstück (Errichtung von Hochspannungsleitungen, Gasfern-/Wassertransportleitungen, Hochwasserschutzwand) und damit einhergehend zu einer Einschränkung der bisherigen Nutzungsmöglichkeiten. Vorliegend aber hat die Klägerin weiterhin die Sachherrschaft über das Grundstück und wegen der unveränderten Weiternutzung der dem Land zur Verfügung gestellten Überflutungsflächen entgeht ihr kein Eigenertrag. Dem Land kommen anders als bei einer Aufforstung keine Gebrauchsvorteile zu. Es handelt sich bei einer gezielten Überflutung lediglich um eine zeitlich begrenzte vorübergehende Belastung des Grundstücks. Die Nachteile durch die rechtliche Einräumung der Möglichkeit der Nutzung der Flächen im Bedarfsfall sind daher - vor allem im Hinblick auf die geringe statistische Wahrscheinlichkeit eines Flutungsfalls (nur fünfmal pro Jahrhundert) - als äußerst gering anzusehen. Hinzu kommt, dass durch Flutung entstandene Schäden und Ertragsausfälle der Klägerin vom Land gesondert - d.h. unabhängig von der vorherigen Entschädigung für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit - ersetzt werden. All dies zeigt, dass der Schwerpunkt der Vereinbarung nicht auf der Entschädigung einer Nutzungsüberlassung lag, sondern auf der (überwiegend, wenn nicht sogar ausschließlich) von den Parteien angestrebten Entschädigung für den durch die Eintragung der unbefristeten Dienstbarkeit erlittenen Wertverlust des Grundstücks. Der Nutzungsinhalt der hier streitigen Dienstbarkeit ist bei weitem nicht so tiefgreifend wie in den o.g. Fällen. Die Entschädigung einer etwaigen Nutzungsüberlassung trat daher vorliegend gänzlich hinter die Entschädigung des Minderwerts des Grundstücks zurück.

30: Da das o.g. Urteil des Finanzgerichts Münster auf den hier zu entscheidenden Fall aus den o.g. Gründen nicht übertragbar ist, kommt es auf die Ausführungen des Beklagten, wonach dieses durch das Urteil des BFH vom 11. September 2013 IV R 57/10, BFH/NV 2014, 316 überholt sei, nicht an. Im Übrigen merkt der Senat an, dass zum einen die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. So sollte in dem vom BFH entschiedenen Fall der Kläger die Aufforstung auf eigene Kosten vornehmen und auch nach der Nutzungsänderung weiterhin allein zur Nutzung des Grundstücks berechtigt bleiben. Unter den gegebenen Umständen kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass es sich nicht um eine Nutzungsvergütung handeln kann. Zum anderen befasst sich das Urteil nicht mit der Frage der zeitlichen Zuordnung von Entschädigungszahlungen, sondern nur mit der Frage, ob das Entgelt für die Umwandlung landwirtschaftlicher in forstwirtschaftliche Nutzflächen (d.h. für die damit verbundene Wertminderung des Grundstücks) den Gewinnen aus forst- oder landwirtschaftlicher Nutzung zuzuordnen ist und inwieweit das Entgelt, soweit es der Aufforstung zuzuordnen war, die Herstellungskosten für das neu geschaffene Wirtschaftsgut „Baumbestand“ mindert. All dies ist hier aber nicht streitgegenständlich.

31: Mithin handelte es sich nicht um Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhten. Zutreffend hat der Beklagte insoweit auf den Inhalt des Schreibens des DLR an die Klägerin vom 23. November 2011 (Bl. 2 Sonderakte) verwiesen, wonach die „Entschädigung für die Eintragung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit“ erfolgte. Die Ermittlung des Entschädigungsbetrages, die sich am Bodenrichtwert orientierte (1 EUR Entschädigung/5 EUR Bodenrichtwert pro qm), bestätigt, dass mit der Entschädigung der durch die Eintragung der Dienstbarkeit entstandene Wertverlust des Grundstücks pauschalierend abgegolten werden sollte. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht des Klägervertreters kann der Formulierung im „Nachweis des Neuen Bestandes“ unter „Rechte, Lasten und Beschränkungen“ (Bl. 45 PA) nicht entnommen werden, dass die Entschädigung für eine Nutzungsüberlassung erfolgt ist. Es handelt sich lediglich um eine Definition des Rechts, aus dem die beschränkt persönliche Dienstbarkeit besteht.

32: e) Unabhängig davon, dass es sich nicht um eine Einnahme für eine Nutzungsüberlassung i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG handelte, fehlt es auch an der Tatbestandsvoraussetzung „Laufzeit über fünf Jahre“. Die Dauer der Nutzungsüberlassung muss nämlich von vornherein feststehen (vgl. Kister in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 11 Anm. 125). Zudem müsste sich die Zahlung von 17.729 EUR auf einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren beziehen (vgl. hierzu Kister in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 11 Anm. 125 m.w.N.). Vorliegend wurde die Leistung aber mit der (einmaligen) Eintragung der Dienstbarkeit in das Grundbuch vollständig erbracht und es handelt sich um ein zeitlich unbefristetes Flutungsrecht. Es fehlt damit an einer konkreten und irgendwie zeitlich bestimmbaren Nutzungsüberlassung. Die tatsächliche Inanspruchnahme des Grundstücks ist ausschließlich abhängig vom Auftreten eines außergewöhnlichen Naturereignisses in Form eines größeren Hochwassers. Wie der Beklagte zutreffend ausführt, gibt es auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Entgelt einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach Erhalt der Zahlung darstellt und darüber hinaus noch einer Verpflichtung zu einer nach diesem Stichtag (zumindest zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung gegenüber steht.

33: 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

34: 3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Soweit ersichtlich liegen bisher zur zeitlichen Zuordnung von Entschädigungszahlungen im Zusammenhang mit dem Hochwasserschutz (Flutungsrechte) keine Entscheidungen vor.

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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 16. Nov. 2016 - 1 K 2434/14 zitiert 17 §§.

Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

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Sonstige Einkünfte sind1.Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig b

(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die

(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,1.wenn er Verbrauchsteuern betrifft,2.wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artik

(1) 1Der Gewinn eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ist nach den Absätzen 3 bis 7 zu ermitteln, wenn 1. der Steuerpflichtige nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, für den Betrieb Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüs

Nutzungen sind die Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie die Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt.

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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 16. Nov. 2016 - 1 K 2434/14 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

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bei uns veröffentlicht am 10.03.2016

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30. Oktober 2013 3 K 487/12 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 11.09.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Eigentümer eines land- und forst

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(1)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.²Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.³Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.²Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.³Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.⁴Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.⁵Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.⁶Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Sept. 2013 - IV R 57/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit einer Größe von 7,92 ha. Den Gewinn ermittelt er nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2: Im Jahr 2000 entschloss sich der Kläger, ein bis dahin landwirtschaftlich genutztes Grundstück zu Gunsten des ökologischen Ausgleichskontos seiner Gemeinde aufzuforsten. Mit Schreiben vom 18. Oktober 2000 teilte ihm die Gemeinde mit, Grundstücksausschuss und Gemeinderat hätten dem Abschluss der Kompensationsvereinbarung mit einer Entschädigung von 4 DM/qm zuzüglich der Anpflanzungskosten von 2 DM/qm zugestimmt.

3: In der auf den 18. Oktober 2000 datierten Vereinbarung, die die Gemeinde mit dem Schreiben übersandt hatte, verpflichtete sich der Kläger, der Gemeinde das Grundstück als Kompensationsfläche für zukünftige Bauleitpläne zur Verfügung zu stellen (§ 1 Abs. 2). Beabsichtigt war die Aufforstung und eventuelle Anlage eines Teichs (§ 3 Abs. 1). Der Kläger sollte die Fläche nach den Vorgaben der unteren Forstbehörde und der unteren Landschaftsbehörde aufforsten und renaturieren. Er übernahm auf eigene Kosten die erforderlichen laufenden Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, wie z.B. Freischnitt, Abholzung schlagreifer Bäume sowie notwendige Neuanpflanzungen (§ 4). Die Gemeinde verpflichtete sich, eine einmalige Entschädigung in Höhe von 6 DM/qm zu bezahlen (§ 8). Der Kläger hatte alle übernommenen Verpflichtungen auf mögliche Rechtsnachfolger zu übertragen und eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen, die der Gemeinde das Recht einräumt, auf dem Grundstück eine landespflegerische Ausgleichsmaßnahme durchzuführen, und den Kläger verpflichtet, die Fläche vollständig aus der landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen (§ 10).

4: Mit Bescheid vom 8. Dezember 2000 erteilte das Forstamt dem Kläger die Genehmigung zur Aufforstung einer Fläche von insgesamt 51 291 qm. Im Wirtschaftsjahr 2001/2002 wurden darauf Eichen gepflanzt und ein 45 m breiter Streifen mit verschiedenen Baum- und Straucharten angelegt. Die übrigen Flächen mit einer Gesamtgröße von 2,79 ha nutzt der Kläger weiterhin zu landwirtschaftlichen Zwecken.

5: Die Kosten für die Bäume und Pflanzen betrugen 17.945,53 € zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 1.905,51 €. Der von der Gemeinde zu zahlende Betrag belief sich auf insgesamt 307.746 DM. Davon wurden 92.123,80 DM (30 %) am 16. November 2001 sowie weitere 25.000 € am 23. Oktober 2002 ausgezahlt.

6: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in den Zahlungen der Gemeinde Erträge aus forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG). Er erfasste sie in den Wirtschaftsjahren 2001/2002 und 2002/2003 und ordnete die Gewinne jeweils zur Hälfte dem Streitjahr (2002) zu.

7: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte im Streitpunkt keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, bei den Ausgleichszahlungen der Gemeinde handele es sich um Erträge, die mit einer forstwirtschaftlichen Nutzung und deren Nebennutzungen im Zusammenhang stünden. Denn sie beruhten darauf, dass der Kläger forstwirtschaftliche Flächen geschaffen habe. Den Vertragsparteien sei es auf die Aufforstung der Flächen, nicht jedoch auf die Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung angekommen. Es handele sich auch nicht um eine Entschädigung. Die Ausgleichszahlungen seien dem Kläger nicht als Ausgleich für die Aufgabe der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung und somit mittelbar für zukünftig entgehende Einnahmen zugeflossen. Sie beruhten vielmehr auf der Bereitschaft des Klägers, die Fläche künftig forstwirtschaftlich zu nutzen. Die Behandlung von 1/3 der Ausgleichszahlung als steuerneutraler Zuschuss komme nicht in Betracht. Ein Wahlrecht, Zuschüsse für Anlagegüter entweder als Betriebseinnahmen anzusetzen oder steuerneutral zu behandeln, werde lediglich den buchführenden Steuerpflichtigen eingeräumt und stehe daher dem Kläger, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittele, nicht zu. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 2016 veröffentlicht.

8: Mit der Revision machen die Kläger geltend, die Zahlungen der Gemeinde seien Einnahmen, die mit dem Grundbetrag i.S. des § 13a Abs. 4 EStG abgegolten seien. Das müsse jedenfalls gelten, soweit sie den Wertverlust des Grund und Bodens ausgleichen sollten. Gehe man aber mit dem FG davon aus, dass sie der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen seien, sei wie bei anderen Entschädigungen ein pauschalierter Betriebsausgabenabzug in Höhe von 65 % der Einnahmen nach § 51 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStDV a.F.) zu gewähren (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 29. Juli 1999 14 K 181/95, EFG 1999, 1068). Davon abgesehen seien Erstaufforstungskosten aktivierungspflichtig. Öffentliche Investitionszuschüsse führten aber nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei bilanzierenden Steuerpflichtigen grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der geförderten Wirtschaftsgüter (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561). Das müsse auch im Falle der Gewinnermittlung nach § 13a EStG gelten (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 56/01, BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801).

9: Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 18. Juni 2009 10 K 1622/05 E den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 18. September 2006 abzuändern und die Einkommensteuer um 11.648 € niedriger festzusetzen.

10: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11: Es teilt im Wesentlichen die Rechtsansicht des FG. Ergänzend weist es darauf hin, dass der Einheitswertbescheid nicht Grundlagenbescheid für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG sei. Maßgeblich sei vorliegend der vertragliche Zusammenhang mit der forstwirtschaftlichen Tätigkeit, die spätestens mit der Einholung der Aufforstungsgenehmigung begonnen habe. Grunddienstbarkeiten, durch die ein Grundstücksteil nur zu einem bestimmten beschränkten Zweck belastet werde, seien steuerrechtlich Nutzungsrechte, die darauf beruhenden Zahlungen daher vorrangig Vergütungen, nicht Entschädigungen. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. August 2004 IV A 6 - S 2132a - 2/03 (BStBl I 2004, 716) gehe gerade nicht von einer Aufteilung des Entgelts für die Zurverfügungstellung von Flächen für Ausgleichsmaßnahmen auf verschiedene damit einhergehende Kostenbestandteile aus. Sofern ein Teil der Gesamtzahlung eine Wertminderung des Grund und Bodens ausgleichen solle, handele es sich um eine nicht steuerbefreite Betriebseinnahme.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Soweit ein Entgelt für die Umwandlung landwirtschaftlicher in forstwirtschaftliche Nutzflächen gezahlt wurde, ist es --anders als FA und FG angenommen haben-- nicht den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung zuzuordnen und im Falle der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) durch den Grundbetrag abgegolten. Soweit das Entgelt der Aufforstung zuzuordnen war, bedarf es noch weiterer Aufklärung, inwieweit es die Herstellungskosten für das neu geschaffene Wirtschaftsgut "Baumbestand" mindert.

13: 1. Kleinere landwirtschaftliche Betriebe haben den Gewinn unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, sofern nicht von dem in § 13a Abs. 2 EStG geregelten Wahlrecht Gebrauch gemacht wurde. Der Kläger erfüllt die Voraussetzungen des § 13a EStG; er hat den landwirtschaftlichen Gewinn daher zu Recht nach Durchschnittssätzen ermittelt. Davon sind auch die Beteiligten und das FG ausgegangen. Durch die streitgegenständliche Nutzungsänderung hat sich daran nichts geändert, wie ebenfalls unstreitig ist.

14: 2. Der Durchschnittssatzgewinn wird seit der Neufassung der Vorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nach § 13a Abs. 3 EStG ermittelt als die Summe aus dem Grundbetrag (Abs. 4), den Zuschlägen für Sondernutzungen (Abs. 5), den nach Abs. 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen, den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4) und --eingefügt durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) mit Wirkung zum 23. Dezember 2001-- bestimmten Kapitalerträgen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 5). Mit der Neufassung durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist die allgemeine Regelung entfallen, die bis dahin bestimmte, dass dem Grundbetrag auch Erträge aus anderen Betriebsvorgängen zuzuschlagen sind, die bei der Feststellung des Ausgangswerts nicht berücksichtigt worden sind (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 bzw. zuvor Abs. 6 Nr. 3 EStG der bis dahin geltenden Fassungen). Sonstige Vorgänge, z.B. Entschädigungen, die nicht im Rahmen des Abs. 6 erfasst werden, sind dem entsprechend der Gesetzesbegründung zufolge mit dem Grundbetrag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abgegolten (BTDrucks 14/265, S. 178).

15: a) Die Höhe des Grundbetrags richtet sich gemäß § 13a Abs. 4 Satz 1 EStG nach dem Hektarwert der selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Fläche, der sich aus § 40 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes ergibt. Der Grundbetrag steigt --abhängig von der Höhe des Hektarwerts-- in sechs Stufen an; er ist auf die Größe der selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Fläche umzurechnen (§ 13a Abs. 4 Satz 2 EStG). Dadurch soll die unterschiedliche Leistungsfähigkeit der einzelnen Betriebe in Abhängigkeit von der im Hektarwert zum Ausdruck kommenden Ertragsfähigkeit pauschal berücksichtigt werden (BTDrucks 14/265, S. 177 f.).

16: b) Zusätzlich zum Grundbetrag sind die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns anzusetzen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG). Das sind alle Entgelte für eine obligatorische oder dingliche Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung (vgl. Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 17). Darunter fallen die Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens wie z.B. Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne dass es auf die Bezeichnung in den vertraglichen Vereinbarungen ankommt (BFH-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Es kann sich also auch um das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung auf der Grundlage einer Grunddienstbarkeit handeln.

17: c) In den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen sind nach § 13a Abs. 6 EStG weitere Gewinne, soweit sie insgesamt 1.534 € übersteigen. Im Unterschied zu § 13a Abs. 8 EStG a.F. enthält die neu gefasste Vorschrift der Gesetzesbegründung zufolge eine abschließende Aufzählung der zu berücksichtigenden Betriebsvorgänge (BTDrucks 14/265, S. 178). Dazu zählen:

18: aa) Gewinne aus forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie sind durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG).

19: bb) Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden sowie der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung stehenden Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des übrigen Anlagevermögens (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

20: cc) Gewinne aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten sind dem Grundbetrag hinzuzurechnen, sofern diese dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet und nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG). Damit soll sichergestellt werden, dass eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten, die aus Vereinfachungsgründen unter bestimmten Voraussetzungen noch zur Land- und Forstwirtschaft gerechnet werden können, erfasst werden (BTDrucks 14/265, S. 178).

21: dd) Gewinne aus der Auflösung von Rücklagen nach § 6c EStG und von Rücklagen für Ersatzbeschaffung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG).

22: 3. Die vom Kläger bezogene Entschädigung betraf zu zwei Dritteln (4 DM/qm) die Wertminderung des Grundstücks durch die Umwandlung in Forstflächen und zu einem Drittel (2 DM/qm) die Aufforstung selbst. Der Senat ist nicht nach § 118 Abs. 2 FGO an die Würdigung des FG gebunden, wonach die Entschädigung nur der forstwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen sei. Diese steht im Widerspruch zu dem aktenkundig und unstreitig an den Kläger gerichteten Schreiben der Gemeinde vom 18. Oktober 2000, mit dem der Vertrag dem Kläger zur Unterschriftsleistung übersandt und in dem ausdrücklich auf den Beschluss des Grundstücksausschusses hingewiesen worden war, dem Kläger eine Entschädigung von 4 DM/qm "zzgl. der Anpflanzungskosten von 2,00 DM/qm" zuzubilligen.

23: Die Entschädigung war danach der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen, soweit es sich um ein Entgelt für den durch die Umwandlung in Forstflächen verminderten Wert des Grundstücks handelt. Soweit sie im Zusammenhang mit der Aufforstung steht, haben FA und FG die Einnahmen zu Recht den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung zugeordnet.

24: a) Welcher Nutzung das Entgelt für die Durchführung einer ökologischen Ausgleichsmaßnahme zuzuordnen ist, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt übernommenen Verpflichtungen und lässt sich daher nicht allgemein beantworten. Für die Entscheidung des Streitfalls kommt es deshalb darauf an, welchem Bestandteil des Durchschnittssatzgewinns die dem Kläger gezahlte Vergütung für die Bereitstellung der Ausgleichsfläche ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach zuzurechnen ist.

25: b) Unter den vorliegend gegebenen Umständen kann in der vom Kläger bezogenen Vergütung weder eine Nutzungsvergütung, die den Miet- und Pachtzinsen zugeordnet werden könnte, noch ein Veräußerungserlös für Rechte am Grundstück noch ein Entgelt für Dienstleistungen des Klägers gesehen werden.

26: aa) Miet- oder Pachtzinsen können in der vom Kläger bezogenen Entschädigung, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, schon deshalb nicht gesehen werden, weil der Kläger auch nach der Nutzungsänderung weiterhin allein zur Nutzung des Grundstücks berechtigt blieb und der Gemeinde keine eigenen Betretungs- oder Nutzungsrechte eingeräumt wurden.

27: bb) Die Annahme eines Veräußerungserlöses i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG scheitert im Streitfall daran, dass der Kläger weder den Grund und Boden noch ein anderes Wirtschaftsgut veräußert hat. Denn er konnte weiterhin rechtlich und tatsächlich allein über das Grundstück verfügen, so dass die Annahme einer Veräußerung des Grundstücks bzw. eines Teils des Grundstücks nicht in Betracht kommt (vgl. Urteil des FG Münster vom 27. Oktober 2008 6 K 4721/04 E, EFG 2009, 577). Ebenso wenig hat der Kläger ein immaterielles Wirtschaftsgut ("Ökopunkte") hergestellt und veräußert. Denn er hat lediglich im Interesse der Gemeinde gegen Entschädigung die Nutzung eines Betriebsgrundstücks von der landwirtschaftlichen auf die forstwirtschaftliche Bewirtschaftung umgestellt. Ein neues Wirtschaftsgut ist dadurch nicht entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, zur Frage der Entstehung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Ackerprämienberechtigung").

28: cc) Ebenso wenig kann in der vom Kläger bezogenen Entschädigung ein Entgelt für Dienstleistungen oder vergleichbare Tätigkeiten (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG) gesehen werden. Denn im Streitfall hat der Kläger keine Arbeiten für Dritte (hier: die Gemeinde) übernommen. Die von ihm auf eigene Kosten durchzuführenden Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen fallen im Rahmen seiner eigenen forstwirtschaftlichen Nutzung an und haben daher keinen Dienstleistungscharakter.

29: c) Der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG) zugeordnet werden kann das Entgelt, das der Kläger für die Durchführung der Ausgleichsmaßnahmen erhalten hat, nur insoweit, als damit die Kosten für die Aufforstung abgedeckt sowie dem Kläger eine Entschädigung für seine dazu erbrachten eigenen Leistungen gewährt werden sollten, nicht jedoch, soweit es den Wertverlust des Grundstücks durch die Umwandlung ausgleichen sollte.

30: aa) Soweit die Vergütung des Klägers im Zusammenhang mit der Aufforstung gewährt wurde (gemäß Schreiben der Gemeinde in Höhe von 2 DM/qm), ist sie wirtschaftlich durch die forstliche Nutzung verursacht. Kosten und Leistungen für die Aufforstung sind nicht durch die vorhergehende landwirtschaftliche Nutzung verursacht, denn sie würden auch dann anfallen, wenn ein zuvor bereits forstwirtschaftlich genutztes Grundstück (wieder) aufgeforstet wird. Sie dienen vielmehr der Herstellung eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Forstbetriebs bzw. des forstlichen Teilbetriebs (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 50/07, BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968).

31: bb) Anders verhält es sich jedoch, soweit die von der Gemeinde an den Kläger gezahlte Vergütung Entgelt für die Umwandlung der landwirtschaftlichen in eine forstwirtschaftliche Nutzung ist (laut Schreiben der Gemeinde in Höhe von 4 DM/qm). Darin liegt --entgegen der Ansicht des FA und des FG-- kein der forstwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnender Ertrag. Zwar ist die Umwandlung ein notwendiger Schritt zwischen beiden Nutzungsarten. Die dafür gezahlte Vergütung ist jedoch noch der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen. Denn damit wird der Mehrwert der landwirtschaftlichen gegenüber der forstwirtschaftlichen Nutzung entgolten. Für eine zuvor bereits forstwirtschaftlich genutzte Fläche wäre die Vergütung nicht gezahlt worden; denn dann hätte die Aufforstung nicht zu der von der Gemeinde bezahlten ökologischen Verbesserung geführt. Bestätigt wird diese Auslegung dadurch, dass die Vergütung zwar von der ökologischen Verbesserung abhing, aber nicht (nur) an die Aufforstung gebunden war; denn der Kläger hätte der Vereinbarung zufolge auf dem Grundstück auch einen Teich anlegen können.

32: cc) Wenn das FG meint, die vom Kläger zu erbringende Leistung habe nicht in der Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung bestanden, lässt sich diese Auslegung nicht mit dem vom FG festgestellten Akteninhalt vereinbaren. Denn das FG verkennt, dass gerade die in der Nutzungsänderung --durch Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung-- liegende ökologische Verbesserung entgolten werden sollte. Das bestätigt der Inhalt der im Grundbuch einzutragenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit: Der Eigentümer verpflichtete sich darin, diese Fläche vollständig aus der landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen.

33: 4. Soweit die Entschädigung danach der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen ist, ist sie mit dem Grundbetrag abgegolten (insoweit gleicher Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 716; Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 26; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 802).

34: a) Die Abgeltung der Entschädigung durch den Grundbetrag folgt aus Aufbau und Systematik des § 13a EStG n.F. und entspricht dem Willen des Gesetzgebers. Die Neufassung des § 13a EStG enthält --anders als § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F.-- keinen allgemeinen Auffangtatbestand, der zur Hinzurechnung der Entschädigung führen könnte. Dies entspricht dem vereinfachenden, betriebliche Besonderheiten pauschal abgeltenden Charakter der Regelung (siehe im Einzelnen vorstehend unter II.2.).

35: b) Diese Auslegung der Vorschrift stimmt mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse überein (BFH-Urteile vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, BStBl II 1992, 715; vom 13. September 1990 IV R 69/90, BStBl II 1992, 598; vom 17. Mai 1990 IV R 21/89, BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891). Danach gehörte eine solche Entschädigung zu den Betriebsvorgängen i.S. des § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. (bzw. zuvor Abs. 6 Nr. 3), die bei der Feststellung des Ausgangswerts nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. nicht berücksichtigt wurden und deshalb durch einen Zuschlag im Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung zu erfassen waren. Eine solche Regelung enthält die im Streitjahr anzuwendende Fassung des § 13a EStG aber nicht mehr (siehe unter II.2.).

36: Hinzu kommt, dass der Rechtsprechung die Überlegung zu Grunde lag, dass der durch die Wirtschaftserschwernisse verursachte Aufwand bei der Ermittlung des Ausgangswerts als gewinnmindernder Faktor berücksichtigt wurde und deshalb die Entschädigung als Betriebseinnahme gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. berücksichtigt werden müsse. Der Senat hat in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dann, wenn die durch die Wirtschaftserschwernisse entstehende Mehrbelastung des Landwirts mit Durchschnittssatzgewinnermittlung beim Ausgangswert nicht erfasst und damit im Rahmen des § 13a EStG (a.F.) nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden könnte, auch die sie abgeltende Entschädigung nicht als Einnahme erfasst werden dürfe. So verhält es sich aber seit der Neufassung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 bei Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse; sie werden bei der Ermittlung des Grundbetrags nicht mehr berücksichtigt. Für Gewinnminderungen wegen ökologischer Ausgleichsmaßnahmen kann nichts anderes gelten. Sie werden grundsätzlich bei der Ermittlung des Grundbetrags nicht berücksichtigt. Deshalb können auf der anderen Seite auch Entschädigungen, die derartige Gewinnminderungen ausgleichen (sollen), nicht zusätzlich angesetzt werden (gleicher Ansicht Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 26; Felsmann, a.a.O., A Rz 802).

37: c) Eine andere Beurteilung ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass das Grundstück nach der Aufforstung wegen der Nutzungsänderung nicht mehr bei der Ermittlung des Grundbetrags zu berücksichtigen war mit der Folge, dass spätere Leistungen auch nicht mehr durch den Grundbetrag abgegolten werden konnten. Denn der Kläger hat die entschädigte Leistung (hier: die Nutzungsänderung) im Wesentlichen mit der Aufforstung erbracht (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, unter II.4. und II.5. der Gründe, zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei einer Entschädigung für die Aufhebung von Schuldverhältnissen). Zwar war er darüber hinaus verpflichtet, die spätere forstliche Bewirtschaftung auf eigene Kosten durchzuführen. Darin liegt jedoch keine besondere, erst in späteren Wirtschaftsjahren zu erbringende Gegenleistung des Klägers für die Zahlung der Gemeinde. Denn die Übernahme der Bewirtschaftungskosten ist der Normalfall einer forstwirtschaftlichen Nutzung und Folge der Nutzungsänderung. Auch soweit der Kläger sich verpflichtet hat, die Fläche vollständig aus der landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen, liegt darin keine künftige Leistung. Denn eine Rück-Umwandlung des neu angepflanzten Waldes in eine andere Nutzungsart dürfte bereits forstrechtlich nicht in Betracht kommen (vgl. §§ 39 ff. des Landesforstgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen). Der vollständige Verzicht auf die künftige landwirtschaftliche Nutzung ist daher ebenfalls im Wesentlichen keine (erst) künftig zu erbringende Leistung, sondern Folge der Nutzungsänderung.

38: 5. Soweit die Entschädigung zur Finanzierung der Anpflanzung bestimmt war, kann sie evtl. in voller Höhe als Investitionszuschuss oder aber teilweise als Investitionszuschuss und im Übrigen als Vergütung für Eigenleistungen des Klägers zu beurteilen sein.

39: a) Soweit die Entschädigung sich als Investitionszuschuss erweist, mindert dieser die Herstellungskosten einschließlich nachträglicher Herstellungskosten des auf der aufgeforsteten Fläche neu geschaffenen Wirtschaftsguts "Baumbestand".

40: Nach der Rechtsprechung des III. und des IV. Senats des BFH führen öffentliche Investitionszuschüsse bei bilanzierenden Steuerpflichtigen grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der geförderten Wirtschaftsgüter (Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 28. April 1989 III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618, und vom 23. März 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702; gleicher Ansicht R 6.5 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Das gilt --entgegen der Ansicht des FG-- auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung (BFH-Urteil in BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561) und nach Durchschnittssätzen (BFH-Urteil in BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801, unter 2.a der Gründe). Soweit die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumt, einen Investitionszuschuss erfolgsneutral durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber gewinnerhöhend zu erfassen, besteht dieses Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung. Es kann deshalb dahinstehen, wie der Kläger den Zuschuss zunächst behandelt hat. Mit der Klage kann er das Wahlrecht in jedem Fall noch zu Gunsten einer erfolgsneutralen Behandlung ausüben.

41: b) Der Investitionszuschuss mindert danach die Herstellungskosten des neuen Forstbestands. Dies betrifft sowohl die bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2002/2003 entstandenen Herstellungskosten als auch die in späteren Jahren bis zur Fertigstellung des Wirtschaftsguts noch anfallenden Herstellungskosten. Der Zuschuss ist in dem nach § 13a Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung zu führenden Verzeichnis von den Herstellungskosten abzusetzen. Soweit der Zuschuss künftige Herstellungskosten betrifft, erhöht dieser ebenfalls bei Zufluss nicht den durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelten Gewinn. Da ein solcher Zuschuss bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach R 6.5 Abs. 4 EStR als Rücklage behandelt wird, liegt es nahe, auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung die Grundsätze anzuwenden, die als Ersatz für die mangels Bilanz fehlende Möglichkeit zur Rücklagenbildung gelten (z.B. in Anlehnung an § 6c EStG). Im Zeitpunkt des Zuflusses ist danach eine die Betriebseinnahme neutralisierende Betriebsausgabe anzunehmen, der eine bei Entstehen der späteren Herstellungskosten anzusetzende Betriebseinnahme gegenübersteht.

42: c) Soweit keine Verrechnung mit Herstellungskosten möglich ist, muss die auf die Aufforstung entfallende Entschädigung als Betriebseinnahme erfasst werden. Dies gilt einerseits für einen ggf. bestehenden Differenzbetrag, um den der als Zuschuss zu den Herstellungskosten gewährte Betrag die tatsächlichen Herstellungskosten bis zur Fertigstellung des Wirtschaftsguts übersteigt. Andererseits wäre auch ein ggf. zur Abgeltung von Eigenleistungen des Klägers gezahlter Betrag eine Betriebseinnahme im Rahmen des für die forstwirtschaftliche Nutzung zu ermittelnden Gewinns nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG.

43: d) Soweit Betriebseinnahmen anzusetzen sein sollten, kommt eine Berücksichtigung pauschaler Betriebsausgaben nach § 51 EStDV a.F. nicht in Betracht, wie das FG zutreffend entschieden hat.

44: aa) Nach § 51 Abs. 1 EStDV a.F. können forstwirtschaftliche Betriebe, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag einen Pauschsatz von 65 % der Einnahmen aus der Holznutzung abziehen. Begünstigt sind danach nicht sämtliche Einnahmen aus dem Forstbetrieb, sondern nur diejenigen Einnahmen, die im Zusammenhang mit der Holznutzung stehen.

45: bb) Bei der Entschädigung für die Anpflanzungskosten handelt es sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht um Einnahmen aus der Holznutzung. Denn es fehlt an dem dafür erforderlichen Zusammenhang mit Holzverkäufen. Die Zahlung der Gemeinde diente (insoweit) der Herstellung eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens. Bei dieser Sachlage bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, ob für die Inanspruchnahme des Pauschsatzes bereits ein mittelbarer Zusammenhang der begünstigten Einnahmen mit Holzverkäufen ausreicht (so Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 1999, 1068; anderer Ansicht Felsmann, a.a.O., A Rz 1047a).

46: 6. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zur Aufteilung des für die Aufforstung bestimmten Drittels der Gesamtentschädigung auf einen Investitionszuschuss und eine Entschädigung für Eigenleistungen getroffen. Auch bedarf es noch weiterer Feststellungen zur Höhe der Herstellungskosten. Die erforderlichen Feststellungen sind daher nachzuholen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 13a Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen

(1)¹Der Gewinn eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ist nach den Absätzen 3 bis 7 zu ermitteln, wenn

1.: der Steuerpflichtige nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, für den Betrieb Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und
2.: in diesem Betrieb am 15. Mai innerhalb des Wirtschaftsjahres Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 160 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a des Bewertungsgesetzes) selbst bewirtschaftet werden und diese Flächen 20 Hektar ohne Sondernutzungen nicht überschreiten und
3.: die Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten (§ 13 Absatz 1 Nummer 1) nicht übersteigen und
4.: die selbst bewirtschafteten Flächen der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 160 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b des Bewertungsgesetzes) 50 Hektar nicht überschreiten und
5.: die selbst bewirtschafteten Flächen der Sondernutzungen (Absatz 6) die in Anlage 1a Nummer 2 Spalte 2 genannten Grenzen nicht überschreiten.

²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn nur Sondernutzungen bewirtschaftet werden und die in Anlage 1a Nummer 2 Spalte 2 genannten Grenzen nicht überschritten werden.³Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, wenn der Betrieb im laufenden Wirtschaftsjahr im Ganzen zur Bewirtschaftung als Eigentümer, Miteigentümer, Nutzungsberechtigter oder durch Umwandlung übergegangen ist und der Gewinn bisher nach § 4 Absatz 1 oder 3 ermittelt wurde.⁴Der Gewinn ist letztmalig für das Wirtschaftsjahr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn der Buchführungspflicht (§ 141 Absatz 2 der Abgabenordnung) oder auf den Wegfall einer anderen Voraussetzung des Satzes 1 hingewiesen hat.⁵Der Gewinn ist erneut nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 wieder vorliegen und ein Antrag nach Absatz 2 nicht gestellt wird.

(2)¹Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist für einen Betrieb im Sinne des Absatzes 1 der Gewinn für vier aufeinander folgende Wirtschaftsjahre nicht nach den Absätzen 3 bis 7 zu ermitteln.²Wird der Gewinn eines dieser Wirtschaftsjahre durch den Steuerpflichtigen nicht nach § 4 Absatz 1 oder 3 ermittelt, ist der Gewinn für den gesamten Zeitraum von vier Wirtschaftsjahren nach den Absätzen 3 bis 7 zu ermitteln.³Der Antrag ist bis zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch spätestens zwölf Monate nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, auf das er sich bezieht, schriftlich zu stellen.⁴Er kann innerhalb dieser Frist zurückgenommen werden.

(3)¹Durchschnittssatzgewinn ist die Summe aus

1.: dem Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung,
2.: dem Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung,
3.: dem Gewinn der Sondernutzungen,
4.: den Sondergewinnen,
5.: den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens,
6.: den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören (§ 20 Absatz 8).

²Die Vorschriften von § 4 Absatz 4a, § 6 Absatz 2 und 2a sowie zum Investitionsabzugsbetrag und zu Sonderabschreibungen finden keine Anwendung.³Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gilt die Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 1 Satz 1 bis 5 als in Anspruch genommen.⁴Die Gewinnermittlung ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung spätestens mit der Steuererklärung zu übermitteln.⁵Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen.⁶§ 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.

(4)¹Der Gewinn aus der landwirtschaftlichen Nutzung ist die nach den Grundsätzen des § 4 Absatz 1 ermittelte Summe aus dem Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen und den Zuschlägen für Tierzucht und Tierhaltung.²Als Grundbetrag je Hektar der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 160 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a des Bewertungsgesetzes) ist der sich aus Anlage 1a ergebende Betrag vervielfältigt mit der selbst bewirtschafteten Fläche anzusetzen.³Als Zuschlag für Tierzucht und Tierhaltung ist im Wirtschaftsjahr je Vieheinheit der sich aus Anlage 1a jeweils ergebende Betrag vervielfältigt mit den Vieheinheiten anzusetzen.

(5) Der Gewinn aus der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 160 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b des Bewertungsgesetzes) ist nach § 51 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung zu ermitteln.

(6)¹Als Sondernutzungen gelten die in § 160 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c bis e des Bewertungsgesetzes in Verbindung mit Anlage 1a Nummer 2 genannten Nutzungen.²Bei Sondernutzungen, die die in Anlage 1a Nummer 2 Spalte 3 genannten Grenzen überschreiten, ist ein Gewinn von 1 000 Euro je Sondernutzung anzusetzen.³Für die in Anlage 1a Nummer 2 nicht genannten Sondernutzungen ist der Gewinn nach § 4 Absatz 3 zu ermitteln.

(7)¹Nach § 4 Absatz 3 zu ermittelnde Sondergewinne sind

1.

Gewinne

a): aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und dem dazugehörigen Aufwuchs, den Gebäuden, den immateriellen Wirtschaftsgütern und den Beteiligungen; § 55 ist anzuwenden;
b): aus der Veräußerung oder Entnahme der übrigen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und von Tieren, wenn der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert für das jeweilige Wirtschaftsgut mehr als 15 000 Euro betragen hat;
c): aus Entschädigungen, die gewährt worden sind für den Verlust, den Untergang oder die Wertminderung der in den Buchstaben a und b genannten Wirtschaftsgüter;
d): aus der Auflösung von Rücklagen;

2.

Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben nach § 9b Absatz 2;

3.

Einnahmen aus dem Grunde nach gewerblichen Tätigkeiten, die dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, abzüglich der pauschalen Betriebsausgaben nach Anlage 1a Nummer 3;

4.

Rückvergütungen nach § 22 des Körperschaftsteuergesetzes aus Hilfs- und Nebengeschäften.

²Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens mindern sich für die Dauer der Durchschnittssatzgewinnermittlung mit dem Ansatz der Gewinne nach den Absätzen 4 bis 6 um die Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen.³Die Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 Buchstabe a sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.⁴Absatz 3 Satz 4 bis 6 gilt entsprechend.

(8) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Anlage 1a dadurch zu ändern, dass es die darin aufgeführten Werte turnusmäßig an die Ergebnisse der Erhebungen nach § 2 des Landwirtschaftsgesetzes und im Übrigen an Erhebungen der Finanzverwaltung anpassen kann.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Einkommensteuergesetz - EStG | § 13a Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen

(1)¹Der Gewinn eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ist nach den Absätzen 3 bis 7 zu ermitteln, wenn

1.: der Steuerpflichtige nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, für den Betrieb Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und
2.: in diesem Betrieb am 15. Mai innerhalb des Wirtschaftsjahres Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 160 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a des Bewertungsgesetzes) selbst bewirtschaftet werden und diese Flächen 20 Hektar ohne Sondernutzungen nicht überschreiten und
3.: die Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten (§ 13 Absatz 1 Nummer 1) nicht übersteigen und
4.: die selbst bewirtschafteten Flächen der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 160 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b des Bewertungsgesetzes) 50 Hektar nicht überschreiten und
5.: die selbst bewirtschafteten Flächen der Sondernutzungen (Absatz 6) die in Anlage 1a Nummer 2 Spalte 2 genannten Grenzen nicht überschreiten.

(3)¹Durchschnittssatzgewinn ist die Summe aus

1.: dem Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung,
2.: dem Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung,
3.: dem Gewinn der Sondernutzungen,
4.: den Sondergewinnen,
5.: den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens,
6.: den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören (§ 20 Absatz 8).

(5) Der Gewinn aus der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 160 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b des Bewertungsgesetzes) ist nach § 51 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung zu ermitteln.

(7)¹Nach § 4 Absatz 3 zu ermittelnde Sondergewinne sind

1.

Gewinne

a): aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und dem dazugehörigen Aufwuchs, den Gebäuden, den immateriellen Wirtschaftsgütern und den Beteiligungen; § 55 ist anzuwenden;
b): aus der Veräußerung oder Entnahme der übrigen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und von Tieren, wenn der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert für das jeweilige Wirtschaftsgut mehr als 15 000 Euro betragen hat;
c): aus Entschädigungen, die gewährt worden sind für den Verlust, den Untergang oder die Wertminderung der in den Buchstaben a und b genannten Wirtschaftsgüter;
d): aus der Auflösung von Rücklagen;

2.

Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben nach § 9b Absatz 2;

3.

Einnahmen aus dem Grunde nach gewerblichen Tätigkeiten, die dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, abzüglich der pauschalen Betriebsausgaben nach Anlage 1a Nummer 3;

4.

Rückvergütungen nach § 22 des Körperschaftsteuergesetzes aus Hilfs- und Nebengeschäften.

Flurbereinigungsgesetz - FlurbG | § 87

(1) Ist aus besonderem Anlaß eine Enteignung zulässig, durch die ländliche Grundstücke in großem Umfange in Anspruch genommen würden, so kann auf Antrag der Enteignungsbehörde ein Flurbereinigungsverfahren eingeleitet werden, wenn der den Betroffenen entstehende Landverlust auf einen größeren Kreis von Eigentümern verteilt oder Nachteile für die allgemeine Landeskultur, die durch das Unternehmen entstehen, vermieden werden sollen. Das Ausmaß der Verteilung des Landverlustes ist im Einvernehmen mit der landwirtschaftlichen Berufsvertretung zu regeln.

(2) Das Flurbereinigungsverfahren kann bereits angeordnet werden, wenn das Planfeststellungsverfahren oder ein entsprechendes Verfahren für das Unternehmen, zu dessen Gunsten die Enteignung durchgeführt werden soll, eingeleitet ist. Die Bekanntgabe des Flurbereinigungsplanes (§ 59) und die vorläufige Einweisung der Beteiligten in den Besitz der neuen Grundstücke (§ 65) dürfen erst vorgenommen werden, nachdem die Planfeststellung für das Unternehmen oder der entsprechende Verwaltungsakt unanfechtbar geworden oder für vollziehbar erklärt worden ist.

(3) Wird das Planfeststellungsverfahren oder das entsprechende Verfahren eingestellt, so soll auch das Flurbereinigungsverfahren eingestellt werden (§ 9). Die obere Flurbereinigungsbehörde kann jedoch anordnen, daß das Flurbereinigungsverfahren als ein Verfahren nach Maßgabe der §§ 1 und 37 oder des § 86 durchzuführen ist, wenn sie die Durchführung eines solchen Verfahrens für erforderlich und das Interesse der Beteiligten für gegeben hält; § 5 Abs. 1 und 2 und § 6 Abs. 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden.

(4) Die obere Flurbereinigungsbehörde kann auf Antrag der Enteignungsbehörde anordnen, daß ein Flurbereinigungsverfahren als ein Verfahren unter Anwendung der §§ 87 bis 89 durchgeführt wird, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 vorliegen; § 5 Abs. 1 und 2 und § 6 Abs. 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 100 Nutzungen

Nutzungen sind die Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie die Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt.

Bundesfinanzhof Urteil, 10. März 2016 - IV R 41/13

Tenor

: Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30. Oktober 2013 3 K 487/12 aufgehoben.

: Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 26. November 2012 wird mit der Maßgabe geändert, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 17.659 € festgesetzt wird.

: Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Landwirt und ermittelt den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2009) maßgebenden Fassung (EStG).

2: Im Februar 2007 schloss der Kläger mit der Windpark X GmbH & Co. KG (KG) einen Nutzungsvertrag. Vertragszweck war die Überlassung von Flächen durch den Kläger an die KG zur Errichtung und zum Betrieb einer Windenergieanlage. Nach § 13 Nr. 2 des Nutzungsvertrages verpflichtete sich der Kläger, bei einem Eigentümerwechsel der belasteten Fläche in den zugrunde liegenden Übertragungsvertrag eine Klausel aufzunehmen, wonach der Erwerber in alle Verpflichtungen eintrete, die sich aus diesem Nutzungsvertrag sowie der im Grundbuch eingetragenen beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und Vormerkung gegenüber den Berechtigten, insbesondere dem Anlagenbetreiber und der finanzierenden Bank ergeben. Eine Genehmigung für die Errichtung des Windparks lag zu dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht vor.

3: Mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 2007 (im Folgenden Kaufvertrag) veräußerte der Kläger einen Teil der mit dem Nutzungsrecht belasteten Grundstücksflächen mit einer Gesamtgröße von 161.979 qm für einen "Kaufpreis" in Höhe von 114.000 € an den Käufer B. Der Übergang von Nutzungen und Lasten fand mit der Zahlung am 28. Februar 2008 statt. Der Buchwert der veräußerten Flächen betrug 120.779,79 €.

4: Nach § 3 Buchst. b des Kaufvertrages wurden alle in dem Nutzungsvertrag vereinbarten Verpflichtungen von dem Käufer übernommen. In § 3 Buchst. a dieses Vertrages wurde für den Fall, dass "die Firma [...] den vorgenannten Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebauen" sollte, vereinbart, dass der Käufer eine einmalige Entschädigungsprovision in Höhe des mit dem Faktor Elf multiplizierten Jahrespachtpreises als Gesamtentschädigungsbetrag an den Kläger zu leisten habe.

5: In der Anlage zu der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 ermittelte der Kläger aus dem Verkauf des Grund und Bodens einen gemäß § 55 Abs. 6 EStG nichtabzugsfähigen Verlust in Höhe von 6.779,79 € (= 114.000 € ./. 120.779,79 €).

6: Im Zeitraum von Oktober 2009 bis März 2010 wurde der von dem Kläger veräußerte Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebaut. Der Käufer zahlte entsprechend der Vereinbarung im Kaufvertrag eine "Entschädigungsprovision" in Höhe von insgesamt 123.780,35 € im Jahr 2010 an den Kläger.

7: Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr legten die Kläger eine Berichtigung der Anlage zu der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 vor und behandelten die Zahlung in Höhe von 123.780,35 € als nachträgliche Kaufpreiszahlung für den Grund und Boden. Sie beantragten, den dadurch entstandenen Gewinn aus der Veräußerung in Höhe von 117.000,56 € --ebenfalls rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2007/2008-- in eine Rücklage nach § 6c EStG einzustellen. Von dieser sollten für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 17.650 € (zuzüglich Zinsen in Höhe von von 2.118 €) --und damit hälftig im Streitjahr-- gewinnerhöhend aufgelöst werden.

8: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dieser Erklärung nicht und sah die "Entschädigungsprovision" nicht als nachträglichen Veräußerungserlös für den Grund und Boden, sondern als Entschädigung für die Übertragung der Rechte aus dem Nutzungsvertrag an. Da das FA die Bildung der Rücklage nicht zuließ, verminderte es den für das Kalenderjahr 2009 in Höhe von 17.699 € erklärten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um (17.650 € + 2.118 € = 19.768 € / 2 =) 9.884 € auf 7.815 € und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr durch Einkommensteuerbescheid vom 1. September 2011 mit Null € fest.

9: Der Einspruch blieb erfolglos. Obwohl während des finanzgerichtlichen Verfahrens am 26. November 2012 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2009 erging, in dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, wies das Finanzgericht (FG) die gegen den Einkommensteuerbescheid vom 1. September 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 gerichtete Klage, mit der eine Erhöhung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft lediglich um 9.844 € beantragt worden ist, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 126 veröffentlichten Gründen ab.

10: Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die "Entschädigungsprovision" sei als nachträgliche Kaufpreiszahlung für die Veräußerung von Grund und Boden zu beurteilen und könne in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG eingestellt werden. Das Nutzungsrecht sei untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und könne nicht separat veräußert werden. Verfahrensfehlerhaft sei der Käufer der Grundstücksfläche nicht notwendig beigeladen worden. Darüber hinaus habe das FG im Rahmen der Vertragsauslegung nicht beachtet, dass bei der Frage, ob eine Entschädigungszahlung ein immaterielles Wirtschaftsgut oder eine nachträgliche Kaufpreiserhöhung darstelle, der Vergleich des veräußerten Grundstücks mit einer anderen unbebauten, landwirtschaftlich genutzten Grundstücksfläche gleicher Güte von großer Wichtigkeit sei. Es hätte ermitteln müssen, wie hoch die Differenz des Verkehrswerts eines Grundstücks mit und ohne Genehmigung zur Errichtung eines Windparks sei.

11: Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 26. November 2012 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 17.659 € festgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

13: Das FA führt im Wesentlichen aus, die "Entschädigungsprovision" sei kein Teil der Gegenleistung für den Grund und Boden, sondern Gegenleistung für das vereinbarte Nutzungsrecht zur Errichtung eines Windparks. Dokumentiert werde dies durch die Höhe des Kaufpreises für den Grund und Boden. Der für die veräußerten Flächen erzielte Kaufpreis in Höhe von 114.000 € entspreche etwa dem Verkehrswert in Höhe von 106.000 €. § 6b EStG begünstige nur die Veräußerung des Grund und Bodens als solchen, aber nicht die Veräußerung von Rechten, den Grund und Boden zu nutzen, also z.B. nicht die Veräußerung eines Erbbaurechts, Nießbrauchs oder Pachtrechts.

Entscheidungsgründe

14: II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Bescheids dahingehend, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 17.659 € festzusetzen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15: 1. Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

16: a) Es kann keinen Bestand haben, weil das FG über den nicht mehr wirksamen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 1. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 entschieden hat. Das FA hat während des Klageverfahrens am 26. November 2012 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 erlassen, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. März 2001 VIII R 44/99, BFH/NV 2001, 1133; vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Dem FG-Urteil liegt damit ein in seiner Wirkung suspendierter Bescheid zugrunde.

17: Daraus folgt jedoch noch nicht, dass das Verfahren zwingend an das FG zurückzuverweisen ist. Berührt der Änderungsbescheid --wie im Streitfall-- die streitige Frage nicht, stellen die Kläger in diesem Zusammenhang keinen weiter gehenden Antrag und gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass das FG bewusst über den früheren Bescheid entschieden hat, bedarf es keiner Zurückverweisung. Im Hinblick auf den Normzweck des § 68 FGO, das Verfahren aus prozessökonomischen Gründen fortzusetzen, reicht nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 15/10, BFHE 241, 323, BStBl II 2013, 858, m.w.N.). Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung ab und entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst.

18: b) Zutreffend hat das FG davon abgesehen, den Käufer des Grund und Bodens nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

19: Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO hat eine Beiladung dann zu erfolgen, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B. BFH-Urteil vom 19. April 1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988, 789).

20: Diese Voraussetzung liegt hier nicht vor. Der Ausgang des Rechtsstreits wirkt sich nicht auf Rechte des Käufers aus. Eine Wertverknüpfung dergestalt, dass der bei dem Kläger angesetzte Veräußerungspreis auch für den B bindend wäre, sieht das Gesetz nicht vor, so dass durch den Rechtsstreit steuerrechtliche Belange des B nicht betroffen sind.

21: 2. Die Klage ist zulässig. Ihrer Zulässigkeit steht insbesondere nicht entgegen, dass sich die Kläger gegen einen Bescheid wenden, mit dem die Einkommensteuer für das Streitjahr auf Null € festgesetzt wurde. Zwar belastet eine solche Steuerfestsetzung den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht, weshalb eine Anfechtungsklage gegen einen sog. Nullbescheid im Allgemeinen unzulässig ist. Dieser Grundsatz erfährt jedoch eine Ausnahme, wenn die zu niedrige Steuerfestsetzung sich in bindender Weise auf einem anderen rechtlichen Gebiet ungünstig auswirkt, weil der Regelungsgehalt des Steuerbescheids ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht (z.B. BFH-Urteil vom 7. Mai 2013 VIII R 17/09, BFH/NV 2013, 1581, Rz 14). Das ist hier der Fall. Denn über die Frage, ob und in welchem Umfang eine Rücklage nach § 6c EStG wirksam gebildet worden ist, wird erstmals und ausschließlich in dem Einkommensteuerbescheid verbindlich entschieden, in dem sich die Bildung, Auflösung oder teilweise Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt erstmalig gewinnwirksam auswirkt. Dies ist hier der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres (dazu unten II.3.c cc).

22: 3. Die Klage ist auch begründet. Zu Unrecht hat das FG den als "Entschädigungsprovision" bezeichneten Teil des Kaufpreises für den Verkauf des unbebauten Grund und Bodens als Entgelt für ein selbständiges Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht" angesehen und die Bildung einer Rücklage gemäß § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 6b EStG abgelehnt.

23: a) Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG und bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten, im Streitfall nicht streitigen Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall der Kläger-- seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist § 6b EStG mit Ausnahme des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechend anzuwenden. Soweit nach § 6b Abs. 3 EStG eine Rücklage gebildet werden kann, ist ihre Bildung als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist nach § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

24: § 6b Abs. 1 EStG begünstigt nur die Veräußerung des "nackten" Grund und Bodens. Der Begriff "Grund und Boden" wird daher enger gefasst als der Begriff "Grundstück" nach bürgerlichem Recht (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich einerseits aus dem Grund und Boden und andererseits beispielsweise aus dem aufstehenden Gebäude, Anlagen auf oder im Grund und Boden, aber auch einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz (BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 38/88, BFHE 158, 250, BStBl II 1989, 1016, m.w.N.). Bei der Veräußerung eines Grundstücks, welches einkommensteuerrechtlich aus zwei oder mehr selbständigen Wirtschaftsgütern besteht, muss dann der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf. gesondert ermittelt werden, da z.B. die nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bestehenden Übertragungsmöglichkeiten bei den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines Bodenschatzes, gar keine Übertragungsmöglichkeit besteht (BFH-Urteil vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878).

25: b) Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, dass der Kläger neben dem "nackten" Grund und Boden noch ein selbständiges Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht" veräußert hat und mithin der Veräußerungserlös in Höhe von 114.000 € auf den Grund und Boden einerseits und in Höhe von 123.780,35 € auf das Nutzungsrecht andererseits aufzuteilen ist. Vielmehr betrug der Gesamtkaufpreis für den veräußerten Grundbesitz 237.780,35 €, weil die Möglichkeit, auf der streitbefangenen Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu betreiben, lediglich einen wertbildenden Faktor darstellt.

26: aa) Der Begriff des Wirtschaftsguts ist weit gespannt. Nach der Rechtsprechung gehören dazu Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, m.w.N.; das Erfordernis der Mehrjährigkeit des Vorteils verneinend BFH-Urteil vom 26. November 2014 X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 32). Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind die unselbständigen Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts.

27: bb) Ausgehend von dieser Definition hat der BFH etwa in dem durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung geschaffenen Milchanlieferungsrecht, das dem Berechtigten Vorteile gewährt, weil er für weiter gehende Anlieferungen Abgaben zu zahlen hat, ein eigenständiges, vom Grund und Boden abgespaltenes, immaterielles Wirtschaftsgut gesehen (Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; vgl. auch Urteil vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551). Ebenso hat der erkennende Senat entschieden, dass das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut und nicht Bestandteil des Grund und Bodens ist (BFH-Urteile vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; vom 11. September 2003 IV R 53/02, BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184; vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171). Auch Bodenschätze wie Salz-, Kies-, Stein- und Sandvorkommen werden danach, sobald sie zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht werden, als selbständige, neben dem Grund und Boden bestehende Wirtschaftsgüter bewertet (BFH-Urteile vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657; vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064; zur "Ackerprämienberechtigung" s. BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406). Die gleiche Beurteilung als gesondertes Wirtschaftsgut gilt auch für die durch die Aussolung eines Salzstockes entstehenden Hohlräume, wenn sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen als die Oberfläche des Grund und Bodens (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203).

28: cc) In Abgrenzung dazu hat der Senat ein vom Grund und Boden verselbständigtes Wirtschaftsgut "Auffüllrecht für die Verbringung von Klärschlamm auf ein Grundstück" verneint. Das Auffüllrecht am Grundstück sei als Nutzungsberechtigung von der erteilten Baugenehmigung zur Errichtung eines Klärschlammzwischenlagers erfasst. Die Möglichkeit, ein Grundstück unter Beachtung der öffentlich-rechtlichen Bauvorschriften für ein konkretes Bauvorhaben zu nutzen, sei untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und habe nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen sei. Erst die Errichtung der von der Baugenehmigung erfassten baulichen Anlage führe zur Entstehung eines weiteren, gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsguts "bauliche Anlage". Eine Verselbständigung des Auffüllrechts komme auch nicht deshalb in Betracht, weil die Kaufvertragsparteien dem Auffüllrecht bei der Kaufpreisgestaltung einen eigenen Wert beigemessen hätten. Die bloße Möglichkeit der Nutzung des Grundstücks für die konkreten betrieblichen Zwecke des Käufers stelle für diesen lediglich einen wertbildenden Faktor des Grundstücks dar, dem allein für die grundsätzliche Kaufentscheidung und für die Kaufpreisgestaltung Bedeutung zukomme (BFH-Urteil in BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878).

29: dd) Unter Heranziehung dieser Rechtsprechung ist die Möglichkeit, auf der streitbefangenen Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu betreiben, nicht als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut, sondern als wertbildender Faktor anzusehen.

30: (1) Die Möglichkeit des Grundstückskäufers B, Erträge, hier in Form von Nutzungsentgelten, mit dem Grundbesitz zu erzielen, lässt noch kein selbständiges Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht" entstehen, das einer selbständigen Bewertung zugänglich ist. Der Möglichkeit, auf der Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu errichten, zu unterhalten und zu betreiben sowie die Zuwegungen zu errichten und zu benutzen und Anschlüsse an das öffentliche Stromleitungsnetz zu verlegen, kann keine andere Bedeutung beigemessen werden als der Bebauungsmöglichkeit einer Landwirtschaftsfläche. Zwar weist ein bisher etwa als Ackerfläche genutztes Grundstück, welches aufgrund der öffentlich-rechtlichen Bauvorschriften bebaut werden kann, gegenüber einer nicht bebaubaren Ackerfläche einen erheblich höheren Verkehrswert auf. Gleichwohl folgt aus der baurechtlichen Genehmigungsfähigkeit eines grundstücksbezogenen Bauvorhabens nicht, dass im Fall des Grundstücksverkaufs der Kaufpreis auf den Grund und Boden und die Bebauungsberechtigung aufgespalten werden könnte. Die baurechtliche Nutzungsmöglichkeit ist vielmehr lediglich eine dem Grundstück anhaftende wertbildende Eigenschaft, die regelmäßig in die Kaufpreisfindung einfließen wird (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 22).

31: Nichts anderes kann für die immissionsschutzrechtliche Genehmigungsfähigkeit der Errichtung und des Betriebs eines Windparks gelten, da auch sie nur an eine bestimmte Nutzungsmöglichkeit für das Grundstück anknüpft. Die Möglichkeit, ein Grundstück unter Beachtung der öffentlich-rechtlichen Vorschriften für die Errichtung und den Betrieb einer konkreten Anlage zu nutzen, ist untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und hat nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen wäre. Die immissionsschutzrechtliche Genehmigung des Windpark-Gesamtvorhabens ist ein vorhaben- oder anlagenbezogener und standortbezogener Verwaltungsakt, der in seinem Umfang auch andere die Anlage betreffende Genehmigungen, insbesondere eine Baugenehmigung, einschließt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Juni 2004 4 C 9/03, BVerwGE 121, 182). Von der Genehmigung zur Errichtung und zum Betrieb des Windparks ist damit gleichzeitig die Nutzung des betreffenden Grund und Bodens als Standort der einzelnen Windenergieanlage im Rahmen des Gesamtvorhabens umfasst. Die Nutzung hängt daher untrennbar mit dem Recht auf Errichtung und Betrieb der Anlage zusammen und ist keiner isolierten rechtlichen Betrachtung und Bewertung zugänglich. Erst die Errichtung der von der immissionsschutzrechtlichen Genehmigung erfassten Windenergieanlage und der Zuwegung führt zur Entstehung von weiteren, gegenüber Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgütern (s. dazu BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 41/10, BFH/NV 2014, 847, m.w.N.).

32: (2) Darüber hinaus konnte der Kläger ein "Nutzungsrecht" schon deshalb nicht veräußern, weil dieses aufgrund der vor der Veräußerung abgeschlossenen Nutzungsvereinbarung nur dem Anlagenbetreiber zustand. Der Grundstückskäufer hat mit dem Kaufvertrag (§ 3 Buchst. b) nur die dem Kläger gegenüber dem Anlagenbetreiber aus der Nutzungsvereinbarung obliegenden Pflichten übernommen und damit die gesetzliche Rechtsfolge "Kauf bricht nicht Miete" (s. § 593b BGB i.V.m. § 567a BGB i.V.m. § 566 BGB) ausgelöst. Mit dem Grundstück wurde daher nicht ein Nutzungsrecht, sondern dessen abstrakte Nutzungsmöglichkeit erworben. Diese an den baurechtlichen Gegebenheiten orientierte Nutzungsmöglichkeit ist aber --wie oben dargelegt-- ein wertbildender Faktor des Grundstücks und kein selbständiges Wirtschaftsgut. Anders als das FG und das FA meinen, konnte ein selbständiges Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht" deshalb auch nicht dadurch entstehen, dass die Parteien des Kaufvertrags der Bebauung des Grundbesitzes mit Windenergieanlagen durch die KG und der damit verbundenen Pachtzahlung durch den Energieanlagenbetreiber bei der Kaufpreisgestaltung einen eigenen Wert beigemessen haben. Tatsächlich konnte der Kläger nur Grundstücke an B verkaufen, welche aufgrund ihrer Eigenschaften und Lage dem Erwerber die Verpachtung an Energieanlagenbetreiber ermöglichten, weil diese dort unter Beachtung der öffentlich-rechtlichen Vorschriften Windenergieanlagen im Rahmen eines Windpark-Gesamtvorhabens errichten und betreiben konnten. Diese Möglichkeit des B, Nutzungsentgelte mit dem Grundbesitz zu erzielen, stellt für diesen einen wertbildenden Faktor des Grund und Bodens dar, dem allein für die grundsätzliche Kaufentscheidung und für die Kaufpreisgestaltung Bedeutung zukommt.

33: c) Wurde vom Kläger somit lediglich Grund und Boden veräußert, so konnte der Kläger die Rücklage nach § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG rückwirkend für das Wirtschaftsjahr der Veräußerung 2007/2008 in Höhe von 117.000,56 € bilden und daher im Wirtschaftsjahr 2009/2010 als Betriebseinnahme in Höhe von 17.650 € zuzüglich Zinsen in Höhe von 2.118 € auflösen.

34: aa) Da eine den Gewinn mindernde Rücklage in Höhe des Veräußerungsgewinns nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung --im Streitfall mithin im Wirtschaftsjahr 2007/2008, in dem der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber stattfand-- gebildet werden darf und der Veräußerungsgewinn gemäß § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG lediglich auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragbar ist, die innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach der Veräußerung angeschafft oder hergestellt werden, hat der BFH (Urteil vom 13. September 2000 X R 148/97, BFHE 193, 129, BStBl II 2001, 641) zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich entschieden, dass bei einer nachträglichen Erhöhung des Kaufpreises der Veräußerungsgewinn nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung rückwirkend auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu korrigieren ist. Eine nach § 6b EStG begünstigte Veräußerung wird nach der gesetzlichen Regelung als einheitlicher, in sich geschlossener Vorgang angesehen, der vom laufenden Gewinn zu trennen ist und besonderen Regeln unterliegt. Angesichts des Grundsatzes der Gleichbehandlung der Gewinnermittlungsarten gelten diese Rechtsgrundsätze entsprechend bei der im Streitfall vorliegenden Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.

35: bb) Der Veräußerungsgewinn muss zudem auch dann rückwirkend auf den Zeitpunkt der Veräußerung korrigiert werden, wenn --wie hier-- die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt. Der Senat kann dabei dahinstehen lassen, ob bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Rücklage gemäß § 6c EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder nach dem bei der Einnahmen-Überschussrechnung geltenden Zuflussprinzip im Wirtschaftsjahr des Zuflusses des gesamten bzw. des ersten Teils des ratierlich zu zahlenden Veräußerungserlöses zu bilden ist, weil im Streitfall beide genannten Alternativen zu demselben Ergebnis --Bildung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 2007/2008-- führen.

36: (1) Aus dem Wesen der Bedingung und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 BGB folgt zivilrechtlich, dass das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner Vornahme --hier: am 18. Dezember 2007-- vollendet und voll gültig ist --die Parteien daher fortan bindet-- und seine Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso iure eintritt; nur die Rechtswirkungen des bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum Bedingungseintritt in der Schwebe (einhellige Auffassung; vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. September 1994 VIII ZR 257/93, BGHZ 127, 129; BFH-Urteile vom 8. Februar 2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318; vom 10. Februar 2015 IX R 23/13, BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487).

37: (2) Durch die Bebauung des Grundbesitzes mit Windenergieanlagen im Wirtschaftsjahr 2009/2010 ist die in § 3 Buchst. a des Kaufvertrages vereinbarte aufschiebende Bedingung eingetreten, die die Erhöhung des Kaufpreises für den Grund und Boden um 123.780,35 € bewirkte. Dieses Entgelt ist als zusätzlicher Kaufpreis für die Übertragung des Grundbesitzes zu werten. Der Veräußerungsgewinn beträgt daher 117.000,56 € (= 237.780,35 € ./. 120.779,79 €). Entsprechend dem Zweck des Begünstigungstatbestands des § 6b EStG, den durch eine Veräußerung von Anlagevermögen entstandenen Gewinn zu Reinvestitionszwecken zu neutralisieren und bestimmte Reinvestitionen zu erleichtern (BFH-Urteil vom 19. März 1981 IV R 167/80, BFHE 133, 54, BStBl II 1981, 527), muss auch der aufgrund des Eintritts der aufschiebenden Bedingung ipso iure entstehende Veräußerungsgewinn auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden können. Dies ist aber nur gewährleistet, wenn die durch den Eintritt der aufschiebenden Bedingung bewirkte Erhöhung des Veräußerungspreises steuerrechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückbezogen wird.

38: cc) Über die Zulässigkeit der rückwirkenden Bildung der Rücklage nach § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr 2007/2008 wird verbindlich in dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid entschieden, da sich eine Gewinnauswirkung erstmals im Streitjahr durch die teilweise Auflösung der Rücklage und den damit einhergehenden Ansatz einer fiktiven Betriebseinnahme ergibt.

39: Zwar fallen die Veräußerung des Grund und Bodens im Wirtschaftsjahr 2007/2008 und der im Wirtschaftsjahr 2010/2011 erfolgte Zufluss der Entschädigungsprovision in Höhe von 123.780,35 €, die zu einer Erhöhung des Kaufpreises für den Grund und Boden und damit erstmals zu einem Veräußerungsgewinn führte, in unterschiedliche Wirtschaftsjahre bzw. Veranlagungszeiträume. Die Bildung der Rücklage ist jedoch gemäß § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG als Betriebsausgabe im Wirtschaftsjahr 2007/2008, dem Jahr der Veräußerung bzw. des Zuflusses des ersten Teils des Kaufpreises, zu behandeln. Aus der in § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ermittlung des nach § 6c EStG begünstigten Gewinns normierten entsprechenden Anwendung des § 6b Abs. 2 EStG und dem oben genannten Zweck des Begünstigungstatbestands des § 6b EStG folgt, dass der Veräußerungsgewinn durch den Ansatz einer fiktiven Betriebseinnahme in Höhe des vollen Veräußerungserlöses in das Jahr der Veräußerung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Zufließens der Entschädigungsprovision --mithin entgegen dem Zuflussprinzip in § 11 Abs. 1 EStG-- vorverlegt wird (ebenso R 6c Abs. 1 Sätze 2 und 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2012 und H 6c der Hinweise zu den EStR 2014). Im Ergebnis ist daher die Bildung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gewinnneutral.

40: Verfahrensrechtlich hat dieser Befund zur Folge, dass eine Änderung des Einkommensteuerbescheids des Veräußerungsjahres mangels Änderung der festgesetzten Steuer bzw. bei einem Gewinnfeststellungsbescheid des festgestellten Gewinns nicht in Betracht kommt. Im Streitfall fehlt es insoweit an dem Rechtsschutzbedürfnis für eine Anfechtung des Einkommensteuerbescheids des Veräußerungsjahres, da sich die Entscheidung über die Bildung der Rücklage nicht auf die festgesetzte Einkommensteuer auswirkt. Es ist daher in solchen Fällen geboten, dass über die Frage, ob und in welchem Umfang eine Rücklage im Wirtschaftsjahr der Veräußerung wirksam gebildet worden ist, erstmals und ausschließlich in dem Einkommensteuerbescheid verbindlich entschieden wird, in dem sich die Bildung, Auflösung oder teilweise Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt erstmalig gewinnwirksam auswirkt. Dies ist hier der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres.

41: 3. Da das FG die Zahlung von 123.780,35 € als Entgelt für ein selbständiges Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht" angesehen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben und der Einkommensteuerbescheid 2009 antragsgemäß zu ändern. Die anzusetzenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 17.659 € ergeben sich aus der Addition des bisherigen Ansatzes von 7.815 € und der vom Kläger beantragten Erhöhung von 9.844 €.

42: Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Einkommensteuerbetrags nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)¹Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.: Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.: Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

²§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)¹Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.²Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.²Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.³Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

⁴Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.⁵Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.⁶Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.⁷Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.⁸Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.⁹Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;

bb)

die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.²Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.³Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.⁴Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

⁵Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.⁶Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.²Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.³Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁴Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;

4.

Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.²Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.³Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.⁴Es gelten entsprechend

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.²Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

³In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.⁴Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.⁵Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.⁶Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.⁷Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.⁸Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.⁹In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.¹⁰Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.¹¹Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.¹²Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.¹³Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.¹⁴Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.¹⁵§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.¹⁶Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Sept. 2013 - IV R 57/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit einer Größe von 7,92 ha. Den Gewinn ermittelt er nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2: Im Jahr 2000 entschloss sich der Kläger, ein bis dahin landwirtschaftlich genutztes Grundstück zu Gunsten des ökologischen Ausgleichskontos seiner Gemeinde aufzuforsten. Mit Schreiben vom 18. Oktober 2000 teilte ihm die Gemeinde mit, Grundstücksausschuss und Gemeinderat hätten dem Abschluss der Kompensationsvereinbarung mit einer Entschädigung von 4 DM/qm zuzüglich der Anpflanzungskosten von 2 DM/qm zugestimmt.

3: In der auf den 18. Oktober 2000 datierten Vereinbarung, die die Gemeinde mit dem Schreiben übersandt hatte, verpflichtete sich der Kläger, der Gemeinde das Grundstück als Kompensationsfläche für zukünftige Bauleitpläne zur Verfügung zu stellen (§ 1 Abs. 2). Beabsichtigt war die Aufforstung und eventuelle Anlage eines Teichs (§ 3 Abs. 1). Der Kläger sollte die Fläche nach den Vorgaben der unteren Forstbehörde und der unteren Landschaftsbehörde aufforsten und renaturieren. Er übernahm auf eigene Kosten die erforderlichen laufenden Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, wie z.B. Freischnitt, Abholzung schlagreifer Bäume sowie notwendige Neuanpflanzungen (§ 4). Die Gemeinde verpflichtete sich, eine einmalige Entschädigung in Höhe von 6 DM/qm zu bezahlen (§ 8). Der Kläger hatte alle übernommenen Verpflichtungen auf mögliche Rechtsnachfolger zu übertragen und eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen, die der Gemeinde das Recht einräumt, auf dem Grundstück eine landespflegerische Ausgleichsmaßnahme durchzuführen, und den Kläger verpflichtet, die Fläche vollständig aus der landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen (§ 10).

4: Mit Bescheid vom 8. Dezember 2000 erteilte das Forstamt dem Kläger die Genehmigung zur Aufforstung einer Fläche von insgesamt 51 291 qm. Im Wirtschaftsjahr 2001/2002 wurden darauf Eichen gepflanzt und ein 45 m breiter Streifen mit verschiedenen Baum- und Straucharten angelegt. Die übrigen Flächen mit einer Gesamtgröße von 2,79 ha nutzt der Kläger weiterhin zu landwirtschaftlichen Zwecken.

5: Die Kosten für die Bäume und Pflanzen betrugen 17.945,53 € zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 1.905,51 €. Der von der Gemeinde zu zahlende Betrag belief sich auf insgesamt 307.746 DM. Davon wurden 92.123,80 DM (30 %) am 16. November 2001 sowie weitere 25.000 € am 23. Oktober 2002 ausgezahlt.

6: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in den Zahlungen der Gemeinde Erträge aus forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG). Er erfasste sie in den Wirtschaftsjahren 2001/2002 und 2002/2003 und ordnete die Gewinne jeweils zur Hälfte dem Streitjahr (2002) zu.

7: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte im Streitpunkt keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, bei den Ausgleichszahlungen der Gemeinde handele es sich um Erträge, die mit einer forstwirtschaftlichen Nutzung und deren Nebennutzungen im Zusammenhang stünden. Denn sie beruhten darauf, dass der Kläger forstwirtschaftliche Flächen geschaffen habe. Den Vertragsparteien sei es auf die Aufforstung der Flächen, nicht jedoch auf die Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung angekommen. Es handele sich auch nicht um eine Entschädigung. Die Ausgleichszahlungen seien dem Kläger nicht als Ausgleich für die Aufgabe der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung und somit mittelbar für zukünftig entgehende Einnahmen zugeflossen. Sie beruhten vielmehr auf der Bereitschaft des Klägers, die Fläche künftig forstwirtschaftlich zu nutzen. Die Behandlung von 1/3 der Ausgleichszahlung als steuerneutraler Zuschuss komme nicht in Betracht. Ein Wahlrecht, Zuschüsse für Anlagegüter entweder als Betriebseinnahmen anzusetzen oder steuerneutral zu behandeln, werde lediglich den buchführenden Steuerpflichtigen eingeräumt und stehe daher dem Kläger, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittele, nicht zu. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 2016 veröffentlicht.

8: Mit der Revision machen die Kläger geltend, die Zahlungen der Gemeinde seien Einnahmen, die mit dem Grundbetrag i.S. des § 13a Abs. 4 EStG abgegolten seien. Das müsse jedenfalls gelten, soweit sie den Wertverlust des Grund und Bodens ausgleichen sollten. Gehe man aber mit dem FG davon aus, dass sie der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen seien, sei wie bei anderen Entschädigungen ein pauschalierter Betriebsausgabenabzug in Höhe von 65 % der Einnahmen nach § 51 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStDV a.F.) zu gewähren (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 29. Juli 1999 14 K 181/95, EFG 1999, 1068). Davon abgesehen seien Erstaufforstungskosten aktivierungspflichtig. Öffentliche Investitionszuschüsse führten aber nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei bilanzierenden Steuerpflichtigen grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der geförderten Wirtschaftsgüter (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561). Das müsse auch im Falle der Gewinnermittlung nach § 13a EStG gelten (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 56/01, BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801).

9: Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 18. Juni 2009 10 K 1622/05 E den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 18. September 2006 abzuändern und die Einkommensteuer um 11.648 € niedriger festzusetzen.

10: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11: Es teilt im Wesentlichen die Rechtsansicht des FG. Ergänzend weist es darauf hin, dass der Einheitswertbescheid nicht Grundlagenbescheid für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG sei. Maßgeblich sei vorliegend der vertragliche Zusammenhang mit der forstwirtschaftlichen Tätigkeit, die spätestens mit der Einholung der Aufforstungsgenehmigung begonnen habe. Grunddienstbarkeiten, durch die ein Grundstücksteil nur zu einem bestimmten beschränkten Zweck belastet werde, seien steuerrechtlich Nutzungsrechte, die darauf beruhenden Zahlungen daher vorrangig Vergütungen, nicht Entschädigungen. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. August 2004 IV A 6 - S 2132a - 2/03 (BStBl I 2004, 716) gehe gerade nicht von einer Aufteilung des Entgelts für die Zurverfügungstellung von Flächen für Ausgleichsmaßnahmen auf verschiedene damit einhergehende Kostenbestandteile aus. Sofern ein Teil der Gesamtzahlung eine Wertminderung des Grund und Bodens ausgleichen solle, handele es sich um eine nicht steuerbefreite Betriebseinnahme.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Soweit ein Entgelt für die Umwandlung landwirtschaftlicher in forstwirtschaftliche Nutzflächen gezahlt wurde, ist es --anders als FA und FG angenommen haben-- nicht den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung zuzuordnen und im Falle der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) durch den Grundbetrag abgegolten. Soweit das Entgelt der Aufforstung zuzuordnen war, bedarf es noch weiterer Aufklärung, inwieweit es die Herstellungskosten für das neu geschaffene Wirtschaftsgut "Baumbestand" mindert.

13: 1. Kleinere landwirtschaftliche Betriebe haben den Gewinn unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, sofern nicht von dem in § 13a Abs. 2 EStG geregelten Wahlrecht Gebrauch gemacht wurde. Der Kläger erfüllt die Voraussetzungen des § 13a EStG; er hat den landwirtschaftlichen Gewinn daher zu Recht nach Durchschnittssätzen ermittelt. Davon sind auch die Beteiligten und das FG ausgegangen. Durch die streitgegenständliche Nutzungsänderung hat sich daran nichts geändert, wie ebenfalls unstreitig ist.

14: 2. Der Durchschnittssatzgewinn wird seit der Neufassung der Vorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nach § 13a Abs. 3 EStG ermittelt als die Summe aus dem Grundbetrag (Abs. 4), den Zuschlägen für Sondernutzungen (Abs. 5), den nach Abs. 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen, den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4) und --eingefügt durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) mit Wirkung zum 23. Dezember 2001-- bestimmten Kapitalerträgen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 5). Mit der Neufassung durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist die allgemeine Regelung entfallen, die bis dahin bestimmte, dass dem Grundbetrag auch Erträge aus anderen Betriebsvorgängen zuzuschlagen sind, die bei der Feststellung des Ausgangswerts nicht berücksichtigt worden sind (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 bzw. zuvor Abs. 6 Nr. 3 EStG der bis dahin geltenden Fassungen). Sonstige Vorgänge, z.B. Entschädigungen, die nicht im Rahmen des Abs. 6 erfasst werden, sind dem entsprechend der Gesetzesbegründung zufolge mit dem Grundbetrag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abgegolten (BTDrucks 14/265, S. 178).

15: a) Die Höhe des Grundbetrags richtet sich gemäß § 13a Abs. 4 Satz 1 EStG nach dem Hektarwert der selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Fläche, der sich aus § 40 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes ergibt. Der Grundbetrag steigt --abhängig von der Höhe des Hektarwerts-- in sechs Stufen an; er ist auf die Größe der selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Fläche umzurechnen (§ 13a Abs. 4 Satz 2 EStG). Dadurch soll die unterschiedliche Leistungsfähigkeit der einzelnen Betriebe in Abhängigkeit von der im Hektarwert zum Ausdruck kommenden Ertragsfähigkeit pauschal berücksichtigt werden (BTDrucks 14/265, S. 177 f.).

16: b) Zusätzlich zum Grundbetrag sind die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns anzusetzen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG). Das sind alle Entgelte für eine obligatorische oder dingliche Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung (vgl. Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 17). Darunter fallen die Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens wie z.B. Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne dass es auf die Bezeichnung in den vertraglichen Vereinbarungen ankommt (BFH-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Es kann sich also auch um das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung auf der Grundlage einer Grunddienstbarkeit handeln.

17: c) In den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen sind nach § 13a Abs. 6 EStG weitere Gewinne, soweit sie insgesamt 1.534 € übersteigen. Im Unterschied zu § 13a Abs. 8 EStG a.F. enthält die neu gefasste Vorschrift der Gesetzesbegründung zufolge eine abschließende Aufzählung der zu berücksichtigenden Betriebsvorgänge (BTDrucks 14/265, S. 178). Dazu zählen:

18: aa) Gewinne aus forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie sind durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG).

19: bb) Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden sowie der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung stehenden Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des übrigen Anlagevermögens (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

20: cc) Gewinne aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten sind dem Grundbetrag hinzuzurechnen, sofern diese dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet und nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG). Damit soll sichergestellt werden, dass eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten, die aus Vereinfachungsgründen unter bestimmten Voraussetzungen noch zur Land- und Forstwirtschaft gerechnet werden können, erfasst werden (BTDrucks 14/265, S. 178).

21: dd) Gewinne aus der Auflösung von Rücklagen nach § 6c EStG und von Rücklagen für Ersatzbeschaffung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG).

22: 3. Die vom Kläger bezogene Entschädigung betraf zu zwei Dritteln (4 DM/qm) die Wertminderung des Grundstücks durch die Umwandlung in Forstflächen und zu einem Drittel (2 DM/qm) die Aufforstung selbst. Der Senat ist nicht nach § 118 Abs. 2 FGO an die Würdigung des FG gebunden, wonach die Entschädigung nur der forstwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen sei. Diese steht im Widerspruch zu dem aktenkundig und unstreitig an den Kläger gerichteten Schreiben der Gemeinde vom 18. Oktober 2000, mit dem der Vertrag dem Kläger zur Unterschriftsleistung übersandt und in dem ausdrücklich auf den Beschluss des Grundstücksausschusses hingewiesen worden war, dem Kläger eine Entschädigung von 4 DM/qm "zzgl. der Anpflanzungskosten von 2,00 DM/qm" zuzubilligen.

23: Die Entschädigung war danach der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen, soweit es sich um ein Entgelt für den durch die Umwandlung in Forstflächen verminderten Wert des Grundstücks handelt. Soweit sie im Zusammenhang mit der Aufforstung steht, haben FA und FG die Einnahmen zu Recht den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung zugeordnet.

24: a) Welcher Nutzung das Entgelt für die Durchführung einer ökologischen Ausgleichsmaßnahme zuzuordnen ist, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt übernommenen Verpflichtungen und lässt sich daher nicht allgemein beantworten. Für die Entscheidung des Streitfalls kommt es deshalb darauf an, welchem Bestandteil des Durchschnittssatzgewinns die dem Kläger gezahlte Vergütung für die Bereitstellung der Ausgleichsfläche ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach zuzurechnen ist.

25: b) Unter den vorliegend gegebenen Umständen kann in der vom Kläger bezogenen Vergütung weder eine Nutzungsvergütung, die den Miet- und Pachtzinsen zugeordnet werden könnte, noch ein Veräußerungserlös für Rechte am Grundstück noch ein Entgelt für Dienstleistungen des Klägers gesehen werden.

26: aa) Miet- oder Pachtzinsen können in der vom Kläger bezogenen Entschädigung, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, schon deshalb nicht gesehen werden, weil der Kläger auch nach der Nutzungsänderung weiterhin allein zur Nutzung des Grundstücks berechtigt blieb und der Gemeinde keine eigenen Betretungs- oder Nutzungsrechte eingeräumt wurden.

27: bb) Die Annahme eines Veräußerungserlöses i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG scheitert im Streitfall daran, dass der Kläger weder den Grund und Boden noch ein anderes Wirtschaftsgut veräußert hat. Denn er konnte weiterhin rechtlich und tatsächlich allein über das Grundstück verfügen, so dass die Annahme einer Veräußerung des Grundstücks bzw. eines Teils des Grundstücks nicht in Betracht kommt (vgl. Urteil des FG Münster vom 27. Oktober 2008 6 K 4721/04 E, EFG 2009, 577). Ebenso wenig hat der Kläger ein immaterielles Wirtschaftsgut ("Ökopunkte") hergestellt und veräußert. Denn er hat lediglich im Interesse der Gemeinde gegen Entschädigung die Nutzung eines Betriebsgrundstücks von der landwirtschaftlichen auf die forstwirtschaftliche Bewirtschaftung umgestellt. Ein neues Wirtschaftsgut ist dadurch nicht entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, zur Frage der Entstehung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Ackerprämienberechtigung").

28: cc) Ebenso wenig kann in der vom Kläger bezogenen Entschädigung ein Entgelt für Dienstleistungen oder vergleichbare Tätigkeiten (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG) gesehen werden. Denn im Streitfall hat der Kläger keine Arbeiten für Dritte (hier: die Gemeinde) übernommen. Die von ihm auf eigene Kosten durchzuführenden Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen fallen im Rahmen seiner eigenen forstwirtschaftlichen Nutzung an und haben daher keinen Dienstleistungscharakter.

29: c) Der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG) zugeordnet werden kann das Entgelt, das der Kläger für die Durchführung der Ausgleichsmaßnahmen erhalten hat, nur insoweit, als damit die Kosten für die Aufforstung abgedeckt sowie dem Kläger eine Entschädigung für seine dazu erbrachten eigenen Leistungen gewährt werden sollten, nicht jedoch, soweit es den Wertverlust des Grundstücks durch die Umwandlung ausgleichen sollte.

30: aa) Soweit die Vergütung des Klägers im Zusammenhang mit der Aufforstung gewährt wurde (gemäß Schreiben der Gemeinde in Höhe von 2 DM/qm), ist sie wirtschaftlich durch die forstliche Nutzung verursacht. Kosten und Leistungen für die Aufforstung sind nicht durch die vorhergehende landwirtschaftliche Nutzung verursacht, denn sie würden auch dann anfallen, wenn ein zuvor bereits forstwirtschaftlich genutztes Grundstück (wieder) aufgeforstet wird. Sie dienen vielmehr der Herstellung eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Forstbetriebs bzw. des forstlichen Teilbetriebs (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 50/07, BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968).

31: bb) Anders verhält es sich jedoch, soweit die von der Gemeinde an den Kläger gezahlte Vergütung Entgelt für die Umwandlung der landwirtschaftlichen in eine forstwirtschaftliche Nutzung ist (laut Schreiben der Gemeinde in Höhe von 4 DM/qm). Darin liegt --entgegen der Ansicht des FA und des FG-- kein der forstwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnender Ertrag. Zwar ist die Umwandlung ein notwendiger Schritt zwischen beiden Nutzungsarten. Die dafür gezahlte Vergütung ist jedoch noch der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen. Denn damit wird der Mehrwert der landwirtschaftlichen gegenüber der forstwirtschaftlichen Nutzung entgolten. Für eine zuvor bereits forstwirtschaftlich genutzte Fläche wäre die Vergütung nicht gezahlt worden; denn dann hätte die Aufforstung nicht zu der von der Gemeinde bezahlten ökologischen Verbesserung geführt. Bestätigt wird diese Auslegung dadurch, dass die Vergütung zwar von der ökologischen Verbesserung abhing, aber nicht (nur) an die Aufforstung gebunden war; denn der Kläger hätte der Vereinbarung zufolge auf dem Grundstück auch einen Teich anlegen können.

32: cc) Wenn das FG meint, die vom Kläger zu erbringende Leistung habe nicht in der Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung bestanden, lässt sich diese Auslegung nicht mit dem vom FG festgestellten Akteninhalt vereinbaren. Denn das FG verkennt, dass gerade die in der Nutzungsänderung --durch Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung-- liegende ökologische Verbesserung entgolten werden sollte. Das bestätigt der Inhalt der im Grundbuch einzutragenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit: Der Eigentümer verpflichtete sich darin, diese Fläche vollständig aus der landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen.

33: 4. Soweit die Entschädigung danach der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen ist, ist sie mit dem Grundbetrag abgegolten (insoweit gleicher Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 716; Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 26; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 802).

34: a) Die Abgeltung der Entschädigung durch den Grundbetrag folgt aus Aufbau und Systematik des § 13a EStG n.F. und entspricht dem Willen des Gesetzgebers. Die Neufassung des § 13a EStG enthält --anders als § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F.-- keinen allgemeinen Auffangtatbestand, der zur Hinzurechnung der Entschädigung führen könnte. Dies entspricht dem vereinfachenden, betriebliche Besonderheiten pauschal abgeltenden Charakter der Regelung (siehe im Einzelnen vorstehend unter II.2.).

35: b) Diese Auslegung der Vorschrift stimmt mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse überein (BFH-Urteile vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, BStBl II 1992, 715; vom 13. September 1990 IV R 69/90, BStBl II 1992, 598; vom 17. Mai 1990 IV R 21/89, BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891). Danach gehörte eine solche Entschädigung zu den Betriebsvorgängen i.S. des § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. (bzw. zuvor Abs. 6 Nr. 3), die bei der Feststellung des Ausgangswerts nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. nicht berücksichtigt wurden und deshalb durch einen Zuschlag im Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung zu erfassen waren. Eine solche Regelung enthält die im Streitjahr anzuwendende Fassung des § 13a EStG aber nicht mehr (siehe unter II.2.).

36: Hinzu kommt, dass der Rechtsprechung die Überlegung zu Grunde lag, dass der durch die Wirtschaftserschwernisse verursachte Aufwand bei der Ermittlung des Ausgangswerts als gewinnmindernder Faktor berücksichtigt wurde und deshalb die Entschädigung als Betriebseinnahme gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. berücksichtigt werden müsse. Der Senat hat in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dann, wenn die durch die Wirtschaftserschwernisse entstehende Mehrbelastung des Landwirts mit Durchschnittssatzgewinnermittlung beim Ausgangswert nicht erfasst und damit im Rahmen des § 13a EStG (a.F.) nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden könnte, auch die sie abgeltende Entschädigung nicht als Einnahme erfasst werden dürfe. So verhält es sich aber seit der Neufassung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 bei Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse; sie werden bei der Ermittlung des Grundbetrags nicht mehr berücksichtigt. Für Gewinnminderungen wegen ökologischer Ausgleichsmaßnahmen kann nichts anderes gelten. Sie werden grundsätzlich bei der Ermittlung des Grundbetrags nicht berücksichtigt. Deshalb können auf der anderen Seite auch Entschädigungen, die derartige Gewinnminderungen ausgleichen (sollen), nicht zusätzlich angesetzt werden (gleicher Ansicht Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 26; Felsmann, a.a.O., A Rz 802).

37: c) Eine andere Beurteilung ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass das Grundstück nach der Aufforstung wegen der Nutzungsänderung nicht mehr bei der Ermittlung des Grundbetrags zu berücksichtigen war mit der Folge, dass spätere Leistungen auch nicht mehr durch den Grundbetrag abgegolten werden konnten. Denn der Kläger hat die entschädigte Leistung (hier: die Nutzungsänderung) im Wesentlichen mit der Aufforstung erbracht (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, unter II.4. und II.5. der Gründe, zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei einer Entschädigung für die Aufhebung von Schuldverhältnissen). Zwar war er darüber hinaus verpflichtet, die spätere forstliche Bewirtschaftung auf eigene Kosten durchzuführen. Darin liegt jedoch keine besondere, erst in späteren Wirtschaftsjahren zu erbringende Gegenleistung des Klägers für die Zahlung der Gemeinde. Denn die Übernahme der Bewirtschaftungskosten ist der Normalfall einer forstwirtschaftlichen Nutzung und Folge der Nutzungsänderung. Auch soweit der Kläger sich verpflichtet hat, die Fläche vollständig aus der landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen, liegt darin keine künftige Leistung. Denn eine Rück-Umwandlung des neu angepflanzten Waldes in eine andere Nutzungsart dürfte bereits forstrechtlich nicht in Betracht kommen (vgl. §§ 39 ff. des Landesforstgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen). Der vollständige Verzicht auf die künftige landwirtschaftliche Nutzung ist daher ebenfalls im Wesentlichen keine (erst) künftig zu erbringende Leistung, sondern Folge der Nutzungsänderung.

38: 5. Soweit die Entschädigung zur Finanzierung der Anpflanzung bestimmt war, kann sie evtl. in voller Höhe als Investitionszuschuss oder aber teilweise als Investitionszuschuss und im Übrigen als Vergütung für Eigenleistungen des Klägers zu beurteilen sein.

39: a) Soweit die Entschädigung sich als Investitionszuschuss erweist, mindert dieser die Herstellungskosten einschließlich nachträglicher Herstellungskosten des auf der aufgeforsteten Fläche neu geschaffenen Wirtschaftsguts "Baumbestand".

40: Nach der Rechtsprechung des III. und des IV. Senats des BFH führen öffentliche Investitionszuschüsse bei bilanzierenden Steuerpflichtigen grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der geförderten Wirtschaftsgüter (Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 28. April 1989 III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618, und vom 23. März 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702; gleicher Ansicht R 6.5 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Das gilt --entgegen der Ansicht des FG-- auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung (BFH-Urteil in BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561) und nach Durchschnittssätzen (BFH-Urteil in BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801, unter 2.a der Gründe). Soweit die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumt, einen Investitionszuschuss erfolgsneutral durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber gewinnerhöhend zu erfassen, besteht dieses Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung. Es kann deshalb dahinstehen, wie der Kläger den Zuschuss zunächst behandelt hat. Mit der Klage kann er das Wahlrecht in jedem Fall noch zu Gunsten einer erfolgsneutralen Behandlung ausüben.

41: b) Der Investitionszuschuss mindert danach die Herstellungskosten des neuen Forstbestands. Dies betrifft sowohl die bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2002/2003 entstandenen Herstellungskosten als auch die in späteren Jahren bis zur Fertigstellung des Wirtschaftsguts noch anfallenden Herstellungskosten. Der Zuschuss ist in dem nach § 13a Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung zu führenden Verzeichnis von den Herstellungskosten abzusetzen. Soweit der Zuschuss künftige Herstellungskosten betrifft, erhöht dieser ebenfalls bei Zufluss nicht den durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelten Gewinn. Da ein solcher Zuschuss bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach R 6.5 Abs. 4 EStR als Rücklage behandelt wird, liegt es nahe, auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung die Grundsätze anzuwenden, die als Ersatz für die mangels Bilanz fehlende Möglichkeit zur Rücklagenbildung gelten (z.B. in Anlehnung an § 6c EStG). Im Zeitpunkt des Zuflusses ist danach eine die Betriebseinnahme neutralisierende Betriebsausgabe anzunehmen, der eine bei Entstehen der späteren Herstellungskosten anzusetzende Betriebseinnahme gegenübersteht.

42: c) Soweit keine Verrechnung mit Herstellungskosten möglich ist, muss die auf die Aufforstung entfallende Entschädigung als Betriebseinnahme erfasst werden. Dies gilt einerseits für einen ggf. bestehenden Differenzbetrag, um den der als Zuschuss zu den Herstellungskosten gewährte Betrag die tatsächlichen Herstellungskosten bis zur Fertigstellung des Wirtschaftsguts übersteigt. Andererseits wäre auch ein ggf. zur Abgeltung von Eigenleistungen des Klägers gezahlter Betrag eine Betriebseinnahme im Rahmen des für die forstwirtschaftliche Nutzung zu ermittelnden Gewinns nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG.

43: d) Soweit Betriebseinnahmen anzusetzen sein sollten, kommt eine Berücksichtigung pauschaler Betriebsausgaben nach § 51 EStDV a.F. nicht in Betracht, wie das FG zutreffend entschieden hat.

44: aa) Nach § 51 Abs. 1 EStDV a.F. können forstwirtschaftliche Betriebe, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag einen Pauschsatz von 65 % der Einnahmen aus der Holznutzung abziehen. Begünstigt sind danach nicht sämtliche Einnahmen aus dem Forstbetrieb, sondern nur diejenigen Einnahmen, die im Zusammenhang mit der Holznutzung stehen.

45: bb) Bei der Entschädigung für die Anpflanzungskosten handelt es sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht um Einnahmen aus der Holznutzung. Denn es fehlt an dem dafür erforderlichen Zusammenhang mit Holzverkäufen. Die Zahlung der Gemeinde diente (insoweit) der Herstellung eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens. Bei dieser Sachlage bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, ob für die Inanspruchnahme des Pauschsatzes bereits ein mittelbarer Zusammenhang der begünstigten Einnahmen mit Holzverkäufen ausreicht (so Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 1999, 1068; anderer Ansicht Felsmann, a.a.O., A Rz 1047a).

46: 6. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zur Aufteilung des für die Aufforstung bestimmten Drittels der Gesamtentschädigung auf einen Investitionszuschuss und eine Entschädigung für Eigenleistungen getroffen. Auch bedarf es noch weiterer Feststellungen zur Höhe der Herstellungskosten. Die erforderlichen Feststellungen sind daher nachzuholen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

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(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

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(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
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