Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 20. März 2013 - 1 K 1729/11

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob die Veräußerung des Bauplatzes B-Straße in S zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft geführt hat oder ob es sich um eine nicht steuerbare Veräußerung von Privatvermögen gehandelt hat.

Die Klägerin besteht aus den Erben F. und M. B. – Sohn und Ehefrau - des am 10. August 1987 verstorbenen Landwirts K. B. Die Erbengemeinschaft ist bis heute ungeteilt; sie ist Eigentümerin landwirtschaftlicher Grundstücke (Ackerflächen und Weinberge). Zu der Erbmasse gehört auch der von der Klägerin mit Notarvertrag vom 11. Dezember 2006 für 152.000,00 € verkaufte Bauplatz B-Straße Flur Nummer Nr. ... in S. Unstreitig hatte der Erblasser, Herr K. B., bis zu seinem Tod einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Ackerbewirtschaftung und Weinbau betrieben. Er wurde mit seiner Ehefrau M. B. gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuerakten liegen ab dem Veranlagungszeitraum 1970 vor, ebenso eine Berichtsakte über die für die Jahr 1972 bis 1974 durchgeführte Außenprüfung.

Aus den Einkommensteuererklärungen ergibt sich, dass hinsichtlich der Eigentumsflächen (Ackerland und Weinberge) die Eheleute B in den Jahren 1970 bis 1972 erklärt haben, dass alle Flächen selbst bewirtschaftet werden. Des Weiteren wurde erklärt, dass Grundstücke sowohl von Herrn A. S. (Vater von Frau M. B.) als auch von Frau P. B. (Mutter von Herrn K. B.) zugepachtet und ebenfalls selbst bewirtschaftet waren. Im Einzelnen wurden folgende Angaben gemacht (vgl. Akte Erbengemeinschaft M. und F. B.):

Ab dem Veranlagungszeitraum 1973 erhöhen sich die in den Erklärungen ausgewiesenen Eigentumsflächen von bisher 3,75 ha um 1,5 ha auf 5,25 ha, wobei die bisherige Zupachtung von Frau P. B. ab 1973 entfallen ist. In den Jahren 1973 bis 1978 ist die selbst bewirtschaftete Eigentumsfläche von den Eheleuten K. und M. B. unverändert mit 5,25 ha wie folgt erklärt worden:

Ab dem Jahr 1979 wird erstmals die Verpachtung einer Teilfläche im Umfang von 1,75 ha auf der Anlage L erklärt, ebenso der Bezug von Pachteinnahmen. Die Pachteinnahmen in Höhe von 900,00 DM für 1979 wurden als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angegeben. Von 1980 bis 1986 haben die Eheleute B nach der Anlage L alle ihre landwirtschaftlichen Ackerflächen verpachtet, wobei die Pachtzinsen wiederum als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt wurden. Die Weinbauflächen wurden von ihnen hingegen auch in den Jahren 1980 bis 1986 weiterhin selbst bewirtschaftet. Auch nach dem Tod von Herrn K. B. am 10. August 1987 wurde die Eigenbewirtschaftung der Weinbaufläche fortgesetzt.

Von der Grundstücksveräußerung des Bauplatzes B-Straße hat das Finanzamt durch eine Kontrollmitteilung der Grunderwerbsteuerstelle Kenntnis erlangt. Zur Historie des strittigen Bauplatzes hat der Beklagte festgestellt, dass die Fläche ursprünglich auf vier Ackergrundstücke, die der Großvater von Herrn F. B., der Landwirt J. B., in den Jahren 1952 bis 1959 erworben hat, zurückzuführen ist. Nach den vorliegenden Grundbuchauszügen sind das folgende Parzellen:

Am 27. Mai 1958 ist eine Flurbereinigung für diese vier Parzellen unter Einbeziehung eines weiteren Grundstückes (Acker Fläche D 1.575 qm) erfolgt; die Neuordnung führte zu folgenden beiden Parzellen (Bl. 22 f. Vertragsakten I):

Nach dem Tod von Herrn J. B. im Jahr 1968 hat die Ehefrau P. B. den landwirtschaftlichen Betrieb und damit auch die beiden o.g. Parzellen geerbt. Eine Berichtigung des Grundbuches auf den Namen der Rechtsnachfolgerin ist nicht erfolgt. Frau P. B. hat den landwirtschaftlichen Betrieb bis zum 14. März 1973 weitergeführt.

Am 14. März 1973 hat Frau P. B. im Wege der Schenkung in einem notariellen Vertrag die zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Landwirtschafts- und Weinbauflächen sowie das Hofreitegrundstück an ihren Sohn K. B. (Vater von Herrn F. B.) bzw. auf ihre Tochter K. C. zu unterschiedlichen Anteilen übertragen (Bl. 5 f. Vertragsakten I).

Die Fläche des insgesamt übertragenen Grundbesitzes hat 1,8044 ha betragen. Hiervon hat der Sohn K. B. 1,3872 ha erhalten. Allein die Parzelle "Ackerland Fläche A" wurde auf Herrn K. B. und seine Schwester gemeinschaftlich als Bruchteilseigentum zu je ½ übertragen.

Nach einer im Jahr 1976 erfolgten Baulandumlegung für die Parzelle Ackerland Fläche A erfolgte eine Auseinandersetzung der Bruchteilsgemeinschaft, wobei Herr K. B. die folgenden drei Bauplätze als Alleineigentümer erhalten hat (Bl. 14 f. Vertragsakte I):

Nach dem Tode von Herrn K. B. wurden die Einkünfte aus dem weitergeführten landwirtschaftlichen Betrieb zunächst nur von Frau M. B. in deren persönlichen Einkommensteuererklärungen erklärt und entsprechend veranlagt. Mit Schreiben vom 30. April 2008 hat der Beklagte zur Auswertung der Kontrollmitteilung Frau M. B. angeschrieben und um Angaben hinsichtlich des Bauplatzes gebeten (Bl. 23 Feststellungsakte I). Auf Grund des Antwortschreibens wurde dem Beklagten bekannt, dass nach dem Tod von Herrn K. B. eine bis heute nicht auseinandergesetzte Erbengemeinschaft bestehend aus Sohn F. und Ehefrau M. B. entstanden war.

Der Beklagte hat die Klägerin zur Abgabe von Feststellungserklärungen ab dem Jahre 2006 aufgefordert. Er vertrat die Auffassung, dass aus den Einkommensteuererklärungen ab 1970 der Eheleute B hervorgehe, dass keine Verpachtung, sondern nur eine Zupachtung von Grundstücken bestanden habe, weshalb die von Frau P. B. am 14. März 1973 übertragenen Flächen wegen der im Betrieb des Sohnes K erfolgten Eigenbewirtschaftung von dem Zeitpunkt der Übertragung an notwendiges landwirtschaftliches Betriebsvermögen geworden seien. Da die Klägerin keine Feststellungserklärungen abgegeben hat, hat der Beklagte am 18. November 2008 einen Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen, in dem der Gewinn aus der Veräußerung des Bauplatzes B-Straße wie folgt berechnet wurde:

Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt mit der Begründung, dass das Grundstück zum Privatvermögen gehört habe. Grundlage hierfür sei die Tatsache, dass das Grundstück bereits seit dem Jahre 1968 verpachtet gewesen sei. Hierzu habe man die Pachtverträge mit dem Landwirt H. O. vom 7. Januar 1968 und 3. März 1971 vorgelegt. Vorgelegt worden sei auch eine Bestätigung von K. O. vom 20. Februar 1987 - dieser sei der Sohn des Pächters -, wonach das Grundstück "Fläche B" jedenfalls bis zum Jahre 1976 durch den Betrieb O bewirtschaftet worden sei (Bl. 1 f. Vertragsakten II und 31 Feststellungsakten I). Den Pachterlös habe allerdings die frühere Eigentümerin P. B. auch noch nach der Eigentumsübertragung am 14. März 1973 vereinnahmt, sodass in den Steuererklärungen Pachteinnahmen nicht zu erklären gewesen seien. Die im Notarvertrag vom 14. März 1973 getroffenen Regelungen seien nicht als Betriebsübertragung im Ganzen zu werten, sondern stellten vielmehr eine Betriebszerschlagung dar, weil Frau P. B. den landwirtschaftlichen Betrieb nicht an einen Rechtsnachfolger übertragen habe. Dies habe damals zu einer Betriebsaufgabe geführt mit der Folge, dass sämtliche Grundstücke in das Privatvermögen überführt worden seien. Bei dem Übernehmer – K. B. - habe somit nur dann notwendiges Betriebsvermögen entstehen können, wenn in der Zeit nach der Eigentumsübertragung eine Eigenbewirtschaftung vorgelegen hätte. Dies sei nur hinsichtlich der übertragenen Weinbergsflächen gegeben gewesen. Da das Grundstück "Fläche A" - wie auch alle anderen Ackergrundstücke - niemals selbst bewirtschaftet, sondern verpachtet gewesen sei, seien diese Grundstücke Privatvermögen geworden. Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen sei damals nicht möglich gewesen.

Am 14. April 2011 hat der Beklagte einen geänderten Feststellungsbescheid für 2006 erlassen, in dem die Einnahme aus Verpachtung der Grundstücke als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt worden ist.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2011 hat der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat er vorgetragen, dass sich eindeutig aus den Einkommensteuererklärungen ab 1970 der Eheleute B ergebe, dass eine Verpachtung von Grundstücksflächen nicht stattgefunden habe.  Ab 1973 sei die bisherige Anpachtung von Flächen von Frau P. B. im Umfang von 1,5 ha konsequenterweise weggefallen, da Herr K. B. jetzt Eigentümer der ehemals zugepachteten Fläche geworden sei. In den Einkommensteuererklärungen bis 1978 sei eindeutig von den Eheleuten B angegeben worden, dass nur Flächen angepachtet seien, wofür auch Pachtzinsen gezahlt und in den Erklärungen eingetragen worden seien. Erst ab dem Jahr 1979 sei erklärt worden, dass Flächen verpachtet worden seien. Die Darstellung, die frühere Eigentümerin Frau P. B. habe auch nach der Eigentumsübertragung die Pachterlöse weiterhin vereinnahmt, überzeuge nicht. In den Steuererklärungen sei nicht nur nach (vereinnahmten) Pachteinnahmen gefragt worden, sondern auch nach verpachteten Flächen, die dem Umfang nach anzugeben gewesen wären. Ein Grund oder eine Rechtsgrundlage für das Überlassen der Pachtzinsen an andere sei auch nicht genannt worden. Im Gegenteil dazu stehe die Angabe in den von 1973 an abgegebenen Steuererklärungen, dass hinsichtlich aller Flächen (also auch der am 14. März 1973 übertragenen Flächen) eine Eigenbewirtschaftung erfolgt sei. Die Pachtverträge vom 7. Januar 1968 und 3. März 1971 würden im Widerspruch zu den in den Einkommensteuererklärungen gemachten Angaben der Eheleute B stehen. Der Beklagte gehe davon aus, dass jedenfalls der Pachtvertrag vom 3. März 1971 in der Zeit nach der Eigentumsübertragung im Jahr 1973 nicht mehr durchgeführt worden sei. Der Sohn des Pächters, Herr K. O., habe zwar erklärt, dass die Pachtverträge tatsächlich bestanden hätten. Bei der gegebenen Sachlage seien doch die damals in den Einkommensteuererklärungen ab 1970 von den Eheleuten B. persönlich gegenüber dem Finanzamt gemachten Angaben vorrangig zu berücksichtigen. Der Sachverhalt, dass eine Eigenbewirtschaftung der Flächen vorgelegen habe, sei wiederholt angegeben worden. Außerdem würden sich bereits bei einer nur oberflächlichen Prüfung des Sachverhaltes Unstimmigkeiten ergeben, die nicht aufgeklärt werden könnten. Im Pachtvertrag sei z.B. als Pachtgegenstand "Fläche B 6240 qm" genannt worden. Diese Parzelle sei aber tatsächlich in der Größe nicht vorhanden gewesen, sondern - wie aus den Grundbuchauszügen hervorgehe - nicht einmal die Hälfte der Fläche davon. Auch die Parzelle "Fläche E", die mit 3.100 qm gepachtet worden sein soll, habe weder vor noch nach Abschluss des Pachtvertrages seitens des Finanzamtes festgestellt werden können. Hinzu würden die Feststellungen der Außenprüfung für den Zeitraum 1972 bis 1974 kommen. Der Prüfer habe in seinem Bericht ausgeführt, dass die Eigentumsflächen des Betriebes, abzgl. der verpachteten Fläche, selbst bewirtschaftet seien. Eine Verpachtung sei hingegen nicht festgestellt worden.

Auch auf Grund des BMF-Schreibens vom 15. März 1979 ergebe sich kein Anspruch darauf, dass der Erlös aus der Veräußerung des Bauplatzes deshalb nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sei, weil von einer in der Vergangenheit erfolgten Überführung des Grundstückes in das Privatvermögen auszugehen wäre. Mit Urteil vom 7. November 1996 habe der BFH entschieden, dass diese Billigkeitsregelung zu Unrecht erlassen worden und nicht durch das Gesetz gedeckt sei. Mit Schreiben vom 20. März 1998 habe die Verwaltung deshalb die Billigkeitsregelung mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 wieder aufgehoben. Das BMF-Schreiben könne somit nur in den Fällen Wirkung entfalten, in denen die Finanzverwaltung in Steuerbescheiden nachteilige Folgen aus einer vermeintlichen Zwangsentnahme durch Nutzungsänderung gezogen habe. Dieser Fall liege aber nicht vor. Der Beklagte habe im Gegenteil die in den Jahren 1986 und 1987 erfolgten Bauplatzverkäufe unversteuert gelassen. Auch der Einwand, die im Jahr 1976 erfolgte Baulandumlegung habe eine Entnahme bewirkt, sei unzutreffend. Nach dem BFH-Urteil vom 23. September 2009 sei das Umlegungsverfahren ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch. Die in das Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstücke und die daraus im Zuteilungswege erhaltenen Grundstücke seien als wirtschaftlich identisch zu werten.

Mit der Klage trägt die Klägerin vor, dass der Bauplatz B-Straße im Zeitpunkt des Verkaufs dem Privatvermögen zuzurechnen gewesen sei. Mit der Schenkung per Notarvertrag vom 14. März 1973 durch Frau P. B. habe keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine zwangsweise Betriebsaufgabe stattgefunden. Frau B. habe mit dem Vertrag insgesamt 1,8044 ha Grundstücksfläche übertragen. Das Grundstück "Fläche A" sei an die Tochter und an den Sohn als Bruchteilseigentum übertragen worden, bei den übrigen Grundstücken sei die Übertragung zu Alleineigentum erfolgt. Bei diesem Sachverhalt könne bei Zugrundelegung der einschlägigen BFH-Urteile nicht von einer Betriebsfortführung durch Frau K. C. und Herrn K. B. ausgegangen werden. Der BFH habe mit Urteil vom 16. Dezember 2009 entschieden, dass die Übertragung von sämtlichen landwirtschaftlichen Flächen an drei verschiedene Erwerber keine Betriebsübertragung zur Folge habe, sondern vielmehr zur Betriebsaufgabe bei den Übertragenden führe mit der Konsequenz, dass die Erwerber Privateigentum erhalten würden. Auch aus der Tatsache, dass das Grundstück "Ackerland Fläche A" als Bruchteilseigentum übertragen worden sei und das flächenmäßige Anteilverhältnis zum Gesamtübertragung ca. 35 % ausgemacht habe, rechtfertige nicht die Schlussfolgerung des Beklagten, dass mit der Betriebsübertragung im Ganzen zunächst eine Mitunternehmerschaft entstanden sei, die gemeinschaftliche Einkünfte aus der Verpachtung erzielt habe. Somit sei es zu einer Zwangsbetriebsaufgabe gekommen, in Folge dessen Privatvermögen übertragen worden sei. Zum Nachweis dafür, dass die übertragenen Flächen nicht mehr eigenbetrieblich genutzt worden seien, seien die Pachtverträge vom 7. Januar 1968 und 3. März 1971 vorgelegt worden. Es sei zutreffend, dass zum Zeitpunkt der Ausstellung des Pachtvertrages vom 7. Januar 1968 das Grundstück "Fläche B" im Grundstück "Fläche A" untergegangen sei, wobei im Pachtvertrag allerdings weiterhin die Bezeichnung "Fläche B" verwendet worden sei mit einer Größe 6.250 qm. Dies entspreche der Größe des neugebildeten Grundstückes "Fläche A". Eine detaillierte Bezeichnung der Pachtgrundstücke sei unüblich, weil es im Gegensatz zu heute in dem betroffenen Zeitraum keinerlei nach Plannummern, Gemarkung, Größe und Kulturart geordnete Flächennachweise gegeben habe, die Weinbaukartei oder Ackerschlagkartei, wie wir sie heute kennen würden, habe es zur damaligen Zeit nicht gegeben. Auch wenn die Grundstücke "Fläche B" im Rahmen der Flurbereinigung untergegangen seien, sei auf Grund der Größe und der Bezeichnung eindeutig zuordenbar, dass es sich hier um das Grundstück "Fläche A" gehandelt habe. Der Pachtvertrag vom 3. März 1971 spiegele ebenfalls die o.g. Angaben wieder. Die Angaben in den Steuererklärungen seien ebenfalls nachvollziehbar. Herr K. B. habe die Grundstücke von seiner Mutter angepachtet und gleichzeitig weitergepachtet. Dies sei zwingend erforderlich gewesen, um der Mutter den Bezug der Rente zu gewährleisten. Nach Übergabe der Grundstücke in 1973 sei konsequenterweise die Anpachtung von der Mutter weggefallen. Die Eigentumsfläche habe die erhaltenen Grundstücke erhöht. Die Unterverpachtung sei aber leider nicht erklärt worden. Die Verpachtung an Herrn O. sei während all der Jahre des in Bezug genommenen Zeitraumes durchgeführt worden. Dass in den Steuererklärungen keine Pachteinnahmen eingetragen worden seien, resultiere daraus, dass es damals üblich gewesen sei, wegen der geringen Rente des Übergebers diesem die Pachteinnahmen auch nach Übertragung zu belassen. Da Herr B. die Pacht nicht vereinnahmt habe, habe er aus seiner Sicht konsequenterweise die Pachteinnahmen auch nicht erklärt. Die Pachtausgaben habe Herr O. in seinem Taschenkalender aufgeschlüsselt, in dem Herr B. den Erhalt der Pacht bestätigt habe. Dass das Grundstück „Fläche A“ mit der Übertragung auf die Kinder von Frau P. B. Privatvermögen geworden sei, ergebe sich auch daraus, dass ansonsten eine Buchwertfortführung der übrigen Grundstücke bei Herrn K. B. nach § 6 Abs. 3 Einkommensteuergesetz nicht möglich gewesen wäre, da danach 90 % der Fläche des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übertragen werden müssen.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2011 den Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 14. April 2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Bauplatzes B-Straße nicht angesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zunächst auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass die vorgelegten Pachtverträge den von den Eheleuten M. und K. B. in den Einkommensteuererklärungen gemachten Angaben entgegenstehen würden. In den Jahren 1970 bis 1978 hätte nach den eindeutigen und konkreten Angaben keine Verpachtung vorgelegen. Dies entspreche auch den Feststellungen in dem Betriebsprüfungsbericht. Der landwirtschaftliche Betrieb der Frau P. B. sei zum Zeitpunkt der notariellen Vereinbarung vom 14. März 1973 hauptsächlich an den Sohn verpachtet gewesen. Dieser Verpachtungsbetrieb sei dann einerseits durch Übertragung von Flächen in das Alleineigentum des Sohnes (K. B.) und der Tochter verkleinert worden, andererseits sei gleichzeitig ein verbleibender Restbetrieb in verkleinerter Form als gemeinschaftliches Eigentum auf die Abkömmlinge K. B. und K. C. übertragen worden. So habe der Betrieb in verkleinerter Form fortgeführt werden können und es habe keine Betriebszerschlagung vorgelegen. Die von der Klägerin herangezogenen Urteile würden jeweils einen anderen Sachverhalt betreffen. Hinzuweisen sei auch noch auf das Urteil des BFH vom 21. September 2000. Auch in diesem Fall habe insgesamt eine Betriebsverpachtung vorgelegen, wobei die Betriebsinhaber die landwirtschaftlichen Flächen in erheblichem Umfang auf ihre Kinder übertragen hätten, so dass schließlich nur noch ein kleiner Restbetrieb verblieben sei. Der BFH habe entschieden, dass der Betrieb nicht zerschlagen werde, wenn die Betriebsinhaber einen Teil der Landwirtschaft auf ihre Kinder übertragen würden und den Restbetrieb - wenn auch in verkleinerter Form - als sog. Verpachtungsbetrieb fortführen würden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Parteien verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Klage ist nicht begründet.

Der Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 14. April 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO).

Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Bauplatz B-Straße weiterhin zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft B gehört hat. Der Senat sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab und verweist insofern auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung (vgl. § 105 Abs. 5 FGO).

Ergänzend wird ausgeführt, dass die Parzelle Ackerland „Fläche A“ mit der Übertragung von Frau P. B. auf ihre Kinder nicht Privatvermögen geworden ist. Aus den Einkommensteuererklärungen der Eheleute K. und M. B. ergibt sich eindeutig, dass in den Veranlagungszeiträumen 1970 bis 1972 Zupachtungen vom Vater von Frau M. B. (A. S.) und von der Mutter von Herrn K. B. (P. B.) stattgefunden haben. Weiterhin wurde in den Einkommensteuererklärungen angegeben, dass alle Eigentumsflächen selbst bewirtschaftet wurden. Es wurden keine Verpachtungen erklärt und alle Grundstücke sind auf Grund der Eigenbewirtschaftung notwendiges Betriebsvermögen. Ab dem Veranlagungszeitraum 1973 wurde nur noch die vom Vater von Frau M. B. angepachtete Fläche angegeben. Außerdem wurde ein Zugang an der selbstbewirtschafteten Eigentumsfläche mit 1,50 ha erklärt und die neu selbstbewirtschaftete Fläche mit 5,25 ha angegeben. Dieser Zugang ist nur zu erklären mit den von der Mutter von Herrn K. B., Frau P. B., durch Schenkung erworbenen Eigentumsflächen. In dieser als selbstbewirtschaftete Eigentumsfläche angegebenen Fläche ist auch der Anteil an der Fläche "Fläche A" enthalten, da ansonsten die Flächenangaben nicht zu erklären sind.

Aus diesen Angaben in den Einkommensteuererklärungen ergibt sich, dass Herr K. B. diese Fläche selbst bewirtschaftet hat, denn es kommt allein auf die subjektive Absicht des Steuerpflichtigen an, ob er einen Betrieb oder ein Grundstück verpachten oder selbst bewirtschaften will. Die Einkommensteuererklärungen sind damals eindeutig und zeitnah ausgefüllt worden. Es ist nicht nachvollziehbar, warum diese Angaben unzutreffend sein sollen, da auch eine Verpachtung angegeben werden muss, wenn keine Pachteinnahmen erzielt werden, denn hierbei handelt es sich um zwei unterschiedliche Angaben. Die Eheleute B. haben jahrelang erklärt, dass Verpachtungen nicht vorgelegen haben, sondern erst ab dem Jahr 1979 sind Verpachtungen angegeben worden.

Es kann aber dahingestellt bleiben, ob Herr K. B. das streitige Grundstück damals an Herrn O. verpachtet hat, denn die Anwendung der Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) führt nach dem BFH-Urteil vom 7. November 1996 IV R 69/95, BStBl II 1997, 245 nicht dazu, dass eine Nutzungsänderung zu gewillkürtem Betriebsvermögen als Entnahme anzusehen und eine spätere und tatsächlich vollzogene Entnahme steuerlich unbeachtlich ist. Im Streitfall sind die Eheleute M. und K. B. damals selbst davon ausgegangen, dass die fraglichen Grundstücke Betriebsvermögen geblieben sind, denn sie haben in den Einkommensteuererklärungen angegeben, dass diese Eigentumsfläche nicht verpachtet, sondern selbstbewirtschaftet worden ist. Selbst für den Fall, dass sie verpachtet gewesen ist, ist nicht von einer beachtlichen Nutzungsänderung auszugehen, weshalb das BMF-Schreiben vom 15. März 1979 nicht herangezogen werden kann.

Nach der Rechtsprechung des BFH haben auch Gerichte Verwaltungserlasse zu berücksichtigen, die aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anpassung der Verwaltungspraxis an eine verschärfte Rechtsprechung oder eine geänderte Rechtsauffassung erleichtern sollen. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass solche Übergangsregelungen nicht im Belieben der Finanzverwaltung stehen. Ferner müssen sie jeweils durch § 163 und § 227 der Abgabenordnung -AO- als Rechtsgrundlage gedeckt sein.

Dementsprechend kann das BMF-Schreiben vom 15. März 1979 nur als Anpassungsregelung an eine verschärfende BFH-Rechtsprechung verstanden werden. Eine solche Regelung bleibt aber wirkungslos, wenn es in Wahrheit keine verschärfende Rechtsprechung gegeben hat, darum auch belastende Rechtsfolgen fehlen, die zu mildern wären. So verhält es sich vorliegend. Der BFH hat in seinem Urteil vom 12. Februar 1976 IV R 188/74, BStBl II 1976, 663 nicht entschieden, dass eine Nutzungsänderung, die vormals notwendiges Betriebsvermögen nunmehr als gewillkürtes Betriebsvermögen erscheinen lässt, zur Entnahme des Vermögens führt, sofern der Steuerpflichtige seinen Gewinn nicht durch Vermögensvergleich ermittelt und das betroffene Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen belässt.

Das BMF-Schreiben kann nicht dahin verstanden werden, dass entgegen bestehender Rechtsprechung im Billigkeitswege eine Nutzungsänderung als Entnahme gewertet werden soll, aus der jedoch keine Folgerungen zu ziehen seien. Darum kann die Besteuerung einer später tatsächlich geschehenen Entnahme nicht mit dem Hinweis abgewehrt werden, auf Grund des BMF-Schreibens müsse angenommen werden, dass es bereits in vergangener, rechtsverjährter Zeit zur Entnahme gekommen sei.

Die Steuerpflichtigen können sich auch nicht darauf berufen, sie hätten im Vertrauen auf eine frühere Zwangsentnahme die rechtzeitige Entnahme der Grundstücke in einem Zeitpunkt unterlassen, in dem sie noch nicht zu Bauland geworden seien. Sie können weiterhin die Finanzverwaltung nicht daran hindern, unter Aufgabe ihrer früheren Meinung nunmehr erst in einer effektiven Überführung der Grundstücke in das Privatvermögen eine Entnahme zu sehen. Die Finanzverwaltung muss von einer vertretenen Rechtsmeinung abrücken können, sobald sie sich als unzutreffend erweist. Einschränkungen bestehen nur im Rahmen des § 176 AO, dessen Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind. Die Grundsätze von Treu und Glauben können daher darüber hinaus nur Anwendung finden, wenn die Verwaltung im Einzelfall durch eine verbindliche Zusage oder Auskunft eine Vertrauenssituation geschaffen hat. Der Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften reicht dafür nicht aus (BFH-Urteil vom 7. November 1996 a.a.O.).

Mit der Übertragung von Frau P. B. auf ihre beiden Kinder hat am 14. März 1973 auch keine Zwangsbetriebsaufgabe oder Betriebszerschlagung stattgefunden. Frau P. B. hatte zum damaligen Zeitpunkt einen Verpachtungsbetrieb, denn sie verpachtete ihre landwirtschaftlichen Grundstücke an ihren Sohn K. B. Von ihrem landwirtschaftlichen Betrieb hat sie auf ihre Tochter, Frau K. C. 1.007 qm übertragen, in Alleineigentum auf ihren Sohn K. B. 1,387 ha und in Bruchteilseigentum an ihre beiden Kinder das Grundstück „Fläche A“ mit einer Größe 6.285 qm. Die an den Sohn K. B. übertragenen Grundstücke sind notwendiges Betriebsvermögen bei diesem geworden, da er sie - entsprechend seinen Angaben - in seinem eigenen Betrieb selbstbewirtschaftet hat. Als eigene selbstbewirtschaftete Fläche hat er aber auch in den Einkommensteuererklärungen die ½-Fläche von dem Grundstück „Fläche A“ angegeben, so dass daraus ersichtlich ist, dass er auch dieses Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen angesehen und es – nach seinen Angaben in den Einkommensteuererklärungen - selbst bewirtschaftet hat.

Gleichzeitig wurde der verbleibende Restbetrieb "Fläche A" in verkleinerter Form als gemeinschaftliches Eigentum auf die Kinder K. B. und K. C. übertragen. Bei diesem Betrieb handelt es sich um einen Verpachtungsbetrieb, da dieser Teil an Herrn B. in der Vorzeit bereits verpachtet worden war. Es liegt somit eine Fortführung des verkleinerten Restbetriebes vor, wobei der BFH eine Flächengröße von 30 ar auch bei weniger intensiver Nutzung als Grundlage eines landwirtschaftlichen Betriebes als geeignet angesehen hat. Nach dem BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433 kann ein Land- und Forstwirt, der seinen bisher selbstbewirtschafteten Betrieb verpachtet, wählen, ob er die Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe im Sinne des § 14 EStG behandeln oder sein Betriebsvermögen während der Zeit der Verpachtung als sog. ruhenden Betrieb fortführen will. Diese Möglichkeit besteht auch, wenn nicht der gesamte Betrieb, sondern nur dessen wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet werden; und selbst dann, wenn die Hofstelle nicht mitverpachtet wird. Gibt der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Verpachtung seines Betriebes keine Aufgabeerklärung ab, so führt er den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb - wenn auch in anderer Form - fort. Geht der verpachtete Betrieb im Wege der Erbfolge über, treten die Erben in die Rechtsstellung des Verpächters ein. Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke verlieren ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen grundsätzlich sogar dann nicht, wenn der Betrieb stark verkleinert wird. Denn letztlich kommt es auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen an, ob er den Betrieb endgültig einstellen will.

Auch aus dem BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BStBl 1999, 398, ergibt sich, dass für einen landwirtschaftlichen Betrieb weder eine Hofstelle, noch eine Mindestgröße noch ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und Betriebsmitteln erforderlich ist. Im Streitfall sind - wie auch in dem eben genannten Urteil - zwei Betriebe entstanden, zum einen sind die an K. B. übertragenen Grundstücke mit Hofreite auf dessen Betrieb übertragen worden. Der weitere Betrieb wurde von K. B. und K. C. als sog. Verpachtungsbetrieb geführt. Das Grundstück wurde von Herrn K. B. bewirtschaftet, wie sich aus seinen Einkommensteuererklärungen ergibt.

Im Streitfall ist nichts dafür erkenntlich, dass dieses Grundstück – Fläche A - nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werden soll. Im Gegenteil ist es als Eigentumsfläche und selbstbewirtschaftete Fläche in den Einkommensteuererklärungen der Eheleute K. und M. B. weiterhin angegeben, sodass daraus ersichtlich ist, dass es sich weiterhin um notwendiges Betriebsvermögen handelt.

Auch wenn man unterstellt, dass dieses an den Landwirt O. verpachtet gewesen war, ist aus den Angaben in den Einkommensteuererklärungen als Eigentumsfläche ersichtlich, dass das Grundstück zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören soll.

Nach den Vorstellungen von Frau P. B. hat sie im März 1973 nicht ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb aufgeben wollen mit der Folge, dass die stillen Reserven hätten aufgedeckt werden müssen. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sollte vielmehr durch ihren Sohn – Herrn K. B. – weitergeführt werden. Hätte sie die Übertragungen auf ihre Kinder in 2 Schritten durchgeführt, hätte sie 2 Betriebe nacheinander übertragen und es wäre eindeutig gewesen, dass das Grundstück „Fläche A“ land- und forstwirtschaftliches Vermögen geblieben wäre. Wenn Frau P. B. bei der ersten Übertragung zunächst das Grundstück „Fläche A“ zurückbehalten hätte, hätte sie ihren Betrieb in verkleinerter Form fortgeführt, denn das Grundstück war weiterhin an ihren Sohn K. B. verpachtet. Bei einer späteren Übertragung des Grundstücks „Fläche A“ auf ihre Kinder in Bruchteilseigentum wäre dieser verkleinerte land- und forstwirtschaftliche Betrieb  übergegangen, denn das Grundstück war weiterhin verpachtet. Wenn nun diese Übertragungen in einem Vertrag zeitlich gleichzeitig erfolgen, kann es zu keiner anderen Beurteilung kommen. Aus diesem Grund ist auf Herrn K. B. und Frau K. C. in Bruchteilseigentum der verkleinerte Verpachtungsbetrieb bestehend aus dem Grundstück „Fläche A“ übertragen worden.

Da nach der Rechtsprechung des BFH auch die Einbringung landwirtschaftlicher Grundstücke in ein Umlegungsverfahren nicht zu einer Entnahme führt, war das Grundstück weiterhin land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen. Der Bauplatz B-Straße war somit bis zur Veräußerung am 11. Dezember 2006 landwirtschaftliches Betriebsvermögen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da ein derartiger Sachverhalt – soweit ersichtlich – noch nicht entschieden worden ist.