Finanzgericht Nürnberg Urteil, 03. Mai 2018 - 6 K 1031/17

Streitig ist, ob bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers mit der Entfernungspauschale oder nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2014 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Vorarbeiter Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Im Streitjahr suchte er ca. einmal pro Woche die betriebliche Einrichtung seines Arbeitgebers, der Firma Fa. 1 (mit Firmensitz in B-Stadt), in K auf, um dort beruflichen Tätigkeiten, wie das Beladen eines Firmenautos, das Abgeben von Stundenzetteln oder Urlaubsanträgen, nachzugehen. Anschließend fuhr er auf die jeweiligen Baustellen, die er im Übrigen arbeitstäglich direkt von der Wohnung aufsuchte. Laut Bescheinigung der Firma Fa. 1 vom 03.11.2015 ist der Kläger keiner Tätigkeitsstätte im Unternehmen zugeordnet. Sein Einsatzort sind die verschiedenen Baustellen.

In seiner Einkommensteuererklärung 2014 machte der Kläger bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Aufwendungen für die Fahrten zur betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers wie folgt geltend:

Das Finanzamt folgte bei der Einkommensteuerveranlagung 2014 (Bescheid vom 13.05.2015) im wesentlichen den Angaben der Kläger in der Einkommensteuererklärung, berücksichtigte aber die beantragten Aufwendungen für die Fahrt des Klägers zur betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers nur mit der Entfernungspauschale in Höhe von insgesamt 2.838 €.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger, vertreten durch ihre Steuerberaterin, mit Schreiben vom 01.06.2015 Einspruch ein und trugen zur Begründung vor, dass der Kläger im Streitjahr 2014 nicht arbeitsvertraglich einer Tätigkeitsstätte seines Arbeitgebers zugeordnet gewesen sei. Diesbezüglich sei ein Bestätigungsschreiben der Firma Fa. 1 vorgelegt worden. Daher sei der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte nach quantitativen Kriterien zu prüfen. Nach diesen Kriterien liege keine erste Tätigkeitsstätte vor, da der Kläger je Arbeitswoche nicht zwei volle Arbeitstage bzw. nicht mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit in der betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers in K tätig werde.

Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos; mit Einspruchsentscheidung vom 19.11.2015, auf die im Einzelnen verwiesen wird, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der Kläger einmal wöchentlich zur ortsfesten, betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers in K fahre, um von dort mit Firmenfahrzeugen die wechselnden Baustellen aufzusuchen. Er sei dort mindestens einmal im Monat durch Hilfs- und Nebentätigkeit, wie das Beladen eines Firmenautos oder das Abgeben von Urlaubsanträgen und Stundenzetteln, tätig. Diese Art des Tätigwerdens reiche aus, um von einer dauerhaften Zuordnung durch dienst- oder arbeitsrechtliche Feststellungen auszugehen. Eine weitere Überprüfung sei daher nicht mehr erforderlich.

Mit der dagegen erhobenen Klage vom 16.12.2015 verfolgen die Kläger ihr Begehren der steuerlichen Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers nach Reisekostengrundsätzen weiter.

Zur Begründung der Klage führt die Klägervertreterin im Wesentlichen Folgendes aus:

Der Kläger sei von seinem Arbeitgeber arbeitsvertraglich nicht einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet worden. Er sei ausschließlich auf wechselnden Baustellen tätig gewesen. Demnach sei der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte nach quantitativen Kriterien zu prüfen. Da der Kläger weder unbefristet noch für die Dauer des gesamten Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von mindestens 48 Monaten regelmäßig an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung beschäftigt gewesen sei, sei das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht erfüllt. Folge davon sei, dass der Kläger weder aufgrund einer Zuordnung durch den Arbeitgeber noch aufgrund quantitativer Kriterien eine erste Tätigkeitsstätte besitze. Mit der Verrichtung der wesentlichen beruflichen Arbeiten auf verschiedenen Baustellen übe der Kläger typischer Weise eine Einsatzwechseltätigkeit im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) aus. In diesen Fällen komme die Anwendung der Entfernungspauschale (ausnahmsweise) nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmer aufgrund von Absprachen und Weisungen des Arbeitgebers die berufliche Tätigkeit dauerhaft an demselben Ort, also einem Sammelpunkt, aufnehme und diesen somit arbeitstäglich aufsuchen müsse. Im Streitfall habe der Kläger die betriebliche Einrichtung nur 43 mal und damit nicht arbeitstäglich aufgesucht. An der weitaus überwiegenden Anzahl von Arbeitstagen sei der Kläger direkt von seiner Wohnung zu den jeweiligen Baustellen gefahren. Damit lägen die Voraussetzungen, die die gesetzlichen Vorschriften an einen Sammelpunkt stellten, nicht vor. Für die Fahrten von der Wohnung zur betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers seien die Aufwendungen nicht nach der Entfernungspauschale, sondern nach Reisekostengrundsätzen abzugsfähig.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 13.05.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2015 dahingehend abzuändern, dass bei den Werbungskosten des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Aufwendungen in Höhe von 2.838 € anerkannt werden.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, und führt hierzu im Wesentlichen Folgendes aus:

Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers könnten nur mit der Entfernungspauschale, die lediglich einen Ansatz von 0,30 € pro Entfernungskilometer zulasse, berücksichtigt werden, da das wöchentliche Erscheinen des Klägers an der betrieblichen Einrichtung zur Annahme eines sog. Sammelpunktes führe. Im Streitfall gebe es zwar keine erste Tätigkeitsstätte, da die Arbeiten in der betrieblichen Einrichtung in K qualitativ und quantitativ nicht den Anforderungen an eine erste Tätigkeitsstätte entsprächen. Allerdings lägen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG für einen Sammelpunkt vor, da die betriebliche Einrichtung vom Kläger wöchentlich angefahren werde, um den Firmenwagen zu be- und entladen und um Urlaubs- und Stundenzettel abzugeben. Für die Fahrten zwischen der Wohnung und dem immer wieder aufgesuchten Ort könne der Kläger nur die Entfernungspauschale geltend machen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter anstelle des Senats gemäß § 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) und ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt.

Die Klage ist begründet.

I. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2014 vom 13.05.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2015 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht ist das Finanzamt davon ausgegangen, dass der Kläger nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG 2014 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG 2014 für die Fahrten von der Wohnung zur betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers nur die Entfernungspauschale geltend machen kann, denn der Kläger musste weder nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen noch den diese ausfüllenden Weisungen und Absprachen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort (betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers) typischerweise arbeitstäglich aufsuchen. Die Voraussetzungen für die Annahme eines sog. Sammelpunktes liegen nicht vor.

1. Grundsätzlich sind beruflich veranlasste Fahrtkosten Erwerbsaufwendungen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 2014 in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Hinsichtlich der Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gelten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 2014 Einschränkungen. Insoweit greift die sog. Entfernungspauschale, die lediglich einen Ansatz von 0,30 € pro Entfernungskilometer zulässt.

a) Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 EStG 2014 die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

b) Die Finanzverwaltung lässt die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z. B. Personalaktenführung), ohne dass der Arbeitnehmer in dieser Einrichtung tätig werden soll, nicht als Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG 2014 ausreichen (vgl. BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014 vom 24.10.2014, IV C 5 - S 2353/14/10002, Rz. 6 ff.). Sofern der Arbeitnehmer in einer vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z. B. Hilfs- und Nebentätigkeiten (abgeben von Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung etc.), kann der Arbeitgeber nach Auffassung der Finanzverwaltung den Arbeitnehmer zu dieser Tätigkeitsstätte zuordnen, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens soll es dabei nicht ankommen.

Der Arbeitgeber kann nach Auffassung der Finanzverwaltung dienst- oder arbeitsrechtlich nicht festlegen, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat (Negativfestlegung). Er kann allerdings (ggf. auch ausdrücklich) darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich festzulegen oder ausdrücklich erklären, dass organisatorische Zuordnungen keine erste Tätigkeitsstätte begründen sollen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, a.a.O., Rz. 12). In diesen Fällen hat die Prüfung, ob eine erste Tätigkeitsstätte gegeben ist, nach den Vorgaben des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 anhand der quantitativen Zuordnungskriterien nach § 9 Absatz 4 Satz 4 EStG zu erfolgen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, a.a.O., Rz. 25 ff.).

c) Im Streitfall hat der Kläger eine Bestätigung seines Arbeitgebers, der Firma Fa. 1, vorgelegt, aus der hervorgeht, dass der Kläger keiner Tätigkeitsstätte im Unternehmen zugeordnet ist. Sein Einsatzort sind die verschiedenen Baustellen. Nach § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG 2014 wird die Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer ersten Tätigkeitsstätte durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Vorliegend wurde der Kläger durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen gerade keiner Tätigkeitsstätte zugeordnet; entsprechende Nachweise wurden erbracht. Eine solche arbeitsrechtliche Entscheidung des Arbeitgebers (keine Zuordnung vorzunehmen) wird auch von der Finanzverwaltung anerkannt, die einen Verzicht des Arbeitgebers, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich festzulegen, ausdrücklich anerkennt (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, a.a.O., Rz. 12).

Zwar muss der Kläger einmal pro Woche die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers aufsuchen, um dort beruflichen Tätigkeit, wie das Beladen eines Firmenautos, das Abgeben von Stundenzetteln oder Urlaubsanträgen, nachzugehen. Allerdings führt dies nicht automatisch dazu, dass der Kläger damit der betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers in K zugeordnet ist. Eine solche betriebliche Zuordnung wurde vom Arbeitgeber des Klägers bewusst nicht getroffen. Vielmehr reichen diese Tätigkeiten in ganz geringem Umfang (Hilfs- und Nebentätigkeiten) aus, um eine Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers zu dieser Tätigkeitsstätte zu rechtfertigen. Sie muss jedoch vom Arbeitgeber auch getroffen werden. Verzichtet der Arbeitgeber bewusst auf eine solche Zuordnung, kann in der Vorgabe, die betriebliche Einrichtung einmal pro Woche zur Ausführung von Hilfs- und Nebentätigkeiten aufzusuchen, keine konkludente Zuordnung gesehen werden.

d) Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll, vgl. § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG 2014 (quantitative Zuordnungskriterien). Dabei muss der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben. Allein ein regelmäßiges Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung, z. B. zur Abgabe von Auftragsbestätigungen, Stundenzetteln, Krankmeldungen und Urlaubsanträgen führt noch nicht zu einer Qualifizierung der betrieblichen Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte. Im Streitfall übt der Kläger seine eigentliche berufliche Tätigkeit auf den unterschiedlichen Baustellen aus. Er ist weder zwei volle Arbeitstage noch mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit in der betrieblichen Einrichtung tätig. Wie bereits ausgeführt, nimmt der Kläger in der betrieblichen Einrichtung lediglich Hilfs- und Nebentätigkeiten - wie das Beladen des Fahrzeugs, die Abgabe von Stundenzetteln und Urlaubsanträgen - wahr. Die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte nach quantitativen Zuordnungskriterien scheidet demnach aus.

2. Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 EStG 2014 und bestimmt der Arbeitgeber durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen (einschließlich Absprachen und Weisungen), dass der Arbeitnehmer sich dauerhaft typischerweise arbeitstäglich an einem festgelegten Ort, der die Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte nicht erfüllt, einfinden soll, um von dort seine unterschiedlichen eigentlichen Einsatzorte aufzusuchen oder von dort seine berufliche Tätigkeit aufzunehmen, werden die Fahrten des Arbeitnehmers von der Wohnung zu diesem, vom Arbeitgeber festgelegten Ort, gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG 2014 wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt; für diese Fahrten dürfen Fahrtkosten nur im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG 2014 (Entfernungspauschale) angesetzt werden.

Davon ist im Streitfall nicht auszugehen. Entgegen dem Vortrag des Finanzamtes in der Klageerwiderung ist es nicht ausreichend, dass der Kläger dauerhaft typischerweise einmal pro Woche die betriebliche Einrichtung seines Arbeitgebers aufsuchen muss. Der Kläger arbeitet fünf Tag pro Woche. An vier von fünf Arbeitstagen sucht er die betriebliche Einrichtung nicht auf. Somit muss der nicht dauerhaft denselben Ort typischerweise arbeitstäglich aufsuchen.

Die Fahrten des Klägers von der Wohnung zur betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers werden daher nicht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG 2014 wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt. Zu Unrecht hat das Finanzamt bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten von der Wohnung zur betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers in K (nur) nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale berücksichtigt. Die Aufwendungen sind nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen.

II. Die Einkommensteuer der Kläger wird demnach gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO für das Streitjahr 2014 wie folgt festgesetzt:

III. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

1

I. Aufgrund eines mit der A abgeschlossenen Arbeitsvertrags war der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2004 und 2005) als Rettungsassistent tätig und bezog aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger übte seine Tätigkeit in den Rettungswachen 6 und 7 in B aus. Daneben hielt er sich im Rahmen von Einsätzen in Notarzt- bzw. Rettungswagen auf.

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Der Kläger begehrte den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.116 € (2004) bzw. 1.098 € (2005). Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, dass die genannten Rettungswachen und der Notarztwagen die jeweiligen regelmäßigen Arbeitsstätten seien, so dass der Kläger keine Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt habe.

3

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1778 veröffentlichten Gründen ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2005 in der Weise zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.116 € (2004) und 1.098 € (2005) in Abzug gebracht werden.

6

Das FA beantragt, die Revision teilweise als unbegründet zurückzuweisen.

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht von mehreren Tätigkeitsmittelpunkten ausgegangen.

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1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

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a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

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b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der Senat jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

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c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

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2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob der Kläger unter Beachtung der o.g. Grundsätze in den Streitjahren überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob er nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (BFH-Urteil in BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36). Ist das nicht der Fall, wird zu entscheiden sein, in welcher Tätigkeitsstätte der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers lag und welche damit als regelmäßige Arbeitsstätte galt. Dazu hat das FG festzustellen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers der Kläger zugeordnet war, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte und welches Gewicht dieser Tätigkeit jeweils zukam (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38).

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Der Senat weist darauf hin, dass die Tätigkeit des Klägers als Fahrer eines Notarztwagens eine Fahrtätigkeit i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG darstellt. Das FG hat somit im Hinblick auf die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG gegebenenfalls auch den jeweiligen zeitlichen Umfang der Fahrtätigkeit festzustellen.

1

I. Streitig ist, ob eine Führungskraft, die die Filialen einer Supermarktkette betreut und diese immer wieder aufsucht, an jeder dieser Filialen eine regelmäßige Arbeitsstätte hat.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 2002 bis 2004 als Distriktmanagerin bei der K-AG nichtselbständig tätig. Sie war nach ihrem Dienstvertrag für den Erfolg der ihr zugeordneten Filialen verantwortlich. Als Führungskraft der Marktleitungen oblag ihr u.a. die Förderung der fachlichen und persönlichen Entwicklung der jeweiligen Marktleiter.

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Die Klägerin war in den Streitjahren für 15 Filialen der K-AG zuständig. Sie suchte sämtliche Filialen z.T. in regelmäßigen, aber auch in unregelmäßigen Abständen immer wieder auf. Die K-AG hatte ihr einen Dienstwagen zur Nutzung überlassen, den sie auch für private Zwecke nutzen durfte und für welchen sie ein Fahrtenbuch führte. Die anfallenden (laufenden) Kosten für das Fahrzeug trug die K-AG. Die verauslagten Kosten für Benzin wurden der Klägerin von der K-AG erstattet.

4

In den Steuererklärungen der Streitjahre beantragte die Klägerin u.a. den Abzug von "Reisekosten für eine Einsatzwechseltätigkeit". Zum einen begehrte sie den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für 2002 in Höhe von 2.010 €, für 2003 in Höhe von 1.962 € sowie für 2004 in Höhe von 1.824 €. Zum anderen machte sie in allen Streitjahren für die Fahrten von ihrer Wohnung zu den Filialen Reisekosten in Höhe von 3.960 € geltend.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht und legte den Fahrtkosten von der Wohnung zur jeweils zuerst angefahrenen und von der zuletzt aufgesuchten Filiale zur Wohnung die Entfernungspauschale zu Grunde. Insofern ließ das FA für die Fahrten im Jahr 2002 insgesamt 1.672 €, für 2003  2.668 € und für 2004  1.980 € als Fahrtkosten zum Werbungskostenabzug zu. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben ohne Erfolg.

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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2014 veröffentlichten Gründen ab.

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Mit der Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

8

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG München vom 18. August 2009  2 K 4031/06 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. September 2006 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 29. Juni 2004, vom 9. Februar 2005 und vom 6. April 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2002 auf 15.203 €, für 2003 auf 16.346 € sowie für 2004 auf 16.997 € festgesetzt wird.

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Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat der Klägerin zu Unrecht mehrere regelmäßige Arbeitsstätten zugeordnet.

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1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Nr. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

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2. Fahrten zwischen Wohnung und wechselnden Tätigkeitsstätten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit den tatsächlichen Kosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt nicht in Betracht. Denn die Vorschrift erfasst nur Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte.

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a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53) und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; in BFH/NV 2006, 53). Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteil vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.).

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b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach bisher ständiger Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben (vgl. zuletzt Urteile in BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Busdepots bei einem Linienbusfahrer, und in BFH/NV 2006, 53 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Rettungsstationen bei einem Rettungsassistenten; s.a. H 9.4 --Regelmäßige Arbeitsstätte-- des Lohnsteuer-Handbuchs 2011). Hieran hält der erkennende Senat jedoch nicht länger fest (s.a. Senatsentscheidung vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege einzustellen. In einem solche Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

15

c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (BFH-Urteil vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887).

16

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Klägerin unter Beachtung der o.g. Grundsätze in den Streitjahren überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob sie nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (s. Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 9 Rz 118). Der Abzug der Mehraufwendungen für die Verpflegung bestimmt sich in diesem Fall nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Der bisher gewährte Abzug der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist rückgängig zu machen. Andererseits kommt eine Minderung des Bruttoarbeitslohns im Hinblick auf die Versteuerung eines geldwerten Vorteils gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG in Betracht. Der Abzug tatsächlicher Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG scheidet mangels eigener Aufwendungen der Klägerin aus.

17

4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind, da die Revision bereits aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

1

I. Aufgrund eines mit der A abgeschlossenen Arbeitsvertrags war der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2004 und 2005) als Rettungsassistent tätig und bezog aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger übte seine Tätigkeit in den Rettungswachen 6 und 7 in B aus. Daneben hielt er sich im Rahmen von Einsätzen in Notarzt- bzw. Rettungswagen auf.

2

Der Kläger begehrte den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.116 € (2004) bzw. 1.098 € (2005). Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, dass die genannten Rettungswachen und der Notarztwagen die jeweiligen regelmäßigen Arbeitsstätten seien, so dass der Kläger keine Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt habe.

3

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1778 veröffentlichten Gründen ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2005 in der Weise zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.116 € (2004) und 1.098 € (2005) in Abzug gebracht werden.

6

Das FA beantragt, die Revision teilweise als unbegründet zurückzuweisen.

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht von mehreren Tätigkeitsmittelpunkten ausgegangen.

8

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

9

a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

10

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der Senat jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

11

c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

12

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob der Kläger unter Beachtung der o.g. Grundsätze in den Streitjahren überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob er nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (BFH-Urteil in BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36). Ist das nicht der Fall, wird zu entscheiden sein, in welcher Tätigkeitsstätte der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers lag und welche damit als regelmäßige Arbeitsstätte galt. Dazu hat das FG festzustellen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers der Kläger zugeordnet war, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte und welches Gewicht dieser Tätigkeit jeweils zukam (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38).

13

Der Senat weist darauf hin, dass die Tätigkeit des Klägers als Fahrer eines Notarztwagens eine Fahrtätigkeit i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG darstellt. Das FG hat somit im Hinblick auf die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG gegebenenfalls auch den jeweiligen zeitlichen Umfang der Fahrtätigkeit festzustellen.

1

I. Streitig ist, ob eine Führungskraft, die die Filialen einer Supermarktkette betreut und diese immer wieder aufsucht, an jeder dieser Filialen eine regelmäßige Arbeitsstätte hat.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 2002 bis 2004 als Distriktmanagerin bei der K-AG nichtselbständig tätig. Sie war nach ihrem Dienstvertrag für den Erfolg der ihr zugeordneten Filialen verantwortlich. Als Führungskraft der Marktleitungen oblag ihr u.a. die Förderung der fachlichen und persönlichen Entwicklung der jeweiligen Marktleiter.

3

Die Klägerin war in den Streitjahren für 15 Filialen der K-AG zuständig. Sie suchte sämtliche Filialen z.T. in regelmäßigen, aber auch in unregelmäßigen Abständen immer wieder auf. Die K-AG hatte ihr einen Dienstwagen zur Nutzung überlassen, den sie auch für private Zwecke nutzen durfte und für welchen sie ein Fahrtenbuch führte. Die anfallenden (laufenden) Kosten für das Fahrzeug trug die K-AG. Die verauslagten Kosten für Benzin wurden der Klägerin von der K-AG erstattet.

4

In den Steuererklärungen der Streitjahre beantragte die Klägerin u.a. den Abzug von "Reisekosten für eine Einsatzwechseltätigkeit". Zum einen begehrte sie den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für 2002 in Höhe von 2.010 €, für 2003 in Höhe von 1.962 € sowie für 2004 in Höhe von 1.824 €. Zum anderen machte sie in allen Streitjahren für die Fahrten von ihrer Wohnung zu den Filialen Reisekosten in Höhe von 3.960 € geltend.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht und legte den Fahrtkosten von der Wohnung zur jeweils zuerst angefahrenen und von der zuletzt aufgesuchten Filiale zur Wohnung die Entfernungspauschale zu Grunde. Insofern ließ das FA für die Fahrten im Jahr 2002 insgesamt 1.672 €, für 2003  2.668 € und für 2004  1.980 € als Fahrtkosten zum Werbungskostenabzug zu. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben ohne Erfolg.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2014 veröffentlichten Gründen ab.

7

Mit der Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

8

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG München vom 18. August 2009  2 K 4031/06 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. September 2006 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 29. Juni 2004, vom 9. Februar 2005 und vom 6. April 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2002 auf 15.203 €, für 2003 auf 16.346 € sowie für 2004 auf 16.997 € festgesetzt wird.

9

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat der Klägerin zu Unrecht mehrere regelmäßige Arbeitsstätten zugeordnet.

11

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Nr. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

12

2. Fahrten zwischen Wohnung und wechselnden Tätigkeitsstätten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit den tatsächlichen Kosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt nicht in Betracht. Denn die Vorschrift erfasst nur Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte.

13

a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53) und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; in BFH/NV 2006, 53). Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteil vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.).

14

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach bisher ständiger Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben (vgl. zuletzt Urteile in BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Busdepots bei einem Linienbusfahrer, und in BFH/NV 2006, 53 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Rettungsstationen bei einem Rettungsassistenten; s.a. H 9.4 --Regelmäßige Arbeitsstätte-- des Lohnsteuer-Handbuchs 2011). Hieran hält der erkennende Senat jedoch nicht länger fest (s.a. Senatsentscheidung vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege einzustellen. In einem solche Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

15

c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (BFH-Urteil vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887).

16

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Klägerin unter Beachtung der o.g. Grundsätze in den Streitjahren überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob sie nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (s. Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 9 Rz 118). Der Abzug der Mehraufwendungen für die Verpflegung bestimmt sich in diesem Fall nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Der bisher gewährte Abzug der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist rückgängig zu machen. Andererseits kommt eine Minderung des Bruttoarbeitslohns im Hinblick auf die Versteuerung eines geldwerten Vorteils gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG in Betracht. Der Abzug tatsächlicher Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG scheidet mangels eigener Aufwendungen der Klägerin aus.

17

4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind, da die Revision bereits aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

1

I. Streitig ist, ob die mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich vorgesehen, dass der Kläger --wie alle Außendienstmitarbeiter der KG-- täglich direkt von der Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

3

In den Streitjahren hatte der Kläger ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht angewandt.

4

In den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben. Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230 Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit für 170 Tage mit 1.020 € abzüglich einer Arbeitgebererstattung (892 €) von 128 €. Die Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig. Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit insgesamt 172 €. Dazu legte der Kläger eine Erklärung der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden ein Tagessatz von 5,25 € erstattet und die Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde. Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet habe.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Januar 2006 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 € durch Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr 2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in Höhe von jeweils 2.673 €.

6

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 562 veröffentlichten Gründen ab.

7

Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

8

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Münster vom 24. April 2009  10 K 1010/07 E und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter Abänderung des Bescheides vom 9. Januar 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 um 2.673 € reduziert festzusetzen.

9

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision der Kläger ist im Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf das Streitjahr 2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

11

Die vom Kläger unternommenen streitigen Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

12

1. Arbeitsstätte im Sinne der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, m.w.N.).

13

Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791), hält der Senat daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

14

Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (so aber noch etwa Senatsurteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).

15

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger auszugehen.

16

3. Den auch im Revisionsverfahren weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren, wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger-- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten --insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

17

Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 € und 67 €. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003 führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 €. Insoweit ist die Revision unbegründet.

18

4. Nachdem die Kläger mit ihrer Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind, kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11. Dezember 2014  11 K 70/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

1

I. Streitig ist der Werbungskostenabzug von Fahrtkosten und von Verpflegungsmehraufwendungen.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Polizeibeamter. Er erzielte aus dieser Tätigkeit in den Streitjahren 2011 und 2012 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre beantragte er, die Kosten für die Fahrten zum Polizeikommissariat A nicht mit der sog. Pendlerpauschale, sondern nach Dienstreisegrundsätzen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen. Er machte insoweit Fahrtkosten in Höhe von 1.928 € (2011) und 1.816 € (2012) geltend. Darüber hinaus erklärte er damit im Zusammenhang stehende Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.344 € (2011) und 1.338 € (2012) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte dies mit den Einkommensteuerbescheiden für 2011 und 2012 ab. Dagegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein. Der daraufhin erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.

4

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

5

Es beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 11. Dezember 2014 11 K 70/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Entscheidung des FG, dass die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten von seiner Wohnung zu der Polizeidienstelle in A in tatsächlicher Höhe sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

8

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen. Erwerbsaufwendungen sind grundsätzlich auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Allerdings sind die Aufwendungen dafür nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung nur begrenzt nach Maßgabe einer Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen.

9

2. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen.

10

3. Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist die dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig der Betrieb, Zweigbetrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 26. Februar 2014 VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029, m.w.N.; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 9 Rz 186, m.w.N.).

11

4. Eine Arbeitsstätte ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat. Insoweit ist entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann. Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen der Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (Senatsurteile vom 19. Januar 2012 VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503, und VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936, sowie vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, und VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36, und VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

12

5. Entgegen der Auffassung des FA kann allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer eine betriebliche Einrichtung seines Arbeitgebers nachhaltig (arbeitstäglich) aufsucht, dort keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen. Der Einwand, auch in solchen Fällen sei es dem Arbeitnehmer möglich, sich auf die Wegekosten einzustellen und auf deren Minderung hinzuwirken, selbst wenn er dort ein Fahrzeug übernimmt und auf diesem auswärts tätig wird, trifft zwar in der Sache zu, vermag diese Fälle aber nicht aus dem Regeltypus einer "Auswärtstätigkeit" (Leistungsort außerhalb des Betriebs oder der Betriebsstätte des Arbeitgebers) herauszulösen. Im Übrigen weist der Senat nochmals darauf hin, dass die Vorhersehbarkeit wechselnder Tätigkeitsstätten und die "Möglichkeit", Wegekosten zu mindern, nicht Tatbestandsmerkmale der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geregelten Entfernungspauschale sind. Der Umstand, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann, beschreibt lediglich generalisierend und typisierend den Regelfall, nach dem sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip erweist (vgl. Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852, m.w.N.). Individuelle Zufälligkeiten und Besonderheiten in der tatsächlichen Ausgestaltung eines Arbeitsverhältnisses bleiben hierbei unberücksichtigt (vgl. Senatsurteile vom 6. November 2014 VI R 21/14, BFHE 247, 427, BStBl II 2015, 338, und vom 15. Mai 2013 VI R 18/12, BFHE 241, 374, BStBl II 2013, 838, m.w.N.).

13

6. Nach diesen Grundsätzen ist beim Kläger von einer Auswärtstätigkeit auszugehen, die zum Werbungskostenabzug von Wegekosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tatsächlicher Höhe und nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG von Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Art und Weise angenommen, dass der Kläger weder an einer regelmäßigen Arbeitsstätte noch an einem Tätigkeitsmittelpunkt zum Einsatz kommt. Denn der Kläger war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Einsatz- und Streifendienst und damit schwerpunktmäßig außerhalb der Polizeidienststelle im Außendienst tätig.

14

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

1. Dem Finanzamt wird aufgegeben, den Einkommensteuerbescheid 2012 vom .... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von ... € und bei den Einkünften der Klägerin weitere Werbungskosten in Höhe von ... € berücksichtigt werden. Das Ergebnis der Neuberechnung ist den Klägern unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Einkommensteuerbescheid 2012 mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2.

3.

4. Die Revision wird zugelassen.

I. Beide Kläger sind Angestellte des Postbetriebs P. Die Klägerin war im Streitjahr 2012 vollbeschäftigt, der Kläger arbeitete 31 Stunden pro Woche. Am Morgen fuhr der Kläger um 6.15 Uhr von der Wohnung zum ca. 10,7 Km entfernten Zustellstützpunkt der P in X. Die Klägerin fuhr denselben Weg um ca. 6.45 Uhr. Dort mussten beide Kläger zunächst die auszutragende Post sortieren, wofür sie etwa 1 bis 1,5 Stunden benötigten. Danach waren sie damit beschäftigt, die sortierte Post in ihrem Bereich auszutragen. Nach Abschluss der Zustelltätigkeit kehrten beide Kläger zum Zustellstützpunkt X zurück, um dort die Abrechnung zu erledigen. Dies erforderte ca. 15 Minuten tägliche Arbeitszeit. Anschließend traten die Kläger die Heimfahrt zum Wohnort an. Die Arbeitszeiten endeten an Tagen mit schwacher Arbeitsauslastung um ca. 14.21 Uhr bzw. um ca. 15.14 Uhr, an Tagen mit durchschnittlicher Arbeitsauslastung um ca. 14.22 Uhr bzw. um 15.48 Uhr und an Tagen mit hohem Postanfall um ca. 14.40 Uhr bzw. um ca. 16.17 Uhr.

Nach eigenen Angaben benutzte die Klägerin einen privaten PKW, der Kläger einen Bus des öffentlichen Nahverkehrs. Im Einkommensteuerbescheid 2012 vom …… berücksichtigte der Beklagte, das Finanzamt (FA), bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin eine Entfernungspauschale in Höhe von ….. und beim Kläger in Höhe von …. . Zur Begründung führte das FA aus, ein Postbote habe eine regelmäßige Arbeitsstätte im Zustellstützpunkt.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger machen weiter geltend, nach der im Streitjahr 2012 geltenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine regelmäßige Arbeitsstätte im Zustellstützpunkt zu verneinen. Die Sortier- und Abrechnungstätigkeit im Zustellstützpunkt würden der Vor- und Nachbereitung der Postverteilung außerhalb des Stützpunkts dienen. Das Verteilen der Post im Zustellbezirk sei die Haupttätigkeit, so dass der qualitative und auch der quantitative Schwerpunkt der Tätigkeit außerhalb des Zustellstützpunkts liege. Auch sei der Zustellbezirk keine weiträumige Arbeitsstätte. Aus diesem Grund seien die Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen mit 0,30 € pro tatsächlich gefahrenen Kilometer anzusetzen. Ferner seien die Pauschbeträge für Verpflegungsmehr-aufwand – berechnet aus den Zeiten der Abwesenheit von der privaten Wohnung – zu gewähren. Mit letzterem Schriftsatz haben die Kläger ihren ursprünglich gestellten Antrag eingeschränkt.

II. Die Klage ist überwiegend begründet.

• 1.Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen. Erwerbsaufwendungen sind grundsätzlich auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Allerdings sind die Aufwendungen dafür nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nur begrenzt nach Maßgabe einer Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen.

  1.

  1.Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser die beruflichen Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelung ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb, Zweigbetrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, denen der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, BStBl II 2013, 234, und vom 28. März 2012 VI R 48/11, BStBl II 2012, 926).

  1.

  1.Eine Arbeitsstätte ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat. Insoweit ist entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann. Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (BFH-Urteile vom 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503 und VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936, sowie vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38, VI R 36/10, BStBl II 2012, 36 und VI R 58/09, BStBl II 2012, 34).

  1.

  1.Ist der Arbeitnehmer nicht an einer solchen dauerhaften betrieblichen Einrichtung tätig, liegt regelmäßig eine Auswärtstätigkeit vor, weil der Arbeitnehmer entweder vorübergehend von seiner Wohnung und auch dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt tätig wird oder weil er schon über keinen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt für seine berufliche Tätigkeit verfügt, sondern nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird. Übt ein Telearbeiter im häuslichen Arbeitszimmer und im Büro des Arbeitgebers qualitativ gleichwertige Tätigkeiten aus, ist der Mittelpunkt der Tätigkeiten dort, wo der Telearbeiter zeitlich überwiegend tätig ist (vgl. BFH vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BStBl II 2006, 600).

  1.

  1.Die Verwaltung hat sich der Rechtsprechung des BFH mit der Maßgabe angeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger, der – abweichend von bestimmten Vermutungen – geltend macht, keine regelmäßige Arbeitsstätte aufzusuchen, dies anhand des inhaltlichen qualitativen Schwerpunktes der beruflichen Tätigkeit nachzuweisen oder glaubhaft zu machen hat (Schreiben des Bundesministers der Finanzen –BMF- vom 15. Dezember 2011, BStBl I 2012, 57).

• 2.Nach diesen Grundsätzen haben die Kläger unter Würdigung aller erkennbaren tatsächlichen Umstände keine regelmäßige Arbeitsstätte.

  2.

  2.a) Weder die Zustellbereiche, in denen die Kläger konkret die Post verteilen noch das gesamte Verteilgebiet, das vom Zustellstützpunkt aus mit Post versorgt wird, sind eine großräumige Betriebsstätte.

  2.

  2.Nach ständiger Rechtsprechung des VI. Senats des BFH ist eine regelmäßige Arbeitsstätte eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers. Stadtgebiete sind danach keine großräumige Arbeitsstätte, da es sich nicht um ein Gelände des Arbeitgebers handelt (vgl. Schmidt/Drenseck § 9 EStG Rz. 116, 117 m.w.N.). Im Streitfall kann nichts anderes gelten. Soweit der BFH entschieden hat, dass ein Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft als weiträumige Betriebsstätte anzusehen ist, ergibt sich nichts anderes (vgl. Urteil des BFH vom 29. April 2014 VIII R 33/10, BStBl II 2014, 777). Das Urteil beruht auf der Besonderheit, dass der räumliche Bereich eines Lotsreviers durch eine normative Regelung, die Allgemeine Lotsverordnung, festgelegt wird. Eine solche normative Regelung fehlt im Streitfall. Entscheidet sich ein privater Arbeitgeber, seine Angestellten von einer Betriebsstätte aus zum Kunden zu schicken, kann dies keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Größe der Betriebsstätte des Arbeitgebers haben.

  2.

  2.b) Ein ortsgebundener Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit befindet sich auch nicht im Zustellstützpunkt.

  2.

  2.Die Sortierarbeiten der Kläger im Zustellstützpunkt dienen dem Zweck, dem jeweiligen Zusteller die richtige Post zuzuordnen. Zusammen mit der jeweiligen Abrechnung am Abend ist damit ein qualitativer Schwerpunkt der Tätigkeiten im Zustellstützpunkt zu verneinen. Das Sortieren und Zuordnen der Post ist für den Gesamterfolg des Postversands vom Absender bis zum Empfänger von gleicher Bedeutung wie die nachfolgende Verteilung im Zustellbezirk. Mit jedem dieser Arbeitsschritte wird zu verteilende Post näher zum Kunden befördert. Es ist auch nicht ersichtlich, dass das Sortieren im Zustellstützpunkt von der Art der Tätigkeit her schwerer als die anschließende Verteilung im Zustellbezirk ist. Da beide Kläger zeitlich überwiegend außerhalb des Zustellbezirks arbeiten, ist ein Schwerpunkt der Tätigkeiten im Zustellstützpunkt zu verneinen.

  2.

  2.Rechtsfolge ist, dass die Regelungen zur Entfernungspauschale nicht zur Anwendung kommen. Die Klägerin kann ihre Fahrkosten pro tatsächlich gefahrenen Kilometer abziehen.

• 3.Die beantragten Verpflegungsmehraufwandspauschalen sind zu gewähren.

  3.

  3.Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG dürfen Mehraufwendungen für Verpflegung grundsätzlich nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Eine Ausnahme gilt, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG).

  3.

  3.Hiernach stehen den Klägern die Pauschalen wegen einer mehr als achtstündigen Abwesenheit von der Wohnung zu. Da der Zustellstützpunkt aus den oben genannten Gründen nicht als Mittelpunkt der Tätigkeiten der Kläger anzusehen ist, ist die Abwesenheitszeit von der Wohnung ausschlaggebend. Die Dreimonatsfrist beschränkt der Abzug nicht. Zwar ist der Zustellstützpunkt als Tätigkeitsstätte anzusehen, indes werden die Kläger an allen Arbeitstagen außerhalb dieser ortsfesten Einrichtung tätig.

  3.

  3.Der abweichenden Ansicht des FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 19. November 2014 3 K 3087/14, juris, die mit verfassungsrechtlichen Erwägungen (z.B. gleichheitswidrige Bevorzugung von Arbeitnehmern, die regelmäßig einen bestimmten Arbeitsort anfahren und ihn nach gewisser Arbeitszeit regelmäßig wieder verlassen im Vergleich zu Arbeitnehmern, die regelmäßig ganztägig an einem Arbeitsort tätig sind) begründet ist, schließt sich der Senat nicht an. Einerseits ist der Sachverhalt nicht vergleichbar, andererseits sind nach der Rechtsprechung des BFH noch verbleibende Ungereimtheiten durch das Pauschalierungsrecht des Gesetzgebers abgedeckt.

• 4.Die Höhe der geltend gemachten Aufwendungen ist im Wesentlichen nicht zu beanstanden …… .

• 5.Die Revision wird wegen Divergenz zum Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19. November 2014 3 K 3087/14, juris, zugelassen. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat ausgeführt, dass es die für eine Streifenpolizistin entwickelten Grundsätze auf Postzusteller übertragen will. Bei einer solchen Betrachtungsweise wäre eine regelmäßige Tätigkeitsstätte im Zustellbezirk zu bejahen.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger im Streitjahr 2014 Reisekosten und Verpflegungsmehraufwendungen für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten geltend machen kann.

Die Kläger wurden für das Streitjahr als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Luftsicherheitskontrollkraft bei der Firma X GmbH (X GmbH).

Die Firma X GmbH ist eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der Firma Flughafen X GmbH (FX GmbH), die den Flughafen X (FX) betreibt. Die X GmbH führt in den Bereichen Terminal 1 und Terminal 2 des FX im Auftrag der Muttergesellschaft die Absicherung der beiden Terminals sowie der Baustelle Satellit und Beschäftigtenkontrollen durch. Im Außenbereich führt diese an den Außenkontrollstellen des Flughafens Personal-, Waren- und Kfz-Kontrollen durch und übernimmt die Sicherheitsabfertigung und Frachtkontrollen für Fluggesellschaften und Absicherungsaufgaben nach § 8 und 9 LuftSiG. Zusätzlich nimmt sie Aufgaben im Sonderkontrollbereich für Amerika-Flüge der DLH wahr und führt Überwachungsmaßnahmen bei der Post und Luftpost durch. Sie hat ihren Sitz in der …allee in X. Betreiber des etwa 1560 ha großen FX ist die Firma FX GmbH.

Der Kläger wurde im Streitjahr nach einem Dienstplan an täglich wechselnden Einsatzorten ohne festes Schema auf dem FX beschäftigt. Bei den Einsatzorten handelte es sich um von der Firma X GmbH betreute Kontrollstellen auf dem Gelände des FX (z.B. Lufthansa …, Lufthansa …, Lufthansa …, Lufthansa … Frachtgebäude, .../... B., C. Flughafen X mbH, Frachtterminal und Flughafen X GmbH). Der Kläger fuhr die jeweiligen Einsatzstellen, an denen er Sicherheitskontrollen durchzuführen hatte, im Streitjahr mit seinem eigenen privaten PKW an.

Er machte für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2014 Reisekosten im Zusammenhang mit einer Einsatzwechseltätigkeit für 211 Fahrten von 74 km zu 0,30 €, insgesamt 4.685 € und Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Abwesenheit von über 8 Stunden an 211 Tagen von 2.532 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30. November 2015 erkannte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die geltend gemachten, in diesem Verfahren streitigen Aufwendungen nicht als Werbungskosten an und setzte eine Einkommensteuer von 2.487 € fest. In den Erläuterungen des Bescheides wurde ausgeführt, dass der Kläger Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte geltend gemacht habe, die mit der Entfernungspauschale abgegolten seien. Dagegen legten die Kläger am 14. Dezember 2015 Einspruch ein, der in der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2016 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

In Ihrer dagegen durch Schriftsatz vom 5. September 2016 erhobenen Klage machen die Kläger gelten, dass es sich bei den verschiedenen Kontrollstellen, auf denen der Kläger im Streitjahr tätig geworden sei, nicht um ortsfeste Einrichtungen des Arbeitgebers des Klägers oder mit diesem verbundenen Unternehmen, sondern um Einrichtungen der Kunden des Arbeitgebers des Klägers gehandelt habe. Eine dauerhafte Zuordnung zu den Einsatzstellen könne nicht vorgenommen werden, da diese nahezu täglich gewechselt worden seien. Weder der FX noch ein anderer Ort sei erste Tätigkeitsstätte des Klägers im Streitjahr gewesen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2014 vom 30. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2016 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Reisekosten für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten in Höhe von 4.684,20 € für Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 2.532 € angesetzt werden, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA ist der Ansicht, dass es sich bei dem Gelände des FX um ein zusammenhängendes Betriebs- und Werksgelände der FX GmbH handele. Dort sei die erste Tätigkeitsstätte des Klägers im Sinne des § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitjahr gewesen. Die Firma X sei eine 100-prozentige Tochter der FX GmbH, in dessen Verfügungsmacht der FX stehe. Der Zugang zu diesem Bereich sei beschränkt gewesen. Die Konzernmutter habe sich der X GmbH zur Erfüllung der gesetzlichen Verpflichtungen nach dem Luftverkehrssicherheitsgesetz (LuftSiG) bedient. Der Kläger habe sich dauerhaft auf Fahrten zum FX einstellen können.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakte, auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom xx sowie auf die Homepage der X GmbH und den Konzernlagebericht 2015 der FX GmbH nach § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen.

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der vom Kläger geltend gemachte Verpflegungsmehraufwand ist nicht im Rahmen der Werbungskosten zu berücksichtigen. Da der Kläger im Streitfall nicht außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte und nicht an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten im Streitjahr tätig geworden ist, scheidet der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen aus. Die Fahrten des Klägers zu seinen Einsatzstellen am FX sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nur in Höhe der vom FA bereits berücksichtigten Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehbar.

a. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Wird der Steuerpflichtige jedoch außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig, so sind die ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen für Verpflegung pauschal abziehbar. Nach § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG sind zur Abgeltung derselben für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen. Der Gesetzgeber geht dabei in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise typisierend davon aus, dass ein etwa beruflich veranlasster Mehr-Aufwand für Verpflegung nicht anzuerkennen ist, solange sich der Arbeitnehmer am Betriebssitz oder an anderen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen aufhält. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der Arbeitnehmer im Betriebsgebäude (bzw. auf dem Betriebsgelände) regelmäßig Einrichtungen vorfinden wird, an denen er sich vergleichsweise kostengünstig wird verpflegen können (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564). Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG auf die ersten drei Monate der Auswärtstätigkeit.

Nach der gesetzlichen Regelung des Streitjahres können Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur mit der Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, höchstens in Höhe von 4.500 €, steuerlich berücksichtigt werden.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Zuordnung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Ein Arbeitnehmer kann dabei je Dienstverhältnis nur eine feste Tätigkeitsstätte haben (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Ist der Arbeitnehmer außerhalb einer ersten Tätigkeitsstätte und seines Wohnortes tätig, liegt regelmäßig eine Auswärtstätigkeit vor.

Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 EStG und hat er nach den dienst- und arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, kann er für Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem weiträumigen Tätigkeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ansetzen; für Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4 EStG die Vorschriften des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG entsprechend. Unter diese Regelung fallen beispielhaft Hafenarbeiter und Forstarbeiter (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 24. Oktober 2014 - 2014-10-24 IV C 5-S 2353/14/10002 -, BStBl I 2014, 1412 Rz. 41). Maßgebend ist insoweit, dass der Arbeitnehmer die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche und nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder bei einem vom Arbeitgeber bestimmten Dritten auszuüben hat. Auf die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen hat die Festlegung „tätig werden in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet“ keine Einfluss (BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 - 2014-10-24 IV C 5-S 2353/14/10002 -, BStBl I 2014, 1412 Rz. 44).

b. Im Streitfall stellt das Gelände des FX die erste Tätigkeitsstätte des Klägers dar. Die X GmbH gehört zum Servicebereich des FX Konzerns. Sie ist zu 100% eine Tochtergesellschaft der FX GmbH und damit ein verbundenes Unternehmen im Sinne des § 15 des Aktiengesetzes (AktG), da sie im Mehrheitsbesitz der Firma FX GmbH steht. Die X GmbH führt in den Bereichen Terminal 1 und Terminal 2 des FX im Auftrag der Muttergesellschaft die Absicherung der beiden Terminals sowie der Baustelle Satellit und Beschäftigtenkontrollen durch. Im Außenbereich führt diese an den Außenkontrollstellen des Flughafens Personal-, Waren- und Kfz-Kontrollen durch und übernimmt die Sicherheitsabfertigung und Frachtkontrollen für Fluggesellschaften und Absicherungsaufgaben nach § 8 und 9 LuftSiG. Zusätzlich nimmt sie Aufgaben im Sonderkontrollbereich für Amerika-Flüge der DLH wahr und führt Überwachungsmaßnahmen bei der Post und Luftpost durch (vgl. Homepage der X GmbH). Der Kläger war im Streitjahr als Sicherheitskraft bei der Firma X GmbH angestellt und wurde nach einem Dienstplan an täglich wechselnden Einsatzorten ohne festes Schema auf dem FX nach seinen Angaben an Kontrollstellen (z.B. Lufthansa …, bei der Lufthansa …, bei der Lufthansa …, Lufthansa …, LTU/Air Berlin, Cargogate Flughafen X mbH, und FX GmbH) beschäftigt. Diese befanden sich in einer Entfernung von wenigen hundert Metern bis zu etwa 2,5 km von dem Sitz der Firma X GmbH in der …allee und voneinander.

Der FX wird von der FX GmbH betrieben. Der Flughafen X ist in den Geschäftsfeldern Aviation, Commercial Activities und Real Estate tätig. Das Leistungsportfolio des Konzerns deckt nahezu alle am Flughafen-Campus verfügbaren Leistungen ab - vom Flugbetrieb, über die Passagier- und Frachtabfertigung bis hin zu Einzelhandel, Hotelgewerbe und Gastronomie. Der Konzern sieht sich als Full-Service-Provider für die Airlines (Konzernlagebericht und Finanzbericht FX 2015). Der FX ist nach Auffassung des Senats kein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i. S. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 24. Oktober 2014 - 2014-10-24 IV C 5-S 2353/14/10002 -, BStBl I 2014, 1412 Rz. 3 und des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15. Februar 2016 S. 2353.1.1-16/1 St 32, Tz. 4, juris). Er stellt vielmehr eine ortsfeste, d.h. nicht mobile, betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmens des Arbeitgebers des Klägers dar (vgl. auch Finanzgericht - FG - Hamburg 6 K 20/16, EFG 2017, 27). Denn das räumlich geschlossene Gelände des FX mit seinen nicht mobilen Infrastruktureinrichtungen ist nach seinen infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung vergleichbar. Das Betriebsgelände des FX stellt deshalb eine erste Tätigkeitsstätte des Klägers im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG dar.

Der Kläger war durch die den Arbeitsvertrag ausfüllenden Weisungen dem FX als ortsfester betrieblicher Einrichtung dauerhaft zugeordnet (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG). Denn nach § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG wird die Zuordnung durch die dienst- und arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Der Kläger fuhr im Streitjahr seine Einsatzorte im Gebiet des FX nach vorheriger Weisung durch den Einsatzplan seines Arbeitgebers an. Insoweit handelt es sich um den Arbeitsvertrag ausfüllende Weisungen des Arbeitgebers des Klägers.

Da der Kläger im Streitfall nicht außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte und seinem Wohnort tätig wurde, können weder Verpflegungsmehraufwendungen noch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

1

I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geregelten sog. Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in X. Der Kläger war seit 2001 in leitender Stellung in Y beschäftigt, wo er am 1. August 2002 eine Wohnung anmietete. Die Klägerin übte ihre berufliche Tätigkeit in der Nähe von X aus.

3

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004) machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ Kosten in Höhe von 6.952 € als Werbungskosten zum Abzug zu. Die Berücksichtigung der ebenfalls geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 3.864 € (92 Tage x 24 €; 138 Tage x 12 €) ließ das FA unter Hinweis auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 6 und 5 EStG nicht zum Abzug zu. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate sei verfassungswidrig. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1500 veröffentlichten Gründen ab.

4

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger Grundrechtsverletzungen rügen.

5

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und weitere Werbungskosten in Höhe von 3.864 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitjahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ein Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung ausscheidet.

8

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

9

Danach konnten die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits seit August 2002 einen doppelten Haushalt führte.

10

2. Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist verfassungsgemäß. Sie genügt insbesondere auch im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

11

a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

12

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

13

bb) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

14

Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

15

cc) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210). Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 122, 210; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

16

In besonderer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind (Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1360). Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

17

Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

18

b) Die Dreimonatsfrist verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

19

aa) Der besondere Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Der gebotene Schutz der "Doppelverdienerehe" gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

20

bb) Nach diesen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruchte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (anstelle wöchentlicher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch länger als zwei Jahre steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führte die Einführung der Zweijahresgrenze praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren.

21

cc) Widerspricht danach eine pauschale zeitbezogene generelle Abzugsbegrenzung im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt entgegen der Auffassung der Kläger daraus nicht, dass auch die gesetzlichen Abzugsbegrenzungen bei den einzelnen notwendigen Mehraufwendungen verfassungswidrig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG ergebenden Beschränkung die hier in Rede stehende zeitraumbezogene Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschweren, hat das BVerfG im zitierten Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 maßgeblich auf die nicht unerhebliche Belastungswirkung der zeitlichen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abgestellt. Nach Auffassung des BVerfG führt im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeitliche Begrenzung zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung auswirkt.

22

Eine vergleichbare --und damit von Verfassungs wegen zu beanstandende-- Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie ausgeführt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation einstellen und einen nennenswerten Mehraufwand vermeiden. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preisgünstig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands --im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft-- nicht zu einer "ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit". Dabei ist zu berücksichtigen, dass regelmäßig ohnehin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden können, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

23

c) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.).

24

d) Die Dreimonatsfrist verstößt auch im Übrigen ersichtlich nicht gegen das Grundgesetz.

1

I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geregelten sog. Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in X. Der Kläger war seit 2001 in leitender Stellung in Y beschäftigt, wo er am 1. August 2002 eine Wohnung anmietete. Die Klägerin übte ihre berufliche Tätigkeit in der Nähe von X aus.

3

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004) machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ Kosten in Höhe von 6.952 € als Werbungskosten zum Abzug zu. Die Berücksichtigung der ebenfalls geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 3.864 € (92 Tage x 24 €; 138 Tage x 12 €) ließ das FA unter Hinweis auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 6 und 5 EStG nicht zum Abzug zu. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate sei verfassungswidrig. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1500 veröffentlichten Gründen ab.

4

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger Grundrechtsverletzungen rügen.

5

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und weitere Werbungskosten in Höhe von 3.864 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitjahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ein Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung ausscheidet.

8

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

9

Danach konnten die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits seit August 2002 einen doppelten Haushalt führte.

10

2. Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist verfassungsgemäß. Sie genügt insbesondere auch im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

11

a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

12

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

13

bb) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

14

Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

15

cc) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210). Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 122, 210; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

16

In besonderer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind (Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1360). Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

17

Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

18

b) Die Dreimonatsfrist verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

19

aa) Der besondere Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Der gebotene Schutz der "Doppelverdienerehe" gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

20

bb) Nach diesen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruchte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (anstelle wöchentlicher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch länger als zwei Jahre steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führte die Einführung der Zweijahresgrenze praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren.

21

cc) Widerspricht danach eine pauschale zeitbezogene generelle Abzugsbegrenzung im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt entgegen der Auffassung der Kläger daraus nicht, dass auch die gesetzlichen Abzugsbegrenzungen bei den einzelnen notwendigen Mehraufwendungen verfassungswidrig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG ergebenden Beschränkung die hier in Rede stehende zeitraumbezogene Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschweren, hat das BVerfG im zitierten Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 maßgeblich auf die nicht unerhebliche Belastungswirkung der zeitlichen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abgestellt. Nach Auffassung des BVerfG führt im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeitliche Begrenzung zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung auswirkt.

22

Eine vergleichbare --und damit von Verfassungs wegen zu beanstandende-- Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie ausgeführt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation einstellen und einen nennenswerten Mehraufwand vermeiden. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preisgünstig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands --im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft-- nicht zu einer "ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit". Dabei ist zu berücksichtigen, dass regelmäßig ohnehin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden können, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

23

c) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.).

24

d) Die Dreimonatsfrist verstößt auch im Übrigen ersichtlich nicht gegen das Grundgesetz.

1

I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geregelten sog. Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in X. Der Kläger war seit 2001 in leitender Stellung in Y beschäftigt, wo er am 1. August 2002 eine Wohnung anmietete. Die Klägerin übte ihre berufliche Tätigkeit in der Nähe von X aus.

3

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004) machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ Kosten in Höhe von 6.952 € als Werbungskosten zum Abzug zu. Die Berücksichtigung der ebenfalls geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 3.864 € (92 Tage x 24 €; 138 Tage x 12 €) ließ das FA unter Hinweis auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 6 und 5 EStG nicht zum Abzug zu. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate sei verfassungswidrig. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1500 veröffentlichten Gründen ab.

4

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger Grundrechtsverletzungen rügen.

5

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und weitere Werbungskosten in Höhe von 3.864 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitjahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ein Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung ausscheidet.

8

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

9

Danach konnten die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits seit August 2002 einen doppelten Haushalt führte.

10

2. Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist verfassungsgemäß. Sie genügt insbesondere auch im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

11

a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

12

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

13

bb) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

14

Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

15

cc) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210). Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 122, 210; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

16

In besonderer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind (Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1360). Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

17

Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

18

b) Die Dreimonatsfrist verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

19

aa) Der besondere Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Der gebotene Schutz der "Doppelverdienerehe" gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

20

bb) Nach diesen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruchte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (anstelle wöchentlicher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch länger als zwei Jahre steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führte die Einführung der Zweijahresgrenze praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren.

21

cc) Widerspricht danach eine pauschale zeitbezogene generelle Abzugsbegrenzung im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt entgegen der Auffassung der Kläger daraus nicht, dass auch die gesetzlichen Abzugsbegrenzungen bei den einzelnen notwendigen Mehraufwendungen verfassungswidrig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG ergebenden Beschränkung die hier in Rede stehende zeitraumbezogene Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschweren, hat das BVerfG im zitierten Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 maßgeblich auf die nicht unerhebliche Belastungswirkung der zeitlichen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abgestellt. Nach Auffassung des BVerfG führt im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeitliche Begrenzung zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung auswirkt.

22

Eine vergleichbare --und damit von Verfassungs wegen zu beanstandende-- Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie ausgeführt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation einstellen und einen nennenswerten Mehraufwand vermeiden. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preisgünstig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands --im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft-- nicht zu einer "ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit". Dabei ist zu berücksichtigen, dass regelmäßig ohnehin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden können, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

23

c) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.).

24

d) Die Dreimonatsfrist verstößt auch im Übrigen ersichtlich nicht gegen das Grundgesetz.

1

I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geregelten sog. Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in X. Der Kläger war seit 2001 in leitender Stellung in Y beschäftigt, wo er am 1. August 2002 eine Wohnung anmietete. Die Klägerin übte ihre berufliche Tätigkeit in der Nähe von X aus.

3

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004) machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ Kosten in Höhe von 6.952 € als Werbungskosten zum Abzug zu. Die Berücksichtigung der ebenfalls geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 3.864 € (92 Tage x 24 €; 138 Tage x 12 €) ließ das FA unter Hinweis auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 6 und 5 EStG nicht zum Abzug zu. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate sei verfassungswidrig. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1500 veröffentlichten Gründen ab.

4

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger Grundrechtsverletzungen rügen.

5

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und weitere Werbungskosten in Höhe von 3.864 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitjahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ein Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung ausscheidet.

8

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

9

Danach konnten die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits seit August 2002 einen doppelten Haushalt führte.

10

2. Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist verfassungsgemäß. Sie genügt insbesondere auch im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

11

a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

12

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

13

bb) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

14

Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

15

cc) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210). Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 122, 210; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

16

In besonderer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind (Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1360). Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

17

Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

18

b) Die Dreimonatsfrist verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

19

aa) Der besondere Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Der gebotene Schutz der "Doppelverdienerehe" gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

20

bb) Nach diesen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruchte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (anstelle wöchentlicher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch länger als zwei Jahre steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führte die Einführung der Zweijahresgrenze praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren.

21

cc) Widerspricht danach eine pauschale zeitbezogene generelle Abzugsbegrenzung im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt entgegen der Auffassung der Kläger daraus nicht, dass auch die gesetzlichen Abzugsbegrenzungen bei den einzelnen notwendigen Mehraufwendungen verfassungswidrig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG ergebenden Beschränkung die hier in Rede stehende zeitraumbezogene Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschweren, hat das BVerfG im zitierten Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 maßgeblich auf die nicht unerhebliche Belastungswirkung der zeitlichen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abgestellt. Nach Auffassung des BVerfG führt im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeitliche Begrenzung zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung auswirkt.

22

Eine vergleichbare --und damit von Verfassungs wegen zu beanstandende-- Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie ausgeführt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation einstellen und einen nennenswerten Mehraufwand vermeiden. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preisgünstig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands --im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft-- nicht zu einer "ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit". Dabei ist zu berücksichtigen, dass regelmäßig ohnehin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden können, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

23

c) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.).

24

d) Die Dreimonatsfrist verstößt auch im Übrigen ersichtlich nicht gegen das Grundgesetz.

1

I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geregelten sog. Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in X. Der Kläger war seit 2001 in leitender Stellung in Y beschäftigt, wo er am 1. August 2002 eine Wohnung anmietete. Die Klägerin übte ihre berufliche Tätigkeit in der Nähe von X aus.

3

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004) machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ Kosten in Höhe von 6.952 € als Werbungskosten zum Abzug zu. Die Berücksichtigung der ebenfalls geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 3.864 € (92 Tage x 24 €; 138 Tage x 12 €) ließ das FA unter Hinweis auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 6 und 5 EStG nicht zum Abzug zu. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate sei verfassungswidrig. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1500 veröffentlichten Gründen ab.

4

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger Grundrechtsverletzungen rügen.

5

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und weitere Werbungskosten in Höhe von 3.864 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitjahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ein Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung ausscheidet.

8

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

9

Danach konnten die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits seit August 2002 einen doppelten Haushalt führte.

10

2. Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist verfassungsgemäß. Sie genügt insbesondere auch im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

11

a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

12

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

13

bb) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

14

Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

15

cc) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210). Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 122, 210; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

16

In besonderer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind (Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1360). Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

17

Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

18

b) Die Dreimonatsfrist verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

19

aa) Der besondere Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Der gebotene Schutz der "Doppelverdienerehe" gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

20

bb) Nach diesen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruchte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (anstelle wöchentlicher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch länger als zwei Jahre steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führte die Einführung der Zweijahresgrenze praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren.

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cc) Widerspricht danach eine pauschale zeitbezogene generelle Abzugsbegrenzung im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt entgegen der Auffassung der Kläger daraus nicht, dass auch die gesetzlichen Abzugsbegrenzungen bei den einzelnen notwendigen Mehraufwendungen verfassungswidrig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG ergebenden Beschränkung die hier in Rede stehende zeitraumbezogene Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschweren, hat das BVerfG im zitierten Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 maßgeblich auf die nicht unerhebliche Belastungswirkung der zeitlichen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abgestellt. Nach Auffassung des BVerfG führt im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeitliche Begrenzung zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung auswirkt.

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Eine vergleichbare --und damit von Verfassungs wegen zu beanstandende-- Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie ausgeführt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation einstellen und einen nennenswerten Mehraufwand vermeiden. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preisgünstig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands --im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft-- nicht zu einer "ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit". Dabei ist zu berücksichtigen, dass regelmäßig ohnehin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden können, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

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c) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.).

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d) Die Dreimonatsfrist verstößt auch im Übrigen ersichtlich nicht gegen das Grundgesetz.