Finanzgericht Nürnberg Urteil, 16. Okt. 2014 - 4 K 1315/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine (kreisfreie) nordrhein-westfälische Stadt. Sie unterhielt im Streitjahr 2005 als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesstätten (Kindergärten). Für die Aufnahme der Kinder fand ein privatrechtlich ausgestalteter Mustervertrag Anwendung.

Für den Besuch der kommunalen oder von freien Trägern der Jugendhilfe betriebenen Kindertagesstätten hatten die Eltern nach § 90 des Sozialgesetzbuchs - Achtes Buch (SGB VIII) --in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung-- i.V.m. § 17 des Gesetzes über Tageseinrichtungen für Kinder vom 29. Oktober 1991 --GTK-NW-- (GV.NW 1991, 380) entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte Beiträge zu den Jahresbetriebskosten zu entrichten, wobei die Beitragspflicht ab dem zweiten Kind entfiel. Die Elternbeiträge wurden von der Klägerin durch Verwaltungsakt festgesetzt und in den kommunalen Haushalt eingestellt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von der Klägerin unterhaltenen Kindergärten um einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) handelt (vgl. Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf, Verfügung vom 26. November 2002 S 2706 A-St 134, juris; koordinierter Ländererlass, z.B. OFD Hannover, Verfügung vom 12. Oktober 2004 S 2706 - 182 - StO 241, Der Betrieb 2004, 2612). Dementsprechend setzte er unter Ansatz eines geschätzten Steuerbilanzgewinns von 5.000 € die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 291 € fest.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 2. November 2010  6 K 2138/08 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 482, statt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin unterhält mit den Kindergärten einen BgA (§ 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002--) und keinen Hoheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 KStG 2002. Es fehlt jedoch die Spruchreife. Die tatrichterlichen Feststellungen zu der vom FA vorgenommenen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und möglicherweise auch dazu, ob die Klägerin mit ihrem BgA die Gemeinnützigkeitserfordernisse der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) erfüllt, reichen nicht aus, um durchzuerkennen.

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind mit ihren BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 2002). BgA sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 KStG 2002).

Zu den BgA gehören nach § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den --tatsächlichen oder auch nur potentiellen-- Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 7. November 2007 I R 52/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248 --öffentliche Toilettenanlage--; vom 25. Januar 2005 I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501 --Vermessungs- und Katasteramt--; vom 29. Oktober 2008 I R 51/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, und Senatsbeschluss vom 17. März 2005 I B 245/04, BFH/NV 2005, 1135 --beide zu Kommunalen Krematorien--, jeweils m.w.N.; s. speziell zu Kindergärten auch bereits Reichsfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 1937 VIa 70/37, RFHE 42, 226, RStBl 1937, 1160; Schön, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1999, 701, 706; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz H 70, und allgemein z.B. Baldauf, DStZ 2011, 35).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Streitfall den Betrieb der Kindergärten aus steuerlicher Sicht zu Unrecht als Hoheitsbetrieb beurteilt. Denn deren Unterhalten ist im Wettbewerb mit freigemeinnützigen und privatgewerblichen Anbietern gleichartiger Leistungen nicht juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Trägern öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten.

Die Vorinstanz stützt ihre entgegenstehende Auffassung in erster Linie auf den sozialgesetzlichen Auftrag in § 24 SGB VIII, wonach alle Kinder, für deren Wohl eine Förderung in Tageseinrichtungen oder in Tagespflege erforderlich ist, eine entsprechende Hilfe erhalten sollen. Den Ländern ist die Aufgabe übertragen worden, für einen bedarfsgerechten Ausbau Sorge zu tragen, und dementsprechend können Kinder vom vollendeten dritten Lebensjahr bis zum Schuleintritt den Besuch eines Kindergartens nach Maßgabe des Landesrechts beanspruchen. Dafür trifft die Träger der öffentlichen Jugendhilfe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII in Verbindung mit dem einschlägigen Landesrecht primär die Kreise und kreisfreien Städte bestimmt hat, die Aufgabe, darauf hinzuwirken, dass für jedes Kind vom vollendeten dritten Lebensjahr an bis zum Schuleintritt ein Kindergartenplatz zur Verfügung steht, und das Betreuungsangebot bedarfsgerecht auszubauen. Diese öffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge und ihre gesetzliche Verankerung werden auch vom Senat nicht in Zweifel gezogen. Nur besagt beides weder etwas darüber aus, in welcher Weise noch, durch wen diese Aufgaben erfüllt werden. Dafür stehen gleichermaßen die öffentlichen, die kirchlichen wie freigemeinnützigen Leistungsträger, aber --wie sich gerade aus dem neugeschaffenen und erstmals für das Streitjahr geltenden Gesetz zum qualitätsorientierten und bedarfsgerechten Ausbau der Tagesbetreuung für Kinder (Tagesbetreuungsausbaugesetz) vom 27. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3852) und konkret aus § 74a SGB VIII in der Fassung dieses Gesetzes ergibt-- auch privat-gewerbliche Anbieter zur Verfügung (vgl. z.B. Wiesner, SGB VIII, 4. Aufl., § 74a Rz 5 ff. und § 3 Rz 10a; Struck, daselbst, Vor § 22 Rz 14; Münder, Das Jugendamt 2011, 69, jeweils m.w.N.; s. aus sozialrechtlicher Sicht auch --unter Berufung auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes-- z.B. Oberverwaltungsgericht Lüneburg, Beschluss vom 9. Juli 2010  4 ME 306/09, Kostenerstattungspflichtige Entscheidungen der Sozial- und Verwaltungsgerichte --EuG-- 2011, 151; Verwaltungsgericht Oldenburg, Urteil vom 6. August 2010  13 A 2512/08, EuG 2011, 114). Dass für Letztere (und ohne dass dem weiter nachzugehen wäre) die Förderungsgrundsätze des § 22 SGB VIII und des § 2 GTK-NW nicht unmittelbar verpflichtend seien (s. auch Wiesner, a.a.O., § 3 Rz 12 ff.) und sie ihnen nur freiwillig Rechnung tragen mögen, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass die jeweiligen Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen "Kundenkreis" anbieten. In der besonderen und verpflichtenden Aufgabenlage, denen unmittelbar nur öffentliche Leistungserbringer unterworfen sind, lässt sich durchaus eine Parallele in ähnlichen öffentlichen (und ehemals in der Tat hoheitlich wahrgenommenen) Aufgaben erkennen, wie sie beispielsweise dem Post- und Eisenbahnwesen, der Energieversorgung und auch dem Betrieb von Hafenanlagen zu eigen sind. Auch in jenen Situationen bestehen --nur und insoweit abweichend von anderen Anbietern-- für die Deutsche Post, die Deutsche Bahn usf. Restriktionen und Aufgaben, etwa jene einer flächendeckenden, infrastrukturellen Grundversorgung der Briefzustellung oder des Verkehrszugangs, die heute von der Bundesnetzagentur sicherzustellen ist und vom Nutzer beansprucht werden kann, die aber den wirtschaftlichen Charakter der betreffenden Unternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den Grundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt sind, gleichwohl unberührt belässt. Aus steuerlicher Sicht kann es deswegen keinen Unterschied machen, ob eine (auch öffentliche) Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. Hier wie dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich ist, oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen "Wettbewerb" erbracht werden können und werden.

Das ist bei den genannten "Grundversorgungsbetrieben" der Fall, nichts anderes gilt aber auch für die (entgeltliche) Unterbringung von Kindern in Kindergärten und Kindertagesstätten. Es besteht dafür ein einschlägiger wettbewerbsrelevanter "Anbieter-" wie "Nachfragermarkt", der letzten Endes auch von der Klägerin und der Vorinstanz nicht geleugnet wird. Für ein sog. Marktversagen --also das Fehlen eines "echten" Markts mangels einschlägiger Anbieter (s. auch Gosch, BFH/PR 2009, 58)-- ist nichts ersichtlich. Die Einbeziehung privater Betreiber ist, um das Bedarfsangebot deutlich zu erhöhen, im Gegenteil politisch sogar "gewollt" (s. z.B. BTDrucks 16/10357 zum Entwurf eines Gesetzes zur Förderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in der Kindertagespflege --Kinderförderungsgesetz--; Gewerkschaft Erziehung und Wissenschaft, Privatisierungsreport – 7 Kindertagesstätten, S. 37 f.); gestritten wird nur um die Verteilung öffentlicher Fördergelder und Subventionen. In Einklang damit agieren alle Leistungserbringer --gleichviel, ob öffentlicher oder privater "Provenienz"-- einschließlich der Klägerin denn auch im selben Umfeld und auf derselben schuldrechtlichen Basis gegenüber den Erziehungsberechtigten, die ihre Kinder der Obhut der Kindergärten und Kindertagesstätten anvertrauen. Soweit seitens der Klägerin und auch der Vorinstanz im Ausgangspunkt --vor dem sozialgesetzlichen und -politischen Hintergrund-- eine mangelnde Vergleichbarkeit der einschlägig tätigen Kindergartenbetreiber vertreten wird, ist solches aus den beschriebenen Gründen jedenfalls für das Steuerrecht ungerechtfertigt. Auch der Abgleich mit öffentlichen und privaten Schulträgern ist insoweit nicht weiterführend, weil sich die gesetzliche Schulpflicht von der (öffentlichen) Aufgabe, Kindergarten- und Kindertagesstättenplätze zur Verfügung zu stellen (keine "Kita-Pflicht"), jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitjahres schon im Ansatz grundsätzlich unterscheidet (und Schulen denn auch früher aus verwaltungswissenschaftlicher Sicht als Institutionen im Rahmen eines prinzipiell grundrechtsgeminderten "besonderen Gewaltverhältnisses" begriffen wurden; s. zur Abgrenzung für Kindergärten und Kindertagesstätten auch Struck in Wiesner, a.a.O., Vor § 22 Rz 12, m.w.N.).

Die Annahme eines BgA scheitert schließlich, wie vom FG jedoch angedacht, ebenso wenig an der hierfür nach § 4 Abs. 1 KStG 2002 notwendigen Einnahmeerzielungsabsicht. Denn die zur Finanzierung der Kindergärten eingeforderten sog. Elternbeiträge sind nach Maßgabe des einschlägigen Landesrechts Gegenleistung für die individuelle Inanspruchnahme der Kindergärten. Dass die Beiträge im Rahmen eines hoheitlichen Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, widerspricht dem nicht. Auch dass sie im Einzelnen nach sozialen Gesichtspunkten und nach sozialer Bedürftigkeit gestaffelt und begrenzt sind (vgl. § 90 SGB VIII), als solche an eine zentrale kommunale Stelle abgeführt werden und erst sodann den jeweiligen Kindergärten und Kindertagesstätten zugutekommen, steht insbesondere besagter Einnahmeerzielung nicht entgegen. Das deckt sich --unbeschadet der unterschiedlichen gesetzlichen Ausgangslagen-- mit der entsprechenden Qualifikation im Umsatzsteuerrecht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2003 V R 66/01, BFH/NV 2004, 985; s. auch Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 140).

3. Ist der Betrieb der Kindergärten damit als BgA zu qualifizieren, streiten die Beteiligten bislang allerdings weiterhin über die Höhe der vom FA auf Schätzungsbasis festgesetzten Körperschaftsteuer. Die Klägerin hat im Klageverfahren dagegen eingewandt, sie habe im Streitjahr keineswegs einen Überschuss von --hier geschätzten-- 5.000 € erwirtschaftet, vielmehr stehe eine Unterdeckung in Höhe von 60 Mio. € in Rede. Beide Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zwar bekundet, diesen Streit zwischenzeitlich ausgeräumt zu haben. Es bleibt jedoch dabei, dass die Schätzungsgrundlagen vom FG nicht festgestellt worden und für den Senat nicht transparent sind. Die Vorinstanz musste dem aus ihrer Sicht auch nicht weiter nachgehen. Das wird im zweiten Rechtsgang nunmehr ebenso nachzuholen sein wie die Rechtsprüfung, ob die Klägerin mit ihrem BgA Kindergärten/Kindertagesstätten die tatbestandlichen Erfordernisse der Gemeinnützigkeit gemäß §§ 51 ff. AO --hier konkret von § 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 AO-- erfüllt (zur prinzipiellen Anwendbarkeit dieser Regeln auch auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgA s. z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 1 Rz 7; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597, jeweils m.w.N.).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts, wurde durch schriftliches Stiftungsgeschäft vom … 2004 von der Stadt A (Stadt) und vom Förderverein B e.V. (Förderverein) mit Sitz in A gegründet. Das Stiftungsgeschäft enthält neben Regelungen zum Stiftungszweck und zum Stiftungsvorstand und Stiftungsrat u.a. eine Regelung, wonach die Klägerin durch die Stadt und den Förderverein nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen näher bezeichnetes Grundstockvermögen erhält, und zwar durch die Stadt u.a. "das Eigentum am Grundstück und dem von der Stadt errichteten Neubau des Museumsgebäudes einschl. Außenanlagen und Parkplätzen, welche die Stadt der Stiftung nach Betriebsfertigkeit des Gebäudes im Wege der Zustiftung übertragen wird, im Gesamtwert von rd. (… € + … € =) … €" (Ziff. 2 Buchst. a Nr. 3 des Stiftungsgeschäfts). Die Klägerin wurde durch Urkunde des zuständigen Innenministeriums vom … 2004 als rechtsfähig anerkannt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2010 übertrug die Stadt das mit dem Museum bebaute, mit der postalischen Anschrift, den entsprechenden Angaben im Grundbuch, der Größe sowie einem dem Vertrag beigefügten Lageplan im Einzelnen bezeichnete Grundstück auf die Klägerin. Eine Gegenleistung brauchte die Klägerin nicht zu erbringen. Die im Vertrag näher bezeichneten Parkplätze wurden nicht auf die Klägerin übertragen, sondern stehen ihr nur zur Nutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs zur Verfügung. Ferner wurden in dem Vertrag die Auflassung erklärt und die Eigentumsumschreibung auf die Klägerin im Grundbuch bewilligt und beantragt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass mit Abschluss des Vertrags vom … 2010 Grunderwerbsteuer entstanden sei, und setzte die Steuer gegen die Klägerin auf der Grundlage des gesondert festgestellten Grundbesitzwertes fest. Das FA erklärte die Steuerfestsetzung durch den Änderungsbescheid vom 30. März 2011 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerbescheide und der Einspruchsentscheidung gerichteten Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1184 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, der Vertrag vom … 2010 erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Die Grunderwerbsteuer sei bereits mit dem Wirksamwerden der staatlichen Anerkennung der Klägerin entstanden. Ab diesem Zeitpunkt habe der Stiftung ein Rechtsanspruch gegen die Stadt auf Übereignung des Grundstücks zugestanden. Dass das Stiftungsgeschäft nicht notariell beurkundet worden sei, stehe dem nicht entgegen.

Mit der Revision vertritt das FA die Ansicht, die Grunderwerbsteuer sei erst mit Abschluss des Vertrags vom … 2010 entstanden. Zum einen habe die Stadt nicht beabsichtigt, sich bereits mit dem Stiftungsgeschäft vom … 2004 zur Grundstücksübertragung zu verpflichten. Dies ergebe sich insbesondere aus dem im Stiftungsgeschäft angebrachten Zusatz "im Wege der Zustiftung" sowie daraus, dass die Übertragungsverpflichtung von der Betriebsfertigkeit des Gebäudes, einem ungewissen Ereignis, abhängig gemacht worden sei. Da das zu übertragende Grundstück im Stiftungsgeschäft nicht konkret mit Angaben über Lage und Größe sowie zum Grundbuch bezeichnet worden sei, fehle es zudem an der für eine wirksame Übereignungsverpflichtung erforderlichen inhaltlichen Bestimmtheit. Davon abgesehen hätte eine Verpflichtung der Stadt zur Übertragung von Grundbesitz auf die Klägerin im Stiftungsgeschäft der notariellen Beurkundung bedurft; sie habe somit nicht durch bloße Schriftform begründet werden können.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Sie teilt hinsichtlich der Frage der erforderlichen Form des Stiftungsgeschäfts die Auffassung des FG und bringt ferner vor, das auf die Stiftung zu übertragende Grundstück sei nach den gesamten Umständen schon im Stiftungsgeschäft hinreichend bestimmt gewesen. Es seien bereits damals nahezu alle wesentlichen grundstücks-/gebäudebezogenen Strukturen festgelegt gewesen. Lediglich Nebensachverhalte seien noch offen gewesen, wie z.B. die Frage, ob die mitzuübertragenden Kfz-Stellplätze auf die Ostseite des Gebäudes beschränkt bleiben oder auch die Südseite einschließen sollten und ob die Fußgängerbrücke (Verbindung des Museumsgebäudes mit der danebengelegenen Stadthalle) auf die Klägerin übertragen werden sollte. Die Unbestimmtheit der Grundstücksbeschreibung im Stiftungsgeschäft sei allein durch praktisch-technische Gegebenheiten bedingt gewesen und nicht durch gewollte oder tatsächliche Rechtsvorbehalte. Der Begriff "Zustiftung" sei irrtümlich verwendet worden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den angefochtenen Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu Unrecht aufgehoben.

1. Die Grunderwerbsteuer ist erst mit Abschluss des Vertrags vom … 2010 entstanden. Das Stiftungsgeschäft hat weder im Zeitpunkt der staatlichen Anerkennung der Klägerin noch bei Betriebsfertigkeit des Gebäudes zur Entstehung von Grunderwerbsteuer geführt.

a) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Dem Erwerber muss ein Eigentumsverschaffungsanspruch zustehen. Ein bloßer Anspruch auf Abschluss eines Vorvertrags genügt nicht, es sei denn, dass aus dem Vorvertrag selbst ausnahmsweise auf Erklärung der Auflassung geklagt werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2004 II R 45/02, BFH/NV 2005, 1137, m.w.N.).

b) Auch wenn man entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Wachter, Deutsches Steuerrecht 2012, 1900) annimmt, dass unter anderen Rechtsgeschäften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht nur Verträge, sondern auch Stiftungsgeschäfte unter Lebenden, also einseitige Rechtsgeschäfte, zu verstehen sind, wenn sich der Stifter im Stiftungsgeschäft (§ 80 Abs. 1, § 81 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zur Übereignung eines inländischen Grundstücks auf die Stiftung verpflichtet hat und diese Verpflichtung gemäß § 82 Satz 1 BGB dadurch wirksam geworden ist, dass die zuständige Behörde die Stiftung nach § 80 Abs. 1 und 2 BGB als rechtsfähig anerkannt hat, ist im Streitfall die Grunderwerbsteuer erst mit Abschluss des Vertrags vom … 2010 entstanden. Die Stadt hat sich im Stiftungsgeschäft entgegen der Ansicht des FG noch nicht zur Übereignung eines Grundstücks auf die Klägerin verpflichtet.

aa) Die Auslegung eines Stiftungsgeschäfts obliegt dem FG als Tatsacheninstanz und ist für den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindend. Hat das FG jedoch wesentlichen Auslegungsstoff außer Acht gelassen und somit gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (§ 133 BGB) verstoßen, ist der BFH als Revisionsgericht an die Auslegung durch das FG nicht gebunden und kann, wenn weitere tatsächliche Feststellungen nicht erforderlich sind, die Auslegung des Stiftungsgeschäfts selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2012 II R 52/11, BFH/NV 2013, 938, Rz 12, m.w.N.). Dabei sind neben dem Wortlaut der abgegebenen Willenserklärungen alle Begleitumstände sowie der verfolgte Zweck und die bestehende Interessenlage zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 938, Rz 12, m.w.N.).

bb) Das FG hat Ziff. 2 Buchst. a Nr. 3 des Stiftungsgeschäfts so ausgelegt, dass sich bereits daraus ein lediglich von der staatlichen Anerkennung abhängiger Rechtsanspruch der Klägerin gegen die Stadt auf Übereignung des "Grundstücks" ergeben habe. Diese Auslegung hat das FG nicht im Einzelnen begründet. Es hat vielmehr wesentlichen Auslegungsstoff außer Acht gelassen. Der BFH kann daher die Auslegung des Stiftungsgeschäfts selbst vornehmen, da weitere tatsächliche Feststellungen nicht erforderlich sind.

Unter Berücksichtigung des Wortlauts des Stiftungsgeschäfts und der Begleitumstände ist dessen Ziff. 2 Buchst. a Nr. 3 so auszulegen, dass die Stadt seinerzeit der Klägerin noch keinen lediglich von deren staatlicher Anerkennung und der Betriebsfertigkeit des Gebäudes abhängigen gerichtlich durchsetzbaren Anspruch auf eine Grundstücksübereignung einräumen wollte. Dies ergibt sich insbesondere aus der Formulierung, nach der das Grundstück auf die Klägerin "im Wege der Zustiftung" übertragen werden sollte. Es gibt keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass diese Formulierung irrtümlich verwendet wurde und die Klägerin einen lediglich von der Erfüllung der genannten Voraussetzungen abhängigen Rechtsanspruch auf Grundstücksübereignung erhalten sollte. Wie sich aus der im Stiftungsgeschäft fehlenden näheren Konkretisierung des auf die Klägerin zu übertragenden Grundstücks und den Ausführungen der Klägerin dazu im Revisionsverfahren ergibt, wollte sich die Stadt die genaue Bestimmung des Grundstücks vorbehalten und der Klägerin daher (allenfalls) einen Anspruch auf eine auf das Grundstück bezogene Zustiftung gewähren. Von diesem Vorbehalt hat die Stadt im Vertrag vom … 2010 insbesondere hinsichtlich der Parkplätze und der Abgrenzung des Gebäudes tatsächlich Gebrauch gemacht.

Die zur Entstehung von Grunderwerbsteuer führende Verpflichtung der Stadt zur Grundstücksübereignung wurde somit erst durch den Vertrag vom … 2010 begründet, durch den das zu übertragende Grundstück konkretisiert und das diesem zugeordnete Gebäude abgegrenzt wurde. Erst dadurch wurde ein unmittelbar durchsetzbarer Anspruch der Klägerin auf Eigentumsverschaffung begründet. Die Vertragsparteien haben sich im Vertrag vom … 2010 nicht darauf beschränkt, die Auflassung zu erklären und die Eintragung der Eigentumsumschreibung im Grundbuch zu bewilligen und zu beantragen. Sie haben vielmehr eingehende schuldrechtliche Vereinbarungen über die Grundstücksübertragung einschließlich der Konkretisierung des auf die Klägerin zu übertragenden Grundstücks getroffen.

Im Übrigen ermöglichten erst die im Vertrag vom … 2010 vorgenommenen Konkretisierungen die Feststellung des Grundbesitzwertes, der der Besteuerung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG zugrunde zu legen ist.

c) Auf die Frage, ob das Stiftungsgeschäft der notariellen Beurkundung bedurft hätte, wenn die Stadt der Klägerin bereits in diesem einen gerichtlich durchsetzbaren Anspruch auf Grundstücksübertragung eingeräumt hätte, und welche Folgen die fehlende Beurkundung für die Grunderwerbsteuer gehabt hätte, braucht danach nicht eingegangen zu werden.

d) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Die Verpflichtung der Stadt zur Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin ist nicht nach § 3 Nr. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Bei der Zustiftung handelt es sich nicht um eine Grundstücksschenkung unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

a) Unentgeltliche Vermögensübertragungen von Trägern öffentlicher Verwaltung erfolgen regelmäßig nicht freigebig und sind daher in der Regel keine Schenkungen unter Lebenden. Aufgrund der Bindung der vollziehenden Gewalt an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), darunter auch an die jeweils maßgebenden haushaltsrechtlichen Vorschriften, ist im Regelfall anzunehmen, dass Träger öffentlicher Verwaltung in Wahrnehmung der ihnen obliegenden Aufgaben und somit nicht freigebig handeln. Vermögensübertragungen durch Träger öffentlicher Verwaltung steht regelmäßig die Erfüllung der ihnen obliegenden Aufgaben gegenüber. Nur wenn ein Träger öffentlicher Verwaltung den Rahmen seiner Aufgaben eindeutig überschreitet, kommt eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht (BFH-Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 46/02, BFHE 208, 426, BStBl II 2005, 311, und vom 29. März 2006 II R 15/04, BFHE 213, 232, BStBl II 2006, 557).

Dies gilt auch, wenn ein Träger öffentlicher Verwaltung Vermögen auf eine Stiftung überträgt, und zwar unabhängig davon, ob der Vermögensübergang aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG) oder durch Zustiftung erfolgt. Die Voraussetzungen der Steuerbarkeit sind bei § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG dieselben wie bei § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, Rz 15, und vom 13. April 2011 II R 45/09, BFHE 233, 178, BStBl II 2011, 732, Rz 15).

b) Da die Stadt bei der Errichtung der Klägerin und der Übertragung von Vermögen auf diese den Rahmen ihrer Aufgaben nicht eindeutig überschritten hat, scheidet somit eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG im Streitfall aus.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Religionsgemeinschaft orthodoxer Konfession. Sie hat den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. März 2005 kaufte die Klägerin von einer als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannten evangelisch-lutherischen Kirchengemeinde (Beigeladene) "für Zwecke des Gottesdienstes und der Seelsorge" ein mit einer Kirche und einem Pastorat bebautes Grundstück. Dieses befindet sich in einem Ortsteil, in dem ursprünglich mehrere evangelisch-lutherische Kirchengemeinden ansässig waren, die jeweils über eigene Kirchen verfügten. Vor dem Verkauf des Grundstücks wurden diese Kirchengemeinden zu einer Kirchengemeinde, der Beigeladenen, zusammengelegt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte den Erwerb des Grundstücks nicht als steuerfrei nach § 4 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der ab 1. Januar 1999 gültigen Fassung (GrEStG) und setzte zuletzt mit Bescheid vom 9. Mai 2006 die Grunderwerbsteuer auf 46.983 € fest.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der Erwerb des Grundstücks sei nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei. Die Nutzung des Grundstücks für Gottesdienst und Seelsorge sowie die Verwaltung der auf dem Grundstück befindlichen Kirche seien öffentlich-rechtliche, auf das Grundstück bezogene Aufgaben, die von der Beigeladenen auf die Klägerin übergegangen seien. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1154 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 4 Nr. 1 GrEStG. Die Beigeladene habe auch nach Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin die gleichen gottesdienstlichen und seelsorgerischen Aufgaben. Sie biete diese weiterhin, lediglich an anderer Stelle innerhalb des Gemeindegebiets, an.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen eigenen Sachantrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass der Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei sei. Entgegen der Ansicht des FG sind im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb keine öffentlich-rechtlichen Aufgaben der Beigeladenen auf die Klägerin übergegangen.

a) Gemäß § 4 Nr. 1 GrEStG ist der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung u.a. ausgenommen, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient.

Nach seinem aus dem Wortlaut ersichtlichen Sinn und Zweck soll § 4 Nr. 1 GrEStG den Wechsel des Trägers einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe von Grunderwerbsteuer freihalten, sofern mit diesem Trägerwechsel auch ein (rechtsgeschäftlicher oder gesetzlicher) Übergang des Eigentums an Grundstücken verbunden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Mai 1989 II R 98/86, BFH/NV 1990, 263, m.w.N.). Ein "Übergang" von Aufgaben liegt nur vor, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts eben die Funktionen wahrnimmt, welche bisher die übergebende juristische Person wahrgenommen hat (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 4 Rz 14; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 4 Rz 9, jeweils m.w.N.). Kein Übergang öffentlich-rechtlicher Aufgaben liegt daher vor, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts ihre Tätigkeiten aufeinander abstimmen, aber nach wie vor dieselben Aufgaben haben (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 263).

b) Diese Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin hat das Grundstück nicht "aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben" der Beigeladenen auf die Klägerin erworben.

Die Beigeladene und die Klägerin nehmen als (konfessionsverschiedene) Religionsgemeinschaften je ihre eigenen Angelegenheiten (vgl. auch Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 140 des Grundgesetzes i.V.m. Art. 137 Abs. 3 der Weimarer Reichsverfassung) wahr. Dazu gehören auch und gerade die ihren jeweiligen konfessionellen Grundsätzen entsprechende Abhaltung von Gottesdiensten sowie die Seelsorge.

Demgemäß ergibt sich im Streitfall allein dadurch, dass das Kirchengrundstück nunmehr anstelle der Beigeladenen von der Klägerin für Zwecke des Gottesdienstes und der Seelsorge genutzt wird, kein Übergang von öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Die Aufgabe der Beigeladenen zur (konfessionsgebundenen) Abhaltung von Gottesdiensten und zur seelsorgerischen Betätigung ist in vollem Umfang bei ihr verblieben und ist weder ganz noch teilweise auf die Klägerin übergegangen. Allein der hier mit dem Grundstücksgeschäft verfolgte Zweck, den sakralen Charakter des Kirchengebäudes durch eine weitere --wenn auch nunmehr konfessionsverschiedene-- Nutzung für religiöse Zwecke zu bewahren, begründet keinen Übergang einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe.

Dass der Klägerin nach dem Grundstückserwerb die Unterhaltung des Grundstücks einschließlich der darauf befindlichen Gebäude obliegt, ist Folge und nicht Anlass des Grundstückserwerbs und kann schon deshalb die Anwendung des § 4 Nr. 1 GrEStG nicht begründen.

Die Klägerin wird entgegen ihrer Auffassung durch die Versagung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 GrEStG nicht diskriminiert oder im Verhältnis zu evangelisch-lutherischen Kirchengemeinden ungleich behandelt. Denn der Grundstückserwerb durch die Klägerin ist nicht deshalb steuerpflichtig, weil die Klägerin und die Beigeladene Religionsgemeinschaften verschiedener Glaubensrichtungen sind. Für die Versagung der Steuerbefreiung aus § 4 Nr. 1 GrEStG ist vielmehr entscheidend, dass die Beigeladene ihre öffentlich-rechtlichen Aufgaben weiterhin selbst wahrnimmt.

2. Die Vorentscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar. Der Erwerb des Grundstücks ist insbesondere nicht nach § 4 Nr. 3 GrEStG steuerbefreit.

Nach dieser Vorschrift ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch einen ausländischen Staat oder eine ausländische kulturelle Einrichtung, wenn das Grundstück für kulturelle Zwecke bestimmt ist und Gegenseitigkeit gewährleistet wird. Dieser Tatbestand ist schon deshalb nicht erfüllt, weil es sich bei der Klägerin nicht um einen ausländischen Staat oder eine ausländische kulturelle Einrichtung, sondern um eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts handelt (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 31. Mai 1989  11 K 1026/87, EFG 1989, 647; Viskorf, a.a.O., § 4 Rz 36; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 4 Rz 7).

3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war abzuweisen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Religionsgemeinschaft orthodoxer Konfession. Sie hat den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. März 2005 kaufte die Klägerin von einer als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannten evangelisch-lutherischen Kirchengemeinde (Beigeladene) "für Zwecke des Gottesdienstes und der Seelsorge" ein mit einer Kirche und einem Pastorat bebautes Grundstück. Dieses befindet sich in einem Ortsteil, in dem ursprünglich mehrere evangelisch-lutherische Kirchengemeinden ansässig waren, die jeweils über eigene Kirchen verfügten. Vor dem Verkauf des Grundstücks wurden diese Kirchengemeinden zu einer Kirchengemeinde, der Beigeladenen, zusammengelegt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte den Erwerb des Grundstücks nicht als steuerfrei nach § 4 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der ab 1. Januar 1999 gültigen Fassung (GrEStG) und setzte zuletzt mit Bescheid vom 9. Mai 2006 die Grunderwerbsteuer auf 46.983 € fest.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der Erwerb des Grundstücks sei nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei. Die Nutzung des Grundstücks für Gottesdienst und Seelsorge sowie die Verwaltung der auf dem Grundstück befindlichen Kirche seien öffentlich-rechtliche, auf das Grundstück bezogene Aufgaben, die von der Beigeladenen auf die Klägerin übergegangen seien. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1154 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 4 Nr. 1 GrEStG. Die Beigeladene habe auch nach Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin die gleichen gottesdienstlichen und seelsorgerischen Aufgaben. Sie biete diese weiterhin, lediglich an anderer Stelle innerhalb des Gemeindegebiets, an.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen eigenen Sachantrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass der Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei sei. Entgegen der Ansicht des FG sind im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb keine öffentlich-rechtlichen Aufgaben der Beigeladenen auf die Klägerin übergegangen.

a) Gemäß § 4 Nr. 1 GrEStG ist der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung u.a. ausgenommen, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient.

Nach seinem aus dem Wortlaut ersichtlichen Sinn und Zweck soll § 4 Nr. 1 GrEStG den Wechsel des Trägers einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe von Grunderwerbsteuer freihalten, sofern mit diesem Trägerwechsel auch ein (rechtsgeschäftlicher oder gesetzlicher) Übergang des Eigentums an Grundstücken verbunden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Mai 1989 II R 98/86, BFH/NV 1990, 263, m.w.N.). Ein "Übergang" von Aufgaben liegt nur vor, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts eben die Funktionen wahrnimmt, welche bisher die übergebende juristische Person wahrgenommen hat (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 4 Rz 14; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 4 Rz 9, jeweils m.w.N.). Kein Übergang öffentlich-rechtlicher Aufgaben liegt daher vor, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts ihre Tätigkeiten aufeinander abstimmen, aber nach wie vor dieselben Aufgaben haben (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 263).

b) Diese Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin hat das Grundstück nicht "aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben" der Beigeladenen auf die Klägerin erworben.

Die Beigeladene und die Klägerin nehmen als (konfessionsverschiedene) Religionsgemeinschaften je ihre eigenen Angelegenheiten (vgl. auch Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 140 des Grundgesetzes i.V.m. Art. 137 Abs. 3 der Weimarer Reichsverfassung) wahr. Dazu gehören auch und gerade die ihren jeweiligen konfessionellen Grundsätzen entsprechende Abhaltung von Gottesdiensten sowie die Seelsorge.

Demgemäß ergibt sich im Streitfall allein dadurch, dass das Kirchengrundstück nunmehr anstelle der Beigeladenen von der Klägerin für Zwecke des Gottesdienstes und der Seelsorge genutzt wird, kein Übergang von öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Die Aufgabe der Beigeladenen zur (konfessionsgebundenen) Abhaltung von Gottesdiensten und zur seelsorgerischen Betätigung ist in vollem Umfang bei ihr verblieben und ist weder ganz noch teilweise auf die Klägerin übergegangen. Allein der hier mit dem Grundstücksgeschäft verfolgte Zweck, den sakralen Charakter des Kirchengebäudes durch eine weitere --wenn auch nunmehr konfessionsverschiedene-- Nutzung für religiöse Zwecke zu bewahren, begründet keinen Übergang einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe.

Dass der Klägerin nach dem Grundstückserwerb die Unterhaltung des Grundstücks einschließlich der darauf befindlichen Gebäude obliegt, ist Folge und nicht Anlass des Grundstückserwerbs und kann schon deshalb die Anwendung des § 4 Nr. 1 GrEStG nicht begründen.

Die Klägerin wird entgegen ihrer Auffassung durch die Versagung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 GrEStG nicht diskriminiert oder im Verhältnis zu evangelisch-lutherischen Kirchengemeinden ungleich behandelt. Denn der Grundstückserwerb durch die Klägerin ist nicht deshalb steuerpflichtig, weil die Klägerin und die Beigeladene Religionsgemeinschaften verschiedener Glaubensrichtungen sind. Für die Versagung der Steuerbefreiung aus § 4 Nr. 1 GrEStG ist vielmehr entscheidend, dass die Beigeladene ihre öffentlich-rechtlichen Aufgaben weiterhin selbst wahrnimmt.

2. Die Vorentscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar. Der Erwerb des Grundstücks ist insbesondere nicht nach § 4 Nr. 3 GrEStG steuerbefreit.

Nach dieser Vorschrift ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch einen ausländischen Staat oder eine ausländische kulturelle Einrichtung, wenn das Grundstück für kulturelle Zwecke bestimmt ist und Gegenseitigkeit gewährleistet wird. Dieser Tatbestand ist schon deshalb nicht erfüllt, weil es sich bei der Klägerin nicht um einen ausländischen Staat oder eine ausländische kulturelle Einrichtung, sondern um eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts handelt (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 31. Mai 1989  11 K 1026/87, EFG 1989, 647; Viskorf, a.a.O., § 4 Rz 36; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 4 Rz 7).

3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war abzuweisen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine (kreisfreie) nordrhein-westfälische Stadt. Sie unterhielt im Streitjahr 2005 als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesstätten (Kindergärten). Für die Aufnahme der Kinder fand ein privatrechtlich ausgestalteter Mustervertrag Anwendung.

Für den Besuch der kommunalen oder von freien Trägern der Jugendhilfe betriebenen Kindertagesstätten hatten die Eltern nach § 90 des Sozialgesetzbuchs - Achtes Buch (SGB VIII) --in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung-- i.V.m. § 17 des Gesetzes über Tageseinrichtungen für Kinder vom 29. Oktober 1991 --GTK-NW-- (GV.NW 1991, 380) entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte Beiträge zu den Jahresbetriebskosten zu entrichten, wobei die Beitragspflicht ab dem zweiten Kind entfiel. Die Elternbeiträge wurden von der Klägerin durch Verwaltungsakt festgesetzt und in den kommunalen Haushalt eingestellt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von der Klägerin unterhaltenen Kindergärten um einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) handelt (vgl. Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf, Verfügung vom 26. November 2002 S 2706 A-St 134, juris; koordinierter Ländererlass, z.B. OFD Hannover, Verfügung vom 12. Oktober 2004 S 2706 - 182 - StO 241, Der Betrieb 2004, 2612). Dementsprechend setzte er unter Ansatz eines geschätzten Steuerbilanzgewinns von 5.000 € die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 291 € fest.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 2. November 2010  6 K 2138/08 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 482, statt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin unterhält mit den Kindergärten einen BgA (§ 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002--) und keinen Hoheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 KStG 2002. Es fehlt jedoch die Spruchreife. Die tatrichterlichen Feststellungen zu der vom FA vorgenommenen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und möglicherweise auch dazu, ob die Klägerin mit ihrem BgA die Gemeinnützigkeitserfordernisse der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) erfüllt, reichen nicht aus, um durchzuerkennen.

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind mit ihren BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 2002). BgA sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 KStG 2002).

Zu den BgA gehören nach § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den --tatsächlichen oder auch nur potentiellen-- Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 7. November 2007 I R 52/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248 --öffentliche Toilettenanlage--; vom 25. Januar 2005 I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501 --Vermessungs- und Katasteramt--; vom 29. Oktober 2008 I R 51/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, und Senatsbeschluss vom 17. März 2005 I B 245/04, BFH/NV 2005, 1135 --beide zu Kommunalen Krematorien--, jeweils m.w.N.; s. speziell zu Kindergärten auch bereits Reichsfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 1937 VIa 70/37, RFHE 42, 226, RStBl 1937, 1160; Schön, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1999, 701, 706; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz H 70, und allgemein z.B. Baldauf, DStZ 2011, 35).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Streitfall den Betrieb der Kindergärten aus steuerlicher Sicht zu Unrecht als Hoheitsbetrieb beurteilt. Denn deren Unterhalten ist im Wettbewerb mit freigemeinnützigen und privatgewerblichen Anbietern gleichartiger Leistungen nicht juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Trägern öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten.

Die Vorinstanz stützt ihre entgegenstehende Auffassung in erster Linie auf den sozialgesetzlichen Auftrag in § 24 SGB VIII, wonach alle Kinder, für deren Wohl eine Förderung in Tageseinrichtungen oder in Tagespflege erforderlich ist, eine entsprechende Hilfe erhalten sollen. Den Ländern ist die Aufgabe übertragen worden, für einen bedarfsgerechten Ausbau Sorge zu tragen, und dementsprechend können Kinder vom vollendeten dritten Lebensjahr bis zum Schuleintritt den Besuch eines Kindergartens nach Maßgabe des Landesrechts beanspruchen. Dafür trifft die Träger der öffentlichen Jugendhilfe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII in Verbindung mit dem einschlägigen Landesrecht primär die Kreise und kreisfreien Städte bestimmt hat, die Aufgabe, darauf hinzuwirken, dass für jedes Kind vom vollendeten dritten Lebensjahr an bis zum Schuleintritt ein Kindergartenplatz zur Verfügung steht, und das Betreuungsangebot bedarfsgerecht auszubauen. Diese öffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge und ihre gesetzliche Verankerung werden auch vom Senat nicht in Zweifel gezogen. Nur besagt beides weder etwas darüber aus, in welcher Weise noch, durch wen diese Aufgaben erfüllt werden. Dafür stehen gleichermaßen die öffentlichen, die kirchlichen wie freigemeinnützigen Leistungsträger, aber --wie sich gerade aus dem neugeschaffenen und erstmals für das Streitjahr geltenden Gesetz zum qualitätsorientierten und bedarfsgerechten Ausbau der Tagesbetreuung für Kinder (Tagesbetreuungsausbaugesetz) vom 27. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3852) und konkret aus § 74a SGB VIII in der Fassung dieses Gesetzes ergibt-- auch privat-gewerbliche Anbieter zur Verfügung (vgl. z.B. Wiesner, SGB VIII, 4. Aufl., § 74a Rz 5 ff. und § 3 Rz 10a; Struck, daselbst, Vor § 22 Rz 14; Münder, Das Jugendamt 2011, 69, jeweils m.w.N.; s. aus sozialrechtlicher Sicht auch --unter Berufung auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes-- z.B. Oberverwaltungsgericht Lüneburg, Beschluss vom 9. Juli 2010  4 ME 306/09, Kostenerstattungspflichtige Entscheidungen der Sozial- und Verwaltungsgerichte --EuG-- 2011, 151; Verwaltungsgericht Oldenburg, Urteil vom 6. August 2010  13 A 2512/08, EuG 2011, 114). Dass für Letztere (und ohne dass dem weiter nachzugehen wäre) die Förderungsgrundsätze des § 22 SGB VIII und des § 2 GTK-NW nicht unmittelbar verpflichtend seien (s. auch Wiesner, a.a.O., § 3 Rz 12 ff.) und sie ihnen nur freiwillig Rechnung tragen mögen, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass die jeweiligen Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen "Kundenkreis" anbieten. In der besonderen und verpflichtenden Aufgabenlage, denen unmittelbar nur öffentliche Leistungserbringer unterworfen sind, lässt sich durchaus eine Parallele in ähnlichen öffentlichen (und ehemals in der Tat hoheitlich wahrgenommenen) Aufgaben erkennen, wie sie beispielsweise dem Post- und Eisenbahnwesen, der Energieversorgung und auch dem Betrieb von Hafenanlagen zu eigen sind. Auch in jenen Situationen bestehen --nur und insoweit abweichend von anderen Anbietern-- für die Deutsche Post, die Deutsche Bahn usf. Restriktionen und Aufgaben, etwa jene einer flächendeckenden, infrastrukturellen Grundversorgung der Briefzustellung oder des Verkehrszugangs, die heute von der Bundesnetzagentur sicherzustellen ist und vom Nutzer beansprucht werden kann, die aber den wirtschaftlichen Charakter der betreffenden Unternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den Grundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt sind, gleichwohl unberührt belässt. Aus steuerlicher Sicht kann es deswegen keinen Unterschied machen, ob eine (auch öffentliche) Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. Hier wie dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich ist, oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen "Wettbewerb" erbracht werden können und werden.

Das ist bei den genannten "Grundversorgungsbetrieben" der Fall, nichts anderes gilt aber auch für die (entgeltliche) Unterbringung von Kindern in Kindergärten und Kindertagesstätten. Es besteht dafür ein einschlägiger wettbewerbsrelevanter "Anbieter-" wie "Nachfragermarkt", der letzten Endes auch von der Klägerin und der Vorinstanz nicht geleugnet wird. Für ein sog. Marktversagen --also das Fehlen eines "echten" Markts mangels einschlägiger Anbieter (s. auch Gosch, BFH/PR 2009, 58)-- ist nichts ersichtlich. Die Einbeziehung privater Betreiber ist, um das Bedarfsangebot deutlich zu erhöhen, im Gegenteil politisch sogar "gewollt" (s. z.B. BTDrucks 16/10357 zum Entwurf eines Gesetzes zur Förderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in der Kindertagespflege --Kinderförderungsgesetz--; Gewerkschaft Erziehung und Wissenschaft, Privatisierungsreport – 7 Kindertagesstätten, S. 37 f.); gestritten wird nur um die Verteilung öffentlicher Fördergelder und Subventionen. In Einklang damit agieren alle Leistungserbringer --gleichviel, ob öffentlicher oder privater "Provenienz"-- einschließlich der Klägerin denn auch im selben Umfeld und auf derselben schuldrechtlichen Basis gegenüber den Erziehungsberechtigten, die ihre Kinder der Obhut der Kindergärten und Kindertagesstätten anvertrauen. Soweit seitens der Klägerin und auch der Vorinstanz im Ausgangspunkt --vor dem sozialgesetzlichen und -politischen Hintergrund-- eine mangelnde Vergleichbarkeit der einschlägig tätigen Kindergartenbetreiber vertreten wird, ist solches aus den beschriebenen Gründen jedenfalls für das Steuerrecht ungerechtfertigt. Auch der Abgleich mit öffentlichen und privaten Schulträgern ist insoweit nicht weiterführend, weil sich die gesetzliche Schulpflicht von der (öffentlichen) Aufgabe, Kindergarten- und Kindertagesstättenplätze zur Verfügung zu stellen (keine "Kita-Pflicht"), jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitjahres schon im Ansatz grundsätzlich unterscheidet (und Schulen denn auch früher aus verwaltungswissenschaftlicher Sicht als Institutionen im Rahmen eines prinzipiell grundrechtsgeminderten "besonderen Gewaltverhältnisses" begriffen wurden; s. zur Abgrenzung für Kindergärten und Kindertagesstätten auch Struck in Wiesner, a.a.O., Vor § 22 Rz 12, m.w.N.).

Die Annahme eines BgA scheitert schließlich, wie vom FG jedoch angedacht, ebenso wenig an der hierfür nach § 4 Abs. 1 KStG 2002 notwendigen Einnahmeerzielungsabsicht. Denn die zur Finanzierung der Kindergärten eingeforderten sog. Elternbeiträge sind nach Maßgabe des einschlägigen Landesrechts Gegenleistung für die individuelle Inanspruchnahme der Kindergärten. Dass die Beiträge im Rahmen eines hoheitlichen Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, widerspricht dem nicht. Auch dass sie im Einzelnen nach sozialen Gesichtspunkten und nach sozialer Bedürftigkeit gestaffelt und begrenzt sind (vgl. § 90 SGB VIII), als solche an eine zentrale kommunale Stelle abgeführt werden und erst sodann den jeweiligen Kindergärten und Kindertagesstätten zugutekommen, steht insbesondere besagter Einnahmeerzielung nicht entgegen. Das deckt sich --unbeschadet der unterschiedlichen gesetzlichen Ausgangslagen-- mit der entsprechenden Qualifikation im Umsatzsteuerrecht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2003 V R 66/01, BFH/NV 2004, 985; s. auch Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 140).

3. Ist der Betrieb der Kindergärten damit als BgA zu qualifizieren, streiten die Beteiligten bislang allerdings weiterhin über die Höhe der vom FA auf Schätzungsbasis festgesetzten Körperschaftsteuer. Die Klägerin hat im Klageverfahren dagegen eingewandt, sie habe im Streitjahr keineswegs einen Überschuss von --hier geschätzten-- 5.000 € erwirtschaftet, vielmehr stehe eine Unterdeckung in Höhe von 60 Mio. € in Rede. Beide Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zwar bekundet, diesen Streit zwischenzeitlich ausgeräumt zu haben. Es bleibt jedoch dabei, dass die Schätzungsgrundlagen vom FG nicht festgestellt worden und für den Senat nicht transparent sind. Die Vorinstanz musste dem aus ihrer Sicht auch nicht weiter nachgehen. Das wird im zweiten Rechtsgang nunmehr ebenso nachzuholen sein wie die Rechtsprüfung, ob die Klägerin mit ihrem BgA Kindergärten/Kindertagesstätten die tatbestandlichen Erfordernisse der Gemeinnützigkeit gemäß §§ 51 ff. AO --hier konkret von § 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 AO-- erfüllt (zur prinzipiellen Anwendbarkeit dieser Regeln auch auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgA s. z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 1 Rz 7; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597, jeweils m.w.N.).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine (kreisfreie) nordrhein-westfälische Stadt. Sie unterhielt im Streitjahr 2005 als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesstätten (Kindergärten). Für die Aufnahme der Kinder fand ein privatrechtlich ausgestalteter Mustervertrag Anwendung.

Für den Besuch der kommunalen oder von freien Trägern der Jugendhilfe betriebenen Kindertagesstätten hatten die Eltern nach § 90 des Sozialgesetzbuchs - Achtes Buch (SGB VIII) --in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung-- i.V.m. § 17 des Gesetzes über Tageseinrichtungen für Kinder vom 29. Oktober 1991 --GTK-NW-- (GV.NW 1991, 380) entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte Beiträge zu den Jahresbetriebskosten zu entrichten, wobei die Beitragspflicht ab dem zweiten Kind entfiel. Die Elternbeiträge wurden von der Klägerin durch Verwaltungsakt festgesetzt und in den kommunalen Haushalt eingestellt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von der Klägerin unterhaltenen Kindergärten um einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) handelt (vgl. Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf, Verfügung vom 26. November 2002 S 2706 A-St 134, juris; koordinierter Ländererlass, z.B. OFD Hannover, Verfügung vom 12. Oktober 2004 S 2706 - 182 - StO 241, Der Betrieb 2004, 2612). Dementsprechend setzte er unter Ansatz eines geschätzten Steuerbilanzgewinns von 5.000 € die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 291 € fest.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 2. November 2010  6 K 2138/08 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 482, statt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin unterhält mit den Kindergärten einen BgA (§ 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002--) und keinen Hoheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 KStG 2002. Es fehlt jedoch die Spruchreife. Die tatrichterlichen Feststellungen zu der vom FA vorgenommenen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und möglicherweise auch dazu, ob die Klägerin mit ihrem BgA die Gemeinnützigkeitserfordernisse der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) erfüllt, reichen nicht aus, um durchzuerkennen.

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind mit ihren BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 2002). BgA sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 KStG 2002).

Zu den BgA gehören nach § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den --tatsächlichen oder auch nur potentiellen-- Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 7. November 2007 I R 52/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248 --öffentliche Toilettenanlage--; vom 25. Januar 2005 I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501 --Vermessungs- und Katasteramt--; vom 29. Oktober 2008 I R 51/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, und Senatsbeschluss vom 17. März 2005 I B 245/04, BFH/NV 2005, 1135 --beide zu Kommunalen Krematorien--, jeweils m.w.N.; s. speziell zu Kindergärten auch bereits Reichsfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 1937 VIa 70/37, RFHE 42, 226, RStBl 1937, 1160; Schön, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1999, 701, 706; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz H 70, und allgemein z.B. Baldauf, DStZ 2011, 35).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Streitfall den Betrieb der Kindergärten aus steuerlicher Sicht zu Unrecht als Hoheitsbetrieb beurteilt. Denn deren Unterhalten ist im Wettbewerb mit freigemeinnützigen und privatgewerblichen Anbietern gleichartiger Leistungen nicht juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Trägern öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten.

Die Vorinstanz stützt ihre entgegenstehende Auffassung in erster Linie auf den sozialgesetzlichen Auftrag in § 24 SGB VIII, wonach alle Kinder, für deren Wohl eine Förderung in Tageseinrichtungen oder in Tagespflege erforderlich ist, eine entsprechende Hilfe erhalten sollen. Den Ländern ist die Aufgabe übertragen worden, für einen bedarfsgerechten Ausbau Sorge zu tragen, und dementsprechend können Kinder vom vollendeten dritten Lebensjahr bis zum Schuleintritt den Besuch eines Kindergartens nach Maßgabe des Landesrechts beanspruchen. Dafür trifft die Träger der öffentlichen Jugendhilfe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII in Verbindung mit dem einschlägigen Landesrecht primär die Kreise und kreisfreien Städte bestimmt hat, die Aufgabe, darauf hinzuwirken, dass für jedes Kind vom vollendeten dritten Lebensjahr an bis zum Schuleintritt ein Kindergartenplatz zur Verfügung steht, und das Betreuungsangebot bedarfsgerecht auszubauen. Diese öffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge und ihre gesetzliche Verankerung werden auch vom Senat nicht in Zweifel gezogen. Nur besagt beides weder etwas darüber aus, in welcher Weise noch, durch wen diese Aufgaben erfüllt werden. Dafür stehen gleichermaßen die öffentlichen, die kirchlichen wie freigemeinnützigen Leistungsträger, aber --wie sich gerade aus dem neugeschaffenen und erstmals für das Streitjahr geltenden Gesetz zum qualitätsorientierten und bedarfsgerechten Ausbau der Tagesbetreuung für Kinder (Tagesbetreuungsausbaugesetz) vom 27. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3852) und konkret aus § 74a SGB VIII in der Fassung dieses Gesetzes ergibt-- auch privat-gewerbliche Anbieter zur Verfügung (vgl. z.B. Wiesner, SGB VIII, 4. Aufl., § 74a Rz 5 ff. und § 3 Rz 10a; Struck, daselbst, Vor § 22 Rz 14; Münder, Das Jugendamt 2011, 69, jeweils m.w.N.; s. aus sozialrechtlicher Sicht auch --unter Berufung auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes-- z.B. Oberverwaltungsgericht Lüneburg, Beschluss vom 9. Juli 2010  4 ME 306/09, Kostenerstattungspflichtige Entscheidungen der Sozial- und Verwaltungsgerichte --EuG-- 2011, 151; Verwaltungsgericht Oldenburg, Urteil vom 6. August 2010  13 A 2512/08, EuG 2011, 114). Dass für Letztere (und ohne dass dem weiter nachzugehen wäre) die Förderungsgrundsätze des § 22 SGB VIII und des § 2 GTK-NW nicht unmittelbar verpflichtend seien (s. auch Wiesner, a.a.O., § 3 Rz 12 ff.) und sie ihnen nur freiwillig Rechnung tragen mögen, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass die jeweiligen Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen "Kundenkreis" anbieten. In der besonderen und verpflichtenden Aufgabenlage, denen unmittelbar nur öffentliche Leistungserbringer unterworfen sind, lässt sich durchaus eine Parallele in ähnlichen öffentlichen (und ehemals in der Tat hoheitlich wahrgenommenen) Aufgaben erkennen, wie sie beispielsweise dem Post- und Eisenbahnwesen, der Energieversorgung und auch dem Betrieb von Hafenanlagen zu eigen sind. Auch in jenen Situationen bestehen --nur und insoweit abweichend von anderen Anbietern-- für die Deutsche Post, die Deutsche Bahn usf. Restriktionen und Aufgaben, etwa jene einer flächendeckenden, infrastrukturellen Grundversorgung der Briefzustellung oder des Verkehrszugangs, die heute von der Bundesnetzagentur sicherzustellen ist und vom Nutzer beansprucht werden kann, die aber den wirtschaftlichen Charakter der betreffenden Unternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den Grundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt sind, gleichwohl unberührt belässt. Aus steuerlicher Sicht kann es deswegen keinen Unterschied machen, ob eine (auch öffentliche) Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. Hier wie dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich ist, oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen "Wettbewerb" erbracht werden können und werden.

Das ist bei den genannten "Grundversorgungsbetrieben" der Fall, nichts anderes gilt aber auch für die (entgeltliche) Unterbringung von Kindern in Kindergärten und Kindertagesstätten. Es besteht dafür ein einschlägiger wettbewerbsrelevanter "Anbieter-" wie "Nachfragermarkt", der letzten Endes auch von der Klägerin und der Vorinstanz nicht geleugnet wird. Für ein sog. Marktversagen --also das Fehlen eines "echten" Markts mangels einschlägiger Anbieter (s. auch Gosch, BFH/PR 2009, 58)-- ist nichts ersichtlich. Die Einbeziehung privater Betreiber ist, um das Bedarfsangebot deutlich zu erhöhen, im Gegenteil politisch sogar "gewollt" (s. z.B. BTDrucks 16/10357 zum Entwurf eines Gesetzes zur Förderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in der Kindertagespflege --Kinderförderungsgesetz--; Gewerkschaft Erziehung und Wissenschaft, Privatisierungsreport – 7 Kindertagesstätten, S. 37 f.); gestritten wird nur um die Verteilung öffentlicher Fördergelder und Subventionen. In Einklang damit agieren alle Leistungserbringer --gleichviel, ob öffentlicher oder privater "Provenienz"-- einschließlich der Klägerin denn auch im selben Umfeld und auf derselben schuldrechtlichen Basis gegenüber den Erziehungsberechtigten, die ihre Kinder der Obhut der Kindergärten und Kindertagesstätten anvertrauen. Soweit seitens der Klägerin und auch der Vorinstanz im Ausgangspunkt --vor dem sozialgesetzlichen und -politischen Hintergrund-- eine mangelnde Vergleichbarkeit der einschlägig tätigen Kindergartenbetreiber vertreten wird, ist solches aus den beschriebenen Gründen jedenfalls für das Steuerrecht ungerechtfertigt. Auch der Abgleich mit öffentlichen und privaten Schulträgern ist insoweit nicht weiterführend, weil sich die gesetzliche Schulpflicht von der (öffentlichen) Aufgabe, Kindergarten- und Kindertagesstättenplätze zur Verfügung zu stellen (keine "Kita-Pflicht"), jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitjahres schon im Ansatz grundsätzlich unterscheidet (und Schulen denn auch früher aus verwaltungswissenschaftlicher Sicht als Institutionen im Rahmen eines prinzipiell grundrechtsgeminderten "besonderen Gewaltverhältnisses" begriffen wurden; s. zur Abgrenzung für Kindergärten und Kindertagesstätten auch Struck in Wiesner, a.a.O., Vor § 22 Rz 12, m.w.N.).

Die Annahme eines BgA scheitert schließlich, wie vom FG jedoch angedacht, ebenso wenig an der hierfür nach § 4 Abs. 1 KStG 2002 notwendigen Einnahmeerzielungsabsicht. Denn die zur Finanzierung der Kindergärten eingeforderten sog. Elternbeiträge sind nach Maßgabe des einschlägigen Landesrechts Gegenleistung für die individuelle Inanspruchnahme der Kindergärten. Dass die Beiträge im Rahmen eines hoheitlichen Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, widerspricht dem nicht. Auch dass sie im Einzelnen nach sozialen Gesichtspunkten und nach sozialer Bedürftigkeit gestaffelt und begrenzt sind (vgl. § 90 SGB VIII), als solche an eine zentrale kommunale Stelle abgeführt werden und erst sodann den jeweiligen Kindergärten und Kindertagesstätten zugutekommen, steht insbesondere besagter Einnahmeerzielung nicht entgegen. Das deckt sich --unbeschadet der unterschiedlichen gesetzlichen Ausgangslagen-- mit der entsprechenden Qualifikation im Umsatzsteuerrecht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2003 V R 66/01, BFH/NV 2004, 985; s. auch Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 140).

3. Ist der Betrieb der Kindergärten damit als BgA zu qualifizieren, streiten die Beteiligten bislang allerdings weiterhin über die Höhe der vom FA auf Schätzungsbasis festgesetzten Körperschaftsteuer. Die Klägerin hat im Klageverfahren dagegen eingewandt, sie habe im Streitjahr keineswegs einen Überschuss von --hier geschätzten-- 5.000 € erwirtschaftet, vielmehr stehe eine Unterdeckung in Höhe von 60 Mio. € in Rede. Beide Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zwar bekundet, diesen Streit zwischenzeitlich ausgeräumt zu haben. Es bleibt jedoch dabei, dass die Schätzungsgrundlagen vom FG nicht festgestellt worden und für den Senat nicht transparent sind. Die Vorinstanz musste dem aus ihrer Sicht auch nicht weiter nachgehen. Das wird im zweiten Rechtsgang nunmehr ebenso nachzuholen sein wie die Rechtsprüfung, ob die Klägerin mit ihrem BgA Kindergärten/Kindertagesstätten die tatbestandlichen Erfordernisse der Gemeinnützigkeit gemäß §§ 51 ff. AO --hier konkret von § 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 AO-- erfüllt (zur prinzipiellen Anwendbarkeit dieser Regeln auch auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgA s. z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 1 Rz 7; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597, jeweils m.w.N.).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine (kreisfreie) nordrhein-westfälische Stadt. Sie unterhielt im Streitjahr 2005 als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesstätten (Kindergärten). Für die Aufnahme der Kinder fand ein privatrechtlich ausgestalteter Mustervertrag Anwendung.

Für den Besuch der kommunalen oder von freien Trägern der Jugendhilfe betriebenen Kindertagesstätten hatten die Eltern nach § 90 des Sozialgesetzbuchs - Achtes Buch (SGB VIII) --in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung-- i.V.m. § 17 des Gesetzes über Tageseinrichtungen für Kinder vom 29. Oktober 1991 --GTK-NW-- (GV.NW 1991, 380) entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte Beiträge zu den Jahresbetriebskosten zu entrichten, wobei die Beitragspflicht ab dem zweiten Kind entfiel. Die Elternbeiträge wurden von der Klägerin durch Verwaltungsakt festgesetzt und in den kommunalen Haushalt eingestellt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von der Klägerin unterhaltenen Kindergärten um einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) handelt (vgl. Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf, Verfügung vom 26. November 2002 S 2706 A-St 134, juris; koordinierter Ländererlass, z.B. OFD Hannover, Verfügung vom 12. Oktober 2004 S 2706 - 182 - StO 241, Der Betrieb 2004, 2612). Dementsprechend setzte er unter Ansatz eines geschätzten Steuerbilanzgewinns von 5.000 € die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 291 € fest.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom 2. November 2010  6 K 2138/08 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 482, statt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin unterhält mit den Kindergärten einen BgA (§ 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002--) und keinen Hoheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 KStG 2002. Es fehlt jedoch die Spruchreife. Die tatrichterlichen Feststellungen zu der vom FA vorgenommenen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und möglicherweise auch dazu, ob die Klägerin mit ihrem BgA die Gemeinnützigkeitserfordernisse der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) erfüllt, reichen nicht aus, um durchzuerkennen.

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind mit ihren BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 2002). BgA sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 KStG 2002).

Zu den BgA gehören nach § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den --tatsächlichen oder auch nur potentiellen-- Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 7. November 2007 I R 52/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248 --öffentliche Toilettenanlage--; vom 25. Januar 2005 I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501 --Vermessungs- und Katasteramt--; vom 29. Oktober 2008 I R 51/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, und Senatsbeschluss vom 17. März 2005 I B 245/04, BFH/NV 2005, 1135 --beide zu Kommunalen Krematorien--, jeweils m.w.N.; s. speziell zu Kindergärten auch bereits Reichsfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 1937 VIa 70/37, RFHE 42, 226, RStBl 1937, 1160; Schön, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1999, 701, 706; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz H 70, und allgemein z.B. Baldauf, DStZ 2011, 35).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Streitfall den Betrieb der Kindergärten aus steuerlicher Sicht zu Unrecht als Hoheitsbetrieb beurteilt. Denn deren Unterhalten ist im Wettbewerb mit freigemeinnützigen und privatgewerblichen Anbietern gleichartiger Leistungen nicht juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Trägern öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten.

Die Vorinstanz stützt ihre entgegenstehende Auffassung in erster Linie auf den sozialgesetzlichen Auftrag in § 24 SGB VIII, wonach alle Kinder, für deren Wohl eine Förderung in Tageseinrichtungen oder in Tagespflege erforderlich ist, eine entsprechende Hilfe erhalten sollen. Den Ländern ist die Aufgabe übertragen worden, für einen bedarfsgerechten Ausbau Sorge zu tragen, und dementsprechend können Kinder vom vollendeten dritten Lebensjahr bis zum Schuleintritt den Besuch eines Kindergartens nach Maßgabe des Landesrechts beanspruchen. Dafür trifft die Träger der öffentlichen Jugendhilfe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII in Verbindung mit dem einschlägigen Landesrecht primär die Kreise und kreisfreien Städte bestimmt hat, die Aufgabe, darauf hinzuwirken, dass für jedes Kind vom vollendeten dritten Lebensjahr an bis zum Schuleintritt ein Kindergartenplatz zur Verfügung steht, und das Betreuungsangebot bedarfsgerecht auszubauen. Diese öffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge und ihre gesetzliche Verankerung werden auch vom Senat nicht in Zweifel gezogen. Nur besagt beides weder etwas darüber aus, in welcher Weise noch, durch wen diese Aufgaben erfüllt werden. Dafür stehen gleichermaßen die öffentlichen, die kirchlichen wie freigemeinnützigen Leistungsträger, aber --wie sich gerade aus dem neugeschaffenen und erstmals für das Streitjahr geltenden Gesetz zum qualitätsorientierten und bedarfsgerechten Ausbau der Tagesbetreuung für Kinder (Tagesbetreuungsausbaugesetz) vom 27. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3852) und konkret aus § 74a SGB VIII in der Fassung dieses Gesetzes ergibt-- auch privat-gewerbliche Anbieter zur Verfügung (vgl. z.B. Wiesner, SGB VIII, 4. Aufl., § 74a Rz 5 ff. und § 3 Rz 10a; Struck, daselbst, Vor § 22 Rz 14; Münder, Das Jugendamt 2011, 69, jeweils m.w.N.; s. aus sozialrechtlicher Sicht auch --unter Berufung auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes-- z.B. Oberverwaltungsgericht Lüneburg, Beschluss vom 9. Juli 2010  4 ME 306/09, Kostenerstattungspflichtige Entscheidungen der Sozial- und Verwaltungsgerichte --EuG-- 2011, 151; Verwaltungsgericht Oldenburg, Urteil vom 6. August 2010  13 A 2512/08, EuG 2011, 114). Dass für Letztere (und ohne dass dem weiter nachzugehen wäre) die Förderungsgrundsätze des § 22 SGB VIII und des § 2 GTK-NW nicht unmittelbar verpflichtend seien (s. auch Wiesner, a.a.O., § 3 Rz 12 ff.) und sie ihnen nur freiwillig Rechnung tragen mögen, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass die jeweiligen Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen "Kundenkreis" anbieten. In der besonderen und verpflichtenden Aufgabenlage, denen unmittelbar nur öffentliche Leistungserbringer unterworfen sind, lässt sich durchaus eine Parallele in ähnlichen öffentlichen (und ehemals in der Tat hoheitlich wahrgenommenen) Aufgaben erkennen, wie sie beispielsweise dem Post- und Eisenbahnwesen, der Energieversorgung und auch dem Betrieb von Hafenanlagen zu eigen sind. Auch in jenen Situationen bestehen --nur und insoweit abweichend von anderen Anbietern-- für die Deutsche Post, die Deutsche Bahn usf. Restriktionen und Aufgaben, etwa jene einer flächendeckenden, infrastrukturellen Grundversorgung der Briefzustellung oder des Verkehrszugangs, die heute von der Bundesnetzagentur sicherzustellen ist und vom Nutzer beansprucht werden kann, die aber den wirtschaftlichen Charakter der betreffenden Unternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den Grundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt sind, gleichwohl unberührt belässt. Aus steuerlicher Sicht kann es deswegen keinen Unterschied machen, ob eine (auch öffentliche) Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. Hier wie dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich ist, oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen "Wettbewerb" erbracht werden können und werden.

Das ist bei den genannten "Grundversorgungsbetrieben" der Fall, nichts anderes gilt aber auch für die (entgeltliche) Unterbringung von Kindern in Kindergärten und Kindertagesstätten. Es besteht dafür ein einschlägiger wettbewerbsrelevanter "Anbieter-" wie "Nachfragermarkt", der letzten Endes auch von der Klägerin und der Vorinstanz nicht geleugnet wird. Für ein sog. Marktversagen --also das Fehlen eines "echten" Markts mangels einschlägiger Anbieter (s. auch Gosch, BFH/PR 2009, 58)-- ist nichts ersichtlich. Die Einbeziehung privater Betreiber ist, um das Bedarfsangebot deutlich zu erhöhen, im Gegenteil politisch sogar "gewollt" (s. z.B. BTDrucks 16/10357 zum Entwurf eines Gesetzes zur Förderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in der Kindertagespflege --Kinderförderungsgesetz--; Gewerkschaft Erziehung und Wissenschaft, Privatisierungsreport – 7 Kindertagesstätten, S. 37 f.); gestritten wird nur um die Verteilung öffentlicher Fördergelder und Subventionen. In Einklang damit agieren alle Leistungserbringer --gleichviel, ob öffentlicher oder privater "Provenienz"-- einschließlich der Klägerin denn auch im selben Umfeld und auf derselben schuldrechtlichen Basis gegenüber den Erziehungsberechtigten, die ihre Kinder der Obhut der Kindergärten und Kindertagesstätten anvertrauen. Soweit seitens der Klägerin und auch der Vorinstanz im Ausgangspunkt --vor dem sozialgesetzlichen und -politischen Hintergrund-- eine mangelnde Vergleichbarkeit der einschlägig tätigen Kindergartenbetreiber vertreten wird, ist solches aus den beschriebenen Gründen jedenfalls für das Steuerrecht ungerechtfertigt. Auch der Abgleich mit öffentlichen und privaten Schulträgern ist insoweit nicht weiterführend, weil sich die gesetzliche Schulpflicht von der (öffentlichen) Aufgabe, Kindergarten- und Kindertagesstättenplätze zur Verfügung zu stellen (keine "Kita-Pflicht"), jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitjahres schon im Ansatz grundsätzlich unterscheidet (und Schulen denn auch früher aus verwaltungswissenschaftlicher Sicht als Institutionen im Rahmen eines prinzipiell grundrechtsgeminderten "besonderen Gewaltverhältnisses" begriffen wurden; s. zur Abgrenzung für Kindergärten und Kindertagesstätten auch Struck in Wiesner, a.a.O., Vor § 22 Rz 12, m.w.N.).

Die Annahme eines BgA scheitert schließlich, wie vom FG jedoch angedacht, ebenso wenig an der hierfür nach § 4 Abs. 1 KStG 2002 notwendigen Einnahmeerzielungsabsicht. Denn die zur Finanzierung der Kindergärten eingeforderten sog. Elternbeiträge sind nach Maßgabe des einschlägigen Landesrechts Gegenleistung für die individuelle Inanspruchnahme der Kindergärten. Dass die Beiträge im Rahmen eines hoheitlichen Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, widerspricht dem nicht. Auch dass sie im Einzelnen nach sozialen Gesichtspunkten und nach sozialer Bedürftigkeit gestaffelt und begrenzt sind (vgl. § 90 SGB VIII), als solche an eine zentrale kommunale Stelle abgeführt werden und erst sodann den jeweiligen Kindergärten und Kindertagesstätten zugutekommen, steht insbesondere besagter Einnahmeerzielung nicht entgegen. Das deckt sich --unbeschadet der unterschiedlichen gesetzlichen Ausgangslagen-- mit der entsprechenden Qualifikation im Umsatzsteuerrecht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2003 V R 66/01, BFH/NV 2004, 985; s. auch Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 140).

3. Ist der Betrieb der Kindergärten damit als BgA zu qualifizieren, streiten die Beteiligten bislang allerdings weiterhin über die Höhe der vom FA auf Schätzungsbasis festgesetzten Körperschaftsteuer. Die Klägerin hat im Klageverfahren dagegen eingewandt, sie habe im Streitjahr keineswegs einen Überschuss von --hier geschätzten-- 5.000 € erwirtschaftet, vielmehr stehe eine Unterdeckung in Höhe von 60 Mio. € in Rede. Beide Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zwar bekundet, diesen Streit zwischenzeitlich ausgeräumt zu haben. Es bleibt jedoch dabei, dass die Schätzungsgrundlagen vom FG nicht festgestellt worden und für den Senat nicht transparent sind. Die Vorinstanz musste dem aus ihrer Sicht auch nicht weiter nachgehen. Das wird im zweiten Rechtsgang nunmehr ebenso nachzuholen sein wie die Rechtsprüfung, ob die Klägerin mit ihrem BgA Kindergärten/Kindertagesstätten die tatbestandlichen Erfordernisse der Gemeinnützigkeit gemäß §§ 51 ff. AO --hier konkret von § 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 AO-- erfüllt (zur prinzipiellen Anwendbarkeit dieser Regeln auch auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgA s. z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 1 Rz 7; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597, jeweils m.w.N.).