Finanzgericht Nürnberg Urteil, 01. Sept. 2017 - 2 K 851/16

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachte in den Streitjahren 2005 bis 2008 Betreuungsleistungen und wurde hierfür als Betreuer von den nach § 1897 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zuständigen Vormundschaftsgerichten bestellt. Sie behandelte die nach § 1896 BGB erbrachten Betreuungsleistungen zunächst als umsatzsteuerpflichtig, beantragte dann aber, gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre dahingehend zu ändern, dass die Leistungen umsatzsteuerfrei sind. Der Beklagte und Revisions-beklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Für die Klageabweisung führte das Finanzgericht (FG) in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1115 veröffentlichten Urteil an, dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht erfüllt seien. Die Klägerin könne sich für die Steuerfreiheit ihrer Leistungen auch nicht auf Art. 13 Teil A Buchst. g der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) berufen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Nach dem zu ihren Gunsten zu berücksichtigenden Unionsrecht seien ihre Leistungen steuerfrei. Sie erbringe Leistungen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden seien. Nach ihrem Aufgabenkreis sei sie auch als soziale Einrichtung anzusehen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 12. Januar 2012 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung durch den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache C-174/11 Zimmermann angeordnet. Mit Urteil vom 15. November 2012, Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2013, 35 hat der EuGH in dieser Rechtssache entschieden:

"Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ... verbietet es bei einer Auslegung im Licht des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität, dass die Mehrwertsteuerbefreiung der von gewerblichen Leistungserbringern erbrachten ambulanten Pflege von einer Bedingung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden abhängig gemacht wird, nach der die Kosten dieser Pflege im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sein müssen, wenn diese Bedingung nicht geeignet ist, im Rahmen der für die Zwecke dieser Vorschrift erfolgenden Anerkennung des sozialen Charakters von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, die Gleichbehandlung zu gewährleisten."

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 auf 0 € festzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Leistungen der Klägerin seien auch nach dem Unionsrecht mangels Anerkennung nicht steuerfrei.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG können die Leistungen der Klägerin nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, ab 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) steuerfrei sein. Hierzu sind aber noch weitere Feststellungen zu treffen.

1. Die Leistungen der Klägerin waren in den Streitjahren nicht nach nationalem Recht steuerfrei.

Die Klägerin erfüllte nicht die in der Person des leistenden Unternehmers bestehenden Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 UStG oder nach § 4 Nr. 18 UStG in ihrer in den Streitjahren geltenden Fassung. Sie erbrachte weder Leistungen als Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen oder zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen (§ 4 Nr. 16 UStG) noch war sie Mitglied in einem anerkannten Verband der Wohlfahrtspflege (§ 4 Nr. 18 UStG).

Bestätigt wird die in den Streitjahren nach nationalem Recht bestehende Steuerpflicht durch einen Gesetzgebungsvorschlag zum Jahressteuergesetz 2013 (JStG 2013). Danach soll die nach § 4 Nr. 16 UStG bestehende Steuerfreiheit für "die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen" um einen zusätzlichen Buchst. k ergänzt werden. Auch die Leistungen der "Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1896 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1908i Absatz 1 in Verbindung mit § 1835 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden", sollen danach steuerfrei sein (vgl. auch den Vorschlag der Gesetzesbegründung in BTDrucks 139/13 S. 180).

2. Die Klägerin kann sich für die Steuerfreiheit ihrer Leistungen aber auf das Unionsrecht berufen.

a) Steuerfrei waren nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL in den Streitjahren "die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen".

Neben einer eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Leistung setzt die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bei Leistungen von Steuerpflichtigen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, voraus, dass der leistende Unternehmer als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt ist.

b) Die sog. rechtliche Betreuung gemäß §§ 1896 ff. BGB "umfasst alle Tätigkeiten, die erforderlich sind, um die Angelegenheiten des Betreuten nach Maßgabe der folgenden Vorschriften rechtlich zu besorgen" (§ 1901 Abs. 1 BGB). Der Betreuer hat dabei insbesondere die Angelegenheiten des Betreuten so zu besorgen, wie es dessen Wohl entspricht (§ 1901 Abs. 2 Satz 1 BGB).

Bei diesen Betreuungsleistungen handelt es sich um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, wie der Bundesfinanzhof (BFH) für Betreuungsleistungen derselben Art, die gleichfalls nach §§ 1896 ff. BGB durch Vereinsbetreuer erbracht werden, bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 17. Februar 2009 XI R 67/06, BFHE 224, 183, BFH/NV 2009, 869, unter II.2.b). Hierauf nimmt der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

c) Die Klägerin ist auch eine Einrichtung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

aa) Nach dem EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnr. 26 legt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest.

Weiter ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit (EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnr. 31).

Dabei kann sich ein Steuerpflichtiger auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es ist dann Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung ist. Insoweit haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, zu denen insbesondere der Grundsatz der Gleichbehandlung gehört, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnrn. 32 f.). Nichts anderes gilt für Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

bb) Im Streitfall folgt die Anerkennung der Klägerin i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL insbesondere aus dem Bestehen spezifischer Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit.

(1) Für die Anerkennung des Betreuers spricht seine gerichtliche Bestellung und Überwachung nach §§ 1896 ff. BGB. Maßgeblich ist, dass das hierfür in den Streitjahren zuständige Vormundschaftsgericht nur "eine natürliche Person, die geeignet ist, in dem gerichtlich bestimmten Aufgabenkreis die Angelegenheiten des Betreuten rechtlich zu besorgen und ihn in dem hierfür erforderlichen Umfang persönlich zu betreuen", zum Betreuer bestellen konnte (§ 1897 Abs. 1 BGB). Dabei hatte das Gericht bei der Auswahl des Betreuers dessen Geeignetheit umfassend im Hinblick auf alle erforderlichen Aufgabenbereiche zu prüfen (Urteil des Kammergerichts vom 27. Januar 2009  1 W 95/08, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2009, 910, Leitsatz). Dementsprechend hatte das Gericht den Betreuer zu entlassen, wenn dessen Eignung zur Betreuung nicht mehr gewährleistet war (§ 1908b Abs. 1 Satz 1 BGB). Eine zur Entlassung führende mangelnde Eignung konnte sich insbesondere aus Pflichtverletzungen des Betreuers oder dessen Überforderung mit der Erledigung der zugewiesenen Aufgabenkreise ergeben (Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt am Main vom 30. Juli 2008  20 W 247/08, Leitsatz, nicht veröffentlicht). Diese Eignungsgrundsätze für die Bestellung und Entlassung von Betreuern galten gleichermaßen für Vereins- und Behördenbetreuer (§ 1897 Abs. 2 BGB) wie auch für ehrenamtlich tätige Betreuer und Berufsbetreuer (§ 1897 Abs. 6 BGB). Damit folgt aus der gerichtlichen Bestellung zur Erbringung einer eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Leistung (s. oben II.2.b), der erforderliche "soziale Charakter ... , der dem Erbringer der Dienstleistung zuerkannt sein muss" (EuGH-Urteil vom 9. Februar 2006 C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, Slg. 2006 I-1385 Rdnr. 23).

(2) Weiter ist ein Ausschluss der Klägerin von der Steuerfreiheit im Hinblick auf die für Betreuungsvereine bestehende Steuerfreiheit nicht mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.

Auf der Grundlage von § 4 Nr. 18 UStG und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG hat der XI. Senat des BFH die Leistungen sog. Betreuungsvereine als steuerfrei angesehen, sofern sich der Verein gegen die richtlinienwidrige Regelung des sog. Abstandsgebots nach § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG auf die Richtlinie 77/388/EWG beruft (BFH-Urteil in BFHE 224, 183, BFH/NV 2009, 869, unter II.2.). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

Sind die Leistungen von Betreuungsvereinen, die aufgrund einer Bestellung von Vereinsbetreuern nach §§ 1896 ff. BGB erbracht werden, nach dieser Rechtsprechung steuerfrei und dürfen die Mitgliedstaaten keine unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und die z.B. unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden juristischen Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vorsehen (EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnr. 53), sind auch Berufsbetreuer aufgrund einer nach §§ 1896 ff. BGB erfolgten Bestellung als anerkannte Einrichtung anzusehen. Hierfür spricht neben der Identität des Rechtsrahmens bei der Leistungserbringung durch Betreuungsvereine und Berufsbetreuer auch die Identität der Vergütungsregelungen. So werden Berufsbetreuer und die für einen Betreuungsverein tätigen Vereinsbetreuer nach dem Gesetz über die Vergütung von Vormündern und Betreuern (Vormünder- und Betreuervergütungsgesetz --VBVG--) in derselben Höhe vergütet. Die Vergütung des Berufsbetreuers, der unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 VBVG berufsmäßig tätig ist, erfolgt nach den Stundensätzen des § 4 VBVG auf der Grundlage der Stundenansätze des § 5 VBVG und damit nach denselben Regelungen, nach denen gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VBVG auch die für Betreuungsvereine tätigen Vereinsbetreuer vergütet werden.

An der Tätigkeit sowohl der Betreuung durch Vereinsbetreuer wie auch des nach §§ 1896 ff. BGB bestellten Berufsbetreuers besteht auch ein erhebliches Gemeinwohlinteresse, wie sich bereits daraus ergibt, dass die rechtliche Betreuung nach § 1896 Abs. 1 Satz 1 BGB dazu dient, Volljährige zu unterstützen, die auf Grund einer psychischen Krankheit oder einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung ihre Angelegenheiten ganz oder teilweise nicht besorgen können.

(3) Gegen die Anerkennung spricht nicht, dass im Regelfall der Betreute die Kosten der Betreuungstätigkeit zu tragen hat. Dass nur einer von mehreren für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkten (Bestehen spezifischer Vorschriften, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Kostenübernahme durch Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit, vgl. EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnr. 31) nicht vorliegt, spricht nicht gegen eine Anerkennung. Die Anerkennung setzt nicht voraus, dass alle für die Anerkennung in Betracht kommenden Gesichtspunkte kumulativ erfüllt sind.

d) Einwendungen gegen die Steuerfreiheit der durch die Klägerin erbrachten Leistungen bestehen nicht.

aa) Die Ermächtigung in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 133 Buchst. d erster Gedankenstrich MwStSystRL berechtigt nicht zu einer Differenzierung zwischen den Betreuungsleistungen der Betreuungsvereine und der Vereinsbetreuer einerseits sowie der durch Berufsbetreuer erbrachten Betreuungsleistungen andererseits.

Zwar können die Mitgliedstaaten nach dieser Bestimmung die Steuerfreiheit gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL, jeweils in Buchst. b, g, h, i, l, m und n für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, davon abhängig machen, dass die betreffenden Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben und etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, nicht verteilt, sondern zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden. Das UStG hat diese Ermächtigung aber nicht ausgeübt, wie der EuGH in seinem Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnrn. 55 f. ausdrücklich festgestellt hat.

bb) Der Steuerfreiheit der durch die Klägerin erbrachten Leistungen steht auch nicht Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 133 MwStSystRL jeweils Buchst. a dritter Gedankenstrich entgegen. Danach können die Mitgliedstaaten die Steuerfreiheit gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, davon abhängig machen, dass Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind, oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vor-gesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von den der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.

Unabhängig von der Frage, ob das UStG die durch Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumte Ermächtigung wirksam ausgeübt hat (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 224, 183, BFH/NV 2009, 869, unter II.3.b), handelt ein Gericht, das die Vergütung eines Betreuers nach feststehenden Stundensätzen festsetzt, funktional als Behörde, so dass von den zuständigen Behörden genehmigte Preise i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen, wie der BFH mit Urteil in BFHE 224, 183, BFH/NV 2009, 869, unter II.3.b bereits entschieden hat. Gleiches gilt für die nach dem VBVG zu bewilligende Vergütung, die nach § 1 Abs. 2 VBVG in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung vom Vormundschaftsgericht nach den Stundensätzen des § 4 VBVG bewilligt wurde. Daher kann es für den Berufsbetreuer auch nicht zu einer weiter gehenden Steuerfreiheit kommen, als sie für Betreuungsvereine nach § 4 Nr. 18 UStG besteht.

cc) Es liegen auch keine sonstigen Gründe vor, die einer Berufung der Klägerin auf das Unionsrecht entgegenstehen. So sind die Leistungen der Klägerin keine Leistungen, die i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 134 Buchst. a MwStSystRL als für die soziale Sicherheit "nicht unerlässlich" anzusehen sind, oder die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, zusätzliche Einnahmen im unmittelbaren Wettbewerb mit Tätigkeiten zu verschaffen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; das Urteil ist daher aufzuheben.

a) Beruft sich der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- auf das für ihn günstigere Unionsrecht, kommt dem Umstand, dass nach nationalem Recht Berufsbetreuer anders als Vereinsbetreuer mit ihren Betreuungsleistungen steuerpflichtig sind, keine Bedeutung zu. Soweit der nationale Gesetzgeber daher beabsichtigt hatte, den Betreuungsvereinen "eine gezielte Förderung" zuzuwenden, in dem die Betreuungsvereine "eine niedrigere Umsatzsteuer als ein freiberuflicher Betreuer zu entrichten" haben (BTDrucks 15/4874, S. 31 zu § 4 Abs. 2 VBVG) steht diese umsatzsteuerrechtliche Ungleichbehandlung im Widerspruch zum EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnr. 53, nach dem die Umsatzsteuerfreiheit nicht von sachlich unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht wie z.B. Berufsbetreuern einerseits und die z.B. unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden Betreuungsvereine ohne Gewinnerzielungsabsicht abhängig gemacht werden kann. Dass die Ungleichbehandlung beabsichtigt war, steht einer Berufung auf das Unionsrecht auch nicht entgegen.

b) Die Sache ist nicht spruchreif.

Das FG hat --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Klägerin Vergütungen i.S. von § 1908i BGB i.V.m. § 1835 Abs. 3 BGB erhalten hat. Als Aufwendungen gelten auch solche Dienste, die zum Gewerbe oder zum Beruf des Betreuers gehören. Leistungen, die nach diesen Vorschriften vergütet werden, sind weder nach dem Unionsrecht steuerfrei noch nach der geplanten Neuregelung durch das JStG 2013. Denn Leistungen, die z.B. einem als Betreuer tätigen Rechtsanwalt für eine anwaltliche Tätigkeit im Rahmen der Betreuung nach diesen Vorschriften des BGB vergütet werden, sind keine mit der Sozialfürsorge eng verbundenen Leistungen und auch nicht i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich für die Ausübung der Betreuungstätigkeit, da der Schwerpunkt dieser Leistung nicht in der Betreuung der kranken oder behinderten Person liegt, sondern in der Erbringung einer allgemeinen Rechtsberatungsleistung, die nur aus Anlass der Betreuung durch die ansonsten anerkannte Einrichtung erbracht wird.

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat die Beschwerde damit begründet, das Finanzgericht (FG) habe zu Unrecht wegen Umsatzsteuer 2006 und 2007 durch Prozessurteil entschieden, weil es insoweit in unzutreffender Weise von einer Versäumung der Klagefrist ausgegangen sei.

Darin liegt die Rüge eines Verfahrensmangels i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine Klage objektiv fehlerhaft nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird (u.a. BFH-Beschlüsse vom 4. April 2011 VIII B 96/10, BFH/NV 2011, 1172; vom 1. Juni 2011 IV B 33/10, BFH/NV 2011, 1888, unter II.1.b, m.w.N.).

2. Der geltend gemachte Verfahrensmangel liegt indes nicht vor.

a) Prozesserklärungen sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs so auszulegen, dass der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 19. Juli 2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, jeweils m.w.N.). Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung einer Prozesserklärung darf aber nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. November 2007 I B 104/07, BFH/NV 2008, 799, m.w.N.).

Die Anfechtungsklage muss --auch-- den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zwar mag der Kläger grundsätzlich die Möglichkeit haben, in der Klageschrift fehlende Angaben später durch Präzisierung des bisherigen Klageinhalts nachzuholen; hat er aber einen Anfechtungsgegenstand eindeutig bezeichnet und lässt das bisherige Klagevorbringen nicht erkennen, dass die Klage weitere Anfechtungsgegenstände haben könnte, so ist es dem Kläger nach Ablauf der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) nicht gestattet, an die Stelle des bezeichneten Verwaltungsakts oder neben diesen einen anderen Verwaltungsakt als Gegenstand der Anfechtung zu setzen (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1989 VII R 15/87, BFH/NV 1990, 580; BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, unter 2.b).

Von obigen Rechtsgrundsätzen ist das FG frei von Rechtsfehlern ausgegangen.

b) Im Streitfall hat die Klägerin mit Klageschrift vom 23. September 2010 "wegen Einspruchsentscheidung vom 23.08.2010 i.S. Körperschaftsteuer 2006" Klage erhoben mit dem Antrag, "den Einspruchsbescheid i.S. Körperschaftsteuer 2006 vom 23.08.2010 aufzuheben". Mit Klageschrift vom selben Tage hat sie auch "wegen Einspruchsentscheidung vom 23.08.2010 i.S. Körperschaftsteuer 2007" Klage erhoben mit dem Antrag, "den Einspruchsbescheid i.S. Körperschaftsteuer 2007 vom 23.08.2010 aufzuheben".

Bei den Einspruchsentscheidungen vom 23. August 2010 handelt es sich um zusammengefasste Bescheide, mit denen über mehrere Einsprüche entschieden wurde und die über die Körperschaftsteuer 2006 und 2007 hinaus noch weitere Regelungen enthalten. Allerdings hat die Klägerin mit ihren Klageschriften ausdrücklich nur wegen der Einspruchsentscheidungen in Sachen Körperschaftsteuer 2006 und 2007 Klage erhoben (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 580). Anhaltspunkte dafür, dass sie innerhalb der Klagefrist auch wegen Umsatzsteuer 2006 und 2007 Klage erhoben habe, ergeben sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass in der Klageschrift für 2006 auf "Erlöse" und in der für 2007 auf "die Bescheide 2007" Bezug genommen wurde. Die Verwendung des Begriffs "Erlöse" --zumal nach § 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes der Umsatzsteuer "Umsätze" unterliegen-- lässt nicht darauf schließen, dass neben der ausdrücklich genannten Einspruchsentscheidung wegen Körperschaftsteuer auch diejenige wegen Umsatzsteuer hat angefochten werden sollen. Wenn "wegen Einspruchsentscheidung ... i.S. Körperschaftsteuer 2007" Klage erhoben und ausgeführt wurde, "gegen die Bescheide 2007 muss Klage erhoben werden", lässt dies ebenso wenig auf die Anfechtung auch der Einspruchsentscheidung wegen Umsatzsteuer schließen; der betreffenden Klage konnte innerhalb der Klagefrist nur entnommen werden, dass es sich bei "den Bescheiden" offensichtlich um die Einspruchsentscheidung wegen Körperschaftsteuer sowie um den dieser zugrunde liegenden Körperschaftsteuerbescheid 2007 handele.

c) Da der Gegenstand der Klagen mit Körperschaftsteuer 2006 und 2007 angegeben war, bestand für das FG kein Anlass, die Klägerin nach § 65 Abs. 2 FGO zu Ergänzungen dahingehend aufzufordern, ob noch weitere Bescheide Gegenstand der Klage sein sollten.

d) Im Übrigen geht die Klägerin mit ihrer Beschwerde offensichtlich selbst von einer Erweiterung ihrer ursprünglichen Klage wegen Körperschaftsteuer 2006 und 2007 aus, wenn sie sich auf eine "nach § 263 ZPO zulässige Erweiterung" beruft. Ihr ist es nach Ablauf der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) jedoch nicht gestattet, neben die bezeichneten Einspruchsentscheidungen wegen Körperschaftsteuer 2006 und 2007 einen anderen Verwaltungsakt zu setzen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 580).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein polnischer Staatsangehöriger, ist Vater der in den Streitzeiträumen minderjährigen Kinder A und B. Er lebte mit ihnen und der Kindsmutter in Polen. In der Zeit vom 15. März 2005 bis 8. Juni 2005 und vom 23. Januar 2006 bis 30. April 2006 war der Kläger als Saisonarbeiter für einen deutschen Arbeitgeber in Deutschland sozialversicherungspflichtig beschäftigt. In den Monaten März 2005 bis Juni 2005 bezog er Familienleistungen in Polen von monatlich 43 PLN für jedes Kind. Für den Zeitraum von Januar 2006 bis April 2006 stellte der Kläger in Polen keinen Antrag auf Familienleistungen.

Der Kläger begehrte mit Antrag vom 29. Oktober 2007 Kindergeld. Die ursprüngliche Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 22. Juli 2008 ab. Der außergerichtliche Rechtsbehelf wurde mit Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2009 für die Zeiträume vom 15. März 2005 bis 8. Juni 2005 und vom 23. Januar 2006 bis 30. April 2006 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der hiergegen am 13. März 2009 erhobenen Klage begehrte der Kläger zunächst Kindergeld für die Zeiträume, in denen er in Deutschland als Saisonarbeiter tätig war (März 2005 bis Juni 2005 sowie Januar 2006 bis April 2006). Es sei Kindergeld in Höhe von 2.464 € (= 154 € x 8 Monate x 2 Kinder) festzusetzen. Erstmals mit Schriftsatz vom 19. Juni 2009 begehrte der Kläger auch Kindergeld für die außerhalb seiner Saisonarbeitertätigkeit liegenden Zeiträume der Jahre 2005 und 2006 (Januar 2005 bis Februar 2005, Juli 2005 bis Dezember 2005 und Mai 2006 bis Dezember 2006). Insoweit werde, so der Kläger, der bisherige Leistungsantrag korrigiert. Es sei Kindergeld in Höhe von insgesamt 7.392 € (= 154 € x 24 Monate x 2 Kinder) festzusetzen.

Die Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld für die Kinder A und B für die Zeiträume März 2005 bis Juni 2005 und Januar 2006 bis April 2006 in Höhe von 2.464 € festzusetzen. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, der Kläger sei während seiner inländischen Tätigkeit als Saisonarbeiter nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitzeiträume maßgeblichen Fassung (EStG) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Den nach § 1 Abs. 3 EStG erforderlichen Antrag habe der Kläger mit Abgabe der Einkommensteuererklärungen 2005 und 2006 gestellt. Die unbeschränkte Steuerpflicht entstehe nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG allerdings nur, soweit inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG vorlägen. Die Wirkung des ausgeübten Wahlrechts beschränke sich sodann auf diese inländischen Einkünfte. Danach habe die Klage für die Zeiträume Januar 2005 bis Februar 2005, Juli 2005 bis Dezember 2005 und Mai 2006 bis Dezember 2006 keinen Erfolg.

Für die Zeiträume der bestehenden Anspruchsberechtigung (März 2005 bis Juni 2005 und Januar 2006 bis April 2006) sei die Konkurrenz zwischen den Ansprüchen auf deutsches Kindergeld und polnische Familienleistungen nach Art. 10 der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (VO Nr. 574/72), aufzulösen. Da der Anspruch auf Familienleistungen im Wohnland der Kinder (Polen) nicht von einer Versicherung, Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit abhänge, sei Deutschland nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 574/72 vorrangig zur Leistung verpflichtet. Anhaltspunkte dafür, dass Polen nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der VO Nr. 574/72 vorrangig zur Zahlung verpflichtet sei, bestünden nicht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, das FG habe § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG rechtsfehlerhaft ausgelegt. Eine Auslegung, wonach diese Vorschriften eine Kindergeldberechtigung nur für diejenigen Monate einräumen würden, in denen der Berechtigte als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach § 1 Abs. 3 EStG inländische Einkünfte i.S des § 49 EStG erziele, verstoße gegen nationales Recht. Aus dem in § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG gebrauchten Wort "soweit" lasse sich keine zeitliche Einschränkung der Kindergeldberechtigung ableiten. Vielmehr sei für die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG die einkommensteuerrechtliche Behandlung maßgeblich. Bei der Einkommensteuer handele es sich nach § 2 Abs. 7 EStG um eine Jahressteuer. Hieraus folge, dass sich die Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG auf das gesamte Kalenderjahr beziehe. Eine abschnittsweise Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei nicht möglich. Hiervon gehe auch einhellig das Fachschrifttum aus. Ebenso bestätige das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Januar 2001 VI R 64/98 (BFH/NV 2001, 1231) diese Auffassung. Im Übrigen sei es nicht praktikabel, auf die Monate der Erzielung inländischer Einkünfte abzustellen. Denn die nach § 1 Abs. 3 EStG ergehenden Einkommensteuerbescheide führten diese Zeiträume nicht explizit an. Ebenso würden in den Vordrucken --insbesondere in dem Vordruck EU/EWR-- solche monatlichen Informationen nicht zur Verfügung gestellt. Die Familienkassen müssten daher diese Informationen vom Finanzamt (FA) anfordern. Hierdurch werde ein vom Gesetzgeber nicht gewollter Verwaltungsmehraufwand ausgelöst.

Daneben verstoße eine solche Auslegung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gegen unionsrechtliche Vorgaben, die der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in den Urteilen vom 14. Februar 1995 C-279/93, Schumacker (Slg. 1995, I-225), vom 12. Dezember 2002 C-385/00, De Groot (Slg. 2002, I-11819) und vom 12. Juni 2003 C-234/01, Gerritse (Slg. 2003, I-5933) aufgestellt habe. Danach sei es dem Beschäftigungsstaat --hier Deutschland-- versagt, einem Gebietsfremden, der (fast) ausschließlich seine gesamten Einkünfte im Beschäftigungsstaat erziele, die steuerlichen Vergünstigungen nur anteilig zu gewähren. Sie seien vollständig zu gewähren, um eine unionsrechtliche Diskriminierung des Gebietsfremden gegenüber einem Gebietsansässigen zu vermeiden. Schließlich würde die Gruppe der Saisonarbeitnehmer gegenüber der Gruppe der sog. echten Grenzpendler benachteiligt werden.

Daneben rügt der Kläger eine unzureichende Sachverhaltsaufklärung durch das FG.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil, den Ablehnungsbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung der Familienkasse insoweit aufzuheben, als die Familienkasse verpflichtet wird, Kindergeld für die beiden Kinder A und B für die Zeiträume Januar 2005 bis Februar 2005, Juli 2005 bis Dezember 2005 und Mai 2006 bis Dezember 2006 in Höhe von insgesamt 4.928 € (= 154 € x 16 Monate x 2 Kinder) festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit die noch streitigen Zeiträume (Januar 2005 bis Februar 2005, Juli 2005 bis Dezember 2005 und Mai 2006 bis Dezember 2006) betroffen sind. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass der Kläger nur für diejenigen Kalendermonate nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG kindergeldberechtigt ist, in denen er als fiktiv unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach § 1 Abs. 3 EStG inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat. Die Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um dies abschließend beurteilen zu können.

1. Die Familienkasse ... der Bundesagentur für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.) im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Agentur für Arbeit --Familienkasse ...-- eingetreten (s. BFH-Urteil vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, unter II.1.).

2. Die Klage ist insgesamt zulässig, auch soweit der Kläger erstmals mit Schriftsatz vom 19. Juni 2009 Kindergeld für die noch verbliebenen Streitzeiträume begehrt hat.

Es liegt eine zulässige Klageänderung in Gestalt einer nachträglichen objektiven Klagehäufung vor, weil sowohl die Voraussetzungen des § 67 FGO gegeben sind als auch das neue Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt (s. dazu Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 67 Rz 10, m.w.N.). Ob die Voraussetzungen für ein Sachurteil des FG vorlagen, ist vom BFH ohne Bindung an die Auffassung des FG zu prüfen; insbesondere kann der BFH hierzu eigene Feststellungen anhand der im Revisionsverfahren vorgelegten Akten treffen (BFH-Urteil vom 10. Februar 2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450).

a) Die Erweiterung der Klage auf die genannten Zeiträume stellt eine Klageänderung i.S des § 67 FGO dar, weil der Kläger hiermit --neben den beim FG bereits rechtshängigen Zeiträumen März 2005 bis Juni 2005 und Januar 2006 bis April 2006-- Kindergeld für weitere Monate begehrt hat. Diese Klageänderung war jedenfalls --aus Gründen der Prozessökonomie (s. Gräber/von Groll, a.a.O., § 67 Rz 15)-- sachdienlich (§ 67 Abs. 1 FGO).

b) Für die noch streitigen Zeiträume fehlte es zwar an einer außergerichtlichen Rechtsbehelfsentscheidung i.S. des § 44 Abs. 1 FGO. Es lagen aber die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO vor.

Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage --vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Nach § 46 Abs. 1 FGO ist die Klage jedoch ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn die zuständige Behörde über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.

So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat in dem Einspruchsschreiben vom 16. August 2008 gegen den Ablehnungsbescheid vom 22. Juli 2008 sein Rechtsschutzbegehren nicht auf einzelne Monate beschränkt. Dieser Ablehnungsbescheid, der ebenfalls keine zeitliche Einschränkung enthielt, umfasste (jedenfalls auch) die gesamten Kindergeldansprüche der Jahre 2005 und 2006. Dies ergibt sich daraus, dass die Familienkasse den Kindergeldantrag vom 29. Oktober 2007 entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht dahingehend verstehen konnte, der Kläger beantrage lediglich die Festsetzung von Kindergeld für die Zeiträume seiner inländischen Tätigkeit als Saisonarbeiter (zur Auslegung eines Kindergeldantrags s. Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 45/10, BFHE 236, 413). Gleichwohl hat die Familienkasse in ihrer Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2009 --wie sich aus Rubrum und Begründung ergibt-- nur die Zeiträume überprüft, in denen der Kläger im Inland als Saisonarbeiter tätig gewesen ist. Eine Einspruchsentscheidung hinsichtlich der noch streitigen Zeiträume ist ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist nicht erfolgt.

3. Bei Anwendung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG liegt eine Behandlung "nach § 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig" nur für die Kalendermonate vor, in denen der Kindergeldberechtigte Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt, die nach § 1 Abs. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen.

Der erkennende Senat hat sich dieser --höchstrichterlich erstmals vom V. Senat des BFH mit Urteil vom 24. Oktober 2012 V R 43/11 (BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491) vertretenen-- Rechtsauffassung bereits in seinem Urteil vom 16. Mai 2013 III R 8/11 (BFH/NV 2013, 1698) angeschlossen (so jetzt auch BFH-Urteil vom 18. April 2013 VI R 70/11, BFH/NV 2013, 1554). An dieser Beurteilung hält der erkennende Senat nach nochmaliger Prüfung fest.

a) Dabei misst der erkennende Senat der in § 66 Abs. 2 EStG getroffenen gesetzgeberischen Grundentscheidung, wonach Kindergeld monatlich vom Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen (sog. Monatsprinzip), besondere Bedeutung hinsichtlich der Frage bei, für welchen Zeitraum eine Kindergeldberechtigung besteht. Danach ist das Bestehen einer Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 EStG grundsätzlich monatsbezogen zu beurteilen. Dementsprechend besteht gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Kindergeldberechtigung nur für diejenigen Kalendermonate, in denen der Anspruchsberechtigte im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (BFH-Urteil vom 20. November 2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564). Hiervon ausgehend ist auch die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG monatsbezogen zu beurteilen. Der Wortlaut dieser Regelung, die auf § 1 Abs. 3 EStG verweist, steht einer solchen durch das Monatsprinzip gebotenen Auslegung nicht entgegen. So heißt es in § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG sinngemäß, dass Gebietsfremde auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben. Das "Haben" solcher Einkünfte ist --mit Blick auf § 66 Abs. 2 EStG-- monatsbezogen festzustellen.

b) Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 2 Abs. 7 EStG. Nach § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer (sog. Jahresprinzip). Sie wird grundsätzlich nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) veranlagt (§ 25 Abs. 1 EStG). Diese Vorschrift betrifft das Verfahren zur Festsetzung der Einkommensteuer (Besteuerungsverfahren). Auch wenn § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG steuersystematisch auf die "Behandlung" bei der Einkommensteuerfestsetzung abstellt, lassen sich hieraus --unabhängig von der Frage, welche Auswirkungen sich für das Besteuerungsverfahren ergeben, wenn eine unter § 1 Abs. 3 fallende Person nicht in allen Kalendermonaten Inlandseinkünfte erzielt-- keine zwingenden Rückschlüsse auf die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ableiten. Denn für die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG wird das einkommensteuerrechtliche Jahresprinzip des § 2 Abs. 7 EStG durch das Monatsprinzip des § 66 Abs. 2 EStG überlagert (gl.A. BFH-Urteil in BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491, Rz 23).

c) Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1231. In diesem Urteil hat der BFH mangels ausreichender Feststellungen nicht beurteilen können, ob dem Kläger, der zwar nicht nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG kindergeldberechtigt gewesen ist, ggf. Kindergeld nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zugestanden hat. Folgerungen für den Streitfall lassen sich hieraus nicht ziehen.

d) Dem dargelegten Auslegungsergebnis steht nicht entgegen, dass die nach § 1 Abs. 3 EStG ergehenden Einkommensteuerbescheide keine Informationen darüber enthalten, wann die Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt worden sind. Die Familienkassen und Finanzgerichte haben den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 der Abgabenordnung --AO--, § 76 FGO). Dabei sind die Beteiligten zur Mitwirkung verpflichtet (§ 90 AO, § 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO). Daneben stehen den Finanzbehörden und Gerichten zahlreiche weitere Ermittlungsmöglichkeiten (Beweismittel) zur Verfügung, um den entscheidungserheblichen Sachverhalt aufzuklären (z.B. § 92 AO, §§ 79, 81, 86 FGO). Es ist daher auch unerheblich, ob solche Informationen in der --auf § 1 Abs. 3 Satz 4 (jetzt Satz 5) EStG zurückgehenden-- bundeseinheitlichen "Bescheinigung EU/EWR" enthalten sind. Abgesehen davon wird diese Bescheinigung nicht für Zwecke der Festsetzung von Kindergeld ausgestellt. Vielmehr handelt es sich hierbei um eine materielle Tatbestandsvoraussetzung für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R 80/09, BFHE 231, 91, BStBl II 2011, 447).

4. Dieses Auslegungsergebnis steht --unabhängig davon, ob das Kindergeld in seiner steuerrechtlichen oder sozialrechtlichen Funktion betroffen ist-- im Einklang mit dem Unionsrecht.

a) Es entspricht dem unionsrechtlichen Grundsatz, dass gebietsfremde Arbeitnehmer die gleichen steuerlichen Vergünstigungen wie gebietsansässige Arbeitnehmer erhalten.

aa) Der Grundsatz der Gleichbehandlung, der sowohl in Art. 39 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (jetzt Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--) als auch in Art. 7 der Verordnung (EWG) des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft --VO Nr. 1612/68-- (jetzt Art. 7 der Verordnung (EU) Nr. 492/2011 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. April 2011 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Union) niedergelegt ist, verbietet nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle verschleierten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungskriterien tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen. Nach Art. 7 Abs. 2 der VO Nr. 1612/68 genießt ein EU-Arbeitnehmer die gleichen sozialen und steuerlichen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer.

In den vom Kläger zitierten EuGH-Urteilen ('Schumacker' in Slg. 1995, I-225, 'De Groot' in Slg. 2002, I-11819 und 'Gerritse' in Slg. 2003, I-5933) wurde entschieden, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde grundsätzlich nicht in einer vergleichbaren Lage befinden. Daher ist im Grundsatz der Wohnsitzstaat dafür verantwortlich, dass bei der Einkommensbesteuerung die persönlichen und familiären Umstände berücksichtigt werden (EuGH-Urteile Schumacker in Slg. 1995, I-225 Rdnrn. 32 bis 35; De Groot in Slg. 2002, I-11819 Rdnr. 90; Gerritse in Slg. 2003, I-5933 Rdnrn. 43 bis 50). Ausnahmsweise muss jedoch der Beschäftigungsstaat die persönliche und familiäre Lage berücksichtigen, wenn der Gebietsfremde sein Welteinkommen ausschließlich oder nahezu ausschließlich im Beschäftigungsstaat erzielt. Andernfalls bestünde eine Diskriminierung darin, dass seiner persönlichen Lage und seinem Familienstand weder im Wohnsitzstaat noch im Beschäftigungsstaat Rechnung getragen wird (EuGH-Urteile Schumacker in Slg. 1995, I-225 Rdnrn. 37 bis 38; De Groot in Slg. 2002, I-11819 Rdnr. 89).

bb) Diesen Anforderungen entspricht § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der durch den Senat gefundenen Auslegung (gl.A. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1554, Rz 17 bis 20).

Der Gesetzgeber hat zwar das Kindergeld funktional in die Besteuerung eingebunden. Es wird --auf Antrag (§ 67 EStG)-- im laufenden Jahr als Steuervergütung monatlich gezahlt (§ 31 Satz 3 EStG). Das Kindergeld stellt in seiner --das Besteuerungsverfahren betreffenden-- Funktion aber nur einen "Abschlag" auf das steuerlich zu verschonende Existenzminimum eines Kindes dar (Senatsurteil vom 20. Dezember 2012 III R 29/12, BFH/NV 2013, 723). Dementsprechend wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer unabhängig davon, ob die unbeschränkte Steuerpflicht auf § 1 Abs. 1 EStG beruht oder ob der Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird, für jedes zu berücksichtigende Kind nach § 32 Abs. 6 EStG unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen ein Kinderfreibetrag für das sächliche Existenzminimum sowie ein Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf vom Einkommen abgezogen. Dabei gewährleistet die im Rahmen der Veranlagung von Amts wegen durchzuführende sog. Günstigerprüfung (§ 31 Satz 4 EStG), dass eine Freistellung des Einkommens mindestens in Höhe der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG erfolgt. Damit ist dem Grundsatz entsprochen, dass unter § 1 Abs. 3 EStG fallende Gebietsfremde bei der Einkommensbesteuerung die gleichen steuerlichen Vergünstigungen erhalten wie Gebietsansässige.

Abgesehen davon ist im Streitfall das Kindergeld in seiner steuerrechtlichen Funktion überhaupt nicht betroffen. Soweit das Kindergeld für die steuerentlastende Wirkung nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Es ist --mit seinem Förderanteil-- eine Sozialleistung (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164; BFH-Urteil vom 22. November 2007 III R 60/99, BFHE 220, 39, BStBl II 2009, 910). Sind die Einkünfte des Steuerpflichtigen so niedrig, dass sich die Freibeträge nicht auswirken können, liegt insgesamt eine Sozialleistung vor (Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 31 Rz A 8).

So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat ausweislich seiner Einkommensteuerbescheide für 2005 und 2006, auf welche die Vorentscheidung Bezug genommen hat, in den Jahren 2005 und 2006 so niedrige Einkünfte erzielt, dass die ihm gegenüber festgesetzte Einkommensteuer bereits nach Berücksichtigung seines Grundfreibetrags (§ 32a Abs. 1 EStG) jeweils 0 € betragen hat.

b) Auch soweit das Kindergeld eine sozialrechtliche Funktion hat, besteht keine unionsrechtliche Verpflichtung, Kindergeld für Monate zu gewähren, in denen der Kläger keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat.

aa) Eine dementsprechende Verpflichtung lässt sich nicht aus der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (VO Nr. 1408/71), ableiten. Zur Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen in dem BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1554, Rz 21 bis 26, denen er sich anschließt.

Ergänzend bleibt anzumerken, dass sich eine solche Verpflichtung --bei eröffnetem persönlichen Geltungsbereich der VO Nr. 1408/71-- auch nicht aus dem in Art. 3 Abs. 1 der VO Nr. 1408/71 geregelten Gleichbehandlungsgebot ergibt. Diese Bestimmung verbietet eine Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit (s. dazu Fuchs/Eichenhöfer, Europäisches Sozialrecht, 4. Aufl., Art. 3 VO Nr. 1408/71, Rz 2 ff.). Eine solche steht im Streitfall aber nicht in Rede.

bb) Auch die Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und das Diskriminierungsverbot (s. Art. 39 EGV, jetzt Art. 45 AEUV; Art. 7 der VO Nr. 1612/68, jetzt Art. 7 der VO Nr. 492/2011) führen zu keinem anderen Ergebnis (gl.A. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1554, Rz 24 bis 26).

(1) Bei der Prüfung der Frage, ob gebietsfremde Arbeitnehmer bei der Gewährung sozialer Vergünstigungen benachteiligt werden, wendet der EuGH besondere Maßstäbe an. Danach fällt zwar jeder Arbeitnehmer, der eine tatsächliche und echte Tätigkeit ausübt --mit Ausnahme derjenigen Arbeitnehmer, deren Tätigkeit einen so geringen Umfang hat, dass sie sich als völlig untergeordnet und unwesentlich darstellt--, unter die Vorschriften über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und somit unter die VO Nr. 1612/68 (EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007 C-213/05, Geven, Slg. 2007, I-6347, Rdnrn. 16 ff.). Es ist einem Mitgliedstaat aber für den Fall, dass er mit einer Vergünstigung sozialpolitische Zwecke verfolgt, die eine hinreichende Bindung zur inländischen Gesellschaft voraussetzen, nicht versagt, einem EU-Arbeitnehmer die Gewährung dieser Sozialleistung mangels gesellschaftlicher Bindung zu versagen, wenn er in dem Mitgliedstaat nur geringfügig beschäftigt ist und dort weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt hat (EuGH-Urteil in Geven, Slg. 2007, I-6347, zum deutschen Elterngeld).

(2) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob der Kläger --selbst wenn man das Kindergeld in seiner sozialrechtlichen Funktion als eine soziale Vergünstigung i.S. des § 7 Abs. 2 der VO Nr. 1612/68 qualifizieren würde (so wohl Brechmann, in: Callies/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl. 2011, Art. 45 AEUV, Rz 70)-- überhaupt vom Anwendungsbereich der genannten Vorschriften erfasst wird. Erhebliche Zweifel hieran bestehen schon deshalb, weil der Kläger in den maßgeblichen Streitzeiträumen keine --auch keine geringfügige-- Arbeitnehmertätigkeit in Deutschland ausgeübt hat.

Aber selbst wenn man dies und daneben eine (mittelbare) Schlechterstellung gegenüber inländischen Arbeitnehmern bejahen wollte, würde die vom Senat gefundene Auslegung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht gegen die genannten unionsrechtlichen Vorschriften verstoßen. Diese Auslegung wäre jedenfalls nach unionsrechtlichen Maßstäben gerechtfertigt, weil der Kläger, sofern er in den Streitzeiträumen keine Inlandseinkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt haben sollte, keine hinreichende Bindung zur Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufwies. So lassen sich die vom EuGH in dem Urteil in Geven Slg. 2007, I-6347 aufgestellten Grundsätze auf den Streitfall übertragen. Das Kindergeld dient als Sozialleistung der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Es ist ein Instrument der nationalen Familienpolitik. Dass der Gesetzgeber hierbei das Kindergeld nur solchen Personen gewähren will, die eine hinreichend enge Bindung zu Deutschland eingegangen sind, lässt sich ohne Weiteres den in § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG geregelten Berechtigungstatbeständen entnehmen. Diese setzen einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder --sollten diese inländischen Anknüpfungsmerkmale fehlen-- u.a. ein Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) voraus. Vor diesem Hintergrund ist es unionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Fall des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG eine hinreichende Bindung des Gebietsfremden zu Deutschland nur für diejenigen Monate anzunehmen, in denen er Inlandseinkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt. Allein die Veranlagung zur Einkommensteuer begründet, soweit das Kindergeld in seiner sozialrechtlichen Funktion betroffen ist, keine hinreichend enge Bindung.

Soweit der Kläger eine Schlechterstellung gegenüber sog. echten Grenzpendlern behauptet, wäre eine Anwendung der genannten Vorschriften auch deshalb zweifelhaft, weil hierdurch keine Ungleichbehandlung gegenüber inländischen Arbeitnehmern geltend gemacht wird. Im Übrigen läge eine solche Ungleichbehandlung nicht vor. Insoweit nimmt der Senat auf die Ausführungen in dem BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1554, Rz 24 bis 26, Bezug, denen er sich anschließt.

c) Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus dem von dem Kläger vorgelegten Rechtsgutachten vom 16. Juli 2013, das sich mit der Frage der unionsrechtlichen Zulässigkeit der lediglich anteiligen Gewährung von Kindergeld in einem Fall wie dem vorliegenden beschäftigt. Dieses Gutachten wiederholt im Wesentlichen die Rechtsausführungen des Klägers. Es misst § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG an europarechtlichen Vorgaben, die der EuGH für die Besteuerung von Einkommen aufgestellt hat. Bei dieser Betrachtung bleibt jedoch außer Acht, dass im Streitfall das Kindergeld ausschließlich in seiner Funktion als Sozialleistung betroffen ist.

5. Für den Senat besteht kein Anlass, den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV anzurufen.

Der Senat hat keinen Zweifel, dass das zu § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gefundene Auslegungsergebnis mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Die entscheidungserhebliche Frage, ob Kindergeld als Sozialleistung nur für die Monate gewährt werden darf, in welchen der Gebietsfremde inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG hat, ist aufgrund der oben unter II.4.b dargestellten EuGH-Rechtsprechung geklärt.

6. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Der Senat kann keine abschließende Aussage darüber treffen, ob eine Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gegeben ist. Es sind noch weitere Feststellungen zu den Punkten zu treffen, ob der Kläger durch das FA nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wurde und in welchen Monaten er seine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat.

a) Zur Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat der erkennende Senat entschieden, dass das Gesetz diese --anders als die nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG-- von der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Antragstellers abhängig macht (Senatsurteil vom 24. Mai 2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897).

aa) Eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG setzt daher voraus, dass das FA in dem maßgeblichen Einkommensteuerbescheid dem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen und ihn demnach gemäß § 1 Abs. 3 EStG veranlagt hat. Allein die Tatsache, dass beispielsweise bei einem ausländischen Saisonarbeiter im Einkommensteuerbescheid von einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ausgegangen wurde, besagt nicht notwendigerweise, dass eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG gegeben ist. Es kann auch eine --für die Familienkasse und das FG nicht bindende-- unzutreffende Bejahung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 EStG erfolgt sein. Lässt sich daher eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG dem Steuerbescheid nicht eindeutig entnehmen, ist maßgebend auf seinen durch Auslegung (§§ 133, 157 des BGB analog) zu ermittelnden objektiven Erklärungsinhalt abzustellen. Ein Verwaltungsakt wird gegenüber dem Betroffenen mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Bei der Auslegung sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte, entscheidend (Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 119 Rz 5, m.w.N.). Es können auch außerhalb des Bescheids liegende Umstände zu berücksichtigen sein.

Die Auslegung eines Verwaltungsakts durch das FG ist im Revisionsverfahren überprüfbar (BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96). Im Übrigen ist das Revisionsgericht selbst zur Auslegung befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen (BFH-Urteil in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96).

bb) Im Streitfall lässt sich die vom FG gezogene Schlussfolgerung, der Kläger sei nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt worden, nicht auf nachvollziehbare --in der Vorentscheidung enthaltene-- tatrichterliche Feststellungen stützen.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (s. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger zwar mit Abgabe der Einkommensteuererklärungen 2005 und 2006 die Anträge nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG gestellt. Den in der Vorentscheidung genannten und in der Gerichtsakte befindlichen Einkommensteuerbescheiden für 2005 und 2006 lässt sich allein aber nicht entnehmen, ob das FA dem Antrag des Klägers nach § 1 Abs. 3 EStG entsprochen oder ihn möglicherweise nach § 1 Abs. 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig veranlagt hat. Die Bescheide sind in diesem Punkt auslegungsbedürftig. In einem solchen Fall muss der Einkommensteuerbescheid unter Rückgriff auf die die Einkommensteuerveranlagung begleitenden Unterlagen ausgelegt werden, die dem Betroffenen zusammen mit dem Bescheid oder zeitlich vor dem Bescheid zugegangen sind. Für diese Zwecke sind ggf. die Einkommensteuerakten beizuziehen. Erst nach Berücksichtigung dieser Unterlagen lässt sich beurteilen, ob das FA einem nach § 1 Abs. 3 EStG gestellten Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen hat oder hiervon für ihn erkennbar abgewichen ist.

b) Sollten die noch durchzuführenden Ermittlungen eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG ergeben, bliebe weiter festzustellen, in welchen Monaten der Jahre 2005 und 2006 der Kläger die inländischen Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat. Hierbei handelt es sich um diejenigen Monate, in denen die Einkünfte des Klägers nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 11 EStG zeitlich zu erfassen sind.

c) Sollte hiernach eine Kindergeldberechtigung für streitige Monate nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG bestehen, bliebe abschließend zu prüfen, ob in diesen Monaten eine Konkurrenzsituation mit polnischen Familienleistungen gegeben war. Eine sich ggf. ergebende Anspruchskumulierung wäre nach den einschlägigen Vorschriften aufzulösen.

7. Auf die Verfahrensrüge kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an (Gräber/Ruban, a.a.O., § 126 Rz 16).

I. Der im August 1984 geborene Sohn (S) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) legte im Juni 2005 das Abitur ab. Bis einschließlich Juni 2005 hatte der Kläger für S Kindergeld bezogen.

Am 7. Oktober 2005 stellte der Kläger für S bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) einen auf den 30. September 2005 datierten "Antrag auf Kindergeld für ein über 18 Jahre altes Kind ohne Ausbildungs- oder Arbeitsplatz". Ausweislich der im Antragsformular vermerkten Bestätigung des "Kundenbereichs Vermittlung" der Agentur für Arbeit war S dort seit dem 7. Oktober 2005 als arbeitsuchend gemeldet. Außerdem ist im Antrag angegeben, dass S "seit Januar 05 bis voraussichtlich 31.12.05 eine Tätigkeit mit Brutto-Einnahmen in Höhe von monatlich 325 €" ausübt und dass ein Einberufungsbescheid zum 1. Januar 2006 vorliegt. In einem Vermerk über eine persönliche Vorsprache des S bei der Agentur für Arbeit am 14. Oktober 2005 heißt es u.a.: "Die Zeit bis zum Beginn der Bundeswehr will der Kunde nutzen und sich selbst um eine Anstellung/Ausbildung bemühen; an einer Vermittlung in Arbeit unsererseits ist er nicht interessiert und steht daher der Arbeitsvermittlung nicht zur Verfügung."

Daraufhin lehnte die Familienkasse den Kindergeldantrag mit Bescheid vom 29. Oktober 2005 ab. Den hiergegen eingelegten Rechtsbehelf wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 17. November 2006  8 K 674/06 ab. Dem Kläger stehe Kindergeld weder für die Monate Juli 2005 bis Dezember 2005 noch für die Zeit danach zu. Für die Monate Juli 2005 bis Dezember 2005 sei S nicht als Kind zu berücksichtigen, weil er sich in diesem Zeitraum weder in einer Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung --EStG--) noch in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes befunden habe (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Die Tätigkeit des S in der von seiner Mutter und deren Kollegen geführten Gemeinschaftspraxis könne, auch bei weiter Auslegung, nicht als Ausbildung für einen Beruf (Berufsausbildung) qualifiziert werden. Für den Zeitraum Juli 2005 bis Dezember 2005 stehe dem Kläger auch kein Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zu, weil auch die unverschuldete Überschreitung der dort normierten Übergangszeit kindergeldschädlich sei.

Der Kläger habe auch ab Januar 2006 keinen Kindergeldanspruch. Dies gelte zunächst für den Zeitraum ab der Einberufung des S zum gesetzlichen Wehrdienst (1. Januar 2006) bis zum Vortag seiner Berufung in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit (30. September 2006). Die Ableistung des gesetzlichen Grundwehrdienstes stelle keine Berufsausbildung dar. Allerdings befinde sich S ab dem Beginn seiner Berufung in das Dienstverhältnis eines Zeitsoldaten (1. Oktober 2006) in Berufsausbildung. Einer Berücksichtigung als Kind i.S. von § 32 EStG stehe aber entgegen, dass die Einkünfte des S ab seiner Berufung in das Zeitsoldatenverhältnis den maßgeblichen (anteiligen) Jahresgrenzbetrag überschritten hätten.

Zur Begründung seiner Revision führt der Kläger im Wesentlichen aus, die Einarbeitung in das Abrechnungswesen einer physiotherapeutischen Praxis sei als Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren. Aufgrund der Tatsache, dass S nach seiner Bundeswehrzeit unmittelbar in der Praxis beschäftigt werden sollte, sei die Tätigkeit in der Praxis in jedem Fall als Ausbildung zu beurteilen. Falsch sei im Übrigen auch die Ansicht des FG, dass der Wehrdienst nicht als Berufsausbildung zu qualifizieren sei. Denn anders als der wesensverschiedene Zivildienst diene der Wehrdienst, auch der gesetzliche, der Berufsausbildung, beispielsweise zum Offizier. Hinzu komme, dass sich S mittlerweile dauerhaft bei der Bundeswehr verpflichtet habe.

Zudem bestünde eine Regelungslücke in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG. Die Nichtberücksichtigung von unvermeidbaren Zwangspausen bei der Ausbildung, die durch die Leistung eines Pflichtdienstes bedingt seien, sei sachlich nicht zu rechtfertigen.

Überdies habe das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen. Es hätte, um sich ein besseres Bild von der Tätigkeit des S in der physiotherapeutischen Praxis machen zu können, Beweis durch Vernehmung der angebotenen Zeugin erheben müssen. Da das FG dies unterlassen habe, beruhe das Urteil auf einem Verfahrensmangel.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, den Ablehnungsbescheid der Familienkasse vom 29. Oktober 2005 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, dem Kläger Kindergeld für S ab Juli 2005, hilfsweise ab Januar 2006 zu gewähren, weiter hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es führt im Wesentlichen aus, es sei keine Regelungslücke in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG für den Fall erkennbar, dass Kinder länger als vier Monate zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung eines gesetzlichen Pflichtdienstes warten müssten. Konkrete Zahlen, wie viele Kinder hiervon betroffen seien, lägen nicht vor.

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger für den Zeitraum von Juli 2005 bis Januar 2006 kein Anspruch auf Kindergeld für S zusteht (unten 1.). Für den Zeitraum ab Februar 2006 wird die Revision mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage bereits unzulässig ist (unten 2.).

1. Zutreffend hat das FG den S für den Zeitraum von Juli 2005 bis Januar 2006 nicht als Kind gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt.

a) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG wird ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist. Danach scheidet eine Berücksichtigung des S aus, weil er zum Zeitpunkt der Meldung als Arbeitsuchender --dem 7. Oktober 2005-- bereits sein 21. Lebensjahr vollendet hatte.

b) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird ein Kind, das --wie S im Streitzeitraum-- das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird.

Die Entscheidung des FG, dass es sich weder bei der von S in den Monaten Juli 2005 bis Dezember 2005 ausgeübten Tätigkeit in der physiotherapeutischen Gemeinschaftspraxis seiner Mutter noch bei dem von ihm im Monat Januar 2006 abgeleisteten gesetzlichen Wehrdienst um eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gehandelt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, m.w.N.). Hierzu können auch berufsspezifische Praktika oder Volontärtätigkeiten zählen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1999 VI R 16/99, BFHE 189, 113, BStBl II 1999, 713, und VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706). Voraussetzung ist allerdings, dass das Praktikum oder das Volontariat der Erlangung der angestrebten beruflichen Qualifikation dient und somit der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht und es sich nicht lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt (BFH-Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706).

bb) Das FG ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass S mit seiner Tätigkeit in der Gemeinschaftspraxis keine berufliche Qualifikation angestrebt, sondern in dieser Praxis lediglich Hilfsarbeiten, wie sie im Alltagsgeschäft einer physiotherapeutischen Praxis anfielen, wahrgenommen habe, wobei nicht irgendein "Ausbildungscharakter", sondern der "Erwerbscharakter" im Vordergrund gestanden habe. Da die tatsächliche Würdigung des FG verfahrensrechtlich einwandfrei, insbesondere nicht unter Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO (dazu unten 3.), zustande gekommen ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie für den BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, selbst wenn die Wertung des FG nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (z.B. Senatsurteile vom 21. Januar 2010 III R 17/07, BFH/NV 2010, 1423, und vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26).

Zudem ist nach der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass die Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes keine Berufsausbildung darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247).

c) Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es sich u.a. in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes befindet.

Im Streitfall lag jedoch eine Übergangszeit von sechs Monaten (Juli 2005 bis Dezember 2005) zwischen dem Schulabschluss und dem Beginn des gesetzlichen Wehrdienstes vor (zur Berechnung der Viermonatsfrist vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 105/01, BFHE 203, 102, BStBl II 2003, 847). Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift kommt bei einem Überschreiten der Übergangszeit eine Begünstigung auch nicht für die ersten vier Monate in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 101/03, BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 7. September 2005 III B 30/05, BFH/NV 2006, 50).

d) Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist hierfür erforderlich, dass sich das Kind ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht (Senatsbeschluss vom 24. Januar 2008 III B 33/07, BFH/NV 2008, 786, m.w.N.). Hieran fehlt es im Streitfall.

e) Nach nochmaliger Prüfung der Rechtslage hält der Senat an der bisherigen Auffassung fest, wonach weder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b noch Buchst. c EStG analog auf Fälle anwendbar ist, in denen --unabhängig davon, ob absehbar oder nicht-- die Übergangszeit von vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Zivil- oder Wehrdienstes überschritten wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 50).

aa) Die für eine Analogie erforderliche "planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts" ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den Gerichten geschlossen werden. Sie zu schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers.

bb) Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall keine Regelungslücke vor.

(1) Der Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG besteht darin, die kindesbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern zu berücksichtigen. Hierfür hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG die Fälle, in denen in der Regel steuerlich zu berücksichtigende Unterhaltslasten bei den Eltern entstehen, typisierend geregelt. Dabei hat er insbesondere volljährige Kinder im Zusammenhang mit einer Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG als berücksichtigungsfähig angesehen, und zwar solche, die sich in einer Berufsausbildung befinden (Buchst. a), die nach ernsthaften Bemühungen noch keinen Ausbildungsplatz gefunden oder einen solchen zugesagt erhalten haben, diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten können (Buchst. c; vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 57/10, BFH/NV 2011, 1316), oder die sich höchstens in einer viermonatigen Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung einer der in Buchst. b genannten Dienste befinden (Buchst. b). Die Ableistung des gesetzlichen Zivil- oder Wehrdienstes hat er hingegen nicht als Berücksichtigungs-, sondern als Verlängerungstatbestand ausgestaltet (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Damit bringt er zum Ausdruck, dass der Zivil- oder Wehrdienst --so im Übrigen auch die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 16. März 2004 VIII R 86/02, BFH/NV 2004, 1242, zum gesetzlichen Zivildienst; in BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247, zum gesetzlichen Grundwehrdienst)-- grundsätzlich keine Berufsausbildung darstellt und sich die Eltern der Pflichtdienstleistenden bei typisierender Betrachtung --was auch der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) entspricht (Urteile vom 29. November 1989 IVb ZR 16/89, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1990, 394, zur Wehrpflicht; vom 1. Dezember 1993 XII ZR 150/92, FamRZ 1994, 303, zum Zivildienst; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. März 2004  2 BvR 1670/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 694)-- in keiner Unterhaltssituation mehr befinden. Der Gesetzgeber behandelt daher im Rahmen des Familienleistungsausgleichs (§§ 31 f., §§ 62 ff. EStG) die Berufsausbildung bewusst anders als die gesetzlichen Pflichtdienstzeiten. Dies deutet nicht darauf hin, dass er es planwidrig unterlassen haben könnte, die Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG um die in § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Dienste zu ergänzen.

(2) Das Fehlen einer Regelungslücke wird schließlich durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16. August 2001 (BGBl I 2001, 2074) bestätigt. Mit diesem Gesetz hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2002 der Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten die Übergangszeit zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes gleichgestellt. Diese Regelung bestätigt die frühere Verwaltungspraxis, wonach u.a. Zwangspausen von höchstens vier Monaten Dauer vor und nach der Ableistung des gesetzlichen Wehr- bzw. Zivildienstes wie Übergangszeiten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten berücksichtigt wurden (Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes, Stand Mai 2000, 63.3.3 Abs. 3, BStBl I 2000, 636, 639, 664, und R 180a der Einkommensteuer-Richtlinien 2001). Gleichwohl hat es der Gesetzgeber bei dieser Gelegenheit unterlassen, in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG eine längere Übergangszeit als vier Monate zu formulieren oder in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG die in § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Dienste aufzunehmen. Nach alledem kann nicht von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ausgegangen werden.

f) Ebenso hält der Senat an der bisherigen Rechtsprechung fest, wonach gegen die Nichtberücksichtigung von Kindern in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG, die sich --unabhängig davon, ob absehbar oder nicht-- in einer längeren als viermonatigen Übergangszeit zwischen einem Ausbildungsabschnitt und einer Pflichtdienstzeit befinden, keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 50, m.w.N.).

Im Streitfall ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass die Nichtberücksichtigung des S nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG gegen das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums verstoßen könnte. Im Übrigen wäre zu beachten, dass bei einer Nichtberücksichtigung des S eine steuerliche Entlastung des Klägers im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG möglich ist (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 694). Es liegt aber auch insoweit kein Verfassungsverstoß, insbesondere keiner gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor, als dem Kindergeldanspruch die sozialrechtliche Funktion einer Familienförderung zukommt (§ 31 Satz 2 EStG).

aa) Bei der Überprüfung, ob eine Regelung, die eine Begünstigung gewährt, den begünstigten vom nicht begünstigten Personenkreis im Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) abgrenzt, ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner hierbei grundsätzlich weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, m.w.N.). Dem Gesetzgeber steht bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie der Gewährung von Kindergeld --auch wenn er bei der Abgrenzung der Leistungsberechtigten nicht sachwidrig differenzieren darf-- ein Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu (BVerfG-Urteil vom 28. April 1999  1 BvL 22, 34/95, BVerfGE 100, 59).

bb) Diesen Maßstäben genügt die gesetzliche Ausgestaltung der Berücksichtigungstatbestände.

(1) Der Gesetzgeber geht in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG davon aus, dass eine kindesbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern nur dann besteht, wenn sich das Kind in einer bestimmten Bedürftigkeitslage befindet. Dem entspricht der unterhaltsrechtliche Grundsatz, dass ein volljähriges --nicht in einer bestimmten Bedürftigkeitslage befindliches-- Kind für sich selbst verantwortlich ist. Es hat seinen Lebensunterhalt grundsätzlich durch eine eigene Erwerbstätigkeit (Erwerbsobliegenheit) zu sichern (z.B. BGH-Urteil vom 6. Dezember 1984 IVb ZR 53/83, BGHZ 93, 123; Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 1602 Rz 5).

Dabei stellt es eine zulässige Typisierung dar, dass sich Eltern bei einer bis zu viermonatigen Übergangszeit weiterhin in einer Unterhaltssituation befinden. Eine solche Annahme ist mit Blick auf die Kürze der gesetzlich normierten Übergangszeit nicht sachfremd. Umgekehrt darf der Gesetzgeber mit Blick auf den unterhaltsrechtlichen Grundsatz der Selbstverantwortung aber auch annehmen, dass volljährige gesunde Kinder, die längere Übergangszeiten zu überbrücken haben, während dieser Zeit eine Erwerbstätigkeit (ggf. Aushilfstätigkeit) aufnehmen.

(2) Sollte nach Ablauf der Viermonatsfrist zwischen einem Ausbildungsabschnitt und einer Pflichtdienstzeit gleichwohl noch eine Unterhaltssituation bestehen, handelt es sich um einen Ausnahmefall (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 78/99, BFHE 203, 90, BStBl II 2003, 841).

Der Gesetzgeber durfte bei typisierender Betrachtung davon ausgehen, dass es regelmäßig möglich ist, innerhalb der Viermonatsfrist eine Stelle zur Ableistung eines gesetzlichen Pflichtdienstes anzutreten. Den Ausnahmefall, in dem dies nicht möglich ist, durfte er unberücksichtigt lassen. Im Übrigen wird die beschränkende Wirkung auf die Kindergeldberechtigung dadurch abgemildert, dass volljährige Kinder während einer Übergangszeit trotz eines bevorstehenden Pflichtdienstes --bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen-- nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG oder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG berücksichtigt werden können. Insbesondere würde eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht zwangsläufig daran scheitern, dass das Kind wegen des bevorstehenden Pflichtdienstes gehindert wäre, sich einer Berufsausbildung zu unterziehen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 7. April 2011 III R 24/08, BFHE 233, 44; BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 79/99, BFHE 203, 94, BStBl II 2003, 843). Zum einen können auch zeitlich befristete Praktika oder andere Ausbildungsmaßnahmen außerhalb einer Ausbildungsordnung unter den Begriff der Berufsausbildung fallen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 143/98, BFHE 189, 107, BStBl II 1999, 710). Zum anderen könnten sich volljährige Kinder für den Fall der Zusage eines Ausbildungsplatzes noch anders entscheiden und sich von der zunächst beabsichtigten Ableistung des Pflichtdienstes zurückstellen lassen (§ 12 Abs. 4 Nr. 3 des Wehrpflichtgesetzes; § 11 Abs. 4 Nr. 3 des Zivildienstgesetzes).

Mit Blick auf den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum für typisierende und pauschalierende Regelungen bestehen auch dann keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn das Überschreiten der Übergangszeit von vier Monaten für den Kindergeldberechtigten und das Kind nicht absehbar ist. Außerdem ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber --will man das Restrisiko einer Nichtberücksichtigung wegen Überschreitens der Viermonatsfrist vermeiden-- von dem Kind mit Beendigung des Ausbildungsabschnitts ein aktives Verhalten zur Herbeiführung eines Berücksichtigungstatbestandes nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG fordert.

2. Zwar hätte das FG die Klage für den Zeitraum ab Februar 2006 bereits mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) als unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist aber trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben, weil sein Tenor zutreffend ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 12/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819, m.w.N.).

a) Es kann dahinstehen, ob der Kläger die Kindergeldansprüche für den Zeitraum ab Februar 2006 von Anfang an mit seiner Klage verfolgte oder diese erst nachträglich im Wege einer Klageänderung nach § 67 FGO zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens zu machen versuchte.

Das FG durfte zwar --ohne Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO-- den Vortrag des anwaltlich vertretenen Klägers, wonach die Tätigkeit des S bei der Bundeswehr eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstelle, dahingehend verstehen (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches analog), dass auch Kindergeld für die Monate ab Februar 2006 begehrt wird. Zulässig wäre dieses Klagebegehren aber nur dann, wenn hierfür die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen vorlägen (s. dazu Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 FGO Rz 44; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 67 Rz 10, m.w.N.). Danach müsste der Kläger bei der im Streitfall vorliegenden Verpflichtungsklage in der Form der sog. Vornahmeklage nach § 40 Abs. 2 FGO dargetan haben, durch die Ablehnung des Kindergeldanspruchs für den eben genannten Zeitraum in seinen Rechten verletzt zu sein.

b) Hieran fehlt es aber bereits deshalb, weil der angegriffene Ablehnungsbescheid vom 29. Oktober 2005 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 überhaupt keine das Kindergeld ab Februar 2006 ablehnende Regelung enthalten.

Dies ergibt sich daraus, dass die Familienkasse im Falle eines zulässigen, in der Sache aber unbegründeten Einspruchs gegen einen Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zu dem Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung treffen kann (vgl. Senatsurteile vom 4. August 2011 III R 71/10, BFH/NV 2012, 298, BFHE 235, 203; vom 9. Juni 2011 III R 54/09, BFH/NV 2011, 1858). Dieser zeitliche Regelungsumfang des Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheides wird durch die Klageerhebung nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens. Im Hinblick auf die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 GG) ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben. Danach fehlt es bereits an der Klagebefugnis des Klägers.

c) Etwas anderes lässt sich auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie vertreten.

Die vom Bundessozialgericht (BSG) für das sozialgerichtliche Verfahren abweichend vertretene Auffassung, wonach bei einer kombinierten Anfechtungs- und Leistungs- (§ 54 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes --SGG--) bzw. Anfechtungs- und Verpflichtungsklage (§ 54 Abs. 1 SGG) gegen einen Verwaltungsakt, durch den die Gewährung laufender Zahlungen abgelehnt wird, auch über die nach der Widerspruchsentscheidung abgelaufenen Zeiträume zu entscheiden ist (vgl. BSG-Urteil vom 11. Dezember 2007 B 8/9b SO 12/06 R, SozR 4-3500 § 21 Nr. 1), ist auf das finanzgerichtliche Verfahren in Kindergeldsachen nicht übertragbar. Das BSG ging bei dieser Entscheidung davon aus, dass der im sozialgerichtlichen Verfahren angegriffene Bescheid die Leistung ohne zeitliche Begrenzung abgelehnt hat. Demgegenüber trifft ein Aufhebungs- oder Ablehnungsbescheid im Kindergeldrecht --auch wenn er keine ausdrückliche zeitliche Begrenzung enthält-- längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zum Monat der Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung.

In dem finanzgerichtlichen Verfahren kann der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat. Gründe der Prozessökonomie oder der sozialen Fürsorge (s. BSG-Urteil vom 28. April 1960  8 RV 1341/58, BSGE 12, 127) rechtfertigen es nicht, eine Klage oder Klageänderung (§ 67 FGO) ohne das Vorliegen zwingender Sachurteilsvoraussetzungen als zulässig anzusehen (s. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 16. Januar 1986  5 C 36/84, Bayerische Verwaltungsblätter --BayVBl-- 1985, 406; vom 30. April 1992  5 C 1/88, BayVBl 1992, 760).

d) Soweit die Senatsentscheidungen vom 2. Juni 2005 III R 66/04 (BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184) sowie vom 30. Juni 2005 III R 80/03 (BFH/NV 2006, 262) dahingehend verstanden werden könnten, dass die FG bei Klagen gegen Kindergeld-Ablehnungsbescheide die Anspruchsberechtigung bis zu dem Monat der finanzgerichtlichen Entscheidung zu prüfen haben, hält der Senat aufgrund der vorstehenden Erwägungen hieran nicht mehr fest.

3. Der geltend gemachte Verfahrensmangel, wonach das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen habe, liegt schon deshalb nicht vor, weil es der rechtskundig vertretene Kläger in der mündlichen Verhandlung unterlassen hat, das Übergehen der von ihm schriftsätzlich beantragten Zeugenvernehmungen zu rügen (vgl. Sitzungsprotoll vom 17. November 2006). Damit hat der Kläger sein Rügerecht verloren (z.B. Senatsbeschluss vom 31. Juli 1997 III B 74/95, BFH/NV 1998, 970).

4. Soweit das Kindergeld für den Zeitraum ab Februar 2006 betroffen ist, weist der Senat darauf hin, dass bezüglich dieser Kindergeldansprüche noch keine Festsetzungsverjährung (§ 31 Satz 3 EStG, § 155 Abs. 4, §§ 169 bis 171 der Abgabenordnung --AO--) eingetreten ist.

Es greift eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO ein. Grundsätzlich wäre zwar mit Ablauf des Jahres 2010 für die Kindergeldansprüche des Jahres 2006 die Festsetzungsfrist abgelaufen (zu deren Berechnung vgl. Senatsurteil vom 18. Mai 2006 III R 80/04, BFHE 214, 1, BStBl II 2008, 371). Zur Wahrung der Rechte des Kindergeldberechtigten ist aber in einem Fall, in dem der Berechtigte im finanzgerichtlichen Verfahren zum Ausdruck bringt, auch Kindergeld für einen nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung liegenden Zeitraum erhalten zu wollen, ausnahmsweise davon auszugehen, dass ein noch nicht beschiedener --außerhalb des Klageverfahrens liegender-- Antrag auf Kindergeld vorliegt.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (1998 bis 2001) geltend gemachten Vorsteuerbeträge nach dem Totalverlust der Buchführungsunterlagen zu Recht um 40 % gekürzt hat.

Der Kläger ist Einzelunternehmer. Sein Unternehmen umfasst die eigene gewerbliche Tätigkeit (Vermietung und Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen) sowie die gewerbliche Tätigkeit der Betriebs-GmbH (Herstellung und Vertrieb von Fenstern und Türen), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Kläger ist. Seit 1996 liegen die Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zur Betriebs-GmbH vor (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --UStG--).

Am 28. Mai 2003 erließ das FA gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung, die auch die Umsatzsteuer der Streitjahre betraf. Nachdem der Prüfer erfolglos um Vorlage der Prüfungsunterlagen gebeten hatte und der Prüfungsbeginn auf Antrag des Klägers wiederholt verschoben wurde, beschloss die Gesellschafterversammlung der Betriebs-GmbH im August 2003 die Umfirmierung in C-GmbH und eine Sitzverlegung nach Z. In 2004 veräußerte diese C-GmbH das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen an eine neu gegründete M-GmbH, die im Dezember 2004 in MF-GmbH umfirmierte.

Nach Aufforderung, die Buchführungsunterlagen zwecks Prüfungsbeginns in das FA M zu bringen, teilte der Kläger mit Schreiben vom 28. Juni 2004 mit, dass ihm die Vorlage der erbetenen Unterlagen inzwischen unmöglich geworden sei. Der Transporter mit den gesamten Buchungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchführung gespeichert war, sei am 23. Juni 2004 vom Betriebsgelände gestohlen worden.

Die zwischen 10. Januar 2006 und 27. April 2007 durchgeführte Außenprüfung führte dazu, dass die --nicht durch Belegzweitschriften nachgewiesenen-- Vorsteuerbeträge (1998: 974.240,69 DM, 1999: 826.554,04 DM, 2000: 690.080,64 DM, 2001: 564.389,70 DM) im Schätzungswege um 40 % gekürzt wurden (Bp-Bericht vom 23. Mai 2007). Unter Berücksichtigung der Betriebsprüfungen der Vorjahre und der allgemeinen Lebenserfahrung ging der Prüfer davon aus, dass zumindest ein Teil der Originalrechnungen zum Zeitpunkt der Buchungen und der Geltendmachung des jeweiligen Vorsteuerabzugs vorgelegen hätten. In den beiden vorherigen Betriebsprüfungen sei der Vorsteuerabzug aus den verschiedensten Gründen und im Einzelfall bis zu 25 % des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht anerkannt worden. Da diese Prüfungen immer nur auszugsweise und punktuell erfolgt seien und bei genauerer und umfassender Prüfung vielleicht noch weitere Beträge nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen worden wären, sei die Nichtanerkennung von 40 % des jährlich geltend gemachten Vorsteuerabzugs angemessen. Unter Bezugnahme auf den Bericht der Betriebsprüfung erließ das FA am 21. Juni 2007 die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1715 veröffentlichten Urteil, es sei nicht zu beanstanden, dass das FA die Vorsteuern nur in Höhe von 60 v.H. der vom Kläger im Voranmeldungsverfahren erklärten Beträge berücksichtigt habe.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe sowohl gegen den Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs als auch gegen den Untersuchungsgrundsatz und die Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung verstoßen, da es die angebotenen Zeugen nicht vernommen und die vorgelegte eidesstattliche Versicherung nicht in seine Entscheidungsfindung einbezogen habe.

Die vom FG gestellten Anforderungen, wonach im Einzelnen und zu jeder Rechnung vorgetragen werden müsse, aus welcher Lieferung und Leistung der Vorsteuerabzug begehrt werde und zudem  Angaben zum Leistungsgegenstand, Leistungszeitpunkt und zur Höhe des Entgelts erforderlich seien, widersprächen der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes --BFH-- (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 V B 226/02, BFH/NV 2003, 1226; BFH-Urteile vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120, sowie vom 16. April 1997 XI R 63/93, BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582). Danach fordere der BFH nicht, dass die Inhalte der Originalrechnungen im Einzelnen vorgetragen werden müssten. Vielmehr müsse der Kläger lediglich nachweisen, dass ein anderer Unternehmer eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erstellt und ihm ausgehändigt habe. Im Urteil vom 1. April 1982 V R 66/77 (juris) betreffend die Vernichtung sämtlicher Unterlagen durch Brand sei als Zeugin eine Buchhalterin benannt worden. Der BFH habe ausgeführt, dass diese habe vernommen werden müssen, um der gerichtlichen Ermittlungspflicht des § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gerecht zu werden. An keiner Stelle sei jedoch ausgeführt worden, die Zeugin müsse zu jeder einzelnen Rechnung, zum Leistungsgegenstand, dem Leistungszeitpunkt und der Höhe des Entgelts dezidiert vortragen. Damit liefen die vom FG gestellten Anforderungen auf eine vollständige Entwertung der BFH-Rechtsprechung hinaus.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 20. Februar 2013  2 K 1037/10 aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG des Landes Sachsen-Anhalt zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es macht sich im Wesentlichen die Ausführungen in den Entscheidungsgründen des FG-Urteils zu eigen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger keinen Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge hat.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und sind entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1., sowie vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.1.a, m.w.N.).

a) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäß Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, unter II.3.). Dies ist nach Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Zeitpunkt, in dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, Slg. 2004, I-05583, Rz 31).

b) Das entstandene Recht auf Vorsteuerabzug kann erst dann ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist (EuGH-Urteil Terra Baubedarf in Slg. 2004, I-5583, Rz 31; BFH-Urteil in BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861). Damit ist die Ausübung des Vorsteuerabzugs an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (EuGH-Urteil Terra Baubedarf in Slg. 2004, I-05583, Rz 31, sowie EuGH-Urteil vom 5. Dezember 1996, Reisdorf, C-85/95, Slg. 1996, I-6257, Rz 22).

aa) Unionsrechtlich ist dafür der Besitz einer nach Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ausgestellten Rechnung erforderlich. Diese muss als Mindestangaben den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie ggf. die Steuerbefreiung ausweisen (Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG).

bb) Darüber hinausgehende Anforderungen ergaben sich in den Streitjahren nach der Rechtsprechung des Senats aus dem nationalen Recht auf der Grundlage von Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG vor Änderung durch die Richtlinie 2003/92/EG vom 7. Oktober 2003. Danach knüpfte § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG mit den Worten "Rechnungen im Sinne des § 14" an die Regelung in § 14 Abs. 4 UStG an, nicht an diejenige in § 14 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 27. Juli 2000 V R 55/99, BFHE 193, 156, BStBl II 2001, 426; in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582; vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205). Deshalb musste eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung zwar nicht sämtliche der in § 14 Abs. 1 UStG aufgeführten Merkmale aufweisen. Erforderlich waren jedoch Angaben tatsächlicher Art in der Rechnung, aus denen sich zweifelsfrei ergibt, der Rechnungsaussteller habe Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Leistungs-empfänger erbracht, für die die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 86, BStBl II 1988, 688, unter II.6., und vom 29. April 1993 V R 118/89, BFH/NV 1994, 584, sowie vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395). Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung musste dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Ermittlung dieser Voraussetzungen erforderlich war, richtete sich nach den Umständen des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 16/96, BFH/NV 1997, 717, m.w.N.).

c) Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, hat die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, m.w.N.).

aa) Es ist daher regelmäßig Sache des Leistungsempfängers darzulegen und nachzuweisen, dass der Vorsteueranspruch entstanden ist, er also Leistungen von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogen hat.

bb) Weiterhin hat der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungsgemäße Rechnung in Besitz hatte. § 15 Abs. 1 UStG erfordert dagegen nicht, dass das Abrechnungspapier auch noch in einem späteren Zeitpunkt vorhanden ist.

Den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, kann der Unternehmer nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung führen. Besitzt er diese nicht mehr, können die Mitgliedstaaten andere Beweise zulassen, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat (EuGH-Urteil Reisdorf in Slg. 1996, I-6257). Im Anschluss hieran hat der BFH im Urteil in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582 entschieden, die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setze voraus, dass der Steuerpflichtige im Besitz der Originalrechnung ist. Den Nachweis, dass diese Voraussetzung erfüllt war, könne der Steuerpflichtige nicht nur durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen nach der Finanzgerichtsordnung verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen (BFH-Urteil in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1226).

cc) Entscheidend ist, dass die Finanzbehörde oder im Falle eines Rechtsstreits das FG die Überzeugung gewinnt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich des (ursprünglichen) Rechnungsbesitzes vorliegen (BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 156/06, BFH/NV 2008, 416, unter II.1.b, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19. November 1998 V R 102/96, BFHE 187, 344, BStBl II 1999, 255).

d) Lagen im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen anderer Unternehmer mit gesondertem Steuerausweis vor, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr rekonstruiert werden können, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung --AO--). Denn die erfolgte Rechnungstellung wird durch den Verlust der Rechnungen nicht aufgehoben (BFH-Urteil vom 1. April 1982 V R 66/77, juris). Der fehlende Nachweis des Rechnungsbesitzes kann dagegen nicht durch eine Schätzung ersetzt werden (BFH-Urteil vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721; BFH-Beschlüsse vom 26. November 1997 V B 48/97, BFH/NV 1998, 563, und vom 28. Dezember 2001 V B 148/01, BFH/NV 2002, 682).

2. Nach diesen Maßstäben steht dem Kläger kein Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge zu.

a) Wie das FG zu Recht entschieden hat, fehlt es im Streitfall bereits an den Voraussetzungen für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Denn der Kläger hat weder dargelegt noch nachgewiesen, welche konkreten Leistungen er von anderen Unternehmen für sein Unternehmen tatsächlich bezogen hat. Die im finanzgerichtlichen Verfahren als Zeugen benannten Personen (B.A., K.T., A.O.) sind insoweit ungeeignet, da weder vorgetragen noch ersichtlich ist, dass diese aus eigener Wahrnehmung Angaben über den tatsächlichen Leistungsbezug für das Unternehmen des Klägers machen könnten.

Auch sind diese Zeugen vom Kläger lediglich zum Nachweis seiner Behauptung benannt worden, dass in den erstellten Umsatzsteuererklärungen nur solche Vorsteuerbeträge geltend gemacht worden seien, für die auch entsprechende Originalrechnungen vorgelegen hätten. Das Vorliegen von Originalrechnungen besagt indes nichts darüber, ob der Kläger die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich bezogen hat (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Rz 42 und 44, sowie § 15 Rz 85).

Entgegen der Ansicht des Klägers widerspricht das Erfordernis der Darlegung und des Nachweises von Einzelheiten des tatsächlichen Leistungsbezuges nicht der von ihm bezeichneten BFH-Rechtsprechung. Diese betrifft lediglich die Nachweismöglichkeiten beim Verlust der Originalrechnung und damit die Ausübungsvoraussetzung des Vorsteuerabzugs. Der fehlende Nachweis der Entstehung des Vorsteueranspruchs kann nicht durch den Nachweis der Ausübungsvoraussetzung ersetzt werden.

b) Das FG hat keinen Verfahrensfehler begangen, indem es die eidesstattliche Versicherung nicht in seinem Urteil berücksichtigt und eine Beweisaufnahme durch Vernehmung der angebotenen Zeugen abgelehnt hat.

aa) Soweit die im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegte eidesstattliche Versicherung der Buchhalterin B.A. zum Inhalt hat, dass formell ordnungsgemäße Rechnungen des Lieferanten i.S. von § 14 UStG vorgelegen hätten, ist diese zur Glaubhaftmachung ungeeignet, da sie keine Tatsachen, sondern eine rechtliche Schlussfolgerung beinhaltet. Die Richtigkeit einer Rechtsansicht kann nicht eidesstattlich versichert werden (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 95 AO Rz 5).

bb) Entgegen der Ansicht des FG beziehen sich der vom Kläger angebotene Zeugenbeweis jedoch nicht und die eidesstattliche Versicherung nicht nur auf diese rechtliche Schlussfolgerung, sondern (auch) auf die dem Beweis zugängliche Tatsache, ob dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs die Original-Eingangsrechnungen vorgelegen haben.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung kann der Unternehmer beim Verlust der Originalrechnung den Nachweis, dass diese bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Besitz des Unternehmers war, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen (BFH-Urteile in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582 Leitsatz 2, sowie in BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1226). Bei diesem Nachweis geht es somit nicht um den Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, sondern lediglich um das vormalige Vorhandensein der Originalurkunde.

(a) Als Beweismittel kommen in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Betracht. So hat der BFH im Urteil in BFHE 154, 477, BStBl II 189, 120 Vorsteuerbeträge aufgrund der Vorlage einer Rechnungskopie anerkannt, nachdem sich die Existenz eines Durchschlags dieser Rechnung bei dem liefernden Unternehmen und einer weiteren Fotokopie bei den Akten einer mit dem Kläger in Geschäftsbeziehung stehenden Bezirkssparkasse herausgestellt hatte und überdies feststand, dass die erbrachte Leistung getilgt worden war. Nicht ausreichend ist dagegen im Regelfall die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der Buchführung (vgl. BFH-Beschluss vom 14. April 2000 V B 157/99, BFH/NV 2000, 1373).

(b) Nach der Rechtsprechung des Senats kann der Beweis des Vorliegens von Originalrechnungen mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln [vgl. oben II.2.b bb (1)] und damit auch durch Zeugen erbracht werden.

Einem entsprechenden Beweisantrag muss das FG allerdings nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. Juli 2008 II B 5/08, BFH/NV 2008, 1815; vom 13. August 2002 VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63; vom 17. März 2003 VII B 269/02, BFH/NV 2003, 825, und vom 2. März 2006 XI B 79/05, BFH/NV 2006, 1132). Das setzt voraus, dass das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen genau angegeben werden (BFH-Beschlüsse vom 21. November 2002 VII B 58/02, BFH/NV 2003, 485, und vom 12. Dezember 2007 I B 134/07, BFH/NV 2008, 736). Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, brauchen dem Gericht eine Beweisaufnahme dagegen nicht nahe zu legen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2006, 1132, und vom 6. September 2005 IV B 14/04, BFH/NV 2005, 2166).

(2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegen im Streitfall keine hinreichend bestimmten Beweisanträge vor:

Der Kläger hat lediglich in pauschaler und damit in unbestimmter Weise behauptet, die von ihm benannten Zeugen könnten aussagen, dass für alle Lieferungen und Leistungen des Anlage- und Umlaufvermögens entsprechende Rechnungen im Original vorgelegen hätten. Damit fehlt die Bezugnahme auf einzelne konkrete Tatsachen, zu denen sich die Zeugen äußern sollen. Die hinreichende Substantiierung eines Beweisantrages erfordert danach, dass er sich auf das Vorliegen der Originalrechnung für eine konkret bezeichnete Eingangsleistung (vgl. unter II.2.a) beziehen. Das FG hat daher im Ergebnis ohne Verfahrensverstoß eine Vernehmung der Buchhalterin B.A., des Steuerberaters K.T. und der Sachbearbeiterin A.O. abgelehnt.

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25. März 2015  3 K 2722/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Beschwerde ist unbegründet.

Die Revision ist nicht wegen Verfahrensfehlern (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) oder wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

1. Im Ergebnis hat das Finanzgericht (FG) das rechtliche Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) nicht dadurch verletzt, dass es davon ausgegangen ist, der Vorsteuerabzug für das Streitjahr 2009 aus der Tätigkeitsvergütung des Komplementärs sei mangels Vorlage weiterer Rechnungen zu versagen, ohne sich mit dem Einwand der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) auseinanderzusetzen, dass es bei Dauerleistungen keiner Vorlage weiterer Rechnungen bedürfe.

Dies ist zwar zutreffend. Doch ist die Vorentscheidung wegen eines Verfahrensfehlers nicht aufzuheben, wenn kein anderes Ergebnis in Betracht kommt. Dies ist der Fall; denn die Versagung des Vorsteuerabzugs ist im Ergebnis zutreffend, weil auch bei einem Vertrag über ein Dauerschuldverhältnis, in dem der monatliche Entgeltbetrag unter Angabe eines Umsatzsteuerbetrags vereinbart wird, erforderlich ist, dass ergänzende Zahlungsbelege vorgelegt werden, aus denen sich eine Abrechnung für einen bestimmten Zeitraum ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493; BFH-Beschluss vom 10. Januar 2013 XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783). Nur dann werden Vertrag und Zahlungsbeleg der Funktion einer Rechnung gerecht.

Im Übrigen scheitert ein Vorsteuerabzug nicht nur an der Vorlage ergänzender Zahlungsbelege, sondern auch an einem ausreichenden Ausweis der Umsatzsteuer im Dauerleistungsvertrag vom 24. September 2007. Danach soll neben dem Nettogehalt die "jeweils gültige gesetzliche Umsatzsteuer" geschuldet werden, was nicht für die erforderliche Ausweisung des auf das Entgelt entfallenden "konkreten" Steuerbetrags genügt (§ 14 Abs. 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes).

2. Die Rüge der Verletzung des Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten führt ebenfalls nicht zur Aufhebung des FG-Urteils.

Das FG hat den Vorsteuerabzug aus den geltend gemachten Rechts- und Beratungskosten trotz der vorgelegten Beratungsrechnungen versagt, weil die Klägerin keinen Zusammenhang dieser Kosten mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit substantiiert dargelegt habe. Denn die Klägerin trage die Feststellungslast für den begehrten Vorsteuerabzug. Es sei aber zweifelhaft, ob sie die behinderten Menschen nicht für ein ernsthaft betriebenes wirtschaftliches Projekt, sondern allein deshalb angestellt habe, um einen Teil der für die Arbeitnehmer erschlichenen Fördergelder für sich abzuzweigen. Dies folgert das FG aus der Verurteilung des Geschäftsführers der Klägerin zu einer mehrjährigen Freiheitsstrafe wegen Betruges, der darin bestehe, "Fördermittel von 106.500 € erschlichen" zu haben (FG-Urteil S. 11). An Feststellungen des Strafgerichtes darüber, ob es sich nur um eine Scheinaktivität handele, fehle es allerdings, weil es das Verfahren nach § 154 der Strafprozessordnung (StPO) aus prozessökonomischen Gründen eingestellt habe (FG-Urteil S. 5).

Zwar verstößt die Feststellung über die Erschleichung von Fördermitteln gegen den klaren Inhalt der Akten, weil das Landgericht den Geschäftsführer der Klägerin nicht wegen Betrugs zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland wegen Erschleichung von Fördermitteln, sondern wegen Betruges zu Lasten der eingestellten behinderten Arbeitnehmer verurteilt hat, weil der Geschäftsführer die Arbeitnehmer zu einem teilweisen Barlohnverzicht gegen zusätzliche Überlassung von Bezugsrechten der GmbH und Co. KGaA überredete, die aber wirtschaftlich wertlos waren.

Gleichwohl kann ausgeschlossen werden, dass das FG ohne diesen Irrtum über die Person des Geschädigten zu einem anderen Ergebnis gekommen wäre, weil es die Versagung des Vorsteuerabzugs aus Zweifeln über die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin hergeleitet hat und diese zu Recht auch aus dem Urteil des Strafgerichtes herleitet, in dem es zur Einstellung des Strafverfahrens wegen Umsatzsteuerhinterziehung heißt:

"Nach wie vor besteht der Verdacht, dass es sich bei diesem Projekt um bloße Scheinaktivitäten handelt, mittels derer sich der Angeklagte in betrügerischer Absicht Fördermittel aus öffentlicher Hand erschleichen wollte. Die Kammer ist diesem Verdacht nicht weiter nachgegangen, weil insofern das Verfahren nach Maßgabe des § 154 StPO eingestellt wurde."

Aus der Einstellung des Verfahrens nach § 154 StPO folgert die Klägerin zu Unrecht, dass damit "der Verdacht" eingestellt wurde. Die Einstellung betraf nur das Verfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung aus prozessökonomischen Gründen. Der Verdacht der --den Vorsteuerabzug ausschließenden-- fehlenden wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin wurde hingegen vom Landgericht ausdrücklich aufrechterhalten. Das Urteil des FG "beruht" somit trotz des Irrtums des FG über die Person des Geschädigten nicht auf einem Verfahrensfehler.

3. Schließlich war die Revision auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Rechtsfrage zuzulassen, ob bei einer KGaA die Feststellungslast für den Vorsteuerabzug der Steuerpflichtige oder der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) trägt. Denn es ist geklärt, dass "derjenige, der einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, nachweisen muss, dass er die Voraussetzungen hierfür erfüllt" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Evita K vom 18. Juli 2013 C-78/12, EU:C:2013:486, Rz 37; BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 V S 1/14 (PKH), BFH/NV 2014, 917). Die Regelung über die Feststellungslast ist auch rechtsformunabhängig.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der X GmbH (GmbH). Gegenstand der GmbH waren die Veredelung und Färberei von Rauchwaren. Aufgrund des Betriebs der …veredelung war das Betriebsgrundstück mit Schadstoffen belastet. Am 21. Februar 1992 erließ der Landrat A aufgrund der von den Umweltbehörden getroffenen Feststellungen einen Bescheid zur Boden- und Grundwassersanierung, die den Abbruch der aufstehenden Gebäude erforderte. Da die GmbH zur Durchführung der Maßnahmen finanziell nicht in der Lage war, wurde das Konkursverfahren eröffnet und der Kläger am 1. August 1996 zum Konkursverwalter bestellt.

Im März 1997 wurde der Geschäftsbetrieb der GmbH eingestellt. Der Kläger einigte sich im Jahr 1999 mit der zuständigen Umweltbehörde über den Umfang der durchzuführenden Sanierungsmaßnahmen. Dem Konkursgericht stellte er mit Schreiben vom 24. Juni 1999 das Sanierungskonzept vor, das im Hinblick auf bislang erfolglos gebliebene Veräußerungsversuche eine darlehensfinanzierte Altlastenbeseitigung und eine anschließende Veräußerung des Grundstücks vorsah. Mit dem Abbruch der Gebäude wurde im März 2000 begonnen; gleichzeitig führte der Kläger Verhandlungen mit der Y KG (KG), die das Grundstück nur umsatzsteuerfrei erwerben wollte. Am 20. Juni 2000 schlossen der Kläger und die KG einen Kaufvertrag über die umsatzsteuerfreie Veräußerung des Grundstücks. Voraussetzung für die Kaufpreiszahlung waren die erfolgreiche Durchführung der Grundwassersanierung und der Abbruch der Betriebsgebäude bis 31. Dezember 2001. Da die Sanierung auch innerhalb der bis 31. Dezember 2002 verlängerten Frist nicht abgeschlossen werden konnte, trat die KG am 20. Dezember 2002 vom Kaufvertrag zurück.

Im Juli 2003 beantragte der Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine verbindliche Auskunft darüber, ob eine steuerfreie Veräußerung des Grundstücks ohne Auswirkung auf den Vorsteuerabzug aus den für das Grundstück getätigten Sanierungsaufwendungen möglich sei. Schließlich veräußerte er nach Abschluss der Sanierungen und Aufhebung der Altlastenfeststellungen das Grundstück am 12. Juni 2009 unter Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UStG).

Mit den beim FA für die Streitjahre eingereichten Umsatzsteuererklärungen machte der Kläger ausschließlich Vorsteuerbeträge geltend.

Nachdem das FA die Umsatzsteuer 2000 bis 2003 unter Hinweis auf eine beabsichtigte steuerfreie Verwendung unter Versagung des begehrten Vorsteuerabzugs jeweils auf 0 € festgesetzt hatte, erkannte es im Rahmen der Einspruchsentscheidung Vorsteuerbeträge an,

Die Einsprüche im Übrigen wies das FA als unbegründet zurück.

Die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, das FA habe den Vorsteuerabzug --soweit streitig geblieben-- zu Recht versagt. Zwar bestehe ein mittelbarer Zusammenhang zwischen den Sanierungsaufwendungen und den früheren steuerpflichtigen Umsätzen der GmbH. Dieser mittelbare Zusammenhang trete jedoch hinter den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Sanierungsaufwendungen und der vom Kläger beabsichtigten Grundstücksveräußerung zurück. Durch Kaufvertrag mit der KG habe der Kläger sich zur Übergabe eines sanierten Grundstücks verpflichtet und dieses steuerfrei verkauft. Aus dem Prinzip des Sofortabzugs der Umsatzsteuer folge, dass es für die Beurteilung des Rechts auf Vorsteuerabzug auf die durch objektive Anhaltspunkte belegte Verwendungsabsicht im Jahr des Leistungsbezugs ankomme und nicht auf eine spätere, in einem anderen Besteuerungszeitraum liegende tatsächliche Verwendung. In den Streitjahren habe der Kläger auch nach Rücktritt der KG vom Kaufvertrag nicht die durch objektive Beweisanzeichen belegte Absicht gehabt, das Grundstück unbedingt unter Option zur Steuerpflicht zu veräußern. Der im Schrifttum (z.B. Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 15 Rz 378.2) vertretenen Auffassung, eine spätere Verwendung für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze --wie im Streitfall-- rechtfertige eine Berichtigung der Steuerfestsetzung des Besteuerungszeitraums des Leistungsbezugs, sei auch im Hinblick auf den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer nicht zu folgen, da über das Recht auf Vorsteuerabzug allein aufgrund der im Besteuerungszeitraum vorliegenden Verhältnisse (tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung) abschließend zu entscheiden sei.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 84 veröffentlicht.

Der Kläger stützt seine Revision auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er ist der Auffassung, der Vorsteuerabzug sei nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nur dann ausgeschlossen, wenn der Unternehmer die bezogenen Lieferungen und Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze "verwendet". Damit stelle das Gesetz auf die tatsächliche Verwendung und nicht auf eine Verwendungsabsicht ab. Unter Berufung auf das Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 8. Februar 2007 C-435/05 --Investrand BV-- (Slg. 2007, I-1315, BFH/NV Beilage 2007, 289, Rz 23) macht der Kläger hierzu geltend, die Sanierungsaufwendungen gehörten entgegen der Auffassung des FG zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze der Vergangenheit. Denn der Aufwand sei im Rahmen der Bildung entsprechender Rückstellungen der werbenden GmbH entstanden, wie auch bereits weit vor dem beabsichtigten Verkauf des Grundstücks eine Verpflichtung zur Sanierung bestanden habe. Entgegen den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. April 1997 V R 26/96 (BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552) und vom 25. Juni 1998 V R 25/97 (BFH/NV 1998, 1533) sei gerade nicht auf die Umsätze abzustellen, die nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden, da es hinsichtlich der Verwendung auf den wirtschaftlichen und nicht auf den zeitlichen Zusammenhang ankomme, was § 15 Abs. 4 UStG verdeutliche.

Soweit die Sanierungsmaßnahmen dem im Jahre 2009 erfolgten steuerpflichtigen Verkauf des Grundstücks zuzurechnen seien, rechtfertige dies eine Berichtigung der Steuerfestsetzung des Besteuerungszeitraums des Leistungsbezugs. Eine Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG n.F. komme nach § 27 Abs. 11 UStG zwar nicht in Betracht, ein Anspruch auf Berichtigung ergebe sich jedoch unmittelbar aus Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Ansonsten würde der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer nicht gewahrt. Die Korrektur habe aufgrund der Formulierung "Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs" im jeweiligen Streitjahr zu erfolgen.

Sollte eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs rückwirkend nicht möglich sein, müsse jeder einzelne Eingangsumsatz im Hinblick auf die jeweilige Verwendungsabsicht beurteilt werden. Nur in der Zeit vom 20. Juni 2000 bis 20. Dezember 2002 habe er, der Kläger, das Grundstück umsatzsteuerfrei veräußern wollen. Im Übrigen habe er bereits aus wirtschaftlichen Gründen und um sich vor etwaigen Schadensersatzansprüchen zu schützen den steuerpflichtigen Verkauf beabsichtigt.

Insoweit habe das FG gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) verstoßen. Es habe übersehen, dass er ausweislich seines Schreibens an das Konkursgericht vom 15. Juni 2000 aufgrund des steuerfreien Verkaufs an die KG von Mehrkosten ausgegangen sei, woraus objektiv erkennbar werde, dass er vor dem Abschluss des Kaufvertrags vom 20. Juni 2000 eine steuerpflichtige Veräußerung beabsichtigt habe. Diese Absicht sei nach dem Rücktritt der KG wieder aufgelebt. Das FG hätte für jeden Besteuerungszeitraum der Jahre 2000 bis 2004 prüfen müssen, ob eine steuerpflichtige Veräußerung des Grundstücks beabsichtigt gewesen sei oder nicht.

Das FG habe schließlich den Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) verletzt. Es habe nicht zu erkennen gegeben, dass die Absicht, das Grundstück für eine steuerpflichtige oder eine steuerfreie Veräußerung zu verwenden, das maßgebliche Kriterium für seine Entscheidung sei. Vielmehr habe der Berichterstatter in seinem Schreiben vom 12. März 2010 mitgeteilt, dass seines Erachtens spätestens nach dem steuerpflichtigen Verkauf kein Raum mehr für die Auffassung sei, die Sanierungsleistungen stünden mit einer beabsichtigten steuerfreien Grundstücksveräußerung in Zusammenhang; dies habe der Berichterstatter noch in der mündlichen Verhandlung vertreten.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide über Umsatzsteuer dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2000 auf
./. … €, für 2001 auf ./. … €, für 2002 auf
./. … €, für 2003 auf ./. … € und für 2004 auf
./. … € festgesetzt wird,
hilfsweise,
die Sache an das FG zurückzuverweisen,
weiter hilfsweise,
die Sache dem EuGH vorzulegen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zu Recht habe das FG die Aufwendungen für die Altlastensanierung der beabsichtigten Veräußerung des Grundstücks zugerechnet. Denn das Grundstück habe nur im sanierten Zustand veräußert werden können, wie der Kläger bereits mit Schreiben vom 24. Juni 1999 dem Konkursgericht mitgeteilt habe. Nach dem EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 C-396/98 --Schlossstrasse-- (Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, Rz 37) bestimme die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen den Umfang des Vorsteuerabzugs. Es gebe keine objektiven Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger vor Vertragsschluss mit der KG oder nach deren Rücktritt vom Kaufvertrag die steuerpflichtige Veräußerung des Grundstücks beabsichtigt habe. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in den Streitjahren komme nicht in Betracht, da Absichtsänderungen nicht in den Zeitraum des Leistungsbezugs zurückwirkten.

Die Fragen der wirtschaftlichen Zurechnung der Sanierungsaufwendungen und der Maßgeblichkeit der Verwendungsabsicht seien im Einspruchs- und Klageverfahren thematisiert worden. Der Kläger habe weder Tatsachen und Beweismittel bezeichnet, die das FG außer Acht gelassen habe, noch einen entsprechenden Verfahrensmangel vor dem FG gerügt.

II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend --und verfahrensfehlerfrei-- entschieden, dass die streitige Steuer für vom Kläger bezogene Sanierungsleistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist aber die Steuer für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

§ 15 UStG beruht auf Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG und ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform auszulegen.

a) Nach Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Dies ist nach Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Fall, sobald die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen bewirkt wird.

b) Der Steuerpflichtige ist nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zum Vorsteuerabzug befugt, "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden".

Dieses Recht gilt auch für den Abzug der geschuldeten oder entrichteten Steuer für Investitionen, die für die Zwecke der noch erst beabsichtigten, das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt werden (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, Rz 34; BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430), unter der Voraussetzung, dass die Erklärung, zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, Rz 41).

aa) Die Formulierung in Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG "für... verwendet werden" zeigt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur entsteht, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, zusammenhängen, und dass der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache des nationalen Gerichts, das Kriterium des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs auf den Sachverhalt des bei ihm anhängigen Rechtsstreits anzuwenden und dabei alle Umstände zu berücksichtigen, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt worden sind (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 C-98/98 --Midland Bank--, Slg. 2000, I-4177, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 342, Rz 20, 25).

bb) Das Recht auf Abzug der Steuer für die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen setzt voraus, dass die für den Bezug dieser Leistungen getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der besteuerten Umsätze gehören. Die Aufwendungen müssen Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden. Daher müssen die Kostenelemente in der Regel entstanden sein, bevor der Steuerpflichtige die besteuerten Umsätze ausführt, denen sie zuzurechnen sind (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-4177, UR 2000, 342, Rz 30; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 582, m.w.N.).

cc) Die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen bestimmt den Umfang des Vorsteuererstabzugs, zu dem der Steuerpflichtige nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG befugt ist, und den Umfang etwaiger Berichtigungen während der darauffolgenden Zeiträume, die unter den Voraussetzungen des Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des § 15a UStG vorzunehmen sind (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Juli 1991 C-97/90 --Lennartz--, Slg. 1991, I-3795, Rz 15; in Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, Rz 37; BFH-Urteil vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.1., m.w.N.).

2. Nach den vorgenannten Grundsätzen kann der Kläger die Steuern für die bezogenen Sanierungsleistungen nicht als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Da das Recht auf Vorsteuerabzug mit dem jeweiligen Leistungsbezug --hier in den Streitjahren 2000 bis 2004-- entsteht, und da sich auch der Umfang des Rechts nur nach der im jeweiligen Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs beabsichtigten oder ggf. bereits erfolgten tatsächlichen Verwendung richtet, kommt es entgegen der Auffassung des Klägers nicht auf die steuerpflichtige (§ 9 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) Lieferung des sanierten Betriebsgrundstücks im Jahr 2009 an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430, unter II.1.b aa).

b) Der Kläger tätigte nach den Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), die Aufwendungen zur Boden- und Grundwassersanierung im Hinblick auf eine beabsichtigte Veräußerung des Grundstücks. Denn wie er dem Konkursgericht bereits mit Schreiben vom 24. Juni 1999 mitgeteilt hatte, war eine freihändige Grundstücksveräußerung aufgrund des Sanierungsbedarfs bislang nicht möglich; mit Hilfe der Sanierungsmaßnahmen sollte der dann zu erwartende Veräußerungserlös nicht nur die bisherigen dinglichen Belastungen und den noch aufzunehmenden Kredit von --zunächst-- 1.300.000 DM abdecken, sondern der Masse darüber hinaus ein mindestens sechsstelliger Betrag zufließen.

Mit Beginn des Abbruchs der Gebäude im März 2000 führte der Kläger bereits Vertragsverhandlungen mit der KG, die das Grundstück nur umsatzsteuerfrei erwerben wollte. Nachdem sich der Kläger mit Schreiben vom 15. Juni 2000 wegen der Genehmigung einer Kreditaufnahme von weiteren … DM und wegen der Zustimmung zu der beabsichtigten Veräußerung des Betriebsgrundstücks an die KG an das Konkursgericht gewandt hatte, schloss er mit der KG am 20. Juni 2000 einen Kaufvertrag über die umsatzsteuerfreie Veräußerung des Grundstücks zu einem Preis von … DM. Bestandteil des Vertrags war die Verpflichtung des Klägers zur erfolgreichen Grundwassersanierung zunächst bis zum 31. Dezember 2001, bevor diese Frist um ein Jahr verlängert wurde und die KG schließlich am 20. Dezember 2002 vom Vertrag zurücktrat.

c) Gegenüber diesem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der vom Kläger bezogenen Sanierungsleistungen mit der beabsichtigten (steuerfreien) Grundstücksveräußerung tritt der (lediglich mittelbare) Zusammenhang der Boden- und Grundwassersanierung mit den früheren Umsätzen der GmbH (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG; BFH-Urteile in BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552, unter II.1.a; vom 2. September 2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, unter II.1.a) zurück (vgl. auch BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1998, 1533, unter II.2.; vom 29. Mai 2008 V B 224/07, BFH/NV 2008, 1545, unter II.1.a, b).

Die Aufwendungen für die Sanierungsleistungen gehören --entgegen der Wertung des Klägers-- jedenfalls im Streitfall nicht zu den Kostenelementen der früheren Ausgangsumsätze der …verarbeitenden GmbH (vgl. dazu EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-4177, UR 2000, 342, Rz 31). Denn eine solche Einordnung ließe unberücksichtigt, dass die Aufwendungen erst entstanden sind, nachdem der Betrieb der GmbH eingestellt worden war, und dass der Kläger die streitigen Sanierungsleistungen von Beginn an im Hinblick auf die beabsichtigte (steuerfreie) Grundstücksveräußerung bezogen und sich im Kaufvertrag vom 20. Juni 2000 gegenüber der KG zur Grundwassersanierung und zum Abbruch der Betriebsgebäude verpflichtet hat (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1545, unter II.1.b).

Dieser unmittelbare Zusammenhang zwischen den im Streitfall durchgeführten Sanierungsleistungen (bzw. den dafür aufgewendeten Kosten) und dem beabsichtigten (steuerfreien) Grundstücksverkauf an die KG ergibt sich mit aller Deutlichkeit aus dem Schreiben des Klägers vom 15. Juni 2000 an das Konkursgericht, in dem es u.a. heißt: "Da die Abbruch- und Sanierungskosten jedoch zum Zwecke der Veräußerung des Betriebsgrundstückes aufgewendet werden, lassen die steuerrechtlichen Vorschriften insoweit den Vorsteuerabzug nicht zu".

Deshalb ist es entgegen der Ansicht des Klägers unerheblich, ob die GmbH für die Altlastenbeseitigung ggf. hätte Rückstellungen bilden müssen oder gar gebildet hat.

d) Eine andere als die Absicht des Klägers, das Grundstück steuerfrei zu liefern, hat das FG den Streitzeitraum 2000 bis 2004 betreffend nicht festgestellt. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Feststellung, ob eine Absicht zur steuerpflichtigen Veräußerung vorlag oder nicht, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Entscheidungen vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116, zu I. a.E.; vom 9. Oktober 2002 V R 24/99, juris).

bb) Die Vorsteuern, die mit vor dem 1. April 2000 bezogenen Abbruch- und Sanierungsleistungen zusammenhingen, stehen nicht im Streit.

Angesichts der festgestellten Vertragsverhandlungen des Klägers mit der KG, die in den späteren Vertragsschluss mündeten, ist das FG nachvollziehbar und rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass spätestens mit Beginn des Voranmeldungszeitraums April 2000 die umsatzsteuerfreie Lieferung des Grundstücks beabsichtigt war. Dass der Kläger diese Absicht mit Rücktritt der KG vom Kaufvertrag im Voranmeldungszeitraum Dezember 2002 geändert habe, ist nicht zu erkennen.

Der bloße Vortrag des Klägers, er habe nur in der Zeit vom 20. Juni 2000 bis 20. Dezember 2002 das Grundstück umsatzsteuerfrei liefern wollen, im Übrigen habe er bereits aus wirtschaftlichen Gründen und um sich vor etwaigen Schadensersatzansprüchen zu schützen die steuerpflichtige Lieferung beabsichtigt, ist nicht geeignet, eine solche Absicht objektiv zu belegen. Dies gilt zumal vor dem Hintergrund, dass der Kläger im Juli 2003 beim FA eine verbindliche Auskunft darüber beantragt hatte, ob eine steuerfreie Veräußerung des Grundstücks ohne Auswirkung auf den Vorsteuerabzug aus den für das Grundstück getätigten Sanierungsaufwendungen sei.

e) Die vorhandene Absicht ist eine innere Tatsache, die nicht rückwirkend wegfällt, wenn sie später aufgegeben wird. Die Aufgabe der Absicht, mit den Eingangsleistungen besteuerte Umsätze auszuführen, und die neue Absicht, sie für steuerfreie Umsätze zu verwenden, führt nicht zum rückwirkenden Wegfall der Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725, unter II.2.c); entsprechendes gilt auch für den umgekehrten Fall, in dem die Eingangsleistungen zunächst für die Ausführung eines steuerfreien Umsatzes bestimmt waren, später jedoch für die Zwecke einer der Umsatzsteuer unterliegenden Tätigkeit verwendet wurden.

Nach diesen Grundsätzen stellt eine in einem Folgezeitraum erfolgte Absichtsänderung keine Tatsache mit steuerlicher Rückwirkung dar, die nach § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 oder § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung zur Änderung der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Entstehung des Vorsteuerabzugs berechtigen könnte.

f) Die Frage einer etwaigen Vorsteuerberichtigung stellt sich für den Streitzeitraum, in dem der Kläger die Sanierungsleistungen in der Absicht bezogen hat, eine steuerfreie Grundstückslieferung auszuführen, nicht (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1991, I-3795, Rz 15).

g) Einer Vorlage an den EuGH bedarf es nicht. An der Auslegung des Unionsrechts bestehen keine "vernünftigen Zweifel". Durch die EuGH-Rechtsprechung ist geklärt, dass für das Recht auf Vorsteuerabzug allein der Zeitpunkt des Leistungsbezugs maßgeblich ist und ein etwaiger Anspruch auf Berichtigung nur die nachfolgenden Besteuerungszeiträume betrifft (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 2. Juni 2005 C-378/02 --Waterschap Zeeuws Vlaanderen--, Slg. 2005, I-4685, UR 2005, 437, Rz 37 f., m.w.N.).

3. Die vom Kläger gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor.

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Mit der Rüge, das FG habe davon ausgehen müssen, dass der Kläger bereits aus wirtschaftlichen Gründen und um sich vor etwaigen Schadensersatzansprüchen zu schützen den steuerpflichtigen Verkauf beabsichtigt habe, hat der Kläger nicht bezeichnet, welche objektiven Belege einer bestimmten Verwendungsabsicht das FG unbeachtet gelassen und welche Beweismittel es nicht ausgeschöpft habe.

Im Kern wendet sich der Kläger gegen die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG, die --wie oben ausgeführt-- nicht zu beanstanden ist.

b) Eine Überraschungsentscheidung liegt nicht vor. Der Kläger selbst trägt nicht vor, dass das FG seine Entscheidung auf einen Gesichtspunkt gestützt habe, mit dem kein Beteiligter habe rechnen müssen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 18. September 2009 IV B 140/08, BFH/NV 2010, 220). Im Übrigen kann bei einer Rechtsäußerung nur eines Mitglieds des zur Entscheidung berufenen Spruchkörpers regelmäßig nicht gefolgert werden, dass die Rechtsfrage eindeutig geklärt sei und der Senat von der Rechtsauffassung nicht abweichen bzw. sie anders beurteilen könnte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14. April 2011 VI B 120/10, BFH/NV 2011, 1185).

I. Streitig ist der Umfang des Vorsteuerabzugs der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Kapitalgesellschaft, im Streitjahr 2005. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Vermittlung von Anteilen an Publikumsgesellschaften sowie die Erstellung von Anlegerinformationen für Publikumsgesellschaften. In den Jahren 2001 bis 2004 führte sie u.a. gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Umsätze aus der Vermittlung von Anteilen an vier Medienfonds aus und tätigte insgesamt folgende Umsätze:

In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Januar bis August 2005 machte sie jeweils einen Vorsteuerabzug in Höhe von lediglich 5 % der angefallenen Vorsteuerbeträge geltend. Nachdem sich aufgrund von staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen im September 2005 herausstellte, dass die Auflage zweier weiterer Medienfonds und die geplante Vermittlung von Fondsanteilen hieran nicht mehr zustande kommen würden und nur noch steuerpflichtige Umsätze erzielt werden würden, holte die Klägerin den bisher nicht geltend gemachten Vorsteuerabzug (95 %) mit der am 12. Oktober 2005 eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 2005 nach.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2005 vom 24. April 2007 erklärte sie ausschließlich steuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... € und machte Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € geltend; die Umsatzsteuer errechnete sie mit dem negativen Betrag von ... €.

Mit Bescheid vom 12. November 2007 änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Schätzungsbescheid vom 30. April 2007 und setzte die Umsatzsteuer für 2005 auf den negativen Betrag von ... € fest. Dabei legte das FA abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € zugrunde. Da der Vorsteuerabzug dem Grunde und der Höhe nach bereits beim Leistungsbezug entstehe, komme es auf die Verwendungsabsicht in diesem Zeitpunkt an. Nach den Voranmeldungen für Januar bis August 2005 habe die Klägerin ihre Eingangsleistungen zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu 95 % steuerfreien Umsätzen zugeordnet. Von den in der Umsatzsteuererklärung für 2005 geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von ... € seien daher die von der Klägerin in den Voranmeldungen für Januar bis August 2005 nicht abgezogenen Vorsteuern in Höhe von ... € nicht zum Abzug zuzulassen. In einem weiteren Änderungsbescheid vom 19. Februar 2010 kürzte das FA den Vorsteuerabzug um ... € und setzte die Umsatzsteuer 2005 auf den negativen Betrag von ... € fest.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, die dem Vorsteuerabzug zugrunde gelegten Kosten stellten nahezu ausschließlich allgemeine Verwaltungskosten dar, die nicht direkt steuerpflichtigen oder steuerfreien Umsätzen zugeordnet werden könnten. Sie seien deshalb zum Jahresende entsprechend den tatsächlich ausgeführten Umsätzen aufzuteilen. Da sie im Streitjahr 2005 ausschließlich steuerpflichtige Ausgangsumsätze ausgeführt habe, sei die Vorsteuer in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen. Außerdem habe sie beabsichtigt, gemäß § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG auf die Steuerbefreiung zu verzichten.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) stimmten die Beteiligten darin überein, dass es sich bei den Leistungsbezügen der Klägerin um Aufwendungen handele, die nicht direkt und unmittelbar bestimmten Ausgangsumsätzen zugeordnet werden könnten.

Das FG wies die Klage ab (die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1828). Die dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Eingangsleistungen seien nur in Höhe eines Anteils von 5 % steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zuzurechnen. Denn in die gemäß § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmende Vorsteueraufteilung seien bei richtlinienkonformer Auslegung nicht nur die tatsächlich getätigten (steuerpflichtigen), sondern auch die nur beabsichtigten (steuerfreien) Umsätze einzubeziehen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für die Entstehung und den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug maßgebend, ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, mit den Eingangsleistungen Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist. Diese Grundsätze zum sog. Sofortabzug müssten auch dann --entsprechend-- angewandt werden, wenn die Ausführung steuerfreier Umsätze beabsichtigt sei. Zum Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen habe die Klägerin ausweislich ihrer Voranmeldungen für Januar bis August 2005 beabsichtigt, zu 95 % steuerfreie Umsätze auszuführen. Für die Absicht, gemäß § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG zu verzichten, habe sie keine objektiven Anhaltspunkte dargetan.

Mit ihrer Revision trägt die Klägerin u.a. vor:

Ein Unternehmer wisse regelmäßig nicht, wie sich die umsatzsteuerpflichtigen zu den umsatzsteuerfreien Umsätzen in einem Jahr und erst recht über mehrere Jahre hinaus entwickelten. Sie habe dementsprechend, entgegen der Annahme des FG, in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Januar bis August 2005 keine --bei den vorliegenden Eingangsleistungen im Übrigen gar nicht mögliche-- Zuordnung vorgenommen. Die Nichtgeltendmachung eines pauschalen Betrags von Vorsteuern (95 %) habe --entsprechend dem vom FA anerkannten Verhalten in den Vorjahren-- darauf beruht, dass sie die spätere (tatsächliche) Ausführung auch steuerfreier Umsätze erwartet und dementsprechend aufgeteilt habe, um einen zu hohen Vorsteuerabzug zu vermeiden. Stets sei aber eine Aufteilung nach dem Verhältnis der tatsächlichen steuerpflichtigen zu den tatsächlichen steuerfreien Umsätzen beabsichtigt gewesen. Im September 2005 habe man den Vorsteuerabzug der absehbaren Situation angepasst.

Da die Vorsteueraufteilung vor Ablauf des Jahres nicht nach dem aktuellen Jahres-Umsatzschlüssel möglich sei, müsse die Aufteilung zunächst unter Heranziehung des Vorjahres geschätzt werden. Sie müsse aber nach Ablauf des Jahres berichtigt werden. Denn der Aufteilungsmaßstab des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gehe nicht von beabsichtigten, sondern von erzielten Umsätzen aus.

Das FG-Urteil sei elementar widersprüchlich. Es gehe zwar davon aus, die Eingangsleistungen seien nicht bestimmten Umsätzen zurechenbar und müssten deshalb nach dem Verhältnis der erst am Jahresende feststellbaren tatsächlichen Jahres-Ausgangsumsätze aufgeteilt werden, nehme aber gleichwohl bereits während des Jahres eine endgültige Zuordnung vor. Es verkenne, dass der Grundsatz des Sofortabzugs im Sinne einer direkten Zuordnung bei der pauschalen Aufteilung von Eingangsleistungen, die als Verwaltungsgemeinkosten nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zurechenbar seien, nicht anwendbar sei.

Das FG führe das Novum ein, nach dem Verhältnis der tatsächlichen steuerpflichtigen zu den beabsichtigten steuerfreien Umsätzen aufzuteilen. Das sei weder quantifizierbar noch seriös zu schätzen noch habe das FG entsprechende Zahlen dargelegt. Auch sei das im Jahr 2005 erzielbare Volumen der beiden neuen Fonds ganz ungewiss gewesen.

Eine Option durch Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnungen sei mangels Leistungserbringung zwar noch nicht möglich gewesen; ein Beweisanzeichen für die Optionsabsicht --wie es das FG verlangt habe-- sei aber in der Voranmeldung für September 2005 zu sehen. Dass die Optionsabsicht nicht zügiger umgesetzt worden sei, liege an den damals drängenden Problemen u.a. infolge der Steuerfahndung.

Das FA sei zunächst von einer direkten Zuordnung der Eingangsleistungen zu bestimmten Ausgangsumsätzen ausgegangen und habe erst in der mündlichen Verhandlung zugestimmt, dass dies nicht möglich sei. Dass das FG die pauschale Aufteilung dann überraschend nach beabsichtigten und damit fiktiven Umsätzen vorgenommen habe und ohne die Grundlagen dafür vorher intensiv zu ermitteln, sei nicht abzusehen gewesen und habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. April 2008 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2005 unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 19. Februar 2010 auf den negativen Betrag von ... € festzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen,
hilfsweise die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Es ist der Auffassung, in die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG seien auch beabsichtigte Umsätze einzubeziehen. Denn das Recht auf Vorsteuerabzug entstehe "durch die Absicht zur Verwendung für steuerpflichtige Ausgangsleistungen anhand der Sofortentscheidung des Unternehmers". Das gelte in gleicher Weise für die beabsichtigte Ausführung steuerfreier Leistungen und auch für Gemeinkosten wie hier, die den Ausgangsumsätzen nicht unmittelbar zuzurechnen seien. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2005 folge lediglich der beim Leistungsbezug von der Klägerin in die Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Januar bis August 2005 dokumentierten Prognoseentscheidung. Eine Berücksichtigung nachträglich geänderter Verhältnisse sowie ein nachträglicher Wechsel des Aufteilungsschlüssels kämen nicht in Betracht. Eine Optionsabsicht habe die Klägerin im Übrigen nicht durch objektive Anhaltspunkte belegt.

Die getätigten Aufwendungen für die bezogenen Leistungen könnten kein Kostenbestandteil der getätigten Umsätze gewesen sein, denn Letztere hätten niemals kostendeckend sein können. Es sei zu klären, ob für die Aufteilung von Aufwendungen für gemischte Kosten allein die im Veranlagungszeitraum getätigten Umsätze maßgeblich sein könnten.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Klägerin steht der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu.

1. a) Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (Eingangsleistungen), als Vorsteuerbetrag abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

b) Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a und Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsleistungen müssen Teil der Kosten der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-98/98 --Midland Bank--, Slg. 2000, I-4177, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 342, Rz 20 f. und 30, und vom 6. September 2012 C-496/11 --Portugal Telecom--, UR 2012, 762, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 1859, Rz 36).

Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (vgl. EuGH-Urteile vom 29. Oktober 2009 C-29/08 --SKF--, Slg. 2009, I-10413, BFH/NV 2009, 2099, Rz 58, und in UR 2012, 762, DStR 2012, 1859, Rz 37; vom 21. Februar 2013 C-104/12 --Becker--, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. C 114, 20, DStR 2013, 411, UR 2013, 220; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 22, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Tätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Gegenstände und Dienstleistungen, die der Steuerpflichtige einzig und allein für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, fallen nicht in den Anwendungsbereich von Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, sondern unter die Vorsteuerabzugsregelung des Art. 17 Abs. 2 dieser Richtlinie (EuGH-Urteil --Portugal Telecom-- in UR 2012, 762, DStR 2012, 1859, Rz 41, 45).

2. Hiernach kann die Klägerin die gesetzlich geschuldete Steuer für die im Streitjahr bezogenen Lieferungen und sonstigen Leistungen als Vorsteuer abziehen.

Nach den für den Senat bindenden und unstreitigen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) stehen die von der Klägerin für ihr Unternehmen bezogenen Eingangsleistungen zwar in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem oder mehreren Ausgangsumsätzen. Die Kosten dieser Leistungen gehören aber zu den allgemeinen Aufwendungen der Klägerin und sind --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihr erbrachten Leistungen. Die Kosten hängen damit direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen.

Die Klägerin erfüllte im Streitjahr auch die weitere Voraussetzung nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG, dass ihre wirtschaftliche Gesamttätigkeit --nach den ebenfalls unstreitigen Feststellungen des FG-- ausschließlich zu steuerpflichtigen Umsätzen führte, die zum Vorsteuerabzug berechtigten (vgl. dazu EuGH-Urteile --Midland Bank-- in Slg. 2000, I-4177, UR 2000, 342, Rz 20 f. und 30, und --Portugal Telecom-- in UR 2012, 762, DStR 2012, 1859, Rz 41 und 45, sowie BFH-Urteile in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 22, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; in BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247).

3. Für eine Aufteilung (Zurechnung) der Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG besteht entgegen der Vorinstanz kein Anlass, weil die Klägerin im Streitjahr ausschließlich steuerpflichtige und damit zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ausgeführt hat.

a) Die Regelung zur Aufteilung der Vorsteuer in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG greift nach ihrem klaren Wortlaut nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige die bezogenen Vorleistungen sowohl für Umsätze verwendet, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht. Ebenso betrifft § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG nur den Vorsteuerabzug aus solchen bezogenen Leistungen, die der Unternehmer zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Derartige Umsätze hat die Klägerin aber nicht ausgeführt. Die vom FG vorgenommene "anteilige Zurechnung" der bezogenen Vorleistungen zu nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen ist im Streitfall somit schon vom Ansatz her nicht möglich.

b) Dem FG kann auch nicht darin gefolgt werden, dass es für die im Streitjahr 2005 abziehbaren Vorsteuerbeträge auf die von der Klägerin in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Januar bis August 2005 vorgenommene "Zurechnung" ankomme.

aa) Bei der Aufteilung der Vorsteuern aus bezogenen Gemeinkosten ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG regelmäßig auf die Verhältnisse der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen. Eine solche Aufteilung ist erst in der gemäß § 18 Abs. 3 UStG abzugebenden (Jahres-)Steuererklärung durchzuführen. Denn die Jahressteuerfestsetzung nimmt materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf und die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide verlieren ihre Wirksamkeit. Die Vorläufigkeit der Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeigt sich auch daran, dass diese keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig sind, dass --mit gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzbarer Verbindlichkeit-- über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld entschieden wird. Das endgültige materiell-rechtliche Schicksal der Vorauszahlungsschuld hängt daher grundsätzlich von der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer ab (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 21/10, BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143, unter II.1.d aa, m.w.N.).

bb) Dies steht in Übereinstimmung mit Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Abs. 3 Unterabs. 1 i.V.m. Abs. 1 der Regelung bemisst sich der für ein Jahr geltende Pro-rata-Satz zwar vorläufig nach dem auf der Grundlage der Umsätze des vorangegangenen Jahres ermittelten Prorata-Satz. Nach Abs. 3 Unterabs. 2 führt aber die Festsetzung des endgültigen Pro-rata-Satzes, die für jedes Jahr im Laufe des folgenden Jahres vorgenommen wird, zur Berichtigung der nach dem vorläufigen Pro-rata-Satz vorgenommenen Vorsteuerabzüge.

Entgegen der Auffassung des FG kommt es danach bei unionsrechtskonformer Auslegung nicht auf die jeweiligen Voranmeldungszeiträume an. Abzustellen ist vielmehr auf den Veranlagungszeitraum insgesamt und die für diesen Zeitraum im Nachhinein festzustellenden Verhältnisse.

cc) Nur dies gewährleistet das Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems, nach dem die Mehrwertsteuer auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben wird, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet worden sind (EuGH-Urteil --Midland-Bank-- in Slg. 2000, I-4177, UR 2000, 342, Rz 29). Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteil vom 22. Februar 2001 C-408/98 --Abbey National--, Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48, Rz 24, m.w.N.).

Dieser Grundsatz würde aber in einem Fall wie diesem verletzt, wenn die Vorsteuerbelastung einer Eingangsleistung allein deshalb (endgültig) nicht abgezogen werden dürfte, weil zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs ein steuerfreier Ausgangsumsatz beabsichtigt war, obwohl die Vorleistung im selben Besteuerungszeitraum i.S. des § 18 Abs. 3 UStG --regelmäßig dem Kalenderjahr-- tatsächlich in einen besteuerten Ausgangsumsatz eingegangen ist.

c) Aus den Urteilen des EuGH zum sog. Sofortabzug (vgl. z.B. Urteile vom 14. Februar 1985 C-268/83 --Rompelman--, Slg. 1985, 655; vom 29. Februar 1996 C-110/94 --INZO--, Slg. 1996, I-857, Rz 15; vom 15. Januar 1998 C-37/95 --Ghent Coal Terminal--, Slg. 1998, I-1, UR 1998, 149, sowie vom 8. Juni 2000 C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, UR 2000, 329, und C-396/98 --Schlossstrasse--, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446), d.h. dazu, dass der Vorsteuerabzug bereits in dem Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum zu gewähren ist, in dem die Voraussetzungen des Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt sind, ergibt sich nichts anderes.

Diese Urteile betreffen nicht den vorliegenden Sachverhalt, in dem es um nicht zurechenbare Gemeinkosten geht, sondern den Fall, dass der Steuerpflichtige die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig waren, nicht zu den ursprünglich beabsichtigten Umsätzen verwenden konnte. Mangels durchgeführter Umsätze hat der EuGH auf die beabsichtigten Umsätze abgestellt, um zu gewährleisten, dass das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug erhalten bleibt (Urteile --Ghent Coal Terminal-- in Slg. 1998, I-1, UR 1998, 149, Rz 19 f.; --Breitsohl-- in Slg. 2000, I-4321, UR 2000, 329, Rz 36 f.; --Schlossstrasse-- in Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, Rz 38 f.). Diese Sachverhalte sind nicht mit dem vorliegenden zu vergleichen, in dem ein bereits seit Jahren tätiges Unternehmen seine bisherigen Aktivitäten im Streitjahr teils fortgeführt und teils eingestellt hat und für den Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG eine klare Regelung für den vorläufigen und den endgültigen Vorsteuerabzug enthält.

d) Soweit das FA vorträgt, die Aufwendungen für die bezogenen Leistungen könnten deshalb in dem streitigen Umfang keine Kostenbestandteile der von der Klägerin erbrachten umsatzsteuerpflichtigen Umsätze gewesen sein, weil diese nicht ausgereicht hätten, um die Kosten der getätigten Aufwendungen abzudecken, ist dem bereits deshalb nicht zu folgen, weil es die Möglichkeit eines Verlustes außer Acht lässt.

Im Übrigen soll mit der Formulierung, das Recht auf Abzug der Steuer für die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen setze voraus, dass die für den Bezug dieser Leistungen getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der besteuerten Umsätze gehörten, lediglich zum Ausdruck gebracht werden, dass die Kostenelemente in der Regel entstanden sein müssen, bevor der Steuerpflichtige die besteuerten Umsätze ausführt, denen sie zuzurechnen sind (vgl. EuGH-Urteil --Midland-Bank-- in Slg. 2000, I-4177, UR 2000, 342, Rz 30; BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672, Rz 27; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 582, m.w.N.).

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Juni 2015  7 K 7377/11 und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts X vom 15. November 2011 aufgehoben.

Die Umsatzsteuer 2005 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Finanzamts X vom 1. September 2011 auf ./. 2.611,21 € festgesetzt.

Die Umsatzsteuer 2006 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Finanzamts X vom 1. September 2011 auf 5.477,71 € festgesetzt.

Die Umsatzsteuer 2007 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Finanzamts X vom 1. September 2011 auf ./. 11.365,76 € festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Dentallabor. Aufgrund einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2007 (Streitjahre). Dabei berücksichtigte es für das Jahr 2005 Vorsteuer aus den Rechnungen eines Rechtsanwalts und für die Jahre 2006 und 2007 Vorsteuer aus Rechnungen einer Unternehmensberatung nicht, da in den Rechnungen die Art der erbrachten Leistungen nicht hinreichend genau bezeichnet war.

Die Rechnungen des Rechtsanwalts ergingen unter dem Briefkopf der Rechtsanwaltskanzlei mit dem Betreff "Beratervertrag". Sie enthielten als Kennzeichnung des Leistungsgegenstands den Satz: "ich erlaube mir, das vereinbarte Beraterhonorar wie folgt abzurechnen". Die Rechnungen der Unternehmensberatung lauteten: "für allgemeine wirtschaftliche Beratung im (Zeitraum) berechnen wir Ihnen pauschal wie vereinbart" und "für zusätzliche betriebswirtschaftliche Beratung (Zeitraum) berechnen wir Ihnen pauschal wie vereinbart". Die Rechnungen nahmen nicht auf weitere Unterlagen Bezug, aus denen sich Einzelheiten der Vereinbarung entnehmen ließen.

Auf den Einspruch der Klägerin hin änderte das FA die geänderten Bescheide aus hier nicht strittigen Gründen abermals. Im Übrigen wies es den Einspruch zurück. Die Klägerin erhob daraufhin im November 2011 Klage und legte dem FA während des Klageverfahrens im Januar 2013 Rechnungen vor, in denen der Gegenstand der Leistung ordnungsgemäß bezeichnet war. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 10. Juni 2015  7 K 7377/11 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1650) ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Berichtigung jedenfalls dann keine Rückwirkung entfalte, wenn die berichtigten Rechnungen erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vorgelegt würden. Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Der Senat hat am 14. Oktober 2015 das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in dem Verfahren Senatex GmbH (Az. des EuGH C-518/14) beschlossen. Nach Erlass der Entscheidung des EuGH hat er den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

Die Klägerin sieht sich durch die Entscheidung des EuGH in ihrer Rechtsauffassung bestätigt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Einspruchsentscheidung und das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 2005 um 7.360 €, die Umsatzsteuer 2006 um 432 € und die Umsatzsteuer 2007 um 3.230 € herabzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem FG-Urteil kann die Klägerin das Recht auf Vorsteuerabzug im Streitfall bereits für die Jahre 2005 bis 2007 ausüben. Wird eine Rechnung nach § 31 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt, wirkt die Berichtigung auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

1. Das FA ist aufgrund der Verordnung über besondere Zuständigkeitsregelungen im Bereich der Finanzverwaltung im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung des Finanzamts X eingetreten (s. dazu Senatsurteil vom 19. September 2013 V R 25/12, BFH/NV 2014, 322, Rz 11 f.).

2. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Gesetzes enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

Unionsrechtliche Grundlage für das Rechnungserfordernis sind in den Streitjahren 2005 und 2006 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) i.d.F. der Richtlinie 2003/92/EG des Rates vom 7. Oktober 2003 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ausgestellte Rechnung besitzen. In Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist geregelt, welche Angaben eine solche Rechnung unbeschadet der in der Richtlinie 77/388/EWG festgelegten Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss.

Im Streitjahr 2007 beruht das Rechnungserfordernis unionsrechtlich unverändert auf Art. 178 Buchst. a und Art. 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--). Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwstSystRL in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 MwStSystRL (für 2005 und 2006: Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgestellte Rechnung besitzen. In Art. 226 MwStSystRL ist geregelt, welche Angaben eine solche Rechnung unbeschadet der in der MwStSystRL festgelegten Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss. Nach Art. 219 MwStSystRL als unionsrechtlicher Grundlage des § 31 Abs. 5 UStDV sind einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung gleichgestellt, das oder die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.

3. Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

a) Der EuGH hat mit Urteil Senatex GmbH vom 15. September 2016 C-518/14 (EU:C:2016:691, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2016, 2211) entschieden, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde. Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist danach formelle, aber nicht materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug (Rz 29, 38).

b) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 6. April 2016 V R 6/14, BFHE 253, 456, Rz 26). Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde. An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (Senatsurteil vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.3.c), hält der Senat infolge der EuGH-Rechtsprechung nicht mehr fest.

Der Senat weicht dadurch nicht i.S. von § 11 FGO von der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH ab. So betraf das Urteil des XI. Senats vom 8. Juli 2009 XI R 51/07 (BFH/NV 2010, 256, unter II.1.a) keinen Fall einer Rechnungsberichtigung. Zudem hat der XI. Senat im Urteil vom 19. Juni 2013 XI R 41/10 (BFHE 242, 258, BStBl II 2014, 738, Rz 41) die Rückwirkung einer Berichtigung ausdrücklich offengelassen.

c) Wenn der Senat im Übrigen im Besitz der Rechnung eine materiell-rechtliche Anspruchsvoraussetzung für den Vorsteuerabzug sieht (Senatsurteil vom 16. Januar 2014 V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 18), widerspricht er nicht der unionsrechtlichen Systematik, die zwischen der Entstehung und der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug unterscheidet (vgl. Art. 167 MwStSystRL einerseits, Art. 178 MwStSystRL; EuGH-Urteile Pannon Gep Centrum vom 15. Juli 2010 C-368/09, EU:C:2010:441, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 994, Rz 38 f.; Petroma Transports SA vom 8. Mai 2013 C-271/12, EU:C:2013:297, HFR 2013, 656, Rz 24 f.). In dieser Weise differenziert auch der erkennende Senat (Senatsurteil vom 23. Oktober 2014 V R 23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Rz 14 f.). Danach ist der Besitz der Rechnung materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug.

4. Nach diesen Grundsätzen war das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin festzusetzen. Die Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug liegen unstreitig vor. Dieses Recht kann die Klägerin jedenfalls aufgrund der Rechnungsberichtigung auch für die Streitjahre ausüben.

a) Die in den Streitjahren ausgestellten Rechnungen waren nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigungsfähig. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (Senatsbeschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 33). Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Dabei genügt es mit Blick auf die Leistungsbeschreibung, dass --wie im Streitfall-- die Rechnung unter dem Briefkopf eines Rechtsanwalts erteilt wird und auf einen nicht näher bezeichneten Beratervertrag Bezug nimmt oder dass sie über "allgemeine wirtschaftliche Beratung" oder "betriebswirtschaftliche Beratung" ausgestellt ist.

b) Die Rechnungen sind berichtigt worden. Die berichtigten Rechnungen entsprachen den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG und ermöglichen daher, das Recht auf Vorsteuerabzug schon für die Streitjahre auszuüben.

c) Die Rechnungen wurden im Januar 2013, mithin vor dem Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt. Sind die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt, ist es für die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug ausreichend, wenn der Aussteller die Rechnung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt.

Der EuGH hat in seiner Entscheidung in der Sache Senatex GmbH (EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211) ausdrücklich offengelassen, wie lange eine Rechnung berichtigt werden kann. Eine zeitliche Einschränkung nach Unionsrecht ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil Petroma Transports SA --EU:C:2013:297, HFR 2013, 656-- (a.A. Ismer, Mehrwertsteuerrecht 2016, 302 und Anm. 795, 796), das eine derartige Beschränkung nach nationalem (belgischem) Recht lediglich nicht beanstandet.

bb) Richtet sich die zeitliche Grenze für die Rechnungsberichtigung nach nationalem Recht, sieht § 31 Abs. 5 UStDV für die Berichtigung einer Rechnung keine derartige Grenze vor. Nach allgemeinen Grundsätzen ist eine Berichtigung daher bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG möglich. Denn das Gericht entscheidet nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zu diesem Gesamtergebnis gehören alle rechtserheblichen Umstände tatsächlicher Art, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, Rz 26).

Dem entspricht es, dass auch der Belegnachweis nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV nach ständiger Rechtsprechung des Senats bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG erbracht werden kann (zuletzt Senatsurteil vom 28. August 2014 V R 16/14, BFHE 246, 573, BStBl II 2015, 46, Rz 10, m.w.N.) und die Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nachgewiesen werden können (Senatsurteil in BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Rz 31 ff.).

d) Der Senat kann nach alledem offenlassen, ob schon die ursprünglichen Rechnungen den gesetzlichen Anforderungen entsprachen (vgl. EuGH-Urteil Barlis 06 vom 15. September 2016 C-516/14, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 28 zu den Anforderungen an die Beschreibung der Leistung in Rechnungen eines Rechtsanwalts). Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob entsprechend den Grundsätzen des EuGH-Urteils Barlis 06 (EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 35) das Vorsteuerabzugsrecht auch ohne förmliche Berichtigung möglicherweise nicht ordnungsgemäßer Rechnungen ausgeübt werden konnte.

5. Die Änderung der Steuerbescheide führt zur Änderung der Zinsbescheide. Der Senat muss im Streitfall nicht entscheiden, ob die Rechnungsberichtigung ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein kann (vgl. dazu Langer/Zugmaier, DStR 2016, 2249 --2253 f.--). Denn nach dem EuGH-Urteil Senatex GmbH (EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211, Rz 42) steht das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegen, nach der im Fall einer Rechnungsberichtigung Nachzahlungszinsen entstehen. Dies gilt zumindest dann, wenn sich der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer --wie im Streitfall-- mit einem Rechtsbehelf gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs wendet oder zugunsten des Unternehmers eine andere Korrekturvorschrift als § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO eingreift.

6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.