Finanzgericht Nürnberg Urteil, 25. Juli 2017 - 1 K 1266/15

25.07.2017
nachgehend
Bundesfinanzhof, X R 38/17, 12.06.2019

Gericht

Finanzgericht Nürnberg

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 2010 und der Gewerbesteuermessbescheid 2010, jeweils vom 11.02.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2015 werden dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer 2010 auf 1.099.912 € und der Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf 91.707 € herabgesetzt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 10/11 und das Finanzamt zu 1/11 zu tragen.

3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob und in welcher Höhe im Streitjahr 2010 in der Einzelfirma des Klägers ein steuerpflichtiger Entnahmegewinn entstanden ist. In diesem Zusammenhang besteht Streit zwischen den Beteiligten, ob sich Anteile der Kläger GmbH (im Folgenden: GmbH) zuvor im Betriebsvermögen der Einzelfirma des Klägers befunden haben.

Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

An der GmbH waren im Streitjahr zunächst der Kläger und die Klägerin zu je 45%, die gemeinsame Tochter C zu 10% beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 15.10.2010 übertrug der Kläger seine GmbH-Anteile im Rahmen einer Schenkung an seine Ehefrau und die beiden gemeinsamen Kinder C und D.

Nach einer Betriebsprüfung (vgl. den BP-Bericht vom 27.11.2012) erließ das Finanzamt am 11.02.2013 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2010 sowie einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2010. Den bislang bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung hob es jeweils auf.

Den Feststellungen der Betriebsprüfung, denen sich das Finanzamt angeschlossen hatte, lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Firma E1 e.K., die zu einem späteren Zeitpunkt in Fa. E e.K. umbenannt wurde, hatte der Kläger im Jahre 2003 gegründet. Als Geschäftszweck hatte er bei der Gewerbeanmeldung den Handel und den Versand von elektrischen Geräten angegeben.

Die Gründung des Einzelunternehmens E e.K. war insbesondere erfolgt, da der Einkaufsverband (F), dem die GmbH seinerzeit angehörte, einen Online-Handel nicht duldete. Ein neuer Einkaufsverband wurde im Sommer 2004 in Gestalt der Einkaufsgenossenschaft G e.G. gefunden. G hatte Kenntnis, dass E e.K. im Internetgeschäft tätig war und dort große Posten umsetzte. E e.K. wurde von G direkt beliefert.

Bis zur Fertigstellung der Lagerhallen im Juli 2004 erhielt E e.K. erhebliche Unterstützungsleistungen (Raumnutzung, Personalüberlassung, Warenbelieferung) durch die GmbH. Mangels eines in sich abgeschlossenen Arbeitsbereiches konnte E e.K. bis zu diesem Zeitpunkt weder Personal einstellen noch ihre Artikel abgesondert lagern.

So lieferte die GmbH im Jahr 2003 an E e.K. Waren, für die sie keinen Gewinnaufschlag vornahm; das Finanzamt nahm insofern eine vGA an. Erst ab 2004 wurde in der Regel ein Rohgewinnaufschlagsatz von 5% für die zwischenbetrieblichen Lieferungen berechnet.

Der von der GmbH gegründete Onlineshop „Z“ wurde von E e.K. unentgeltlich übernommen und fortgeführt.

Zu einem nicht näher bekannten Zeitpunkt verwendete E e.K. den Namen der GmbH einmal für Werbezwecke (Lagerverkauf).

Die GmbH gewährte E e.K. auch ein ungesichertes Darlehen, das mit 5% verzinst wurde. So wies E e.K. gegenüber der GmbH zum 31.12.2004 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von über 1 Mio. € und sonstige Verbindlichkeiten (Verrechnungskonto GmbH) in Höhe von ca. 80 T€ aus.

Im Rahmen der für die Jahre 2003-2006 durchgeführten Vor-Betriebsprüfung (vgl. Prüfungsbericht vom 05.12.2008) hatte der Betriebsprüfer folgende Feststellungen getroffen:

„Zwischen dem Einzelunternehmen E und der […] GmbH bestanden intensive Geschäftsbeziehungen. Bis Juli 2004 wurden 95% des Wareneinkaufs der E über die […] GmbH bezogen. Der Aufbau des Geschäftsmodell[s] der E (Internet-Versandhandel) wurde in den Jahren vor Gründung des Einzelunternehmens von der […] GmbH vorbereitet. Für Lagerverkäufe der E wurde die eingeführte Firma der […] GmbH (unzutreffend) für Werbezwecke verwendet. Weiterhin bestehen Kreditbeziehungen und wechselseitige Personalgestellungen zwischen den beiden Unternehmen. Im Zeitraum vor Fertigstellung des Hallenneubaus erfolgte der Warenversand und die Bestellabwicklung für die E-Umsätze in den Räumen der […] GmbH.“

Auf Basis dieser Feststellungen ging der Vor-Prüfer davon aus, dass es sich bei den vom Kläger gehaltenen GmbH-Anteilen (45%) um notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. handelte. Die Anteile aktivierte er deshalb zum 31.12.2003 in Höhe von 11.600 € im Einzelunternehmen des Klägers.

Der Kläger wies in den Folgejahren die GmbH-Beteiligung in der Bilanz der Einzelfirma E e.K. zum 31.12.2007 in Höhe von 11.600 € und ab 31.12.2008 in korrigierter Höhe von 11.504,07 € aus; die Korrektur erfolgte aufgrund einer anderen DM-Euro-Umrechnung.

In der für den Prüfungszeitraum 2007-2010 durchgeführten Betriebsprüfung (vgl. den BP-Bericht vom 27.11.2012) traf der Betriebsprüfer u.a. folgende Feststellungen:

„[Der Kläger] übergab seine GmbH-Anteile mit Notarvertrag vom 15.10.2010 schenkweise [der Klägerin] und an die beiden Kinder. Damit wurde eine Entnahme der Anteile aus dem Einzelunternehmen bewirkt.“

Den Entnahmegewinn ermittelte der Prüfer in Höhe von ca. 3,5 Mio. €.

Gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuer-messbescheid für 2010 vom 11.02.2013 legten die Kläger am 05.03.2013 jeweils fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, die GmbH-Beteiligung habe sich nicht im Betriebsvermögen des vom Kläger geführten Einzelunternehmens befunden und zudem seien die vom Finanzamt ermittelten Werte – unter Verweis auf ein Gutachten des Wirtschaftsprüfers von Y vom 30.04.2013 – nicht anzuerkennen.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 04.08.2015 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2010 auf 1.173.966 € und den Gewerbesteuermessbescheid für 2010 auf 99.375 € herab; im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Den Entscheidungen legte es jeweils einen gemeinen Wert sämtlicher GmbH-Anteile (Unternehmenswert) in Höhe von 8.786.000 € im Zeitpunkt der Entnahme zugrunde.

Hiergegen haben die Kläger fristgerecht am 21.08.2015 Klage erhoben und vorgetragen:

  • 1.Die Beteiligung des Klägers an der GmbH habe sich zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. befunden, sodass die schenkweise Weitergabe der GmbH-Beteiligungen im Familienkreis keine steuerlichen Folgen ausgelöst habe. Insbesondere sei hierdurch kein Entnahmegewinn in der Einzelfirma E e.K. realisiert worden.   

  • 2.Bei der GmbH-Beteiligung des Klägers habe es sich nicht um notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. gehandelt. Die Beteiligung des Klägers an der GmbH in den Jahren 2003 und 2004 sei funktional nicht bedeutsam für E e.K. gewesen.

  • 3.Für den Kläger habe von Beginn an festgestanden, dass mit Fertigstellung der Hallen E e.K. eigenständig und selbständig habe agieren sollen. Dies werde objektiv durch den Umstand belegt, dass unmittelbar nach Fertigstellung der Halle sämtliche Unterstützungsmaßnahmen sofort in einem erheblichen Ausmaß zurückgegangen seien. Mit der Planung und dem Bau der Hallen sei unverzüglich nach Gründung von E e.K. begonnen worden.

  • 4.Grundbedingung hierfür sei allerdings die Fertigstellung beider Lagerhallen gewesen, da diese in einem einheitlichen Funktionszusammenhang gestanden hätten. Vor Fertigstellung der zweiten Halle sei auch die erste Halle in nur sehr eingeschränktem Umfang nutzbar gewesen, da zudem die Zufahrt durch die anhaltenden Bauarbeiten erheblich eingeschränkt gewesen sei.

  • 5.Zwar seien weiterhin Waren von der GmbH erworben worden, allerdings nur noch im fremdüblichen Umfang.

  • 6.Der ab 2004 von der GmbH in Rechnung gestellte Gewinnaufschlag sei angemessen und fremdüblich gewesen und habe keine weitere Unterstützungsleistung der GmbH gegenüber E e.K. dargestellt. Bei den zugrundeliegenden Geschäften habe es sich überwiegend um so genannte Postengeschäfte gehandelt, bei denen große Posten einheitlicher Ware umgeschlagen würden. Hierbei sei die Marge nicht sonderlich hoch, dieser Nachteil werde jedoch durch die umgesetzte Menge ausgeglichen. Die hierbei in der Großhandelsvorstufe zu erzielenden Margen hätten sich weit unterhalb der im Einzelhandel im Lokalgeschäft erzielbaren Margen bewegt.

  • 7.Zu berücksichtigen sei zudem, dass die Warenabnahme durch E e.K. für die GmbH ab Fertigstellung der Lagerhallen mit nahezu keinem weiteren Arbeitsaufwand verbunden gewesen sei, da E e.K. die Bestellung, die Lieferung, die Lagerhaltung und die Retouren-Abwicklung eigenständig organisiert habe. Dementsprechend habe sich die Hauptmarge auf E e.K. verschoben. Die GmbH habe im Verhältnis zu E e.K. die Funktion eines Großhändlers ausgeübt, der beim Postengeschäft keine größere Marge erzielen könne.

  • 8.Zu Unrecht gehe das Finanzamt davon aus, dass mit der Übernahme des Onlineshops „Z“ durch E e.K. ein erheblicher Know-how-Transfer stattgefunden habe. Für den Betrieb eines Onlineshops werde lediglich eine funktionsfähige Internetseite benötigt, wie sie von professionellen Anbietern relativ problemlos erstellt werden könne.

  • 9.Soweit für das Postengeschäft, das E e.K. getätigt habe, allerdings eine funktionsfähige Lagerhaltung erforderlich sei, habe es keines Know-how-Transfers bedurft, weil der Kläger diese Kenntnisse aus seiner langjährigen Tätigkeit im Elektronikbereich bereits besessen habe.

  • 10.Auch in der Übernahme qualifizierten Personals sei kein Know-how-Transfer erkennbar. Aus der Übernahme einer Buchhalterin sei jedenfalls kein solcher abzuleiten. Hinsichtlich des übernommenen Herrn X sei zu berücksichtigen, dass die GmbH diesen nach Aufgabe des Onlinehandels nicht mehr hätte beschäftigen können. Die Personalgestellung sei auch im Interesse des Personals erfolgt. Es sei zudem nicht ersichtlich, welches Know-how hier übertragen worden sein sollte; auch X habe über keine Spezialkenntnisse verfügt.

  • 11.Zudem habe die GmbH davon profitiert, weil sie auf die weiterberechneten Personalkosten einen Aufschlag von 5% erhalten habe.

  • 12.Zu Unrecht gehe das Finanzamt davon aus, dass E e.K. nur über die GmbH einen Anteil am neuen Einkaufsverband (Fa. G e.G.) habe erwerben können. Im Gegensatz zur GmbH sei für E e.K. aufgrund der unterschiedlichen Geschäftsmodelle eine Beteiligung an einem Einkaufsverband nicht von zentraler Bedeutung gewesen. Überdies sei im Jahr 2004 lediglich die GmbH dem Einkaufsverband G beigetreten. Für E e.K. habe weder ein Grund noch ein Bestreben bestanden, Genossenschaftsmitglied zu werden.

  • 13.Hinsichtlich des ungesicherten Darlehens, das die GmbH der Fa. E e.K. gewährt habe, sei zu berücksichtigen, dass die GmbH ihre Gewinne weitgehend thesauriert habe. An diesen Gewinnen sei der Kläger zu 45% beteiligt gewesen. Entsprechende Zahlungsansprüche hätten somit problemlos durch entsprechende Gewinnverwendungsbeschlüsse generiert werden können; ein Bedürfnis für eine gesonderte Besicherung habe mithin nicht bestanden.

  • 14.Es sei auch nicht so gewesen, dass die GmbH in der Anlaufphase alle Probleme der E e.K. gelöst hätte. Es seien vielmehr eigene Probleme der GmbH gewesen, die zur Gründung von E e.K. geführt hätten.

  • 15.Die Einzelfirma E e.K. und die GmbH hätten sich auch nicht branchengleich betätigt. Insbesondere sei das Sortiment von E e.K. bereits in der Anfangsphase nicht identisch mit dem der GmbH gewesen, nachdem E e.K. von Beginn an ein sog. Postengeschäft betrieben und hierfür andere Ware als die GmbH vertrieben habe. Dies werde durch die Tatsache, dass der Einkauf der Ware über einen identischen Einkaufsverband getätigt worden sei, nicht beeinträchtigt.

  • 16.

  • 17.Da die Einbuchung der GmbH-Beteiligung in das Betriebsvermögen der E e.K. auf Drängen der Betriebsprüfung erfolgt sei, sei auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet worden (Kommentierung von Nacke in Blümich, EStG, 114. Aufl., § 13 RN 275 und das BFH-Urteil vom 02.07.1969 I R 143/66, BStBl II 1969, 617).

  • 18.Eine Funktionsänderung der GmbH-Beteiligung des Klägers, die zu einer Umwandlung von Privatvermögen zu notwendigem Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. hätte führen können, habe nicht vorgelegen.

  • 19.Es sei keine nachhaltige – d.h. auf Dauer angelegte – Förderung des Einzelunternehmens durch die GmbH-Beteiligung beabsichtigt gewesen. Die Kläger verweisen insofern auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 11.06.2008 12 K 4126/06 (EFG 2008, 1537).

  • 20.Die GmbH-Beteiligung des Klägers habe nicht ausschließlich oder nahezu ausschließlich den eigengewerblichen Zwecken des Klägers gedient. Sie sei daher dem Privatvermögen zuzuordnen. Die Kläger verweisen insofern auf die BFH-Urteile vom 17.11.2011 IV R 51/08 (BFH/NV 2012, 723), vom 07.07.1992 VIII R 2/87 (BStBl. II 1993, 328) und vom 23.02.2012 IV R 13/08 (BFH/NV 2012, 1019) und die Kommentarmeinung von Wied in Blümich-Wied, a.a.O., § 4 RN. 358, 413.

  • 21.Hinzu komme, dass der Kläger zu weniger als 50% an der GmbH beteiligt gewesen sei. Es sei nicht davon auszugehen, dass die Mitgesellschafter auf Dauer einer nachhaltigen Ausnutzung der GmbH durch E e.K. zugestimmt hätten.

  • 22.Die GmbH sei im Internethandel auch nicht etabliert gewesen. Zwar habe sie erste Internethandelsaktivitäten im Jahr 2001 begonnen, bis Mitte 2003 habe dieser Handel jedoch nur einen eher geringen Umfang entfaltet; ein eigenes Konto sei hierfür nicht geführt worden. In diesem Zeitraum sei der Internethandel – insbesondere im gewerblichen Bereich – noch von zahlreichen rechtlichen Unwägbarkeiten überschattet gewesen, wie auch das Beispiel F zeige.

  • 23.Zudem spreche der erhebliche eigene Geschäftsumfang der GmbH gegen die Annahme notwendigen Betriebsvermögens. Die Auffassung des Finanzamts, ein umfangreicher eigener Geschäftsbetrieb sei nur bei einer Förderung des Absatzes mittels der Beteiligung beachtlich, finde in der Rechtsprechung keine Stütze.

  • 24.Der Kläger habe an seiner Beteiligung an der GmbH auch gewichtige private – nichtgewerbliche – Interessen verfolgt. So habe er mit der GmbH erhebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt. Daneben bilde die GmbH die Existenzgrundlage für sämtliche Familienangehörige, die in dem Unternehmen die verschiedensten Positionen ausgeübt hätten. Schon deshalb scheide eine Qualifizierung der GmbH-Beteiligung des Klägers als notwendiges Betriebsvermögen von E e.K. aus.

  • 25.Überdies habe das Finanzamt den Wertansatz für die GmbH-Beteiligung unzutreffend ermittelt.

  • 26.Das von den Klägern vorgelegte Bewertungsgutachten des Gutachters von Y gemäß IdW S1 sei den Berechnungen zu Grunde zu legen. Soweit die Finanzverwaltung von abweichenden Prozentsätzen bei der Material- und der Personalaufwandsquote ausgehe, sei dem nicht zu folgen. Das von den Klägern in Auftrag gegebene Gutachten sei insofern bindend, da es von einem Sachverständigen erstellt worden sei und die von diesem angesetzten Parameter nicht unvertretbar seien (Verweis auf die Erbschaftsteuerrichtlinien R B 11.2 Abs. 2 Satz 2 ErbStH 2013). Soweit das Finanzamt seine eigenen Werte lediglich für plausibler halte, sei dies unbeachtlich; zumal das Finanzamt seine eigenen – z.T. nicht plausiblen – Werte nicht weiter begründet habe.

  • 27.Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei auch ein Paketzuschlag nicht zu berücksichtigen, da ein solcher mit dem Bewertungsverfahren nach IdW S1 nicht vereinbar sei. Eine überproportionale Stimmrechtsmacht sei dem Anteilspaket des Klägers überdies nicht zugekommen.

Die Kläger haben folgende Klageanträge gestellt:

  • 1.Die Kläger haben beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2010 und der Kläger hat beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid 2010, jeweils vom 11.02.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2015 dahingehend zu ändern, dass die Gewinn- und Gewerbeertragserhöhung hinsichtlich einer Entnahme der GmbH-Beteiligung entfällt.

  • 2.Die Kläger haben beantragt, die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,

  • 3.das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären,

  • 4.die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

  • 5.Hilfsweise haben sie für den Fall des Unterliegens beantragt, die Revision zuzulassen, weil die Frage von GmbH-Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen hinsichtlich Nachhaltigkeit, Ausschließlichkeit, Vorhanden-sein eines größeren Gewerbebetriebs und Intention beim Erwerb von grundsätzlicher Bedeutung seien. Beim gewillkürten Betriebsvermögen habe der BFH entschieden, dass eine Aktivierung durch den Betriebsprüfer solches nicht ermögliche. Weiterhin dürfe von einem Gutachten nach IdW S. 1 nur abgewichen werden, wenn es unvertretbar sei. Die Revision sei auch wegen des Urteils vom 13.04.2010 IX R 22/09 (BStBl II 2010, 790) zuzulassen, da sich aus diesem ergeben könnte, dass aufgrund der Verhaftung in § 17 EStG ein Entnahmegewinn entfalle.

Das Finanzamt hat Klageabweisung beantragt.

  • Der Ansatz des Entnahmegewinns sei sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

1. Die GmbH-Beteiligung des Klägers sei dem notwendigen Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens E e.K. zuzuordnen gewesen. Bewusst habe der Kläger – wenngleich mit nachlassender Intensität – die Vorteile aus seiner GmbH-Beteiligung im Interesse seines Einzelunternehmens genutzt und die Absicht gehabt, diese mit nachhaltiger Wirkung zu dessen Förderung einzusetzen.

1.1. Es sei klar ersichtlich, dass die Geschäftsbeziehung zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen weit über eine fremdübliche Handelsbeziehung, wie sie beide Firmen gegenüber Dritten gepflegt hätten, hinausgegangen sei. Die Dienstleistungen, die die GmbH dem Einzelunternehmen E e.K. gegenüber erbracht habe, hätten sich insbesondere nicht auf das Kerngeschäft der GmbH – die Belieferung von Ware aus ihrem Sortiment – beschränkt. Vielmehr habe die GmbH insbesondere während der Gründungs- und Anlaufphase des Einzelunternehmens vielfältige und intensive Unterstützungsleistungen u.a. in den Bereichen Wareneinkauf (zu günstigen Konditionen), Zugang zu ihrem Einkaufsverband, Finanzierung, Logistik, Personalüberlassung gewährt, die sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Diese Unterstützungsleistungen seien maßgebend für einen erfolgreichen Geschäftsstart des Einzelunternehmens gewesen. Beispielhaft sei aufzuführen:

1.1.1. Hinsichtlich des Wareneinkaufs habe das Einzelunternehmen in den Anfangsjahren nahezu ausschließlich auf die Hilfestellung der GmbH und des Einkaufsverbandes, dem sie angehörte, zurückgegriffen. So sei das Sortiment der E e.K. in den Anfangsjahren 2003 und 2004 nahezu deckungsgleich mit dem der GmbH gewesen. Die Einräumung günstiger Lieferkonditionen, die einem Fremdvergleich nicht Stand halten würden, habe jedoch nicht mit der Errichtung eigener Lagerhallen des Einzelunternehmens geendet, sondern habe bis einschließlich 2007 angehalten.

1.1.2. Bis zur Fertigstellung der eigenen Lagerhallen habe es die GmbH dem Einzelunternehmen E e.K. gestattet, deren Räumlichkeiten kostenlos zur Abwicklung ihrer Geschäftstätigkeit zu nutzen. Ohne die Bereitstellung hätte der Geschäftsbetrieb nach Auffassung des Finanzamts frühestens mit Fertigstellung der eigenen Lagerhalle im Mai 2004 aufgenommen werden können. Es sei nicht ersichtlich, dass die GmbH einem fremden Dritten eine solche Unterstützung im Bereich der Logistik gewährt habe.

1.1.3. Zudem habe die GmbH dem Einzelunternehmen ab dem ersten Tag ihrer Geschäftstätigkeit Fachkräfte zur Verfügung gestellt, die mit dem Führen des Onlineshops bestens vertraut gewesen seien. Da ebenfalls die Räumlichkeiten überlassen worden seien, hätten die Arbeitnehmer sich kaum umstellen müssen. Die Mitarbeiter seien bereits für die GmbH und somit indirekt auch für den Kläger tätig gewesen, so dass dieser sofort auf loyale und motivierte Mitarbeiter habe zurückgreifen können, deren Fähigkeiten ihm bekannt gewesen seien. Durch diese Personalgestellung habe die Einzelfirma von Anfang an auf erfahrenes und bewährtes Personal zugreifen können.

1.1.4. Die GmbH habe bereits seit 2001 erfolgreich den Internet-Shop „Z“ betrieben und erfolgreich am Markt etabliert.

Das Einzelunternehmen E e.K. habe diesen bereits bestehenden Internetshop der GmbH unentgeltlich übernommen und ohne Anlaufschwierigkeiten ihren Geschäftsbetrieb aufnehmen können. Hierdurch habe sie einen entscheidenden Wettbewerbsvorteil erhalten.

1.1.5. Die GmbH habe dem Einzelunternehmen ein zinsgünstiges Darlehen gewährt. Dieses sei nicht zu fremdüblichen Konditionen vergeben worden, da die GmbH keinerlei Sicherheiten verlangt habe und das Darlehen mehrmals verlängert worden sei, so dass der Tilgungsbeginn hinausgezögert worden sei.

1.1.6. Für die Vermarktung eines Lagerverkaufs am 17.04.2005 in 2, Str. 2, seien der Name und das Logo der GmbH verwendet worden, da die GmbH einen erheblich größeren Bekanntheitsgrad für sich in Anspruch habe nehmen können. Im Rahmen dieser Veranstaltung habe die GmbH zudem mit Personal und der Gestellung eines EC-Terminals ausgeholfen.

1.2. Aus den vorgenannten, objektiven Umständen sei zu schließen, dass der Kläger die Machtstellung, die ihm durch seine GmbH-Beteiligung zugefallen sei, insbesondere während der Gründungs- und Anlaufphase, jedoch auch darüber hinaus, im Interesse seines Einzelunternehmens habe nutzen wollen.

1.2.1. Dem Vortrag der Kläger, die Unterstützungsleistungen der GmbH für E e.K. hätten mit Fertigstellung der Lagerhallen enden sollen, sei nicht zu folgen, da auch nach Fertigstellung der ersten Lagerhalle im September 2003 eine enge wirtschaftliche Verbindung zwischen der E e.K. und der GmbH festzustellen sei. Dies deute darauf hin, dass kein fester Zeitpunkt zur Beendigung der Unterstützung vorgesehen gewesen sei, sondern dass die Unterstützung seitens der GmbH so lange habe bereitgestellt werden sollen, bis E e.K. sich selbständig etabliert habe.

1.2.2. Darüber hinaus habe die Einzelfirma von der Personalgestellung und späteren Übernahme der Mitarbeiter essentiell und nachhaltig profitiert. So habe der zunächst bei der GmbH beschäftigte und später übernommene Herr X über das maßgebliche Know-how im Bereich Internethandel verfügt; es sei nicht davon auszugehen, dass der Kläger selbst über entsprechendes Wissen verfügt habe.

1.2.3. Auch hinsichtlich des Wareneinkaufs habe der Kläger seine GmbH-Beteiligung nachhaltig im Interesse seines Einzelunternehmens E e.K. genutzt.

Entgegen der Auffassung der Kläger sei es für E e.K. von zentraler Bedeutung gewesen, Zugriff auf den Einkaufsverband, dem die GmbH angehört habe, zu haben. Bis einschließlich 2007 – und damit weit über den Fertigstellungszeitpunkt der eigenen Hallen hinaus – habe E e.K. den Großteil seiner Waren entweder direkt von G oder indirekt über die GmbH erworben.

Ein Einkauf bei G sei für E e.K. ohne die enge Beziehung zur GmbH nicht möglich gewesen. Nach der Satzung von G sei ein Mitglied von G nur aufnahmefähig, wenn es „ein für jedermann offenes Geschäftslokal unterhält, das zur praktischen Vorführung und zum fachmännischen Verkauf geeignet ist und eine repräsentative Warenausstellung gewährleistet.“ Diese Voraussetzungen habe E e.K. als reiner Internetversandhandel nicht bieten können.

1.2.4. Obgleich die so intensiven Unterstützungsleistungen für E e.K. durch die GmbH lediglich wenige Jahre angehalten hätten, hätten sie eine solche Intensität aufgewiesen, dass sie die existentiellen Grundlagen für die Einzelfirma E e.K. erst geschaffen hätten. Durch die Beteiligung des Klägers an der GmbH sei E e.K. mithin entscheidend nachhaltig gefördert worden.

1.3. Die – insbesondere während der Gründungs- und Aufbauphase des Einzelunternehmens – enge und intensive Geschäftsbeziehung, die sowohl hinsichtlich der GmbH als auch hinsichtlich des Einzelunternehmens E e.K. gegenüber fremden Dritten bei Weitem nicht in diesem Maß üblich gewesen seien, sowie die subjektive Absicht des Klägers, seine faktische Machtstellung in der GmbH zum Wohle des Einzelunternehmens zu nutzen, hätten nach Auffassung des Finanzamts dazu geführt, dass die zunächst im Privatvermögen des Klägers gehaltene GmbH-Beteiligung nunmehr dem notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zuzuordnen gewesen sei.

2. An den den Einspruchsentscheidungen zu Grunde gelegten Werten werde festgehalten. Insbesondere habe der Unternehmenswert– entsprechend dem Ansatz in der Einspruchsentscheidung – ca. 7.261 T€ betragen. Dem von den Klägern vorgelegten Gutachten könne bei den Ansätzen der Warensowie der Personaleinsatzquote nicht gefolgt werden.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Finanzgerichtsakte, die dem Finanzgericht vorliegenden Akten des Finanzamts und die Niederschrift über die mündlich Verhandlung vom 25.07.2017 verwiesen.

Gründe

Die Kläger haben mit ihrer Klage nur zum Teil Erfolg.

Die Beteiligung des Klägers an der GmbH stellte zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. dar, sodass dessen Schenkung der GmbH-Beteiligung an die Ehefrau und die beiden Kinder als Entnahme zu erfassen war. Hierdurch wurde ein Entnahmegewinn in der Einzelfirma E e.K. in steuerpflichtiger Höhe von 2.146.226 € realisiert.

1. Die GmbH-Beteiligung des Klägers stellte Betriebsvermögen in seinem Einzelunternehmen E e.K. dar, wobei es letztendlich dahin stehen kann, ob es sich um notwendiges oder lediglich um gewillkürtes Betriebsvermögen handelte.

1.1. Nach Ansicht des Gerichts spricht vieles dafür, dass die Beteiligung des Klägers an der GmbH notwendiges Betriebsvermögen in seinem Einzelunternehmen E e.K. geworden ist.

Als notwendiges Betriebsvermögen werden i.d.R. solche Wirtschaftsgüter bezeichnet, die dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 4 Rz 104 m.w.N.).

Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die nahezu ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Das gilt auch für GmbH-Beteiligungen (vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 02.09.2008 X R 32/05, BStBl II 2009, 634). Die Beteiligung an einer GmbH kann danach dann notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens sein, wenn sie für dieses wirtschaftlich vorteilhaft ist. Das ist u.a. der Fall, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern (vgl. das BFH-Urteil vom 12.06.2013 X R 2/10, BStBl II 2013, 907 sowie den BFH-Beschluss vom 26.08.2005 X B 98/05, BStBl II 2005, 833). Eine branchenidentische Betätigung des Unternehmens des Gesellschafters und der Beteiligungsgesellschaft ist hierbei nicht zwingend erforderlich, ebenso wenig, dass eine Mehrheitsbeteiligung besteht.

Nicht ausreichend ist es allerdings, wenn mit der betreffenden GmbH lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen. Ob eine Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen ist, entscheidet sich danach, auf welchem Geschäftsfeld die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, tätig ist und wie sich diese Tätigkeit auf den Betrieb des Steuerpflichtigen auswirkt und ob sie dazu dienen soll, dessen Unternehmen „entscheidend zu fördern“ (vgl. das BFH-Urteil vom 12.06.2013, a.a.O.).

Im hier zu entscheidenden Klageverfahren hat die GmbH das Einzelunternehmen E e.K. zumindest in dessen Gründungs- und Anlaufphase in den Jahren 2003 und 2004 in wirtschaftlicher, finanzieller und logistischer Hinsicht so intensiv und nachhaltig gefördert, dass die GmbH-Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln ist.

1.1.1. Die Unterstützungsleistungen, die der Einzelfirma E e.K. zu Beginn ihrer Geschäftstätigkeit seitens der GmbH gewährt worden waren, führten erst dazu, dass eine von Beginn an erfolgreiche Geschäftstätigkeit entwickelt werden konnte.

Nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung (vgl. das BFH-Urteil vom 23.02.2012, a.a.O.) ist bei der Prüfung, ob die GmbH-Beteiligung eines Einzelunternehmers notwendiges Betriebsvermögen darstellt, neben den wirtschaftlichen Vorteilen, die das Einzelunternehmen und die Kapitalgesellschaft aus einer Zusammenarbeit gezogen haben, auch zu prüfen, ob vergleichbare Geschäftsbeziehungen auch mit anderen Unternehmen unterhalten wurden. Letzteres ist vorliegend zu verneinen; da die GmbH keinem fremden Dritten eine solch massive und intensive Förderung gewährte oder gewährt hätte.

Auch wenn die Unterstützungsleistungen etwa ab dem Jahr 2005 in weiten Bereichen nachließen, wirkten sie immer noch positiv nach. Daneben profitierte die Einzelfirma auch später – wenn auch nicht mehr in dieser Intensität – von ihren weiterhin engen Kontakten zur GmbH, die ihr in verschiedensten Bereichen (z.B. Wareneinkauf, Personal, Darlehen) erhebliche Vorteile verschafften. Außenstehenden Dritten wurden vergleichbare Vorteile von der GmbH nicht eingeräumt.

1.1.1.1. Der inzwischen von E e.K. betriebene Internethandel war ursprünglich ein organisatorisch in der GmbH gewachsener Unternehmensbereich. Diesen hatte der Kläger in 2003 in sein Einzelunternehmen überführt, ohne jedoch zunächst die tatsächlichen Geschäftsabläufe zu verändern. So war die Tätigkeit der GmbH in der Anfangszeit weiterhin für den Betrieb des – nunmehr im Rahmen eines Einzelunternehmens geführten – Internethandels von wesentlicher Bedeutung. E e.K. griff in dieser Unternehmensphase auf das Personal, das technische Know-how, und die Warenlogistik (insbesondere Einkauf) der GmbH zurück. Daneben erhielt es in Form der günstigen Warenkredite eine wesentliche finanzielle Förderung.

Dabei fällt dem Umstand, dass E e.K. bereits in einem sehr frühen Stadium seiner Geschäftstätigkeit einen Hallenbau und eine spätere wirtschaftliche und personelle Entkoppelung von der GmbH anstrebte, kein wesentliches Gewicht zu. Maßgeblich für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen ist vielmehr die sehr intensive „Starthilfe“ zu dem Zeitpunkt, in dem E e.K. erstmals nachhaltig am Markt wirtschaftliche Aktivitäten entfaltete.

1.1.1.2. Der Darstellung der Kläger, wonach es zwischen den Geschäftsfeldern der Einzelfirma E e.K. und der GmbH keine nennenswerten Überschneidungen gegeben habe, da die GmbH das beratungsintensive Ladengeschäft und das Einzelunternehmen das umsatzstarke Postengeschäft betrieben habe, ist nicht zu folgen.

Eine Differenzierung nach Ladenbzw. Postengeschäft erscheint zu eng, vielmehr ist auf den Handelsgegenstand abzustellen. Diesbezüglich hatte der Kläger im Jahr 2003 in seiner Gewerbeanmeldung als Geschäftszweck den „Handel u. Versand von elektrischen Geräten“ angegeben. Dieses Geschäftsfeld entspricht dem der GmbH. Dementsprechend ist es konsequent, wenn dem Gutachter von Y die Auskunft erteilt wurde, die GmbH wolle keine Einkäufe für E e.K. mehr vornehmen, da dieses Unternehmen mit seinem Geschäftsmodell teilweise in Konkurrenz zur Gesellschaft stehe (vgl. Seite 15 des Gutachtens vom 30.04.2013 zum 31.12.2010 „Umsatzerlöse“ a. E.).

1.1.1.3. Zu Beginn des Geschäftsbetriebs (2003 und 2004) organisierte die GmbH für die Einzelfirma E e.K. in wesentlichen Bereichen deren Geschäftsabwicklung. Zu diesem Zeitpunkt griff E e.K. in Ermangelung eigener Räumlichkeiten und eigenen Personals in vollem Umfang auf die Logistik und die Lagerräume der GmbH zurück. Soweit die Kläger behaupten, die Warenabnahme durch E e.K. sei für die GmbH mit nahezu keinem weiteren Arbeitsaufwand verbunden gewesen, da E e.K. die Bestellung, die Lieferung, die Lagerhaltung und die Retouren-Abwicklung eigenständig organisiert habe, ist dem jedenfalls hinsichtlich der Anfangszeit des Geschäftsbetriebs des Einzelunternehmens (2003 und 2004) nicht zu folgen.

1.1.1.4. Der Kläger hat im Rahmen seiner Einzelfirma E e.K. bis in das Streitjahr hinein erheblich davon profitiert, dass er mit Hilfe der GmbH die Vorteile aus dem Einkaufsverband G nutzen konnte. Die Frage, ob die Einzelfirma ohne Warenbezug über den Einkaufsverband wirtschaftlich ebenso erfolgreich gewesen wäre, ist theoretischer Natur und kann letztendlich dahinstehen.

Denn tatsächlich deckte die Einzelfirma während der Gründungs- und Anlaufphase ca. 95% ihres Wareneinkaufs über die GmbH und deren Einkaufsverband ab. Der Wareneinkauf wurde zu dieser Zeit somit nahezu ausschließlich – und in nicht zu vernachlässigendem Umfang auch noch danach – unter Mitwirkung der GmbH abgewickelt. Hierbei erhob die GmbH anfangs nicht einmal einen Zuschlag für die von ihr erbrachten Dienstleistungen.

Die Kriterien für eine eigene Aufnahme in den Einkaufsverband G erfüllte die Einzelfirma als Händler ohne eigene Ausstellungsräume zu keinem Zeitpunkt.

1.1.1.5. Mit der Übernahme des Onlineshops „Z“ durch E e.K. fand zudem ein erheblicher Know-how-Transfer statt. Den Einwendungen der Kläger, wonach für den Betrieb eines Onlineshops lediglich eine funktionsfähige Internetseite benötigt werde, die von professionellen Anbietern relativ problemlos erstellt werden könne und auch ansonsten durch den Personalübergang keine Spezialkenntnisse von der GmbH auf die Einzelfirma übergegangen seien, ist nicht zu folgen. Festzustellen ist nämlich, dass für das Einzelunternehmen des Klägers genau die Personen tätig wurden, die bereits im Rahmen der GmbH mit den entsprechenden – unternehmenswichtigen – Aufgaben betraut gewesen waren und in erheblichem Umfang von ihren Erfahrungen und ihrem Wissen, das sie sich während ihrer Tätigkeit für die GmbH angeeignet hatten, profitieren konnten.

1.1.1.6. Die GmbH und das Einzelunternehmen führten auch (mindestens) eine gemeinsame Verkaufsveranstaltung durch. Hierbei profitierte das Einzelunternehmen neben der logistischen Hilfestellung (z.B. Gestellung eines EC-Kartenlesers) auch von dem in der Region eingeführten Firmennamen der GmbH.

1.1.1.7. Für eine vertiefte wirtschaftliche Verflechtung zwischen E e.K. und der GmbH in den Jahren 2003-2004 spricht auch, dass die GmbH der E e.K. ein ungesichertes Darlehen (Warenkredit und Verrechnungskonto H. GmbH) von über 1 Mio. € gewährte (vgl. die Bilanz der Einzelfirma zum 31.12.2004). Auch hier sind die Ausführungen der Kläger, wonach die Fa. E e.K wohl auch anderweitig Gelder hätte erhalten können bzw. dass die Darlehensgewährung problemlos durch eine GmbH-Ausschüttung an den Kläger hätte ersetzt werden können, allein theoretischer Natur.

1.1.2. Der Kläger hat durch seine Entscheidungen, die er für die GmbH getroffen hat, auch erkennen lassen, dass er die Machtstellung, die ihm faktisch durch seine GmbH-Beteiligung in der GmbH eingeräumt worden war, auch im Sinne seines Einzelunternehmens nutzte und nutzen wollte.

1.1.2.1. Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung zeigt, dass der Kläger seine bei der GmbH bestehende Machtstellung in den Dienst seines Einzelunternehmens stellte. Dies und nicht schon die GmbH-Beteiligung eines Einzelunternehmers allein rechtfertigt die Qualifikation der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen bei dem Einzelunternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1992, a.a.O.).

Zur Überzeugung des Senats waren die Unterstützungsleistungen, die die GmbH an das Einzelunternehmern erbrachte, vorrangig an die GmbH-Beteiligung des Klägers gebunden. Obgleich er mit 45% nicht über eine Mehrheitsbeteiligung an der GmbH verfügte, verschaffte ihm dieser Beteiligungsanteil dennoch eine bedeutende Machtstellung im Kreis der Mitgesellschafter, bei denen es sich sämtlich um engste Familienangehörige handelte. So konnte er beispielsweise den von der GmbH aufgebauten Geschäftsbereich Internethandel unentgeltlich in sein Einzelunternehmen überführen. Seine Organstellung als GmbH-Geschäftsführer erleichterte zwar unstreitig die Durchsetzung seiner Eigeninteressen in der GmbH, jedoch hat die Entwicklung der GmbH gezeigt, dass auch die Geschäftsführerstellung maßgeblich an die Gesellschafterstellung des Klägers gekoppelt war. Mit Weggabe seiner GmbH-Beteiligung im Jahr 2010 wurde der Kläger auch als GmbH-Geschäftsführer abberufen.

1.1.2.2. Der Kläger setzte seine GmbH-Beteiligung nicht in lediglich untergeordneter Weise im Interesse seines Einzelunternehmens ein. Hierfür spricht neben den oben dargestellten immensen Hilfestellungen, die die GmbH auf Betreiben des Klägers hin dem Einzelunternehmen gewährte, auch der Umstand, dass das Einzelunternehmen in erheblichem Umfang den Umsatz der GmbH steigerte. Anhaltspunkte liefern die im Gutachten des Gutachters von Y in Anlage 1 unter der Position „Bereinigung“, in denen er die wirtschaftlichen Auswirkungen der zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen getätigten Geschäftsabwicklungen eliminierte, ausgewiesenen Zahlen: Umsatz 2007: 972 T€ (Anteil am Gesamtumsatz der GmbH: 6,87%), 2008: 2.981 T€ (17,22%), 2009: 1.684 T€ (9,82%), 2010: 2.491 T€ (13,46%). Soweit der BFH in seiner Rechtsprechung auch auf den Umfang des Warenverkehrs abstellt (vgl. die BFH-Urteile vom 17.11.2011, a.a.O. und vom 07.07.1992, a.a.O.), so kann dieser vorliegend weder prozentual noch in seinem Absolutwert als geringfügig angesehen werden. Es ist mithin festzustellen, dass auch in den Jahren, die der Anfangs- und Gründungszeit des Einzelunternehmens folgten, die GmbH engste Wirtschaftsbeziehungen zum Einzelunternehmen unterhielt und in erheblichem Rahmen beispielsweise in den Wareneinkauf der Einzelfirma eingebunden war. Unter Einbeziehung der Organstellung als Geschäftsführer, die mit der Beteiligung an der GmbH in engster Beziehung stand (s.o.) und die ihm die Förderung des Einzelunternehmens durch die GmbH organisatorisch erheblich vereinfachte, ergibt sich, dass die GmbH-Beteiligung des Klägers letztendlich überwiegend nicht dessen privaten Interessen diente.

1.1.2.3. Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Umstand zu, dass der Kläger die GmbH veranlasste, dem Einzelunternehmen geschäftsunübliche Vorteile zuzuwenden, die nach objektiver Sachlage nicht im Interesse der GmbH liegen konnten. Hierzu zählen insbesondere die unentgeltliche Überlassung des Geschäftsbereichs Internethandel, die günstige Darlehensüberlassung und die Weitergabe von Vorteilen ihres Einkaufsverbandes für Produkte, mit denen E e.K. z.T. in direkte Konkurrenz zu ihr trat (auf die Ausführungen des Gutachters von Y vom 30.04.2013 zum 31.12.2010, Seite 15 des Gutachtens „Umsatzerlöse“ a. E., wird verwiesen). Diese Vorgänge stehen auch im Widerspruch zum Vortrag der Kläger, die Gesamtheit der Gesellschafter wäre wohl nicht bereit gewesen, eine Vorteilsgewährung seitens der GmbH an das Einzelunternehmen auf Dauer hinzunehmen.

1.1.2.4. Dem Einwand der Kläger, die GmbH-Beteiligung des Klägers sei nicht dazu bestimmt gewesen, die gewerbliche (branchengleich) Betätigung von E e.K. entscheidend zu fördern, vielmehr sei sie dem Privatvermögen zuzuordnen, da die gesamte Familie der Kläger von der GmbH in Form von entgeltlichen Beschäftigungs- und Ausbildungsverhältnissen, Miet-/Pacht-Einnahmen und Ausschüttungen profitiere, ist mithin nicht zu folgen.

Dieser Argumentation ist zudem entgegenzuhalten, dass hierfür die eigenen Anteile der anderen familienangehörigen Mitgesellschafter herangezogen werden konnten.

1.1.2.5. Unter Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.06.2008 (a.a.O.) haben die Kläger ausgeführt, notwendiges Betriebsvermögen liege hinsichtlich der GmbH-Beteiligung des Klägers bzgl. der Einzelfirma auch deshalb nicht vor, weil keine nachhaltige – d.h. auf Dauer beabsichtigte – Förderung des Einzelunternehmens durch die GmbH-Beteiligung beabsichtigt gewesen sei.

Diesem Ansatz folgt das Gericht nicht, da die GmbH in verschiedenen Segmenten (Wareneinkauf, Personalgestellung, Darlehen) über einen längeren Zeitraum – und damit hinreichend nachhaltig – zu Gunsten des Einzelunternehmens tätig geworden war. Alleine auf die Absicht abstellen zu wollen, dass die Einzelfirma mit der Errichtung eigener Räumlichkeiten eine Eigenständigkeit von der GmbH habe erreichen wollen, genügt nicht, um die tatsächlichen Gegebenheiten, wie sie hier über einen längeren Zeitraum bestanden hatten, zu negieren.

1.1.3. Die zunächst im Privatvermögen des Klägers gehaltene GmbH-Beteiligung wandelte sich durch die intensiven Geschäftskontakte, mit der die GmbH dem Einzelunternehmen insbesondere während der Aufbau- und Anlaufphase des Einzelunternehmens – aber auch in abgeschwächter Weise darüber hinaus – enorme Vorteile und Hilfestellungen zuwandte, zu notwendigem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Denn es war die faktische Machtstellung des Klägers als GmbH-Gesellschafter der GmbH, die es ihm ermöglichte, diese Gesellschaft im Sinne seines Einzelunternehmens agieren zu lassen; von dieser Möglichkeit machte er in erheblichem Umfang zum nachhaltigen Nutzen seiner Einzelfirma Gebrauch.

1.2. Letztendlich kann jedoch dahinstehen, ob die GmbH-Beteiligung des Klägers bei seinem Einzelunternehmen E e.K. als notwendiges Betriebsvermögen zu erfassen war, da sie zur Überzeugung des Senates zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen war.

Zum gewillkürten Betriebsvermögen werden im Allgemeinen die Wirtschaftsgüter gerechnet, die objektiv geeignet und bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Fördern soll dabei eine weniger intensive Bindung zum Betrieb ausdrücken als „dienen“ beim notwendigen Betriebsvermögen (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 4 Rz 105).

1.2.1. Für eine Behandlung der GmbH-Beteiligung des Klägers als gewillkürtes Betriebsvermögen spricht, dass dieser die GmbH-Beteiligung auch nach dem von der Vorprüfung umfassten Prüfungszeitraum in seinen Bilanzen als Betriebsvermögen ausgewiesen hat.

Nach den BFH-Urteilen vom 02.07.1969 (a.a.O.) und vom 13.10.1983 I R 76/79 (BStBl II 1984, 294) liegt zwar keine Einlage eines Wirtschaftsgutes vor, die die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum (gewillkürten) Betriebsvermögen hätte dokumentieren können, wenn der Steuerpflichtige ein vom finanzamtlichen Betriebsprüfer irrtümlich in die Buchführung aufgenommenes Grundstück in den folgenden Jahren weiterhin buchmäßig erfasst und den Bilanzansatz in den folgenden Jahresabschlüssen beibehält.

Allerdings stellt sich der Sachverhalt im hier zu entscheidenden Verfahren bereits dahin gehend anders dar, als keine „irrtümliche“ Aktivierung der GmbH-Beteiligung durch den Vor-Betriebsprüfer in diesem Sinne erfolgt war. Der Aktivierung waren ausführliche und intensive rechtliche Diskussionen zwischen dem Betriebsprüfer und der steuerlich vertretenen Klägerseite vorausgegangen. Es kann dahinstehen, ob die Aktivierung ggf. unrichtig war; unzulässig, irrtümlich oder versehentlich war sie dem Grunde nach jedenfalls nicht erfolgt.

Im Rahmen einer jeden Bilanzaufstellung hat der Unternehmer erneut zu prüfen, welche Wirtschaftsgüter er als Betriebsvermögen in seiner Unternehmensbilanz auszuweisen hat. Eine Bindungswirkung an die vorhergehende Bilanz besteht insofern nicht. Durch die Fortführung der Bilanzierung der GmbH-Beteiligung in der Bilanz der Einzelfirma hat der Kläger eine Zuordnungsentscheidung getroffen in der Weise, dass er die Beteiligung seinem Einzelunternehmen zumindest als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet hat.

Der Senat folgt damit nicht der vom BFH in seinem Urteil vom 02.07.1969 (a.a.O.) dargelegten Rechtsauffassung, der zu Folge eine Einlagehandlung nicht darin zu sehen sein soll, dass ein Steuerpflichtiger den auf der Auffassung des Betriebsprüfers beruhenden, offensichtlich falschen Ansatz des Grundstücks in der Bilanz fortführt. Dies auch deshalb, da er ansonsten keine Möglichkeit hätte, eine später gewollte Zuordnung des gegenständlichen Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen durch einen Bilanzausweis zu dokumentieren.

Soweit der Kläger einwendet, hinsichtlich der von der Vor-BP umfassten Veranlagungszeiträume habe für ihn mangels Beschwer gar nicht die Möglichkeit bestanden, Einwendungen gegen die Aktivierung zu erheben ist dies zutreffend, jedoch gilt dies nicht für die anschließenden Folgejahre.

Der Vortrag in der mündlichen Verhandlung, eine Ausbuchung hätte die Gefahr einer Gewinnrealisierung mit sich gebracht, macht gerade deutlich, dass der Kläger die weitere Bilanzierung bewusst gewählt hat. Der Kläger hat sich für die weitere Bilanzierung entschieden und es vermieden, durch eine verbindliche Auskunft oder mit der Übertragung eines sehr kleinen GmbH-Anteils die ggf. bestehenden unterschiedlichen Rechtsansichten zu klären.

1.2.2. Zudem ist zu berücksichtigen, dass der Kläger den Ansatz des Vor-Betriebsprüfers nicht unverändert beibehalten hat, sondern eine sachlich gerechtfertigte Korrektur hinsichtlich der Höhe des Bilanzansatzes (fehlerhafte DM-Euro-Umrechnung seitens des Vor-Prüfers) vorgenommen hat. Er kann sich mithin nicht darauf berufen, in der Bilanz lediglich den vom Betriebsprüfer eingestellten Bilanzposten unverändert weitergeführt zu haben.

2. Die steuerliche Berücksichtigung des Entnahmegewinns entfällt nicht im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 13.04.2010 (a.a.O.).

Mit diesem Urteil hatte der BFH entschieden, dass der Teilwert oder der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nur dann an die Stelle der (historischen) Anschaffungskosten tritt, wenn durch die Entnahme die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt und bis zur Höhe des Teilwerts oder gemeinen Werts steuerrechtlich erfasst sind oder noch erfasst werden können, wenn ein im Sinne des § 17 EStG qualifiziert beteiligter Gesellschafter Anteile an der Kapitalgesellschaft, die er zuvor aus seinem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen überführt hat, veräußert (vgl. Leitsatz).

Dieses Urteil berührt den hier zu entscheidenden Streitfall nicht, da es eine andere Fallkonstellation betrifft. In der vorgenannten BFH-Entscheidung war es gerade darum gegangen, dass die Entnahme der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu Unrecht nicht der Besteuerung unterworfen worden war. Der BFH stellte klar, dass im Rahmen eines späteren Veräußerungsvorgangs der Beteiligung, der gemäß § 17 EStG der Besteuerung zu unterwerfen war, von den tatsächlichen Anschaffungskosten der Beteiligung und nicht von einem – steuerlich bislang nicht berücksichtigten – Entnahmewert auszugehen ist.

3. Unter Berücksichtigung eines steuerpflichtigen Anteils des Entnahmegewinns in Höhe von 2.146.226 € ist die Einkommensteuer 2010 in Höhe von 1.099.912 € und der Gewerbesteuermessbetrag 2010 in Höhe von 91.707 € festzusetzen.

3.1. Das Gericht schließt sich der Auffassung der Beteiligten an, dass eine Bewertung des GmbH-Anteils für Zwecke der Bestimmung des gemeinen Wertes der Entnahme nach den Grundsätzen der Bewertungsmethode IdW S. 1 zu einem sachgerechten Ergebnis führt.

3.2. In dem von den Klägern vorgelegten Gutachten des Gutachters von Y werden die Berechnungsgrundlagen und Prognoseentscheidungen des Gutachters nachvollziehbar dargestellt, so dass es als Ausgangspunkt für die vom Gericht vorzunehmende Ermittlung des Entnahmewertes dienen kann. Auch das Finanzamt hat dieses als Ausgangspunkt für seine Berechnungen herangezogen.

3.2.1. Soweit die Kläger die Auffassung vertreten, das Gericht sei unter entsprechender Anwendung der zur Erbschaftsteuer ergangenen Richtlinie R B 11.2 Abs. 2 Satz 2 ErbStH 2013 an die vom Gutachter angesetzten Werte gebunden, da diese nicht unvertretbar erscheinen würden, folgt dem das Gericht nicht. Als Parteivortrag unterliegt das von den Klägern vorgelegte Privatgutachten nach den allgemeinen Grundsätzen der freien Beweiswürdigung durch das Gericht. Der Senat ist davon überzeugt, gerade wenn von den Beteiligten – wie im Streitfall – gegensätzliche Prognosen zu einzelnen Kennzahlen abgegeben werden, es notwendig ist, eigene Berechnungen anzustellen, soweit er über die erforderliche Sachkunde verfügt.

Die Abweichungen vom vorgelegten Gutachten begründen sich hiernach wie folgt:

„3.2.2. Materialeinsatz“

Der Gutachter war in seinem Gutachten davon ausgegangen, dass der Materialaufwand im Jahr 2011 70% und in den Folgejahren jeweils 71% der Umsätze beträgt.

Diese Werte sind unplausibel, da sie durch die historische Unternehmensentwicklung nicht gedeckt und durch die prognostizierten Annahmen nicht belastbar begründet sind. Ausgehend von den Darstellungen des Gutachters betrug die Materialaufwandquote in 2007 70,36%, 2008 70,90%, 2009 68,74% und in 2010 65,41%. Sie erreichte mithin im Durchschnitt über diese Jahre hinweg einen Wert von lediglich 68,85%.

Das Gericht sieht es deshalb als sachgerecht an, für 2011 einen Wert von 69,50%, für 2012 einen Wert von 70,00% und für 2013 einen Wert von 70,50% anzusetzen und diese Werte seiner Prognoseentscheidung zugrunde zu legen.

3.2.3. Personalaufwand

Der Gutachter hatte in seinem Gutachten für den Beurteilungszeitraum eine Personalaufwandsquote in Höhe von 18% des (bereinigten) Umsatzes angesetzt. Hierbei berücksichtigte er u.a. die Entwicklung der Quote im Zeitraum 2008 bis 2010, in der diese zuletzt bis auf 17,67% gestiegen war, die beabsichtigte Einstellung weiterer Mitarbeiter im Rahmen der Erweiterung des Küchengeschäfts und die unentgeltliche Mitarbeit des Klägers in dem Einzelunternehmen.

Dieser Berechnung ist nicht zu folgen, nachdem diese Quote im Durchschnitt der Jahre 2007 bis 2010 lediglich 17,23% betragen hatte. Soweit sich der Gutachter auf einen Trend beruft, ist dem entgegenzuhalten, dass die Quote im Jahre 2007 bereits über 17% betrug und im Jahr 2008 auf 16,74% absank. Zudem hatte sich die Einstellung neuen Personals im Bewertungszeitpunkt noch nicht hinreichend konkretisiert; der Gutachter selbst spricht vage von zwei bis drei Mitarbeitern, deren Anstellung seit Ende 2010 vorgesehen gewesen sei.

Der Senat hält deshalb den Ansatz einer Personalaufwandsquote in Höhe von 17,50% (2011 und 2012) bzw. 18,00% (2013) für sachgerecht.

3.2.4. Persönlicher Steuersatz Den persönliche Steuersatz des Klägers ermittelt das Gericht mit 28,485% und damit mit einer nur geringen Abweichung gegenüber dem vom Gutachter angesetzten Wert (0,6 × 47,47% = 28,482%).

Berechnung:

persönlicher Steuersatz

45,000%

hierauf Solidaritätszuschlag 5,5% × 45%

2,475%

Summe

47,475%

davon 60% (Teil-Einkünfteverfahren)

28,485%

3.2.5. Nicht notwendiges Betriebsvermögen

Der Ansatz des nicht betriebsnotwendigen GmbH-Betriebsvermögens ist hinsichtlich der Position 3 zu korrigieren, da hier auf Basis der in der mündlichen Verhandlung vom 30.05.2017 im Verfahren 1 K 1224/15 getroffenen Einigung von berichtigten Anschaffungskosten in Höhe von 869.108 € auszugehen ist.

3.3. Der Entnahmegewinn ermittelt sich damit unter Bezugnahme auf das von den Klägern vorgelegte Gutachten des Gutachters von Y wie folgt:

2011

2012

2013

Ergebnisplanung lt. FG

Umsatzerlöse (bereinigt)

16.651.777 €

16.984.812 €

17.324.509 €

so. betr. Erträge

40.000 €

40.000 €

40.000 €

Materialaufwand (bereinigt)

– 11.572.985 €

– 11.889.368 €

– 12.213.779 €

– Quote

(69,50%)

(70,00%)

(70,50%)

Personalaufwand (bereinigt)

– 2.914.064 €

– 2.972.342 €

– 3.118.412 €

– Quote

(17,50%)

(17,50%)

(18,00%)

Abschreibungen (bereinigt)

– 65.000 €

– 65.000 €

– 65.000 €

so. betr. Aufw. (bereinigt) 8,25%

– 1.373.772 €

– 1.401.247 €

– 1.429.272 €

Zinserträge

1.800 €

1.800 €

1.800 €

sonstige Steuern

– 4.000 €

– 4.000 €

– 4.000 €

Jahresergebnis bereinigt vor Steuern

763.758 €

694.655 €

535.847 €

Änd. des Ertragswerts durch korrigierte Ergebnisplanung

GewSt 12,88%

– 98.372 €

– 89.471 €

– 69.017 €

KöSt 15,82%

– 120.827 €

– 109.894 €

– 108.829 €

Gewinn nach Ertragsteuern

544.560 €

495.289 €

382.059 €

persönliche Steuern (28,485%)

– 155.118 €

– 141.083 €

– 108.829 €

Ewige Rente

zu kapitalisierende Netto-Einnahm.

389.442 €

354.206 €

273.229 €

273.229 €

Kapitalisierungszinssatz

(7,32%)

(7,32%)

(6,82%)

(6,82%)

Kapitalwertfaktor Ewige Rente

14,6628

Barwertfaktor

0,9318

0,8682

0,8090

0,8090

Barwerte zum 31.12.2010

362.882 €

307.521 €

221.042 €

3.241.101 €

Summe der Barwerte = Ertragswert

4.132.547 €

nicht betriebsnotwendiges Vermögen

lt. Gutachten

4.067.000 €

Differenz

3 (vgl. Az. 1 K 1224/15))

lt. Gutachten lt. Einigung v. 30.05.2017 vor dem FG Differenz

1.094.000 €

869.000 €

225.000 €

– 225.000 €

lt. FG

3.842.000 €

Zusammengefasster Unternehmenswert

Ertragswert

4.132.547 €

nicht betriebsnotwendiges Vermögen

3.842.000 €

Unternehmenswert lt. FG

7.974.547 €

Entnahmegewinn

Unternehmenswert

7.974.547 €

davon 45% (Beteiligung Kläger)

3.588.546 €

davon 40% steuerfrei

– 1.435.418 €

abzgl. Buchwert; § 3c EStG

– 6.902 €

Entnahmegewinn

2.146.226 €

Anmerkung: Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb

Entnahmegewinn

2.146.226 €

sonstige § 15 EStG

498.565 €

§ 15 EStG

2.644.791 €

4. Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer 2010 und des Gewerbesteuermessbetrags 2010:

4.1. Einkommensteuer 2010 lt. FG:

zvE lt. Einspruchsentscheidung

3.361.931 €

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Gewinn lt. EE

– 2.863.883 €

Gewinn lt. FG

2.644.791 €

zvE lt. FG

3.142.839 €

Einkommensteuer lt. Splittingtarif

1.382.888 €

Steuerermäßigung § 35 EStG

– 293.462 €

Ermäßigung § 35a EStG

– 584 €

zu versteuern nach § 32d EStG

11.070 €

festzusetzende ESt lt. FG

1.099.912 €

4.2. Gewerbesteuermessbetrag 2010 lt. FG:

Gewinn lt FG

2.644.791 €

Gewerbeertrag lt. FG

2.644.700 €

Freibetrag

– 24.500 €

verbleibender Betrag

2.620.200 €

Steuermessbetrag lt. FG: 3,5%

91.707 €

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. So sieht der erkennende Senat eine gebotene Abgrenzung zur Rechtsprechung des BFH, wonach die bloße bilanzielle Fortführung einer von einem Betriebsprüfer vorgenommenen (irrtümlichen) Aktivierung eines Wirtschaftsgutes kein gewillkürtes Betriebsvermögen begründen soll (vgl. das BFH-Urteil vom 02.07.1969, a.a.O.). Einer Klarstellung bedarf auch die Frage, ob und inwieweit die Dauer der betrieblichen Förderung, das Vorhandensein eines eigenen Geschäftsbetriebs und die Intention beim Beteiligungserwerb Einfluss auf eine GmbH-Beteiligung als Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens haben und inwiefern einem Gericht die Befugnis zusteht, für die Ermittlung eines Entnahmewertes von einem Gutachten abzuweichen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten der Kläger sowie die Abwendungsbefugnis, der von Amts wegen zu erfolgen hat, ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt im Sinne des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

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Finanzgericht Nürnberg Urteil, 25. Juli 2017 - 1 K 1266/15 zitiert 13 §§.

EStG | § 35


(1) 1 Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt...

EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen


(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen...

FGO | § 139


(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens. (2) Die Aufwendungen der...

FGO | § 151


(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß;..

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Bundesfinanzhof Urteil, 12. Juni 2013 - X R 2/10

bei uns veröffentlicht am 12.06.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Beteiligten streiten um die Zugehörigkeit einer GmbH-Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens. 2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1998 Alleingesellschafter.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Feb. 2012 - IV R 13/08

bei uns veröffentlicht am 23.02.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Erbinnen nach dem im Juli 2007 verstorbenen X. 2 X war als Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von 50.000 DM am Kapital der beigeladenen … GmbH..

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Nov. 2011 - IV R 51/08

bei uns veröffentlicht am 17.11.2011

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist, ob die Anteile der Kommanditistin einer GmbH & Co. KG an einer Schweizer AG, die ihrerseits sämtliche Anteile an der Komplementärin der KG hielt, im Streitjahr (1990) Sonderbetriebsvermögen II bei

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Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die Anteile der Kommanditistin einer GmbH & Co. KG an einer Schweizer AG, die ihrerseits sämtliche Anteile an der Komplementärin der KG hielt, im Streitjahr (1990) Sonderbetriebsvermögen II bei der KG waren, und ob darauf eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden konnte.

2

Bis Ende 1989 waren die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) sowie ihr Bruder A als Kommanditisten mit jeweils 49 % am Festkapital der B-GmbH & Co. KG (B-KG) beteiligt. Das Stammkapital der mit 2 % beteiligten Komplementärin, der B-GmbH (B-GmbH), hielten C zu 80 % und der Ehemann der Klägerin als Treuhänder für A zu 20 %.

3

Mit Vertrag vom 15. Dezember 1989 veräußerten die Gesellschafter der B-GmbH ihre Anteile mit Wirkung zum 31. Dezember 1989, 24:00 Uhr an die D-AG. Gleichzeitig verkauften A und die Klägerin ihre Kommanditbeteiligungen ganz (A) bzw. zu 44 % (von 49 %) des Festkapitals der B-KG (Klägerin) an die E-GmbH, die die Beteiligungen weiter auf die F-Beteiligungs GmbH übertrug.

4

Während A seine Beteiligung insgesamt gegen Geldleistung verkaufte, erhielt die Klägerin 57.500 Namensaktien der G an der D-AG und … SFR. Der Wert pro Aktie (zum Nennwert von 100 SFR) betrug … SFR (… DM). Zusätzlich erhielt die Klägerin das Recht, ein Mitglied des (sechsköpfigen) Verwaltungsrates der D-AG längstens für einen Zeitraum von 30 Jahren zu benennen. Dieses Recht war an das Eigentum der Klägerin und/oder ihres Ehemanns an den Namensaktien gebunden und konnte auf die Abkömmlinge der Eheleute übergehen. Die Klägerin entsandte ihren Ehemann, der zugleich auch Geschäftsführer der B-KG blieb, in den Verwaltungsrat.

5

Im Streitjahr war die Klägerin danach mit 5 % als Kommanditistin an der B-KG beteiligt und hielt 10 % des Nennkapitals (14 % der Stimmrechte) an der D-AG, die ihrerseits alleinige Anteilseignerin der mit 2 % am Festkapital der B-KG beteiligten Komplementärin, der B-GmbH, und der weiteren mit 93 % beteiligten Kommanditistin, der F-Beteiligungs GmbH war.

6

Der Umsatz der B-KG betrug 1991 … DM. Im Raum X vertrieb die B-KG ihre Produkte selbst; die übrige Produktion (80 bis 90 %) wurde über die H-GmbH & Co. KG abgesetzt, die über eine eigene Vertriebsorganisation verfügte. Die D-AG, die in derselben Branche wie die B-KG tätig war, erzielte in den Jahren 1991/92 einen Umsatz von … SFR.

7

Nachdem die Klägerin die Namensaktien der D-AG erworben hatte, fiel deren Kurs. Er betrug … SFR (… DM) am 31. Dezember 1990, … SFR am 31. Dezember 1991 und … SFR am 31. Dezember 1992.

8

Die Klägerin schied mit Vertrag vom 27. September 1993 aus der B-KG aus und übertrug ihre Beteiligung auf die F-Beteiligungs GmbH. Zum 1. Januar 1996 wurde die B-GmbH (Komplementärin der B-KG) auf die F-Beteiligungs GmbH als einzige Kommanditistin der B-KG mit der Folge der Anwachsung des Vermögens verschmolzen. Am 20. August 2007 wurde die K-GmbH auf die F-Beteiligungs GmbH verschmolzen, die ihre Firma in diejenige des übertragenden Rechtsträgers (K-GmbH) änderte. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 31. August 2007. Das Finanzgericht (FG) hat die K-GmbH mit Beschluss vom 15. Februar 2008 zum Verfahren beigeladen.

9

Die von der Klägerin erworbenen Namensaktien wurden zunächst nicht als Sonderbetriebsvermögen bei der B-KG eingebucht. Die Klägerin behandelte sie in ihrer Vermögensteuererklärung zum 1. Januar 1990 als Privatvermögen. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1987 bis 1989 reichte die B-KG am 16. Oktober 1992 Bilanzen zum 31. Dezember 1989 und zum 31. Dezember 1990 ein, die sie als Ergänzungsbilanzen zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bezeichnete. Darin aktivierte sie zum 31. Dezember 1989 den Anspruch der Klägerin auf die Namensaktien und zum 31. Dezember 1990 diese selbst. Teilwertabschreibungen wegen der Kursverluste wurden zunächst nicht geltend gemacht. Im Zusammenhang mit der Veräußerung ihrer Beteiligung an der B-KG im Jahre 1993 erklärte die Klägerin einen Entnahmeverlust.

10

Im Zuge einer Außenprüfung bei der Rechtsnachfolgerin der B-KG gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Namensaktien nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin zugeordnet werden könnten. Dagegen wandte sich die Rechtsnachfolgerin der B-KG und beantragte außerdem, im Streitjahr eine Teilwertabschreibung auf die von der Klägerin gehaltenen Namensaktien in Höhe von … DM zu berücksichtigen. Dem folgte der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) nicht.

11

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG entschied, das FA habe die Teilwertabschreibung zu Recht versagt. Die Beteiligung an der D-AG habe nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin an der B-KG gehört. Denn die Tätigkeiten der D-AG und der zwischengeschalteten F-Beteiligungs GmbH hätten sich nicht auf die Führung der Geschäfte der B-KG beschränkt. Selbst wenn eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung beider Gesellschaften bestanden habe, lasse sich angesichts der erheblichen eigenen Geschäftstätigkeit der D-AG daraus noch nicht ableiten, dass die Beteiligung der Klägerin an der D-AG ihrer Beteiligung an der B-KG habe dienen sollen. Soweit die Finanzverwaltung eine eigene wirtschaftliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft als unbeachtlich ansehe, könne sich das FG dem nicht anschließen. Zudem spreche gegen eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der D-AG, dass die B-KG ihre bisherige Geschäftstätigkeit unverändert weitergeführt habe. Eine bloße konzernleitende Funktion der D-AG genüge nicht. Die Einbindung der B-KG als Konzerngesellschaft in den D-Konzern spreche eher für eine Unterordnung der B-KG unter die D-AG und damit auch für eine Unterordnung der Interessen der Klägerin als Kommanditistin unter ihre Interessen als Aktionärin. Die Beteiligung der Klägerin an der D-AG habe auch nicht zu deren gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen II gehört. Sie sei dem Sonderbetriebsvermögen erstmals am 16. Oktober 1992 zugeordnet worden. Zu diesem Zeitpunkt habe jedoch bereits festgestanden, dass die Beteiligung verlustträchtig sein würde. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 179 veröffentlicht.

12

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, das FG habe den Umfang ihres Sonderbetriebsvermögens II verkannt und bei der Tatsachenfeststellung gegen die Sachaufklärungspflicht verstoßen. Daraus folgend habe das FG zu Unrecht die Beteiligung der Klägerin an der D-AG nicht dem Sonderbetriebsvermögen II bei der B-KG zugeordnet und die beantragte Teilwertabschreibung in Höhe von … DM auf diese Beteiligung versagt.

13

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 1990 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 9. Juli 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der B-KG aus Gewerbebetrieb für 1990 in Höhe von ./. … DM festgestellt und der Klägerin als ehemaliger Kommanditistin der Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1990 in Höhe von ./. … DM zugerechnet werden.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Anteile der Klägerin an der D-AG nicht zu ihrem Sonderbetriebsvermögen II bei der B-KG gehört haben, so dass eine Teilwertabschreibung darauf nicht in Betracht kam, ist nicht zu beanstanden.

17

1. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.1. der Gründe, m.w.N.). Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).

18

a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.2. der Gründe).

19

aa) Die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft kann für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sein, wenn zwischen beiden Unternehmen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe). So verhält es sich, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736). Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b der Gründe).

20

bb) Die Rechtsprechung hat eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft angenommen und die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft (GmbH) als Sonderbetriebsvermögen II angesehen, wenn

- die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ihr Anlagevermögen an die GmbH vermietet hat (BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88), oder

- die GmbH den Vertrieb für die als Produktionsgesellschaft tätige Personengesellschaft übernommen hat oder umgekehrt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890), oder

- die GmbH im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses als Organgesellschaft tätig ist (BFH-Beschluss vom 24. April 1991 II B 99/90, BFHE 164, 458, BStBl II 1991, 623). Gleiches gilt,

- wenn Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, die sich auch auf technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren beziehen kann, wie z.B. eine zentral geleitete Produktentwicklung, einen gemeinsamen Außendienst, eine Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung, gemeinsame Werbe- und Messeveranstaltungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa der Gründe).

21

Zusätzlich erforderlich ist in diesen Fällen jedoch die finanzielle und organisatorische Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den (die) Mitunternehmer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa und 2.c bb der Gründe).

22

cc) Das Unterhalten von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht dagegen auch dann nicht aus, wenn sie besonders intensiv sind (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe). Daher gehört die Beteiligung des Mitunternehmers eines Bauunternehmens an einer Parkhaus-GmbH nicht schon deshalb zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil Parkhäuser der GmbH von der Mitunternehmerschaft errichtet wurden (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721); auch die Beteiligung des Mitunternehmers eines in der Rechtsform einer Personengesellschaft betriebenen Bankhauses an einer GmbH ist nicht bereits deshalb notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, weil es sich um die langjährige Hausbank handelt (BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786).

23

dd) Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, kann nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt; seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört daher in der Regel nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa der Gründe, m.w.N.). Denn in einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen --und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter-- gleichrangig nebeneinander stehen, oder dass --weiter gehend-- die Geschäftsbeziehungen auf eine Förderung des Unternehmens der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b und 2.c bb der Gründe). Entsprechendes gilt, wenn die Kapitalgesellschaft weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, unter 5. der Gründe; vom 7. Dezember 1984 III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241).

24

Durch das BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) ist der Umfang des Sonderbetriebsvermögens II nicht über die durch die vorstehende Rechtsprechung gezogene Grenze hinaus erweitert worden. Vielmehr stützt sich diese Entscheidung ausdrücklich auf die frühere Rechtsprechung und wendet diese auf einen Fall an, in dem Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen miteinander unterhielten.

25

ee) Welche Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft bestehen und inwieweit die Mitunternehmer ihre Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausüben, ist Tatfrage und daher vom FG zu klären (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c bb der Gründe; in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, unter II.2.c der Gründe). An dessen tatsächliche Feststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, soweit nicht dagegen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind.

26

b) Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann andererseits aber auch dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters dient (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, und vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715).

27

2. Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass die Beteiligung der Klägerin an der D-AG nicht zu ihrem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei der B-KG gehörte.

28

a) Die zu Grunde liegenden Feststellungen des FG sind nicht zu beanstanden. Die Rüge, das FG habe gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verstoßen, greift nicht durch. Die Klägerin beanstandet, dass das FG ihren Bruder trotz entsprechenden Vorbringens nicht dazu gehört habe, warum er sich nicht an der D-AG beteiligt und eine solche Beteiligung nicht als objektiv neutrale Vermögensanlage angesehen habe. Insofern scheidet ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht aber schon deshalb aus, weil das FG diese Frage bereits nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin nicht für entscheidungserheblich gehalten hat. Eine weitere Sachaufklärung hätte daher nicht zu einer anderen Entscheidung des FG führen können (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819, unter II.1. der Gründe).

29

b) Die Entscheidung des FG, dass die Beteiligung an der D-AG weder für das Unternehmen der B-KG hinreichend vorteilhaft für die Annahme von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II noch dazu bestimmt war, die Stellung der Klägerin in der B-KG durch eine Erhöhung der Einflussnahme zu stärken, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG berücksichtigt, dass die D-AG weitere, nicht unerhebliche Beteiligungen sowie einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, der wesentlich größer war als derjenige der B-KG. Ebenfalls zu Recht hat das FG entschieden, dass die Beteiligung an der D-AG auch nicht geeignet war, der Klägerin Einfluss auf die laufenden Geschäfte der B-KG zu vermitteln, weil es sich zum einen um eine Minderheitsbeteiligung handelte und zum anderen die D-AG selbst nicht zur Geschäftsführung der B-KG berufen war.

30

c) Die dagegen vorgebrachten Einwendungen der Klägerin rechtfertigen keine andere Beurteilung.

31

aa) Soweit die Klägerin meint, es sei im Hinblick auf die bestehende wirtschaftliche Verflechtung unschädlich, dass sie die D-AG nicht beherrscht habe, weil sie aufgrund der zehnprozentigen Beteiligung nach Schweizer Aktienrecht die Einberufung einer Generalversammlung habe erreichen können, folgt ihr der Senat nicht. Der mit der zehnprozentigen Beteiligung verbundene Einfluss auf die D-AG genügt zur Begründung von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II nicht. Denn die Klägerin war nach den Feststellungen des FG weder in der Lage, ihren Willen in der D-AG durchzusetzen, noch dazu, maßgeblichen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung zu nehmen.

32

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin hat das FG darüber hinaus notwendiges Sonderbetriebsvermögen II trotz der wirtschaftlichen Verflechtung auch wegen des weit überwiegenden Gewichts der eigenen Tätigkeit der D-AG verneint. Es genügt nicht, dass die Geschäftsbeziehung der B-KG zur D-AG (nach Auffassung der Klägerin) nicht von geringer Bedeutung für die B-KG war. Denn das Gewicht der eigenen Tätigkeit und der weiteren Beteiligungen der D-AG steht der Annahme entgegen, dass die Beteiligung an der D-AG allein im Interesse der B-KG gehalten wurde.

33

cc) Auch das BFH-Urteil vom 1. Februar 2001 IV R 3/00 (BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520), dem zufolge die Beteiligung an einer GmbH, in die ca. 99 % der Anteile an einer KG eingebracht worden waren, dem Sonderbetriebsvermögen II bei der verbliebenen einprozentigen KG-Beteiligung zugeordnet wurden, erlaubt keine andere Beurteilung. Denn im damaligen Streitfall beherrschten die Kommanditisten mittels der Beteiligung an der GmbH die KG im Ergebnis unverändert in vollem Umfang, während die Klägerin vorliegend rund 40 % der Anteile an der B-KG gegen eine ca. zehnprozentige Beteiligung an der D-AG eingetauscht hat. Sie war damit weder in der Lage, die D-AG noch die B-KG zu beherrschen.

34

dd) Auch die Verknüpfung der Veräußerung der Kommanditanteile durch die Klägerin mit der Übernahme der Aktien an der D-AG führt --anders als die Klägerin meint-- nicht dazu, dass von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II auszugehen wäre. Denn der Einfluss der Klägerin auf die B-KG dürfte sich dadurch vermindert haben; zumindest ist weder festgestellt noch erkennbar, dass er zugenommen hätte. Die Veräußerung der Kommanditanteile führte jedenfalls zu einer Verringerung des Engagements der Klägerin bei der B-KG.

35

Ebenso wenig ist erkennbar, dass das Benennungsrecht für ein Mitglied des Verwaltungsrates der D-AG nicht dieser Beteiligung, sondern der verbliebenen Beteiligung an der B-KG zu dienen bestimmt war. Das FA hat zu Recht darauf hingewiesen, dass das Benennungsrecht nur an die Namensaktien, jedoch nicht an die Beteiligung an der B-KG gebunden war.

36

Schließlich ist der vorliegende Streitfall auch nicht mit dem vom BFH im Urteil in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 entschiedenen Fall vergleichbar, weil die B-KG --im Unterschied zum damaligen Urteilsfall-- weder ausschließliche Geschäftsbeziehungen zur D-AG unterhielt noch von dieser wirtschaftlich abhängig war (s. dort unter II.2.a der Gründe). Der BFH hat im damaligen Urteil ausdrücklich darauf hingewiesen, dass --was die Klägerin verkennt-- nicht jedes Wirtschaftsgut, das für den Betrieb der Personengesellschaft von Vorteil ist, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters gehört (unter II.2.a der Gründe).

37

3. Die Beteiligung an der D-AG gehörte auch nicht zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der B-KG.

38

a) Zwar können Mitunternehmer von Personengesellschaften Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören, ihrem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II zuordnen, wenn diese objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 3. der Gründe, m.w.N.). Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist allerdings nicht mehr möglich, wenn erkennbar ist, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern Verluste bringen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl II 1974, 488, unter 2. der Gründe; vom 25. Februar 1982 IV R 25/78, BFHE 135, 316, BStBl II 1982, 461, unter a der Gründe; vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.2.d der Gründe).

39

b) Nach den Feststellungen des FG hatte die Klägerin die Beteiligung an der D-AG im Streitjahr ihrem Privatvermögen zugeordnet. Eine Zuordnung zum Betriebsvermögen in der Buchführung durch Einbuchung in eine "Ergänzungsbilanz" erfolgte erst zu einem späteren Zeitpunkt (16. Oktober 1992), als der Aktienkurs auf … SFR gesunken war und deshalb bereits feststand, dass die Beteiligung verlustträchtig sein würde. Einwendungen gegen diese Feststellungen hat die Klägerin nicht erhoben, so dass der BFH daran gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).

40

4. Da die Beteiligung an der D-AG weder notwendiges noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II war, kommt eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten um die Zugehörigkeit einer GmbH-Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1998 Alleingesellschafter der X Autovermietung GmbH (GmbH I), die eine gewerbliche Autovermietung betrieb. Die hierfür erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen stellte ihr der Kläger zur Verfügung. Insoweit gehen die Beteiligten übereinstimmend vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aus.

3

Die GmbH I war neben zahlreichen weiteren Kommanditisten seit dem Jahr 1989 mit einer Kommanditeinlage von 5.000 DM an der X Autovermietung GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Komplementärin der KG war die X Autovermietung Beteiligungsgesellschaft mbH (GmbH II), an der wiederum der Kläger zu 11 % beteiligt war.

4

Die KG erwarb nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) für ihre Kommanditisten Fahrzeuge, wobei sie wegen höherer Mengenabnahmen günstigere Preise erhielt. Den Preisvorteil gab sie zu 80 % an ihre Kommanditisten, im Übrigen an die GmbH II weiter.

5

Laut einem früheren Vortrag des Klägers mietete die GmbH I ihre Mietfahrzeuge von der KG an. Die GmbH I bezog nach seinen Angaben insoweit von der KG bzw. von deren Rechtsnachfolgerin Leistungen von rd. 45 TDM (1996), 400 TDM (1997), 790 TDM (1998) und 623 TDM (1999).

6

Den Gesellschaftsanteil an der GmbH II hatte der Kläger im November 1989 zum Kaufpreis von 10.000 DM erworben und seitdem als Privatvermögen behandelt. Im Vorgriff auf eine für 1999 geplante Verschmelzung der KG und der GmbH II zu einer AG veräußerte der Kläger seinen Kapitalanteil zu einem Kaufpreis von 145 TDM an die neu gegründete AG. Nach Ansicht des Klägers handelte es sich nicht um einen steuerbaren Gewinn. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Anteil an der GmbH II sei notwendiges Betriebsvermögen im Besitzunternehmen des Klägers gewesen. Das FA erfasste deshalb die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten als Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb sowie des Gewerbeertrags.

7

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 970 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, bei der Beteiligung an der GmbH II habe es sich um notwendiges Betriebsvermögen gehandelt, weil die GmbH II Geschäftsführerin der KG gewesen sei und diese mit ihrem Geschäftsbetrieb das branchengleiche Gewerbe der GmbH I gefördert habe. Bis zur Veräußerung der Anteile habe ein enger betrieblicher Funktionszusammenhang zwischen der GmbH I und der KG bestanden, weil Letztere der GmbH I die zu vermietenden Fahrzeuge zu günstigen Konditionen verschafft habe.

8

Die Leistungen zwischen der KG und der GmbH I hätten dem Gewerbebetrieb des Klägers gedient, weil ihm im Rahmen der bestehenden Betriebsaufspaltung die Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der GmbH I zuzurechnen seien. Die Kommanditbeteiligung habe schon über die GmbH I notwendiges Betriebsvermögen des Klägers dargestellt, weil sie unstreitig Betriebsvermögen der GmbH I gewesen sei und der Kläger die GmbH I beherrscht habe. Da die GmbH II als Komplementärin die Geschäfte der KG geführt und hierüber Einfluss auf die gewerbliche Betätigung der GmbH I genommen habe, habe auch die Beteiligung an der GmbH II zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört.

9

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der GmbH II im Streitjahr zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb rechne.

10

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1998 sowie den Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2004 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der Gewerbeertrag um 135.000 DM gemindert werden.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Es ist der Auffassung, die Beteiligung des Klägers an der GmbH II habe unmittelbar den Betriebszweck der Betriebskapitalgesellschaft (GmbH I) gefördert, weil die GmbH II in unmittelbaren und bedeutsamen Geschäftsbeziehungen zur GmbH I gestanden habe. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Gesellschaftsvertrag der GmbH II, nach dem diese vielfältige Dienstleistungen für die in der KG zusammengeschlossenen Kommanditisten --und damit an die GmbH I-- zu erbringen gehabt habe. Damit sowie durch ihre neun Anteilseigner in der Gesellschafterversammlung habe die GmbH II direkt und bedeutsam auf die Geschäftspolitik des Klägers für seine GmbH I Einfluss genommen und aufgrund der Betriebsaufspaltung deshalb auch auf sein Besitzeinzelunternehmen eingewirkt.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14

1. Die Revision ist nicht bereits deshalb begründet, weil das FA den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der GmbH II im Streitjahr 1998 und nicht im Jahr 1997 der Besteuerung unterworfen hat.

15

Soweit der Kläger erstmals im Revisionsverfahren geltend macht, die Beteiligung sei bereits im Jahr 1997 veräußert worden und lediglich die Kaufpreiszahlung sei im Streitjahr erfolgt, handelt es sich um neuen Tatsachenvortrag, der im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann. Zudem widerspricht die Darstellung des Klägers den in den Verwaltungsakten befindlichen Notarurkunden vom 21. August 1998 und 5. November 1998 über den Geschäftsanteilsübertragungsvertrag, nach denen das Kaufangebot des Klägers und dessen Annahme durch die AG erst im Streitjahr erklärt wurden.

16

2. Die vom FG getroffenen Feststellungen erlauben keine abschließende Beurteilung, ob es sich bei der Beteiligung des Klägers an der GmbH II um Betriebsvermögen handelte.

17

a) Zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296, m.w.N.).

18

aa) Das kann --unabhängig von ihrer Höhe-- auch auf die Beteiligung an einer GmbH zutreffen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Hierfür genügt es allerdings nicht, wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (z.B. Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (ständige Rechtsprechung, Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, m.w.N.). Ob eine Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen ist, entscheidet sich danach, auf welchem Geschäftsfeld die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, tätig ist und wie sich diese Tätigkeit auf den Betrieb des Steuerpflichtigen auswirkt (Senatsbeschluss vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833).

19

bb) Eine Beteiligung kann auch dann notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens sein, wenn die Aktivitäten der Beteiligungsgesellschaft nicht unmittelbar dem Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen, das --wie im Streitfall-- über die Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung eine als gewerblich qualifizierte Vermietungstätigkeit ausübt, sondern der Betriebsgesellschaft zugutekommen (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.1.b, m.w.N.). Ist die Beteiligung dazu bestimmt und geeignet, das operative Geschäft der Betriebsgesellschaft in erheblichem Maße zu fördern, steht damit zugleich fest, dass diese Beteiligung auch dazu dienen soll, die gewerbliche Betätigung des Besitzunternehmens "entscheidend zu fördern" (Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Denn durch die damit einhergehende Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft erhöht sich der Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens am Betriebsunternehmen (Senatsbeschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, sowie ausführlich Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.1.b bb).

20

In seinem Beschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833 hat der Senat ferner verdeutlicht, dass nicht nur eine unmittelbar vom Besitzunternehmen gehaltene Beteiligung die Betriebsgesellschaft und damit das Besitzunternehmen fördern kann. Vielmehr ist auch die durch eine unmittelbare Beteiligung gehaltene weitere --aus der Perspektive des Unternehmers mittelbare Beteiligung-- in die Beurteilung eines hinreichend konkreten Funktionszusammenhangs einzubeziehen (vgl. Schuster, jurisPR-SteuerR 44/2005 Anm. 2, a.E. unter B.).

21

cc) Übertragen auf den Streitfall kommt es darauf an, ob eine Kapitalgesellschaft (hier die GmbH II), die selbst weder (außergewöhnliche) Leistungsbeziehungen zum Betriebsaufspaltungsbetriebsunternehmen noch zum Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen unterhält, mittelbar den Geschäftsbetrieb dieser Unternehmen durch eine Beteiligung an einer dritten Gesellschaft (hier der KG) fördert, die ihrerseits solche außergewöhnliche Geschäftsbeziehungen zum Besitz- und/oder Betriebsunternehmen unterhält.

22

Das FG ist maßgeblich davon ausgegangen, die Anteile an der Komplementär-GmbH (GmbH II) stellten schon deshalb notwendiges Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens dar, weil die von der GmbH I gehaltene Kommanditbeteiligung bei dieser zum notwendigen Betriebsvermögen gehört habe und die Beteiligungen aufgrund der Geschäftsbeziehungen einheitlich zu beurteilen seien. Hierbei übersieht das FG jedoch, dass zwischen der Vermögenssphäre des Klägers und derjenigen der GmbH I zu trennen ist.

23

Entgegen der vom FG vertretenen Ansicht kann es dabei keine Rolle spielen, dass der Kommanditanteil der GmbH I zu deren notwendigem Betriebsvermögen gehörte. Entscheidend ist vielmehr, ob der Kläger durch das Halten dieser Beteiligung die Geschäftstätigkeit der KG gegenüber der GmbH I und damit auch gegenüber seinem Besitzunternehmen maßgeblich förderte. Auf das Vorliegen einer Mehrheitsbeteiligung kommt es in diesem Zusammenhang nicht entscheidend an (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634).

24

b) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Seine Feststellungen erlauben dem Senat keine Beurteilung, ob es sich bei der Beteiligung an der GmbH II um notwendiges Betriebsvermögen des Klägers handelte. Zu den Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der GmbH I hat das FG nur festgestellt, dass die KG der GmbH I die von ihr vermieteten Fahrzeuge zu günstigen Preisen verschaffte. Die insoweit vom Kläger im Verwaltungsverfahren genannten Werte der von der KG bezogenen Leistungen von --exemplarisch-- rd. 400 TDM im Jahr 1997 und 790 TDM im Streitjahr scheinen auf den ersten Blick zwar für intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehungen zwischen den Gesellschaften zu sprechen. Allerdings sind die Zahlen so isoliert betrachtet nicht aussagekräftig. Ob es sich hierbei um Anmietungen von sodann weitervermieteten Fahrzeugen oder um "Werbekostenzuschüsse" aufgrund von vergünstigten Fahrzeugerwerben handelte, ist nicht ersichtlich, der Vortrag des Klägers hierzu widersprüchlich. Zum anderen fehlen Feststellungen dazu, ob die GmbH I ihre Ausgangsumsätze ausschließlich mit Hilfe der von der KG bezogenen Leistungen erbrachte oder ob sie hierfür auch in Beziehung zu anderen Unternehmen stand. Letzteres könnte --je nach Umfang-- für nicht ausreichende "übliche Geschäftsbeziehungen" sprechen. Grundsätzlich stellt die Möglichkeit der günstigen Beschaffung der von der GmbH I vermieteten Fahrzeuge über die KG --wie von dem FG zutreffend erkannt-- allerdings einen wesentlichen, sich entscheidend auf die Höhe ihres Gewinns auswirkenden und damit für relevante Geschäftsbeziehungen sprechenden Umstand dar.

25

Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Bedeutung der Beteiligung an der GmbH II für die betriebliche Betätigung des Klägers noch im Einzelnen zu prüfen haben.

26

aa) Es wird deshalb zunächst die Einzelheiten der zwischen der GmbH I und der KG unterhaltenen Geschäftsbeziehung festzustellen und anhand dessen sodann zu untersuchen haben, ob es sich hierbei um eine intensive und dauerhafte --über das übliche Maß hinausgehende-- Verbindung handelte; dabei könnte von Bedeutung sein, dass die Autovermietung des Klägers aufgrund der Beteiligung an der KG unter einem überregional gängigen Namen im Sinne eines "Markenzeichens" (zunächst "X" und später "Y") agieren konnte.

27

bb) Sollte dies zu bejahen sein, wird das FG weiter zu würdigen haben, ob die Tatsache, dass die GmbH II Komplementärin der KG war, geeignet war, entscheidenden Einfluss auf das Bestehen dieser Geschäftsbeziehung zu nehmen. Hierfür könnte maßgeblich der von der AG für die Anteile an der Komplementär-GmbH gezahlte Kaufpreis sprechen. Dessen Höhe dürfte ein Indiz dafür sein, dass die GmbH II nicht nur den Zweck hatte, einzige persönlich haftende Gesellschafterin der KG zu sein, sondern vielmehr über ihre Beteiligung am Vermögen und Kapital der KG hinaus wesentlichen Einfluss auf die Tätigkeit der GmbH & Co. KG nehmen konnte.

28

cc) Sollte auch dies der Fall sein, wird das FG abschließend der Frage nachzugehen haben, ob der Kläger durch das Halten der Minderheitenbeteiligung an der GmbH II in der Lage war, deren Einfluss auf das geschäftliche Verhalten der KG maßgeblich zu fördern. Dies läge schon deshalb nahe, weil die Beteiligungsrelationen von Kommanditisten der KG und Gesellschaftern der Komplementär-GmbH im Streitfall erheblich voneinander abwichen. Eine solche Gestaltung dient regelmäßig dazu, bestimmte Personen (die "Nur-Kommanditisten") vom Einfluss auf die Geschäftsführung weitestgehend auszuschließen, während der Einfluss der GmbH-Gesellschafter, die die Maßnahmen der GmbH --die wiederum regelmäßig zugleich (Geschäftsführungs-)Entscheidungen der KG sind-- vorberaten und lenken, gestärkt wird (Liebscher in Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Aufl., § 16 Rz 15). Da wesentliche Richtlinien für die Tätigkeit der GmbH & Co. KG durch die Komplementär-GmbH in der GmbH-Gesellschafterversammlung festgelegt werden bzw. werden können (Mussaeus in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 20. Aufl., § 4 Rz 93), ist es durchaus möglich, dass der Kläger es als Gesellschafter der GmbH II zusammen mit seinen acht Mitgesellschaftern letztlich --insbesondere über die Auswahl des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH-- in der Hand hatte, maßgeblichen Einfluss auf den Erfolg der KG zu nehmen. Insoweit wäre es von Bedeutung, innerhalb welcher Gesellschaft welche Entscheidungen getroffen wurden. Für einen fördernden Einfluss auf das geschäftliche Verhalten der KG könnte zudem die von dem FA angeführte Aufteilung des für die gesamten Anteile an der Komplementär-GmbH gezahlten Kaufpreises sprechen, die nicht nach Geschäftsanteilen (= Köpfen), sondern nach anderen Kriterien wie der Dauer der Zugehörigkeit zu der GmbH II und dem Leistungsumfang der Gesellschafter vorgenommen wurde.

29

dd) Sofern das FG wiederum zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der Beteiligung an der GmbH II um Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers handelte, wird es auch zu prüfen haben, ab wann (bereits unmittelbar mit Erwerb der Beteiligung oder erst --wie vom Kläger hilfsweise geltend gemacht-- im Laufe der Jahre infolge einer Entwicklung der Geschäftsbeziehungen über das übliche Maß hinaus) die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen gegeben war.

30

3. Sollten die Anteile an der GmbH II zum Betriebsvermögen der Klägerin gehören, wäre der Gewinn aus ihrer Veräußerung gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch im Gewerbeertrag zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 I R 5/92, BFHE 169, 224, BStBl II 1993, 131, m.w.N.).

31

Der Verweis des Klägers auf die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG geht fehl. Gewinne aus Anteilen sind insbesondere Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; Senatsurteil vom 2. April 1997 X R 6/95, BFHE 183, 208, BStBl II 1998, 25). Der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist indes kein von der Kapitalgesellschaft ausgeschütteter Gewinn, er entsteht vielmehr originär beim Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 2001 IV R 75/99, BFHE 194, 421, unter 2. der Entscheidungsgründe; in BFHE 169, 224, BStBl II 1993, 131).

(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.

(2) 1Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. 2Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. 3Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen. 4Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. 5Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist. 6Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund-oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war. 7Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend. 8Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind. 9§ 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.

(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.

(4) 1Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden. 2Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen. 3Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen. 4Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist. 5Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern. 6Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. 2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich. 3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. 4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2) 1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. 2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert. 3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert. 4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden. 5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat. 6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. 2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben. 2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a) 1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben. 2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. 3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.
offene oder verdeckte Einlagen,
2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
4Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. 5Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3) 1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. 2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4) 1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes. 2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. 3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5) 1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich. 2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union. 3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

(1) 1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent. 2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern. 3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. 4Die Einkommensteuer beträgt damit

e – 4q
4 +k.
5Dabei sind „e“ die nach den Vorschriften des § 20 ermittelten Einkünfte, „q“ die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbare ausländische Steuer und „k“ der für die Kirchensteuer erhebende Religionsgesellschaft (Religionsgemeinschaft) geltende Kirchensteuersatz.

(2) Absatz 1 gilt nicht

1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7,
a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet,
b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet. 2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder
c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht. 2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird
aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder
bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder
cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
sofern der Dritte auf den Gläubiger oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann. 3Ein Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen. 4Hiervon ist insbesondere dann auszugehen, wenn die Kapitalüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind. 5Von einem Zusammenhang ist jedoch nicht auszugehen, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die Anwendung des Absatzes 1 beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führt. 6Die Sätze 1 bis 5 gelten sinngemäß, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der Kapitalerträge für die Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 6 und 7 eingesetzt wird.
2Insoweit findet § 20 Absatz 6 und 9 keine Anwendung;
2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2. 2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung;
3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar
a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
2Insoweit finden § 3 Nummer 40 Satz 2 und § 20 Absatz 6 und 9 keine Anwendung. 3Der Antrag gilt für die jeweilige Beteiligung erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden ist. 4Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind. 5Die Widerrufserklärung muss dem Finanzamt spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für den die Sätze 1 bis 4 erstmals nicht mehr angewandt werden sollen. 6Nach einem Widerruf ist ein erneuter Antrag des Steuerpflichtigen für diese Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht mehr zulässig;
4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.

(3) 1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. 2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag. 3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.

(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.

(5) 1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen. 2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend. 3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.

(6) 1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung). 2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt. 3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden. 4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Erbinnen nach dem im Juli 2007 verstorbenen X.

2

X war als Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von 50.000 DM am Kapital der beigeladenen … GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Die KG wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 8. August 1990 gegründet und hatte ihren Sitz in Y. Dort befand sich auch der Ort der Geschäftsleitung. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die V-GmbH, die am Vermögen der KG nicht beteiligt war. Die V-GmbH, deren Anteile zu 100 % X hielt, nahm die Geschäftsführung der KG wahr. Gegenstand des Unternehmens der KG war die Beteiligung an sowie die Verwaltung von verschiedenen Unternehmen, die in der Forschung, Entwicklung und Lösung von technischen Problemen im Bereich der Orthopädietechnik tätig waren sowie orthopädische Waren produzierten und vertrieben.

3

Außerdem hielt X Anteile an nachgenannten sechs Kapitalgesellschaften, die er --wie unten noch näher ausgeführt-- mit notariell beurkundeten Verträgen vom 29. September bzw. 27. November 1998 veräußerte:

4

A-GmbH

5

Bis zum 31. Dezember 1990 waren die Klägerin zu 2. zu 25 % und X zu 75 % am Stammkapital der A-GmbH beteiligt. Die Klägerin zu 2. veräußerte ihren Anteil mit Vertrag vom 17. April 1991. Der Erwerber dieses Anteils wiederum übertrug diesen Anteil mit Vertrag vom 27. Januar 1997 mit Wirkung zum 1. Januar 1997 auf X. Dieser übertrug mit Vertrag vom 14. Juni 1997 zunächst einen Anteil von 25 % auf S. Im Jahr 1998 veräußerte X die restlichen Anteile von 75 %.

6

Die A-GmbH wurde im Handelsregister beim Amtsgericht (AG) Z eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel einschließlich orthopädischer Schuhe sowie der Handel mit technischen Geräten und Textilien aller Art. Sie unterhielt in W ein Ladenlokal. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die A-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

7

X war einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von der Beschränkung des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die A-GmbH erteilte der Prokuristin der KG, Frau G, Einzelprokura.

8

B-GmbH

9

X übernahm mit Vertrag vom 7. März 1989 zunächst einen Anteil von 50 % des Stammkapitals der B-GmbH. Mit Vertrag vom 29. August 1989 übernahm er die restlichen 50 %. Einen Anteil von 25 % übertrug er mit Vertrag vom 4. September 1993 auf S.

10

Der Sitz der B-GmbH wurde mit Gesellschafterbeschluss vom 4. September 1993 nach H verlegt. Die Gesellschaft wurde im Handelsregister beim AG I eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln. Sie unterhielt eine orthopädische Werkstatt in H und ein Sanitätshaus in J. In ihren Rechnungsformularen benannte sie als Ort der Verwaltung die Geschäftsräume der KG in Y. Auch in ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die B-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

11

Y war ab dem Jahr 1989 einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. S wurde am 4. September 1993 zum weiteren gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Auch die B-GmbH erteilte der Prokuristin der KG (Frau G) Einzelprokura.

12

C-GmbH

13

Die C-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21. Juni 1991 gegründet. An dem Stammkapital waren X zu 75 % und S zu 25 % beteiligt.

14

Der Sitz der Gesellschaft war W. Die C-GmbH wurde im Handelsregister beim AG Z eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln sowie der Handel mit technischen Geräten und Textilien aller Art. Sie unterhielt ein Ladenlokal in W. In ihren Rechnungsformularen benannte die C-GmbH als Ort der Verwaltung die Geschäftsräume der KG in Y. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die C-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in W und ihre Verwaltung in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

15

X wurde zum einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt und von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. S wurde am 4. September 1993 zum weiteren gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Auch die C-GmbH erteilte der Prokuristin der KG (Frau G) Einzelprokura.

16

D-GmbH

17

Die D-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29. April 1993 gegründet. Vom Stammkapital entfielen Anteile von 75 % auf X und von 25 % auf K. K übertrug seinen Anteil mit Vertrag vom 14. Juli 1995 auf X.

18

Gegenstand des Unternehmens der D-GmbH war die Herstellung und der Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel sowie der Handel mit technischen Geräten, Rehabilitationsmitteln und Textilien aller Art.

19

Die D-GmbH bestellte X zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer. K durfte die D-GmbH nur zusammen mit X oder der Prokuristin der KG (Frau G), der auch die D-GmbH Prokura erteilt hatte, vertreten. Mit Wirkung vom 14. Juli 1995 wurde K als Geschäftsführer der D-GmbH abberufen.

20

E-GmbH

21

Die E-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. August 1988 gegründet. An dem Stammkapital der Gesellschaft waren X zu 98 % und L zu 2 % beteiligt. Mit Vertrag vom gleichen Tag verkaufte L seinen Anteil an der in Gründung befindlichen E-GmbH an X.

22

Gegenstand der E-GmbH war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln einschließlich orthopädischer Schuhe sowie der Handel mit technischen Geräten, Krankenpflege- und Rehabilitationsmitteln, Textilien aller Art und der Betrieb einer orthopädischen Werkstatt.

23

Die E-GmbH hatte ihren Sitz in M. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab sie an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

24

Die E-GmbH bestellte X zum alleinigen Geschäftsführer.

25

F-GmbH

26

Die F-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27. Mai 1981 gegründet. X und L übernahmen jeweils einen Anteil von 50 % des Stammkapitals. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1991 übertrug L einen Anteil von 25 % am Stammkapital der F-GmbH auf X.

27

Gegenstand des Unternehmens war der Vertrieb von orthopädischen Waren einschließlich Schuhe, Textilien aller Art und der Betrieb einer orthopädischen Werkstatt.

28

Die F-GmbH hatte ihren Sitz in Y. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab sie an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

29

Zunächst wurden X und L als jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der F-GmbH bestellt. Die Geschäftsführungsaufgaben des L wurden mit Änderungsvereinbarung vom 20. Dezember 1990 auf den Betrieb der orthopädischen Werkstatt beschränkt.

30

Sämtliche genannten GmbH schlossen mit der KG jeweils zwei Verträge. Diese datierten nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf das Jahr 1990; zu den Daten des Vertragsschlusses bei den erst später gegründeten Kapitalgesellschaften (C- und D-GmbH) hat das FG keine Feststellungen getroffen. In einem Vertrag verpflichtete sich die KG gegenüber der jeweiligen Kapitalgesellschaft zu folgenden ausdrücklich benannten Verwaltungsarbeiten:

31

       

-

Bevorratung des Warenbestands

-

Zentralsteuerung von Werbemaßnahmen

-

Kontieren und Buchen der Belege

-

Mitwirkung am Jahresabschluss

-

Erstellen und Auswerten von Statistiken

-

Lohnabrechnungen

-

Personalwesen

 

32

Für die Übernahme dieser Tätigkeiten erhielt die KG ein Entgelt in Höhe von 4 % des Umsatzes der jeweiligen GmbH.

33

Aufgrund eines weiteren Vertrags erledigte die KG für die jeweilige Kapitalgesellschaft die Monatsabrechnungen gegenüber den Krankenkassen und die Abrechnungen gegenüber den Privatpatienten. Hierfür erhielt sie ein Entgelt von 2,5 % des Umsatzes der jeweiligen Kapitalgesellschaft.

34

Die Verträge konnten von beiden Vertragspartnern mit einer Frist von 30 Tagen zum Monatsende gekündigt werden.

35

Am 29. September bzw. 27. November 1998 --den Tagen, an denen die Verträge über die Verkäufe der Anteile des X an den sechs Kapitalgesellschaften notariell beurkundet wurden-- schloss die KG mit den Kapitalgesellschaften neue Dienstleistungsverträge. Nach § 1 der Verträge erbrachte die KG für die einzelnen GmbH insgesamt 16 konkret bezeichnete Dienstleistungen, die teilweise bereits Gegenstand der im Jahr 1990 abgeschlossenen Verträge waren. Teilweise wurde die bisherige Vertragsgestaltung modifiziert. So verpflichteten sich die Kapitalgesellschaften, Waren nunmehr ausschließlich unter Einschaltung und Vermittlung der KG zu beschaffen. Als Vergütung für sämtliche Verwaltungsleistungen erhielt die KG ein Entgelt von insgesamt 6,5 % des Umsatzes der jeweiligen Kapitalgesellschaft. Die Laufzeit der Verträge betrug 15 Jahre und verlängerte sich um jeweils ein Jahr, wenn der Vertrag nicht mit einer Frist von zwölf Monaten zum Jahresende gekündigt wurde.

36

Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 29. September 1998 veräußerte X zum 1. Oktober 1998 seine Anteile an der D-, E- und F-GmbH an L. Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 27. November 1998 veräußerte er zum 31. Dezember 1998 seine Anteile an der A-, B- und C-GmbH an S. In den Kaufverträgen wurde u.a. vereinbart, dass die jeweils an denselben Tagen zwischen den verschiedenen Kapitalgesellschaften und der KG abgeschlossenen Dienstleistungsverträge übernommen werden.

37

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der KG für die Streitjahre (1995 bis 1998) zunächst --mit Ausnahme zwischen den Beteiligten nicht streitiger Änderungen-- erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest; die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

38

Am 8. Mai 2000 begann das Finanzamt N bei der KG mit einer Außenprüfung. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Beteiligungen des X an den Kapitalgesellschaften als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des X bei der KG einzuordnen seien. Diese Beteiligungen seien objektiv geeignet gewesen, der Beteiligung des X an der KG zu dienen. Die KG-Beteiligung des X sei durch dessen Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften gestärkt worden, weil letztere für den Betrieb der KG vorteilhaft gewesen seien. Die wirtschaftliche Verflechtung zwischen der KG und den Kapitalgesellschaften sei aufgrund der hohen Bedeutung der bestehenden Geschäftsbeziehungen sehr eng gewesen. Die Veräußerungen der Anteile an den Kapitalgesellschaften im Jahr 1998 führten daher zu gewerblichen Einkünften aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens. Diese rechnete der Prüfer ausschließlich X zu. Von dem zwischen den Beteiligten unstreitigen gesamten Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM wurde der auf die E-GmbH entfallende Anteil von … DM als nach den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt behandelt.

39

Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 21. Februar 2001 für die Streitjahre nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die KG. Dabei erfasste es die Beteiligungen an den verschiedenen Kapitalgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen des X im Rahmen seiner Beteiligung an der KG. Die Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaften in den Streitjahren erfasste es als Sonderbetriebseinnahmen des HR. Für die im Jahr 1998 veräußerten Anteile an den Kapitalgesellschaften setzte es der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitige Veräußerungsgewinne an, die es allein X zurechnete.

40

Nachdem X gegen die Änderungsbescheide Einspruch eingelegt hatte, wies das FA auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung (§ 367 Abs. 2 AO) hin. In den geänderten Bescheiden sei die Vorschrift des § 15a EStG nicht zutreffend berücksichtigt worden.

41

In seiner Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 stellte das FA die Einkünfte der KG für das Jahr 1998 auf … DM fest, wovon es X Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM zurechnete. Außerdem stellte es unter Berücksichtigung des § 15a EStG bei der Veranlagung des X anzusetzende steuerpflichtige laufende Einkünfte von … DM und tarifbegünstigte Einkünfte von … DM fest. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.

42

Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 839 veröffentlichten Gründen ab.

43

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts.

44

Sie machen im Wesentlichen geltend, zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehörten Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung und Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters eingesetzt würden. Dies könne auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein. Es genüge, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft sei und der Gesellschafter sie aus diesem Grund halte. Dabei reiche ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liege, sei nicht erforderlich. Allerdings könne von einem Halten der Anteile im Interesse der Personengesellschaft nicht schon dann ausgegangen werden, wenn zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen bestünden oder zwischen ihnen bestehende Geschäftsbeziehungen besonders intensiv seien. Denn wenn beide Gesellschaften über ihre wechselseitigen Geschäftsbeziehungen hinausgehende eigenständige Tätigkeitsbereiche hätten, werde in der Regel die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht der Mitunternehmerstellung zugeordnet. Dann könne zumeist davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften aus der Sicht des an ihnen beteiligten Gesellschafters gleichrangig nebeneinander stünden. Entscheidend sei, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem aus Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten werde. Auch komme es darauf an, ob eine bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulasse, dass der Mitunternehmer seine Machtstellung, die er kraft seines Anteilsbesitzes an der Kapitalgesellschaft innehabe, in den Dienst der Mitunternehmerschaft stelle. Dies sei zu verneinen, wenn die Kapitalgesellschaft in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig werde oder es sich bei den Geschäftsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Mitunternehmerschaft um solche handele, wie sie üblicherweise auch zwischen anderen Unternehmen bestünden. Dabei lasse sich aus der Dauer von Geschäftsbeziehungen keine enge wirtschaftliche Verflechtung herleiten.

45

Im Streitfall sei keine enge wirtschaftliche Verflechtung gegeben. Die Kapitalgesellschaften hätten keine wesentliche wirtschaftliche Funktion der KG erfüllt. Während sich die KG nur mit der Beteiligung und der Verwaltung verschiedener Unternehmen befasst habe, hätten die Kapitalgesellschaften u.a. die Herstellung und den Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel und den Handel u.a. mit technischen Geräten sowie zum Teil auch den Betrieb einer orthopädischen Werkstatt zum Gegenstand gehabt. Daher seien die Tätigkeitsbereiche der Kapitalgesellschaften und der KG wesensverschieden. Der Betrieb der KG sei nicht durch Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften ergänzt worden. Mit der Übernahme von Verwaltungsdienstleistungen habe vielmehr die KG die Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften ergänzt. Der Dienstleistungsvertrag habe nicht zur Folge, dass die Beteiligungen des X an den Kapitalgesellschaften dessen Beteiligung an der KG gestärkt hätten. Sonderbetriebsvermögen II liege nicht vor, wenn in Folge der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft die Mitunternehmerschaft der Kapitalgesellschaft diene.

46

Eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer Kapitalgesellschaft könne zwar auch dann bestehen, wenn beide Gesellschaften nach einem einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzept geführt würden. Dieses brauche sich nicht auf eine Arbeitsteilung innerhalb des Beschaffungs- oder Absatzmarkts oder der Leistungserstellung und -verwertung beziehen. Es könne auch technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren betreffen. Im Streitfall ergebe sich indes nicht, dass X seine Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften dem Interesse der KG untergeordnet habe. Die verschiedenen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaften stellten sich im Wesentlichen nicht als Förderung der KG, sondern umgekehrt als Unterstützung der Kapitalgesellschaften durch die KG bzw. als gemeinsame Rationalisierungs- und Kooperationsmaßnahmen im gleichrangigen Interesse dar. Dienten die Beziehungen zwischen den Gesellschaften dem Unternehmen der Personengesellschaft allenfalls mittelbar über die wirtschaftlichen Interessen des die Gesellschaften umfassenden (Gesamt-)Unternehmens, so reiche dies zur Begründung von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II nicht aus.

47

Die Klägerinnen beantragen,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1995 bis 1998 vom 21. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 dahin zu ändern, dass die von dem verstorbenen X im Jahr 1998 veräußerten Anteile an den GmbH nicht als Sonderbetriebsvermögen und die Einkünfte aus den Gewinnanteilen (Dividenden) dieser Gesellschaften nicht als Sonderbetriebseinnahmen des X behandelt werden.

48

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

49

Es schließt sich den Ausführungen der angefochtenen FG-Entscheidung an und beruft sich ergänzend auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414). Danach sei eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur dann geeignet und dazu bestimmt, die Stellung des Inhabers in einer Personengesellschaft zu stärken, wenn sie dessen Einflussmöglichkeiten als Mitunternehmer in der Personengesellschaft erhöhe. Es genüge vielmehr, wenn die Beteiligung für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft sei und der Gesellschafter sie aus diesem Grund halte. Die Beteiligungen des X seien für die KG von Vorteil gewesen und hätten die Stellung des X in der KG gestärkt. Die Kapitalgesellschaften seien nahezu die einzigen Kunden der KG gewesen; X habe seine beherrschende Stellung dazu eingesetzt, dass dies auch nach dem Verkauf der Anteile durch X über einen Zeitraum von 15 Jahren so geblieben sei. Das FG habe den Sachverhalt somit ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze zutreffend dahin gewürdigt, dass die Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften der KG gedient hätten und deshalb als notwendiges Sonderbetriebsvermögen einzuordnen seien.

50

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

51

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

52

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Beteiligungen des X an den GmbH bei der KG als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen seien.

53

1. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.1. der Gründe, m.w.N.). Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).

54

a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft einerseits dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.2. der Gründe).

55

aa) Die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft kann für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sein, wenn zwischen beiden Unternehmen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1096). So verhält es sich, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736; in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361; in BFH/NV 2010, 1096). Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b der Gründe). Dies und nicht schon die gleichzeitige Beteiligung an einer Personengesellschaft und (ggf. beherrschend) an einer Kapitalgesellschaft allein rechtfertigt die Qualifikation der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft. Denn notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liegt (zwingend) nur dann vor, wenn die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt (BFH-Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, m.w.N.).

56

bb) Die Rechtsprechung hat eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft angenommen und die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft (GmbH) als Sonderbetriebsvermögen II angesehen, wenn

- die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ihr Anlagevermögen an die GmbH vermietet hat (BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88), oder

- die GmbH den Vertrieb für die als Produktionsgesellschaft tätige Personengesellschaft übernommen hat oder umgekehrt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890), oder

- die GmbH im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses als Organgesellschaft tätig ist (BFH-Beschluss vom 24. April 1991 II B 99/90, BFHE 164, 458, BStBl II 1991, 623). Gleiches gilt,

- wenn Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, die sich auch auf technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren beziehen kann, wie z.B. eine zentral geleitete Produktentwicklung, einen gemeinsamen Außendienst, eine Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung, gemeinsame Werbe- und Messeveranstaltungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa der Gründe).

57

Zusätzlich erforderlich ist in diesen Fällen jedoch die finanzielle und organisatorische Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den (die) Mitunternehmer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa und 2.c bb der Gründe).

58

cc) Das Unterhalten von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht dagegen auch dann nicht aus, wenn sie besonders intensiv sind (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe). Daher gehört die Beteiligung des Mitunternehmers eines Bauunternehmens an einer Parkhaus-GmbH nicht schon deshalb zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil Parkhäuser der GmbH von der Mitunternehmerschaft errichtet wurden (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721); auch die Beteiligung des Mitunternehmers eines in der Rechtsform einer Personengesellschaft betriebenen Bankhauses an einer GmbH ist nicht bereits deshalb notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, weil es sich um die langjährige Hausbank handelt (BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786).

59

dd) Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, kann regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt; seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört dann in der Regel nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa der Gründe, m.w.N.). Denn in einem solchen Fall ist grundsätzlich davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen --und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter-- gleichrangig nebeneinander stehen, oder dass --weiter gehend-- die Geschäftsbeziehungen auf eine Förderung des Unternehmens der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b und 2.c bb der Gründe). Entsprechendes gilt, wenn die Kapitalgesellschaft weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, unter 5. der Gründe; vom 7. Dezember 1984 III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241).

60

Durch das BFH-Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, auf welches sich das FA beruft, ist der Umfang des Sonderbetriebsvermögens II nicht über die durch die vorstehende Rechtsprechung gezogene Grenze hinaus erweitert worden. Vielmehr stützt sich diese Entscheidung ausdrücklich auf die frühere Rechtsprechung und wendet diese auf einen Fall an, in dem Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen miteinander unterhielten.

61

ee) Welche Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft bestehen und inwieweit die Mitunternehmer ihre Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausüben, ist Tatfrage und daher vom FG zu klären (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c bb der Gründe; in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, unter II.2.c der Gründe). An dessen tatsächliche Feststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, soweit nicht dagegen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind.

62

b) Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann andererseits aber auch dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters dient (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, und vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715).

63

2. Nach diesen Maßstäben tragen die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Kapitalbeteiligungen als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II zu behandeln seien. Zwar hat das FG aus der Sicht der KG zahlreiche Aspekte gewürdigt, die allein oder in Verbindung mit weiteren vom FG festgestellten Tatsachen Indizien für das Vorliegen von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II bilden können (II.2.a). Indes hat das FG nicht aus der Perspektive der einzelnen Kapitalgesellschaften untersucht, inwieweit die KG diesen gegenüber dienende Funktion gehabt bzw. die KG die jeweiligen Unternehmen der Kapitalgesellschaften gefördert hat, und wie dieser Gesichtspunkt gegenüber den Vorteilen, welche die KG aus dem von X initiierten Vertragswerk gezogen hat, zu gewichten ist. Der angefochtenen Entscheidung lässt sich keine hinreichende Tatsachengrundlage entnehmen, nach der sich ausschließen ließe, dass sich Personengesellschaft und die jeweilige Kapitalgesellschaft gleichrangig gegenüberstanden oder die wirtschaftlichen Vorteile der jeweiligen Kapitalgesellschaft aus der Zusammenarbeit auf Grundlage der (jeweils) abgeschlossenen Verträge sogar die Vorteile der KG überwogen; inwieweit die Kapitalgesellschaften neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur KG einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten haben, hat das FG nicht untersucht; ebenso verhält es sich mit der Frage, ob vergleichbare Geschäftsbeziehungen auch zwischen anderen Unternehmen unterhalten wurden (II.2.b). Auch hat das FG keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob bzw. inwieweit X seine Kapitalbeteiligungen dazu genutzt hat, zulasten der jeweiligen Kapitalgesellschaft unangemessen hohe Vergütungen durchzusetzen; hätte X insoweit seine Beteiligungen dazu genutzt, jeweils zugunsten der KG "Gewinne abzusaugen", könnte dies das Gewicht der eigenständigen Geschäftstätigkeit der GmbH relativieren (II.2.c).

64

a) Das FG hat Gesichtspunkte erwogen, die im Streitfall indizieren, dass die von X initiierten Geschäftsbeziehungen für die KG von großer wirtschaftlicher Bedeutung waren. Dies allein schließt jedoch nicht aus, dass die Geschäftsbeziehungen im Ergebnis jeweils auf eine Förderung der Unternehmen der Kapitalgesellschaften durch die KG hinausliefen.

65

aa) Das FG hat u.a. darauf abgestellt, dass X seine beherrschende Stellung als Gesellschafter der Kapitalgesellschaften genutzt habe, um den Abschluss von Verträgen zwischen Kapitalgesellschaften und der KG zu bewirken, welche die Nachfrage nach den von der KG angebotenen Dienstleistungen im Bereich des zentralen Einkaufs und der Verwaltung sichergestellt hätten. Eine Kündigung dieser Verträge sei gegen den Willen von X nicht möglich gewesen. Nach den von X noch vor der Veräußerung seiner Beteiligungen im Jahr 1998 bewirkten Vertragsänderungen sei der Katalog der durch die KG wahrgenommenen Verwaltungsdienstleistungen noch deutlich erweitert worden; hinsichtlich des zentralen Einkaufs hätten sich die Kapitalgesellschaften sogar verpflichtet, die von ihnen benötigten Waren ausschließlich unter Einschaltung und Vermittlung der KG zu beschaffen. Die Vertragslaufzeiten hätten sich aufgrund der Vertragsänderungen auf mindestens 15 Jahre belaufen. Das Entgelt für die Dienstleistungen der KG (6,5 % der Umsätze der Kapitalgesellschaften) sei --anders als zwischen fremden Dritten zu erwarten gewesen wäre-- trotz der langen Mindestlaufzeit der Verträge nicht neu verhandelt worden. Hierdurch habe X der KG, an der er weiterhin beteiligt gewesen sei, die wirtschaftliche Existenz auch für die Zeit gesichert, in dem er nicht mehr beherrschender Anteilseigner der Kapitalgesellschaften gewesen sei. All diese Umstände indizieren zwar die wirtschaftliche Bedeutung der von X über sein Ausscheiden aus der KG hinaus initiierten Geschäftsbeziehungen für die KG. Sie stützen auch den Hinweis des FA, dass die Kapitalgesellschaften die wirtschaftlich bedeutsamen Kunden der KG gewesen seien. Über die Bedeutung der Geschäftsbeziehungen aus der Sicht der einzelnen Kapitalgesellschaften sagen sie jedoch nichts aus.

66

bb) Nach den zuvor genannten Maßstäben durfte das FG zwar auch darauf abstellen, ob die Kapitalgesellschaften und die KG nach einer von X entwickelten einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt wurden, und für die Annahme einer solcher Konzeption u.a. auch organisatorische und personelle Gesichtspunkte erwägen. Denn auch ein solches Gesamtkonzept kann eine enge wirtschaftliche Verflechtung dergestalt indizieren, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen rechtfertigt die Feststellung einer einheitlichen wirtschaftlichen Konzeption eines "Unternehmensverbunds" allein jedoch nicht den Schluss, dass X als Mitunternehmer jede seiner einzelnen Kapitalbeteiligungen in den Dienst des Unternehmens der KG gestellt hat. Denn auch insoweit fehlt es zum einen an Feststellungen des FG zu der Frage, ob und inwieweit sich trotz Vorteilhaftigkeit der Geschäftsbeziehungen (auch) für die KG gleichwohl im Ergebnis eine Förderung der Unternehmen der Kapitalgesellschaften durch die KG ergeben hat. Zum anderen hat das FG jedenfalls sinngemäß nur auf eine Gesamtbetrachtung aller Kapitalgesellschaften abgestellt, obwohl für die Qualifikation von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II auf die betreffende Kapitalbeteiligung abzustellen ist. Es ist bereits zweifelhaft, ob sich aus mehreren gleichzeitig bestehenden Kapitalbeteiligungen überhaupt etwas für die Beurteilung der einzelnen Beteiligung herleiten lässt; jedenfalls führte eine einzelne Kapitalbeteiligung dann nicht zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen II, wenn sich erst aus der Zusammenschau aller bzw. mehrerer Kapitalbeteiligungen eines Mitunternehmers deren überragende Bedeutung für die Personengesellschaft ergäbe.

67

b) Um im Streitfall auch die wirtschaftliche Bedeutung des von X initiierten Vertragswerks und der darauf beruhenden Geschäftsbeziehungen für die einzelnen Kapitalgesellschaften würdigen und gegenüber der vom FG angenommenen Bedeutung für die KG gewichten zu können, wird das FG im zweiten Rechtsgang u.a. Feststellungen zu dem Ausmaß des eigenen Geschäftsbetriebs der einzelnen Kapitalgesellschaften (insbesondere Umsatzzahlen und -entwicklung) zu treffen haben. Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass auch bei einer Vielzahl von Beteiligungen hinsichtlich der Frage, ob eine Kapitalbeteiligung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers zu qualifizieren ist, nur die jeweils zu beurteilende einzelne Beteiligung zu betrachten und deshalb auch nur der eigene Geschäftsbetrieb der jeweiligen Kapitalgesellschaft von Bedeutung ist. Andererseits ist auch nur das jeweilige Ausmaß der geschäftlichen Beziehungen der Personengesellschaft zu der einzelnen Kapitalgesellschaft zu dem Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs der jeweiligen Kapitalgesellschaft in Beziehung zu setzen, also etwa nur der anteilige Umsatz der Personengesellschaft mit dem Gesamtumsatz der jeweiligen Kapitalgesellschaft zu vergleichen. Außerdem wird das FG festzustellen und zu würdigen haben, ob bzw. inwieweit zwischen den einzelnen Kapitalgesellschaften und der KG Geschäftsbeziehungen unterhalten worden sind, wie sie --etwa im Rahmen eines "Outsourcing" von Verwaltungsaufgaben-- auch zwischen anderen Unternehmen bestehen können. Insoweit könnte auch einer Einheitlichkeit der Verwaltung von KG und einzelnen Kapitalgesellschaften kein erhebliches Gewicht mehr beigemessen werden.

68

c) Schließlich wird das FG auch der Frage nachzugehen haben, ob bzw. inwieweit X die einzelne Kapitalbeteiligung dazu genutzt hat, zulasten der jeweiligen Kapitalgesellschaft Gewinne in die KG zu verlagern. Hätte X seine Machtstellung in den Kapitalgesellschaften dazu genutzt, unangemessen hohe Vergütungen durchzusetzen, könnte der --bislang vom FG noch nicht festgestellte-- Umstand, dass die einzelne Kapitalgesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten hat, je nach Höhe und Angemessenheit der vereinbarten Vergütungen für die von der KG erbrachten Dienstleistungen geringer ins Gewicht fallen, als im Fall eines fremdüblichen Entgelts. Dabei könnte für eine Fremdüblichkeit auch sprechen, wenn die Erwerber der Kapitalbeteiligungen in Kenntnis der Dienstleistungsverträge Kaufpreise vereinbart hätten, die bei X zu nicht unerheblichen Veräußerungsgewinnen geführt haben.

69

3. Für den Fall, dass das FG auch im zweiten Rechtsgang zu der materiell-rechtlichen Würdigung gelangt, dass die streitbefangenen Kapitalbeteiligungen jeweils als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen seien, weist der Senat im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- darauf hin, dass --wie es auch das FG gesehen hat-- der Grundsatz von Treu und Glauben nicht daran hinderte, die angefochtenen Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 AO zu stützen.

70

a) Die Finanzbehörde ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG) an ihre rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden. Dies gilt selbst dann, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1096, m.w.N.).

71

b) Zu einer Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann es nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung (nur) dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, und in BFH/NV 2010, 1096). Aus den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ergeben sich bislang keinerlei Anhaltspunkte, die Grundlage eines Vertrauenstatbestands sein könnten. Im Übrigen haben die Klägerinnen die Frage des Vertrauensschutzes in ihrer Revisionsbegründung nicht mehr angesprochen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2) 1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. 2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3) 1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro. 2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4) 1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird. 2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5) 1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen. 2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten. 3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. 4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
    geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind. 4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes. 5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2) 1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. 2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen. 4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln. 5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3) 1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt. 2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide. 3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.