Finanzgericht Nürnberg Urteil, 25. Juli 2017 - 1 K 1266/15

I. Streitig ist, ob die Anteile der Kommanditistin einer GmbH & Co. KG an einer Schweizer AG, die ihrerseits sämtliche Anteile an der Komplementärin der KG hielt, im Streitjahr (1990) Sonderbetriebsvermögen II bei der KG waren, und ob darauf eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden konnte.

Bis Ende 1989 waren die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) sowie ihr Bruder A als Kommanditisten mit jeweils 49 % am Festkapital der B-GmbH & Co. KG (B-KG) beteiligt. Das Stammkapital der mit 2 % beteiligten Komplementärin, der B-GmbH (B-GmbH), hielten C zu 80 % und der Ehemann der Klägerin als Treuhänder für A zu 20 %.

Mit Vertrag vom 15. Dezember 1989 veräußerten die Gesellschafter der B-GmbH ihre Anteile mit Wirkung zum 31. Dezember 1989, 24:00 Uhr an die D-AG. Gleichzeitig verkauften A und die Klägerin ihre Kommanditbeteiligungen ganz (A) bzw. zu 44 % (von 49 %) des Festkapitals der B-KG (Klägerin) an die E-GmbH, die die Beteiligungen weiter auf die F-Beteiligungs GmbH übertrug.

Während A seine Beteiligung insgesamt gegen Geldleistung verkaufte, erhielt die Klägerin 57.500 Namensaktien der G an der D-AG und … SFR. Der Wert pro Aktie (zum Nennwert von 100 SFR) betrug … SFR (… DM). Zusätzlich erhielt die Klägerin das Recht, ein Mitglied des (sechsköpfigen) Verwaltungsrates der D-AG längstens für einen Zeitraum von 30 Jahren zu benennen. Dieses Recht war an das Eigentum der Klägerin und/oder ihres Ehemanns an den Namensaktien gebunden und konnte auf die Abkömmlinge der Eheleute übergehen. Die Klägerin entsandte ihren Ehemann, der zugleich auch Geschäftsführer der B-KG blieb, in den Verwaltungsrat.

Im Streitjahr war die Klägerin danach mit 5 % als Kommanditistin an der B-KG beteiligt und hielt 10 % des Nennkapitals (14 % der Stimmrechte) an der D-AG, die ihrerseits alleinige Anteilseignerin der mit 2 % am Festkapital der B-KG beteiligten Komplementärin, der B-GmbH, und der weiteren mit 93 % beteiligten Kommanditistin, der F-Beteiligungs GmbH war.

Der Umsatz der B-KG betrug 1991 … DM. Im Raum X vertrieb die B-KG ihre Produkte selbst; die übrige Produktion (80 bis 90 %) wurde über die H-GmbH & Co. KG abgesetzt, die über eine eigene Vertriebsorganisation verfügte. Die D-AG, die in derselben Branche wie die B-KG tätig war, erzielte in den Jahren 1991/92 einen Umsatz von … SFR.

Nachdem die Klägerin die Namensaktien der D-AG erworben hatte, fiel deren Kurs. Er betrug … SFR (… DM) am 31. Dezember 1990, … SFR am 31. Dezember 1991 und … SFR am 31. Dezember 1992.

Die Klägerin schied mit Vertrag vom 27. September 1993 aus der B-KG aus und übertrug ihre Beteiligung auf die F-Beteiligungs GmbH. Zum 1. Januar 1996 wurde die B-GmbH (Komplementärin der B-KG) auf die F-Beteiligungs GmbH als einzige Kommanditistin der B-KG mit der Folge der Anwachsung des Vermögens verschmolzen. Am 20. August 2007 wurde die K-GmbH auf die F-Beteiligungs GmbH verschmolzen, die ihre Firma in diejenige des übertragenden Rechtsträgers (K-GmbH) änderte. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 31. August 2007. Das Finanzgericht (FG) hat die K-GmbH mit Beschluss vom 15. Februar 2008 zum Verfahren beigeladen.

Die von der Klägerin erworbenen Namensaktien wurden zunächst nicht als Sonderbetriebsvermögen bei der B-KG eingebucht. Die Klägerin behandelte sie in ihrer Vermögensteuererklärung zum 1. Januar 1990 als Privatvermögen. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1987 bis 1989 reichte die B-KG am 16. Oktober 1992 Bilanzen zum 31. Dezember 1989 und zum 31. Dezember 1990 ein, die sie als Ergänzungsbilanzen zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bezeichnete. Darin aktivierte sie zum 31. Dezember 1989 den Anspruch der Klägerin auf die Namensaktien und zum 31. Dezember 1990 diese selbst. Teilwertabschreibungen wegen der Kursverluste wurden zunächst nicht geltend gemacht. Im Zusammenhang mit der Veräußerung ihrer Beteiligung an der B-KG im Jahre 1993 erklärte die Klägerin einen Entnahmeverlust.

Im Zuge einer Außenprüfung bei der Rechtsnachfolgerin der B-KG gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Namensaktien nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin zugeordnet werden könnten. Dagegen wandte sich die Rechtsnachfolgerin der B-KG und beantragte außerdem, im Streitjahr eine Teilwertabschreibung auf die von der Klägerin gehaltenen Namensaktien in Höhe von … DM zu berücksichtigen. Dem folgte der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) nicht.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG entschied, das FA habe die Teilwertabschreibung zu Recht versagt. Die Beteiligung an der D-AG habe nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin an der B-KG gehört. Denn die Tätigkeiten der D-AG und der zwischengeschalteten F-Beteiligungs GmbH hätten sich nicht auf die Führung der Geschäfte der B-KG beschränkt. Selbst wenn eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung beider Gesellschaften bestanden habe, lasse sich angesichts der erheblichen eigenen Geschäftstätigkeit der D-AG daraus noch nicht ableiten, dass die Beteiligung der Klägerin an der D-AG ihrer Beteiligung an der B-KG habe dienen sollen. Soweit die Finanzverwaltung eine eigene wirtschaftliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft als unbeachtlich ansehe, könne sich das FG dem nicht anschließen. Zudem spreche gegen eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der D-AG, dass die B-KG ihre bisherige Geschäftstätigkeit unverändert weitergeführt habe. Eine bloße konzernleitende Funktion der D-AG genüge nicht. Die Einbindung der B-KG als Konzerngesellschaft in den D-Konzern spreche eher für eine Unterordnung der B-KG unter die D-AG und damit auch für eine Unterordnung der Interessen der Klägerin als Kommanditistin unter ihre Interessen als Aktionärin. Die Beteiligung der Klägerin an der D-AG habe auch nicht zu deren gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen II gehört. Sie sei dem Sonderbetriebsvermögen erstmals am 16. Oktober 1992 zugeordnet worden. Zu diesem Zeitpunkt habe jedoch bereits festgestanden, dass die Beteiligung verlustträchtig sein würde. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 179 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, das FG habe den Umfang ihres Sonderbetriebsvermögens II verkannt und bei der Tatsachenfeststellung gegen die Sachaufklärungspflicht verstoßen. Daraus folgend habe das FG zu Unrecht die Beteiligung der Klägerin an der D-AG nicht dem Sonderbetriebsvermögen II bei der B-KG zugeordnet und die beantragte Teilwertabschreibung in Höhe von … DM auf diese Beteiligung versagt.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 1990 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 9. Juli 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der B-KG aus Gewerbebetrieb für 1990 in Höhe von ./. … DM festgestellt und der Klägerin als ehemaliger Kommanditistin der Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1990 in Höhe von ./. … DM zugerechnet werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Anteile der Klägerin an der D-AG nicht zu ihrem Sonderbetriebsvermögen II bei der B-KG gehört haben, so dass eine Teilwertabschreibung darauf nicht in Betracht kam, ist nicht zu beanstanden.

1. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.1. der Gründe, m.w.N.). Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).

a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.2. der Gründe).

aa) Die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft kann für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sein, wenn zwischen beiden Unternehmen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe). So verhält es sich, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736). Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b der Gründe).

bb) Die Rechtsprechung hat eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft angenommen und die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft (GmbH) als Sonderbetriebsvermögen II angesehen, wenn

- die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ihr Anlagevermögen an die GmbH vermietet hat (BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88), oder

- die GmbH den Vertrieb für die als Produktionsgesellschaft tätige Personengesellschaft übernommen hat oder umgekehrt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890), oder

- die GmbH im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses als Organgesellschaft tätig ist (BFH-Beschluss vom 24. April 1991 II B 99/90, BFHE 164, 458, BStBl II 1991, 623). Gleiches gilt,

- wenn Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, die sich auch auf technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren beziehen kann, wie z.B. eine zentral geleitete Produktentwicklung, einen gemeinsamen Außendienst, eine Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung, gemeinsame Werbe- und Messeveranstaltungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa der Gründe).

Zusätzlich erforderlich ist in diesen Fällen jedoch die finanzielle und organisatorische Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den (die) Mitunternehmer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa und 2.c bb der Gründe).

cc) Das Unterhalten von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht dagegen auch dann nicht aus, wenn sie besonders intensiv sind (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe). Daher gehört die Beteiligung des Mitunternehmers eines Bauunternehmens an einer Parkhaus-GmbH nicht schon deshalb zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil Parkhäuser der GmbH von der Mitunternehmerschaft errichtet wurden (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721); auch die Beteiligung des Mitunternehmers eines in der Rechtsform einer Personengesellschaft betriebenen Bankhauses an einer GmbH ist nicht bereits deshalb notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, weil es sich um die langjährige Hausbank handelt (BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786).

dd) Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, kann nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt; seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört daher in der Regel nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa der Gründe, m.w.N.). Denn in einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen --und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter-- gleichrangig nebeneinander stehen, oder dass --weiter gehend-- die Geschäftsbeziehungen auf eine Förderung des Unternehmens der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b und 2.c bb der Gründe). Entsprechendes gilt, wenn die Kapitalgesellschaft weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, unter 5. der Gründe; vom 7. Dezember 1984 III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241).

Durch das BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) ist der Umfang des Sonderbetriebsvermögens II nicht über die durch die vorstehende Rechtsprechung gezogene Grenze hinaus erweitert worden. Vielmehr stützt sich diese Entscheidung ausdrücklich auf die frühere Rechtsprechung und wendet diese auf einen Fall an, in dem Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen miteinander unterhielten.

ee) Welche Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft bestehen und inwieweit die Mitunternehmer ihre Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausüben, ist Tatfrage und daher vom FG zu klären (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c bb der Gründe; in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, unter II.2.c der Gründe). An dessen tatsächliche Feststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, soweit nicht dagegen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind.

b) Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann andererseits aber auch dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters dient (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, und vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715).

2. Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass die Beteiligung der Klägerin an der D-AG nicht zu ihrem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei der B-KG gehörte.

a) Die zu Grunde liegenden Feststellungen des FG sind nicht zu beanstanden. Die Rüge, das FG habe gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verstoßen, greift nicht durch. Die Klägerin beanstandet, dass das FG ihren Bruder trotz entsprechenden Vorbringens nicht dazu gehört habe, warum er sich nicht an der D-AG beteiligt und eine solche Beteiligung nicht als objektiv neutrale Vermögensanlage angesehen habe. Insofern scheidet ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht aber schon deshalb aus, weil das FG diese Frage bereits nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin nicht für entscheidungserheblich gehalten hat. Eine weitere Sachaufklärung hätte daher nicht zu einer anderen Entscheidung des FG führen können (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819, unter II.1. der Gründe).

b) Die Entscheidung des FG, dass die Beteiligung an der D-AG weder für das Unternehmen der B-KG hinreichend vorteilhaft für die Annahme von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II noch dazu bestimmt war, die Stellung der Klägerin in der B-KG durch eine Erhöhung der Einflussnahme zu stärken, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG berücksichtigt, dass die D-AG weitere, nicht unerhebliche Beteiligungen sowie einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, der wesentlich größer war als derjenige der B-KG. Ebenfalls zu Recht hat das FG entschieden, dass die Beteiligung an der D-AG auch nicht geeignet war, der Klägerin Einfluss auf die laufenden Geschäfte der B-KG zu vermitteln, weil es sich zum einen um eine Minderheitsbeteiligung handelte und zum anderen die D-AG selbst nicht zur Geschäftsführung der B-KG berufen war.

c) Die dagegen vorgebrachten Einwendungen der Klägerin rechtfertigen keine andere Beurteilung.

aa) Soweit die Klägerin meint, es sei im Hinblick auf die bestehende wirtschaftliche Verflechtung unschädlich, dass sie die D-AG nicht beherrscht habe, weil sie aufgrund der zehnprozentigen Beteiligung nach Schweizer Aktienrecht die Einberufung einer Generalversammlung habe erreichen können, folgt ihr der Senat nicht. Der mit der zehnprozentigen Beteiligung verbundene Einfluss auf die D-AG genügt zur Begründung von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II nicht. Denn die Klägerin war nach den Feststellungen des FG weder in der Lage, ihren Willen in der D-AG durchzusetzen, noch dazu, maßgeblichen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung zu nehmen.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin hat das FG darüber hinaus notwendiges Sonderbetriebsvermögen II trotz der wirtschaftlichen Verflechtung auch wegen des weit überwiegenden Gewichts der eigenen Tätigkeit der D-AG verneint. Es genügt nicht, dass die Geschäftsbeziehung der B-KG zur D-AG (nach Auffassung der Klägerin) nicht von geringer Bedeutung für die B-KG war. Denn das Gewicht der eigenen Tätigkeit und der weiteren Beteiligungen der D-AG steht der Annahme entgegen, dass die Beteiligung an der D-AG allein im Interesse der B-KG gehalten wurde.

cc) Auch das BFH-Urteil vom 1. Februar 2001 IV R 3/00 (BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520), dem zufolge die Beteiligung an einer GmbH, in die ca. 99 % der Anteile an einer KG eingebracht worden waren, dem Sonderbetriebsvermögen II bei der verbliebenen einprozentigen KG-Beteiligung zugeordnet wurden, erlaubt keine andere Beurteilung. Denn im damaligen Streitfall beherrschten die Kommanditisten mittels der Beteiligung an der GmbH die KG im Ergebnis unverändert in vollem Umfang, während die Klägerin vorliegend rund 40 % der Anteile an der B-KG gegen eine ca. zehnprozentige Beteiligung an der D-AG eingetauscht hat. Sie war damit weder in der Lage, die D-AG noch die B-KG zu beherrschen.

dd) Auch die Verknüpfung der Veräußerung der Kommanditanteile durch die Klägerin mit der Übernahme der Aktien an der D-AG führt --anders als die Klägerin meint-- nicht dazu, dass von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II auszugehen wäre. Denn der Einfluss der Klägerin auf die B-KG dürfte sich dadurch vermindert haben; zumindest ist weder festgestellt noch erkennbar, dass er zugenommen hätte. Die Veräußerung der Kommanditanteile führte jedenfalls zu einer Verringerung des Engagements der Klägerin bei der B-KG.

Ebenso wenig ist erkennbar, dass das Benennungsrecht für ein Mitglied des Verwaltungsrates der D-AG nicht dieser Beteiligung, sondern der verbliebenen Beteiligung an der B-KG zu dienen bestimmt war. Das FA hat zu Recht darauf hingewiesen, dass das Benennungsrecht nur an die Namensaktien, jedoch nicht an die Beteiligung an der B-KG gebunden war.

Schließlich ist der vorliegende Streitfall auch nicht mit dem vom BFH im Urteil in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 entschiedenen Fall vergleichbar, weil die B-KG --im Unterschied zum damaligen Urteilsfall-- weder ausschließliche Geschäftsbeziehungen zur D-AG unterhielt noch von dieser wirtschaftlich abhängig war (s. dort unter II.2.a der Gründe). Der BFH hat im damaligen Urteil ausdrücklich darauf hingewiesen, dass --was die Klägerin verkennt-- nicht jedes Wirtschaftsgut, das für den Betrieb der Personengesellschaft von Vorteil ist, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters gehört (unter II.2.a der Gründe).

3. Die Beteiligung an der D-AG gehörte auch nicht zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der B-KG.

a) Zwar können Mitunternehmer von Personengesellschaften Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören, ihrem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II zuordnen, wenn diese objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 3. der Gründe, m.w.N.). Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist allerdings nicht mehr möglich, wenn erkennbar ist, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern Verluste bringen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl II 1974, 488, unter 2. der Gründe; vom 25. Februar 1982 IV R 25/78, BFHE 135, 316, BStBl II 1982, 461, unter a der Gründe; vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.2.d der Gründe).

b) Nach den Feststellungen des FG hatte die Klägerin die Beteiligung an der D-AG im Streitjahr ihrem Privatvermögen zugeordnet. Eine Zuordnung zum Betriebsvermögen in der Buchführung durch Einbuchung in eine "Ergänzungsbilanz" erfolgte erst zu einem späteren Zeitpunkt (16. Oktober 1992), als der Aktienkurs auf … SFR gesunken war und deshalb bereits feststand, dass die Beteiligung verlustträchtig sein würde. Einwendungen gegen diese Feststellungen hat die Klägerin nicht erhoben, so dass der BFH daran gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).

4. Da die Beteiligung an der D-AG weder notwendiges noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II war, kommt eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht.

I. Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Erbinnen nach dem im Juli 2007 verstorbenen X.

X war als Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von 50.000 DM am Kapital der beigeladenen … GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Die KG wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 8. August 1990 gegründet und hatte ihren Sitz in Y. Dort befand sich auch der Ort der Geschäftsleitung. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die V-GmbH, die am Vermögen der KG nicht beteiligt war. Die V-GmbH, deren Anteile zu 100 % X hielt, nahm die Geschäftsführung der KG wahr. Gegenstand des Unternehmens der KG war die Beteiligung an sowie die Verwaltung von verschiedenen Unternehmen, die in der Forschung, Entwicklung und Lösung von technischen Problemen im Bereich der Orthopädietechnik tätig waren sowie orthopädische Waren produzierten und vertrieben.

Außerdem hielt X Anteile an nachgenannten sechs Kapitalgesellschaften, die er --wie unten noch näher ausgeführt-- mit notariell beurkundeten Verträgen vom 29. September bzw. 27. November 1998 veräußerte:

A-GmbH

Bis zum 31. Dezember 1990 waren die Klägerin zu 2. zu 25 % und X zu 75 % am Stammkapital der A-GmbH beteiligt. Die Klägerin zu 2. veräußerte ihren Anteil mit Vertrag vom 17. April 1991. Der Erwerber dieses Anteils wiederum übertrug diesen Anteil mit Vertrag vom 27. Januar 1997 mit Wirkung zum 1. Januar 1997 auf X. Dieser übertrug mit Vertrag vom 14. Juni 1997 zunächst einen Anteil von 25 % auf S. Im Jahr 1998 veräußerte X die restlichen Anteile von 75 %.

Die A-GmbH wurde im Handelsregister beim Amtsgericht (AG) Z eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel einschließlich orthopädischer Schuhe sowie der Handel mit technischen Geräten und Textilien aller Art. Sie unterhielt in W ein Ladenlokal. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die A-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

X war einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von der Beschränkung des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die A-GmbH erteilte der Prokuristin der KG, Frau G, Einzelprokura.

B-GmbH

X übernahm mit Vertrag vom 7. März 1989 zunächst einen Anteil von 50 % des Stammkapitals der B-GmbH. Mit Vertrag vom 29. August 1989 übernahm er die restlichen 50 %. Einen Anteil von 25 % übertrug er mit Vertrag vom 4. September 1993 auf S.

Der Sitz der B-GmbH wurde mit Gesellschafterbeschluss vom 4. September 1993 nach H verlegt. Die Gesellschaft wurde im Handelsregister beim AG I eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln. Sie unterhielt eine orthopädische Werkstatt in H und ein Sanitätshaus in J. In ihren Rechnungsformularen benannte sie als Ort der Verwaltung die Geschäftsräume der KG in Y. Auch in ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die B-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

Y war ab dem Jahr 1989 einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. S wurde am 4. September 1993 zum weiteren gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Auch die B-GmbH erteilte der Prokuristin der KG (Frau G) Einzelprokura.

C-GmbH

Die C-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21. Juni 1991 gegründet. An dem Stammkapital waren X zu 75 % und S zu 25 % beteiligt.

Der Sitz der Gesellschaft war W. Die C-GmbH wurde im Handelsregister beim AG Z eingetragen. Ihr Geschäftsgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln sowie der Handel mit technischen Geräten und Textilien aller Art. Sie unterhielt ein Ladenlokal in W. In ihren Rechnungsformularen benannte die C-GmbH als Ort der Verwaltung die Geschäftsräume der KG in Y. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab die C-GmbH an, ihre Geschäftsleitung habe sich in W und ihre Verwaltung in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

X wurde zum einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt und von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. S wurde am 4. September 1993 zum weiteren gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Auch die C-GmbH erteilte der Prokuristin der KG (Frau G) Einzelprokura.

D-GmbH

Die D-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29. April 1993 gegründet. Vom Stammkapital entfielen Anteile von 75 % auf X und von 25 % auf K. K übertrug seinen Anteil mit Vertrag vom 14. Juli 1995 auf X.

Gegenstand des Unternehmens der D-GmbH war die Herstellung und der Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel sowie der Handel mit technischen Geräten, Rehabilitationsmitteln und Textilien aller Art.

Die D-GmbH bestellte X zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer. K durfte die D-GmbH nur zusammen mit X oder der Prokuristin der KG (Frau G), der auch die D-GmbH Prokura erteilt hatte, vertreten. Mit Wirkung vom 14. Juli 1995 wurde K als Geschäftsführer der D-GmbH abberufen.

E-GmbH

Die E-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. August 1988 gegründet. An dem Stammkapital der Gesellschaft waren X zu 98 % und L zu 2 % beteiligt. Mit Vertrag vom gleichen Tag verkaufte L seinen Anteil an der in Gründung befindlichen E-GmbH an X.

Gegenstand der E-GmbH war die Herstellung und der Vertrieb von orthopädischen Heil- und Hilfsmitteln einschließlich orthopädischer Schuhe sowie der Handel mit technischen Geräten, Krankenpflege- und Rehabilitationsmitteln, Textilien aller Art und der Betrieb einer orthopädischen Werkstatt.

Die E-GmbH hatte ihren Sitz in M. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab sie an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

Die E-GmbH bestellte X zum alleinigen Geschäftsführer.

F-GmbH

Die F-GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27. Mai 1981 gegründet. X und L übernahmen jeweils einen Anteil von 50 % des Stammkapitals. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1991 übertrug L einen Anteil von 25 % am Stammkapital der F-GmbH auf X.

Gegenstand des Unternehmens war der Vertrieb von orthopädischen Waren einschließlich Schuhe, Textilien aller Art und der Betrieb einer orthopädischen Werkstatt.

Die F-GmbH hatte ihren Sitz in Y. In ihren Körperschaftsteuererklärungen gab sie an, ihre Geschäftsleitung habe sich in den Geschäftsräumen der KG in Y befunden.

Zunächst wurden X und L als jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der F-GmbH bestellt. Die Geschäftsführungsaufgaben des L wurden mit Änderungsvereinbarung vom 20. Dezember 1990 auf den Betrieb der orthopädischen Werkstatt beschränkt.

Sämtliche genannten GmbH schlossen mit der KG jeweils zwei Verträge. Diese datierten nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf das Jahr 1990; zu den Daten des Vertragsschlusses bei den erst später gegründeten Kapitalgesellschaften (C- und D-GmbH) hat das FG keine Feststellungen getroffen. In einem Vertrag verpflichtete sich die KG gegenüber der jeweiligen Kapitalgesellschaft zu folgenden ausdrücklich benannten Verwaltungsarbeiten:

Für die Übernahme dieser Tätigkeiten erhielt die KG ein Entgelt in Höhe von 4 % des Umsatzes der jeweiligen GmbH.

Aufgrund eines weiteren Vertrags erledigte die KG für die jeweilige Kapitalgesellschaft die Monatsabrechnungen gegenüber den Krankenkassen und die Abrechnungen gegenüber den Privatpatienten. Hierfür erhielt sie ein Entgelt von 2,5 % des Umsatzes der jeweiligen Kapitalgesellschaft.

Die Verträge konnten von beiden Vertragspartnern mit einer Frist von 30 Tagen zum Monatsende gekündigt werden.

Am 29. September bzw. 27. November 1998 --den Tagen, an denen die Verträge über die Verkäufe der Anteile des X an den sechs Kapitalgesellschaften notariell beurkundet wurden-- schloss die KG mit den Kapitalgesellschaften neue Dienstleistungsverträge. Nach § 1 der Verträge erbrachte die KG für die einzelnen GmbH insgesamt 16 konkret bezeichnete Dienstleistungen, die teilweise bereits Gegenstand der im Jahr 1990 abgeschlossenen Verträge waren. Teilweise wurde die bisherige Vertragsgestaltung modifiziert. So verpflichteten sich die Kapitalgesellschaften, Waren nunmehr ausschließlich unter Einschaltung und Vermittlung der KG zu beschaffen. Als Vergütung für sämtliche Verwaltungsleistungen erhielt die KG ein Entgelt von insgesamt 6,5 % des Umsatzes der jeweiligen Kapitalgesellschaft. Die Laufzeit der Verträge betrug 15 Jahre und verlängerte sich um jeweils ein Jahr, wenn der Vertrag nicht mit einer Frist von zwölf Monaten zum Jahresende gekündigt wurde.

Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 29. September 1998 veräußerte X zum 1. Oktober 1998 seine Anteile an der D-, E- und F-GmbH an L. Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 27. November 1998 veräußerte er zum 31. Dezember 1998 seine Anteile an der A-, B- und C-GmbH an S. In den Kaufverträgen wurde u.a. vereinbart, dass die jeweils an denselben Tagen zwischen den verschiedenen Kapitalgesellschaften und der KG abgeschlossenen Dienstleistungsverträge übernommen werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der KG für die Streitjahre (1995 bis 1998) zunächst --mit Ausnahme zwischen den Beteiligten nicht streitiger Änderungen-- erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest; die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 8. Mai 2000 begann das Finanzamt N bei der KG mit einer Außenprüfung. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Beteiligungen des X an den Kapitalgesellschaften als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des X bei der KG einzuordnen seien. Diese Beteiligungen seien objektiv geeignet gewesen, der Beteiligung des X an der KG zu dienen. Die KG-Beteiligung des X sei durch dessen Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften gestärkt worden, weil letztere für den Betrieb der KG vorteilhaft gewesen seien. Die wirtschaftliche Verflechtung zwischen der KG und den Kapitalgesellschaften sei aufgrund der hohen Bedeutung der bestehenden Geschäftsbeziehungen sehr eng gewesen. Die Veräußerungen der Anteile an den Kapitalgesellschaften im Jahr 1998 führten daher zu gewerblichen Einkünften aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens. Diese rechnete der Prüfer ausschließlich X zu. Von dem zwischen den Beteiligten unstreitigen gesamten Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM wurde der auf die E-GmbH entfallende Anteil von … DM als nach den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt behandelt.

Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 21. Februar 2001 für die Streitjahre nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die KG. Dabei erfasste es die Beteiligungen an den verschiedenen Kapitalgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen des X im Rahmen seiner Beteiligung an der KG. Die Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaften in den Streitjahren erfasste es als Sonderbetriebseinnahmen des HR. Für die im Jahr 1998 veräußerten Anteile an den Kapitalgesellschaften setzte es der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitige Veräußerungsgewinne an, die es allein X zurechnete.

Nachdem X gegen die Änderungsbescheide Einspruch eingelegt hatte, wies das FA auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung (§ 367 Abs. 2 AO) hin. In den geänderten Bescheiden sei die Vorschrift des § 15a EStG nicht zutreffend berücksichtigt worden.

In seiner Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 stellte das FA die Einkünfte der KG für das Jahr 1998 auf … DM fest, wovon es X Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM zurechnete. Außerdem stellte es unter Berücksichtigung des § 15a EStG bei der Veranlagung des X anzusetzende steuerpflichtige laufende Einkünfte von … DM und tarifbegünstigte Einkünfte von … DM fest. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.

Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 839 veröffentlichten Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts.

Sie machen im Wesentlichen geltend, zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehörten Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung und Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters eingesetzt würden. Dies könne auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein. Es genüge, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft sei und der Gesellschafter sie aus diesem Grund halte. Dabei reiche ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liege, sei nicht erforderlich. Allerdings könne von einem Halten der Anteile im Interesse der Personengesellschaft nicht schon dann ausgegangen werden, wenn zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen bestünden oder zwischen ihnen bestehende Geschäftsbeziehungen besonders intensiv seien. Denn wenn beide Gesellschaften über ihre wechselseitigen Geschäftsbeziehungen hinausgehende eigenständige Tätigkeitsbereiche hätten, werde in der Regel die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht der Mitunternehmerstellung zugeordnet. Dann könne zumeist davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften aus der Sicht des an ihnen beteiligten Gesellschafters gleichrangig nebeneinander stünden. Entscheidend sei, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem aus Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten werde. Auch komme es darauf an, ob eine bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulasse, dass der Mitunternehmer seine Machtstellung, die er kraft seines Anteilsbesitzes an der Kapitalgesellschaft innehabe, in den Dienst der Mitunternehmerschaft stelle. Dies sei zu verneinen, wenn die Kapitalgesellschaft in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig werde oder es sich bei den Geschäftsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Mitunternehmerschaft um solche handele, wie sie üblicherweise auch zwischen anderen Unternehmen bestünden. Dabei lasse sich aus der Dauer von Geschäftsbeziehungen keine enge wirtschaftliche Verflechtung herleiten.

Im Streitfall sei keine enge wirtschaftliche Verflechtung gegeben. Die Kapitalgesellschaften hätten keine wesentliche wirtschaftliche Funktion der KG erfüllt. Während sich die KG nur mit der Beteiligung und der Verwaltung verschiedener Unternehmen befasst habe, hätten die Kapitalgesellschaften u.a. die Herstellung und den Vertrieb orthopädischer Heil- und Hilfsmittel und den Handel u.a. mit technischen Geräten sowie zum Teil auch den Betrieb einer orthopädischen Werkstatt zum Gegenstand gehabt. Daher seien die Tätigkeitsbereiche der Kapitalgesellschaften und der KG wesensverschieden. Der Betrieb der KG sei nicht durch Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften ergänzt worden. Mit der Übernahme von Verwaltungsdienstleistungen habe vielmehr die KG die Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften ergänzt. Der Dienstleistungsvertrag habe nicht zur Folge, dass die Beteiligungen des X an den Kapitalgesellschaften dessen Beteiligung an der KG gestärkt hätten. Sonderbetriebsvermögen II liege nicht vor, wenn in Folge der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft die Mitunternehmerschaft der Kapitalgesellschaft diene.

Eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer Kapitalgesellschaft könne zwar auch dann bestehen, wenn beide Gesellschaften nach einem einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzept geführt würden. Dieses brauche sich nicht auf eine Arbeitsteilung innerhalb des Beschaffungs- oder Absatzmarkts oder der Leistungserstellung und -verwertung beziehen. Es könne auch technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren betreffen. Im Streitfall ergebe sich indes nicht, dass X seine Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften dem Interesse der KG untergeordnet habe. Die verschiedenen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaften stellten sich im Wesentlichen nicht als Förderung der KG, sondern umgekehrt als Unterstützung der Kapitalgesellschaften durch die KG bzw. als gemeinsame Rationalisierungs- und Kooperationsmaßnahmen im gleichrangigen Interesse dar. Dienten die Beziehungen zwischen den Gesellschaften dem Unternehmen der Personengesellschaft allenfalls mittelbar über die wirtschaftlichen Interessen des die Gesellschaften umfassenden (Gesamt-)Unternehmens, so reiche dies zur Begründung von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II nicht aus.

Die Klägerinnen beantragen,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1995 bis 1998 vom 21. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 dahin zu ändern, dass die von dem verstorbenen X im Jahr 1998 veräußerten Anteile an den GmbH nicht als Sonderbetriebsvermögen und die Einkünfte aus den Gewinnanteilen (Dividenden) dieser Gesellschaften nicht als Sonderbetriebseinnahmen des X behandelt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich den Ausführungen der angefochtenen FG-Entscheidung an und beruft sich ergänzend auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414). Danach sei eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur dann geeignet und dazu bestimmt, die Stellung des Inhabers in einer Personengesellschaft zu stärken, wenn sie dessen Einflussmöglichkeiten als Mitunternehmer in der Personengesellschaft erhöhe. Es genüge vielmehr, wenn die Beteiligung für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft sei und der Gesellschafter sie aus diesem Grund halte. Die Beteiligungen des X seien für die KG von Vorteil gewesen und hätten die Stellung des X in der KG gestärkt. Die Kapitalgesellschaften seien nahezu die einzigen Kunden der KG gewesen; X habe seine beherrschende Stellung dazu eingesetzt, dass dies auch nach dem Verkauf der Anteile durch X über einen Zeitraum von 15 Jahren so geblieben sei. Das FG habe den Sachverhalt somit ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze zutreffend dahin gewürdigt, dass die Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften der KG gedient hätten und deshalb als notwendiges Sonderbetriebsvermögen einzuordnen seien.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Beteiligungen des X an den GmbH bei der KG als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen seien.

1. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.1. der Gründe, m.w.N.). Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).

a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft einerseits dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.2. der Gründe).

aa) Die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft kann für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sein, wenn zwischen beiden Unternehmen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1096). So verhält es sich, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736; in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361; in BFH/NV 2010, 1096). Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b der Gründe). Dies und nicht schon die gleichzeitige Beteiligung an einer Personengesellschaft und (ggf. beherrschend) an einer Kapitalgesellschaft allein rechtfertigt die Qualifikation der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft. Denn notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liegt (zwingend) nur dann vor, wenn die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt (BFH-Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, m.w.N.).

bb) Die Rechtsprechung hat eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft angenommen und die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft (GmbH) als Sonderbetriebsvermögen II angesehen, wenn

- die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ihr Anlagevermögen an die GmbH vermietet hat (BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88), oder

- die GmbH den Vertrieb für die als Produktionsgesellschaft tätige Personengesellschaft übernommen hat oder umgekehrt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890), oder

- die GmbH im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses als Organgesellschaft tätig ist (BFH-Beschluss vom 24. April 1991 II B 99/90, BFHE 164, 458, BStBl II 1991, 623). Gleiches gilt,

- wenn Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, die sich auch auf technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren beziehen kann, wie z.B. eine zentral geleitete Produktentwicklung, einen gemeinsamen Außendienst, eine Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung, gemeinsame Werbe- und Messeveranstaltungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa der Gründe).

Zusätzlich erforderlich ist in diesen Fällen jedoch die finanzielle und organisatorische Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den (die) Mitunternehmer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c aa und 2.c bb der Gründe).

cc) Das Unterhalten von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht dagegen auch dann nicht aus, wenn sie besonders intensiv sind (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a der Gründe). Daher gehört die Beteiligung des Mitunternehmers eines Bauunternehmens an einer Parkhaus-GmbH nicht schon deshalb zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil Parkhäuser der GmbH von der Mitunternehmerschaft errichtet wurden (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721); auch die Beteiligung des Mitunternehmers eines in der Rechtsform einer Personengesellschaft betriebenen Bankhauses an einer GmbH ist nicht bereits deshalb notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, weil es sich um die langjährige Hausbank handelt (BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786).

dd) Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, kann regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt; seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört dann in der Regel nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa der Gründe, m.w.N.). Denn in einem solchen Fall ist grundsätzlich davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen --und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter-- gleichrangig nebeneinander stehen, oder dass --weiter gehend-- die Geschäftsbeziehungen auf eine Förderung des Unternehmens der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b und 2.c bb der Gründe). Entsprechendes gilt, wenn die Kapitalgesellschaft weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, unter 5. der Gründe; vom 7. Dezember 1984 III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241).

Durch das BFH-Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, auf welches sich das FA beruft, ist der Umfang des Sonderbetriebsvermögens II nicht über die durch die vorstehende Rechtsprechung gezogene Grenze hinaus erweitert worden. Vielmehr stützt sich diese Entscheidung ausdrücklich auf die frühere Rechtsprechung und wendet diese auf einen Fall an, in dem Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen miteinander unterhielten.

ee) Welche Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft bestehen und inwieweit die Mitunternehmer ihre Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausüben, ist Tatfrage und daher vom FG zu klären (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.c bb der Gründe; in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, unter II.2.c der Gründe). An dessen tatsächliche Feststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, soweit nicht dagegen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind.

b) Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann andererseits aber auch dadurch gestärkt werden, dass das Wirtschaftsgut der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters dient (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, und vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715).

2. Nach diesen Maßstäben tragen die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Kapitalbeteiligungen als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II zu behandeln seien. Zwar hat das FG aus der Sicht der KG zahlreiche Aspekte gewürdigt, die allein oder in Verbindung mit weiteren vom FG festgestellten Tatsachen Indizien für das Vorliegen von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II bilden können (II.2.a). Indes hat das FG nicht aus der Perspektive der einzelnen Kapitalgesellschaften untersucht, inwieweit die KG diesen gegenüber dienende Funktion gehabt bzw. die KG die jeweiligen Unternehmen der Kapitalgesellschaften gefördert hat, und wie dieser Gesichtspunkt gegenüber den Vorteilen, welche die KG aus dem von X initiierten Vertragswerk gezogen hat, zu gewichten ist. Der angefochtenen Entscheidung lässt sich keine hinreichende Tatsachengrundlage entnehmen, nach der sich ausschließen ließe, dass sich Personengesellschaft und die jeweilige Kapitalgesellschaft gleichrangig gegenüberstanden oder die wirtschaftlichen Vorteile der jeweiligen Kapitalgesellschaft aus der Zusammenarbeit auf Grundlage der (jeweils) abgeschlossenen Verträge sogar die Vorteile der KG überwogen; inwieweit die Kapitalgesellschaften neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur KG einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten haben, hat das FG nicht untersucht; ebenso verhält es sich mit der Frage, ob vergleichbare Geschäftsbeziehungen auch zwischen anderen Unternehmen unterhalten wurden (II.2.b). Auch hat das FG keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob bzw. inwieweit X seine Kapitalbeteiligungen dazu genutzt hat, zulasten der jeweiligen Kapitalgesellschaft unangemessen hohe Vergütungen durchzusetzen; hätte X insoweit seine Beteiligungen dazu genutzt, jeweils zugunsten der KG "Gewinne abzusaugen", könnte dies das Gewicht der eigenständigen Geschäftstätigkeit der GmbH relativieren (II.2.c).

a) Das FG hat Gesichtspunkte erwogen, die im Streitfall indizieren, dass die von X initiierten Geschäftsbeziehungen für die KG von großer wirtschaftlicher Bedeutung waren. Dies allein schließt jedoch nicht aus, dass die Geschäftsbeziehungen im Ergebnis jeweils auf eine Förderung der Unternehmen der Kapitalgesellschaften durch die KG hinausliefen.

aa) Das FG hat u.a. darauf abgestellt, dass X seine beherrschende Stellung als Gesellschafter der Kapitalgesellschaften genutzt habe, um den Abschluss von Verträgen zwischen Kapitalgesellschaften und der KG zu bewirken, welche die Nachfrage nach den von der KG angebotenen Dienstleistungen im Bereich des zentralen Einkaufs und der Verwaltung sichergestellt hätten. Eine Kündigung dieser Verträge sei gegen den Willen von X nicht möglich gewesen. Nach den von X noch vor der Veräußerung seiner Beteiligungen im Jahr 1998 bewirkten Vertragsänderungen sei der Katalog der durch die KG wahrgenommenen Verwaltungsdienstleistungen noch deutlich erweitert worden; hinsichtlich des zentralen Einkaufs hätten sich die Kapitalgesellschaften sogar verpflichtet, die von ihnen benötigten Waren ausschließlich unter Einschaltung und Vermittlung der KG zu beschaffen. Die Vertragslaufzeiten hätten sich aufgrund der Vertragsänderungen auf mindestens 15 Jahre belaufen. Das Entgelt für die Dienstleistungen der KG (6,5 % der Umsätze der Kapitalgesellschaften) sei --anders als zwischen fremden Dritten zu erwarten gewesen wäre-- trotz der langen Mindestlaufzeit der Verträge nicht neu verhandelt worden. Hierdurch habe X der KG, an der er weiterhin beteiligt gewesen sei, die wirtschaftliche Existenz auch für die Zeit gesichert, in dem er nicht mehr beherrschender Anteilseigner der Kapitalgesellschaften gewesen sei. All diese Umstände indizieren zwar die wirtschaftliche Bedeutung der von X über sein Ausscheiden aus der KG hinaus initiierten Geschäftsbeziehungen für die KG. Sie stützen auch den Hinweis des FA, dass die Kapitalgesellschaften die wirtschaftlich bedeutsamen Kunden der KG gewesen seien. Über die Bedeutung der Geschäftsbeziehungen aus der Sicht der einzelnen Kapitalgesellschaften sagen sie jedoch nichts aus.

bb) Nach den zuvor genannten Maßstäben durfte das FG zwar auch darauf abstellen, ob die Kapitalgesellschaften und die KG nach einer von X entwickelten einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt wurden, und für die Annahme einer solcher Konzeption u.a. auch organisatorische und personelle Gesichtspunkte erwägen. Denn auch ein solches Gesamtkonzept kann eine enge wirtschaftliche Verflechtung dergestalt indizieren, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen rechtfertigt die Feststellung einer einheitlichen wirtschaftlichen Konzeption eines "Unternehmensverbunds" allein jedoch nicht den Schluss, dass X als Mitunternehmer jede seiner einzelnen Kapitalbeteiligungen in den Dienst des Unternehmens der KG gestellt hat. Denn auch insoweit fehlt es zum einen an Feststellungen des FG zu der Frage, ob und inwieweit sich trotz Vorteilhaftigkeit der Geschäftsbeziehungen (auch) für die KG gleichwohl im Ergebnis eine Förderung der Unternehmen der Kapitalgesellschaften durch die KG ergeben hat. Zum anderen hat das FG jedenfalls sinngemäß nur auf eine Gesamtbetrachtung aller Kapitalgesellschaften abgestellt, obwohl für die Qualifikation von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II auf die betreffende Kapitalbeteiligung abzustellen ist. Es ist bereits zweifelhaft, ob sich aus mehreren gleichzeitig bestehenden Kapitalbeteiligungen überhaupt etwas für die Beurteilung der einzelnen Beteiligung herleiten lässt; jedenfalls führte eine einzelne Kapitalbeteiligung dann nicht zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen II, wenn sich erst aus der Zusammenschau aller bzw. mehrerer Kapitalbeteiligungen eines Mitunternehmers deren überragende Bedeutung für die Personengesellschaft ergäbe.

b) Um im Streitfall auch die wirtschaftliche Bedeutung des von X initiierten Vertragswerks und der darauf beruhenden Geschäftsbeziehungen für die einzelnen Kapitalgesellschaften würdigen und gegenüber der vom FG angenommenen Bedeutung für die KG gewichten zu können, wird das FG im zweiten Rechtsgang u.a. Feststellungen zu dem Ausmaß des eigenen Geschäftsbetriebs der einzelnen Kapitalgesellschaften (insbesondere Umsatzzahlen und -entwicklung) zu treffen haben. Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass auch bei einer Vielzahl von Beteiligungen hinsichtlich der Frage, ob eine Kapitalbeteiligung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers zu qualifizieren ist, nur die jeweils zu beurteilende einzelne Beteiligung zu betrachten und deshalb auch nur der eigene Geschäftsbetrieb der jeweiligen Kapitalgesellschaft von Bedeutung ist. Andererseits ist auch nur das jeweilige Ausmaß der geschäftlichen Beziehungen der Personengesellschaft zu der einzelnen Kapitalgesellschaft zu dem Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs der jeweiligen Kapitalgesellschaft in Beziehung zu setzen, also etwa nur der anteilige Umsatz der Personengesellschaft mit dem Gesamtumsatz der jeweiligen Kapitalgesellschaft zu vergleichen. Außerdem wird das FG festzustellen und zu würdigen haben, ob bzw. inwieweit zwischen den einzelnen Kapitalgesellschaften und der KG Geschäftsbeziehungen unterhalten worden sind, wie sie --etwa im Rahmen eines "Outsourcing" von Verwaltungsaufgaben-- auch zwischen anderen Unternehmen bestehen können. Insoweit könnte auch einer Einheitlichkeit der Verwaltung von KG und einzelnen Kapitalgesellschaften kein erhebliches Gewicht mehr beigemessen werden.

c) Schließlich wird das FG auch der Frage nachzugehen haben, ob bzw. inwieweit X die einzelne Kapitalbeteiligung dazu genutzt hat, zulasten der jeweiligen Kapitalgesellschaft Gewinne in die KG zu verlagern. Hätte X seine Machtstellung in den Kapitalgesellschaften dazu genutzt, unangemessen hohe Vergütungen durchzusetzen, könnte der --bislang vom FG noch nicht festgestellte-- Umstand, dass die einzelne Kapitalgesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten hat, je nach Höhe und Angemessenheit der vereinbarten Vergütungen für die von der KG erbrachten Dienstleistungen geringer ins Gewicht fallen, als im Fall eines fremdüblichen Entgelts. Dabei könnte für eine Fremdüblichkeit auch sprechen, wenn die Erwerber der Kapitalbeteiligungen in Kenntnis der Dienstleistungsverträge Kaufpreise vereinbart hätten, die bei X zu nicht unerheblichen Veräußerungsgewinnen geführt haben.

3. Für den Fall, dass das FG auch im zweiten Rechtsgang zu der materiell-rechtlichen Würdigung gelangt, dass die streitbefangenen Kapitalbeteiligungen jeweils als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen seien, weist der Senat im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- darauf hin, dass --wie es auch das FG gesehen hat-- der Grundsatz von Treu und Glauben nicht daran hinderte, die angefochtenen Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 AO zu stützen.

a) Die Finanzbehörde ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG) an ihre rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden. Dies gilt selbst dann, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1096, m.w.N.).

b) Zu einer Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann es nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung (nur) dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, und in BFH/NV 2010, 1096). Aus den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ergeben sich bislang keinerlei Anhaltspunkte, die Grundlage eines Vertrauenstatbestands sein könnten. Im Übrigen haben die Klägerinnen die Frage des Vertrauensschutzes in ihrer Revisionsbegründung nicht mehr angesprochen.

I. Die Beteiligten streiten um die Zugehörigkeit einer GmbH-Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1998 Alleingesellschafter der X Autovermietung GmbH (GmbH I), die eine gewerbliche Autovermietung betrieb. Die hierfür erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen stellte ihr der Kläger zur Verfügung. Insoweit gehen die Beteiligten übereinstimmend vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aus.

Die GmbH I war neben zahlreichen weiteren Kommanditisten seit dem Jahr 1989 mit einer Kommanditeinlage von 5.000 DM an der X Autovermietung GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Komplementärin der KG war die X Autovermietung Beteiligungsgesellschaft mbH (GmbH II), an der wiederum der Kläger zu 11 % beteiligt war.

Die KG erwarb nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) für ihre Kommanditisten Fahrzeuge, wobei sie wegen höherer Mengenabnahmen günstigere Preise erhielt. Den Preisvorteil gab sie zu 80 % an ihre Kommanditisten, im Übrigen an die GmbH II weiter.

Laut einem früheren Vortrag des Klägers mietete die GmbH I ihre Mietfahrzeuge von der KG an. Die GmbH I bezog nach seinen Angaben insoweit von der KG bzw. von deren Rechtsnachfolgerin Leistungen von rd. 45 TDM (1996), 400 TDM (1997), 790 TDM (1998) und 623 TDM (1999).

Den Gesellschaftsanteil an der GmbH II hatte der Kläger im November 1989 zum Kaufpreis von 10.000 DM erworben und seitdem als Privatvermögen behandelt. Im Vorgriff auf eine für 1999 geplante Verschmelzung der KG und der GmbH II zu einer AG veräußerte der Kläger seinen Kapitalanteil zu einem Kaufpreis von 145 TDM an die neu gegründete AG. Nach Ansicht des Klägers handelte es sich nicht um einen steuerbaren Gewinn. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Anteil an der GmbH II sei notwendiges Betriebsvermögen im Besitzunternehmen des Klägers gewesen. Das FA erfasste deshalb die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten als Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb sowie des Gewerbeertrags.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 970 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, bei der Beteiligung an der GmbH II habe es sich um notwendiges Betriebsvermögen gehandelt, weil die GmbH II Geschäftsführerin der KG gewesen sei und diese mit ihrem Geschäftsbetrieb das branchengleiche Gewerbe der GmbH I gefördert habe. Bis zur Veräußerung der Anteile habe ein enger betrieblicher Funktionszusammenhang zwischen der GmbH I und der KG bestanden, weil Letztere der GmbH I die zu vermietenden Fahrzeuge zu günstigen Konditionen verschafft habe.

Die Leistungen zwischen der KG und der GmbH I hätten dem Gewerbebetrieb des Klägers gedient, weil ihm im Rahmen der bestehenden Betriebsaufspaltung die Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der GmbH I zuzurechnen seien. Die Kommanditbeteiligung habe schon über die GmbH I notwendiges Betriebsvermögen des Klägers dargestellt, weil sie unstreitig Betriebsvermögen der GmbH I gewesen sei und der Kläger die GmbH I beherrscht habe. Da die GmbH II als Komplementärin die Geschäfte der KG geführt und hierüber Einfluss auf die gewerbliche Betätigung der GmbH I genommen habe, habe auch die Beteiligung an der GmbH II zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der GmbH II im Streitjahr zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb rechne.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1998 sowie den Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2004 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der Gewerbeertrag um 135.000 DM gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Beteiligung des Klägers an der GmbH II habe unmittelbar den Betriebszweck der Betriebskapitalgesellschaft (GmbH I) gefördert, weil die GmbH II in unmittelbaren und bedeutsamen Geschäftsbeziehungen zur GmbH I gestanden habe. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Gesellschaftsvertrag der GmbH II, nach dem diese vielfältige Dienstleistungen für die in der KG zusammengeschlossenen Kommanditisten --und damit an die GmbH I-- zu erbringen gehabt habe. Damit sowie durch ihre neun Anteilseigner in der Gesellschafterversammlung habe die GmbH II direkt und bedeutsam auf die Geschäftspolitik des Klägers für seine GmbH I Einfluss genommen und aufgrund der Betriebsaufspaltung deshalb auch auf sein Besitzeinzelunternehmen eingewirkt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision ist nicht bereits deshalb begründet, weil das FA den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der GmbH II im Streitjahr 1998 und nicht im Jahr 1997 der Besteuerung unterworfen hat.

Soweit der Kläger erstmals im Revisionsverfahren geltend macht, die Beteiligung sei bereits im Jahr 1997 veräußert worden und lediglich die Kaufpreiszahlung sei im Streitjahr erfolgt, handelt es sich um neuen Tatsachenvortrag, der im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann. Zudem widerspricht die Darstellung des Klägers den in den Verwaltungsakten befindlichen Notarurkunden vom 21. August 1998 und 5. November 1998 über den Geschäftsanteilsübertragungsvertrag, nach denen das Kaufangebot des Klägers und dessen Annahme durch die AG erst im Streitjahr erklärt wurden.

2. Die vom FG getroffenen Feststellungen erlauben keine abschließende Beurteilung, ob es sich bei der Beteiligung des Klägers an der GmbH II um Betriebsvermögen handelte.

a) Zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296, m.w.N.).

aa) Das kann --unabhängig von ihrer Höhe-- auch auf die Beteiligung an einer GmbH zutreffen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Hierfür genügt es allerdings nicht, wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (z.B. Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (ständige Rechtsprechung, Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, m.w.N.). Ob eine Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen ist, entscheidet sich danach, auf welchem Geschäftsfeld die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, tätig ist und wie sich diese Tätigkeit auf den Betrieb des Steuerpflichtigen auswirkt (Senatsbeschluss vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833).

bb) Eine Beteiligung kann auch dann notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens sein, wenn die Aktivitäten der Beteiligungsgesellschaft nicht unmittelbar dem Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen, das --wie im Streitfall-- über die Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung eine als gewerblich qualifizierte Vermietungstätigkeit ausübt, sondern der Betriebsgesellschaft zugutekommen (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.1.b, m.w.N.). Ist die Beteiligung dazu bestimmt und geeignet, das operative Geschäft der Betriebsgesellschaft in erheblichem Maße zu fördern, steht damit zugleich fest, dass diese Beteiligung auch dazu dienen soll, die gewerbliche Betätigung des Besitzunternehmens "entscheidend zu fördern" (Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Denn durch die damit einhergehende Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft erhöht sich der Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens am Betriebsunternehmen (Senatsbeschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, sowie ausführlich Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.1.b bb).

In seinem Beschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833 hat der Senat ferner verdeutlicht, dass nicht nur eine unmittelbar vom Besitzunternehmen gehaltene Beteiligung die Betriebsgesellschaft und damit das Besitzunternehmen fördern kann. Vielmehr ist auch die durch eine unmittelbare Beteiligung gehaltene weitere --aus der Perspektive des Unternehmers mittelbare Beteiligung-- in die Beurteilung eines hinreichend konkreten Funktionszusammenhangs einzubeziehen (vgl. Schuster, jurisPR-SteuerR 44/2005 Anm. 2, a.E. unter B.).

cc) Übertragen auf den Streitfall kommt es darauf an, ob eine Kapitalgesellschaft (hier die GmbH II), die selbst weder (außergewöhnliche) Leistungsbeziehungen zum Betriebsaufspaltungsbetriebsunternehmen noch zum Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen unterhält, mittelbar den Geschäftsbetrieb dieser Unternehmen durch eine Beteiligung an einer dritten Gesellschaft (hier der KG) fördert, die ihrerseits solche außergewöhnliche Geschäftsbeziehungen zum Besitz- und/oder Betriebsunternehmen unterhält.

Das FG ist maßgeblich davon ausgegangen, die Anteile an der Komplementär-GmbH (GmbH II) stellten schon deshalb notwendiges Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens dar, weil die von der GmbH I gehaltene Kommanditbeteiligung bei dieser zum notwendigen Betriebsvermögen gehört habe und die Beteiligungen aufgrund der Geschäftsbeziehungen einheitlich zu beurteilen seien. Hierbei übersieht das FG jedoch, dass zwischen der Vermögenssphäre des Klägers und derjenigen der GmbH I zu trennen ist.

Entgegen der vom FG vertretenen Ansicht kann es dabei keine Rolle spielen, dass der Kommanditanteil der GmbH I zu deren notwendigem Betriebsvermögen gehörte. Entscheidend ist vielmehr, ob der Kläger durch das Halten dieser Beteiligung die Geschäftstätigkeit der KG gegenüber der GmbH I und damit auch gegenüber seinem Besitzunternehmen maßgeblich förderte. Auf das Vorliegen einer Mehrheitsbeteiligung kommt es in diesem Zusammenhang nicht entscheidend an (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634).

b) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Seine Feststellungen erlauben dem Senat keine Beurteilung, ob es sich bei der Beteiligung an der GmbH II um notwendiges Betriebsvermögen des Klägers handelte. Zu den Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der GmbH I hat das FG nur festgestellt, dass die KG der GmbH I die von ihr vermieteten Fahrzeuge zu günstigen Preisen verschaffte. Die insoweit vom Kläger im Verwaltungsverfahren genannten Werte der von der KG bezogenen Leistungen von --exemplarisch-- rd. 400 TDM im Jahr 1997 und 790 TDM im Streitjahr scheinen auf den ersten Blick zwar für intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehungen zwischen den Gesellschaften zu sprechen. Allerdings sind die Zahlen so isoliert betrachtet nicht aussagekräftig. Ob es sich hierbei um Anmietungen von sodann weitervermieteten Fahrzeugen oder um "Werbekostenzuschüsse" aufgrund von vergünstigten Fahrzeugerwerben handelte, ist nicht ersichtlich, der Vortrag des Klägers hierzu widersprüchlich. Zum anderen fehlen Feststellungen dazu, ob die GmbH I ihre Ausgangsumsätze ausschließlich mit Hilfe der von der KG bezogenen Leistungen erbrachte oder ob sie hierfür auch in Beziehung zu anderen Unternehmen stand. Letzteres könnte --je nach Umfang-- für nicht ausreichende "übliche Geschäftsbeziehungen" sprechen. Grundsätzlich stellt die Möglichkeit der günstigen Beschaffung der von der GmbH I vermieteten Fahrzeuge über die KG --wie von dem FG zutreffend erkannt-- allerdings einen wesentlichen, sich entscheidend auf die Höhe ihres Gewinns auswirkenden und damit für relevante Geschäftsbeziehungen sprechenden Umstand dar.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Bedeutung der Beteiligung an der GmbH II für die betriebliche Betätigung des Klägers noch im Einzelnen zu prüfen haben.

aa) Es wird deshalb zunächst die Einzelheiten der zwischen der GmbH I und der KG unterhaltenen Geschäftsbeziehung festzustellen und anhand dessen sodann zu untersuchen haben, ob es sich hierbei um eine intensive und dauerhafte --über das übliche Maß hinausgehende-- Verbindung handelte; dabei könnte von Bedeutung sein, dass die Autovermietung des Klägers aufgrund der Beteiligung an der KG unter einem überregional gängigen Namen im Sinne eines "Markenzeichens" (zunächst "X" und später "Y") agieren konnte.

bb) Sollte dies zu bejahen sein, wird das FG weiter zu würdigen haben, ob die Tatsache, dass die GmbH II Komplementärin der KG war, geeignet war, entscheidenden Einfluss auf das Bestehen dieser Geschäftsbeziehung zu nehmen. Hierfür könnte maßgeblich der von der AG für die Anteile an der Komplementär-GmbH gezahlte Kaufpreis sprechen. Dessen Höhe dürfte ein Indiz dafür sein, dass die GmbH II nicht nur den Zweck hatte, einzige persönlich haftende Gesellschafterin der KG zu sein, sondern vielmehr über ihre Beteiligung am Vermögen und Kapital der KG hinaus wesentlichen Einfluss auf die Tätigkeit der GmbH & Co. KG nehmen konnte.

cc) Sollte auch dies der Fall sein, wird das FG abschließend der Frage nachzugehen haben, ob der Kläger durch das Halten der Minderheitenbeteiligung an der GmbH II in der Lage war, deren Einfluss auf das geschäftliche Verhalten der KG maßgeblich zu fördern. Dies läge schon deshalb nahe, weil die Beteiligungsrelationen von Kommanditisten der KG und Gesellschaftern der Komplementär-GmbH im Streitfall erheblich voneinander abwichen. Eine solche Gestaltung dient regelmäßig dazu, bestimmte Personen (die "Nur-Kommanditisten") vom Einfluss auf die Geschäftsführung weitestgehend auszuschließen, während der Einfluss der GmbH-Gesellschafter, die die Maßnahmen der GmbH --die wiederum regelmäßig zugleich (Geschäftsführungs-)Entscheidungen der KG sind-- vorberaten und lenken, gestärkt wird (Liebscher in Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Aufl., § 16 Rz 15). Da wesentliche Richtlinien für die Tätigkeit der GmbH & Co. KG durch die Komplementär-GmbH in der GmbH-Gesellschafterversammlung festgelegt werden bzw. werden können (Mussaeus in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 20. Aufl., § 4 Rz 93), ist es durchaus möglich, dass der Kläger es als Gesellschafter der GmbH II zusammen mit seinen acht Mitgesellschaftern letztlich --insbesondere über die Auswahl des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH-- in der Hand hatte, maßgeblichen Einfluss auf den Erfolg der KG zu nehmen. Insoweit wäre es von Bedeutung, innerhalb welcher Gesellschaft welche Entscheidungen getroffen wurden. Für einen fördernden Einfluss auf das geschäftliche Verhalten der KG könnte zudem die von dem FA angeführte Aufteilung des für die gesamten Anteile an der Komplementär-GmbH gezahlten Kaufpreises sprechen, die nicht nach Geschäftsanteilen (= Köpfen), sondern nach anderen Kriterien wie der Dauer der Zugehörigkeit zu der GmbH II und dem Leistungsumfang der Gesellschafter vorgenommen wurde.

dd) Sofern das FG wiederum zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der Beteiligung an der GmbH II um Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers handelte, wird es auch zu prüfen haben, ab wann (bereits unmittelbar mit Erwerb der Beteiligung oder erst --wie vom Kläger hilfsweise geltend gemacht-- im Laufe der Jahre infolge einer Entwicklung der Geschäftsbeziehungen über das übliche Maß hinaus) die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen gegeben war.

3. Sollten die Anteile an der GmbH II zum Betriebsvermögen der Klägerin gehören, wäre der Gewinn aus ihrer Veräußerung gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch im Gewerbeertrag zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 I R 5/92, BFHE 169, 224, BStBl II 1993, 131, m.w.N.).

Der Verweis des Klägers auf die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG geht fehl. Gewinne aus Anteilen sind insbesondere Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; Senatsurteil vom 2. April 1997 X R 6/95, BFHE 183, 208, BStBl II 1998, 25). Der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist indes kein von der Kapitalgesellschaft ausgeschütteter Gewinn, er entsteht vielmehr originär beim Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 2001 IV R 75/99, BFHE 194, 421, unter 2. der Entscheidungsgründe; in BFHE 169, 224, BStBl II 1993, 131).