Finanzgericht Münster Urteil, 09. Juni 2016 - 6 K 1314/15 G,F

ECLI:ECLI:DE:FGMS:2016:0609.6K1314.15G.F.00
09.06.2016

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Die Revision wird zugelassen.


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Gesetz über den Lastenausgleich


Lastenausgleichsgesetz - LAG

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb


(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung


(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs


(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung 1. des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. 2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapit

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte


(1) 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. 2Die für die außeror

Abgabenordnung - AO 1977 | § 39 Zurechnung


(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentüme

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand


(1) 1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. 2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. 3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrie

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:1.die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,2.a)die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende ande

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag


1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veran

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. (2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den

Einkommensteuergesetz - EStG | § 35


(1) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungs

Abgabenordnung - AO 1977 | § 157 Form und Inhalt der Steuerbescheide


(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 24 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft


(1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 bis

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 67


(1) Eine Änderung der Klage ist zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält; § 68 bleibt unberührt. (2) Die Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage ist anzunehmen, wenn er si

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 11 Steuermesszahl und Steuermessbetrag


(1) 1Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen. 2Dieser ist durch Anwendung eines Prozentsatzes (Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln. 3Der Gewerbeertrag ist auf volle 100 Euro nach unten abzurunden

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 18 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft


(1) 1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. 2Der

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 18 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft


(1) Die §§ 3 bis 9 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Der maßgebende Gewerbeertrag der übern

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Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Komplementär-GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist. Kommand

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Tatbestand 1 A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH-- ist Rechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co. KG (A-KG). Die am … Oktober 1998 in das Handelsregist

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Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die H-GmbH waren in den Jahren 1997 und 1998 (Streitjahre) als Kommanditisten an der X-KG (KG) beteiligt. Der

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Tatbestand 1 I. 1. An der A-KG waren neben der Komplementärin (C-GmbH) die Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger) als Kommanditisten beteiligt. Die A-KG ist mi

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(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1) Die §§ 3 bis 9 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums und die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust ist nicht zu erfassen. In Fällen des § 5 Abs. 2 ist ein Gewinn nach § 7 nicht zu erfassen.

(3) Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Der auf den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

(1)1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)1Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.2Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)1Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.2Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.
die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.
der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
3.
der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

(1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4.

(2)1Die Personengesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen.2Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Einbringung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat.3Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.

(3)1Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis.2§ 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ist nur anzuwenden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert angesetzt wird; in diesen Fällen sind § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist.3In den Fällen des Satzes 2 gilt § 16 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend.4Satz 2 ist bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils nicht anzuwenden.

(4) § 22 Abs. 1 bis 3 und 5 gilt entsprechend; in den Fällen der Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gilt auch § 20 Abs. 7 und 8 entsprechend.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.
die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,
2.
a)
die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b)
in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,
3.
der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Wenn sich in den Fällen von Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b die für die örtliche Zuständigkeit maßgeblichen Verhältnisse nach Schluss des Gewinnermittlungszeitraums geändert haben, so richtet sich die örtliche Zuständigkeit auch für Feststellungszeiträume, die vor der Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegen, nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 in Verbindung mit § 26.

(1a) Einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen können gesondert festgestellt werden (Teilabschlussbescheid), solange noch kein Prüfungsbericht nach § 202 Absatz 1 ergangen ist. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll ein Teilabschlussbescheid ergehen, wenn daran ein erhebliches Interesse besteht und dies vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht wird.

(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden

1.
der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.
die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.
die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.
die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.
die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.
die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.
Durch Rechtsverordnung kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, zur Sicherung der späteren zutreffenden Besteuerung gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden; Satz 2 gilt entsprechend. Die Rechtsverordnungen bedürfen nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betreffen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.
nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.
es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.
Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.
die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.
Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde er einzulegen ist.

(2) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. Mai 2011  11 K 2340/07 F aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 6. Juni 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 wird dahingehend geändert, dass die laufenden Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit und die dem Beigeladenen zugerechneten laufenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 327.263,75 DM gemindert werden und ein nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes begünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von 327.263,75 DM festgestellt und in voller Höhe dem Beigeladenen zugerechnet wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Beigeladene als Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (1998) einen Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert hat und der daraus erzielte Veräußerungsgewinn nach § 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) begünstigt ist.

2

Der Beigeladene betrieb bis zum Jahr 1997 eine Zahnarztpraxis als Einzelunternehmer. Mit Vertrag vom 29. März 1997 gründeten er und B zum 1. April 1997 eine Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR - die Klägerin.

3

Die Klägerin sollte im Außenverhältnis als Gemeinschaftspraxis auftreten. Sämtliche Einnahmen sollten ab diesem Zeitpunkt der Klägerin zufließen; sämtliche durch den Betrieb der Klägerin veranlassten Ausgaben sollten Betriebsausgaben der Klägerin sein. Neuinvestitionen ab dem 1. April 1997 waren ausschließlich vom Beigeladenen vorzunehmen. Zukünftig durch einzelne Partner angeschaffte Wirtschaftsgüter sollten deren Sonderbetriebsvermögen, von der Klägerin erworbene Wirtschaftsgüter deren Gesellschaftsvermögen zugeordnet werden (§ 20 des Vertrages). Zur Gewinnverteilung war vereinbart, dass B 33 % der von ihm erzielten Honorarumsätze als Gewinn erhalten sollte; der Rest stand dem Beigeladenen zu (§ 21 des Vertrages).

4

Unter "Einlagen/Beteiligungen" war geregelt, dass der Beigeladene und B an den "materiellen und ideellen Werten der Gemeinschaftspraxis" wie folgt beteiligt sein sollten: Der Beigeladene verpflichtete sich, B "5% des ideellen Wertes der Praxis zum 31.12.1997 anzubieten" (§ 19 des Vertrages). Die Praxiseinrichtung verblieb im Eigentum des Beigeladenen, der sie der Klägerin unentgeltlich zur Verfügung stellte.

5

Mit Kaufvertrag vom 30. Dezember 1997 veräußerte der Beigeladene --wie im Gesellschaftsvertrag vereinbart-- "5% des immateriellen Wertes (Goodwill) seiner Zahnarztpraxis" zu einem Preis von 37.500 DM. Mit Darlehensvertrag vom gleichen Tage wurde die Kaufsumme bis zum 4. Quartal 1998 gestundet. Die Zahlung erfolgte am 29. Dezember 1998 auf das Privatkonto des Beigeladenen.

6

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 wurden erklärungsgemäß Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Klägerin festgestellt und auf den Beigeladenen und B verteilt.

7

Mit Vertrag vom 24. November 1997 wurde zum 1. Januar 1998 ein --im Wesentlichen inhaltsgleicher-- neuer Gesellschaftsvertrag geschlossen, da ein weiterer Zahnarzt --R-- in die Klägerin aufgenommen wurde.

8

Die Praxiseinrichtung stellte der Beigeladene der Klägerin weiterhin zur Verfügung; sie sollte sein Sonderbetriebsvermögen bleiben (§ 5 des Vertrages). Die Gewinnverteilung wurde dahingehend geändert, dass R ebenfalls einen Anteil von 33 % seiner Honorareinnahmen als Gewinnanteil erhielt. Regelungen zu "Einlagen/Beteiligungen" enthielt der Vertrag nicht. R schied am 30. Juni 1998 wieder aus der Klägerin aus.

9

Mit Vertrag vom 5. November 1998 wurde abermals ein neuer Gesellschaftsvertrag mit Wirkung zum 1. Januar 1999 geschlossen, da T der Klägerin beitrat. An dem Gemeinschaftseigentum der Klägerin sollten der Beigeladene zu 50 %, B und T jeweils zu 25 % beteiligt sein (§ 5 des Vertrages). Entsprechend waren die Gesellschafter am Ergebnis der Klägerin (§ 10 des Vertrages) und am ideellen Praxiswert im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Auflösung der Gesellschaft beteiligt (§ 15 des Vertrages).

10

Am 30. Dezember 1998 schloss der Beigeladene mit B einen Kaufvertrag über "weitere 20% des immateriellen Wertes (Goodwill) und 25% des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis" ab. Für die 20 % des immateriellen Wertes (Goodwill) waren 150.000 DM zu zahlen, "für die 25% des materiellen Wertes der Zahnarztpraxis" 187.500 DM.

11

Mit T schloss er einen Kaufvertrag über "25% des ideellen Wertes (Goodwill) für eine Summe von 187.500 DM sowie 25% des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis [...] für eine Summe von 187.500 DM".

12

Der Kaufpreis war jeweils bereits einen Tag zuvor am 29. Dezember 1998 --von B zusammen mit den nunmehr fälligen 37.500 DM-- auf das private Bankkonto des Beigeladenen überwiesen worden.

13

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr erklärte die Klägerin zunächst einen nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 733.515 DM (jeweils 366.757,75 DM aus der Veräußerung an B und T), den sie in voller Höhe dem Beigeladenen zurechnete.

14

In der Folge erklärte sie den im Jahr 1998 zugeflossenen Veräußerungserlös für die 5 % "Goodwill" in Höhe von 37.500 DM als laufenden Gewinn des Beigeladenen. Dies ist zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig.

15

Die Praxiseinrichtung wurde in das Anlagenverzeichnis der Klägerin aufgenommen. In den steuerlichen Ergänzungsbilanzen für B und T zum 31. Dezember 1998 wurden jeweils der Praxiswert mit 187.500 DM und die Betriebs- und Geschäftsausstattung mit 187.500 DM bilanziert.

16

Im Rahmen einer --vor der Veranlagung für das Streitjahr-- bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Gewinne aus den Veräußerungen an B und T im Streitjahr seien Bestandteil des nicht tarifbegünstigten Gewinns. Dieser sei --unter Berücksichtigung höherer Buchwerte-- wie folgt zu ermitteln:

17

Veräußerungserlös T

375.000,00 DM

Veräußerungserlös B

337.500,00 DM

Abgang Buchwert Praxisumbau 1996

- 3.988,00 DM

Anteil Buchwert Abgang Sonderbetriebsvermögen Beigeladener je

- 8.242,25 DM

 - 8.242,25 DM

692.027,50 DM

18

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte dies im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 6. Juni 2001, stellte auf den dagegen eingelegten Einspruch in seiner Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 für die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 1.515.544 DM als "laufende Einkünfte (nicht nach Quote verteilt)" fest und rechnete sie in Höhe von 1.357.837 DM dem Beigeladenen zu.

19

Hierin war der Veräußerungsgewinn in Höhe von 692.027,50 DM enthalten.

20

Die dagegen erhobene Klage war im ersten Rechtsgang insoweit erfolgreich, als das Finanzgericht (FG) --unter Abweisung der Klage im Übrigen-- mit Urteil vom 20. Juni 2006  6 K 6083/02 F den Gewinn der Klägerin aus selbständiger Arbeit und den Gewinnanteil des Beigeladenen um 375.000 DM gemindert und dementsprechend den Gewinn der Klägerin auf 1.140.544 DM bzw. den Gewinnanteil des Beigeladenen auf 962.264 DM festgesetzt hat.

21

Auf die Beschwerde der Klägerin hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des FG mit Beschluss vom 16. Mai 2007 XI B 148/06 nach § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben, soweit die Klage abgewiesen worden ist und die Sache an das FG zurückverwiesen.

22

Im zweiten Rechtsgang hat das FG die Klage hinsichtlich des noch streitigen Gewinns aus der Veräußerung an B mit Urteil vom 19. Mai 2011  11 K 2340/07 F aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 441 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

23

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Veräußerung durch den Vertrag vom 30. Dezember 1998 an B stelle eine nach §§ 34, 16 EStG begünstigte Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil dar.

24

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und unter Änderung des Feststellungsbescheides 1998 vom 6. Juni 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 festzustellen, dass ein von dem Beigeladenen erzielter Veräußerungsgewinn in Höhe von 337.500 DM abzüglich etwaiger Buchwerte als steuerbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG festzustellen ist.

25

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

26

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

27

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

28

1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschließlich die Qualifikation des der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinns von 337.500 DM abzüglich der Buchwerte als Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG und die Tarifbegünstigung dieses Gewinns nach § 34 EStG.

29

a) Bereits im ersten Rechtsgang hat das FG mit seinem insoweit rechtskräftig gewordenen Urteil vom 20. Juni 2006 nicht nur über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sowie die Mitunternehmerstellung des B, sondern auch über die Höhe des Gesamtgewinns der Klägerin und den auf den Beigeladenen entfallenden Anteil --als selbständig anfechtbare Feststellungen des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878; vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, und vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, jeweils m.w.N.)-- für das Verfahren im zweiten Rechtsgang bindend entschieden.

30

Zu den gesondert anfechtbaren selbständigen und damit auch selbständig in Bestands- oder Rechtskraft erwachsenden Regelungen (Feststellungen) gehören insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils sowie die Qualifikation des Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246; in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).

31

Danach umfasst die Feststellung eines Veräußerungsgewinns zum einen die selbständige Feststellung über die Höhe des Gewinns und zum anderen die --demgegenüber selbständige-- Feststellung über die Qualifizierung dieses Gewinns als tarifbegünstigten Gewinn (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.).

32

b) Von diesen selbständigen Feststellungen ist --nach der insoweit rechtskräftig durch das FG im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 20. Juni 2006 vorgenommenen Feststellung über die Höhe des Gesamtgewinns der Klägerin und den auf den Beigeladenen entfallenden Anteil-- nur noch die bereits im ersten Rechtsgang streitige und im zweiten Rechtsgang streitig gebliebene Frage zu entscheiden, ob in dem rechtskräftig festgestellten, auf den Beigeladenen entfallenden Gewinnanteil ein Veräußerungsgewinn in Höhe von unstreitig 337.500 DM abzüglich Buchwerten enthalten und darauf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG anzuwenden ist.

33

2. Zu Unrecht hat das FG die Voraussetzungen für die Annahme einer steuerbegünstigten (Teil-)Anteilsveräußerung verneint.

34

Mit Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 hat der Beigeladene einen Teil seines Mitunternehmeranteils i.S. von § 18 Abs. 3 EStG an B veräußert.

35

a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit u.a. auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Die Vorschrift ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nachgebildet und bezieht sich auf Beteiligungen an freiberuflich tätigen Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 41/94, BFH/NV 1995, 766).

36

Der BFH hat für Veräußerungen von Anteilen an Personengesellschaften in ständiger Rechtsprechung zur im Streitfall maßgeblichen Rechtslage vor dem 1. Januar 2002 (vor Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 2 Nr. 4 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen --StBAÄG-- vom 23. Juli 2002, BGBl I 2002, 2715, BStBl I 2002, 714, mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes --UntStFG--; vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858; vgl. zu den Rechtsfolgen für die Zeit ab 2002 BFH-Beschluss vom 30. März 2009 VIII B 172/08, BFH/NV 2009, 1258) die Auffassung vertreten, dass --über den Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinaus-- auch die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil zu einem steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn führt.

37

Dies galt entsprechend auch für die Veräußerung eines (Teil-)Anteils am Vermögen, das der freiberuflichen Arbeit i.S. von § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG dient (BFH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068, m.w.N.).

38

b) Vereinbaren die Gesellschafter einer Personengesellschaft auf dieser im Streitjahr noch maßgeblichen Rechtsgrundlage ihre künftige Beteiligung am Vermögen, am Gewinn und an den stillen Reserven der Personengesellschaft abweichend von dem bisherigen Gesellschaftsvertrag und zahlt der Gesellschafter, dessen Anteil sich durch diese Vereinbarung erhöht, dem anderen hierfür ein Entgelt, ist dies steuerrechtlich wie die Veräußerung eines (Teil-)Anteils zu behandeln (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).

39

c) Die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist von der Aufnahme eines Gesellschafters in ein bisheriges Einzelunternehmen zu unterscheiden. Nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage war es nicht als (tarifbegünstigte) Teilanteilsveräußerung zu beurteilen, wenn ein Einzelunternehmer einen neuen Sozius gegen Zahlung eines Entgeltes in seine bisherige Einzelpraxis aufnahm (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).

40

d) Wird ein Gesellschafter zunächst mit einem kleinen Anteil an einem Einzelunternehmen beteiligt und erwirbt er später einen höheren Anteil (sog. Zwei-Stufen-Modell), können diese Vorgänge auf einem einheitlichen "Veräußerungsplan" beruhen. Der für sich betrachtet tarifbegünstigte zweite Vorgang ist dann bei einer zeitraumbezogenen Betrachtung als Teil eines einheitlichen und nicht tarifbegünstigten Vorgangs --der Aufnahme in ein Einzelunternehmen-- anzusehen.

41

Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass an sich getrennte Übertragungsvorgänge zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können, wenn die Vorgänge in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (dazu bereits BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376; BFH-Beschluss vom 22. November 2013 III B 35/12, BFH/NV 2014, 531).

42

Ein schädlicher mehraktiger Gesamtplan liegt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht vor, wenn zwischen dem Vertrag über die Aufnahme des Sozius in die Einzelpraxis und dem über die Erhöhung des Anteils ein Zeitraum von mindestens einem Jahr lag und wenn sich nicht mindestens einer der Vertragschließenden bei Gründung der Sozietät unwiderruflich verpflichtet hatte, einen weiteren Anteil zu erwerben bzw. zu veräußern (BFH-Urteil in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; BFH-Beschluss vom 26. März 2009 VIII B 54/08, BFH/NV 2009, 1117).

43

e) Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitzeitraum wird durch die zwischenzeitliche Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG aufgrund des Art. 2 Nr. 4 StBAÄG mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG nicht berührt.

44

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Tarifbegünstigung von Gewinnen aus (Teil-)Anteilsveräußerungen festzuhalten ist (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, jeweils m.w.N.).

45

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden und der Klage stattgeben.

46

a) Entgegen der Auffassung des FG ist B im Streitjahr nicht gegen eine Einmalzahlung von 375.000 DM in das Einzelunternehmen des Beigeladenen aufgenommen worden.

47

Das FG hat rechtsfehlerhaft die bereits bestandskräftige Feststellung unberücksichtigt gelassen, dass während des gesamten Streitjahres und auch bereits im vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Mitunternehmerschaft bestand, an der B als Mitunternehmer beteiligt war.

48

b) Mit Blick darauf, dass während des gesamten Veranlagungszeitraumes und im Veranlagungszeitraum davor eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Beigeladenen und B bestand, stellt sich die Veräußerung des Beigeladenen an B im Streitjahr als die Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils dar.

49

aa) Durch den Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998, mit dem T in die Klägerin aufgenommen wurde sowie B einen Anteil von 25 % an der Klägerin erhielt, und durch den Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 über die Veräußerung des anteiligen ideellen Wertes (Goodwill) sowie des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis sollte der Anteil des B an der Klägerin zu Lasten des Anteils des Beigeladenen gegen eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Beigeladenen vergrößert werden. Das bislang im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zurückbehaltene Betriebsvermögen der vormaligen Einzelpraxis sollte Gesamthandsvermögen der Klägerin werden.

50

Hierbei handelt es sich um die Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils i.S. der unter II.2. dargestellten Rechtsprechung, für die B eine Gegenleistung von 337.500 DM an den Beigeladenen zu erbringen hatte.

51

bb) Der Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und der Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 sind dahingehend auszulegen, dass sie zwei Teilakte der einheitlichen Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils sind. Entsprechend dem Vortrag der Klägerin sollten die Veräußerungen im Dezember 1998 dem Vollzug des geänderten Gesellschaftsvertrages dienen, mit welchem eine anteilsmäßige Berechtigung aller Gesellschafter angestrebt wurde.

52

Aus dem Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 ergibt sich eindeutig, dass die drei Gesellschafter an der Klägerin im Verhältnis 50:25:25 beteiligt sein sollten - und zwar am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven im Fall des Ausscheidens. Während T neu in die Klägerin eintreten sollte, sollte der Anteil des B erhöht werden.

53

Im Gesellschaftsvertrag selbst wurde keine Gegenleistung für die Aufnahme des T oder die Erhöhung des Anteils des B vereinbart. Die Gegenleistung ergibt sich jedoch aus dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998. Zwar wurden hier dem Wortlaut nach nur "weitere 20% des immateriellen Wertes (Goodwill) und 25% des materiellen Wertes der Zahnarztpraxis" veräußert. Der Vertrag wurde jedoch im engen zeitlichen Abstand von rd. sieben Wochen abgeschlossen. Dass der Kaufpreis bereits einen Tag vor Abschluss des schriftlichen Kaufvertrages gezahlt wurde, spricht zudem dafür, dass bereits im Vorfeld eine Einigung über die Entrichtung und die Höhe des Entgelts erzielt worden war.

54

Gesellschaftsvertrag und Kaufvertrag standen in engem sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang. Denn die veräußerten Anteile an den Wirtschaftsgütern im Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 entsprachen genau den Beteiligungsverhältnissen, mit denen B und T ab dem 1. Januar 1999 an der Klägerin beteiligt sein sollten. Da der Beigeladene und B davon ausgingen, mit dem Vertrag vom 30. Dezember 1997 sei bereits ein Anteil von 5 % am immateriellen Wert der Praxis übertragen worden, waren zur Erreichung einer 25 %-igen Beteiligung lediglich die Übertragung weiterer 20 % des immateriellen Wertes und 25 % der materiellen Werte der Praxis notwendig.

55

Die Erfassung der Praxiseinrichtung im Anlagenverzeichnis des Gesamthandsvermögens der Klägerin ab dem 30. Dezember 1998 bestätigt, dass keine anteilige Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter an B und T beabsichtigt war, sondern die Übertragung eines einheitlichen (Teil-)Mitunternehmeranteils unter Überführung des bisherigen Sonderbetriebsvermögens des Beigeladenen in das Gesamthandsvermögen der Klägerin.

56

c) Die Veräußerung des (Teil-)Mitunternehmeranteils ist nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt, da das Sonderbetriebsvermögen im erforderlichen Umfang anteilig an B mitveräußert worden ist.

57

aa) Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung nach den Sätzen 2 ff. Gemäß § 34 Abs. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne i.S. des § 18 Abs. 3 EStG.

58

Durch die Verwendung der Worte "kommen nur in Betracht" hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den Nrn. 1 bis 3 aufgezählten Tatbestände die Gewährung der Tarifbegünstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist. Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Tarifbegünstigung nur, wenn er auch "außerordentlich" ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus. Das Erfordernis der Zusammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteile in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, und vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, jeweils m.w.N.).

59

Die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG knüpft dabei nicht stets an die vollständige Aufgabe des betrieblichen Engagements an. Vielmehr sind daneben auch die Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils und im Streitjahr auch noch eines (Teil-)Mitunternehmeranteils (im Weiteren Sachgesamtheiten) begünstigt. Daraus folgt, dass die Frage der Tarifbegünstigung bezogen auf die jeweils betroffene Sachgesamtheit zu prüfen ist und i.S. einer segmentierten Betrachtung die Aufdeckung der in den wesentlichen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven nur im Hinblick auf die jeweils veräußerte oder aufgegebene Sachgesamtheit untersucht wird (BFH-Urteil in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).

60

bb) Der Mitunternehmeranteil an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen. Für die im Streitjahr noch mögliche Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG hat der BFH daher verlangt, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers quotenentsprechend mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält. Wird ein (Teil-)Anteil veräußert, ohne dass ein entsprechender Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens mitveräußert wird, so ist nicht ein vollständiger (Teil-)Anteil Gegenstand der Veräußerung (BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 1. Februar 2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; BFH-Beschlüsse vom 1. April 2005 VIII B 157/03, BFH/NV 2005, 1540; vom 17. Juli 2008 IV B 26/08, BFH/NV 2008, 2003).

61

Diese Voraussetzung ist im Streitfall unabhängig davon, dass der Feststellungsbescheid des Streitjahres keine (bestandskräftigen) Feststellungen zur Höhe der Beteiligungen des Beigeladenen und des B im Streitjahr aufweist und deshalb offen ist, ob B bereits zu 5 % an der Klägerin beteiligt war, oder ob seine Beteiligung bei 0 % lag (zur Unwirksamkeit der isolierten Veräußerung eines Praxiswertes siehe BFH-Urteile vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922; vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158, 97, BStBl II 1989, 982, m.w.N.), aus folgenden Gründen zu bejahen:

62

cc) Wenn B bislang nur zu 0 % an der Klägerin beteiligt gewesen sein sollte, hat er durch die Veräußerung vom 30. Dezember 1998 und den Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 einen Gesellschaftsanteil von 25 % und Sonderbetriebsvermögen von ebenfalls 25 % vom Beigeladenen erhalten.

63

(1) Ob bei einer --zivilrechtlich möglichen-- sog. Nullbeteiligung (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- Frankfurt, Beschluss vom 20. September 2012  20 W 264/12, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2013, 338; OLG Hamm, Urteil vom 9. September 2013  5 U 139/12, juris; Vorwold, Der Erbschaft-Steuerberater 2003, 24) eine steuerrechtlich anzuerkennende Mitunternehmerstellung entstehen kann, ist aufgrund der bestandskräftig festgestellten Mitunternehmerstellung des B vorliegend nicht zu entscheiden.

64

(2) Hinsichtlich des immateriellen Wertes wurden an B im Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 zwar nur "weitere 20%" veräußert, dies jedoch vor dem Hintergrund, dass die Parteien davon ausgingen, es seien ihm bereits 5 % wirksam übertragen worden. Im Ergebnis gewollt war jedoch eine Beteiligung von 25 % des B auch am immateriellen Wert der Praxis. Dies ist durch die Verträge auch erreicht worden. Denn durch seine Beteiligung von 25 % am Gesamthandsvermögen der Klägerin und die Überführung sämtlichen Sonderbetriebsvermögens des Beigeladenen in deren Gesamthandsvermögen, erhielt B letztlich einen Anteil von 25 % an allen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern.

65

dd) Sollte die Veräußerung des anteiligen Praxiswertes dahingehend auszulegen sein, dass B bereits zu 5 % an der Klägerin beteiligt gewesen ist, hätte der Beigeladene mit dem Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 weitere 20 % an der Klägerin an B veräußert. Dass das Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 25 % --und damit überquotal-- an B veräußert worden ist, steht der Gewährung der Tarifbegünstigung nicht entgegen.

66

(1) Die bislang vom BFH zu entscheidenden Fälle zum Erfordernis der anteiligen Mitveräußerung von Sonderbetriebsvermögen betrafen lediglich die vollständige Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens durch den Veräußerer (BFH-Urteile in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 10. November 2005 IV R 29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/NV 2013, 376; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 1540; in BFH/NV 2008, 2003).

67

(2) In der Literatur wird überwiegend vertreten, eine nach § 34 EStG begünstigte (Teil-)Anteilsveräußerung liege nur insoweit vor, wie das Sonderbetriebsvermögen dem Anteil des Veräußernden am Gesamthandsvermögen quotal entsprechend übertragen werde. Veräußere der Altgesellschafter die Hälfte seines 30 %-Anteils an einer Personengesellschaft (15 %), so müsse er auch die Hälfte seines Sonderbetriebsvermögens mitveräußern, um einen in voller Höhe tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu erzielen (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 410; Kempermann, GmbH-Rundschau 2002, 200; Geck, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 2031; Märkle, DStR 2001, 685).

68

Bei einer unterquotalen Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens liege nur in Höhe der Quote des übertragenen Sonderbetriebsvermögens ein begünstigter Veräußerungsgewinn vor und im Übrigen laufender Gewinn; bei einer überquotalen Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen sei nur die Quote des veräußerten (Teil-)Anteils begünstigt, der überquotal veräußerte Teil des Sonderbetriebsvermögens hingegen sei laufender Gewinn (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 410).

69

(3) Dieser Auffassung folgt der Senat für den hier vorliegenden Fall einer überquotalen Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen nicht. Wird bei einer (Teil-)Anteilsveräußerung wesentliches Sonderbetriebsvermögen anteilig zu einer Quote mitübertragen, die den übertragenen Anteil am Gesamthandsvermögen übersteigt, ist der Gewinn in voller Höhe nach § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt.

70

Dies folgt in teleologischer Auslegung des § 34 EStG aus dem Zweck der Tarifbegünstigung, die zusammengeballte Realisierung der entstandenen stillen Reserven zu begünstigen. Die daraus abgeleitete Voraussetzung, alle in den wesentlichen Betriebsgrundlagen ruhenden stillen Reserven aufzudecken, rechtfertigt zwar das Erfordernis der anteiligen Übertragung auch des Sonderbetriebsvermögens, nicht aber einen Ausschluss der Begünstigung für Steuerpflichtige, die diese Pflicht zur Übertragung und Aufdeckung der stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens "übererfüllen". Denn auch bei einer überquotalen Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens wird ein "vollständiger Teilanteil" i.S. der oben genannten Rechtsprechung übertragen.

71

Für die "Unschädlichkeit" einer solchen Übererfüllung spricht auch die Rechtsprechung des BFH zur entsprechenden Problematik bei teleologischer Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002, der die Möglichkeit der Buchwertfortführung für den überquotal übertragenen Teil des Sonderbetriebsvermögens wegen der gegebenen --mindestens-- quotenanteiligen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135).

72

ee) Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. der oben zitierten Rechtsprechung zum sog. Zwei-Stufen-Modell ist nach den Umständen des Einzelfalls vorliegend bei keiner Alternative gegeben. Denn zwischen Gründung der Klägerin mit Vertrag vom 29. März 1997 und der Aufstockung der Beteiligung des B mit Vertrag vom 5. November 1998 liegt ein Zeitraum von mehr als einem Jahr; zudem hatte sich im Vertrag vom 29. März 1997 keine Partei zu einer Aufstockung der Beteiligung (unabhängig davon, ob von 0 % oder 5 % ausgehend) auf 25 % bindend verpflichtet.

73

Hinzu kommt, dass zwischenzeitlich R als weiterer Gesellschafter in die Klägerin eingetreten und wieder ausgetreten war sowie mit Vertrag vom 5. November 1998 zugleich T als weiterer Gesellschafter in die Klägerin eingetreten ist. Von einer missbräuchlichen zweistufigen Aufnahme nur des B in das Einzelunternehmen des Beigeladenen kann schon deshalb nicht ausgegangen werden.

74

4. Der begünstigte Veräußerungsgewinn ermittelt sich gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG nach den --von der Klägerin nicht angegriffenen-- Feststellungen der Außenprüfung wie folgt:

75

Veräußerungserlös aus Veräußerung an B

337.500,00 DM

darauf entfallende anteilige Buchwerte

- 8.242,25 DM

Praxisumbau 1996   3.988,00 DM

davon 50 %

- 1.994,00 DM

Veräußerungsgewinn

327.263,75 DM

76

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

Tatbestand

1

I. 1. An der A-KG waren neben der Komplementärin (C-GmbH) die Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger) als Kommanditisten beteiligt. Die A-KG ist mit Wirkung zum 1. Januar 2001 durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Mit Vertrag vom 21. Juni 2001 veräußerten die Kläger ihre Kommanditanteile an die D-GmbH.

2

2. Die A-KG ist mit Wirkung zum 1. Januar 2002 auf die B-KG verschmolzen worden.

3

3. Mit Bescheid vom 26. Mai 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 gegen die B-KG als Rechtsnachfolgerin der A-KG in Höhe von 253.370 DM fest. In dem nach § 164 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 (Streitjahr) für die A-KG vom 14. Oktober 2004 stellte das FA neben den aus den Anteilsverkäufen erzielten Veräußerungsgewinnen (insgesamt rd. 5,05 Mio DM) den Gewerbesteuermessbetrag der KG mit 0 DM fest. Der auf die Veräußerungsgewinne entfallende Gewerbesteuermessbetrag sei gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 --UntStFG-- (BGBl I 2001, 3858) bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2001) nicht zu berücksichtigen. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA zurück.

4

4. Im Klageverfahren beantragten die Kläger, den Bescheid vom 14. Oktober 2004 dahin zu ändern, dass der Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht, bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG zu berücksichtigen ist. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA, den Bescheid vom 14. Oktober 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag der A-KG gesondert und einheitlich festgestellt wird, soweit er nicht auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht; im Übrigen wies es die Klage ab (vgl. in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 821).

5

5. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001 sei nur auf Veräußerungen nach seinem Inkrafttreten am 25. Dezember 2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG) anzuwenden. Eine rückwirkende Anwendung dieser Vorschrift auf die Veräußerungen der Kläger würde zu einer echten und zudem verfassungswidrigen Rückwirkung führen.

6

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 für die A-KG vom 14. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2005 dahin zu ändern, dass der auf den Veräußerungsgewinnen beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG berücksichtigt wird.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

6. Während des Revisionsverfahrens stellte das FA zunächst mit Bescheid vom 19. März 2008 den Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von § 35 EStG 2001 aufgrund der Entscheidung des FG in Höhe von 810 DM und den Anteil der Kläger daran jeweils in Höhe von 405 DM gesondert und einheitlich fest. Mit Bescheid vom 20. März 2008 änderte das FA die Feststellung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erneut und berücksichtigte einen Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von § 35 EStG 2001 in Höhe von 0 DM und einen Anteil der Kläger daran in nämlicher Höhe, weil das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2001 mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 auf 196.140 DM herabgesetzt hatte. Beide Änderungen ließen --so das FA-- den Streitstoff des anhängigen Verfahrens unberührt.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

1. Verfahrensfragen

11

a) Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

12

Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der auf die Kläger (Mitunternehmer) entfallenden Anteile nach § 35 Abs. 3 EStG 2001 (jetzt: § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2010; im Folgenden auch Feststellungsverfahren nach § 35 EStG). Beide Regelungen sind Gegenstand eines --gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO-- eigenständigen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 AO; arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2010; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG 2001; vgl. auch BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks 14/3366, S. 119). Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass --wie vorliegend vom FA praktiziert-- die in den beiden (eigenständigen) Verfahren jeweils zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden.

13

b) Hiervon ausgehend ist der Tenor des vorinstanzlichen Urteils dahin auszulegen, dass das FG über den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) vom 14. Oktober 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2005 entschieden hat. An die Stelle dieses Bescheids ist aber während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 19. März 2008 und an dessen Stelle wiederum der Bescheid vom 20. März 2008 getreten. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Feststellungsbescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639, unter II. der Gründe, m.w.N.).

14

aa) Die Änderungsbescheide sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO nacheinander zum Gegenstand des Verfahrens geworden, so dass über den zuletzt ergangenen Änderungsbescheid vom 20. März 2008 zu entscheiden ist (so auch Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 68 FGO Rz 77; Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 81). Zwar ändert jeder weitere Änderungsbescheid nicht mehr den "angefochtenen" Verwaltungsakt (vgl. § 68 Satz 1 FGO). Der Zweck des § 68 FGO gebietet es jedoch, § 68 Satz 1 FGO auch dann anzuwenden, wenn der geänderte und zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Verwaltungsakt erneut geändert wird. § 68 FGO soll dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren ersparen und verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123, m.w.N.). Dieser Zweck würde verfehlt, wenn nur der erste, nicht aber weitere Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens würden (vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Mai 1992 IX R 9/87, BFHE 168, 213, BStBl II 1992, 1040).

15

bb) Der Austausch des Klagegegenstands und die hierdurch bedingte Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils haben jedoch nicht zur Folge, dass zugleich die vom FG getroffenen tatsächlichen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen wegfallen; sie bilden vielmehr die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I. der Gründe, m.w.N.). Da die Feststellungen der Vorinstanz jedoch für eine abschließende Entscheidung des Senats nicht ausreichen (s. nachfolgend zu 2.), ist die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 127 Rz 2; BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420).

16

c) Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet, den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) in dem im Tenor seiner Entscheidung verfügten Umfang zu ändern. Ein solcher Urteilsausspruch ist nach § 101 Satz 1 FGO nur bei einer Verpflichtungsklage zulässig. Im Streitfall handelt es sich aber um eine Anfechtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 und Abs. 2 FGO), da das FA eine Sachentscheidung getroffen und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die auf die Kläger entfallenden Anteile --wenn auch mit 0 DM-- festgestellt hat (vgl. BFH-Urteile vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547, Leitsatz 1; vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, jeweils zur Investitionszulage; allgemein Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz 15 f.). Eine Entscheidung zu Gunsten der Kläger kann daher --entsprechend dem Wortlaut sowohl des Klage- als auch des Revisionsantrags-- nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO nur dahin gehen, die angefochtenen Feststellungen zu ändern.

17

d) Zutreffend hat das FG allerdings von einer Beiladung der C-GmbH, der D-GmbH sowie der B-KG abgesehen.

18

aa) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Auch die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO setzt gemäß § 40 Abs. 2 FGO voraus, dass der Beteiligte in seinen Rechten verletzt sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, und vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426, jeweils m.w.N.). Eine Beiladung hat daher zu unterbleiben, wenn der Beteiligte unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt durch die angefochtene Feststellung betroffen sein kann (BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 16/96, BFH/NV 1999, 471, m.w.N.).

19

bb) Im Streitfall können die angefochtenen Feststellungen die C-GmbH und die D-GmbH unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betreffen. Die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags hat keine Wirkungen für Folgebescheide gegenüber der C-GmbH und der D-GmbH. Denn eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG (2001) kommt für die C-GmbH und die D-GmbH nicht in Betracht, da Kapitalgesellschaften nicht einkommensteuerpflichtig, sondern körperschaftsteuerpflichtig sind (vgl. § 1 EStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). § 35 EStG ist auch nicht vom Verweis des § 8 Abs. 1 KStG auf die Vorschriften des EStG zum Einkommensbegriff und zur Einkommensermittlung umfasst (vgl. auch BTDrucks 14/2683, S. 97, 116).

20

cc) Nicht zu entscheiden hat der Senat darüber, ob dann, wenn --wie vorliegend-- die Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird, auch diese an einem Streitverfahren betreffend die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) zu beteiligen ist. Eine Beiladung der A-KG oder ihrer Rechtsnachfolgerin, der B-KG, nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die A-KG durch die Verschmelzung auf die B-KG erloschen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes; vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).

21

e) Beizupflichten ist dem FG ferner darin, dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2001 ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zu entscheiden ist.

22

aa) Nach § 35 Abs. 2 EStG (2010) sind bei Mitunternehmerschaften der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen (Satz 1; früher: § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001). Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag ist als Prozentsatz (Vomhundertsatz) mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln (Satz 4; früher: § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG 2001). Zuständig für die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG 2001), mithin das Betriebsfinanzamt gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG sind nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG (früher: § 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2001) die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG Grundlagenbescheide. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG ist die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG; früher: § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2001).

23

bb) Der Senat neigt dazu, dass auch die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung entfaltet (gleicher Ansicht z.B. Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz 94; Ritzer/Stangl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1785, 1791) und deshalb mit Rücksicht auf die Höhe des Messbetrags nicht nur auf dessen Festsetzung zurückzugreifen ist (§ 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2001; heute: § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2010; so aber mutmaßlich Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Mai 2002 IV A 5 -S 2296a- 16/02, BStBl I 2002, 533, Tz. 32; vom 24. Februar 2009 IV C 6 -S 2296- a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Tz. 33). Hierzu ist im anhängigen Verfahren jedoch nicht abschließend Stellung zu nehmen, da jedenfalls nicht zweifelhaft sein kann, dass der Gewerbesteuermessbetrag auch Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2010; früher: § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001). Demgemäß ist es --entsprechend dem allgemeinen Zweck eines (gesonderten und einheitlichen) Feststellungsverfahrens, streitige Rechtsfragen der sachnäheren Behörde zu übertragen sowie einander widersprechende Beurteilungen zu vermeiden und die Streitigkeiten zu konzentrieren (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 151 ff.)-- auch geboten, die Entscheidung über den Begünstigungsausschluss für Veräußerungs- oder Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4 UmwStG mit bindender Wirkung für die Veranlagung zur Einkommensteuer dem Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zuzuweisen. Folge hiervon ist des Weiteren, dass jedenfalls dann, wenn --wie vorliegend-- nach Auffassung des FA Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2001 auszuschließen sind, der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach verbleibenden (begünstigten) Messbetrag nicht als Vomhundertsatz (Prozentsatz; vgl. § 35 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 3 EStG 2001), sondern --wie vom FA angenommen und von den Beteiligten nicht in Frage gestellt-- gleichfalls als Nominalbetrag festzustellen ist (vgl. auch § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2010).

24

cc) Die Ansicht des Senats widerstreitet nicht § 179 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO, wonach Besteuerungsgrundlagen nur gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn dies in den Steuergesetzen bestimmt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a der Gründe). Der Gesetzesvorbehalt betrifft lediglich die Frage, ob ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Sieht das Gesetz jedoch --wie im Streitfall aufgrund der Regelung des § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010)-- ein solches Verfahren vor, so ist der Feststellungsumfang durch Auslegung nach Maßgabe des Zwecks des Feststellungsverfahrens zu ermitteln. Demgemäß hat der BFH § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.d.F. vor Inkrafttreten des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310), der lediglich die gesonderte und einheitliche Feststellung von "Einkünften" vorsah, an denen "mehrere Personen beteiligt sind", in ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, dass nach dieser Vorschrift aus Gründen der Richtigkeit, der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung auch Feststellungen zu treffen waren, die zwar nur für einzelne Gesellschafter von Bedeutung waren, aber im Zusammenhang mit der Beteiligung standen (z.B. BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 8/94, BFHE 179, 216, BStBl II 1996, 297; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 244, m.w.N.). Nichts anderes kann für die Antwort auf die Frage gelten, ob Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG auszunehmen sind. Insbesondere kann es mit Blick auf den nunmehr in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ausdrücklich angeordneten Begünstigungsausschluss keinem Zweifel unterliegen, dass es im Interesse aller Verfahrensbeteiligter liegt, die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG sowie die hiernach unter Umständen gebotene Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht den Wohnsitzfinanzämtern der Mitunternehmer zuzuweisen, sondern in das Feststellungsverfahren nach § 35 EStG einzubinden.

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2. Entscheidung in der Sache

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Da die Kläger ihre Mitunternehmeranteile innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung der A-GmbH in die A-KG veräußert haben, besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber, dass die hierbei erzielten Gewinne nach § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 2001 der Gewerbesteuer unterliegen. Der Senat teilt im Ergebnis die Ansicht der Vorinstanz, dass die Veräußerungsgewinne der Kläger nicht zu ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001 gehören. Dies ergibt sich allerdings bereits daraus, dass letztere Vorschrift mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 einschränkend auszulegen ist und deshalb die Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch ohne die Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG 2001 durch das UntStFG (s. oben zu I.3. und I.5.) um den neuen Satz 3 nicht in Betracht kommen konnte (gleicher Ansicht Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 18 UmwStG Rz 78; FG Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2006  7 K 4565/04 F, EFG 2007, 698; offen BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533, Tz. 9; anderer Ansicht --z.B.-- Füger/Rieger, DStR 2002, 1021, 1024; Wendt in Hermann/Heuer/Raupach --HHR--, Steuerreform I, § 35 EStG Anm. R 12, a.E.; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 35 Rz. 11; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 35 Rz 34). Da hiernach der Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001, nach der der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist, eine lediglich klarstellende Bedeutung zukommt, gibt der Streitfall dem Senat auch keine Gelegenheit, zu der von den Beteiligten erörterten Frage nach den verfassungsrechtlichen Grenzen einer rückwirkenden Gesetzeskorrektur zu Lasten der Steuerpflichtigen Stellung zu nehmen.

27

a) Auszugehen ist hierbei allerdings davon, dass § 35 EStG 2001 bezweckt, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten (BTDrucks 14/2683, S. 116, 97) und deshalb zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2001) sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001) auch (dem Grunde nach) gewerbesteuerbelastete Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu rechnen sind (Wendt in HHR, a.a.O., § 35 EStG Anm. R 12; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 35 Rz 6; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 11; BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533, Tz. 10; offen BFH-Urteil vom 27. September 2006 X R 25/04, BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694, zu II.2.). Hierzu gehören beispielsweise die Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG 2001 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754) oder solche nach § 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des UntStFG.

28

b) Der nämliche Gesetzeszweck gebietet es aber zugleich auch, Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 nicht der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG 2001 zu unterstellen.

29

aa) Zwar ist der gemäß § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 gewerbesteuerbare Ertrag nach den von den Unternehmern oder Mitunternehmern tatsächlich erzielten Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu bestimmen (vgl. zur Zuordnung der Veräußerungskosten Senatsurteil vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, DStR 2010, 321). Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die Anordnungen sondergesetzlich die Grundregel des GewStG durchbrechen, nach der Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht steuerbar sind und damit auch keine Gewerbesteuer auslösen (BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754; zu Ausnahmen s. vorstehend zu II.2.a). Tragend für das auf typisierende Missbrauchsvermeidung gerichtete Sonderrecht des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 ist, dass die Vorschriften an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) anknüpfen und --hierauf aufbauend-- verhindern wollen, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, nicht dadurch unterlaufen werden soll, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2001) in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer-- veräußert oder aufgegeben wird (vgl. Senatsurteil in DStR 2010, 321).

30

bb) Würden deshalb auch Veräußerungs- oder Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001 zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen, so entfiele hiermit auch der tragende Grund für die --im Kern auf den Erhalt des gewerblichen Substrats der Kapitalgesellschaft zielende (s. oben)-- gewerbesteuerrechtliche Sonderanweisung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995. Der Senat schränkt deshalb zur Vermeidung eines solchen Normwiderspruchs und damit zum Erhalt der inneren Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung die Vorschrift des § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG 2001 --im Wege einer teleologischen Reduktion-- dahin ein, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 sondergesetzlich mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des § 35 EStG unterstehen (zur Methodik vgl. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 269, 275, 380 f.; Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 219 f.; Pawlowski, Methodenlehre für Juristen, 2. Aufl., S. 216 ff.). Er überschreitet mit dieser Gesetzesauslegung nicht die ihm zustehenden Befugnisse; vielmehr ist die Rechtsprechung verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 268). Demgemäß bestehen auch keine Bedenken dagegen, § 35 EStG, der nach seinem Wortlaut nur Einkünfte nach § 15 EStG, nicht hingegen solche nach § 16 EStG begünstigt, im vorgenannten Sinne --einschränkend-- auszulegen. Hinzu kommt vor allem, dass die vom erkennenden Senat befürwortete teleologische Reduktion lediglich punktuell auf den Anwendungsbereich des § 35 EStG einwirkt --d.h. diesen nur mit Rücksicht auf die nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 erzielten Veräußerungs- und Aufgabegewinne einschränkt-- und hierdurch sichergestellt ist, dass beide Normen (§ 35 EStG 2001; § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001) die ihnen sowohl vom Gesetzgeber als auch nach ihrem objektiven Zweck zukommenden Rechtswirkungen widerspruchsfrei entfalten können.

31

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

32

Der Senat kann nicht nachvollziehen, ob der mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 196.140 DM ausschließlich auf den von den Klägern erzielten Veräußerungsgewinnen nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 beruht. Er vermag somit auch nicht zu beurteilen, ob gegenüber den Klägern mit Änderungsbescheid vom 20. März 2008 (s. oben zu I.6.) zu Recht Anteile an dem Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001 in Höhe von jeweils 0 DM festgestellt worden sind. Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung und abschließenden Entscheidung zurückzuverweisen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20. Juni 2012  3 K 2236/09 aufgehoben.

Der Bescheid für das Jahr 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 31. Juli 2014 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von insgesamt 8.594.140,43 € festgestellt und auf die D KG in Höhe von 3.050.060,44 € sowie auf die Beigeladene in Höhe von 5.544.079,99 € verteilt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine oHG, ist ehemalige Gesellschafterin und Rechtsnachfolgerin der D-KG, der im Jahr 2007 das Vermögen der N-KG angewachsen ist.

2

Die N-KG ging durch formwechselnde Umwandlung mit Wirkung zum ... 2002 aus der N-GmbH hervor. Anteilseigner und körperschaft- und gewerbesteuerlicher Organträger der N-GmbH war die X-AG & Co. Holding KG (Beigeladene). Entsprechend der Bestimmungen des § 18 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr 2005 (Streitjahr) geltenden Fassung (UmwStG) wurde der bei der Umwandlung der N-GmbH entstandene Übernahmegewinn gewerbesteuerlich nicht erfasst.

3

Die D-KG erwarb von der Beigeladenen durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... Januar 2005 mit Wirkung zum ... August 2005 sämtliche Kommanditanteile an der N-KG sowie sämtliche Anteile an deren Komplementärin. Die Komplementärin war am Vermögen der N-KG nicht beteiligt.

4

Die Beigeladene realisierte aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile im Streitjahr --unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens-- einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 173.115.574,41 €, von dem ein Teilbetrag in Höhe von 76.649.733,99 € (44,28 v.H.) auf den Betrieb der N-KG und ein Teilbetrag in Höhe von 96.465.840,42 € (55,72 v.H.) auf stille Reserven in den Beteiligungen der N-KG an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften entfielen.

5

Der gesamte Veräußerungsgewinn unterlag der Gewerbesteuer. Das damals für die Besteuerung der N-KG zuständige Finanzamt berücksichtigte daher in dem Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2005 vom 13. Februar 2007 für die N-KG den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn und setzte bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 174.600.580 € einen Gewerbesteuermessbetrag von 8.016.255 € fest, der in voller Höhe auf den gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn entfiel.

6

In dem ebenfalls am 13. Februar 2007 erlassenen Bescheid für das Jahr 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die N-KG stellte das damals zuständige Finanzamt den maßgebenden Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke des § 35 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 586.030,77 € fest und verteilte ihn --abweichend von der Feststellungserklärung-- hälftig auf die D-KG und die Beigeladene. Der Betrag von 586.030,77 € ergab sich aus Anteilen am Gewerbesteuermessbetrag i.S. des § 35 Abs. 2 EStG von Tochterpersonengesellschaften, die dort gesondert und einheitlich festgestellt worden waren. Der Veräußerungsgewinn blieb --erklärungsgemäß-- unberücksichtigt.

7

Die N-KG legte Einspruch ein und begehrte die Erhöhung des Gewerbesteuermessbetrags i.S. des § 35 Abs. 2 und Abs. 3 EStG um den für ihren eigenen Betrieb festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag von 8.016.255 € auf insgesamt 8.602.285,77 €. Sie trug zur Begründung im Wesentlichen vor, dass der erklärte Veräußerungsgewinn nach § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und nicht gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig sei. Der Ausschluss der Vergünstigung einer pauschalierten Gewerbesteueranrechnung durch die Vorschrift des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG greife daher nicht ein. Ferner rügte sie die vom Finanzamt vorgenommene hälftige Verteilung des bisher festgestellten Gewerbesteuermessbetrags; dieser entfalle vielmehr zu 35,49 v.H. auf die D-KG und zu 64,51 v.H. auf die Beigeladene.

8

Mit Teilabhilfebescheid vom 12. November 2008 entsprach der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem letztgenannten Begehren und verteilte den bisher festgestellten Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 586.030,77 € entsprechend der beantragten Quote auf die D-KG in Höhe von 207.982,33 € und auf die Beigeladene in Höhe von 378.048,44 €.

9

Im Übrigen wies das FA den Einspruch zurück. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1946 veröffentlichten Urteil aus, der Gewerbesteuermessbetrag, der auf den Veräußerungsgewinn der Mitunternehmeranteile entfalle, sei nicht in die Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG bei der D-KG und der Beigeladenen einzubeziehen. Es könne offen bleiben, ob § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG oder § 7 Satz 2 GewStG vorrangig anwendbar seien. Denn die Anrechnungsvorschrift des § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG müsse im Wege einer teleologischen Reduktion dahin eingeschränkt werden, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und sowohl nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG als auch nach § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des § 35 EStG unterfielen.

10

Darüber hinaus sei der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf die stillen Reserven der von der N-KG gehaltenen Anteile an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften entfalle, ebenfalls von der Anrechnung nach § 35 EStG auszunehmen gewesen. Derartige Bestandteile des Gewinns aus der Anteilsveräußerung gehörten zum Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG, der eine Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG ausschließe.

11

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 7 Satz 2 GewStG, § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG und § 18 Abs. 4 UmwStG).

12

Mit Datum vom 31. Juli 2014 wurden die Bescheide für das Jahr 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf 8.020.985 € und über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mit der Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 573.155,43 € während des Revisionsverfahrens aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert.

13

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG mit der Maßgabe aufzuheben, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 31. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 8.594.140,43 € festgestellt und auf die D-KG in Höhe von 3.050.060,44 € sowie auf die Beigeladene in Höhe von 5.544.079,99 € verteilt wird,
hilfsweise, das Urteil des FG mit der Maßgabe aufzuheben, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 31. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 5.042.718,99 € festgestellt und auf die D-KG in Höhe von 1.789.660,97 € und auf die Beigeladene in Höhe von 3.253.058,02 € verteilt wird.

14

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

15

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 31. Juli 2014 mit der Maßgabe, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG auf insgesamt 8.594.140,43 € (Summe von 8.020.985 € und 573.155,43 €) festgestellt wird, wovon auf die D-KG 3.050.060,44 € und auf die Beigeladene 5.544.079,99 € entfallen.

17

1. Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann keinen Bestand haben, weil an die Stelle des angefochtenen Bescheids über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG der während des Revisionsverfahrens erlassene geänderte Feststellungsbescheid vom 31. Juli 2014 getreten ist (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, und vom 20. August 2013 IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021).

18

Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO über diesen zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 2 EStG vom 31. Juli 2014 auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen in der Sache. Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I.; vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, unter II.1., und in BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, unter II.1.) und entscheidet in der Sache selbst.

19

2. Der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG ist auf 8.594.140,43 € festzustellen.

20

a) Nach § 35 Abs. 1 EStG ermäßigt sich die um sonstige Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG verminderte tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG um das 1,8fache des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags und bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG um das 1,8fache des festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).

21

Verfahrensrechtlich sind bei Mitunternehmerschaften nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG sind die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG).

22

b) Der angefochtene Bescheid ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden.

23

aa) Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der auf die Mitunternehmer entfallenden Anteile nach § 35 Abs. 2 EStG (im Folgenden auch Feststellungsverfahren nach § 35 EStG).

24

Beide Regelungen sind Gegenstand eines gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eigenständigen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 AO; arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, sowie BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks 14/3366, S. 119). Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass --wie vorliegend vom FA praktiziert-- die in den beiden (eigenständigen) Verfahren jeweils zu treffenden Feststellungen äußerlich miteinander verbunden werden. Zumindest dann, wenn wie vorliegend nach Auffassung des FA Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG auszuschließen sind, muss der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach verbleibenden (begünstigten) Messbetrag nicht als Prozentsatz, sondern --wie vom FA angenommen und von den Beteiligten nicht in Frage gestellt-- als Nominalbetrag festgestellt werden (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, unter II.1.e bb).

25

bb) Ist eine Mitunternehmerschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft) beteiligt, setzt sich der für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG festzustellende Gewerbesteuermessbetrag aus dem für die Obergesellschaft selbst festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag und dem im Verfahren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Untergesellschaft festgestellten Anteil der Obergesellschaft am Gewerbesteuermessbetrag der Untergesellschaft zusammen. Denn nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG sind bei der Feststellung anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Dabei ist der im Verfahren bei der Untergesellschaft ergangene Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid für die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags i.S. des § 35 Abs. 2 EStG bei der Obergesellschaft bindend. Der aus beiden Bestandteilen zusammengesetzte Betrag für die Obergesellschaft wird dann auf die Mitunternehmer der Obergesellschaft verteilt.

26

In diesem Sinne enthält der angefochtene Bescheid zutreffend die Feststellung des zusammengefassten Gewerbesteuermessbetrags i.S. des § 35 Abs. 2 EStG. Dass dieser nur den aus der Beteiligung an Untergesellschaften resultierenden Betrag von 573.155,43 € beinhaltet, hängt mit der materiell-rechtlichen Auffassung des FA zusammen, dass der für die N-KG selbst festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag insgesamt von einer Anrechnung nach § 35 EStG ausgeschlossen sei. Verfahrensrechtlich sind FA und FG zu Recht davon ausgegangen, dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zu entscheiden ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912).

27

c) Materiell-rechtlich ist das FG aber zu Unrecht der Auffassung des FA gefolgt, der für die N-KG festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag sei von der Anrechnung nach § 35 EStG ausgeschlossen.

28

aa) Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer bis zur Höhe des Ermäßigungshöchstbetrags um ein Vielfaches des festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Danach ist grundsätzlich der auf den jeweiligen Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag ungekürzt bei der Berechnung des Ermäßigungsbetrags zu berücksichtigen. Der Senat hat aber bereits entschieden, dass der Normzweck zu einer einschränkenden Auslegung der Regelung zwingen kann.

29

Normzweck des § 35 EStG ist es, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten (BTDrucks 14/2683, S. 116, 97). Daher sind zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG) auch (dem Grunde nach) gewerbesteuerbelastete Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu rechnen. Hierzu gehören beispielsweise die Veräußerungsgewinne nach § 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 GewStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 --BGBl I 2001, 3858-- (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, m.w.N.).

30

Nicht dem Normzweck des § 35 EStG entspricht es aber dem BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 zufolge, Gewinne i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen zu lassen. Denn jene Vorschrift knüpft an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft an und soll verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer-- veräußert oder aufgegeben wird. Dementsprechend hat der erkennende Senat § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG, wonach der betreffende Gewerbesteuermessbetrag bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist, für deklaratorisch gehalten, weil der Ausschluss von der Anrechnung bereits aus einer teleologischen Reduktion des § 35 EStG folge (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912).

31

bb) Eine einschränkende Auslegung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 UmwStG kommt unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht in Betracht.

32

(1) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass das FA den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der N-KG durch die Beigeladene zutreffend als Gewerbeertrag im Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2005 vom 31. Juli 2014 erfasst hat. Diese Rechtsfolge ergibt sich im Streitfall aus dem gegenüber § 18 Abs. 4 UmwStG vorrangig anzuwendenden § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.

33

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der N-KG durch die Beigeladene erfüllt die Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Anders als die Regelung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG schließt § 7 Satz 2 GewStG die Ermäßigung nach § 35 EStG nicht aus.

34

(2) Dies schließt es indes --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht aus, bei der Auslegung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Wertungen des § 18 Abs. 4 UmwStG auch dann zu berücksichtigen, wenn zwar die Voraussetzungen dieser Norm vorliegen, diese aber als gegenüber § 7 GewStG subsidiäre Norm (BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, Rz 15) wegen des gleichzeitigen Vorliegens der Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG keine unmittelbaren Rechtsfolgen auslöst. Denn der § 18 Abs. 4 UmwStG tragende Gedanke der Erhaltung des gewerbesteuerlichen Substrats der in eine Personengesellschaft umgewandelten Kapitalgesellschaft kann auch dann zum Tragen kommen, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 7 Satz 2 GewStG erfüllt sind.

35

(3) Gleichwohl scheidet nach den besonderen Umständen des Streitfalls eine teleologische Reduktion des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus. Denn infolge der hier bis zur Umwandlung vorliegenden Organschaft hätte auch ein von der umgewandelten Organgesellschaft erzielter Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu einer Anrechnung nach § 35 EStG geführt. Der Gewerbeertrag der N-GmbH unterlag vor dem Formwechsel aufgrund der bestehenden gewerbesteuerlichen Organschaft der Gewerbesteuerpflicht auf der Ebene der Beigeladenen (Organträgerin). Gewinne, die bei der Veräußerung des Vermögens der Organgesellschaft entstanden wären, hätten durch die Zurechnung der auf die Organgesellschaft entfallenden Gewerbeerträge auf der Ebene der Organträgerin der Gewerbesteuer unterlegen. Der anteilige auf die Organgesellschaft entfallende Gewerbesteuermessbetrag wäre in der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Organträgerin berücksichtigt worden. Daher wäre anrechnungsbefugten Mitunternehmern der Beigeladenen (Organträgerin) die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 2 EStG gewährt worden, soweit der Gewerbesteuermessbetrag auf den Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens der N-GmbH entfallen wäre.

36

Die teleologische Reduktion des § 35 EStG nach Maßgabe der Wertungen des § 18 Abs. 4 UmwStG würde dazu führen, dass der auf dem Veräußerungsgewinn beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen wäre. Es ginge aber über den Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG hinaus, in die Gewerbesteuerverstrickung mit Ausschluss der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch den auf dem Veräußerungsgewinn beruhenden Teil des Gewerbesteuermessbetrags einzubeziehen, der vor dem Formwechsel noch Eingang in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Organträgerin gefunden hätte. Die Gewerbesteuerpflicht der umgewandelten Kapitalgesellschaft wird nicht unterlaufen, weil sie kein eigenständiges, vom Normzweck des § 18 Abs. 4 UmwStG zu schützendes gewerbesteuerliches Substrat aufweist. In solchen Fällen der organschaftlichen Anbindung der umgewandelten Kapitalgesellschaft kann es nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft typisierend nicht zu einer missbräuchlichen Steuerermäßigung durch die Berücksichtigung des Gewerbesteuermessbetrags kommen.

37

d) Das Urteil des FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist dadurch stattzugeben, dass der Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG antragsgemäß auf 8.594.140,43 € festgestellt wird. Von diesem Betrag entfallen auf die D-KG 3.050.060,44 € und auf die Beigeladene 5.544.079,99 €.

38

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 9. Mai 2012  14 K 2035/09 insoweit aufgehoben, als es die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 für die X GmbH & Co. KG betrifft. Insoweit wird die Klage abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Kommanditist der im Dezember 2000 gegründeten X GmbH & Co. KG (KG). Komplementärin und Geschäftsführerin der KG war eine kapitalmäßig nicht an ihr beteiligte GmbH (Komplementär-GmbH), deren alleiniger Gesellschafter ebenfalls der Kläger war. Zweck der KG war nach ihrem Gesellschaftsvertrag der Erwerb, das Halten sowie das Verwalten von Beteiligungen, insbesondere an der im November 2000 errichteten X Holding GmbH (H-GmbH), deren alleinige Gesellschafterin die KG wurde und deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Kläger war.

2

Mit Vertrag vom Dezember 2000 brachte der Kläger mit Wirkung zum 1. Januar 2001 sein Einzelunternehmen zu steuerlichen Buchwerten in die KG ein. Das eingebrachte Betriebsvermögen umfasste im Wesentlichen einen an die B-GmbH verpachteten Grundbesitz (Gebäude- und Freifläche), der mit Wirkung zum 1. Juli 2001 an die B-GmbH veräußert wurde, sowie die Geschäftsanteile (einen Anteil in Höhe von 150.000 DM und einen Anteil in Höhe von 50.000 DM) an der B-GmbH.

3

Im Januar 2001 brachte die KG mit sofortiger Wirkung ihren Anteil an der B-GmbH mit einem Nennbetrag von 150.000 DM in die H-GmbH ein. Im Februar 2001 veräußerte sie ihren anderen Anteil an der B-GmbH an eine AG (AG). In derselben Vertragsurkunde veräußerte auch die H-GmbH ihren Anteil an der B-GmbH an die AG, allerdings unter der aufschiebenden Bedingung des Zugangs einer notariell beglaubigten Erklärung der AG über die Ausübung der ihr von der H-GmbH eingeräumten Kaufoption im Zeitraum 1. März 2002 bis 30. April 2002.

4

Im Februar 2002 wurde die H-GmbH rückwirkend zum 1. Januar 2002 auf die KG verschmolzen. Am 10. April 2002 übte die AG die eingeräumte Kaufoption aus und erhielt den Anteil an der B-GmbH abgetreten. Der Kaufpreis betrug ... €. Nach Abzug des Buchwerts in Höhe von ... € und der Veräußerungskosten in Höhe von ... € ergab sich ein zwischen den Beteiligten unstreitiger Gewinn in Höhe von ... €.

5

Mit Gesellschafterbeschluss vom 10. April 2002 wurde die KG mit Ablauf desselben Tages aufgelöst und am ... 2003 nach Beendigung der Liquidation im Handelsregister gelöscht.

6

Das Geschäftsjahr der KG war das Kalenderjahr. Ihren Gewinn ermittelte die KG durch Betriebsvermögensvergleich. In einer Anlage zu ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr (2002) führte sie aus, der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der B-GmbH stelle einen Veräußerungsgewinn im Rahmen der Betriebsaufgabe dar, weil sie, die KG, liquidiert worden sei. Aufgrund der Betriebsaufgabe unterliege der erzielte Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer und sei beim Kläger nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2002) nur zur Hälfte steuerlich zu erfassen. Auch in der Anlage zu ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr wies sie einen Veräußerungsgewinn aus, der nicht gewerbesteuerpflichtig sei.

7

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die KG zunächst auf der Grundlage ihrer Feststellungserklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und stellte dementsprechend den Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft mit null € fest. Aufgrund einer u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der streitige Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH in Höhe von ... € nach § 18 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2002) der Gewerbesteuer unterliege, da die Sperrfrist von fünf Jahren nicht eingehalten worden sei. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG 2002 finde nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 keine Anwendung. Eine pauschale Anrechnung der zu zahlenden Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer erfolge daher nicht. Die Veräußerung des Geschäftsanteils an der B-GmbH sei der Verkauf einer einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage der KG und damit eine Betriebsveräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002.

8

Dem folgend erließ das FA unter dem 7. August 2007 einen geänderten Feststellungsbescheid und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. In dem Bescheid wurde der Gewerbesteuermessbetrag der KG für Zwecke des § 35 EStG 2002 mit 302,56 € festgestellt und dem Kläger zugewiesen. Unter dem 3. Dezember 2007 erließ das FA ferner einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2002 für die KG. Darin wurde der Gewerbesteuermessbetrag auf 107.170 € festgesetzt.

9

Im gegen den geänderten Feststellungsbescheid gerichteten Einspruchsverfahren kam es --aus hier nicht streitigen Gründen-- zuletzt zu einem Änderungsbescheid vom 25. März 2009. Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 als unbegründet zurück.

10

Mit der hiergegen gerichteten Klage trug der Kläger u.a. vor, dass der Beschluss zur Liquidation der KG erst im Mai 2002 gefasst und lediglich auf den 10. April 2002 rückdatiert worden sei. Der streitige Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH sei daher dem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzurechnen.

11

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 9. Mai 2012  14 K 2035/09 statt.

12

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

13

Entgegen der Auffassung des FG sei der Anteil an der B-GmbH dem Anlage- und nicht dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Nicht revisibel sei zwar die Feststellung des FG, dass die KG "von Anfang an" die Veräußerung des streitigen Anteils an der B-GmbH beabsichtigt habe. Das FG übersehe aber, dass durch die Übertragung des Einzelunternehmens auf die KG und durch die von dieser fortgeführte Verpachtung des Betriebsgrundstücks an die B-GmbH ebenfalls "von Anfang an" eine Betriebsaufspaltung zwischen der KG und der B-GmbH bestanden habe. Die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft stelle beim Besitzunternehmen stets eine wesentliche Betriebsgrundlage und damit Anlagevermögen dar; das gelte selbst bei einer nur mittelbaren Beteiligung, wie sie hier nach der Einbringung des streitigen Anteils in die H-GmbH seit Januar 2001 bestanden habe.

14

Für die Zugehörigkeit der streitigen Beteiligung zum Anlagevermögen spreche auch deren Behandlung als solches sowohl in der Buchführung bzw. den Bilanzen des Einzelunternehmens des Klägers als auch später in denjenigen der KG und der H-GmbH; ferner auch der Zweck der KG, der nur im Erwerb, Halten und Verwalten insbesondere der Beteiligung an der H-GmbH bestanden habe, nicht aber im planmäßigen An- und Verkauf von Beteiligungen; auch habe die KG keine anderen Beteiligungen erworben und (weiter-)veräußert.

15

Letztlich erfülle die Veräußerung des Anteils an der B-GmbH aber unabhängig davon, ob er dem Umlauf- oder dem Anlagevermögen zuzuordnen sei, die Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002. Denn diese Vorschrift solle die gewerbesteuerliche Verstrickung der stillen Reserven des gesamten Betriebsvermögens der übertragenden Körperschaft während der Sperrfrist sicherstellen. Danach erfasse § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 sämtliche stillen Reserven des im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. der Veräußerung vorhandenen Betriebsvermögens, unabhängig davon, ob die Veräußerung der Wirtschaftsgüter der laufenden unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sei oder nicht.

16

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

18

Die Gründung der KG, die Errichtung der H-GmbH durch die KG und die Einbringung der Anteile an der B-GmbH und des Betriebsgrundstücks in die KG seien allein zu dem Zweck erfolgt, die Anteile anschließend plangemäß möglichst steuergünstig zu veräußern. Unabhängig vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung gehörten die Anteile daher wegen der von Anfang an bestehenden, vom FG auch irrevisibel festgestellten Verkaufsabsicht zum Umlaufvermögen der KG.

Entscheidungsgründe

19

B. Die Revision des FA ist begründet, soweit sie die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 für die KG betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), denn das FG hätte die Klage als unzulässig abweisen müssen (dazu II.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und war daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Entscheidung des FG, das FA habe zu Unrecht den auf den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallenden Teil des Gewerbesteuermessbetrags von der Berücksichtigung bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu III.).

20

I. Der Senat legt die Klage des Klägers dahin aus, dass er sie nicht als von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter und damit als Klagebevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 2 FGO, sondern als ehemaliger Kommanditist der bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung vollbeendeten KG erhoben hat.

21

1. Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), ist mit deren Vollbeendigung erloschen. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, BFH/NV 2015, 995; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Mangels eines intakten Gesellschaftsverhältnisses entfällt mit der Vollbeendigung einer Personengesellschaft auch die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 2 FGO (z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528). Diese Grundsätze gelten auch für eine Klage gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120).

22

Die Vollbeendigung hat zur Folge, dass grundsätzlich alle ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120).

23

2. Danach war der Kläger zwar nicht als Klagebevollmächtigter nach § 48 Abs. 2 FGO, aber als ehemaliger Kommanditist der KG nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt. Die Komplementär-GmbH war nicht beizuladen, da sie als vermögensmäßig an der KG nicht Beteiligte durch die angegriffenen Feststellungen unter keinem denkbaren steuerlichen Gesichtspunkt betroffen sein kann.

24

II. Zu Unrecht hat das FG der Klage stattgegeben, soweit der Kläger mit ihr beantragt hat, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 25. März 2009 (Gewinnfeststellungsbescheid) dahin zu ändern, dass --bei insgesamt unveränderten Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.191.905,14 €-- die laufenden Einkünfte auf 2.191.905,14 € (statt bislang ./. 346.474,39 €) und der Veräußerungsgewinn mit null € (statt bislang mit 2.538.379,53 €) festgestellt werden, also der bislang als Veräußerungsgewinn festgestellte Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH als Teil des laufenden Gewinns festgestellt wird. Denn die Klage war insoweit unzulässig, da der Kläger durch die angegriffenen Feststellungen nicht in eigenen Rechten betroffen sein konnte.

25

1. Mit seiner Klage begehrt der Kläger, dass ihm zum Zweck der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der KG in Höhe von 107.170 € zugewiesen wird.

26

a) Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 2002 um das 1,8fache des festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002).

27

b) Verfahrensrechtlich sind bei Mitunternehmerschaften nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2002).

28

c) Über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen sind, ist im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912). Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein --gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung-- eigenständiges Feststellungsverfahren, auch wenn --wie im Streitfall erfolgt-- die in den beiden Verfahren zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden können (z.B. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912).

29

2. Im Streitfall war für die KG unter dem 3. Dezember 2007 ein Gewerbesteuermessbescheid ergangen, in dem der Gewerbesteuermessbetrag --ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.191.905 €-- auf 107.170 € festgesetzt worden war. Im angegriffenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 vom 25. März 2009 hatte das FA den Gewerbesteuermessbetrag jedoch lediglich auf 302,56 € festgestellt und in diesem Umfang dem Kläger zugerechnet, da es der Auffassung war, dass der auf den streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallende Anteil des Gewerbesteuermessbetrags nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 nicht zu berücksichtigen sei.

30

Mit seiner Klage begehrt der Kläger allein, dass ihm zum Zweck der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der KG in Höhe von 107.170 € zugewiesen wird, d.h. dass der im Gewerbesteuermessbescheid insoweit bindend festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag auch für Zwecke des § 35 EStG 2002 für die KG in dieser Höhe festgestellt und --entsprechend der Gewinnverteilungsabrede der KG-- in vollem Umfang ihm, dem Kläger, zugewiesen wird. Dieses Ziel kann er jedoch, wie dargelegt, nur durch Anfechtung der gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002, nicht aber durch Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheids erreichen. Für die vom Kläger begehrten Feststellungen nach § 35 EStG 2002 kommt es insbesondere nicht darauf an, ob das FA den streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH im Rahmen der Gewinnfeststellung als laufenden Gewinn oder als Veräußerungsgewinn festgestellt hat. Denn der Gewinnfeststellungsbescheid ist insoweit weder für den Gewerbesteuermessbescheid noch für die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 Grundlagenbescheid. Vielmehr ist die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH zum Aufgabegewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 gehört und deshalb von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen ist, im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 zu entscheiden.

31

III. Soweit sich die Revision des FA dagegen richtet, dass das FG der Klage des Klägers gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags 2002 für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 stattgegeben hat, ist sie unbegründet. Die Entscheidung des FG, der auf den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallende Teil des Gewerbesteuermessbetrags sei nicht von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

32

1. Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 2002 um das 1,8fache des festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 gehören allerdings Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002. Der auf solche Gewinne entfallende Teil des Gewerbesteuermessbetrags ist danach bereits nach § 35 EStG 2002 von der Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift ausgeschlossen. Insoweit kommt § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002, demzufolge der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung des § 35 EStG 2002 nicht zu berücksichtigen ist, lediglich klarstellende Bedeutung zu (z.B. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912).

33

2. Die Entscheidung des FG, bei dem streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH handele es sich nicht um einen Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002, sondern um einen dem laufenden Gewinn zuzurechnenden Gewinn aus einem Geschäftsvorfall, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhe, weshalb der darauf entfallende Gewerbesteuermessbetrag bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

34

a) Anders als das FA offenbar meint, werden von § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, nicht erfasst. Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002. Diese Regelung will lediglich verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer-- veräußert oder aufgegeben wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736). Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern als Teil der laufenden unternehmerischen Tätigkeit unterfällt aber auch bei einer Personengesellschaft selbst dann der Gewerbesteuer, wenn sie zeitlich mit der Aufgabe oder der Veräußerung ihres Betriebs zusammenfällt (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). Insoweit bedurfte es also keiner sondergesetzlich geregelten Gewerbesteuerpflicht derartiger Veräußerungsgewinne. Von § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 wird danach ein Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts nicht erfasst, wenn sich diese Veräußerung als zur fortlaufenden Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft gehörender Geschäftsvorfall darstellt, selbst wenn das betreffende Wirtschaftsgut zuvor, z.B. bei der durch Umwandlung beendeten Kapitalgesellschaft, noch einem anderen Zweck gedient hat.

35

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht geprüft, ob sich die Veräußerung des Anteils an der B-GmbH als Geschäftsvorfall darstellt, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit der KG beruhte, oder aber als Teil der Aufgabe des Betriebs der KG. Zu Recht ist das FG dabei davon ausgegangen, dass die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens regelmäßig selbst dann als Fortführung der bisherigen Tätigkeit anzusehen und damit dem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzuordnen ist, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG bei seiner Prüfung schließlich zu dem Ergebnis gekommen, dass der streitige Anteil an der B-GmbH zum Umlaufvermögen der KG gehört und sich seine Veräußerung daher als zu ihrer fortlaufenden Geschäftstätigkeit gehörender Geschäftsvorfall dargestellt habe. Insoweit durfte das FG zunächst darauf abstellen, dass die KG --was auch das FA nicht bestreitet-- (auch) die Veräußerung des streitigen Anteils an der B-GmbH von Anfang an beabsichtigt hat. Nicht zu beanstanden ist ferner die Würdigung des FG, die Tätigkeit der KG habe auch den Handel mit Beteiligungen umfasst, was sich daran zeige, dass sie bereits zuvor den anderen Anteil an der B-GmbH veräußert habe, und dass angesichts dieser Tätigkeit dem Umstand, dass der Verkauf von Beteiligungen im Gesellschaftsvertrag der KG als Geschäftszweck nicht ausgewiesen sei, keine maßgebende Bedeutung zukomme. Zu Recht ist das FG schließlich davon ausgegangen, dass der bilanziellen Behandlung eines Wirtschaftsguts als Anlagevermögen dann keine entscheidende Bedeutung zukomme, wenn sich seine Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen aus anderen Umständen schon eindeutig ergebe.

36

c) Die Einwände des FA greifen nicht durch.

37

Da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung spätestens mit der Veräußerung des Betriebsgrundstücks an die B-GmbH mit Wirkung zum 1. Juli 2001 weggefallen waren, steht der Umstand, dass die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft grundsätzlich zum Anlagevermögen der Besitzgesellschaft gehören, der Zuordnung des streitigen Anteils an der B-GmbH zum Umlaufvermögen der KG im Zeitpunkt seiner Veräußerung nicht entgegen.

38

Ohne Erfolg beruft sich das FA auch auf das BFH-Urteil vom 10. August 2005 VIII R 78/02 (BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58). Nach dieser Entscheidung sind Wirtschaftsgüter, die zum Zwecke der dauerhaften Einbindung in einen bereits bestehenden Geschäftsbetrieb erworben werden, --vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs-- auch dann im Anlagevermögen auszuweisen, wenn die gesamte organisatorische Einheit (Betrieb einschließlich erworbener Wirtschaftsgüter) kurze Zeit später mit der Absicht ihrer Weiterführung veräußert wird. Im Streitfall fehlt es aber bereits an der Veräußerung einer solchen organisatorischen Einheit.

39

Die Beteiligung an der B-GmbH ist auch nicht mit der Begründung dem Anlagevermögen der KG zuzuordnen, dass die KG während ihres Bestehens neben den beiden Anteilen an der B-GmbH keine weiteren Beteiligungen erworben und veräußert habe. Auch eine geringe Handelstätigkeit führt nicht dazu, dass die gehandelten Wirtschaftsgüter nicht dem Umlauf-, sondern dem Anlagevermögen zuzuordnen wären.

40

3. Stellt sich die Veräußerung des Anteils an der B-GmbH als Geschäftsvorfall im Rahmen der im Wesentlichen unveränderten Geschäftstätigkeit der KG dar und ist der Gewinn aus der Veräußerung danach ihrem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzurechnen, hat das FG zu Recht entschieden, dass der auf diesen Gewinn entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft nicht von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen ist. Zu Recht hat es daher den angegriffenen Feststellungsbescheid nach § 35 EStG dahin geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag der KG für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 auf 107.170 € und --der Gewinnverteilungsabrede im Gesellschaftsvertrag der KG entsprechend-- in vollem Umfang als auf den Kläger entfallend festzustellen ist.

41

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, denn der Kläger ist nur zu einem geringen Teil unterlegen. Unterlegen ist er mit seiner auf die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids gerichteten Klage. Das damit verfolgte Begehren, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH im Gewinnfeststellungsbescheid als laufender und nicht als Veräußerungsgewinn festgestellt wird, hat auf die Festsetzung der Höhe der Einkommensteuer des Klägers aber keine Auswirkungen. Obsiegt hat er hingegen mit der Klage gegen die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 EStG, die --ausgehend von einem bislang festgestellten und dem Kläger zugerechneten Gewerbesteuermessbetrag von lediglich 302,56 €-- mit einem infolge der gerichtlichen Entscheidung nun festzustellenden und dem Kläger zuzurechnenden Gewerbesteuermessbetrag von 107.170 € zu einer erheblichen Erhöhung der bei seiner Einkommensteuer zu berücksichtigenden Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG führt.

42

V. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten hierauf verzichtet haben.

(1) Eine Änderung der Klage ist zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält; § 68 bleibt unberührt.

(2) Die Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage ist anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat*

(3) Die Entscheidung, dass eine Änderung der Klage nicht vorliegt oder zuzulassen ist, ist nicht selbständig anfechtbar.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG in Liquidation, die ein Transportunternehmen betrieb. Die hierfür verwendeten Grundstücke mietete sie von der K-GbR, deren Gesellschafter die Kommanditisten der Klägerin waren. Die K-GbR erfasste die Grundstücke in ihrer Gesamthandsbilanz.

2

Im Januar 1994 gab die Klägerin ihren Speditionsbetrieb auf und veräußerte ihr Anlagevermögen (insbesondere LKW). Die Klägerin und die K-GbR bemühten sich anschließend um eine Veräußerung der Grundstücke. In der Zwischenzeit wurde der Grundbesitz an Dritte vermietet. Die Mieteinnahmen erklärte die Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen, während die Grundstücke weiterhin bei der K-GbR bilanziert wurden.

3

Bei einer von der Klägerin beantragten Teilungsversteigerung der Grundstücke erhielt D im Jahr 2005 (Streitjahr) den Zuschlag. In ihrer Feststellungserklärung vom 2. August 2005 erklärte die Klägerin den Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn, weil die Versteigerung mit der Aufgabe des Speditionsbetriebs im Jahr 1994 im Zusammenhang stehe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, sondern stellte mit Bescheid vom 5. Juli 2006 unter Vorbehalt der Nachprüfung einen Gesamtgewinn in Höhe von 575.182,51 € und (darin enthalten) Sonderbetriebseinnahmen von 558.239,24 € fest.

4

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Klage, mit der sie die Feststellung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn sowie die Verrechnung der Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) begehrte.

5

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erhöhte das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 sowohl den Gesamtgewinn der Klägerin als auch die Sonderbetriebseinnahmen um 256.018,16 € auf 831.200,67 € bzw. 814.257,40 €, da dieser Betrag in einem Zivilprozess zusätzlich vom Erwerber (D) gefordert wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Gegen diese Erhöhung wandte sich die Klägerin mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006.

6

Mit "Hilfsantrag" vom 9. August 2007 machte die Klägerin außerdem geltend, dass der Gewinn aus der Versteigerung der Grundstücke dem Grunde nach nicht bei ihr, sondern bei der K-GbR zu erfassen sei. Mit dem "Hauptantrag" verfolgte sie ihre bisherigen Klageziele weiter.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im "Hauptantrag" insoweit statt, als der Gewinn aus der Versteigerung um die Forderung gegen D zu mindern und die Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten zu verrechnen seien. Auch der "Hilfsantrag" hatte Erfolg. Die Klageänderung (Klageerweiterung) durch Stellen des "Hilfsantrags" sei nach § 67 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, weil das FA im Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 auch den Gesamtgewinn der Klägerin erhöht habe. Dieser Bescheid sei nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Die Klägerin habe bereits mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 ihr Klageziel an die Erhöhung des Gesamtgewinns angepasst; daher könne sie auch weitere Einwendungen gegen den Gesamtgewinn --wie hier die Erfassung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes dem Grunde nach-- vorbringen. Der "Hilfsantrag" sei auch begründet, weil die versteigerten Grundstücke nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten und demgemäß der Versteigerungsgewinn nicht bei ihr hätte angesetzt werden dürfen.

8

Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung von § 67 FGO und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 EStG. Das FG hätte nicht über den "Hilfsantrag" entscheiden dürfen, weil dieser nicht innerhalb der Klagefrist gestellt worden sei. In der Sache sei der Gewinn aus der Versteigerung zu Recht bei der Klägerin erfasst worden. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1125 veröffentlicht.

9

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft in Höhe von 825.589 € festgestellt werden, die sich auf die Beteiligten nach dem im Bescheid vom 19. Dezember 2006 angewendeten Maßstab verteilen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht in der Sache über den "Hauptantrag" zur Höhe des Aufgabegewinns und über den "Hilfsantrag" zur Erfassung des Aufgabegewinns bei der Klägerin dem Grunde nach entschieden. Die beiden Feststellungen sind weder nach § 67 FGO durch Klageänderung (Klageerweiterung) noch nach § 68 FGO durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden. Da das FG noch nicht über das ursprüngliche Klagebegehren entschieden hat, die Veräußerung der Grundstücke im Jahr 2005 noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe anzusehen, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

12

1. Der "Hilfsantrag" mit seinem Ziel, einen Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke überhaupt nicht bei der Klägerin zu erfassen, geht über den "Hauptantrag" zur Höhe des Veräußerungsgewinns hinaus. Das FG hätte daher --von seinem Standpunkt aus-- nur über den weiter gehenden "Hilfsantrag" --als Hauptantrag-- zu befinden gehabt.

13

2. Ungeachtet des Verhältnisses von Haupt- und Hilfsantrag zueinander hätte das FG über die beiden Anträge nicht entscheiden dürfen.

14

Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

15

Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

16

a) Diese Besonderheiten des gerichtlichen Rechtsschutzes gegen Gewinnfeststellungsbescheide haben Bedeutung für die Möglichkeit einer (zulässigen) Klageänderung. Eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO liegt allgemein vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Sie ist bei fristgebundenen Klagen, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig.

17

Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht die mit der Klage angegriffenen Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791). Die nicht innerhalb der Klagefrist angefochtenen Feststellungen werden insoweit --formell-- bestandskräftig. Das gilt auch für Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, der --wie im Streitfall-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. im Ergebnis bereits: BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60).

18

b) Die prozessuale Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Gewinnfeststellungsbescheids kommt auch zum Tragen, wenn der mit der Klage angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid geändert wird. Nach § 68 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Daher ist § 68 FGO nicht anwendbar, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise angefochten war und sich die Änderung nur auf den nicht angefochtenen Teil bezieht (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 VIII R 60/00, BFH/NV 2003, 927). Der Gewinnfeststellungsbescheid ist wegen der in ihm enthaltenen selbständigen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen ein teilbarer Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372). Damit wird ein nachträglich geänderter Gewinnfeststellungsbescheid nach § 68 FGO nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens (vgl. bereits: BFH-Urteile vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300, unter II.1.; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104, unter II.3.).

19

c) Dies schließt jedoch außergerichtlichen Rechtsschutz nicht aus. Wird eine in einem nachträglichen Änderungsbescheid geänderte Besteuerungsgrundlage nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, kann der Steuerpflichtige innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde Einspruch einlegen.

20

Bei Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung kann der Steuerpflichtige überdies --ebenfalls außerhalb des Klageverfahrens-- durch einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids zu seinen Gunsten erreichen. Vorbehaltsbescheide entfalten ungeachtet ihrer Verbindlichkeit keine materielle Bestandskraft (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 48/81, BFHE 137, 86, BStBl II 1983, 164), d.h. der gesamte Steuerfall bleibt "offen" und kann --abgesehen von der Einschränkung des § 176 AO-- in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden. Erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist verliert der Vorbehalt der Nachprüfung seine Wirkung (BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751).

21

3. Nach diesen Grundsätzen hätte das FG über den Ansatz des Versteigerungsgewinns weder dem Grunde noch der Höhe nach entscheiden dürfen.

22

a) Die Klägerin hat mit ihrer Klage ursprünglich nur die Qualifikation des Gewinns aus der Versteigerung der Grundstücke als tarifbegünstigter Aufgabegewinn (hier: Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteile vom 26. November 1975 I R 44/74, BFHE 117, 539, BStBl II 1976, 304; vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307) begehrt. Damit ist bei Klageerhebung allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden.

23

b) Der während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 19. Dezember 2006 änderte nur die Höhe des Sonderbetriebsgewinns und damit eine gegenüber dessen Qualifikation als begünstigter Aufgabegewinn selbständige Besteuerungsgrundlage (BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236; BFH-Beschlüsse vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123; vom 30. September 2003 IV B 23/02, BFH/NV 2004, 457). Er konnte daher insoweit nicht nach § 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens werden.

24

Allerdings wandte sich die Klägerin bereits mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 gegen diese Erhöhung. Zwar kann hierin keine zulässige Klageänderung (Klageerweiterung) gesehen werden, weil die (ursprüngliche) Klagefrist bereits abgelaufen war. Jedoch lief zu diesem Zeitpunkt noch die einmonatige Einspruchsfrist, die mit der Bekanntgabe des Änderungsbescheids beginnt. Mit dem Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass sie die Erhöhung des Gewinns aus der Versteigerung für rechtswidrig hält. Der Schriftsatz ist daher als Einspruch aufzufassen, den das FG innerhalb der Einspruchsfrist an das FA weitergeleitet hat und über den das FA noch entscheiden muss.

25

c) Das mit Schriftsatz vom 9. August 2007 im "Hilfsantrag" erstmals geäußerte Begehren, den Gewinn aus der Veräußerung bereits dem Grunde nach nicht --weder als tarifbegünstigten Aufgabegewinn noch als laufenden Gewinn-- bei der Klägerin zu erfassen, richtet sich schließlich gegen eine weitere selbständige Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid. Mit der Einbeziehung des Gewinns im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung steht zugleich fest, dass dieser nicht bei einer anderen gesonderten Feststellung zu erfassen oder überhaupt nicht als Besteuerungsgrundlage gesondert festzustellen ist (BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123, unter 2.c der Gründe).

26

Weder die ursprünglich erhobene Klage noch der Änderungsbescheid hatten die Zurechnung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes zum Gegenstand. Damit ist eine Einbeziehung dieses Streitpunktes nach § 68 FGO ausgeschlossen. Auch eine Klageänderung (Klageerweiterung) nach § 67 FGO kommt nicht in Betracht, da hierfür die Klagefrist abgelaufen ist. Da außerdem bereits die Feststellung der Höhe des Versteigerungsgewinns nicht nach § 68 FGO Gegenstand der Klage geworden ist (vgl. oben zu II.3.b), kann auch der Ansatz eines Versteigerungsgewinns dem Grunde nach nicht --wie das FG angenommen hat-- wegen der damit verbundenen Erhöhung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden sein.

27

Der Schriftsatz vom 9. August 2007 ist jedoch als Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auszulegen, mit dem die Klägerin --aufgrund geänderter Rechtsauffassung-- eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids dahin begehrt, den Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes nicht bei ihr zu erfassen. Der Antrag ist innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt worden, ohne dass es auf die Verwirklichung von Hemmungstatbeständen ankommt. Die Frist begann nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005 und endete nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2009. Das FA wird den Antrag zu prüfen haben.

28

Da das FG zu Unrecht über die Höhe und über die Erfassung des Versteigerungsgewinns bei der Klägerin dem Grunde nach entschieden hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

29

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch nicht entschieden, ob der Versteigerungsgewinn als begünstigter Aufgabegewinn oder als laufender Gewinn zu qualifizieren ist. Eine Qualifikation als begünstigter Aufgabegewinn kommt in Betracht, wenn die Veräußerung des Grundbesitzes im Jahr 2005 trotz der Einstellung des Transportbetriebs bereits im Jahr 1994 --wie von der Klägerin unter Hinweis auf die Schwierigkeit der Verwertung des kontaminierten Grundbesitzes ursprünglich vertreten-- noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gewertet werden kann. Die hierfür erforderliche Beurteilung, ob sich die Betriebsaufgabe einschließlich der Veräußerung der Grundstücke in einem "einheitlichen Vorgang" vollzogen hat (BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798), obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 457, zur Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft).

30

Auf die Qualifikation des Gewinns kommt es jedoch im vorliegenden Rechtsstreit nur an, wenn er überhaupt bei der Klägerin zu erfassen ist. Das FG wird daher zunächst zu prüfen haben, ob der Rechtsstreit nach § 74 FGO auszusetzen ist, bis das FA über den Antrag nach § 164 Abs. 2 AO entschieden hat.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1) Eine Änderung der Klage ist zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält; § 68 bleibt unberührt.

(2) Die Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage ist anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat*

(3) Die Entscheidung, dass eine Änderung der Klage nicht vorliegt oder zuzulassen ist, ist nicht selbständig anfechtbar.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die H-GmbH waren in den Jahren 1997 und 1998 (Streitjahre) als Kommanditisten an der X-KG (KG) beteiligt. Deren persönlich haftende Gesellschafterin ist die W-GmbH. Gesellschafter der W-GmbH waren in den Streitjahren der Kläger und die H-GmbH.

2

Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG war die W-GmbH allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Hinsichtlich des Kommanditanteils des Klägers sah der Gesellschaftsvertrag ein Übernahmerecht für die H-GmbH (Call-Option) vor. Danach war die H-GmbH in dem Fall, dass der Kläger --gleichgültig aus welchem Grund-- aus der Geschäftsführung der W-GmbH ausschiede, berechtigt, den Kapitalanteil des Klägers sowie seinen Geschäftsanteil an der W-GmbH im Ganzen zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu übernehmen. Die Call-Option war durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Kläger unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten auszuüben.

3

Zwischen dem Kläger und der KG bestand ein Dienstvertrag, wonach dem Kläger als Geschäftsführer gemeinsam mit anderen Geschäftsführern die Leitung der W-GmbH und daneben auch die der KG oblag. Aufgrund gesundheitlicher Probleme legte der Kläger durch Vereinbarung vom 7. Juli 1997 sein Amt als Geschäftsführer der KG nieder, woraufhin der zwischen ihm und der KG bestehende Dienstvertrag einvernehmlich mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 aufgehoben wurde.

4

Die H-GmbH machte daraufhin mit Schreiben an den Kläger vom 11. September 1997 von ihrer Call-Option Gebrauch und forderte von dem Kapitalanteil des Klägers an der KG sowie von seinem Geschäftsanteil an der W-GmbH jeweils 80 % an. Aufgrund notariellen Kauf- und Übertragungsvertrags vom 26. Februar 1998 erfolgten mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die entsprechenden Anteilsübertragungen auf die H-GmbH.

5

Mit Schreiben vom 28. September 1998 forderte die H-GmbH den restlichen Kommanditanteil des Klägers an der KG sowie dessen verbliebenen Geschäftsanteil an der W-GmbH an. Beide Übertragungen wurden durch notariellen Vertrag vom 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 vollzogen.

6

1997 unterhielt die KG mindestens 24 Einzelhandelsgeschäfte in verschiedenen Städten. An drei Standorten hatte die KG Räumlichkeiten von der Z-GbR (GbR) gemietet. An der GbR war der Kläger seit 1989 mit nahezu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom 4. September 1997 gründeten die Gesellschafter der GbR die W-KG. Das Vermögen der GbR wurde am gleichen Tag mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der W-KG übertragen, die sämtliche Vertragsverhältnisse der GbR fortführte.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte das von der GbR an die KG vermietete Grundvermögen seit 1989 als notwendiges Sonderbetriebsvermögen I des Klägers in der KG beurteilt, soweit es diesem anteilig zuzurechnen war. Das FA hatte deshalb die Gewinnanteile des Klägers hieraus im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG als Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) erfasst. Nach der Übertragung der Grundstücke der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 sah das FA das Grundvermögen der W-KG nicht mehr als Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG an, sondern ging von einer miet- bzw. pachtweisen Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) aus. Die Gewinnanteile des Klägers an der W-KG erfasste es im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der W-KG.

8

In den nach einer Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden zur Gewinnfeststellung der KG für die Streitjahre vom 10. April 2003  qualifizierte das FA jeweils den Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung an die H-GmbH als laufenden Gewinn und versagte die Tarifvergünstigung gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG.

9

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich allein gegen die Behandlung seiner Gewinne aus den Anteilsveräußerungen als laufende Gewinne wandte. Während des Einspruchsverfahrens ergingen bezogen auf die Streitjahre zuletzt am 17. Mai 2006 im Wege der Einzelbekanntgabe an den Kläger Änderungsbescheide zur Gewinnfeststellung. Darin sowie in der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest.

10

Während des Klageverfahrens wurde über das Vermögen der KG und später auch das der W-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Durch Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 28. Januar 2009 wurde der Insolvenzverwalter der KG zum Verfahren beigeladen.

11

In seinem Urteil vom 18. März 2009 schloss sich das FG der Rechtsauffassung des FA an. Es liege keine dem Zweck der §§ 16, 34 EStG entsprechende zusammengeballte Realisierung aller stillen Reserven in dem veräußerten Mitunternehmeranteil vor, da in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Anteilsveräußerungen die Buchwerteinbringung der Grundstücke der GbR in die W-KG erfolgt sei. Die der GbR gehörenden Grundstücke seien, soweit diese im Eigentum des Klägers gestanden hätten und an die KG vermietet gewesen seien, wesentliche Betriebsgrundlage der KG und Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen. Spätestens zu Beginn des Jahres 1997 habe der Kläger eine einheitliche Planung verfolgt, die Grundstücke der GbR im Familienbesitz zu erhalten und die Gesellschaftsanteile an der KG zu veräußern. Die Anforderung von 80 % des Kommanditanteils des Klägers durch die H-GmbH sei nur eine Woche nach der Einbringung der Grundstücke in die W-KG erfolgt; dies könne nur auf einer Absprache mit dem Kläger beruht haben, die bereits bei Abschluss des Aufhebungsvertrags zwischen dem Kläger und der KG hinsichtlich seiner Geschäftsführertätigkeit bestanden haben müsse. Der Kläger habe der H-GmbH erst durch Aufgabe seiner Geschäftsführertätigkeit die Möglichkeit eröffnet, von der Call-Option überhaupt Gebrauch zu machen. Auch wenn bei Anforderung von 80 % der Anteile am 11. September 1997 die Ausübung der Call-Option hinsichtlich der verbliebenen 20 % des Klägers im Jahr 1998 noch nicht festgestanden habe, müsse jedenfalls der Kaufpreis hierfür schon im Vorfeld vereinbart worden sein, denn die Deckelung des Kaufpreises für diesen Anteil auf 120 % der Summe, die die H-GmbH dem Kläger für die zum 31. Dezember 1997 übertragenen Anteile bezahlt habe, sei angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der KG für den Kläger nachteilig gewesen.

12

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit welcher er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das FG habe gegen das Gebot der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die Verpflichtung zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie gegen die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast verstoßen. Weiterhin sei ihm --dem Kläger-- rechtliches Gehör versagt worden (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 FGO). Materiell habe das FG zu Unrecht die Gesamtplanrechtsprechung auf den Streitfall angewandt. Bei den Grundstücken der GbR habe es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG gehandelt, die anteilig als Sonderbetriebsvermögen des Klägers anzusehen seien. Vielmehr habe die KG von der GbR nur Teilflächen für lediglich drei ihrer Standorte angemietet und auch auf Seiten der GbR habe die Vermietung der Objekte an die KG keinen besonders großen Umfang gehabt. Bei der GbR handele es sich um einen Gewerbebetrieb sui generis. Die Anteilsveräußerungen gingen auf die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH zurück, worauf der Kläger keinen Einfluss gehabt habe. Für die Annahme eines Gesamtplans und die Verklammerung verschiedener Teilakte zu einem einheitlichen Veräußerungsplan sei aber Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige im Wege einer eigenständigen Willensbildung alle Teilakte eines mehraktigen Geschehensablaufs planmäßig steuere. Die Besteuerung könne nicht von der Willensbildung einer dritten Person abhängen. Auch der zeitliche Zusammenhang sei zu verneinen, wenn --wie im Streitfall-- zwischen der Buchwerteinbringung und der Veräußerung der Anteile mehr als fünf Monate lägen.

13

Der Kläger beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 vom 17. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 dahin zu ändern, dass im Gewinnfeststellungsbescheid für 1997 der Gewinn des Klägers aus der Teilanteilsveräußerung in Höhe von 3.675.156 DM und im Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 der Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 2.308.944 DM als nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

14

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

15

Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge gestellt und die mangelnde Sachaufklärung nicht gerügt. Die Grundstücke der GbR seien Sonderbetriebsvermögen des Klägers im Rahmen der KG. Das FG habe im Rahmen der allein ihm obliegenden Tatsachen- und Beweiswürdigung das Vorliegen eines Gesamtplans beim Kläger bejaht, der auch die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH umfasst habe. Im Revisionsverfahren könne nur noch überprüft werden, ob die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG den Denkgesetzen entspreche. Für den zeitlichen Zusammenhang reichten nach der Rechtsprechung Zeiträume von mehr als ein oder zwei Jahren aus.

16

Mit Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 hat der Senat den Versuch unternommen, die KG zum Revisionsverfahren beizuladen. Der Beschluss konnte der KG nicht zugestellt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

18

1. Der Senat ist nicht aufgrund der fehlgeschlagenen Zustellung seines Beiladungsbeschlusses vom 27. Juni 2012 an die KG daran gehindert, in der Sache zu entscheiden.

19

a) Nach § 60 Abs. 3 FGO sind alle Beteiligten notwendig beizuladen, die i.S. des § 48 FGO klagebefugt sind. Aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO folgt, dass die KG gesetzliche Prozessstandschafterin der Gesellschafter und damit immer klagebefugt ist, weshalb sie grundsätzlich beizuladen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865). Zwar verliert der Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen seine materiellen Befugnisse (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung) womit grundsätzlich die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich den Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft, denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers bleibt insoweit trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten. Der Insolvenzverwalter ist insoweit nicht zum Verfahren beizuladen, eine --wie im Streitfall-- dennoch erfolgte Beiladung bleibt allerdings wirksam, solange sie nicht aufgehoben wird (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 154).

20

b) Wird --wie im Streitfall-- bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft ohne einen von den Vorgaben des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) abweichenden Gesellschaftsvertrag das Insolvenzverfahren sowohl über das Vermögen der KG als auch das ihrer geschäftsführenden GmbH eröffnet, so scheidet die geschäftsführende und allein vollhaftende GmbH aus der Personengesellschaft aus (§ 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB, vgl. etwa Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 30. März 2007  30 U 13/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 1233). Durch das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters wird die Personengesellschaft ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BFH/NV 2010, 1104). Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sein, denn sie ist dann nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt. Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236, m.w.N.).

21

c) Die Vollbeendigung der KG im Streitfall hat zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten) ist allerdings --wie in der Person der H-GmbH oder der insolvenzbedingt ausgeschiedenen W-GmbH-- nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2011, 1120).

22

2. Das FG-Urteil ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

23

a) Soweit der Kläger eine Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. der dem FG obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) rügt und zur Begründung darauf abhebt, dass das FG seine Überzeugung von einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Anteilsveräußerungen und Grundstücksübertragungen alleine auf das Schreiben vom 11. September 1997 und den Vertrag vom 26. Februar 1998 gestützt habe, ohne den Kläger oder die von ihm angebotenen Zeugen zu vernehmen, dringt er schon deshalb nicht durch, weil er damit im Ergebnis die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG als fehlerhaft rügt. Die Grundsätze der Tatsachen- und Beweiswürdigung gehören revisionsrechtlich aber dem materiellen Recht an und sind daher der Prüfung des BFH im Rahmen von Verfahrensrügen entzogen (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 1995 V B 51/94, BFH/NV 1995, 892, und vom 26. Februar 2008 XI B 169/07, BFH/NV 2008, 830). Dasselbe gilt für die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 28. Juli 1994 IV S 2/93, BFH/NV 1995, 118).

24

b) Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) liegt ebenfalls nicht vor. Das Recht der Beteiligten auf Gewährung rechtlichen Gehörs verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Das FG ist jedoch weder verpflichtet, einen Beteiligten im Voraus darauf hinzuweisen, dass es den Sachverhalt anders beurteilt, noch muss es seine vorläufige Beweiswürdigung oder das Ergebnis einer Gesamtwürdigung zahlreicher Einzelumstände offenlegen (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233, m.w.N.). Aus § 96 Abs. 2 FGO folgt auch nicht die Verpflichtung des FG, sich mit jedem Vorbringen der Beteiligten ausdrücklich in den Entscheidungsgründen zu befassen (BFH-Beschluss vom 15. Juni 1994 II B 172/93, BFH/NV 1995, 131).

25

3. a) Da der Kläger mit der Klage ausschließlich die Qualifikation des Gewinns aus der Veräußerung des Teils des Mitunternehmeranteils bzw. des Mitunternehmeranteils als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.) begehrt hat, ist allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob der Gewinn aus der Veräußerung im richtigen Veranlagungszeitraum erfasst worden ist. Die Zuordnung des Gewinns zu dem jeweiligen Veranlagungszeitraum ist vielmehr bestandskräftig festgestellt worden.

26

b) Das FG durfte in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgehen, dass weder für den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung eines Teils seines (ursprünglichen) KG-Anteils noch für den Gewinn aus der (Voll-)Anteilsveräußerung die Tarifbegünstigung nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren war. Zwar lagen bezogen auf die beiden Übertragungsvorgänge ausgehend von dem Wortlaut der Regelungen jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen der Tarifvergünstigung vor, weil zu diesen Stichtagen kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war (II.3.b aa bis cc). Allerdings gebieten es Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG, die streitgegenständlichen Übertragungsvorgänge nicht isoliert zu betrachten (II.3.b dd).

27

aa) Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, so ist der Gewinn gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Im Streitjahr 1997 war auch die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich tarifbegünstigt. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 2001 erfolgte Veräußerungen in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn führt. Der BFH hat jedoch mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung von Gewinnen aus Teilanteilsveräußerungen festzuhalten ist (BFH-Urteile vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Insoweit kommt es auf den Zeitpunkt der Veräußerung und damit grundsätzlich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109).

28

bb) Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).

29

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173). Die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils oder eines Teils von diesem nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG setzt daher voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers (anteilig) mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863).

30

cc) Betrachtet man danach jeweils isoliert die auf den 31. Dezember 1997 bzw. 1998 vollzogenen Übertragungsvorgänge, so lagen im Streitfall ausgehend von dem Wortlaut die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG in beiden Fällen vor, weil bezogen auf die vorgenannten Stichtage jeweils kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war.

31

Zwar zählte --wie nachstehend (II.3.b dd) noch näher ausgeführt-- das von der GbR an die KG zur Nutzung überlassene Grundvermögen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der KG; auch war insoweit von notwendigem Sonderbetriebsvermögen I des Klägers bei der KG auszugehen. Nach den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat jedoch die GbR ihre Grundstücke mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten an die W-KG übertragen. Damit konnte hinsichtlich des an die KG vermieteten Grundvermögens bereits zum Zeitpunkt der ersten streitbefangenen Übertragung (31. Dezember 1997) kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG mehr vorliegen. Aber auch hinsichtlich des Mitunternehmeranteils des Klägers an der W-KG kommt die Annahme von Sonderbetriebsvermögen nicht in Betracht; der erkennende Senat ist stets davon ausgegangen, dass ein Mitunternehmeranteil kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt und deshalb kein Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Gesellschaft sein kann (z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272).

32

Demnach steht im Streitfall einer Anwendung der Tarifbegünstigung nicht entgegen, dass der Kläger --bei isolierter Betrachtung der Übertragungsvorgänge-- weder anlässlich der Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils noch später seines gesamten Mitunternehmeranteils in seinem Sonderbetriebsvermögen ruhende stille Reserven aufgedeckt hat.

33

dd) Anders als der Kläger meint, steht allerdings im Streitfall eine an Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG orientierte Auslegung einer auf die Anteilsübertragungszeitpunkte bezogenen isolierten Betrachtung entgegen.

34

(1) Bereits in seinem Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) hat der Senat ausgeführt, dass der Zweck der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, es gebietet, die Tarifvergünstigung dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Deshalb ist für die Frage der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe eine zeitraumbezogene Betrachtung anzustellen, wenn ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229).

35

(2) So liegt nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch der Streitfall. Der Schluss des FG, der Kläger habe in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der zweistufigen Veräußerung seines KG-Anteils an die H-GmbH aufgrund einheitlicher Planung sein Sonderbetriebsvermögen, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen der KG enthielt, zu Buchwerten auf die W-KG übertragen, verletzt weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Die Feststellung, ob ein "Gesamtplan" vorlag oder nicht, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben deshalb schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

36

(3) Bei den von der KG angemieteten Teilflächen in den Objekten der GbR handelte es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG. Insoweit ist im Rahmen von § 16 EStG zur Beantwortung der Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, auf die sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise abzustellen. Ein Betriebsgrundstück ist nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Abgesehen davon, dass das FG insoweit --das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt hat, dass in den übertragenen Grundstücken erhebliche stille Reserven ruhten, ist eine wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176). Danach waren die von der KG angemieteten Teilflächen in den drei Objekten der GbR, in denen sich Filialen des von der KG betriebenen Einzelhandelsunternehmens befanden, sowohl wegen der in ihnen ruhenden stillen Reserven als auch aufgrund ihrer betrieblichen Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen der KG.

37

(4) Der Anteil des Klägers an den von der GbR an die KG zur Nutzung überlassenen Teilflächen gehörte vor der Übertragung auf die W-KG auch gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt u.a. dann vor, wenn Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft von einem oder mehreren ihrer Gesellschafter zur Nutzung überlassen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und von dieser für eigengewerbliche Tätigkeit genutzt werden. Das gilt auch, wenn das überlassene Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR steht, deren Gesellschafter sämtlich oder zum Teil auch Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind, denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, Deutsches Steuerrecht 2012, 1497). Bei der GbR handelte es sich um eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft, da sich ihre Tätigkeit auf die Vermietung ihrer Objekte beschränkte.

38

(5) Die im Streitfall maßgeblichen Teilakte sind einerseits die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG am 4. September 1997 mit Wirkung zum 1. August 1997 und andererseits die Teilanteilsveräußerung am 26. Februar 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 sowie die Anteilsveräußerung am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998. Der zeitliche Zusammenhang dieser Teilakte ergibt sich bereits daraus, dass zwischen der Buchwertübertragung der Grundstücke zum 1. August 1997 und dem Abschluss der Anteilsübertragung zum 31. Dezember 1998 nur 17 Monate lagen.

39

Für die Bestimmung des Zeitraums, innerhalb dessen von einem engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist, greift der Senat auf den von der Rechtsprechung für eine begünstigte Betriebsaufgabe höchstens akzeptierten zeitlichen Abstand zwischen dem ersten und letzten Aufgabeakt zurück. Mit Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93 (BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385) hat der erkennende Senat diesbezüglich entschieden, dass bei einem Zeitraum von 18 Monaten zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen noch eine einheitliche Betriebsaufgabe vorliegen kann.

40

(6) Nach den Feststellungen des FG ist auch von einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den angesprochenen Teilakten auszugehen. Der Kläger kann sich insoweit nicht darauf berufen, der vom FG entsprechend gezogene Schluss verletze Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder sei für ihn überraschend gewesen.

41

(a) Das FG hat dazu (auf Seite 18 f. seines Urteils) ausgeführt, es habe spätestens zu Beginn des Jahres 1997 eine einheitliche Planung und ein geschlossenes Konzept des Klägers vorgelegen, die der GbR gehörenden Grundstücke im Familienbesitz zu erhalten und die Anteile an der KG zu veräußern. Es hat seine Annahme u.a. damit begründet, zwar habe die H-GmbH ihr Übernahmerecht durch einseitige Erklärung ausgeübt, das Übernahmeverlangen habe aber Vereinbarungen entsprochen, die der Kläger zuvor mit der H-GmbH getroffen habe. Diesen Schluss hat das FG daraus abgeleitet, dass sich die H-GmbH in ihrem Schreiben vom 11. September 1997 wörtlich auf zuvor mit dem Kläger geführte Gespräche und Vereinbarungen bezogen habe. Der Schluss des FG ist möglich und verletzt daher weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

42

(b) Der Kläger musste auch damit rechnen, dass das FG aufgrund der vorgenannten Feststellungen zu einem solchen Schluss gelangen könnte. Dass er es für möglich hielt, ist schon daran zu erkennen, dass er zunächst Gespräche und Vereinbarungen zwischen ihm und den für die H-GmbH handelnden Personen in Abrede gestellt und die Vernehmung dieser Personen beantragt hat.

43

(c) Allerdings hat er die unterlassene Beweiserhebung durch das FG nicht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt und deshalb sein Rügerecht verloren. Der fachkundig vertretene Kläger musste in der mündlichen Verhandlung vor dem FG damit rechnen, dass das Gericht seinem Beweisantrag nicht entsprechen werde, denn das FG hatte die vom Kläger angebotenen Zeugen nicht zur mündlichen Verhandlung geladen. Es war deshalb damit zu rechnen, dass das FG nach der mündlichen Verhandlung abschließend entscheiden und keine Beweiserhebung anordnen würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 1991 VII B 98/91, BFH/NV 1992, 603; vom 7. Dezember 1999 IV B 45/99, BFH/NV 2000, 735; vom 3. September 2010 IV B 93/09, BFH/NV 2011, 52).

44

(7) Ein enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang ist im Streitfall im Übrigen auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 stattfand, während nach der Übertragung eines Bruchteils des KG-Anteils mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die dingliche Übertragung des dem Kläger verbliebenen KG-Anteils erst im Folgejahr am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 erfolgte. Für die insoweit vergleichbare Frage der Tarifvergünstigung eines Betriebsaufgabegewinns hat der Senat bereits entschieden, dass ein tarifbegünstigter Betriebsaufgabegewinn auch in mehreren Veranlagungszeiträumen entstehen kann, Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen also auch in verschiedene Veranlagungszeiträume fallen können (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392).

45

(8) Schließlich kann sich der Kläger auch nicht darauf berufen, dass er das Geschehen im Zusammenhang mit den beiden streitbefangenen Übertragungsvorgängen zum 31. Dezember der Jahre 1997 und 1998 nicht habe beeinflussen können. Zwar hat nicht der Kläger, sondern die H-GmbH von einer Call-Option Gebrauch gemacht. Ein erster Ursachenbeitrag wurde bereits durch die Einräumung der Call-Option im Gesellschaftsvertrag geleistet. Weiterer Anlass für die Ausübung dieser Option waren jedoch die Vereinbarung vom 7. Juli 1997 und die einvernehmliche Aufhebung des Dienstvertrags zwischen dem Kläger und der KG mit Wirkung zum 31. Dezember 1997. Dies ist dem Kläger, der insoweit rechtsgestaltend tätig geworden ist, zuzurechnen. Dabei ist nicht erkennbar, dass die gesundheitliche Lage des Klägers keine zivilrechtlichen Gestaltungsspielräume mehr eröffnet hätte.

46

Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, weshalb die in Folge der Gründung der W-KG mit Vertrag vom 4. September 1997 und der Vermögensübertragung zum Buchwert von der GbR auf die W-KG mit Wirkung zum 1. August 1997 unterbliebene Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven allein auf die Ausübung der Option durch die H-GmbH zurückzuführen wäre.

47

Es kommt deshalb im Streitfall auch nicht in Betracht, von der Annahme einer einheitlichen Planung im Hinblick darauf abzusehen, dass der Kläger die Übertragung seines Mitunternehmeranteils und wesentlicher Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft nicht in allen Teilakten selbst gestalten konnte.

Gründe

1

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Sofern die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) behaupteten Zulassungsgründe überhaupt in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügenden Form dargelegt worden sein sollten, liegen sie jedenfalls nicht vor.

2

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

3

a) Dieser Zulassungsgrund ist nur gegeben, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof (BFH) geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. März 2009 XI B 89/08, BFH/NV 2009, 976, m.w.N.). Ferner darf sich die Bedeutung der Rechtssache nicht in der Entscheidung des konkreten Einzelfalls erschöpfen, sondern muss eine Vielzahl gleichartiger Fälle betreffen und einer Verallgemeinerung zugänglich sein (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2006 III B 119/05, BFH/NV 2006, 1844). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, richtet sich grundsätzlich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 61, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

4

b) Im Streitfall hält die Klägerin die Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, ob bei einer auf einem einheitlichen Willensentschluss im Sinne eines Gesamtplans beruhenden, in zwei Teilakten vorgenommenen (entgeltlichen) Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren die Wertung als einheitlicher Vorgang davon abhänge, dass "besondere Umstände" gegeben seien.

5

Das Finanzgericht (FG) hat seine Entscheidung für den Fall, dass die sog. Gesamtplanrechtsprechung trotz der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Fälle vorliegender Art anwendbar sein sollte, darauf gestützt, dass jedenfalls die hiernach erforderlichen Voraussetzungen nicht gegeben seien.

6

Soweit man diese Rechtsprechung mit dem FG zugrunde legt, ist höchstrichterlich geklärt, dass bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine an Sinn und Zweck orientierte Auslegung der § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 34 EStG einer auf die Anteilsübertragungszeitpunkte bezogenen isolierten Betrachtung der Übertragungsvorgänge entgegenstehen kann (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229; vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376). Hiernach ist für die Frage der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe eine zeitraumbezogene Betrachtung anzustellen, wenn ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass an sich getrennte Übertragungsvorgänge zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können, wenn die Vorgänge in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (dazu bereits BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Dabei kann für die Bestimmung des Zeitraums, innerhalb dessen von einem engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist, auf den von der Rechtsprechung für eine begünstigte Betriebsaufgabe höchstens akzeptierten zeitlichen Abstand zwischen dem ersten und letzten Aufgabeakt (Abwicklungszeitraum) zurückgegriffen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376, unter II.3.b dd (5)). Hierbei ist wiederum zu beachten, dass nach bisheriger Rechtsprechung im Grundsatz die Dauer des Abwicklungszeitraums nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessen und eine Schematisierung nicht angebracht ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, unter 1.d). Danach kann eine im Einzelfall gegebene lange Dauer des "Aufgabezeitraums" noch durch hinreichende Gründe (z.B. schwere Verkäuflichkeit der wesentlichen Betriebsgrundlagen) gerechtfertigt sein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282).

7

Mit Blick auf diese Rechtsprechung ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG in einem Fall, in dem sich --wie hier-- die zweiaktige Veräußerung eines nur aus dem Gesellschaftsanteil bestehenden Mitunternehmeranteils über einen Zeitraum von ca. zwei Jahren erstreckt, zur Feststellung eines einheitlichen Vorgangs die Frage prüft, ob es für diese lange Dauer des Geschehens noch hinreichende Gründe gibt oder --wie es das FG formuliert-- hierfür "besondere(r) Umstände" vorliegen. Grundsätzliche Bedeutung kommt der von der Klägerin bezeichneten Rechtsfrage daher nicht zu.

8

Ob solche hinreichenden Gründe oder "besonderen Umstände" tatsächlich vorliegen, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG und daher ebenfalls keine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage.

9

c) Soweit die Klägerin mit ihrem Vortrag auch eine fehlerhafte Tatsachenwürdigung durch das FG rügen sollte, macht sie einen materiellen Fehler geltend, der grundsätzlich --so er denn vorliegt-- nicht die Zulassung der Revision rechtfertigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 21. August 2013 III B 122/12, BFH/NV 2013, 1798).

10

2. Die Revision ist auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO).

11

a) Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung konkretisiert den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Ebenso wie dieser erfordert er ein Allgemeininteresse an der Klärung der Rechtsfrage; es muss sich somit auch hier um eine klärungsbedürftige, entscheidungserhebliche und klärbare Rechtsfrage handeln, deren Klärung in einem künftigen Revisionsverfahren auch zu erwarten ist (Senatsbeschluss vom 30. Januar 2006 III B 2/05, BFH/NV 2006, 910, m.w.N.). Der Beschwerdeführer muss diese Voraussetzungen in der Beschwerdebegründung substantiiert darlegen.

12

b) Insoweit sind die von der Klägerin erhobenen Rügen teils unzulässig, teils unbegründet.

13

aa) Soweit die Klägerin die Rechtsfrage aufwirft, ob sich die sog. Gesamtplanrechtsprechung --was in der Literatur eindeutig bejaht werde-- auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken könne, besteht kein Klärungsbedarf.

14

So hat der BFH (beispielsweise) mit Urteil vom 24. August 1989 IV R 67/86 (BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132) entschieden, dass der Gewinn aus der Entnahme von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zum begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 EStG gehören kann, wenn die Entnahme in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils steht. Diesen Ausführungen liegt ersichtlich der Rechtsgedanke eines "Gesamtplans" zugrunde. Zugleich lässt sich diesen Ausführungen entnehmen, dass sich die sog. Gesamtplanrechtsprechung auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann.

15

bb) Soweit die Klägerin sinngemäß die Rechtsfrage aufwirft, ob die sog. Gesamtplanrechtsprechung auf eine nach dem 31. Dezember 2001 erfolgende, zeitlich gestreckte Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils durch mehrere (entgeltliche) Teilanteilsübertragungen überhaupt anwendbar sei, legt sie deren Klärungsbedarf nicht substantiiert dar.

16

Die Klägerin führt zwar aus, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ab dem Jahr 2002 --im Gegensatz zu der bis 31. Dezember 2001 geltenden Rechtslage-- nicht mehr tarifbegünstigt sei. Hiermit wird aber allein der Grund dafür angeführt, warum es im Streitfall zur Erlangung der Tarifbegünstigung überhaupt erforderlich ist, auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung zurückzugreifen. Die Klägerin zeigt hingegen nicht auf, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die bezeichnete Rechtsfrage umstritten ist (vgl. dazu Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 116 FGO Rz 180). Im Übrigen legt sie auch nicht unter Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH, wonach der "Gesamtplan" bei Anteilsveräußerungen auf einer teleologischen Auslegung der § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 EStG fußt (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229), die Gründe dafür dar, weshalb diese Rechtsprechung auf die veränderte Rechtslage nicht übertragen werden kann. Solche Darlegungen hätten jedoch erwartet werden dürfen (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 33).

17

cc) Soweit die Klägerin meint, es sei die Rechtsfrage zu klären, in welchen zeitlichen Grenzen die Teilanteilsveräußerungen erfolgen müssten, um noch einen engen zeitlichen Zusammenhang bejahen zu können, legt die Klägerin nicht schlüssig dar, dass diese Frage im angestrebten Revisionsverfahren klärbar ist.

18

Eine Rechtsfrage ist nur dann klärbar, wenn es bei der Entscheidung über die künftige Revision auf die Rechtsfrage ankommt, und zwar in der Weise, dass die Entscheidung des Rechtsstreits von der Rechtsfrage und deren Klärung abhängt (Beermann in Beermann/Gosch, FGO § 115 Rz 108). Deshalb sind zur Klärbarkeit der Rechtsfrage schlüssige und substantiierte Angaben zu machen, die umso genauer sein müssen, je weniger sich aus der Vorentscheidung ergibt, dass die Entscheidung von der Beantwortung der bezeichneten Rechtsfrage abhängt (Lange in HHSp, § 116 FGO Rz 181, 188).

19

Das FG hat in dem angefochtenen Urteil zwar ausgeführt, dass es an einem engen zeitlichen Zusammenhang fehle. Tatsächlich stützte es seine Entscheidung, in der es eine Verklammerung der beiden (Teil-)Anteilsübertragungen zu einem einheitlichen Vorgang ablehnte, aber nicht allein auf das Überschreiten einer starren zeitlichen Obergrenze. Vielmehr führte es aus, dass eine rund zwei Jahre andauernde Gesamtübertragung noch an der oberen Grenze der für einheitliche Vorgänge denkbaren Zeitdauer liege. Zur Ablehnung eines einheitlichen Veräußerungsvorgangs zog das FG weitere Umstände heran. So führte es zum einen aus, die Klägerin habe sich offensichtlich Ende 2003 rechtlich noch nicht hinsichtlich ihrer übrigen Anteile binden wollen. Zum anderen wies es darauf hin, die beiden (Teil-)Anteilsübertragungen seien nicht durch besondere Tatumstände verklammert gewesen. Insoweit würdigte es auch den Umstand, dass alleiniger Grund für die Übertragung in zwei Teilakten erbschaftsteuerliche Überlegungen gewesen seien.

20

Demnach hat das FG eine Tatsachenwürdigung vorgenommen, deren Schlussfolgerungen für den angerufenen Senat schon dann bindend sind, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Vor diesem Hintergrund hätte dargelegt werden müssen, warum die Entscheidung des Streitfalls gleichwohl von der Bestimmung einer starren zeitlichen Obergrenze, bei deren Einhaltung vom Vorliegen eines einheitlichen Übertragungsvorgangs auszugehen sei, abhängen soll.

21

dd) Soweit sich die Klägerin zur Darlegung des Erfordernisses der Rechtsfortbildung auf die gleiche Rechtsfrage beruft, die sie bereits im Rahmen der grundsätzlichen Bedeutung formuliert hat, fehlt es insoweit an einer im Allgemeininteresse liegenden klärungsbedürftigen Rechtsfrage (dazu oben unter 1.b der Gründe).

22

3. Schließlich ist die Revision auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).

23

a) Eine Divergenz i.S. dieser Vorschrift ist anzunehmen, wenn das FG mit einem das angegriffene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem eben solchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist (Senatsbeschluss vom 8. März 2013 III B 24/12, BFH/NV 2013, 980). Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer u.a. tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten, mit Datum sowie Aktenzeichen und/oder Fundstelle bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (z.B. Senatsbeschluss vom 11. März 2011 III B 76/10, BFH/NV 2011, 981).

24

b) Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht.

25

aa) Soweit die Klägerin geltend macht, das FG-Urteil weiche von dem BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 105/85 (BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653) ab, fehlt es an der Darlegung eines aus dem angefochtenen FG-Urteil herausgearbeiteten abstrakten Rechtssatzes, der zu einem ebensolchen der zitierten BFH-Entscheidung im Widerspruch stehen soll. Vielmehr behauptet sie, dass sich aus dem Leitsatz der zitierten BFH-Entscheidung das Erfordernis "besonderer Tatumstände" nicht ergebe und das FG solche nicht hätte fordern dürfen. Damit legt die Klägerin aber keine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO dar, sondern rügt, das FG habe die zitierte BFH-Entscheidung fehlerhaft angewendet. Eine Abweichung im Grundsätzlichen wird damit nicht dargetan (BFH-Beschluss vom 20. Januar 2003 VIII B 76/02, BFH/NV 2003, 1281, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 42).

26

bb) Soweit die Klägerin ausführt, die Vorentscheidung weiche von dem BFH-Urteil vom 22. September 1992 VIII R 7/90 (BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228) ab, demzufolge es sich bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils um einen schlichten Rechtsübergang nach § 413 des Bürgerlichen Gesetzbuchs handele, arbeitet sie in diesem Zusammenhang weder aus dem angefochtenen FG-Urteil noch aus der zitierten BFH-Entscheidung voneinander abweichende tragende abstrakte Rechtssätze heraus. Vielmehr rügt sie auf der Grundlage der zitierten BFH-Entscheidung eine fehlerhafte Tatsachenwürdigung des FG (materieller Fehler) und damit keine Divergenz.

27

cc) Soweit die Klägerin eine Abweichung von den BFH-Urteilen in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 und in BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710 rügt, werden ebenfalls keine voneinander abweichenden tragenden abstrakten Rechtssätze herausgearbeitet. Vielmehr macht sie geltend, dass nach erstgenannter BFH-Entscheidung bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine zeitraumbezogene Betrachtung angestellt werden müsse, wenn der "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasse, und nach zweitgenannter BFH-Entscheidung ein Zeitraum von mehr als 36 Monaten als nicht mehr kurz anzusehen sei. Da hiernach über die Länge des Zeitraums hinaus keine weiteren Anforderungen an einen engen zeitlichen Zusammenhang gestellt würden, widerspreche das angefochtene FG-Urteil auch diesen Entscheidungen. Im Kern wird hiermit wiederholt eine fehlerhafte Rechtsanwendung und keine Divergenz gerügt.

28

dd) Soweit die Klägerin eine Abweichung von dem BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01 (BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) geltend macht, wonach eine begünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vorliege, wenn der Gesamtanteil aufgeteilt sowie an mehrere Erwerber veräußert werde und zwischen den Teilanteilsübertragungen ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehe, arbeitet sie in diesem Zusammenhang keinen tragenden abstrakten Rechtssatz aus dem FG-Urteil heraus, der von der zitierten BFH-Entscheidung abweichen soll. Mit der Rüge, das FG habe die in vorgeblicher Divergenzentscheidung genannten Voraussetzungen rechtsfehlerhaft nicht bejaht, macht sie ebenfalls einen materiellen Fehler und keine Divergenz geltend.

29

ee) Schließlich ist auch die Rüge, das FG sei von dem BFH-Urteil in BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 abgewichen, nicht ordnungsgemäß erhoben. Der BFH entschied, dass in Fällen, in denen sich der Aufgabezeitraum über drei Veranlagungszeiträume erstreckt, ausnahmsweise noch ein kurzer Zeitraum im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufgabe gegeben sein kann, soweit es für diese lange Dauer der Abwicklung des Betriebs einen hinreichenden Grund gibt. Die Klägerin macht geltend, im Streitfall seien solche sachlichen Gründe mit Blick auf ihre erbschaftsteuerliche Situation und die Vermeidung einer Liquiditätsbelastung der Beigeladenen vorhanden gewesen. Hiermit rügt die Klägerin wiederholt, das FG habe eine fehlerhafte Einzelfallentscheidung getroffen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Komplementär-GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist. Kommanditisten waren ursprünglich V (Kläger und Revisionsbeklagter zu 2. --Kläger--) zu 2/3 und sein Sohn S zu 1/3. Die Klägerin hatte bis zum Jahr 2001 einen Einzelhandel mit Spielwaren, Kinderwagen und Textilien betrieben. Dazu waren Räumlichkeiten in den Gebäuden A-Straße 1, 2 und 3 genutzt worden. Die Grundstücke A-Straße 1 und 3 gehörten dem Kläger. Im Haus Nr. 1 wurden der Keller als Lager und das 1. Obergeschoss (OG) für den Spielwarenhandel genutzt, während sich das Handelsgeschäft für Kinderwagen und Textilien im Erdgeschoss (EG) des Hauses Nr. 3 befand. EG und 2. OG des Hauses Nr. 1 waren zu gewerblichen Zwecken vermietet, während das 3. OG zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde. Das 1. OG des Hauses Nr. 3 war zu fremden Wohnzwecken vermietet. Die Klägerin behandelte das Grundstück A-Straße 1 zu 83 % und das Grundstück A-Straße 3 zu 40 % als Sonderbetriebsvermögen des Klägers.

2

Mitte des Jahres 2001 gab die Klägerin ihre Geschäftsräume in der A-Straße 3 auf und vermietete sie nach entsprechendem Umbau an den Betreiber einer Eisdiele. Ihre übrigen Geschäftsräume und die Geschäftsausstattung des Spielwarenhandels vermietete die Klägerin an die im Jahr 2001 neu gegründete C-GmbH, an der die Klägerin zu 30 % beteiligt war. Die C-GmbH erwarb große Teile des Warenlagers mit Spielwaren, während die Waren aus dem Textil- und Kinderwagenhandel von der Klägerin bis zum Frühjahr 2003 an Dritte abverkauft wurden.

3

Zum 2. Oktober 2007 verkaufte der Kläger das Grundstück A-Straße 3 zum Preis von 500.000 € an den Betreiber der Eisdiele, nachdem schon seit 2004 über einen Verkauf verhandelt worden war.

4

Mit notariellen Verträgen vom 18. Oktober 2007 übertrug der Kläger seinen Kommanditanteil, seinen Anteil an der Komplementär-GmbH und das Grundstück A-Straße 1 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf S. Im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung behielt sich der Kläger an der von ihm bewohnten Wohnung im 3. OG des Gebäudes ein lebenslanges Wohnrecht sowie die Zusage von nach § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) abänderbaren laufenden Geldleistungen von zunächst monatlich 2.300 € vor.

5

Den Gewinn aus der Veräußerung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Teils des Grundstücks A-Straße 3 von ... € erklärte die Klägerin in ihrer Gewinnfeststellungserklärung für das Jahr 2007 (Streitjahr) als Sonderbetriebseinnahme des Klägers. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte eine Außenprüfung für die Jahre 2006 und 2007 durch und erließ anschließend am 20. August 2010 einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007. Den Feststellungen der Außenprüfung folgend erfasste das FA darin einen tarifbegünstigten Gewinn aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils des Klägers in Höhe von ... €, der auch den Gewinn aus der Veräußerung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücksteils beinhaltete.

6

Die hiergegen von der Klägerin und dem Kläger eingelegten Einsprüche wies das FA durch Einspruchsentscheidungen vom 22. August 2011 als unbegründet zurück.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend von den Klägern erhobenen Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1369 veröffentlichtem Urteil statt. Der Kläger habe seinen ganzen Mitunternehmeranteil nach § 6 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Buchwert auf S übertragen. Die Veräußerung des Grundstücks A-Straße 3 stehe dem Ansatz des Buchwerts für das unentgeltlich übertragene Vermögen nicht entgegen. Die sog. Gesamtplanrechtsprechung finde auf Übertragungen i.S. des § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung. Zudem sei der bis zur Veräußerung zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstücksteil keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Klägerin gewesen.

8

Mit der Revision macht das FA weiter geltend, die Übertragung des Mitunternehmeranteils vom Kläger auf S sei als Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 3 EStG zu würdigen.

9

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

1. Die Revision ist ordnungsgemäß begründet und deshalb nicht unzulässig, wie die Kläger geltend machen.

13

a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm des Bundesrechts der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Denn er ist gehalten, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteile vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296; vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19; Beschluss vom 10. Mai 2012 IV R 47/10, BFH/NV 2012, 1608).

14

b) Die Revisionsbegründung des FA lässt die aus seiner Sicht verletzten Rechtsnormen erkennen, nämlich § 6 Abs. 3 und § 16 Abs. 3 EStG. Die Ausführungen in der Revisionsbegründungsschrift enthalten zwar keine konkrete Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG, aber doch eingehende Ausführungen zu den im Urteil behandelten Rechtsfragen. Die Begründung macht deutlich, dass sich das FA von den Argumenten des FG nicht hat überzeugen lassen und dass es weiter an seiner schon zuvor im Klageverfahren ausführlich begründeten Rechtsansicht festhält. Wenn alle Argumente angesprochen sind und mehr zur Streitfrage nicht zu sagen ist, bedarf es keiner weiter gehenden Revisionsbegründung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Juli 2006 X R 43/05, BFH/NV 2007, 55; BFH-Beschluss vom 20. September 1993 X R 57/91, BFH/NV 1994, 720).

15

2. In der Sache hat die Revision keinen Erfolg. Das FG hat zutreffend entschieden, dass kein Gewinn aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils des Klägers festzustellen ist.

16

a) Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufgabe des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils kann darin bestehen, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Anteil am Gesamthandsvermögen unentgeltlich überträgt, ohne dem Rechtsnachfolger auch alle Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens mit zu übertragen, die als wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils anzusehen sind (BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173).

17

b) Der Kläger hat seinen Mitunternehmeranteil nicht dadurch aufgegeben, dass er neben dem Anteil am Vermögen der Klägerin sowie dem Anteil an der Komplementär-GmbH und dem Grundstück A-Straße 1 nicht auch das Grundstück A-Straße 3 unentgeltlich auf S übertragen hat. Denn das Grundstück A-Straße 3 stand im Zeitpunkt der Übertragung des Gesellschaftsanteils nicht mehr im Eigentum des Klägers und gehörte deshalb nicht mehr zu seinem Mitunternehmeranteil.

18

c) Die kurz zuvor vorgenommene Veräußerung des Grundstücks A-Straße 3 ist nicht im Wege einer zusammenfassenden Betrachtung als Teil des Übertragungsvorgangs anzusehen. Es kann dahinstehen, ob Veräußerung und Anteilsübertragung auf einem einheitlichen Plan des Klägers beruhten. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, würde die Grundstücksveräußerung der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf die Übertragung des Gesellschaftsanteils und des verbliebenen Sonderbetriebsvermögens nicht mit der Folge entgegenstehen, dass der Vorgang als Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu beurteilen wäre.

19

aa) Wie der erkennende Senat mit Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11 (BFHE 238, 135) entschieden hat, setzt eine Anteilsübertragung i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nur die Übertragung des gesamten Betriebsvermögens voraus, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Danach steht es der Buchwertübertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils nicht entgegen, wenn zuvor eine im Sonderbetriebsvermögen gehaltene wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf einen Dritten übertragen worden ist. Nicht anders kann es sich verhalten, wenn --wie hier-- ein solches Wirtschaftsgut vor der Anteilsübertragung unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden ist.

20

bb) Den dagegen erhobenen Einwand des FA, aus der sog. Gesamtplanrechtsprechung ergebe sich, dass beide Übertragungsvorgänge zusammengefasst zu betrachten seien, hält der Senat nicht für zutreffend.

21

(1) Das FA beruft sich darauf, der BFH habe mit seinen Urteilen vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) und vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03 (BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359) der Rechtsfigur eines Gesamtplans nicht nur unter dem Aspekt der §§ 16, 34 EStG, sondern z.B. auch in Bezug auf § 42 der Abgabenordnung (AO) Bedeutung beigemessen. Die Rechtsprechung beruhe darauf, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren sei.

22

(2) Einen derart allgemeingültigen Rechtssatz hat der BFH indessen nicht aufgestellt. Vielmehr hat er in den entschiedenen Einzelfällen untersucht, ob die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorliegen oder ob eine Norm des materiellen Steuerrechts teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird, obwohl der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach verwirklicht sein konnte. Grundlage der Steuerrechtsanwendung war jeweils die zivilrechtliche Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42 AO, entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO heutiger Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das Steuergesetz auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft anzuwenden. Bei der Auslegung des Steuergesetzes sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu denen auch die am Zweck des Gesetzes orientierte Auslegung gehört.

23

(3) Vor diesem Hintergrund hat der BFH entschieden, dass die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG dem Zweck diene, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Tarifvergünstigung setze deshalb voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst würden. Die kurz vor einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs stattfindende Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung der in ihnen gebundenen stillen Reserven stehe einer Tarifbegünstigung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns dann entgegen, wenn beide Vorgänge auf einem vorher gefassten Plan beruhten (BFH-Urteile in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; vom 19. November 2009 IV R 89/06, BFH/NV 2010, 818; vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376).

24

(4) Auf die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG können diese Grundsätze nicht übertragen werden (BFH-Urteil in BFHE 238, 135, Rz 45). Die Buchwertfortführung nach einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils dient der ertragsteuerlich unbelasteten Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (BFH-Urteile in BFHE 238, 135, Rz 36, und vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457). Sie setzt daher nur voraus, dass im Zeitpunkt der Übertragung eine solche funktionsfähige betriebliche Einheit besteht. Welchen Umfang das Betriebsvermögen vor der Übertragung hatte, ist für die Verwirklichung des Zwecks ohne Bedeutung. Dem Gesetz ist auch kein sonstiger Anhaltspunkt dafür zu entnehmen, dass der Umfang der übertragenen betrieblichen Einheit für einen bestimmten Zeitraum vor der Übertragung nicht durch Zugang oder Abgang von Wirtschaftsgütern verändert worden sein darf. Es ist deshalb für die Fortführung des Buchwerts nach § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG ohne Bedeutung, ob und wann zuvor ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zugegangen ist oder dieses verlassen hat und unter welchen Umständen und mit welchen steuerlichen Folgen dieser Vorgang stattgefunden hat. Es ist ebenfalls unerheblich, ob ein aus dem Betriebsvermögen entferntes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Übertragung noch tatsächlich in der betrieblichen Einheit genutzt wird oder nicht.

25

Dementsprechend hat der BFH bereits unter der Geltung des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F., der Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG, entschieden, dass die Entnahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Zusammenhang mit der Übertragung des verkleinerten Betriebs der Fortführung der Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens nicht entgegensteht. Dabei maß der BFH dem Umstand keine Bedeutung bei, dass der Gewinn aus der Entnahme der wesentlichen Betriebsgrundlage steuerbefreit war (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 77/95, BFHE 180, 391, BStBl II 1996, 476). Vergleichbar mit der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG ist außerdem die Buchwertfortführung bei einer Einbringung nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes, wie sich ausdrücklich den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 3 EStG entnehmen lässt (BTDrucks 14/23, S. 173). Nach dem BFH-Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09 (BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) steht es der Fortführung der Buchwerte nicht entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist.

26

(5) Im Streitfall kommt danach eine zusammenfassende Betrachtung nicht in Betracht. Die Veräußerung des Grundstücks A-Straße 3 unter Aufdeckung der stillen Reserven vor der unentgeltlichen Übertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils kann auch nach Meinung des FA nicht als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO angesehen werden. Die Veräußerung steht der Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Zweck entgegen.

27

Bei dieser Sachlage kommt es nicht mehr auf die vom FG ebenfalls verneinte Frage an, ob das Grundstück A-Straße 3 im Zeitpunkt der Veräußerung noch eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Klägerin war.

28

d) Die Übertragung des Gesellschaftsanteils sowie der noch vorhandenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf S erfüllt auch im Übrigen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG. Insbesondere ist die Übertragung unentgeltlich erfolgt. Zwar hat sich der Kläger die Einräumung eines Wohnrechts und wiederkehrender Leistungen vorbehalten. Zum einen betraf das Wohnrecht aber die vom Kläger zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, die nicht Bestandteil des Betriebsvermögens war. Zum anderen sind die wiederkehrenden Leistungen, soweit sie überhaupt auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücksteil entfallen, nicht als Entgelt anzusehen. Denn die Leistungen haben Versorgungscharakter, wie sich aus der Bezugnahme auf § 323 ZPO ergibt. Eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen wird aber nach ständiger Rechtsprechung als unentgeltlich behandelt und steht der Fortführung der Buchwerte nicht entgegen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II.1.d).

29

Dementsprechend ist die Übertragung des Gesellschaftsanteils und der zum Übertragungszeitpunkt vorhandenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens als unentgeltliche Übertragung eines ganzen Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG anzusehen. Die Übertragung hat insgesamt zum Buchwert stattgefunden und nicht zur Entstehung eines Gewinns für den Kläger geführt.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren Anfang des Jahres 1997 (Streitjahr) Kommanditisten der X-GmbH & Co. KG (KG). Komplementärin war die X-GmbH, deren Gesellschafter wiederum die Kläger waren.

2

Im Streitjahr beabsichtigte der in I beheimatete A-Konzern, Teile der auf Deutschland und einige andere europäische Länder konzentrierten geschäftlichen Aktivitäten der KG zu übernehmen, um damit weltweit zu expandieren. Die Übernahme des Geschäfts wurde auf der Grundlage von mindestens acht jeweils am ... 1997 geschlossenen Verträgen vollzogen. In der Sache gründeten die Kläger eine zweite GmbH & Co. KG, die Beigeladene, und übertrugen auf diese Teile des Betriebsvermögens der KG. Zugleich pachtete die Beigeladene die Immobilien und das bewegliche Anlagevermögen der KG. Beide Gesellschaften schlossen außerdem einen Lizenzvertrag, in welchem der Beigeladenen eine unbegrenzte, unwiderrufliche und ausschließliche Lizenz mit Gültigkeit im Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland für die Nutzung eines bestimmten Know-how der KG gewährt wurde. Schließlich verkauften und übertrugen die Kläger Teile ihrer Anteile an der Beigeladenen und an deren Komplementär-GmbH an die A Holding GmbH (H-GmbH). Als Kaufpreis für den Verkauf und die Übertragung der Kommandit- und der GmbH-Anteile wurde insgesamt ein Barpreis in Höhe von ... DM zuzüglich ... Stammaktien der A Ltd. vereinbart. Die Kläger machten der H-GmbH zudem das unwiderrufliche Angebot, die nach Unterzeichnung des Vertrags verbleibenden Kommanditanteile und GmbH-Stammeinlagen zu übertragen. Diese Kaufoption wurde später durch Vertrag vom ... Dezember 2000 mit Wirkung vom 1. Januar 2001 zu einem Preis von insgesamt ... DM ausgeübt.

3

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr gab die Beigeladene die Beteiligungsverhältnisse ihrer Komplementärin und ihrer Kommanditisten am Ende des Jahres an. Die laufenden Einkünfte wurden mit ... DM beziffert. Daneben erklärte die Beigeladene einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte in seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid vom 14. Juli 1999 zunächst der Erklärung.

5

Im Rahmen einer bei der Beigeladenen für die Jahre 1997 bis 2001 durchgeführten Außenprüfung griff der Prüfer allerdings den geschilderten Sachverhalt auf und ermittelte, dass die Beigeladene von 1997 bis 2000 Lizenzgebühren in Höhe von insgesamt ... DM an die KG gezahlt hatte. Zudem ging er davon aus, dass die KG bei der Veräußerung und Übertragung von Know-how im Jahr 2001 einen Erlös von ... DM erzielt habe. Aufgrund dieser Feststellungen gelangte er zu der Auffassung, dass die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) auf den Gewinn der Kläger aus der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile an der Beigeladenen im Streitjahr nicht anwendbar sei, weil nur ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen von der KG auf die Beigeladene übertragen worden sei.

6

Das FA folgte dem und erließ am 14. Juni 2004 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid, in dem der erzielte Veräußerungsgewinn nunmehr als nicht tarifbegünstigter (laufender) Gewinn gesondert und einheitlich festgestellt wurde.

7

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG), der das Gericht mit dem angefochtenen Urteil stattgab. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die Kläger hätten mit der anteiligen Veräußerung ihrer Kommanditanteile an der Beigeladenen an die H-GmbH einen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt ... DM erzielt, der § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterfalle. Der Wortlaut dieser Normen verbiete es, die wirtschaftlichen Verhältnisse in anderen Schwestergesellschaften mit in die Überlegungen einzubeziehen. Damit sei es unvereinbar, wenn man im Streitfall die Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns der Kläger für ihre quotalen Anteile an der Beigeladenen davon abhängig machen würde, dass diese auch eine entsprechende Quote ihrer Kommanditanteile an der KG mit veräußerten, obwohl diese Gesellschaft in keiner rechtlichen Verbindung zur Beigeladenen stehe. Nichts anderes folge aus § 42 AO.

8

Dagegen richtet sich die auf die Verletzung von § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG gestützte Revision des FA.

9

Das FA beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 25. Oktober 2011  15 K 10217/09 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der von den Klägern durch die anteilige Veräußerung ihrer Kommanditanteile an der Beigeladenen an die H-GmbH erzielte Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt ... DM § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 EStG unterfällt und entsprechend festzustellen ist. Er ist vielmehr --wie auch im mit der Klage angegriffenen geänderten Feststellungsbescheid vom 14. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2009 erfolgt-- als laufender Gewinn festzustellen.

12

1. In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erzielt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 10. April 2014 III R 20/13, BFHE 244, 530). Der entsprechende Veräußerungsgewinn gehört insoweit gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft und ist deshalb auch verfahrensrechtlich als Bestandteil der gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte anzusehen.

13

Von der Feststellung eines Gewinns i.S. des § 16 EStG zu unterscheiden ist die Qualifikation des Gewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteile vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, und vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, jeweils m.w.N.). Die Feststellung, dass ein bestimmter Betrag der festgestellten Einkünfte der Personengesellschaft als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 EStG zu qualifizieren ist, ist als Feststellung einer anderen Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu treffen. Nicht Bestandteil dieser Feststellung ist eine Entscheidung darüber, ob ein Mitunternehmer weitere persönliche Merkmale erfüllt, die Voraussetzung für die Gewährung der Tarifbegünstigung sind (z.B. die in § 34 Abs. 3 EStG heutiger Fassung enthaltenen persönlichen Tatbestandsmerkmale). Über diese ist erst im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer für den jeweiligen Mitunternehmer zu entscheiden. Gegenstand der im Streitfall zu treffenden Entscheidung ist danach ausschließlich, ob der Gewinn der Kläger aus der Veräußerung von Teilen der Mitunternehmeranteile an der Beigeladenen der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegt.

14

2. Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so ist dieser Gewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern, soweit er im Sinne der letztgenannten Vorschriften zu außerordentlichen Einkünften führt.

15

a) Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung nach den Sätzen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG. Durch die Verwendung der Worte "kommen nur in Betracht" hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den Nrn. 1 bis 3 aufgezählten Tatbestände die Gewährung der Tarifbegünstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist.

16

b) Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Tarifbegünstigung nur, wenn er auch "außerordentlich" ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus (zuletzt BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, und vom 25. September 2014 III R 5/12, BFH/NV 2015, 104, BFHE 247, 226). Das Erfordernis der Zusammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 376; in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, jeweils m.w.N.).

17

c) Im Streitjahr war auch die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich tarifbegünstigt. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 2001 erfolgte Veräußerungen in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn führt. Der BFH hat jedoch mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung von Gewinnen aus Teilanteilsveräußerungen festzuhalten ist (BFH-Urteile vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/NV 2013, 376). Wird nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils übertragen, so sind die in diesem Teilanteil gebundenen anteiligen stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufzulösen (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst dabei der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; in BFH/NV 2013, 376). Die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG setzt daher voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers anteilig mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (BFH-Urteile in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/NV 2013, 376).

18

d) Ausgehend von dem unter II.2.b beschriebenen Normverständnis ist für die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung einer der unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fallenden Sachgesamtheiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG grundsätzlich eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche Teilakte (hier die Veräußerung und die Übertragung) miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die atypische Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 376, und vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, jeweils m.w.N.). Außerordentliche Einkünfte liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

19

aa) Der Senat hat diese als "Gesamtplan-Rechtsprechung" bezeichneten Grundsätze allerdings --anders als die Beteiligten meinen-- alleine im Wege der teleologischen Auslegung des § 34 EStG gewonnen und sie nicht auf § 42 AO gestützt. Soweit der X. Senat des BFH in dem von den Beteiligten angesprochenen Beschluss vom 19. Januar 2011 X B 43/10 (BFH/NV 2011, 636) die Auffassung vertreten hat, die Gesamtplan-Rechtsprechung fuße auf § 42 AO, hat er daran in späteren Judikaten nicht mehr festgehalten, sondern zur Begründung ebenfalls auf den Sinn und Zweck des § 34 EStG abgestellt: So hat er im Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11 (BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158) zwar ausgeführt, ein Gesamtplan sei zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorlägen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankomme ("Plan in Einzelakten"). Allerdings hat er deutlich gemacht, dass die Gesamtplan-Rechtsprechung im Anwendungsbereich der §§ 16, 34 EStG ausschließlich der Verwirklichung des Zwecks der Tarifbegünstigung dient, nämlich die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Im Urteil in BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388 ist der X. Senat sodann ausdrücklich der auf den Zweck des § 34 EStG gestützten Rechtsprechung des erkennenden Senats im Urteil in BFH/NV 2013, 376 gefolgt.

20

bb) Soweit es um die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach zuvor erfolgter Buchwert-Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen geht, hat der Senat im Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) ausgeführt, die angesprochenen Vorgänge dürften nicht isoliert voneinander betrachtet werden, weil der "Wert" eines Mitunternehmeranteils, abgesehen von ggf. vorhandenem Sonderbetriebsvermögen, vom vorhandenen Gesellschaftsvermögen geprägt werde. Werde das Gesellschaftsvermögen ohne entsprechende Gegenleistung auf einen anderen Rechtsträger übertragen, so werde zugleich dem Mitunternehmeranteil sein Wert genommen. Dies gelte auch für die im Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven, die bei einer unentgeltlichen Übertragung aus dem Gesellschaftsvermögen dem Mitunternehmeranteil vollständig entzogen werden könnten. Werde dem Mitunternehmeranteil nur ein Teil der stillen Reserven durch vorherige Buchwertübertragung entzogen, so entstehe bei Veräußerung oder Aufgabe ein Gewinn durch Aufdeckung der verbliebenen stillen Reserven. Die Gewährung der Tarifbegünstigung für den erzielten Gewinn aus der Anteilsveräußerung würde dann aber bedeuten, dass sie trotz nur teilweiser Aufdeckung der stillen Reserven in Anspruch genommen werden könne. Ein solches Ergebnis stehe aber im Widerspruch zum Zweck der Tarifbegünstigung, die Progressionswirkung durch die geballte Aufdeckung der stillen Reserven zu mildern.

21

cc) Der Senat ist der Auffassung, dass die unter II.2.d bb wiedergegebenen Grundsätze auch auf Fälle entsprechende Anwendung finden müssen, in denen wesentliche Betriebsgrundlagen einer KG teilweise und unter Fortführung der stillen Reserven auf eine neu gegründete KG übertragen und anschließend Anteile an der neu gegründeten KG veräußert werden. Denn auch in diesen Fällen werden --wie auch in dem dem Senatsurteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 zugrunde liegenden Fall-- in der Person des Veräußerers nicht alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt.

22

(1) Den Klägern ist zwar einzuräumen, dass der Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG alleine auf die "Veräußerung eines Mitunternehmeranteils" und damit auf das dem veräußerten Anteil zuzurechnende Betriebsvermögen abstellt, was dafür sprechen könnte, bezogen auf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG auch nur die Aufdeckung der stillen Reserven in eben diesem Betriebsvermögen zu verlangen. Indessen kann es im Hinblick auf das Ziel des § 34 EStG, nur "außerordentliche Einkünfte" im Sinne einer zusammengeballten Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, keinen Unterschied machen, ob --wie in dem dem Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 zugrunde liegenden Fall-- die Mitunternehmeranteile an der Personengesellschaft, die die stillen Reserven ursprünglich erwirtschaftet hat und der zuvor wesentliche Betriebsgrundlagen entzogen wurden, oder --wie im Streitfall-- die Mitunternehmeranteile an der neu gegründeten KG, die nur Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen der ursprünglichen KG übertragen bekommen hat, veräußert werden. Denn im Ergebnis werden in beiden Fällen nicht alle in der Person des Veräußerers vorhandenen stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt.

23

(2) Die Richtigkeit der vorstehenden Erwägungen ergibt sich daraus, dass nach den Ausführungen des Großen Senats des BFH im Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 die für die Anwendung der §§ 16, 34 EStG erforderliche Zusammenballung nicht vorliegt, wenn "dem Veräußerer oder Aufgebenden" noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden. Durch das Abstellen auf die Person des Veräußerers bzw. Aufgebenden wird deutlich, dass es für die Gewährung der Tarifbegünstigung des § 34 EStG entscheidend darauf ankommt, ob bei derjenigen Person, welche diese Begünstigung in Anspruch nehmen will, stille Reserven verbleiben. Nur wenn dies nicht der Fall ist, kann die betroffene Person "außerordentliche Einkünfte" beziehen. Bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ist insoweit auf die Gesellschafter als die der Einkommensteuer unterliegenden Steuersubjekte abzustellen. In ihrer Person sind aber in dem Fall, dass das Betriebsvermögen einer KG derart aufgeteilt wird, dass Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen einer neu gegründeten KG zugewiesen werden, um anschließend Anteile an dieser neu gegründeten Gesellschaft zu veräußern, stille Reserven in Form der bei der ursprünglichen KG zurückbehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig nicht mit aufgedeckt worden, weshalb die Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung für den von ihnen erzielten Gewinn aus der Anteilsveräußerung an der neu gegründeten Gesellschaft im Widerspruch zum Zweck der Begünstigung stünde.

24

(3) Die vorstehenden Grundsätze gewinnt der Senat durch Auslegung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG. Er bewegt sich damit innerhalb der Grenzen, die das Gesetz durch seinen Wortlaut selbst zieht, und überschreitet nicht --wie die Klägerin meint-- die Grenze verfassungsrechtlich unzulässiger Rechtsfortbildung.

25

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Auf den von den Klägern erzielten Veräußerungsgewinn kann die Tarifbegünstigung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG nicht angewendet werden, weshalb die auf die Gewährung der Tarifbegünstigung gerichtete Klage keinen Erfolg haben kann.

26

a) Es steht für den Senat außer Zweifel, dass im Streitfall nur ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen der KG auf die Beigeladene übertragen und also wesentliche Betriebsgrundlagen in der KG verblieben sind. Dies folgt daraus, dass sowohl das Betriebsgrundstück als auch das bewegliche Anlagevermögen im Eigentum der KG verblieben sind. Diese Wirtschaftsgüter gehören aber zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, denn sie waren --wie der Abschluss des entsprechenden Pachtvertrags zeigt-- für die Erreichung des Betriebszwecks der Beigeladenen erforderlich und für deren Betriebsführung auch von besonderem Gewicht. Außerdem enthielten sie --was sich bereits aus den erheblichen Pachtzahlungen sowie der Tatsache ergibt, dass das Betriebsgrundstück stille Reserven in Höhe von ca. 1,5 Mio. DM enthielt-- stille Reserven in erheblicher Höhe. Ob daneben auch das der Beigeladenen durch Lizenzvertrag überlassene Know-how zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörte, kann der Senat insoweit offenlassen. Soweit vorgetragen worden ist, die Lizenzzahlungen seien verdeckter Bestandteil des für die Teil-Mitunternehmeranteile entrichteten Kaufpreises, muss der Senat dem deshalb nicht nachgehen, weil das FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, dass es sich bei den Lizenzzahlungen um laufende Einkünfte gehandelt hat.

27

b) Im Rahmen der Veräußerung eines Teils der Anteile an der Beigeladenen haben die Kläger die in der KG verbliebenen stillen Reserven nicht anteilig mit aufgedeckt. Entsprechend lagen die Voraussetzungen von § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG nicht vor, weil nicht alle in der Person der Veräußerer vorhandenen stillen Reserven anteilig aufgedeckt worden sind.

28

4. Die mündliche Verhandlung war nach dem Eingang des Schriftsatzes des Klägervertreters vom 11. Dezember 2014 nicht wiederzueröffnen.

29

a) Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, z.B. weil andernfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2006 IV B 94/05, BFH/NV 2006, 2266, m.w.N.).

30

b) Zu einer solchen Entscheidung gibt der nach Schließung der mündlichen Verhandlung am 11. Dezember 2014 bei dem BFH eingereichte Schriftsatz der Kläger, soweit in ihm überhaupt ein Antrag auf Wiedereröffnung enthalten sein sollte, keine Veranlassung, denn der Senat kommt auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen zu keinem anderen Entscheidungsergebnis.

31

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 143 Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig. Denn die Beigeladene hat das Verfahren weder schriftsätzlich gefördert noch einen eigenen Sachantrag gestellt; entsprechend trug sie kein Kostenrisiko (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 6/10, BFH/NV 2013, 1584).

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die H-GmbH waren in den Jahren 1997 und 1998 (Streitjahre) als Kommanditisten an der X-KG (KG) beteiligt. Deren persönlich haftende Gesellschafterin ist die W-GmbH. Gesellschafter der W-GmbH waren in den Streitjahren der Kläger und die H-GmbH.

2

Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG war die W-GmbH allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Hinsichtlich des Kommanditanteils des Klägers sah der Gesellschaftsvertrag ein Übernahmerecht für die H-GmbH (Call-Option) vor. Danach war die H-GmbH in dem Fall, dass der Kläger --gleichgültig aus welchem Grund-- aus der Geschäftsführung der W-GmbH ausschiede, berechtigt, den Kapitalanteil des Klägers sowie seinen Geschäftsanteil an der W-GmbH im Ganzen zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu übernehmen. Die Call-Option war durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Kläger unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten auszuüben.

3

Zwischen dem Kläger und der KG bestand ein Dienstvertrag, wonach dem Kläger als Geschäftsführer gemeinsam mit anderen Geschäftsführern die Leitung der W-GmbH und daneben auch die der KG oblag. Aufgrund gesundheitlicher Probleme legte der Kläger durch Vereinbarung vom 7. Juli 1997 sein Amt als Geschäftsführer der KG nieder, woraufhin der zwischen ihm und der KG bestehende Dienstvertrag einvernehmlich mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 aufgehoben wurde.

4

Die H-GmbH machte daraufhin mit Schreiben an den Kläger vom 11. September 1997 von ihrer Call-Option Gebrauch und forderte von dem Kapitalanteil des Klägers an der KG sowie von seinem Geschäftsanteil an der W-GmbH jeweils 80 % an. Aufgrund notariellen Kauf- und Übertragungsvertrags vom 26. Februar 1998 erfolgten mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die entsprechenden Anteilsübertragungen auf die H-GmbH.

5

Mit Schreiben vom 28. September 1998 forderte die H-GmbH den restlichen Kommanditanteil des Klägers an der KG sowie dessen verbliebenen Geschäftsanteil an der W-GmbH an. Beide Übertragungen wurden durch notariellen Vertrag vom 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 vollzogen.

6

1997 unterhielt die KG mindestens 24 Einzelhandelsgeschäfte in verschiedenen Städten. An drei Standorten hatte die KG Räumlichkeiten von der Z-GbR (GbR) gemietet. An der GbR war der Kläger seit 1989 mit nahezu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom 4. September 1997 gründeten die Gesellschafter der GbR die W-KG. Das Vermögen der GbR wurde am gleichen Tag mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der W-KG übertragen, die sämtliche Vertragsverhältnisse der GbR fortführte.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte das von der GbR an die KG vermietete Grundvermögen seit 1989 als notwendiges Sonderbetriebsvermögen I des Klägers in der KG beurteilt, soweit es diesem anteilig zuzurechnen war. Das FA hatte deshalb die Gewinnanteile des Klägers hieraus im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG als Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) erfasst. Nach der Übertragung der Grundstücke der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 sah das FA das Grundvermögen der W-KG nicht mehr als Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG an, sondern ging von einer miet- bzw. pachtweisen Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) aus. Die Gewinnanteile des Klägers an der W-KG erfasste es im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der W-KG.

8

In den nach einer Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden zur Gewinnfeststellung der KG für die Streitjahre vom 10. April 2003  qualifizierte das FA jeweils den Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung an die H-GmbH als laufenden Gewinn und versagte die Tarifvergünstigung gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG.

9

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich allein gegen die Behandlung seiner Gewinne aus den Anteilsveräußerungen als laufende Gewinne wandte. Während des Einspruchsverfahrens ergingen bezogen auf die Streitjahre zuletzt am 17. Mai 2006 im Wege der Einzelbekanntgabe an den Kläger Änderungsbescheide zur Gewinnfeststellung. Darin sowie in der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest.

10

Während des Klageverfahrens wurde über das Vermögen der KG und später auch das der W-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Durch Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 28. Januar 2009 wurde der Insolvenzverwalter der KG zum Verfahren beigeladen.

11

In seinem Urteil vom 18. März 2009 schloss sich das FG der Rechtsauffassung des FA an. Es liege keine dem Zweck der §§ 16, 34 EStG entsprechende zusammengeballte Realisierung aller stillen Reserven in dem veräußerten Mitunternehmeranteil vor, da in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Anteilsveräußerungen die Buchwerteinbringung der Grundstücke der GbR in die W-KG erfolgt sei. Die der GbR gehörenden Grundstücke seien, soweit diese im Eigentum des Klägers gestanden hätten und an die KG vermietet gewesen seien, wesentliche Betriebsgrundlage der KG und Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen. Spätestens zu Beginn des Jahres 1997 habe der Kläger eine einheitliche Planung verfolgt, die Grundstücke der GbR im Familienbesitz zu erhalten und die Gesellschaftsanteile an der KG zu veräußern. Die Anforderung von 80 % des Kommanditanteils des Klägers durch die H-GmbH sei nur eine Woche nach der Einbringung der Grundstücke in die W-KG erfolgt; dies könne nur auf einer Absprache mit dem Kläger beruht haben, die bereits bei Abschluss des Aufhebungsvertrags zwischen dem Kläger und der KG hinsichtlich seiner Geschäftsführertätigkeit bestanden haben müsse. Der Kläger habe der H-GmbH erst durch Aufgabe seiner Geschäftsführertätigkeit die Möglichkeit eröffnet, von der Call-Option überhaupt Gebrauch zu machen. Auch wenn bei Anforderung von 80 % der Anteile am 11. September 1997 die Ausübung der Call-Option hinsichtlich der verbliebenen 20 % des Klägers im Jahr 1998 noch nicht festgestanden habe, müsse jedenfalls der Kaufpreis hierfür schon im Vorfeld vereinbart worden sein, denn die Deckelung des Kaufpreises für diesen Anteil auf 120 % der Summe, die die H-GmbH dem Kläger für die zum 31. Dezember 1997 übertragenen Anteile bezahlt habe, sei angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der KG für den Kläger nachteilig gewesen.

12

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit welcher er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das FG habe gegen das Gebot der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die Verpflichtung zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie gegen die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast verstoßen. Weiterhin sei ihm --dem Kläger-- rechtliches Gehör versagt worden (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 FGO). Materiell habe das FG zu Unrecht die Gesamtplanrechtsprechung auf den Streitfall angewandt. Bei den Grundstücken der GbR habe es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG gehandelt, die anteilig als Sonderbetriebsvermögen des Klägers anzusehen seien. Vielmehr habe die KG von der GbR nur Teilflächen für lediglich drei ihrer Standorte angemietet und auch auf Seiten der GbR habe die Vermietung der Objekte an die KG keinen besonders großen Umfang gehabt. Bei der GbR handele es sich um einen Gewerbebetrieb sui generis. Die Anteilsveräußerungen gingen auf die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH zurück, worauf der Kläger keinen Einfluss gehabt habe. Für die Annahme eines Gesamtplans und die Verklammerung verschiedener Teilakte zu einem einheitlichen Veräußerungsplan sei aber Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige im Wege einer eigenständigen Willensbildung alle Teilakte eines mehraktigen Geschehensablaufs planmäßig steuere. Die Besteuerung könne nicht von der Willensbildung einer dritten Person abhängen. Auch der zeitliche Zusammenhang sei zu verneinen, wenn --wie im Streitfall-- zwischen der Buchwerteinbringung und der Veräußerung der Anteile mehr als fünf Monate lägen.

13

Der Kläger beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 vom 17. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 dahin zu ändern, dass im Gewinnfeststellungsbescheid für 1997 der Gewinn des Klägers aus der Teilanteilsveräußerung in Höhe von 3.675.156 DM und im Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 der Gewinn des Klägers aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 2.308.944 DM als nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

14

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

15

Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge gestellt und die mangelnde Sachaufklärung nicht gerügt. Die Grundstücke der GbR seien Sonderbetriebsvermögen des Klägers im Rahmen der KG. Das FG habe im Rahmen der allein ihm obliegenden Tatsachen- und Beweiswürdigung das Vorliegen eines Gesamtplans beim Kläger bejaht, der auch die Ausübung der Call-Option durch die H-GmbH umfasst habe. Im Revisionsverfahren könne nur noch überprüft werden, ob die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG den Denkgesetzen entspreche. Für den zeitlichen Zusammenhang reichten nach der Rechtsprechung Zeiträume von mehr als ein oder zwei Jahren aus.

16

Mit Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 hat der Senat den Versuch unternommen, die KG zum Revisionsverfahren beizuladen. Der Beschluss konnte der KG nicht zugestellt werden.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

18

1. Der Senat ist nicht aufgrund der fehlgeschlagenen Zustellung seines Beiladungsbeschlusses vom 27. Juni 2012 an die KG daran gehindert, in der Sache zu entscheiden.

19

a) Nach § 60 Abs. 3 FGO sind alle Beteiligten notwendig beizuladen, die i.S. des § 48 FGO klagebefugt sind. Aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO folgt, dass die KG gesetzliche Prozessstandschafterin der Gesellschafter und damit immer klagebefugt ist, weshalb sie grundsätzlich beizuladen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865). Zwar verliert der Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen seine materiellen Befugnisse (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung) womit grundsätzlich die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich den Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft, denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers bleibt insoweit trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten. Der Insolvenzverwalter ist insoweit nicht zum Verfahren beizuladen, eine --wie im Streitfall-- dennoch erfolgte Beiladung bleibt allerdings wirksam, solange sie nicht aufgehoben wird (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 154).

20

b) Wird --wie im Streitfall-- bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft ohne einen von den Vorgaben des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) abweichenden Gesellschaftsvertrag das Insolvenzverfahren sowohl über das Vermögen der KG als auch das ihrer geschäftsführenden GmbH eröffnet, so scheidet die geschäftsführende und allein vollhaftende GmbH aus der Personengesellschaft aus (§ 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB, vgl. etwa Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 30. März 2007  30 U 13/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 1233). Durch das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters wird die Personengesellschaft ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BFH/NV 2010, 1104). Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sein, denn sie ist dann nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt. Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236, m.w.N.).

21

c) Die Vollbeendigung der KG im Streitfall hat zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten) ist allerdings --wie in der Person der H-GmbH oder der insolvenzbedingt ausgeschiedenen W-GmbH-- nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2011, 1120).

22

2. Das FG-Urteil ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

23

a) Soweit der Kläger eine Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. der dem FG obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) rügt und zur Begründung darauf abhebt, dass das FG seine Überzeugung von einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Anteilsveräußerungen und Grundstücksübertragungen alleine auf das Schreiben vom 11. September 1997 und den Vertrag vom 26. Februar 1998 gestützt habe, ohne den Kläger oder die von ihm angebotenen Zeugen zu vernehmen, dringt er schon deshalb nicht durch, weil er damit im Ergebnis die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG als fehlerhaft rügt. Die Grundsätze der Tatsachen- und Beweiswürdigung gehören revisionsrechtlich aber dem materiellen Recht an und sind daher der Prüfung des BFH im Rahmen von Verfahrensrügen entzogen (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 1995 V B 51/94, BFH/NV 1995, 892, und vom 26. Februar 2008 XI B 169/07, BFH/NV 2008, 830). Dasselbe gilt für die Regeln über die Verteilung der Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 28. Juli 1994 IV S 2/93, BFH/NV 1995, 118).

24

b) Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) liegt ebenfalls nicht vor. Das Recht der Beteiligten auf Gewährung rechtlichen Gehörs verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Das FG ist jedoch weder verpflichtet, einen Beteiligten im Voraus darauf hinzuweisen, dass es den Sachverhalt anders beurteilt, noch muss es seine vorläufige Beweiswürdigung oder das Ergebnis einer Gesamtwürdigung zahlreicher Einzelumstände offenlegen (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233, m.w.N.). Aus § 96 Abs. 2 FGO folgt auch nicht die Verpflichtung des FG, sich mit jedem Vorbringen der Beteiligten ausdrücklich in den Entscheidungsgründen zu befassen (BFH-Beschluss vom 15. Juni 1994 II B 172/93, BFH/NV 1995, 131).

25

3. a) Da der Kläger mit der Klage ausschließlich die Qualifikation des Gewinns aus der Veräußerung des Teils des Mitunternehmeranteils bzw. des Mitunternehmeranteils als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anstelle laufenden Gewinns (zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.) begehrt hat, ist allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der Klage geworden. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob der Gewinn aus der Veräußerung im richtigen Veranlagungszeitraum erfasst worden ist. Die Zuordnung des Gewinns zu dem jeweiligen Veranlagungszeitraum ist vielmehr bestandskräftig festgestellt worden.

26

b) Das FG durfte in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgehen, dass weder für den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung eines Teils seines (ursprünglichen) KG-Anteils noch für den Gewinn aus der (Voll-)Anteilsveräußerung die Tarifbegünstigung nach Maßgabe der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren war. Zwar lagen bezogen auf die beiden Übertragungsvorgänge ausgehend von dem Wortlaut der Regelungen jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen der Tarifvergünstigung vor, weil zu diesen Stichtagen kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war (II.3.b aa bis cc). Allerdings gebieten es Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG, die streitgegenständlichen Übertragungsvorgänge nicht isoliert zu betrachten (II.3.b dd).

27

aa) Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, so ist der Gewinn gemäß §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Im Streitjahr 1997 war auch die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich tarifbegünstigt. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 2001 erfolgte Veräußerungen in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn führt. Der BFH hat jedoch mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung von Gewinnen aus Teilanteilsveräußerungen festzuhalten ist (BFH-Urteile vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Insoweit kommt es auf den Zeitpunkt der Veräußerung und damit grundsätzlich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109).

28

bb) Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).

29

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173). Die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils oder eines Teils von diesem nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG setzt daher voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers (anteilig) mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863).

30

cc) Betrachtet man danach jeweils isoliert die auf den 31. Dezember 1997 bzw. 1998 vollzogenen Übertragungsvorgänge, so lagen im Streitfall ausgehend von dem Wortlaut die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG in beiden Fällen vor, weil bezogen auf die vorgenannten Stichtage jeweils kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers in der KG vorhanden war.

31

Zwar zählte --wie nachstehend (II.3.b dd) noch näher ausgeführt-- das von der GbR an die KG zur Nutzung überlassene Grundvermögen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der KG; auch war insoweit von notwendigem Sonderbetriebsvermögen I des Klägers bei der KG auszugehen. Nach den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat jedoch die GbR ihre Grundstücke mit Wirkung zum 1. August 1997 zu Buchwerten an die W-KG übertragen. Damit konnte hinsichtlich des an die KG vermieteten Grundvermögens bereits zum Zeitpunkt der ersten streitbefangenen Übertragung (31. Dezember 1997) kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG mehr vorliegen. Aber auch hinsichtlich des Mitunternehmeranteils des Klägers an der W-KG kommt die Annahme von Sonderbetriebsvermögen nicht in Betracht; der erkennende Senat ist stets davon ausgegangen, dass ein Mitunternehmeranteil kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt und deshalb kein Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Gesellschaft sein kann (z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272).

32

Demnach steht im Streitfall einer Anwendung der Tarifbegünstigung nicht entgegen, dass der Kläger --bei isolierter Betrachtung der Übertragungsvorgänge-- weder anlässlich der Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils noch später seines gesamten Mitunternehmeranteils in seinem Sonderbetriebsvermögen ruhende stille Reserven aufgedeckt hat.

33

dd) Anders als der Kläger meint, steht allerdings im Streitfall eine an Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG orientierte Auslegung einer auf die Anteilsübertragungszeitpunkte bezogenen isolierten Betrachtung entgegen.

34

(1) Bereits in seinem Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) hat der Senat ausgeführt, dass der Zweck der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, es gebietet, die Tarifvergünstigung dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Deshalb ist für die Frage der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe eine zeitraumbezogene Betrachtung anzustellen, wenn ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229).

35

(2) So liegt nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch der Streitfall. Der Schluss des FG, der Kläger habe in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der zweistufigen Veräußerung seines KG-Anteils an die H-GmbH aufgrund einheitlicher Planung sein Sonderbetriebsvermögen, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen der KG enthielt, zu Buchwerten auf die W-KG übertragen, verletzt weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Die Feststellung, ob ein "Gesamtplan" vorlag oder nicht, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben deshalb schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

36

(3) Bei den von der KG angemieteten Teilflächen in den Objekten der GbR handelte es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen der KG. Insoweit ist im Rahmen von § 16 EStG zur Beantwortung der Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, auf die sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise abzustellen. Ein Betriebsgrundstück ist nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Abgesehen davon, dass das FG insoweit --das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt hat, dass in den übertragenen Grundstücken erhebliche stille Reserven ruhten, ist eine wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176). Danach waren die von der KG angemieteten Teilflächen in den drei Objekten der GbR, in denen sich Filialen des von der KG betriebenen Einzelhandelsunternehmens befanden, sowohl wegen der in ihnen ruhenden stillen Reserven als auch aufgrund ihrer betrieblichen Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen der KG.

37

(4) Der Anteil des Klägers an den von der GbR an die KG zur Nutzung überlassenen Teilflächen gehörte vor der Übertragung auf die W-KG auch gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt u.a. dann vor, wenn Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft von einem oder mehreren ihrer Gesellschafter zur Nutzung überlassen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und von dieser für eigengewerbliche Tätigkeit genutzt werden. Das gilt auch, wenn das überlassene Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR steht, deren Gesellschafter sämtlich oder zum Teil auch Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind, denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, Deutsches Steuerrecht 2012, 1497). Bei der GbR handelte es sich um eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft, da sich ihre Tätigkeit auf die Vermietung ihrer Objekte beschränkte.

38

(5) Die im Streitfall maßgeblichen Teilakte sind einerseits die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG am 4. September 1997 mit Wirkung zum 1. August 1997 und andererseits die Teilanteilsveräußerung am 26. Februar 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 sowie die Anteilsveräußerung am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998. Der zeitliche Zusammenhang dieser Teilakte ergibt sich bereits daraus, dass zwischen der Buchwertübertragung der Grundstücke zum 1. August 1997 und dem Abschluss der Anteilsübertragung zum 31. Dezember 1998 nur 17 Monate lagen.

39

Für die Bestimmung des Zeitraums, innerhalb dessen von einem engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist, greift der Senat auf den von der Rechtsprechung für eine begünstigte Betriebsaufgabe höchstens akzeptierten zeitlichen Abstand zwischen dem ersten und letzten Aufgabeakt zurück. Mit Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93 (BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385) hat der erkennende Senat diesbezüglich entschieden, dass bei einem Zeitraum von 18 Monaten zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen noch eine einheitliche Betriebsaufgabe vorliegen kann.

40

(6) Nach den Feststellungen des FG ist auch von einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den angesprochenen Teilakten auszugehen. Der Kläger kann sich insoweit nicht darauf berufen, der vom FG entsprechend gezogene Schluss verletze Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder sei für ihn überraschend gewesen.

41

(a) Das FG hat dazu (auf Seite 18 f. seines Urteils) ausgeführt, es habe spätestens zu Beginn des Jahres 1997 eine einheitliche Planung und ein geschlossenes Konzept des Klägers vorgelegen, die der GbR gehörenden Grundstücke im Familienbesitz zu erhalten und die Anteile an der KG zu veräußern. Es hat seine Annahme u.a. damit begründet, zwar habe die H-GmbH ihr Übernahmerecht durch einseitige Erklärung ausgeübt, das Übernahmeverlangen habe aber Vereinbarungen entsprochen, die der Kläger zuvor mit der H-GmbH getroffen habe. Diesen Schluss hat das FG daraus abgeleitet, dass sich die H-GmbH in ihrem Schreiben vom 11. September 1997 wörtlich auf zuvor mit dem Kläger geführte Gespräche und Vereinbarungen bezogen habe. Der Schluss des FG ist möglich und verletzt daher weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

42

(b) Der Kläger musste auch damit rechnen, dass das FG aufgrund der vorgenannten Feststellungen zu einem solchen Schluss gelangen könnte. Dass er es für möglich hielt, ist schon daran zu erkennen, dass er zunächst Gespräche und Vereinbarungen zwischen ihm und den für die H-GmbH handelnden Personen in Abrede gestellt und die Vernehmung dieser Personen beantragt hat.

43

(c) Allerdings hat er die unterlassene Beweiserhebung durch das FG nicht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt und deshalb sein Rügerecht verloren. Der fachkundig vertretene Kläger musste in der mündlichen Verhandlung vor dem FG damit rechnen, dass das Gericht seinem Beweisantrag nicht entsprechen werde, denn das FG hatte die vom Kläger angebotenen Zeugen nicht zur mündlichen Verhandlung geladen. Es war deshalb damit zu rechnen, dass das FG nach der mündlichen Verhandlung abschließend entscheiden und keine Beweiserhebung anordnen würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 1991 VII B 98/91, BFH/NV 1992, 603; vom 7. Dezember 1999 IV B 45/99, BFH/NV 2000, 735; vom 3. September 2010 IV B 93/09, BFH/NV 2011, 52).

44

(7) Ein enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang ist im Streitfall im Übrigen auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Übertragung der Grundstücke von der GbR auf die W-KG im Jahr 1997 stattfand, während nach der Übertragung eines Bruchteils des KG-Anteils mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 die dingliche Übertragung des dem Kläger verbliebenen KG-Anteils erst im Folgejahr am 29. Dezember 1998 mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 erfolgte. Für die insoweit vergleichbare Frage der Tarifvergünstigung eines Betriebsaufgabegewinns hat der Senat bereits entschieden, dass ein tarifbegünstigter Betriebsaufgabegewinn auch in mehreren Veranlagungszeiträumen entstehen kann, Beginn und Ende der Betriebsaufgabehandlungen also auch in verschiedene Veranlagungszeiträume fallen können (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392).

45

(8) Schließlich kann sich der Kläger auch nicht darauf berufen, dass er das Geschehen im Zusammenhang mit den beiden streitbefangenen Übertragungsvorgängen zum 31. Dezember der Jahre 1997 und 1998 nicht habe beeinflussen können. Zwar hat nicht der Kläger, sondern die H-GmbH von einer Call-Option Gebrauch gemacht. Ein erster Ursachenbeitrag wurde bereits durch die Einräumung der Call-Option im Gesellschaftsvertrag geleistet. Weiterer Anlass für die Ausübung dieser Option waren jedoch die Vereinbarung vom 7. Juli 1997 und die einvernehmliche Aufhebung des Dienstvertrags zwischen dem Kläger und der KG mit Wirkung zum 31. Dezember 1997. Dies ist dem Kläger, der insoweit rechtsgestaltend tätig geworden ist, zuzurechnen. Dabei ist nicht erkennbar, dass die gesundheitliche Lage des Klägers keine zivilrechtlichen Gestaltungsspielräume mehr eröffnet hätte.

46

Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, weshalb die in Folge der Gründung der W-KG mit Vertrag vom 4. September 1997 und der Vermögensübertragung zum Buchwert von der GbR auf die W-KG mit Wirkung zum 1. August 1997 unterbliebene Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven allein auf die Ausübung der Option durch die H-GmbH zurückzuführen wäre.

47

Es kommt deshalb im Streitfall auch nicht in Betracht, von der Annahme einer einheitlichen Planung im Hinblick darauf abzusehen, dass der Kläger die Übertragung seines Mitunternehmeranteils und wesentlicher Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft nicht in allen Teilakten selbst gestalten konnte.

Gründe

1

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Sofern die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) behaupteten Zulassungsgründe überhaupt in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügenden Form dargelegt worden sein sollten, liegen sie jedenfalls nicht vor.

2

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

3

a) Dieser Zulassungsgrund ist nur gegeben, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof (BFH) geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. März 2009 XI B 89/08, BFH/NV 2009, 976, m.w.N.). Ferner darf sich die Bedeutung der Rechtssache nicht in der Entscheidung des konkreten Einzelfalls erschöpfen, sondern muss eine Vielzahl gleichartiger Fälle betreffen und einer Verallgemeinerung zugänglich sein (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2006 III B 119/05, BFH/NV 2006, 1844). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, richtet sich grundsätzlich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 61, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

4

b) Im Streitfall hält die Klägerin die Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, ob bei einer auf einem einheitlichen Willensentschluss im Sinne eines Gesamtplans beruhenden, in zwei Teilakten vorgenommenen (entgeltlichen) Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren die Wertung als einheitlicher Vorgang davon abhänge, dass "besondere Umstände" gegeben seien.

5

Das Finanzgericht (FG) hat seine Entscheidung für den Fall, dass die sog. Gesamtplanrechtsprechung trotz der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Fälle vorliegender Art anwendbar sein sollte, darauf gestützt, dass jedenfalls die hiernach erforderlichen Voraussetzungen nicht gegeben seien.

6

Soweit man diese Rechtsprechung mit dem FG zugrunde legt, ist höchstrichterlich geklärt, dass bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine an Sinn und Zweck orientierte Auslegung der § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 34 EStG einer auf die Anteilsübertragungszeitpunkte bezogenen isolierten Betrachtung der Übertragungsvorgänge entgegenstehen kann (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229; vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376). Hiernach ist für die Frage der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe eine zeitraumbezogene Betrachtung anzustellen, wenn ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass an sich getrennte Übertragungsvorgänge zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können, wenn die Vorgänge in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (dazu bereits BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Dabei kann für die Bestimmung des Zeitraums, innerhalb dessen von einem engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist, auf den von der Rechtsprechung für eine begünstigte Betriebsaufgabe höchstens akzeptierten zeitlichen Abstand zwischen dem ersten und letzten Aufgabeakt (Abwicklungszeitraum) zurückgegriffen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376, unter II.3.b dd (5)). Hierbei ist wiederum zu beachten, dass nach bisheriger Rechtsprechung im Grundsatz die Dauer des Abwicklungszeitraums nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessen und eine Schematisierung nicht angebracht ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, unter 1.d). Danach kann eine im Einzelfall gegebene lange Dauer des "Aufgabezeitraums" noch durch hinreichende Gründe (z.B. schwere Verkäuflichkeit der wesentlichen Betriebsgrundlagen) gerechtfertigt sein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282).

7

Mit Blick auf diese Rechtsprechung ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG in einem Fall, in dem sich --wie hier-- die zweiaktige Veräußerung eines nur aus dem Gesellschaftsanteil bestehenden Mitunternehmeranteils über einen Zeitraum von ca. zwei Jahren erstreckt, zur Feststellung eines einheitlichen Vorgangs die Frage prüft, ob es für diese lange Dauer des Geschehens noch hinreichende Gründe gibt oder --wie es das FG formuliert-- hierfür "besondere(r) Umstände" vorliegen. Grundsätzliche Bedeutung kommt der von der Klägerin bezeichneten Rechtsfrage daher nicht zu.

8

Ob solche hinreichenden Gründe oder "besonderen Umstände" tatsächlich vorliegen, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG und daher ebenfalls keine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage.

9

c) Soweit die Klägerin mit ihrem Vortrag auch eine fehlerhafte Tatsachenwürdigung durch das FG rügen sollte, macht sie einen materiellen Fehler geltend, der grundsätzlich --so er denn vorliegt-- nicht die Zulassung der Revision rechtfertigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 21. August 2013 III B 122/12, BFH/NV 2013, 1798).

10

2. Die Revision ist auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO).

11

a) Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung konkretisiert den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Ebenso wie dieser erfordert er ein Allgemeininteresse an der Klärung der Rechtsfrage; es muss sich somit auch hier um eine klärungsbedürftige, entscheidungserhebliche und klärbare Rechtsfrage handeln, deren Klärung in einem künftigen Revisionsverfahren auch zu erwarten ist (Senatsbeschluss vom 30. Januar 2006 III B 2/05, BFH/NV 2006, 910, m.w.N.). Der Beschwerdeführer muss diese Voraussetzungen in der Beschwerdebegründung substantiiert darlegen.

12

b) Insoweit sind die von der Klägerin erhobenen Rügen teils unzulässig, teils unbegründet.

13

aa) Soweit die Klägerin die Rechtsfrage aufwirft, ob sich die sog. Gesamtplanrechtsprechung --was in der Literatur eindeutig bejaht werde-- auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken könne, besteht kein Klärungsbedarf.

14

So hat der BFH (beispielsweise) mit Urteil vom 24. August 1989 IV R 67/86 (BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132) entschieden, dass der Gewinn aus der Entnahme von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zum begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 EStG gehören kann, wenn die Entnahme in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils steht. Diesen Ausführungen liegt ersichtlich der Rechtsgedanke eines "Gesamtplans" zugrunde. Zugleich lässt sich diesen Ausführungen entnehmen, dass sich die sog. Gesamtplanrechtsprechung auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann.

15

bb) Soweit die Klägerin sinngemäß die Rechtsfrage aufwirft, ob die sog. Gesamtplanrechtsprechung auf eine nach dem 31. Dezember 2001 erfolgende, zeitlich gestreckte Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils durch mehrere (entgeltliche) Teilanteilsübertragungen überhaupt anwendbar sei, legt sie deren Klärungsbedarf nicht substantiiert dar.

16

Die Klägerin führt zwar aus, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ab dem Jahr 2002 --im Gegensatz zu der bis 31. Dezember 2001 geltenden Rechtslage-- nicht mehr tarifbegünstigt sei. Hiermit wird aber allein der Grund dafür angeführt, warum es im Streitfall zur Erlangung der Tarifbegünstigung überhaupt erforderlich ist, auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung zurückzugreifen. Die Klägerin zeigt hingegen nicht auf, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die bezeichnete Rechtsfrage umstritten ist (vgl. dazu Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 116 FGO Rz 180). Im Übrigen legt sie auch nicht unter Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH, wonach der "Gesamtplan" bei Anteilsveräußerungen auf einer teleologischen Auslegung der § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 EStG fußt (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229), die Gründe dafür dar, weshalb diese Rechtsprechung auf die veränderte Rechtslage nicht übertragen werden kann. Solche Darlegungen hätten jedoch erwartet werden dürfen (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 33).

17

cc) Soweit die Klägerin meint, es sei die Rechtsfrage zu klären, in welchen zeitlichen Grenzen die Teilanteilsveräußerungen erfolgen müssten, um noch einen engen zeitlichen Zusammenhang bejahen zu können, legt die Klägerin nicht schlüssig dar, dass diese Frage im angestrebten Revisionsverfahren klärbar ist.

18

Eine Rechtsfrage ist nur dann klärbar, wenn es bei der Entscheidung über die künftige Revision auf die Rechtsfrage ankommt, und zwar in der Weise, dass die Entscheidung des Rechtsstreits von der Rechtsfrage und deren Klärung abhängt (Beermann in Beermann/Gosch, FGO § 115 Rz 108). Deshalb sind zur Klärbarkeit der Rechtsfrage schlüssige und substantiierte Angaben zu machen, die umso genauer sein müssen, je weniger sich aus der Vorentscheidung ergibt, dass die Entscheidung von der Beantwortung der bezeichneten Rechtsfrage abhängt (Lange in HHSp, § 116 FGO Rz 181, 188).

19

Das FG hat in dem angefochtenen Urteil zwar ausgeführt, dass es an einem engen zeitlichen Zusammenhang fehle. Tatsächlich stützte es seine Entscheidung, in der es eine Verklammerung der beiden (Teil-)Anteilsübertragungen zu einem einheitlichen Vorgang ablehnte, aber nicht allein auf das Überschreiten einer starren zeitlichen Obergrenze. Vielmehr führte es aus, dass eine rund zwei Jahre andauernde Gesamtübertragung noch an der oberen Grenze der für einheitliche Vorgänge denkbaren Zeitdauer liege. Zur Ablehnung eines einheitlichen Veräußerungsvorgangs zog das FG weitere Umstände heran. So führte es zum einen aus, die Klägerin habe sich offensichtlich Ende 2003 rechtlich noch nicht hinsichtlich ihrer übrigen Anteile binden wollen. Zum anderen wies es darauf hin, die beiden (Teil-)Anteilsübertragungen seien nicht durch besondere Tatumstände verklammert gewesen. Insoweit würdigte es auch den Umstand, dass alleiniger Grund für die Übertragung in zwei Teilakten erbschaftsteuerliche Überlegungen gewesen seien.

20

Demnach hat das FG eine Tatsachenwürdigung vorgenommen, deren Schlussfolgerungen für den angerufenen Senat schon dann bindend sind, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Vor diesem Hintergrund hätte dargelegt werden müssen, warum die Entscheidung des Streitfalls gleichwohl von der Bestimmung einer starren zeitlichen Obergrenze, bei deren Einhaltung vom Vorliegen eines einheitlichen Übertragungsvorgangs auszugehen sei, abhängen soll.

21

dd) Soweit sich die Klägerin zur Darlegung des Erfordernisses der Rechtsfortbildung auf die gleiche Rechtsfrage beruft, die sie bereits im Rahmen der grundsätzlichen Bedeutung formuliert hat, fehlt es insoweit an einer im Allgemeininteresse liegenden klärungsbedürftigen Rechtsfrage (dazu oben unter 1.b der Gründe).

22

3. Schließlich ist die Revision auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).

23

a) Eine Divergenz i.S. dieser Vorschrift ist anzunehmen, wenn das FG mit einem das angegriffene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem eben solchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist (Senatsbeschluss vom 8. März 2013 III B 24/12, BFH/NV 2013, 980). Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer u.a. tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten, mit Datum sowie Aktenzeichen und/oder Fundstelle bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (z.B. Senatsbeschluss vom 11. März 2011 III B 76/10, BFH/NV 2011, 981).

24

b) Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht.

25

aa) Soweit die Klägerin geltend macht, das FG-Urteil weiche von dem BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 105/85 (BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653) ab, fehlt es an der Darlegung eines aus dem angefochtenen FG-Urteil herausgearbeiteten abstrakten Rechtssatzes, der zu einem ebensolchen der zitierten BFH-Entscheidung im Widerspruch stehen soll. Vielmehr behauptet sie, dass sich aus dem Leitsatz der zitierten BFH-Entscheidung das Erfordernis "besonderer Tatumstände" nicht ergebe und das FG solche nicht hätte fordern dürfen. Damit legt die Klägerin aber keine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO dar, sondern rügt, das FG habe die zitierte BFH-Entscheidung fehlerhaft angewendet. Eine Abweichung im Grundsätzlichen wird damit nicht dargetan (BFH-Beschluss vom 20. Januar 2003 VIII B 76/02, BFH/NV 2003, 1281, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 42).

26

bb) Soweit die Klägerin ausführt, die Vorentscheidung weiche von dem BFH-Urteil vom 22. September 1992 VIII R 7/90 (BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228) ab, demzufolge es sich bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils um einen schlichten Rechtsübergang nach § 413 des Bürgerlichen Gesetzbuchs handele, arbeitet sie in diesem Zusammenhang weder aus dem angefochtenen FG-Urteil noch aus der zitierten BFH-Entscheidung voneinander abweichende tragende abstrakte Rechtssätze heraus. Vielmehr rügt sie auf der Grundlage der zitierten BFH-Entscheidung eine fehlerhafte Tatsachenwürdigung des FG (materieller Fehler) und damit keine Divergenz.

27

cc) Soweit die Klägerin eine Abweichung von den BFH-Urteilen in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 und in BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710 rügt, werden ebenfalls keine voneinander abweichenden tragenden abstrakten Rechtssätze herausgearbeitet. Vielmehr macht sie geltend, dass nach erstgenannter BFH-Entscheidung bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine zeitraumbezogene Betrachtung angestellt werden müsse, wenn der "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasse, und nach zweitgenannter BFH-Entscheidung ein Zeitraum von mehr als 36 Monaten als nicht mehr kurz anzusehen sei. Da hiernach über die Länge des Zeitraums hinaus keine weiteren Anforderungen an einen engen zeitlichen Zusammenhang gestellt würden, widerspreche das angefochtene FG-Urteil auch diesen Entscheidungen. Im Kern wird hiermit wiederholt eine fehlerhafte Rechtsanwendung und keine Divergenz gerügt.

28

dd) Soweit die Klägerin eine Abweichung von dem BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01 (BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) geltend macht, wonach eine begünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vorliege, wenn der Gesamtanteil aufgeteilt sowie an mehrere Erwerber veräußert werde und zwischen den Teilanteilsübertragungen ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehe, arbeitet sie in diesem Zusammenhang keinen tragenden abstrakten Rechtssatz aus dem FG-Urteil heraus, der von der zitierten BFH-Entscheidung abweichen soll. Mit der Rüge, das FG habe die in vorgeblicher Divergenzentscheidung genannten Voraussetzungen rechtsfehlerhaft nicht bejaht, macht sie ebenfalls einen materiellen Fehler und keine Divergenz geltend.

29

ee) Schließlich ist auch die Rüge, das FG sei von dem BFH-Urteil in BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 abgewichen, nicht ordnungsgemäß erhoben. Der BFH entschied, dass in Fällen, in denen sich der Aufgabezeitraum über drei Veranlagungszeiträume erstreckt, ausnahmsweise noch ein kurzer Zeitraum im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufgabe gegeben sein kann, soweit es für diese lange Dauer der Abwicklung des Betriebs einen hinreichenden Grund gibt. Die Klägerin macht geltend, im Streitfall seien solche sachlichen Gründe mit Blick auf ihre erbschaftsteuerliche Situation und die Vermeidung einer Liquiditätsbelastung der Beigeladenen vorhanden gewesen. Hiermit rügt die Klägerin wiederholt, das FG habe eine fehlerhafte Einzelfallentscheidung getroffen.

(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1)1Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen.2Dieser ist durch Anwendung eines Prozentsatzes (Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln.3Der Gewerbeertrag ist auf volle 100 Euro nach unten abzurunden und

1.
bei natürlichen Personen sowie bei Personengesellschaften um einen Freibetrag in Höhe von 24 500 Euro,
2.
bei Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 3 und des § 3 Nr. 5, 6, 8, 9, 15, 17, 21, 26, 27, 28 und 29 sowie bei Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts um einen Freibetrag in Höhe von 5 000 Euro,
höchstens jedoch in Höhe des abgerundeten Gewerbeertrags, zu kürzen.

(2) Die Steuermesszahl für den Gewerbeertrag beträgt 3,5 Prozent.

(3)1Die Steuermesszahl ermäßigt sich auf 56 Prozent bei Hausgewerbetreibenden und ihnen nach § 1 Abs. 2 Buchstabe b und d des Heimarbeitsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 804-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 4 des Gesetzes vom 13. Juli 1988 (BGBl. I S. 1034), gleichgestellten Personen.2Das Gleiche gilt für die nach § 1 Abs. 2 Buchstabe c des Heimarbeitsgesetzes gleichgestellten Personen, deren Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus der Tätigkeit unmittelbar für den Absatzmarkt im Erhebungszeitraum 25 000 Euro nicht übersteigen.

(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20. Juni 2012  3 K 2236/09 aufgehoben.

Der Bescheid für das Jahr 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 31. Juli 2014 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von insgesamt 8.594.140,43 € festgestellt und auf die D KG in Höhe von 3.050.060,44 € sowie auf die Beigeladene in Höhe von 5.544.079,99 € verteilt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine oHG, ist ehemalige Gesellschafterin und Rechtsnachfolgerin der D-KG, der im Jahr 2007 das Vermögen der N-KG angewachsen ist.

2

Die N-KG ging durch formwechselnde Umwandlung mit Wirkung zum ... 2002 aus der N-GmbH hervor. Anteilseigner und körperschaft- und gewerbesteuerlicher Organträger der N-GmbH war die X-AG & Co. Holding KG (Beigeladene). Entsprechend der Bestimmungen des § 18 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr 2005 (Streitjahr) geltenden Fassung (UmwStG) wurde der bei der Umwandlung der N-GmbH entstandene Übernahmegewinn gewerbesteuerlich nicht erfasst.

3

Die D-KG erwarb von der Beigeladenen durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... Januar 2005 mit Wirkung zum ... August 2005 sämtliche Kommanditanteile an der N-KG sowie sämtliche Anteile an deren Komplementärin. Die Komplementärin war am Vermögen der N-KG nicht beteiligt.

4

Die Beigeladene realisierte aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile im Streitjahr --unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens-- einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 173.115.574,41 €, von dem ein Teilbetrag in Höhe von 76.649.733,99 € (44,28 v.H.) auf den Betrieb der N-KG und ein Teilbetrag in Höhe von 96.465.840,42 € (55,72 v.H.) auf stille Reserven in den Beteiligungen der N-KG an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften entfielen.

5

Der gesamte Veräußerungsgewinn unterlag der Gewerbesteuer. Das damals für die Besteuerung der N-KG zuständige Finanzamt berücksichtigte daher in dem Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2005 vom 13. Februar 2007 für die N-KG den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn und setzte bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 174.600.580 € einen Gewerbesteuermessbetrag von 8.016.255 € fest, der in voller Höhe auf den gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn entfiel.

6

In dem ebenfalls am 13. Februar 2007 erlassenen Bescheid für das Jahr 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die N-KG stellte das damals zuständige Finanzamt den maßgebenden Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke des § 35 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 586.030,77 € fest und verteilte ihn --abweichend von der Feststellungserklärung-- hälftig auf die D-KG und die Beigeladene. Der Betrag von 586.030,77 € ergab sich aus Anteilen am Gewerbesteuermessbetrag i.S. des § 35 Abs. 2 EStG von Tochterpersonengesellschaften, die dort gesondert und einheitlich festgestellt worden waren. Der Veräußerungsgewinn blieb --erklärungsgemäß-- unberücksichtigt.

7

Die N-KG legte Einspruch ein und begehrte die Erhöhung des Gewerbesteuermessbetrags i.S. des § 35 Abs. 2 und Abs. 3 EStG um den für ihren eigenen Betrieb festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag von 8.016.255 € auf insgesamt 8.602.285,77 €. Sie trug zur Begründung im Wesentlichen vor, dass der erklärte Veräußerungsgewinn nach § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und nicht gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig sei. Der Ausschluss der Vergünstigung einer pauschalierten Gewerbesteueranrechnung durch die Vorschrift des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG greife daher nicht ein. Ferner rügte sie die vom Finanzamt vorgenommene hälftige Verteilung des bisher festgestellten Gewerbesteuermessbetrags; dieser entfalle vielmehr zu 35,49 v.H. auf die D-KG und zu 64,51 v.H. auf die Beigeladene.

8

Mit Teilabhilfebescheid vom 12. November 2008 entsprach der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem letztgenannten Begehren und verteilte den bisher festgestellten Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 586.030,77 € entsprechend der beantragten Quote auf die D-KG in Höhe von 207.982,33 € und auf die Beigeladene in Höhe von 378.048,44 €.

9

Im Übrigen wies das FA den Einspruch zurück. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1946 veröffentlichten Urteil aus, der Gewerbesteuermessbetrag, der auf den Veräußerungsgewinn der Mitunternehmeranteile entfalle, sei nicht in die Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG bei der D-KG und der Beigeladenen einzubeziehen. Es könne offen bleiben, ob § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG oder § 7 Satz 2 GewStG vorrangig anwendbar seien. Denn die Anrechnungsvorschrift des § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG müsse im Wege einer teleologischen Reduktion dahin eingeschränkt werden, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und sowohl nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG als auch nach § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des § 35 EStG unterfielen.

10

Darüber hinaus sei der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf die stillen Reserven der von der N-KG gehaltenen Anteile an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften entfalle, ebenfalls von der Anrechnung nach § 35 EStG auszunehmen gewesen. Derartige Bestandteile des Gewinns aus der Anteilsveräußerung gehörten zum Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG, der eine Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG ausschließe.

11

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 7 Satz 2 GewStG, § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG und § 18 Abs. 4 UmwStG).

12

Mit Datum vom 31. Juli 2014 wurden die Bescheide für das Jahr 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf 8.020.985 € und über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mit der Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 573.155,43 € während des Revisionsverfahrens aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert.

13

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG mit der Maßgabe aufzuheben, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 31. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 8.594.140,43 € festgestellt und auf die D-KG in Höhe von 3.050.060,44 € sowie auf die Beigeladene in Höhe von 5.544.079,99 € verteilt wird,
hilfsweise, das Urteil des FG mit der Maßgabe aufzuheben, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 31. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 5.042.718,99 € festgestellt und auf die D-KG in Höhe von 1.789.660,97 € und auf die Beigeladene in Höhe von 3.253.058,02 € verteilt wird.

14

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

15

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 31. Juli 2014 mit der Maßgabe, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG auf insgesamt 8.594.140,43 € (Summe von 8.020.985 € und 573.155,43 €) festgestellt wird, wovon auf die D-KG 3.050.060,44 € und auf die Beigeladene 5.544.079,99 € entfallen.

17

1. Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann keinen Bestand haben, weil an die Stelle des angefochtenen Bescheids über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG der während des Revisionsverfahrens erlassene geänderte Feststellungsbescheid vom 31. Juli 2014 getreten ist (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, und vom 20. August 2013 IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021).

18

Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO über diesen zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 2 EStG vom 31. Juli 2014 auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen in der Sache. Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I.; vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, unter II.1., und in BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, unter II.1.) und entscheidet in der Sache selbst.

19

2. Der Gewerbesteuermessbetrag 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG ist auf 8.594.140,43 € festzustellen.

20

a) Nach § 35 Abs. 1 EStG ermäßigt sich die um sonstige Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG verminderte tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG um das 1,8fache des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags und bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG um das 1,8fache des festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).

21

Verfahrensrechtlich sind bei Mitunternehmerschaften nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG sind die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG).

22

b) Der angefochtene Bescheid ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden.

23

aa) Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der auf die Mitunternehmer entfallenden Anteile nach § 35 Abs. 2 EStG (im Folgenden auch Feststellungsverfahren nach § 35 EStG).

24

Beide Regelungen sind Gegenstand eines gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eigenständigen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 AO; arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, sowie BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks 14/3366, S. 119). Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass --wie vorliegend vom FA praktiziert-- die in den beiden (eigenständigen) Verfahren jeweils zu treffenden Feststellungen äußerlich miteinander verbunden werden. Zumindest dann, wenn wie vorliegend nach Auffassung des FA Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG auszuschließen sind, muss der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach verbleibenden (begünstigten) Messbetrag nicht als Prozentsatz, sondern --wie vom FA angenommen und von den Beteiligten nicht in Frage gestellt-- als Nominalbetrag festgestellt werden (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, unter II.1.e bb).

25

bb) Ist eine Mitunternehmerschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft) beteiligt, setzt sich der für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG festzustellende Gewerbesteuermessbetrag aus dem für die Obergesellschaft selbst festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag und dem im Verfahren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Untergesellschaft festgestellten Anteil der Obergesellschaft am Gewerbesteuermessbetrag der Untergesellschaft zusammen. Denn nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG sind bei der Feststellung anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Dabei ist der im Verfahren bei der Untergesellschaft ergangene Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid für die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags i.S. des § 35 Abs. 2 EStG bei der Obergesellschaft bindend. Der aus beiden Bestandteilen zusammengesetzte Betrag für die Obergesellschaft wird dann auf die Mitunternehmer der Obergesellschaft verteilt.

26

In diesem Sinne enthält der angefochtene Bescheid zutreffend die Feststellung des zusammengefassten Gewerbesteuermessbetrags i.S. des § 35 Abs. 2 EStG. Dass dieser nur den aus der Beteiligung an Untergesellschaften resultierenden Betrag von 573.155,43 € beinhaltet, hängt mit der materiell-rechtlichen Auffassung des FA zusammen, dass der für die N-KG selbst festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag insgesamt von einer Anrechnung nach § 35 EStG ausgeschlossen sei. Verfahrensrechtlich sind FA und FG zu Recht davon ausgegangen, dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zu entscheiden ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912).

27

c) Materiell-rechtlich ist das FG aber zu Unrecht der Auffassung des FA gefolgt, der für die N-KG festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag sei von der Anrechnung nach § 35 EStG ausgeschlossen.

28

aa) Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer bis zur Höhe des Ermäßigungshöchstbetrags um ein Vielfaches des festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Danach ist grundsätzlich der auf den jeweiligen Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag ungekürzt bei der Berechnung des Ermäßigungsbetrags zu berücksichtigen. Der Senat hat aber bereits entschieden, dass der Normzweck zu einer einschränkenden Auslegung der Regelung zwingen kann.

29

Normzweck des § 35 EStG ist es, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten (BTDrucks 14/2683, S. 116, 97). Daher sind zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG) auch (dem Grunde nach) gewerbesteuerbelastete Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu rechnen. Hierzu gehören beispielsweise die Veräußerungsgewinne nach § 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 GewStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 --BGBl I 2001, 3858-- (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, m.w.N.).

30

Nicht dem Normzweck des § 35 EStG entspricht es aber dem BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 zufolge, Gewinne i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen zu lassen. Denn jene Vorschrift knüpft an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft an und soll verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer-- veräußert oder aufgegeben wird. Dementsprechend hat der erkennende Senat § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG, wonach der betreffende Gewerbesteuermessbetrag bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist, für deklaratorisch gehalten, weil der Ausschluss von der Anrechnung bereits aus einer teleologischen Reduktion des § 35 EStG folge (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912).

31

bb) Eine einschränkende Auslegung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 UmwStG kommt unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht in Betracht.

32

(1) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass das FA den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der N-KG durch die Beigeladene zutreffend als Gewerbeertrag im Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2005 vom 31. Juli 2014 erfasst hat. Diese Rechtsfolge ergibt sich im Streitfall aus dem gegenüber § 18 Abs. 4 UmwStG vorrangig anzuwendenden § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.

33

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der N-KG durch die Beigeladene erfüllt die Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Anders als die Regelung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG schließt § 7 Satz 2 GewStG die Ermäßigung nach § 35 EStG nicht aus.

34

(2) Dies schließt es indes --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht aus, bei der Auslegung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Wertungen des § 18 Abs. 4 UmwStG auch dann zu berücksichtigen, wenn zwar die Voraussetzungen dieser Norm vorliegen, diese aber als gegenüber § 7 GewStG subsidiäre Norm (BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, Rz 15) wegen des gleichzeitigen Vorliegens der Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG keine unmittelbaren Rechtsfolgen auslöst. Denn der § 18 Abs. 4 UmwStG tragende Gedanke der Erhaltung des gewerbesteuerlichen Substrats der in eine Personengesellschaft umgewandelten Kapitalgesellschaft kann auch dann zum Tragen kommen, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 7 Satz 2 GewStG erfüllt sind.

35

(3) Gleichwohl scheidet nach den besonderen Umständen des Streitfalls eine teleologische Reduktion des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus. Denn infolge der hier bis zur Umwandlung vorliegenden Organschaft hätte auch ein von der umgewandelten Organgesellschaft erzielter Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu einer Anrechnung nach § 35 EStG geführt. Der Gewerbeertrag der N-GmbH unterlag vor dem Formwechsel aufgrund der bestehenden gewerbesteuerlichen Organschaft der Gewerbesteuerpflicht auf der Ebene der Beigeladenen (Organträgerin). Gewinne, die bei der Veräußerung des Vermögens der Organgesellschaft entstanden wären, hätten durch die Zurechnung der auf die Organgesellschaft entfallenden Gewerbeerträge auf der Ebene der Organträgerin der Gewerbesteuer unterlegen. Der anteilige auf die Organgesellschaft entfallende Gewerbesteuermessbetrag wäre in der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Organträgerin berücksichtigt worden. Daher wäre anrechnungsbefugten Mitunternehmern der Beigeladenen (Organträgerin) die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 2 EStG gewährt worden, soweit der Gewerbesteuermessbetrag auf den Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens der N-GmbH entfallen wäre.

36

Die teleologische Reduktion des § 35 EStG nach Maßgabe der Wertungen des § 18 Abs. 4 UmwStG würde dazu führen, dass der auf dem Veräußerungsgewinn beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen wäre. Es ginge aber über den Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG hinaus, in die Gewerbesteuerverstrickung mit Ausschluss der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch den auf dem Veräußerungsgewinn beruhenden Teil des Gewerbesteuermessbetrags einzubeziehen, der vor dem Formwechsel noch Eingang in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Organträgerin gefunden hätte. Die Gewerbesteuerpflicht der umgewandelten Kapitalgesellschaft wird nicht unterlaufen, weil sie kein eigenständiges, vom Normzweck des § 18 Abs. 4 UmwStG zu schützendes gewerbesteuerliches Substrat aufweist. In solchen Fällen der organschaftlichen Anbindung der umgewandelten Kapitalgesellschaft kann es nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft typisierend nicht zu einer missbräuchlichen Steuerermäßigung durch die Berücksichtigung des Gewerbesteuermessbetrags kommen.

37

d) Das Urteil des FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist dadurch stattzugeben, dass der Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG antragsgemäß auf 8.594.140,43 € festgestellt wird. Von diesem Betrag entfallen auf die D-KG 3.050.060,44 € und auf die Beigeladene 5.544.079,99 €.

38

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Dezember 2011  1 K 3146/08 G aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Das Unternehmen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) wurde bis zum Jahr 2005 in der Rechtsform einer GmbH betrieben. Im November 2005 wurde die GmbH in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Umwandlungsstichtag war der 1. Oktober 2005, die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 21. November 2005. Nach der Umwandlung war die E-GmbH Komplementärin mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 250 € und J alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 100.000 €.

2

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 15. Dezember 2005 veräußerte J seinen gesamten Kommanditanteil an S "mit Wirkung zum Ablauf des 01. Januar 2006" zu einem Preis in Höhe von 220.000 €. J hatte das 55. Lebensjahr vollendet.

3

Aus der Veräußerung des Kommanditanteils entstand ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 98.109 €. In seinem Gewerbesteuermessbescheid für 2006 (Streitjahr) vom 20. April 2007 rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) diesen Veräußerungsgewinn dem laufenden Gewinn in Höhe von 132.834 € hinzu. Bei der Klägerin wurde damit ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 230.943 € angesetzt, der zu einem Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 9.400 € führte.

4

Am 21. Mai 2007 legte die Klägerin Einspruch gegen diesen Bescheid ein und beantragte, den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) in Höhe von 45.000 € zu berücksichtigen.

5

Am 2. Juli 2007 wurde der Gewerbesteuermessbescheid 2006 aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert. Das FA setzte den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 9.010 € fest. Dem lag ein Gewinn aus Gewerbebetrieb (einschließlich des Veräußerungsgewinns) in Höhe von 223.078 € zugrunde.

6

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und änderte den Gewerbesteuermessbescheid 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008 unter Zugrundelegung eines Gewinns in Höhe von 178.078 € (223.078 € abzüglich 45.000 €) dahingehend ab, dass der Gewerbesteuermessbetrag um 2.250 € auf 6.760 € herabgesetzt wurde. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 993 veröffentlichten Entscheidung vertrat das FG die Ansicht, dass der nach § 18 Abs. 4 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in seiner im Streitfall maßgeblichen Fassung (UmwStG) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigende Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils unter Abzug des Freibetrags i.S. des § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 € zu ermitteln sei. In den Fällen des § 18 Abs. 4 UmwStG sei eine Beschränkung des § 16 EStG auf die Regelung des § 16 Abs. 2 EStG weder nach dem Wortlaut des § 18 UmwStG noch aufgrund der Systematik des UmwStG anzunehmen.

7

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

8

Es beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011  1 K 3146/08 G aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht den nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG (heute § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG n.F.) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. des § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (GewStG) zu berücksichtigenden Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils an der Klägerin um den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gemindert.

11

1. Das FG ist mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt.

12

Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG. Dabei ist unter bestimmten Voraussetzungen auch der von einem Mitunternehmer erzielte Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an einer Personengesellschaft in den Gewerbeertrag einzubeziehen, ohne dass § 7 GewStG diesen Gewinn ausdrücklich dem Gewerbeertrag zuweist. Denn § 18 Abs. 4 UmwStG enthält insoweit einen gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiären Ausnahmetatbestand (näher dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, m.w.N.). Nach Satz 1 der Vorschrift unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der übernehmenden Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, wenn --wie im Streitfall-- ein Anteil an der Personengesellschaft veräußert wird. Logische Voraussetzung für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG ist eine Zuordnung des entsprechenden Gewinns zum Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers. Andernfalls bliebe die Vorschrift ohne Regelungsgehalt und die ausdrückliche und eindeutige gesetzliche Anordnung, dass ein bestimmter Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliege, liefe ins Leere. Dies wäre mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar. Im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG ist deshalb § 7 Satz 1 GewStG dahin auszulegen, dass sich der Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers (Personengesellschaft) auch auf Veräußerungsgewinne im Sinne der erstgenannten Vorschrift erstreckt (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1122, Rz 18).

13

2. Aus dem Umstand, dass § 7 Satz 1 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags u.a. auf die Vorschriften des EStG verweist, ergibt sich indes nicht, dass im Fall der Einbeziehung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG in den Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG abzuziehen ist. Sowohl aus dem Gesetzeszweck des § 18 Abs. 4 UmwStG als auch aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer ergibt sich, dass der Gewerbeertrag bei der Einbeziehung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ohne Beachtung der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG zu ermitteln ist.

14

a) Zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der BFH bereits mehrfach ausgeführt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1122, m.w.N.), dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen nicht --bzw. nach Maßgabe der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511) bestimmten Ausnahmen-- bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (u.a. Fünf-Jahres-Frist) verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen wird (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1122, Rz 15, und vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 31; zur gleichlautenden Beurteilung durch das Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vgl. Beschluss vom 6. November 2008  1 BvR 2360/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302, unter Bezugnahme auf die das Jahressteuergesetz --JStG-- 1997 betreffende BTDrucks 13/5952, S. 53). Diese Beschreibung des Gesetzeszwecks trifft auch für die Norm in ihrer im Streitfall maßgeblichen Fassung zu.

15

Der Gesetzgeber hat sich mit dem Zugriff auf den innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn daher erkennbar von der Vorstellung einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen, indem unter den Voraussetzungen dieser --typisierenden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 75, m.w.N.)-- Vorschrift nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden (historischen) stillen Reserven, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden (z.B. BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73, unter II.2.a der Gründe, m.w.N.; vom 26. April 2012 IV R 24/09, BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703, Rz 25). Damit steht im Übrigen in Einklang, dass der BFH für die auch im Streitfall maßgebliche Rechtslage bis zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG (als Nachfolgevorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG) durch das JStG 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150; zur Anwendung vgl. § 27 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des JStG 2008) davon ausgegangen ist, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG nicht auch diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden war (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, und vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69).

16

b) Mit dem so verstandenen Gesetzeszweck des § 18 Abs. 4 (hier Satz 2) UmwStG ist die Anwendung des Freibetrags i.S. des § 16 Abs. 4 EStG auf einen in den Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG einzubeziehenden Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht vereinbar, auch wenn § 7 Satz 1 GewStG hinsichtlich der Ermittlung des Gewerbeertrags (auch) auf die Vorschriften des EStG verweist.

17

aa) Nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG wird ein Gewinn aus der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils i.S. von Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift auf Antrag nur zur Einkommensteuer herangezogen, soweit er 45.000 € übersteigt, wenn der Steuerpflichtige (Veräußerer) das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren (§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG). Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG). Die Vorschrift ist demnach erkennbar darauf gerichtet, (gewerbliche) Einkünfte, die der finanziellen Absicherung eines Steuerpflichtigen im Alter oder bei Berufsunfähigkeit dienen können und dabei eine bestimmte Grenze nicht übersteigen, zum Ausgleich sozialer Härten --gleichfalls in begrenzter Höhe-- steuerfrei zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 24/07, BFH/NV 2008, 556).

18

bb) Nach dem beschriebenen Normzweck des § 18 Abs. 4 UmwStG kommt es jedoch für die nach dieser Vorschrift der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinne nicht auf den Veräußerer eines Mitunternehmeranteils an, sondern auf die (umgewandelte) Kapitalgesellschaft selbst. Eine (sinngemäße) Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG auf Kapitalgesellschaften ist für das Streitjahr im Gesetz nicht angeordnet. Ohnedies sind die persönlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG auf eine Kapitalgesellschaft auch nicht sinngemäß übertragbar, wenn deren Vermögen aus den dargestellten Gründen nach § 18 Abs. 4 UmwStG als (zeitlich begrenzt) gewerbesteuerlich verstrickt gilt. Würden nämlich die von Mitunternehmern erwirtschafteten Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG unterfallen, so entfiele in der Höhe des freigestellten Gewinns der tragende Grund für die typisierend auf den Erhalt des gewerblichen Substrats der Kapitalgesellschaft zielende Sonderanweisung des § 18 Abs. 4 UmwStG. § 16 Abs. 4 EStG findet deshalb in dieser Konstellation selbst dann keine Anwendung, wenn --wie im Streitfall-- die persönlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift in der Person des veräußernden Mitunternehmers erfüllt sind.

19

c) Aber auch aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer folgt im Streitfall die Nichtanwendbarkeit der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG.

20

aa) Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Sonderanweisung des § 18 Abs. 4 UmwStG gelten zwar grundsätzlich die gleichen Kriterien wie bei der Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG (vgl. Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 18 Rz 55; Trossen in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 18 Rz 54; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rz 119; Orth, Der Betrieb 2001, 1108, 1110). Der Veräußerungsgewinn ist danach der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer von der Person des Betriebsinhabers unabhängigen Objektsteuer (z.B. BFH-Urteil in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 73) folgt aber, dass nur der Betrieb als solcher, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger, von der Steuer erfasst wird (vgl. auch z.B. BVerfG-Entscheidungen vom 13. Mai 1969  1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, BStBl II 1969, 424; vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1).

21

bb) Stützt sich die Gewerbesteuer somit auf von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers weitgehend unabhängige (vgl. §§ 7 bis 9 GewStG), auf sächliche Produktionsmittel und Kapital gründende Finanzquellen, so können sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von der Einkommensteuer abweichende Beurteilungen ergeben. Zum Gewerbeertrag zählen --wie bereits ausgeführt-- grundsätzlich nicht die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs (Teilbetriebs) oder Mitunternehmeranteils, die einkommensteuerrechtlich von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2, Abs. 3 EStG erfasst werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709), soweit diese nicht gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufender Gewinn gelten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520, m.w.N.). Dies zeigt, dass gerade in Bezug auf die in Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe einkommensteuerrechtlich maßgebenden Normen gewerbesteuerrechtlich eine andere Ausgangslage gegeben ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 74). Es ist deshalb mit dem Charakter der Gewerbesteuer als einer von der Person des Betriebsinhabers unabhängigen Objektsteuer auch unvereinbar, den auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (hier Mitunternehmers) abstellenden Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG bei einem in den Gewerbeertrag einzubeziehenden Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG abzuziehen.

22

cc) Mit dieser gewerbesteuerlichen Beurteilung steht im Übrigen auch im Einklang, dass im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils über die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG nach Maßgabe der persönlichen Verhältnisse des veräußernden Mitunternehmers von dessen Wohnsitzfinanzamt bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1995 IV R 1/95, BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893; vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878).

23

d) Soweit sich die Klägerin auf eine angeblich divergierende Rechtsprechung des I. Senats des BFH beruft, steht dies den vorgenannten Grundsätzen nicht entgegen. Eine Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 FGO beim I. Senat des BFH ist im Streitfall nicht erforderlich.

24

Zwar hat der I. Senat des BFH in dem Urteil vom 8. Mai 1991 I R 33/90 (BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437) im Anschluss an Rechtsprechung des VIII. Senats (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1975 VIII R 147/71, BFHE 117, 557, BStBl II 1976, 360) die Auffassung vertreten, § 16 Abs. 4 EStG enthalte eine sachliche Steuerbefreiung für Veräußerungs- und Aufgabegewinne. Jene Entscheidung des I. Senats des BFH ist jedoch durch die zwischenzeitliche Änderung des § 16 Abs. 4 EStG überholt. Sie bezog sich auf § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG in seiner im dortigen Streitjahr (1987) gültigen Fassung, wonach ein Veräußerungsgewinn zur Einkommensteuer nur herangezogen wurde, soweit er bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs 30.000 DM und bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betriebsvermögen den entsprechenden Teil von 30.000 DM überstieg. Durch das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) wurde § 16 Abs. 4 EStG indes u.a. durch die Festlegung bestimmter vom Steuerpflichtigen persönlich zu erfüllender Merkmale mit Wirkung für Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 1995 erfolgen (§ 52 Abs. 19a Satz 2 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996), neu gefasst. Danach muss der den Freibetrag beantragende Steuerpflichtige --wie bereits ausgeführt-- das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sein; der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. Der Gesetzgeber hat somit abweichend von der Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 1996 die Inanspruchnahme des Freibetrags maßgeblich von den persönlichen Verhältnissen des Veräußerers abhängig gemacht. Für die Annahme einer sachlichen Steuerbefreiung ist deshalb nach gegenwärtiger Rechtslage kein Raum.

25

e) Anders als die Klägerin meint, lässt sich auch dem BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01 (BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754) nichts Abweichendes entnehmen.

26

aa) Gegenstand jenes Verfahrens war die Frage, ob der Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG auch den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft umfasst, soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Mitunternehmer sind (§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). Anders als im Streitfall lag jenem Urteil nicht die Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG an einen fremden Dritten zugrunde. Jene Entscheidung hat folglich zum Verhältnis von § 16 Abs. 4 EStG zu § 18 Abs. 4 UmwStG und § 7 Satz 1 GewStG keine Stellung bezogen.

27

bb) Im Übrigen hebt auch jenes Urteil (unter II.1. der Gründe) hervor, dass sich Abweichungen zwischen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer zugrunde zu legen ist, und dem der Gewerbesteuer zugrunde zu legenden Gewerbeertrag u.a. daraus ergeben könnten, dass Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht im Einklang stünden. Dies ist bei der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG --wie dargestellt-- der Fall.

28

3. Das angefochtene Urteil entspricht nicht diesen Grundsätzen. Das FG hat zu Unrecht unter Zugrundelegung eines um den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von 45.000 € gekürzten Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 178.078 € (anstelle von 223.078 €) den Gewerbesteuermessbetrag auf 6.760 € herabgesetzt. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

29

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Dezember 2011  1 K 3146/08 G aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Das Unternehmen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) wurde bis zum Jahr 2005 in der Rechtsform einer GmbH betrieben. Im November 2005 wurde die GmbH in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Umwandlungsstichtag war der 1. Oktober 2005, die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 21. November 2005. Nach der Umwandlung war die E-GmbH Komplementärin mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 250 € und J alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 100.000 €.

2

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 15. Dezember 2005 veräußerte J seinen gesamten Kommanditanteil an S "mit Wirkung zum Ablauf des 01. Januar 2006" zu einem Preis in Höhe von 220.000 €. J hatte das 55. Lebensjahr vollendet.

3

Aus der Veräußerung des Kommanditanteils entstand ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 98.109 €. In seinem Gewerbesteuermessbescheid für 2006 (Streitjahr) vom 20. April 2007 rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) diesen Veräußerungsgewinn dem laufenden Gewinn in Höhe von 132.834 € hinzu. Bei der Klägerin wurde damit ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 230.943 € angesetzt, der zu einem Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 9.400 € führte.

4

Am 21. Mai 2007 legte die Klägerin Einspruch gegen diesen Bescheid ein und beantragte, den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) in Höhe von 45.000 € zu berücksichtigen.

5

Am 2. Juli 2007 wurde der Gewerbesteuermessbescheid 2006 aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert. Das FA setzte den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 9.010 € fest. Dem lag ein Gewinn aus Gewerbebetrieb (einschließlich des Veräußerungsgewinns) in Höhe von 223.078 € zugrunde.

6

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und änderte den Gewerbesteuermessbescheid 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008 unter Zugrundelegung eines Gewinns in Höhe von 178.078 € (223.078 € abzüglich 45.000 €) dahingehend ab, dass der Gewerbesteuermessbetrag um 2.250 € auf 6.760 € herabgesetzt wurde. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 993 veröffentlichten Entscheidung vertrat das FG die Ansicht, dass der nach § 18 Abs. 4 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in seiner im Streitfall maßgeblichen Fassung (UmwStG) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigende Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils unter Abzug des Freibetrags i.S. des § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 € zu ermitteln sei. In den Fällen des § 18 Abs. 4 UmwStG sei eine Beschränkung des § 16 EStG auf die Regelung des § 16 Abs. 2 EStG weder nach dem Wortlaut des § 18 UmwStG noch aufgrund der Systematik des UmwStG anzunehmen.

7

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

8

Es beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011  1 K 3146/08 G aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht den nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG (heute § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG n.F.) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. des § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (GewStG) zu berücksichtigenden Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils an der Klägerin um den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gemindert.

11

1. Das FG ist mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt.

12

Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG. Dabei ist unter bestimmten Voraussetzungen auch der von einem Mitunternehmer erzielte Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an einer Personengesellschaft in den Gewerbeertrag einzubeziehen, ohne dass § 7 GewStG diesen Gewinn ausdrücklich dem Gewerbeertrag zuweist. Denn § 18 Abs. 4 UmwStG enthält insoweit einen gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiären Ausnahmetatbestand (näher dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, m.w.N.). Nach Satz 1 der Vorschrift unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der übernehmenden Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, wenn --wie im Streitfall-- ein Anteil an der Personengesellschaft veräußert wird. Logische Voraussetzung für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG ist eine Zuordnung des entsprechenden Gewinns zum Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers. Andernfalls bliebe die Vorschrift ohne Regelungsgehalt und die ausdrückliche und eindeutige gesetzliche Anordnung, dass ein bestimmter Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliege, liefe ins Leere. Dies wäre mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar. Im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG ist deshalb § 7 Satz 1 GewStG dahin auszulegen, dass sich der Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers (Personengesellschaft) auch auf Veräußerungsgewinne im Sinne der erstgenannten Vorschrift erstreckt (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1122, Rz 18).

13

2. Aus dem Umstand, dass § 7 Satz 1 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags u.a. auf die Vorschriften des EStG verweist, ergibt sich indes nicht, dass im Fall der Einbeziehung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG in den Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG abzuziehen ist. Sowohl aus dem Gesetzeszweck des § 18 Abs. 4 UmwStG als auch aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer ergibt sich, dass der Gewerbeertrag bei der Einbeziehung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ohne Beachtung der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG zu ermitteln ist.

14

a) Zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der BFH bereits mehrfach ausgeführt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1122, m.w.N.), dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen nicht --bzw. nach Maßgabe der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511) bestimmten Ausnahmen-- bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (u.a. Fünf-Jahres-Frist) verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen wird (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1122, Rz 15, und vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 31; zur gleichlautenden Beurteilung durch das Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vgl. Beschluss vom 6. November 2008  1 BvR 2360/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302, unter Bezugnahme auf die das Jahressteuergesetz --JStG-- 1997 betreffende BTDrucks 13/5952, S. 53). Diese Beschreibung des Gesetzeszwecks trifft auch für die Norm in ihrer im Streitfall maßgeblichen Fassung zu.

15

Der Gesetzgeber hat sich mit dem Zugriff auf den innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn daher erkennbar von der Vorstellung einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen, indem unter den Voraussetzungen dieser --typisierenden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 75, m.w.N.)-- Vorschrift nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden (historischen) stillen Reserven, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden (z.B. BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73, unter II.2.a der Gründe, m.w.N.; vom 26. April 2012 IV R 24/09, BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703, Rz 25). Damit steht im Übrigen in Einklang, dass der BFH für die auch im Streitfall maßgebliche Rechtslage bis zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG (als Nachfolgevorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG) durch das JStG 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150; zur Anwendung vgl. § 27 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des JStG 2008) davon ausgegangen ist, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG nicht auch diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden war (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, und vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69).

16

b) Mit dem so verstandenen Gesetzeszweck des § 18 Abs. 4 (hier Satz 2) UmwStG ist die Anwendung des Freibetrags i.S. des § 16 Abs. 4 EStG auf einen in den Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG einzubeziehenden Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht vereinbar, auch wenn § 7 Satz 1 GewStG hinsichtlich der Ermittlung des Gewerbeertrags (auch) auf die Vorschriften des EStG verweist.

17

aa) Nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG wird ein Gewinn aus der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils i.S. von Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift auf Antrag nur zur Einkommensteuer herangezogen, soweit er 45.000 € übersteigt, wenn der Steuerpflichtige (Veräußerer) das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren (§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG). Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG). Die Vorschrift ist demnach erkennbar darauf gerichtet, (gewerbliche) Einkünfte, die der finanziellen Absicherung eines Steuerpflichtigen im Alter oder bei Berufsunfähigkeit dienen können und dabei eine bestimmte Grenze nicht übersteigen, zum Ausgleich sozialer Härten --gleichfalls in begrenzter Höhe-- steuerfrei zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 24/07, BFH/NV 2008, 556).

18

bb) Nach dem beschriebenen Normzweck des § 18 Abs. 4 UmwStG kommt es jedoch für die nach dieser Vorschrift der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinne nicht auf den Veräußerer eines Mitunternehmeranteils an, sondern auf die (umgewandelte) Kapitalgesellschaft selbst. Eine (sinngemäße) Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG auf Kapitalgesellschaften ist für das Streitjahr im Gesetz nicht angeordnet. Ohnedies sind die persönlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG auf eine Kapitalgesellschaft auch nicht sinngemäß übertragbar, wenn deren Vermögen aus den dargestellten Gründen nach § 18 Abs. 4 UmwStG als (zeitlich begrenzt) gewerbesteuerlich verstrickt gilt. Würden nämlich die von Mitunternehmern erwirtschafteten Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG unterfallen, so entfiele in der Höhe des freigestellten Gewinns der tragende Grund für die typisierend auf den Erhalt des gewerblichen Substrats der Kapitalgesellschaft zielende Sonderanweisung des § 18 Abs. 4 UmwStG. § 16 Abs. 4 EStG findet deshalb in dieser Konstellation selbst dann keine Anwendung, wenn --wie im Streitfall-- die persönlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift in der Person des veräußernden Mitunternehmers erfüllt sind.

19

c) Aber auch aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer folgt im Streitfall die Nichtanwendbarkeit der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG.

20

aa) Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Sonderanweisung des § 18 Abs. 4 UmwStG gelten zwar grundsätzlich die gleichen Kriterien wie bei der Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG (vgl. Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 18 Rz 55; Trossen in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 18 Rz 54; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rz 119; Orth, Der Betrieb 2001, 1108, 1110). Der Veräußerungsgewinn ist danach der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer von der Person des Betriebsinhabers unabhängigen Objektsteuer (z.B. BFH-Urteil in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 73) folgt aber, dass nur der Betrieb als solcher, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger, von der Steuer erfasst wird (vgl. auch z.B. BVerfG-Entscheidungen vom 13. Mai 1969  1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, BStBl II 1969, 424; vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1).

21

bb) Stützt sich die Gewerbesteuer somit auf von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers weitgehend unabhängige (vgl. §§ 7 bis 9 GewStG), auf sächliche Produktionsmittel und Kapital gründende Finanzquellen, so können sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von der Einkommensteuer abweichende Beurteilungen ergeben. Zum Gewerbeertrag zählen --wie bereits ausgeführt-- grundsätzlich nicht die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs (Teilbetriebs) oder Mitunternehmeranteils, die einkommensteuerrechtlich von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2, Abs. 3 EStG erfasst werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709), soweit diese nicht gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufender Gewinn gelten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520, m.w.N.). Dies zeigt, dass gerade in Bezug auf die in Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe einkommensteuerrechtlich maßgebenden Normen gewerbesteuerrechtlich eine andere Ausgangslage gegeben ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 74). Es ist deshalb mit dem Charakter der Gewerbesteuer als einer von der Person des Betriebsinhabers unabhängigen Objektsteuer auch unvereinbar, den auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (hier Mitunternehmers) abstellenden Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG bei einem in den Gewerbeertrag einzubeziehenden Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG abzuziehen.

22

cc) Mit dieser gewerbesteuerlichen Beurteilung steht im Übrigen auch im Einklang, dass im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils über die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG nach Maßgabe der persönlichen Verhältnisse des veräußernden Mitunternehmers von dessen Wohnsitzfinanzamt bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1995 IV R 1/95, BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893; vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878).

23

d) Soweit sich die Klägerin auf eine angeblich divergierende Rechtsprechung des I. Senats des BFH beruft, steht dies den vorgenannten Grundsätzen nicht entgegen. Eine Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 FGO beim I. Senat des BFH ist im Streitfall nicht erforderlich.

24

Zwar hat der I. Senat des BFH in dem Urteil vom 8. Mai 1991 I R 33/90 (BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437) im Anschluss an Rechtsprechung des VIII. Senats (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1975 VIII R 147/71, BFHE 117, 557, BStBl II 1976, 360) die Auffassung vertreten, § 16 Abs. 4 EStG enthalte eine sachliche Steuerbefreiung für Veräußerungs- und Aufgabegewinne. Jene Entscheidung des I. Senats des BFH ist jedoch durch die zwischenzeitliche Änderung des § 16 Abs. 4 EStG überholt. Sie bezog sich auf § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG in seiner im dortigen Streitjahr (1987) gültigen Fassung, wonach ein Veräußerungsgewinn zur Einkommensteuer nur herangezogen wurde, soweit er bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs 30.000 DM und bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betriebsvermögen den entsprechenden Teil von 30.000 DM überstieg. Durch das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) wurde § 16 Abs. 4 EStG indes u.a. durch die Festlegung bestimmter vom Steuerpflichtigen persönlich zu erfüllender Merkmale mit Wirkung für Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 1995 erfolgen (§ 52 Abs. 19a Satz 2 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996), neu gefasst. Danach muss der den Freibetrag beantragende Steuerpflichtige --wie bereits ausgeführt-- das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sein; der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. Der Gesetzgeber hat somit abweichend von der Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 1996 die Inanspruchnahme des Freibetrags maßgeblich von den persönlichen Verhältnissen des Veräußerers abhängig gemacht. Für die Annahme einer sachlichen Steuerbefreiung ist deshalb nach gegenwärtiger Rechtslage kein Raum.

25

e) Anders als die Klägerin meint, lässt sich auch dem BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01 (BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754) nichts Abweichendes entnehmen.

26

aa) Gegenstand jenes Verfahrens war die Frage, ob der Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG auch den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft umfasst, soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Mitunternehmer sind (§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). Anders als im Streitfall lag jenem Urteil nicht die Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG an einen fremden Dritten zugrunde. Jene Entscheidung hat folglich zum Verhältnis von § 16 Abs. 4 EStG zu § 18 Abs. 4 UmwStG und § 7 Satz 1 GewStG keine Stellung bezogen.

27

bb) Im Übrigen hebt auch jenes Urteil (unter II.1. der Gründe) hervor, dass sich Abweichungen zwischen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer zugrunde zu legen ist, und dem der Gewerbesteuer zugrunde zu legenden Gewerbeertrag u.a. daraus ergeben könnten, dass Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht im Einklang stünden. Dies ist bei der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG --wie dargestellt-- der Fall.

28

3. Das angefochtene Urteil entspricht nicht diesen Grundsätzen. Das FG hat zu Unrecht unter Zugrundelegung eines um den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von 45.000 € gekürzten Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 178.078 € (anstelle von 223.078 €) den Gewerbesteuermessbetrag auf 6.760 € herabgesetzt. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

29

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH-- ist Rechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co. KG (A-KG). Die am … Oktober 1998 in das Handelsregister eingetragene A-KG war aus der mit Gesellschafterbeschluss vom … August 1998 beschlossenen (formwechselnden) Umwandlung der A-GmbH hervorgegangen. Alleinige Kommanditistin der A-KG war im Streitjahr (1998) die B-GmbH & Co. KG (B-KG).

2

Mit Wirkung zum 31. Dezember 1998 verkaufte die B-KG ihren Kommanditanteil an die X-GmbH. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) belief sich der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn auf … DM.

3

In ihrer Gewerbesteuererklärung 1998 gab die A-KG keinen Veräußerungsgewinn an. Erklärungsgemäß erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 29. Mai 2000 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer. Nach einer Außenprüfung erließ das FA am 5. Mai 2003 einen geänderten Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer, in dem es bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 den Gewinn aus Gewerbebetrieb der A-KG (genau) um den vorgenannten Veräußerungsgewinn erhöhte.

4

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2005 zurück. Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1983 veröffentlichen Gründen ab.

5

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt im Wesentlichen --z.T. sinngemäß-- vor, der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid sei an den falschen Inhaltsadressaten gerichtet und damit nichtig. Der Bescheid sei unzutreffend der A-KG als Steuerschuldnerin bekannt gegeben worden, denn diese treffe weder die sachliche noch die persönliche Steuerpflicht nach § 18 Abs. 4 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1995 i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) --UmwStG 1995 n.F.-- (jetzt: § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Die Vorschrift enthalte keine Rechtsgrundlage, um einen Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft auf der Ebene dieser Gesellschaft der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Geregelt werde eine "Gewerbesteuer(pflicht) eigener Art", die keinen Bezug zum Unternehmen i.S. von § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und --mangels Verweises in § 7 Satz 1 GewStG auf das UmwStG-- zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft aufweise. Vielmehr beziehe sich § 18 Abs. 4 Satz 2 Alternative 2 UmwStG 1995 n.F. nur auf die Gesellschafterhandlung der "Veräußerung". Wenn die Veräußerung auf Gesellschafterebene einen Bezug zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft haben solle, müsse dieser etwa durch einen gesetzlichen Bezug auf § 7 GewStG normiert werden. Dies sei jedoch nicht geschehen, selbst wenn ein entsprechender Regelungswille des Gesetzgebers bestanden habe. Allein die Erwägung des Gesetzgebers in BTDrucks 13/5359, S. 128, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verhindern solle, dass ein Liquidationsgewinn einer Kapitalgesellschaft durch einen Formwechsel der Gewerbesteuer entzogen werde, könne die Ausweitung der Norm auf die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nicht rechtfertigen. § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. genüge nicht dem verfassungsrechtlichen Gebot der Normenklarheit. Es verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und führe zu einer unzulässigen "Strafsteuer", wenn die Personengesellschaft den "Schaden" aus einer Entscheidung des Gesellschafters tragen müsse. Deshalb sei der Veräußerungsgewinn dort zu besteuern, wo er entstehe, nämlich beim Gesellschafter der Personengesellschaft. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG komme nicht zur Anwendung.

6

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Hamburg vom 24. Juni 2009  1 K 42/09 und den Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 5. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2005 aufzuheben.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

B. I. Nach dem Geschäftsverteilungsplan des Bundesfinanzhofs (BFH) für das Jahr 2009 ist für die am 28. Juli 2009 eingegangene Revision die sachliche Zuständigkeit des IV. Senats des BFH gegeben. Gemäß Nr. 3 der Regelung zur Zuständigkeit des IV. Senats ist dieser Senat auch für die Gewerbesteuer von Steuerpflichtigen mit Einkünften im Sinne der Nr. 2 dieser Regelung zuständig; nach Nr. 2 Buchst. a der Regelung ist der IV. Senat zuständig für die gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) betreffend Einkünfte aus Gewerbebetrieb für alle Personengesellschaften. Demnach ist der erkennende Senat auch zuständig für die Gewerbesteuer der A-KG als eine Personengesellschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Soweit die Klägerin eine vorrangige Zuständigkeit des I. Senats des BFH für das Umwandlungssteuerrecht geltend gemacht hat, ist diese im Streitfall nicht gegeben. Zwar wird in Nr. 4 der Regelung zur Zuständigkeit des I. Senats die Gewerbesteuer von Steuerpflichtigen u.a. mit Einkünften im Sinne der Nr. 3 Buchst. a der Regelung aufgeführt, wobei in Nr. 3 Buchst. a auch die gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 AO betreffend die Anwendung verschiedener Normen des UmwStG erwähnt wird. § 18 UmwStG 1995 ist dabei jedoch nicht aufgeführt.

9

II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

1. Das FG hat zu Recht nicht beanstandet, dass das FA in dem angefochtenen --der A-KG formell ordnungsgemäß bekannt gegebenen-- Änderungsbescheid die A-KG als Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer auch insoweit angesehen hat, als das FA in diesem Bescheid den streitbefangenen Veräußerungsgewinn berücksichtigt hat. Es ist zutreffend davon ausgegangen, dass eine Personengesellschaft Steuerschuldner der Gewerbesteuer i.S. von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch insoweit ist, als nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. (auch) ein Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt und deshalb bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen ist.

11

a) Ist --wie im Streitfall zwischen den Beteiligten unstreitig-- die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner die Gesellschaft. Kommt danach im Streitfall § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zur Anwendung, so schließt diese Vorschrift als speziellere Regelung die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG aus. Dies bedeutet, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft trotz ihrer Eigenschaft als Unternehmer (Mitunternehmer) nicht daneben zusätzlich als Steuerschuldner für die Gewerbesteuer des Betriebs der Personengesellschaft einzustehen haben (näher dazu z.B. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rz 61 und 70).

12

Andererseits schuldet eine Personengesellschaft die Gewerbesteuer nur für den eigenen Gewerbebetrieb, nicht für den etwaigen Gewerbebetrieb eines Gesellschafters (vgl. auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 5 Rz 74). Zum Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft im Sinne des Gewerbesteuerrechts gehört auch das Sonderbetriebsvermögen. Dies folgt daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zur Bestimmung des Betriebs auf das Einkommensteuergesetz verweist (ebenso Roser in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 7 Rz 154; zur Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewerbeertrags s. nachstehend unter B.II.1. b bb (2)). Steuerschuldner in Bezug auf den im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewerbeertrag ist danach ebenfalls die Personengesellschaft und nicht der einzelne Mitunternehmer. Darin wird deutlich, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der gewerbesteuerrechtlichen Bestimmung des Steuerschuldners bei einer Personengesellschaft nicht danach differenziert, ob der Gewerbeertrag in der Sphäre der Gesamthand oder auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers erwirtschaftet worden ist.

13

b) Nach diesen Maßstäben ist die A-KG Schuldnerin der Gewerbesteuer, soweit diese auf den streitbefangenen Veräußerungsgewinn entfällt. Denn auch ein solcher Gewinn ist dem Gewerbebetrieb der A-KG als Personengesellschaft zuzuordnen und nicht einem (etwaigen) eigenen Gewerbebetrieb des Mitunternehmers, der seinen Kommanditanteil veräußert und dabei einen Gewinn erzielt. Eine anderweitige Bestimmung des Steuerschuldners lässt sich auch nicht aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 entnehmen.

14

aa) Nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 bzw. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F., wenn --wie im Streitfall-- ein Anteil an der Personengesellschaft veräußert wird.

15

(1) Zu diesen Gesetzesbestimmungen hat der BFH bereits mehrfach ausgeführt (BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; vom 20. November 2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793; vom 26. April 2012 IV R 24/09, BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703), dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen nicht --bzw. nach Maßgabe der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511) bestimmten Ausnahmen-- bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 --strukturell gleich den entsprechenden Vorgängerbestimmungen der UmwStG 1969 und 1977- als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (u.a. Fünf-Jahres-Frist) verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde (zur gleichlautenden Beurteilung durch das Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. November 2008  1 BvR 2360/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302, unter Bezugnahme auf die das JStG 1997 betreffende BTDrucks 13/5952, S. 53). Dieser Einschätzung der Zweckbestimmung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat sich der erkennende Senat wiederholt angeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73; in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703).

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(2) Der genannten Zielsetzung entspricht es, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht --wie zuvor-- die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden --historischen-- stillen Reserven nachversteuert, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden (BFH-Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703, m.w.N.). Demgemäß ist in der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist auch das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft zu sehen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703). Die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzusetzenden Gewerbeertrags bestimmt sich mithin nicht nach den stillen Reserven zum Umwandlungsstichtag, sondern nach dem tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn oder Aufgabegewinn (BFH-Urteil in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736). Allerdings ist aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzuleiten, dass der nach dieser Bestimmung der Gewerbesteuer unterliegende Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn auch diejenigen stillen Reserven beim übernehmenden Rechtsträger erfasst, die nicht aus dem übergegangenen Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft stammen (BFH-Urteil in BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62); § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 beruht als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 9. Januar 2009 IV B 27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393). Diese Grundsätze gelten auch bei der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, wie sie in der durch das JStG 1997 eingefügten Regelung (vgl. BTDrucks 13/5359, S. 127 f. und 143, BTDrucks 13/5952, S. 53) des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. aufgeführt wird (BFH-Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703), also auch bei der hier streitbefangenen Veräußerung eines (Kommandit-)Anteils an der A-KG.

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bb) Auch ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. ist --anders als die Klägerin meint-- gewerbesteuerrechtlich in den für den Betrieb der Personengesellschaft zu ermittelnden Gewerbeertrag einzubeziehen. Dabei ist unschädlich, das der Gesetzgeber nach der im Streitjahr maßgeblichen Rechtslage unter bestimmten Voraussetzungen dem von einem Mitunternehmer erzielten Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an der Personengesellschaft gewerbesteuerliche Bedeutung beimisst, ohne diesen Gewinn ausdrücklich in § 7 GewStG dem Gewerbeertrag zuzuweisen.

18

(1) Dies ergibt sich daraus, dass logische Voraussetzung für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 eine Zuordnung des entsprechenden Gewinns zum Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers ist. Andernfalls bliebe die Vorschrift ohne Regelungsgehalt und die ausdrückliche und eindeutige gesetzliche Anordnung, dass ein bestimmter Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliege, liefe ins Leere. Dies wäre mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar. Im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ist deshalb § 7 Satz 1 GewStG dahin auszulegen, dass sich der Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers (Personengesellschaft) auch auf Veräußerungsgewinne im Sinne der erstgenannten Vorschrift erstreckt.

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(2) Eine solche Auslegung entspricht zudem der Regel, dass auch andere außerhalb der Gesamthand erzielte Gewinne --soweit sie gewerbesteuerrechtlich überhaupt von Bedeutung sind-- in den für den Gewerbebetrieb der Personengesellschaft zu ermittelnden Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Soweit der nach Maßgabe des § 7 Satz 1 GewStG bestimmte Gewerbeertrag auf Erträgen der Mitunternehmer aus deren Sonderbetriebsvermögen beruht, erfahren die Erträge auch insoweit keine Sonderbehandlung, als der Gesetzgeber zu deren Erfassung im Gewerbeertrag des Betriebs der Personengesellschaft keine ausdrückliche Regelung getroffen hat. Das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasst nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen in der Hand ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76, m.w.N.). Auch Gewinne im Sonderbetriebsvermögen sind bei der Ermittlung der Einkünfte der Personengesellschaft, die insoweit Steuerrechtssubjekt ist (z.B. BFH-Urteile vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, und vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, jeweils m.w.N.), einzubeziehen. Die Gewinnermittlung vollzieht sich also allein auf der Ebene der Gesellschaft. Soweit gewerbesteuerrechtlich von Bedeutung, sind deshalb auch auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers erwirtschaftete Gewinne in den für den Betrieb der Personengesellschaft zu ermittelnden Gewerbeertrag einzubeziehen. Insoweit wird --wie oben bereits zu § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ausgeführt-- auch hier nicht zwischen Gesamthand und einzelnen Mitunternehmern unterschieden.

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(3) Dieser Beurteilung steht --anders als die Klägerin meint-- nicht entgegen, dass der Gesetzgeber in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2715), der im Streitjahr noch keine Gültigkeit hatte (näher zur Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511), bestimmte Veräußerungsgewinne --darunter nach Nr. 2 der Vorschrift auch einen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist-- ausdrücklich dem Gewerbeertrag zugeordnet hat. Auch wenn § 7 Satz 2 GewStG (n.F.) --ähnlich wie § 18 Abs. 4 UmwStG 1995-- dem Ziel dient, Steuerumgehungen zu verhindern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511), so lässt sich aus dieser späteren, vom Gesetzgeber in ihrem Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestalteten Norm nicht folgern, dass deshalb eine ältere Regelung keiner Auslegung zugänglich wäre, die dem vom Gesetzgeber klar zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht.

21

cc) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen erfordert § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ungeachtet dessen, dass dem Wortlaut dieser Vorschrift keine (spezialgesetzliche) Regelung zur Steuerschuldnerschaft zu entnehmen ist, keine von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG abweichende Bestimmung hinsichtlich der Gewerbesteuer, der Veräußerungsgewinne nach Maßgabe des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterliegen. Sollen --wie ausgeführt-- nach dieser Vorschrift die beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden und ist dieser Rechtsträger die Personengesellschaft und nicht der einzelne Mitunternehmer, so entspricht es auch im Fall des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. dem Gesetzeszweck, wenn als Steuerschuldner der Gewerbesteuer (auch) insoweit die Personengesellschaft und nicht der veräußernde Mitunternehmer bestimmt wird. Denn auch bei der Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft werden die im Betrieb dieser Gesellschaft ruhenden stillen Reserven --wenn auch nur anteilig-- realisiert (vgl. auch BFH–Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, unter II.2.a der Gründe). Diese Überlegung wird im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 außerdem durch den Umstand gestützt, dass gewerbesteuerlich die stillen Reserven aus dem übergegangenen Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft erfasst werden sollen. Im Übrigen erweist sich die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin auch im Hinblick darauf als folgerichtig, dass auch bei der früheren (umgewandelten) Kapitalgesellschaft diese und nicht deren Gesellschafter Schuldner der in Folge der Umwandlung "vermiedenen" Gewerbesteuer auf Veräußerungsgewinne gewesen wäre.

22

dd) Den vorgenannten Erwägungen steht nicht entgegen, dass die Klägerin die streitbefangene gewerbesteuerliche Belastung als "Strafsteuer" versteht, der innerhalb der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 genannten Frist von fünf Jahren nicht zu entgehen sei und die --insoweit "überschießend"-- faktisch Umwandlungen verhindere. Die Vorschrift begegnet insoweit auch im Lichte des Übermaßverbots keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln. Der Gesetzgeber verfolgt zwar --wie oben ausgeführt-- das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Dem läuft die gewerbesteuerliche Erfassung von Veräußerungsgewinnen durch § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 jedoch nicht zuwider. Denn der Gesetzgeber unterstellt in dieser Regelung typisierend, dass es bei der von ihm steuerlich begünstigten Umwandlung jedenfalls über einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang verbleibt. In diesem vom Gesetzgeber sachgerecht angenommenen Regelfall kommt es zu der von der Klägerin beanstandeten gewerbesteuerlichen Belastung also gerade nicht.

23

ee) Schließlich würde die Steuerschuldnerschaft der A-KG im Streitfall auch nicht durch den von der Klägerin vorgetragenen, vom FG allerdings nicht festgestellten Umstand ausgeschlossen, dass die umgewandelte Kapitalgesellschaft Organgesellschaft gewesen ist. Auch § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ist nicht zu entnehmen, dass ein früheres Organschaftsverhältnis im Rahmen der späteren gewerbesteuerlichen Erfassung der im Betriebsvermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft ruhenden stillen Reserven von Bedeutung sein könnte.

24

2. Anders als die Klägerin meint, ist die Höhe des streitbefangenen Veräußerungsgewinns im Revisionsverfahren nicht mehr zu überprüfen. Nach den vom FG getroffenen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen beläuft sich dieser auf … DM. Hieran ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1)1Die §§ 3 bis 9, 14 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.

(2) Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen.

(3) (weggefallen)

(4)1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer.2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.3Der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.