Die Beteiligten streiten über die Höhe der gemäß § 14 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) bei einer Schenkungsteuerfestsetzung anzurechnenden Steuer für Vorerwerbe.

Der Vater der Klägerin räumte ihr gemäß privatschriftlicher Vereinbarung vom 03.08.2004 aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt seines Todes, spätestens zum 02.01.2006 die Versicherungsnehmerstellung der Lebensversicherung Nr. bei der Lebensversicherung 1 ein und trat ihr auch das zugehörige Beitragskonto ab. Nach der Vereinbarung hatte der Vater der Klägerin den Versicherungsnehmerwechsel gegenüber der Versicherung anzuzeigen. Daraufhin stellte die Lebensversicherung 1 den Versicherungsvertrag am 15.11.2006 um. Auf die entsprechenden Schreiben der Versicherung in der Schenkungsteuerakte wird hingewiesen. Der Wert des Erwerbs betrug X Euro.

Die Klägerin hatte von ihrem Vater folgende Vorschenkungen erhalten:

11.12.1992	X Euro
05.07.1993	X Euro
15.12.1995	X Euro
31.03.2004	X Euro

Die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 31.03.2004 berechnete der Beklagte durch Bescheid vom 10.08.2004 unter Berücksichtigung des Vorerwerbs vom 15.12.1995 auf X Euro und setzte die Schenkungsteuer nach Abzug des Anrechnungsbetrages in Höhe von X Euro auf X Euro fest. Der Anrechnungsbetrag ergab sich nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid in der Schenkungsteuerakte Bezug genommen.

Nach Abgabe der Schenkungsteuererklärung setzte der Beklagte die Schenkungsteuer für die Übertragung der Lebensversicherung zum Stichtag 15.11.2006 durch Bescheid vom 08.07.2010 unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 31.03.2004 fest.

Die nach Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags unter Einbeziehung der Vorschenkung in Höhe von X Euro ermittelte Steuer belief sich auf X Euro, der Anrechnungsbetrag gemäß § 14 ErbStG für den Vorerwerb auf X Euro und die festgesetzte Steuer auf X Euro. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid in der Schenkungsteuerakte hingewiesen.

Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch vom 05.08.2010 vertrat die Klägerin die Auffassung, als anzurechnende Steuer für den Vorerwerb sei die gemäß Schenkungsteuerbescheid vom 10.08.2004 festgesetzte Steuer in Höhe von X Euro zu berücksichtigen. Dies ergebe sich bei Anwendung der Richtlinienanweisungen gemäß H 70 Abs. 4, Beispiel Nr. 2 Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) und werde auch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02.03.2005 II R 43/03 (BStBl. II 2005, 728) bestätigt.

Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 19.12.2011 als unbegründet zurück. Die anzurechnende Steuer sei im vorliegenden Fall die gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG tatsächlich zu entrichtende Steuer in Höhe von X Euro. Dabei wirke sich aus, dass für die streitige Schenkungsteuerfestsetzung nur noch der Vorerwerb vom 31.03.2004 zu berücksichtigen sei. Außerdem sei gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tatsächlich zu entrichtende Steuer abzuziehen, die sich nicht notwendigerweise mit der tatsächlich für den Vorerwerb gezahlten Steuer decken müsse.

Mit ihrer Klage vom 20.01.2012 verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Herabsetzung der Steuer weiter. Unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Einspruchsverfahren hält die Klägerin darüber hinaus den für die Vorschenkung durch Bescheid vom 10.08.2004 berechneten Steuerbetrag für zutreffend. Dieser Betrag könne nicht im Nachhinein korrigiert werden. Soweit der Beklagte auf die seiner Steuerfestsetzung beigefügte Vorschenkungstabelle verweise, sei diese nicht nachvollziehbar.

Stichtag für die Besteuerung sei der 02.01.2006. An diesem Tag sei die Bereicherung der Klägerin in Form der Abtretung sämtlicher Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag eingetreten. Ein Zustimmungsvorbehalt zugunsten der Versicherung habe ausweislich der allgemeinen Geschäftsbedingungen der Lebensversicherung 1 nicht bestanden. Jedenfalls könne man der Gestaltung der allgemeinen Geschäftsbedingungen auch die abstrakt generelle Erteilung der Zustimmung zu jeglicher Abtretung von Rechten und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag entnehmen. Die Übertragung der von der Zivilrechtsprechung entwickelten Grundsätze des Zustimmungserfordernisses bei Vertragspartnerwechsel sei im vorliegenden Fall, in dem aufgrund der Mitabtretung des Beitragskontos die Beitragszahlung gesichert sei, zur Wahrung der Interessen der Versicherung nicht erforderlich.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Schenkungsteuerbescheid vom 08.07.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2011 aufzuheben,

hilfsweise zu ändern und die Schenkungsteuer für den Erwerb der Klägerin aus der Schenkung des Herrn R auf X Euro festzusetzen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt sinngemäß,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und darauf, dass im Bescheid vom 10.08.2004 der abzuziehende Anrechnungsbetrag falsch berechnet worden sei. An dieser falschen Berechnung sei für die streitige Steuerfestsetzung jedoch nicht festzuhalten. Maßgeblicher Stichtag für die Besteuerung sei der 15.11.2006, weil zu diesem Zeitpunkt die Versicherung dem Vertragspartnerwechsel (Ausscheiden des Vaters als Versicherungsnehmer/Eintritt der Klägerin als Versicherungsnehmerin) zugestimmt habe. Dieser Vertragspartnerwechsel habe nur unter Mitwirkung aller Vertragsbeteiligten erfolgen können, so dass das Rechtsgeschäft bis zur Zustimmung durch die Versicherungsgesellschaft schwebend unwirksam gewesen sei.

Der Senat hat am 09.04.2014 mündlich verhandelt und die Sache vertagt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Beklagte hat die Besteuerung der Zuwendung der Versicherungsnehmerstellung sowie der Abtretung des Beitragskontos zutreffend auf den Stichtag 15.11.2006 vorgenommen.

In der Sache ist es durch die vertraglichen Vereinbarungen der Klägerin mit ihrem Vater vom 03.08.2004 aufschiebend bedingt auf den 02.01.2006 zu einem Wechsel des Vertragspartners in dem mit der Lebensversicherung 1 geschlossenen Lebensversicherungsvertrag gekommen. Für diesen gesetzlich nicht geregelten Fall des Vertragspartnerwechsels gehen die zivilgerichtliche Rechtsprechung und Literatur davon aus, dass der andere Vertragspartner dem Wechsel zustimmen müsse (vgl. BGH, Urteil vom 03.12.1997 XII ZR 6/96, NJW 1998, 531; OLG Karlsruhe, Urteil vom 17.02.2005 12 U 246/05, NJW-RR 2006, 817; Palandt/Grüneberg § 398 BGB Rz. 42; Münchener Kommentar/Roth § 398 BGB Rz. 190 ff). Diesen Grundsätzen schließt sich der erkennende Senat auch für den vorliegenden Fall an. Dabei kann es nach Auffassung des Senats im Rahmen der Konstellation eines Vertragspartnerwechsels nicht darauf ankommen, in welchem Bereich (Mietvertrag, Lebensversicherungsvertrag etc.) sich dieser Wechsel vollzieht. Auch wenn die Risikoeinschätzung – wie von der Klägerseite nachvollziehbar dargelegt – in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich sein mag, rechtfertigt dies nicht, vom Grundsatz der Beteiligung des anderen Vertragspartners im Fall eines Vertragspartnerwechsels abzurücken. Des Weiteren vermag der Senat den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Lebensversicherung 1 den abstrakt generellen Verzicht auf ein Zustimmungserfordernis nicht zu entnehmen. Die von der Klägerseite für ihre Argumentation angeführten Passagen enthalten gerade nur einen auf bestimmte Punkte beschränkten Zustimmungsverzicht, wobei es auch nur um die Abtretung bzw. Verpfändung einzelner Rechte aus dem Vertragsverhältnis geht und dabei jedenfalls keine Sachverhalte einbezogen sind, in denen es um einen Wechsel in der Verpflichtetenstellung gegenüber der Versicherung geht. Bis zur Erteilung der Zustimmung der Lebensversicherung 1, die in deren Schreiben vom 15.11.2006 zum Ausdruck gekommen ist, war daher die Übertragung der Versicherungsnehmerstellung auf die Klägerin schwebend unwirksam.

Auch die Steuerberechnung des Beklagten ist nicht zu beanstanden.

Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammenzurechnen, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Nach Satz 2 der Vorschrift ist von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abzuziehen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Nach Satz 3 ist anstelle der Steuer nach Satz 2 die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist. Dabei ist zur Ermittlung der fiktiven Steuer gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG nur der Freibetrag abzuziehen, den der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren vor dem letzten Erwerb tatsächlich für Erwerbe von derselben Person verbraucht hat (BFH, Urteil vom 02.03.2005 II R 43/03, BStBl. II 2005, 728; Urteil vom 18.05.2011 II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063, jeweils mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung).

Die Zusammenrechnungsregelung in § 14 ErbStG soll gewährleisten, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt. Die Zusammenrechnung aller Erwerbe innerhalb des Zehnjahreszeitraums soll damit verhindern, dass eine Zuwendung in mehrere aufeinander folgende Zuwendungen zerlegt wird, um eine niedrigere Erbschaftsteuerbelastung zu erreichen. Die Vorschrift ändert aber nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Erbschaftsteuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst, noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb eines Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2005, a. a. O.). Mit der Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG wollte der Gesetzgeber dabei unbillige Folgen für diejenigen Steuerpflichtigen vermeiden, die sich insbesondere durch für sie günstige Rechtsänderungen wie höhere Freibeträge oder niedrigere Steuersätze ergeben können (vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2005, a. a. O.). Die „tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen Erwerbe zu entrichtende Steuer“ i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steuer, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für diese Erwerbe festzusetzen gewesen wäre, und nicht die dafür wirklich festgesetzte Steuer (vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009 II R 55/08, BStBl. II 2009, 969; FG Münster, Urteil vom 13.03.2008 3 K 1919/05 Erb, EFG 2008, 1309).

Unter Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen sich der Senat auch für den vorliegenden Fall anschließt, erweist sich die Steuerfestsetzung des Beklagten als rechtmäßig. Insbesondere ist als anrechenbare Steuer nicht die sich aus dem Bescheid vom 10.08.2004 ergebende Steuer als tatsächlich höhere Steuer im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG zu berücksichtigen. Denn der Anrechnungsbetrag gemäß Bescheid vom 10.08.2004 ist unter Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 02.03.2005 (a.a.O.) unzutreffend ermittelt (keine Hinzurechnung eines „wiederauflebenden Freibetrags“) und deshalb die Steuer in diesem Bescheid zu hoch festgesetzt worden. Diese unzutreffende Ermittlung ist aber nicht für die nunmehr streitige Steuerfestsetzung des nachfolgenden Erwerbs zu übernehmen. Die Ermittlung des Anrechnungsbetrages für den im angefochtenen Bescheid zutreffend erfassten Vorerwerb von X Euro ermittelt sich wie folgt:

Vorerwerb aus der Schenkung vom 31.03.2004	X Euro
Zzgl. Vorerwerb dazu aus der Schenkung vom 15.12.1995	X Euro
	X Euro
Abzgl. Freibetrag § 16 ErbStG	X Euro
Erwerb, abgerundet	X Euro
Steuer i. H. v. 19 %	X Euro
Darauf aufgrund der Vorerwerbe aus 1992, 1993 und 1995 anzurechnende Steuer: X Euro + X Euro + X Euro X Euro Freibetrag § 16 ErbStG./. X Euro X Euro Steuer 19 % X Euro	X Euro
Anrechnungsbetrag § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG	X Euro

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 23. Okt. 2014 - 3 K 265/12 Erb

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Münster Urteil, 23. Okt. 2014 - 3 K 265/12 Erb

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Münster Urteil, 23. Okt. 2014 - 3 K 265/12 Erb zitiert 9 §§.

FGO

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen. (2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Ger

Eine Forderung kann von dem Gläubiger durch Vertrag mit einem anderen auf diesen übertragen werden (Abtretung). Mit dem Abschluss des Vertrags tritt der neue Gläubiger an die Stelle des bisherigen Gläubigers.

ErbStG

(1) Steuerfrei bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 1) der Erwerb 1. des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;2. der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinde

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Finanzgericht Münster Urteil, 23. Okt. 2014 - 3 K 265/12 Erb zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).

Finanzgericht Münster Urteil, 23. Okt. 2014 - 3 K 265/12 Erb zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 18.05.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihre Schwester, die Klägerin und Revisionsklägerin im Verfahren II R 11/10, sind je zur Hälfte Miterbin

RechtsgebieteEhescheidung Handels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Grundsteuer

Referenzen

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 14 Berücksichtigung früherer Erwerbe

(1) Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden in der Weise zusammengerechnet, daß dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle der Steuer nach Satz 2 ist die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist. Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, darf durch den Abzug der Steuer nach Satz 2 oder Satz 3 nicht unterschritten werden. Erwerbe, für die sich nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen kein positiver Wert ergeben hat, bleiben unberücksichtigt.

(2) Führt der Eintritt eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit zu einer Veränderung des Werts eines früheren, in die Zusammenrechnung nach Absatz 1 einzubeziehenden Erwerbs, gilt dies auch für den späteren Erwerb als Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 der Abgabenordnung (rückwirkendes Ereignis). Für den späteren Erwerb gelten auch der erstmalige Erlass, die Änderung und die Aufhebung eines Steuerbescheids für einen früheren, in die Zusammenrechnung einzubeziehenden Erwerb als rückwirkendes Ereignis. Dasselbe gilt auch, soweit eine Änderung der Steuerfestsetzung für den früheren Erwerb lediglich zu einer geänderten anrechenbaren Steuer führt.

(3) Die durch jeden weiteren Erwerb veranlaßte Steuer darf nicht mehr betragen als 50 Prozent dieses Erwerbs.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 398 Abtretung

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 14 Berücksichtigung früherer Erwerbe

(3) Die durch jeden weiteren Erwerb veranlaßte Steuer darf nicht mehr betragen als 50 Prozent dieses Erwerbs.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Mai 2011 - II R 10/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihre Schwester, die Klägerin und Revisionsklägerin im Verfahren II R 11/10, sind je zur Hälfte Miterbinnen ihrer am 29. Oktober 2002 verstorbenen Mutter (E).

2: E hatte durch notariell beurkundete Verträge vom 25. Oktober 2002 eine GmbH und eine GmbH & Co. KG gegründet. Die GmbH, deren einzige Gesellschafterin E sein sollte und deren Stammkapital sich auf 25.000 € belief, sollte die persönlich haftende Gesellschafterin und alleinige Geschäftsführerin der KG sein. E, die einzige Kommanditistin der KG, sollte ihre Einlage von 1 Mio. € durch Einbringung des gesamten ihr gehörenden Grundbesitzes erbringen. Die Beteiligten erklärten, über den Eigentumsübergang einig zu sein und die Eintragung des Eigentumswechsels in das Grundbuch zu bewilligen und zu beantragen. Die GmbH und die KG wurden im Jahr 2003 in das Handelsregister eingetragen.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin zuletzt durch Bescheid vom 2. November 2004 auf 1.297.943 € fest. Bei der Ermittlung des Nachlasswerts berücksichtigte das FA das Vermögen der KG mit 9.710.708 € und den Wert der GmbH mit 25.000 €. Die noch offene Einlageverpflichtung gegenüber der GmbH setzte es ebenfalls mit 25.000 € an. Dem Wert des Anteils der Klägerin am Nachlass von 5.707.699 € rechnete es eine im Dezember 1995 ausgeführte freigebige Zuwendung mit einem Wert von 302.071 € (590.800 DM) hinzu. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2002 geltenden Fassung (ErbStG) gewährte es nicht. Es nahm dabei an, dass die in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Grundbesitzwerte der von E in die KG einzubringenden Grundstücke enthaltene Feststellung, dass die Grundstücke bisher als Betriebsgrundstücke zu dem Gewerbebetrieb der KG gehört hätten, insoweit keine Bedeutung habe. Entscheidend sei vielmehr, dass die KG lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sei und daher nicht bereits ab ihrer Gründung, sondern erst ab ihrer Eintragung in das Handelsregister kraft gewerblicher Prägung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG bestimmten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG seien somit zum Zeitpunkt des Erbfalls nicht erfüllt gewesen.

4: Als Anrechnungsbetrag für die Vorschenkung setzte das FA 19.377 € (37.900 DM) an. Diesen Betrag errechnete es, indem es vom Wert der Vorschenkung von 590.800 DM den im Jahr 1995 maßgebenden persönlichen Freibetrag von 90.000 DM abzog und die Steuer auf den sich daraus ergebenden steuerpflichtigen Erwerb von 500.800 DM nach den im Jahr 1995 geltenden Vorschriften des § 19 Abs. 1 und Abs. 3 Buchst. a ErbStG a.F. ermittelte.

5: Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG begehrte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) schloss sich der Auffassung des FA an und führte weiter aus, auch hinsichtlich der GmbH könnten die Steuervergünstigungen nicht beansprucht werden. Es habe sich dabei nämlich beim Eintritt des Erbfalls lediglich um eine sog. Vorgesellschaft gehandelt.

6: Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 12 Abs. 3 und § 13a ErbStG, § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 2002 geltenden Fassung (BewG) und § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Ihr stünden für den Erwerb des auf sie als Miterbin übergegangenen Anteils an der KG die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG zu. Die KG sei zwar lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tätig gewesen. Sie sei beim Eintritt des Erbfalls wegen der noch fehlenden Eintragung in das Handelsregister auch nicht i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt gewesen. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG seien aber zu gewähren, weil die in den Feststellungsbescheiden enthaltene Feststellung, dass die in die KG eingebrachten Grundstücke als Betriebsgrundstücke zu dem Gewerbebetrieb der KG gehört hätten, für die Festsetzung der Erbschaftsteuer verbindlich seien. Für den Erwerb des hälftigen Anteils an der GmbH seien die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG bestimmten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG ebenfalls erfüllt.

7: Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 2. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2005 dergestalt zu ändern, dass für den Übergang der Anteile am Betriebsvermögen der KG sowie der GmbH die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG gewährt werden.

8: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Erbschaftsteuer auf 1.289.132,60 € (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass der Klägerin für den Erwerb von Anteilen an der KG und der GmbH die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG nicht zustehen, aber übersehen, dass das FA den Anrechnungsbetrag gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG für die Vorschenkung unzutreffend ermittelt hat.

10: 1. Hinsichtlich des Erwerbs des Anteils an der KG sind die in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG bestimmten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG nicht erfüllt.

11: a) Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG. Der Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht begünstigt. Für die Beurteilung kommt es dabei nach § 11 ErbStG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600, unter II.1.). Begünstigt ist nur solches Betriebsvermögen, welches diese Eigenschaft durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger (Erwerber) aufweist (BFH-Urteile vom 14. Februar 2007 II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; vom 27. Mai 2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852, und vom 23. Februar 2010 II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555).

12: b) Wie das FG und die Beteiligten zutreffend annehmen, erfüllt eine vermögensverwaltend tätige GmbH & Co. KG die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erst ab dem Zeitpunkt ihrer Eintragung in das Handelsregister; denn bis dahin handelt es sich nicht um eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG. Eine bloße Vermögensverwaltung führt als solche nicht zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG setzt erst mit der Eintragung der GmbH & Co. KG in das Handelsregister ein (BFH-Urteile in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600, unter II.2.b bb, und vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147, unter III.8.b aa und e).

13: c) Beim Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden, noch nicht in das Handelsregister eingetragenen GmbH & Co. KG sind die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG auch dann nicht zu gewähren, wenn das Lagefinanzamt in den für Zwecke der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer erlassenen Bescheiden über die Feststellung der Grundbesitzwerte festgestellt hat, dass es sich bei den Grundstücken um zum Gewerbebetrieb der GmbH & Co. KG gehörende Betriebsgrundstücke handle.

14: Nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG sind in dem Bescheid zur gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte (§ 138 Abs. 5 Satz 1 BewG) zwar auch Feststellungen zu treffen über die Art der wirtschaftlichen Einheit, bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheit), auch über den Gewerbebetrieb. Die Feststellung, es handle sich um ein zu einem bestimmten Gewerbebetrieb gehörendes Betriebsgrundstück, ist aber bei der Entscheidung des für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzamts über die Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nicht bindend.

15: Zum einen sind für die nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG zu treffenden Feststellungen ausschließlich die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker maßgebend. Ob beim Erwerber die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt sind, ist ausschließlich im Rahmen der Steuerfestsetzung zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; Christoffel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 151 BewG Rz 27).

16: Zum anderen entfalten die Feststellungen nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG auch für die Seite des Erblassers oder Schenkers keine Bindungswirkung für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer und die dabei zu treffende Entscheidung über die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG. Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO beschränkt sich die Bindungswirkung der in einem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen auf solche, die für einen Folgebescheid "von Bedeutung" sind. Aus der Regelung des § 12 Abs. 3 ErbStG ist ersichtlich, dass die im Bescheid über die Bedarfswertfeststellung getroffenen Feststellungen lediglich hinsichtlich des anzusetzenden Grundbesitzwerts Bedeutung haben, nicht jedoch bezüglich der weiteren Feststellungen nach § 138 Abs. 5 Satz 2 BewG (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, unter II.2.).

17: d) Die Klägerin kann danach für den Erwerb der Beteiligung an der GmbH & Co. KG die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen.

18: aa) Zum einen erfüllt der Erwerb der Beteiligung deshalb nicht die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG, weil die KG beim Eintritt des Erbfalls lediglich vermögensverwaltend tätig und wegen der noch fehlenden Eintragung in das Handelsregister auch nicht gewerblich geprägt war.

19: bb) Zum anderen war der von E in die KG einzubringende Grundbesitz beim Eintritt des Erbfalls erbschaftsteuerrechtlich noch der E und nicht der KG zuzurechnen und stellte auch deshalb kein Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG dar. Da E bereits am vierten Tag nach Abschluss der Verträge vom 25. Oktober 2002 verstorben ist, ist unter Berücksichtigung der üblichen Bearbeitungsdauer und der Erforderlichkeit einer Unbedenklichkeitsbescheinigung nach § 22 des Grunderwerbsteuergesetzes anzunehmen, dass beim Eintritt des Erbfalls noch E und nicht bereits die KG als Eigentümerin des Grundbesitzes im Grundbuch eingetragen war.

20: Zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück oder von Wohnungseigentum oder eines Miteigentumsanteils daran bedarf es nach § 873 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht nur der Einigung des Berechtigten und des anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung, sondern auch der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch. Dies gilt auch für die Übertragung aus dem Vermögen von Gesellschaftern auf eine Gesamthandsgemeinschaft wie etwa eine GbR oder KG (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147, unter III.8.d aa, m.w.N.).

21: Erbschaftsteuerrechtlich spielen bloße etwa durch Auflassung und Eintragungsbewilligung begründete Anwartschaftsrechte keine Rolle. Entscheidend ist vielmehr das zivilrechtliche Eigentum bei der Entstehung der Steuer, also regelmäßig beim Eintritt des Erbfalls (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147, unter III.8.d bb).

22: cc) Der vom Lagefinanzamt in den Feststellungsbescheiden getroffenen unrichtigen Feststellung, bei den Grundstücken habe es sich um zum Gewerbebetrieb der KG gehörende Betriebsgrundstücke gehandelt, kommt demgegenüber wegen fehlender Bindungswirkung keine Bedeutung zu.

23: 2. Die Klägerin kann den anteiligen Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG auch nicht für den von ihr erworbenen Anteil an der GmbH beanspruchen.

24: Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist zwar auch eine durch notariell beurkundeten Vertrag gegründete, aber noch nicht in das Handelsregister eingetragene GmbH, und zwar auch dann, wenn sie noch nicht im Rechtsverkehr aufgetreten ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147, unter III.9.a). Der Berücksichtigung des Freibetrags steht aber entgegen, dass E beim Eintritt des Erbfalls ihre Pflicht zur Einzahlung des Stammkapitals noch nicht erfüllt hatte. Zum einen würde es Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG widersprechen, wenn sie für den bloßen Anspruch der GmbH gegen ihre Gesellschafter auf Leistung der geschuldeten Einlagen in Anspruch genommen werden könnten. Denn die Norm soll nur unternehmerische Beteiligungen begünstigen (vgl. S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13b ErbStG Rz 101). Zum anderen handelt es sich bei noch offenen Einlageverpflichtungen der Gesellschafter um schwebende Geschäfte, die bei der Erbschaftsteuer weder durch Ansatz von Forderungen noch von Verbindlichkeiten zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1147, unter III.7. und III.8.d dd für die noch nicht erfüllten Einlagepflichten bei einer Personengesellschaft).

25: 3. Das FA hat als Anrechnungsbetrag für die im Dezember 1995 ausgeführte freigebige Zuwendung zu Unrecht lediglich die nach den im Jahr 1995 geltenden Vorschriften berechnete Schenkungsteuer (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG) und nicht die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ermittelte fiktive Steuer abgezogen.

26: a) Nach § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Wurde zwischen dem früheren Erwerb und dem zu besteuernden letzten Erwerb der dem Erwerber zustehende persönliche Freibetrag erhöht, ist bei der Berechnung dieser nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer nicht der zur Zeit des letzten Erwerbs geltende persönliche Freibetrag abzuziehen, sondern nur der Freibetrag, den der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren vor dem letzten Erwerb tatsächlich für Erwerbe von derselben Person verbraucht hat (BFH-Urteile vom 2. März 2005 II R 43/03, BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728, und vom 31. Mai 2006 II R 20/05, BFH/NV 2006, 2260).

27: Die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nur dann anstelle der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ermittelten fiktiven Steuer abzuziehen, wenn sie höher als diese ist.

28: b) Die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abziehbare fiktive Steuer ist nach den dargelegten Grundsätzen wie folgt zu berechnen:

29

Steuerpflichtiger Erwerb nach Abzug des Freibetrags von 90.000 DM:
500.800 DM = 256.054,97 €
nach Abrundung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG	256.000,00 €
Steuersatz nach Rechtslage 2002 (§ 19 Abs. 1 ErbStB): 11 v.H. von 256.000 € =	28.160,00 €
zuzüglich 50 v.H. von 54,97 € (§ 19 Abs. 3 Buchst. a ErbStG)	27,48 €
abziehbare fiktive Steuer	28.187,48 €

30: Diese Steuer ist höher als die vom FA zutreffend nach den im Jahr 1995 geltenden Vorschriften ermittelte Schenkungsteuer für den Vorerwerb und daher abziehbar.

31: c) Da das FG dies übersehen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

32: 4. Die Sache ist spruchreif. Die vom FA festgesetzte Steuer von 1.297.943 € vermindert sich um den Unterschiedsbetrag zwischen der abziehbaren Steuer von 28.187,48 € und der vom FA angerechneten Steuer von 19.377 €, also um 8.810,48 € auf 1.289.132,60 €.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 14 Berücksichtigung früherer Erwerbe

(3) Die durch jeden weiteren Erwerb veranlaßte Steuer darf nicht mehr betragen als 50 Prozent dieses Erwerbs.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 16 Freibeträge

(1) Steuerfrei bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 1) der Erwerb

1.: des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;
2.: der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 400 000 Euro;
3.: der Kinder der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 200 000 Euro;
4.: der übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe von 100 000 Euro;
5.: der Personen der Steuerklasse II in Höhe von 20 000 Euro;
6.: (weggefallen)
7.: der übrigen Personen der Steuerklasse III in Höhe von 20 000 Euro.

(2) In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 3) wird der Freibetrag nach Absatz 1 um einen Teilbetrag gemindert. Dieser Teilbetrag entspricht dem Verhältnis der Summe der Werte des in demselben Zeitpunkt erworbenen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögens und derjenigen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögensvorteile, die innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen sind, zum Wert des Vermögens, das insgesamt innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallenen ist. Die früheren Erwerbe sind mit ihrem früheren Wert anzusetzen.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 14 Berücksichtigung früherer Erwerbe

(3) Die durch jeden weiteren Erwerb veranlaßte Steuer darf nicht mehr betragen als 50 Prozent dieses Erwerbs.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.