Streitig ist die Höhe von Absetzungen für Abnutzung – AfA – eines „ideellen Praxiswerts“ in Ergänzungsbilanzen der Beigeladenen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin in den Streitjahren 2009 und 2010.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die als ärztliche Gemeinschaftspraxis ein medizinisches Labor in … betreibt. Gesellschafter der Klägerin waren zu Beginn des Streitzeitraums L. (38,8 %), die Beigeladenen E. (24,0 %) und N. (10,0 %) sowie weitere Gesellschafter. L. schied zum 1.5.2009 aus der Klägerin aus.

Der zwischen den vorgenannten Gesellschaftern sowie einem weiteren früheren Gesellschafter, I., im „September 2000“ abgeschlossene und am 22.1.2002 geänderte Gesellschaftsvertrag sah in § 14 für den Fall des Ausscheidens eines Partners aus der Praxis einen Anspruch auf ein Abfindungsguthaben vor. Dieses Abfindungsguthaben sollte aufgrund einer auf den Tag des Ausscheidens zu erstellenden Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln sein. Bezüglich eines „immateriellen Praxiswertes“ war vereinbart, dass

„beim Ausscheiden eines Partners zur pauschalen Abgeltung des immateriellen Praxiswertes ein Gesamtbetrag von 100 % des durchschnittlichen auf den ausscheidenden Partner entfallenden Jahresgewinnanteils der letzten 5 Jahre in die Auseinandersetzungsbilanz anzusetzen und seinem Sonderkonto gutzubringen ist.

Der durchschnittliche Jahresgewinn eines ausscheidenden Gesellschafters wird in der Weise ermittelt, daß der in den letzten zwei vollen Jahren vor dem Ausscheiden erzielte Gewinnanteil doppelt gewichtet wird. Rechnerisch ist der Durchschnittsbetrag deshalb in der Weise zu ermitteln, daß die auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile der fünf letzten Jahre zu addieren sind. Dazu sind die Gewinnanteile der letzten zwei Jahren noch einmal hinzuzusetzen. Die Summe ist sodann durch sieben zu teilen.“

Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgenannten Verträge verwiesen. Auf L. entfielen in der Kapitalkontenentwicklung der Klägerin Gewinnanteile in Höhe von 1.172.704,- EUR (2008), 1.001.060,- EUR (2007), 696.774,- EUR (2006), 920.851,- EUR (2005) und 656.494,- EUR (2004). Unter Berücksichtigung einer doppelten Gewichtung der Jahre 2008 und 2007 hätte sich hiernach ein Durchschnittsbetrag von 945.959,- EUR ergeben.

Aufgrund einer für die Vorjahre 2004 bis 2007 vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … – GKBP – durchgeführten Betriebsprüfung gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin ab dem Jahr 2006 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb des Labors erzielte, obwohl alle Gesellschafter Ärzte sind und damit einen Katalogberuf i.S.d. § 18 des Einkommensteuergesetzes – EStG – ausüben. Denn es fehle, so die Vor-Betriebsprüfung, an dem Merkmal der „Eigenverantwortung“ der Gesellschafter aufgrund des hohen Mechanisierungsgrades der Arbeit. Sowohl die Anzahl der Untersuchungen pro Gesellschafter, nämlich 1.539 Untersuchungen pro Gesellschafter pro Tag im Jahr 2006 bzw. 1.681 Untersuchungen pro Gesellschafter pro Tag im Jahr 2007, als auch die jedem Gesellschafter verbleibende Zeit für die Begutachtung der Befunde überschritten die Grenzen, bei denen noch von einer freiberuflichen Tätigkeit ausgegangen werden könne. Weiter sei zu berücksichtigen, dass außer einem Gesellschafter alle Gesellschafter weitere Geschäftsführungsaufgaben in organschaftlich mit der Klägerin verbundenen Gesellschaften (in der Rechtsform der GmbH) wahrnehmen würden. Als Stichtag für die Annahme der Gewerblichkeit legte die Vor-Betriebsprüfung den 1.1.2006 zu Grunde, da zu diesem Zeitpunkt der frühere Gesellschafter, I., aus der Klägerin ausgeschieden war. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 8.4.2009 verwiesen.

Durch Vertrag vom 1.4.2009 schied der Gesellschafter L. mit Wirkung zum 1.5.2009 aus der Klägerin aus und veräußerte seinen Gesellschaftsanteil je hälftig (je 19,4 %) an die Beigeladenen. Dadurch waren E. fortan zu 43,4 % und N. fortan zu 29,4 % an der Klägerin beteiligt. Unter Berücksichtigung eines ebenfalls übertragenen Rücklagenkontos betrug der Gesamtkaufpreis, den beide Erwerber je hälftig schuldeten, 3.156.078,80 EUR. Zu diesem Betrag enthielt Tz. 4 des Vertrags vom 1.4.2009 die folgende Erläuterung:

„Als Kaufpreis erhält L. die Guthaben auf seinem Festkapitalkonto in Höhe von € 31.078, 80 und seinem Rücklagenkonto in Höhe von € 485.000,00.

Der Kaufpreis erhöht sich um einen Betrag von € 2.640.000,00 für die Abgeltung des ideellen Praxiswertes von L.:

Festkapialkonto € 31.078,80

Rücklagenkonto € 485.000,00

ideeller Praxiswert € 2.640.000,00

Gesamtkaufpreis € 3.156.078,80“

Weiterhin sah der Vertrag unter Tz. 1 vor, dass L. der Gemeinschaftspraxis als angestellter Arzt verbunden bleiben sollte. Er sollte im Rahmen eines Anstellungsvertrags bis mindestens zum 31.12.2011 den von ihm u.a. verantworteten Fachbereich „Y“ fortführen. Diese Tätigkeit als angestellter Arzt in der Gemeinschaftspraxis sollte jedoch nicht zu einer Kaufpreisreduzierung führen (Tz. 4, letzter Satz des Vertrags). Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 1.4.2009 Bezug genommen.

Die Klägerin gab für die Streitjahre Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab. Ihren Gewinn ermittelte sie durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG. In den hierbei für die beiden Beigeladenen aufgestellten Ergänzungsbilanzen setzte sie eine lineare AfA des „ideellen Praxiswerts“ an und ging von einer Restnutzungsdauer von drei Jahren aus (jährliche AfA: 292.666,67 EUR je Gesellschafter in 2009 und 439.000,- EUR je Gesellschafter in 2010). Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO –.

Die GKBP führte für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch und vertrat die Auffassung, der „ideelle Praxiswert“ könne nicht wie ein Praxiswert einer freiberuflichen Praxis abgeschrieben werden, sondern sei wegen der Gewerblichkeit der Klägerin als Geschäftswert anzusehen. Dieser Geschäftswert sei kraft Gesetzes über 15 Jahre abzuschreiben. Im Übrigen sei die Findung des „ideellen Praxiswerts“ im Vertrag vom 1.4.2009 nicht dokumentiert und zudem erheblich höher als die aus § 14 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin folgende Berechnung. Daher sei die jährliche AfA auf 58.666,67 EUR je Gesellschafter in 2009 und 88.000,- EUR je Gesellschafter in 2010 zu vermindern. Der Gewinn der Klägerin erhöhe sich hierdurch insgesamt um 468.000,- EUR in 2009 und 702.000,- EUR in 2010. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 1.2.2012 verwiesen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ am 6.6.2012 gem. § 164 Abs. 2 AO Änderungsbescheide für die Streitjahre sowie am 27.11.2012 einen weiteren Änderungsbescheid für das Jahr 2010. Hierdurch stellte er die gewerblichen Einkünfte der Klägerin für 2009 mit 5.722.163,28 EUR (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 117.333,34 EUR) fest, wobei er dem Beigeladenen E. 1.085.359,91 EUR (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 58.666,67 EUR) und dem Beigeladenen N. 609.252,37 EUR (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 58.666,67 EUR) zurechnete. Für 2010 stellte er am 27.11.2012 die gewerblichen Einkünfte mit 3.282.376,96 EUR (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 176.000,- EUR) fest, wobei er dem Beigeladenen E. 1.406.216,06 EUR (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 88.000,- EUR) und dem Beigeladenen N. 902.636,90 EUR (darin Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 88.000,- EUR) zurechnete.

Dagegen richtet sich die von der Klägerin am 9.7.2012 erhobene Sprungklage. Die Klägerin begehrt nunmehr, dass die AfA des „ideellen Praxiswerts“ in den für die Beigeladenen aufgestellten Ergänzungsbilanzen auf der Grundlage einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren angesetzt werden, mithin mit 352.000,- EUR für 2009 und 528.000,- EUR für 2010.

Der Beklagte hat der Sprungklage mit Schriftsatz vom 06.08.2012 zugestimmt.

Nach Auffassung der Klägerin ist im Streitfall ein „gewerblicher“ Praxiswert angeschafft worden. Der Praxiswert rühre aus der ursprünglichen, freiberuflichen Tätigkeit her und begründe sich durch das besondere persönliche Verhältnis zwischen L. und denjenigen Personen, die als Auftraggeber die im Labor zu untersuchenden Proben einsenden (z.B. Krankenhäuser, Allgemeinmediziner, Gesundheitsämter, Polizei, TÜV, Justizbehörden etc.). Der persönliche Kontakt, die Kommunikation und das persönliche Vertrauensverhältnis zu den Auftraggebern würden im Wesentlichen nur über die Gesellschafter der Klägerin gepflegt. Auch das persönliche Verhältnis von L., dem Namensgeber der Praxis, wirke über sein Ausscheiden aus der Klägerin hinaus fort. Zwar wandle sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – bei Umqualifizierung von freiberuflichen in gewerbliche Einkünfte ein Praxis- in einen Geschäftswert; jedoch verliere nach dieser Rechtsprechung der Praxiswert nicht seinen aus der besonderen Personenbezogenheit folgenden Charakter, wenn er durch die Einbringung in eine Gesellschaft aufgedeckt werde, die nach außen in gleicher Weise auftrete wie eine freiberufliche Sozietät (BFH-Urteil vom 15. 5. 1997 IV R 33/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1997, 751). Diese Umstände träfen auf den Streitfall in gleicher Weise zu. Denn auch über den 31.12.2005 hinaus habe sich an dem Außenauftritt der Klägerin nichts geändert. Auch an der Personenbezogenheit habe sich seither nichts geändert. Eine ertragsteuerliche Umqualifizierung der Einkünfte könne daher keinesfalls zu einem Entfall der Personenbezogenheit des Praxiswerts führen. Zum 1.5.2009 sei daher nur dieser aus der Personenbezogenheit resultierende Praxiswert aufgedeckt worden.

Hierfür spreche auch, dass die GKBP die Gewerblichkeit der Klägerin im Prüfungsbericht vom 8.4.2009 rückwirkend auf den Zeitraum ab dem 1.1.2006 festgelegt habe.

Wegen der Personenbezogenheit werde beantragt, die ausgeschiedenen Gesellschafter der Klägerin als Zeugen zu vernehmen.

Da die Einkünfte der Klägerin ab 2006 in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert worden seien, komme es allerdings grundsätzlich in Betracht, dass Praxiswert und Geschäftswert nebeneinander bestünden. Ein Geschäftswert sei dann aber erst durch die Tätigkeiten nach Entfall der Freiberuflichkeit entstanden. Der Praxiswert und der Geschäftswert könnten dann nebeneinander bestehen, da sich der frühere Praxiswert nicht abrupt verflüchtige, sondern fortbestehe. Selbst wenn von der möglichen Existenz eines solchen Geschäftswerts auszugehen sei, sei dieser aber im Streitfall jedenfalls nicht vergütet worden. Denn ab 2006 habe kein Wertzuwachs des Unternehmens stattgefunden. Die Umsatzrendite habe im Jahr 2005 22,23 % betragen, während sie in den Folgejahren nur 12,92 % (2006), 17,48 % (2007) und 19,86 % (2008) betragen habe. Der Unternehmenswert habe sich folglich ab 2005 jedenfalls nicht erhöht, sondern sei schon zu diesem Zeitpunkt vorhanden gewesen. Vor diesem Hintergrund könne nur der früher existierende Praxiswert vergütet worden sein, der über fünf Jahre abzuschreiben sei.

Im Übrigen sei auch bei Ausscheiden des früheren Gesellschafters I. zum 1.1.2006 ein anteiliger „immaterieller Praxiswert“ mit einem Betrag von 700.000,-EUR vergütet worden. Der Beklagte bzw. die GKBP habe es seinerzeit nicht beanstandet, dass dieser Praxiswert über einen Zeitraum von drei Jahren abgeschrieben worden sei.

Schließlich könne sich der Beklagte nicht darauf berufen, dass die Vergütung des Praxiswertes – anders als bei dem Ausscheiden von I. – nicht entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen berechnet worden sei. Denn L. sei zu anderen Konditionen als I. aus der Klägerin ausgeschieden, weil dieser durch Kündigung, jener hingegen durch Verkauf des Praxisanteils ausgeschieden sei. Die Vergütung des Praxiswertes zum 1.5.2009 habe dann unter Berücksichtigung der vermögensmäßigen Beteiligung von 38,8 % auf der freien Verhandlung der Vertragsparteien beruht.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),

die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2009 vom 6.6.2012 zu ändern und in Höhe von 5.487.497,28 EUR und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2010 vom 27.11.2012 zu ändern und in Höhe von 2.930.376,96 EUR festzustellen und die für die Beigeladenen festzustellenden Besteuerungsgrundlagen entsprechend zu ändern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach Auffassung des Beklagten ist die Darstellung der Klägerin bereits deshalb nicht schlüssig, weil der von den Beigeladenen angeblich erworbene „Praxiswert“ zwar einerseits vor dem Jahr 2006 entstanden, andererseits aber – zumindest nach den Steuererklärungen – über drei Jahren abgeschrieben worden und damit wirtschaftlich nach drei Jahren aufgezehrt sein soll. Wenn Letzteres zuträfe, hätte der vor dem Jahr 2006 entstandene „Praxiswert“ jedoch im Jahr 2009 bereits nicht mehr erworben werden können.

Entscheidend sei aber, dass sich der Praxiswert durch Annahme der Gewerblichkeit in einen Geschäftswert gewandelt habe. Beide Werte könnten nicht nebeneinander bestehen; daher sei nur der Geschäftswert vergütet worden. Der immaterielle Wert sei entsprechend der Einkünftequalifizierung zuzuordnen.

Hiergegen könne die Klägerin nicht einwenden, der immaterielle Wert sei durch eine Personenbezogenheit insbesondere zum Namensgeber entstanden. Denn die GKBP habe bereits in ihrer Vor-Betriebsprüfung festgestellt, dass die persönliche Teilnahme der Berufsträger an den einzelnen praktischen Leistungen des Unternehmens nicht in der Weise gewährleistet sei, dass eine leitende und eigenverantwortliche Ausübung des qualifizierten Berufs anerkannt werden könne. Hieraus folge auch, dass die über den Substanzwert hinausgehenden Gewinnaussichten der Gesellschaft vorrangig durch die Leistungsfähigkeit der betrieblichen Organisation bzw. des betrieblichen Know-how begründet seien, wie es charakteristisch für einen „Geschäftswert“ sei. Das Vertrauen der Auftraggeber bzw. Geschäftspartner in die Leistungsfähigkeit der Praxisinhaber spiele demgegenüber nur eine untergeordnete Rolle. Im Übrigen bestehe zwischen den Auftraggebern und den Gesellschaftern der Klägerin auch nicht ein Vertrauensverhältnis wie zwischen Arzt und Patient. Auftraggeber seien vielmehr Krankenhäuser, Allgemeinmediziner und öffentliche Einrichtungen. Diese persönlichen Kontakte führten nicht zu einem Vertrauensverhältnis, sondern lediglich zu einer kaufmännischen Kundenpflege, wie sie in Gewerbebetrieben üblich sei und zur Bildung eines Geschäftswerts führe. Das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 15. 5. 1997 IV R 33/95 sei daher nicht einschlägig.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten (§ 57 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO –) ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Klage ist zulässig, da der Beklagte der Sprungklage gem. § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO fristgerecht zugestimmt hat.

II.

Sie ist jedoch unbegründet.

Die angefochtenen Feststellungsbescheide vom 6.6.2012 und 27.11.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Beigeladenen einen Geschäftswert erworben haben, dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 15 Jahre beträgt.

1) Gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemisst sich hierbei gem. § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs gilt gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ein Zeitraum von 15 Jahren.

Wird demgegenüber der Praxiswert einer freiberuflichen Praxis (ggf. anteilig) erworben, handelt es sich nach der Rechtsprechung ebenfalls um ein abschreibungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut (z.B. BFH-Beschluss vom 29. 4. 2011 VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345). Da der Praxiswert nicht das Ergebnis unternehmerischer Organisationsleistungen ist, sondern auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis der Mandanten / Patienten zum beratenden Praxisinhaber beruht (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1991 I R 83/89, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 164, 61, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1991, 595; BFH-Beschluss vom 29. 4. 2011 VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345), endet jedoch nach dem Ausscheiden des bisherigen Praxisinhabers das Vertrauensverhältnis zu den Mandanten / Patienten zwangsläufig mit der Folge, dass sich der Praxiswert verhältnismäßig rasch verflüchtigt (BFH-Beschluss vom 29. 4. 2011 VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345). Dementsprechend ist der derivativ erworbene freiberufliche Praxiswert regelmäßig über einen Zeitraum von drei bis fünf Jahren bei einer Einzelpraxis und von sechs bis zehn Jahren bei einer Sozietätspraxis abzuschreiben (BFH-Urteil vom 24. 2. 1994 IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590; Wacker in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 18 Rz. 202).

2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war im Streitfall der von den Beigeladenen erworbene „ideelle Praxiswert“ gemäß dem Vertrag vom 1.4.2009 zwingend als Geschäftswert über einen Zeitraum von 15 Jahren gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG abzuschreiben.

Denn zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die Klägerin ab dem Veranlagungszeitraum 2006 gewerbliche Einkünfte erzielte. Dies hat die GKBP (Prüfungsbericht vom 8.4.2009) zutreffend aus dem hohen Mechanisierungsgrad der Arbeit abgeleitet. Die Klägerin ist dieser Einschätzung gefolgt. Demgemäß ist § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden.

Nach der ständigen Rechtfertigung des BFH sind nämlich – nach Übergang eines freiberuflichen Betriebsvermögens in ein gewerbliches Betriebsvermögen – die fortan vom Betrieb erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren; ein etwa vorhandener Praxiswert besteht dann als solcher nicht fort, sondern wandelt sich ebenfalls in einen Geschäftswert um (BFH-Urteil vom 14. 12. 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922 zum Fall der Umwandlung von freiberuflichem in gewerbliches Betriebsvermögen durch Erbfolge). Ein Praxiswert kommt hingegen nur bei freiberuflicher Tätigkeit in Betracht (BFH-Urteile vom 14. 12. 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922; vom 28. 9. 1993 VIII R 67/92, BFHE 174, 41; vom 13. 3. 1991 I R 83/89, BFHE 164, 61, BStBl II 1991, 595).

Dementsprechend kann der Klägerin nicht in der Annahme gefolgt werden, dass ein Praxiswert und ein Geschäftswert nebeneinander bestehen könnten. Eine solche Annahme widerspricht der zitierten Rechtsprechung des BFH und wird – soweit ersichtlich – auch sonst in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltung nicht vertreten. Die Annahme der Klägerin ist auch unzutreffend, weil aus derselben Tätigkeit nicht einerseits ein freiberuflicher Praxiswert und andererseits ein gewerblicher Geschäftswert folgen kann; vielmehr folgt die Abgrenzung zwischen Praxis- und Geschäftswert der Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit.

Folglich ist der Geschäftswert gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zwingend über eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben. Für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäftswerts eines Gewerbebetriebs ist es – entgegen den Ausführungen der Klägerin – nach der Rechtsprechung des BFH auch ohne Bedeutung, ob die gewerbliche Tätigkeit besonders auf die Person des Unternehmers zugeschnitten ist oder nicht (BFH-Urteil vom 2. 10. 2003 IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363). Denn § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG lässt eine derartige Differenzierung nicht zu.

Auch die Frage, ob die Gewerblichkeit einer Tätigkeit erst „rückwirkend“, also nachträglich erkannt worden ist, ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – für die Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG unerheblich. Vielmehr kommt es für die Anwendung dieser Vorschrift lediglich auf die Existenz des Geschäftswerts an.

Wegen der Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klägerin kann diese schließlich auch nicht argumentieren, der Beklagte bzw. die GKBP habe es seinerzeit nicht beanstandet, dass bei Ausscheiden des früheren Gesellschafters I. zum 1.1.2006 ein anteiliger „immaterieller Praxiswert“ mit einem Betrag von 700.000,-EUR vergütet und über einen Zeitraum von drei Jahren abgeschrieben worden sei. Denn zum damaligen Zeitpunkt gingen die Beteiligten übereinstimmend von der Existenz eines freiberuflichen Praxiswerts aus, dessen Abschreibung wie beschrieben anderen Regeln folgt. Diese Einschätzung hat sich in der Folgezeit jedoch geändert.

3) Von dem Grundsatz, dass bei Übergang eines freiberuflichen in ein gewerbliches Betriebsvermögen ein etwa vorhandener Praxiswert nicht fortbesteht, sondern sich in einen Geschäftswert wandelt, kann im Streitfall auch keine Ausnahme anerkannt werden.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hat der BFH lediglich in solchen Fällen angenommen, in denen sich der Praxiswert eines Freiberuflers durch Übertragung auf eine der Tätigkeit nach freiberufliche, aber kraft Rechtsform oder wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielende Gesellschaft in einen Geschäftswert gewandelt hat (BFH-Urteile vom 30. 3. 1994 I R 52/93, BFHE 175, 33, BStBl II 1994, 903; vom 15. 5. 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751; vom 2. 10. 2003 IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363).

Ein so gelagerter Ausnahmefall ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Denn die Annahme der Gewerblichkeit der Einkünfte der Klägerin wurde im Streitfall zutreffenderweise nicht an ihre Rechtsform oder an die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geknüpft, sondern lediglich an die Art ihrer Tätigkeit. Diese weist einen hohen Grad der Mechanisierung auf. Dies ist von den Beteiligten auch einvernehmlich angenommen worden.

4) Vor diesem Hintergrund musste der Senat nicht dem Antrag der Klägerin nachgehen, ihre ausgeschiedenen Gesellschafter als Zeugen zu vernehmen. Denn die Frage der Personenbezogenheit ihrer Tätigkeit, wozu die Klägerin die Zeugen benannt hat, ist nach den vorstehenden Ausführungen unerheblich (vgl. zu den Voraussetzungen der Nichterhebung von Beweisen z.B. BFH-Beschluss vom 6. 8. 2014 VI B 38/14).

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.

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FGO

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bei uns veröffentlicht am 06.08.2014

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Tatbestand 1 I. Im finanzgerichtlichen Verfahren stritten die Beteiligten um die einkommensteuerliche Anerkennung von Kosten einer doppelten Haushaltsführung als Werbung

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(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)¹Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.²§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)¹§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.²§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 57

Beteiligte am Verfahren sind

1.: der Kläger,
2.: der Beklagte,
3.: der Beigeladene,
4.: die Behörde, die dem Verfahren beigetreten ist (§ 122 Abs. 2).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 45

(1) Die Klage ist ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Hat von mehreren Berechtigten einer einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eingelegt, ein anderer unmittelbar Klage erhoben, ist zunächst über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden.

(2) Das Gericht kann eine Klage, die nach Absatz 1 ohne Vorverfahren erhoben worden ist, innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Akten der Behörde bei Gericht, spätestens innerhalb von sechs Monaten nach Klagezustellung, durch Beschluss an die zuständige Behörde zur Durchführung des Vorverfahrens abgeben, wenn eine weitere Sachaufklärung notwendig ist, die nach Art oder Umfang erhebliche Ermittlungen erfordert, und die Abgabe auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Der Beschluss ist unanfechtbar.

(3) Stimmt die Behörde im Falle des Absatzes 1 nicht zu oder gibt das Gericht die Klage nach Absatz 2 ab, ist die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln.

(4) Die Klage ist außerdem ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Rechtswidrigkeit der Anordnung eines dinglichen Arrests geltend gemacht wird.*

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(1)¹Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen).²Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.³Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gilt ein Zeitraum von 15 Jahren.⁴Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag nach Satz 1 um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht.⁵Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.⁶Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts vorzunehmen, kann der Steuerpflichtige dieses Verfahren statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden, wenn er den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist.⁷Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig; soweit der Grund hierfür in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen.

(2)¹Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann der Steuerpflichtige statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen.²Die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden; der dabei anzuwendende Prozentsatz darf höchstens das Zweieinhalbfache des bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Prozentsatzes betragen und 25 Prozent nicht übersteigen.³Absatz 1 Satz 4 und § 7a Absatz 8 gelten entsprechend.⁴Bei Wirtschaftsgütern, bei denen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen wird, sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht zulässig.

(3)¹Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen ist zulässig.²In diesem Fall bemisst sich die Absetzung für Abnutzung vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des einzelnen Wirtschaftsguts.³Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen ist nicht zulässig.

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; Absatz 1 Satz 5 gilt entsprechend.²Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 weniger als 33 Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe a weniger als 50 Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe b weniger als 40 Jahre, so können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden.³Absatz 1 letzter Satz bleibt unberührt.⁴Bei Gebäuden im Sinne der Nummer 2 rechtfertigt die für Gebäude im Sinne der Nummer 1 geltende Regelung weder die Anwendung des Absatzes 1 letzter Satz noch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2).

(5)¹Bei Gebäuden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) angewendet wird, und die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, können abweichend von Absatz 4 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge abgezogen werden:

1.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 gestellten Bauantrags hergestellt oder nach dem 28. Februar 1989 auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.²Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder Absetzungen für Abnutzung nach Satz 1 vorgenommen noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat.³Absatz 1 Satz 4 gilt nicht.

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

(6) Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (Absetzung für Substanzverringerung).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Bundesfinanzhof Beschluss, 06. Aug. 2014 - VI B 38/14

Tatbestand

1: I. Im finanzgerichtlichen Verfahren stritten die Beteiligten um die einkommensteuerliche Anerkennung von Kosten einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten.

2: Der 1978 geborene Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) erklärte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2006) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Dabei machte er Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für Telekommunikation sowie für doppelte Haushaltsführung geltend. Zur doppelten Haushaltsführung erklärte er 44 Familienheimfahrten und machte Unterkunftskosten am Beschäftigungsort in A geltend; dazu erläuterte er, zu 75 % teilzeitbeschäftigt zu sein, an 177 Tagen in A gearbeitet zu haben und an 44 Wochen jeweils am Donnerstag in seinen 268 km entfernt liegenden Heimatort B gefahren zu sein. Sonntagabends sei er jeweils wieder nach A gefahren. Er habe in A zum 1. Oktober 2005 eine zeitlich befristete Stelle zum Abschluss seiner Promotion angetreten und dort eine 50 qm große Wohnung, bestehend aus zwei Zimmern, Abstellkammer, Küche, Flur, WC und Dusche gemietet. Sein Lebensmittelpunkt sei aber weiterhin in B, dort wohnten Eltern, Bruder, Tante und Onkel. Im Elternhaus habe er die Dachgeschosswohnung bestehend aus Wohn-/Schlafzimmer, Bad gemietet. In B habe er auch weiterhin seinen Freundeskreis unterhalten.

3: Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) ließ die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung unberücksichtigt.

4: Im Klageverfahren wiederholte der Kläger sein Vorbringen, dass sich sein Lebensmittelpunkt weiterhin in B befinde, dass der Aufenthalt in A vorübergehend sei und es keine Anhaltspunkte für eine Verlagerung des Lebensmittelpunkts nach A gebe. Auf der Grundlage einer Aufklärungsanordnung des Finanzgerichts (FG) legte der Kläger weitere Unterlagen vor und beantragte unter anderem zum Beweis für das überwiegende Verbringen der Wochenenden in B seinen Vater, im Schriftsatz namentlich und mit Anschrift benannt, dazu als Zeugen zu hören. Diesen Antrag wiederholte der Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 27. Januar 2014 ausdrücklich.

5: Das FG wies die Klage mit Urteil vom 27. Januar 2014 ab. Es führte unter Bezugnahme auf das Urteil des beschließenden Senats vom 16. Januar 2013 VI R 46/12 (BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627) unter anderem aus, dass bei einem ledigen Arbeitnehmer, je länger die Auswärtstätigkeit dauere, immer mehr dafür spreche, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort verlagert wurde und die Heimatwohnung nur noch für Besuchszwecke vorgehalten werde. Entspreche die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung, sei dies ein wesentliches Indiz dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden sei, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt werde. Bedeutsam sei auch die Dauer des Aufenthalts am Beschäftigungsort, die Entfernung beider Wohnungen sowie die Zahl der Heimfahrten und der Umstand, zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen bestünden. Das FG gelangte danach zu der Würdigung, dass bei objektiver Betrachtung die Wohnung am Beschäftigungsort A nicht nur die Schlafstätte sei. Der Kläger habe nicht nachweisen können, dass sich sein Lebensmittelpunkt im Streitjahr in B befunden habe. Er habe auch nicht glaubhaft darlegen können, wie oft er tatsächlich nach B gefahren sei. Das FG lehnte die Zeugeneinvernahme des Vaters des Klägers ab, weil der Kläger kein konkretes Beweisthema genannt und im Einzelfall nicht angegeben habe, welche konkreten Tatsachen durch den Vater hätten bezeugt werden sollen. Nach § 82 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 373 der Zivilprozessordnung (ZPO) werde der Zeugenbeweis durch die Bezeichnung der Tatsachen angetreten, über welche die Vernehmung der Zeugen stattfinden solle. Das FG sei nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen. Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

6: Der Kläger wendet sich dagegen mit der Nichtzulassungsbeschwerde. Er macht mit der Beschwerde Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend. Das FG habe einen entscheidungserheblichen Beweisantrag übergangen und den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt und wesentliche Bestandteile der Akte nicht vollständig und einwandfrei berücksichtigt.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Beschwerde ist begründet. Die Vorentscheidung beruht auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Das angefochtene finanzgerichtliche Urteil wird gemäß § 116 Abs. 6 FGO aufgehoben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

8: 1. Das FG hat den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt und damit gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.

9: a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und gemäß § 81 Abs. 1 Satz 2 FGO die erforderlichen Beweise zu erheben. Dabei hat es den entscheidungserheblichen Sachverhalt so vollständig wie möglich und bis zur Grenze des Zumutbaren, d.h. unter Ausnutzung aller verfügbaren Beweismittel aufzuklären. Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will (vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Dezember 2005 I B 249/04, BFH/NV 2006, 780). Auf die beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn das Beweismittel unzulässig oder absolut untauglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsentscheidungen vom 13. November 2007 VI B 100/07, BFH/NV 2008, 219; vom 1. Februar 2007 VI B 124/06, BFH/NV 2007, 956; vom 16. November 2005 VI R 71/99, BFH/NV 2006, 753; jeweils m.w.N.). Ferner ist das FG nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 2. August 2006 IX B 58/06, BFH/NV 2006, 2117; vom 2. März 2006 XI B 79/05, BFH/NV 2006, 1132; vom 10. März 2005 X B 66/04, BFH/NV 2005, 1339; BFH-Urteil vom 21. Juni 1988 VII R 135/85, BFHE 153, 393, BStBl II 1988, 841).

10: b) Nach diesem Rechtsmaßstab hätte das FG den schon schriftsätzlich angebotenen und in der mündlichen Verhandlung erneut beantragten Zeugenbeweis zu der Frage erheben müssen, ob der Kläger seinen Lebensmittelpunkt noch in B gehabt habe und dazu den als Zeugen benannten Vater des Klägers hören müssen.

11: aa) Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Zwischen dem Wohnen in einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort und dem Unterhalten eines eigenen Hausstandes außerhalb dieses Ortes ist zu unterscheiden. Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer --abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten-- regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten.

12: bb) Ob die außerhalb des Beschäftigungsortes liegende Wohnung des Arbeitnehmers als dessen Lebensmittelpunkt anzusehen ist und deshalb dessen Hausstand darstellt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles festzustellen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 22. Februar 2001 VI R 192/97, BFH/NV 2001, 1111; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820; jeweils m.w.N.). Dementsprechend erfordert die Entscheidung über den Lebensmittelpunkt eine tatrichterliche Würdigung aller Umstände des Einzelfalles, die sich aus einer Zusammenschau mehrerer Einzeltatsachen ergibt (u.a. Verhältnisse des Steuerpflichtigen, Art und Intensität der sozialen Kontakte, Vereinszugehörigkeiten und andere Aktivitäten). Eine Pflicht zur Angabe aller dieser Einzeltatsachen in einem Beweisantrag würde eine überspitzte Anforderung an die Zulässigkeit des Beweisantrags darstellen (vgl. hierzu ausführlich zuletzt BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 VI B 118/04, BFHE 216, 409, BStBl II 2007, 538, m.w.N.). Die Angaben des Klägers waren mithin entgegen der Auffassung des FG auch hinreichend substantiiert und ausreichend bestimmt, um dem Gericht eine Grundlage für seine Beweiserhebung zu geben, nämlich den "Gegenstand der Vernehmung" (§ 377 Abs. 2 Nr. 2 ZPO).

13: cc) Der vom Kläger gestellte Beweisantrag war auch entscheidungserheblich. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass das FG bei ordnungsgemäßer Behandlung des Beweisantrags zu einem anderen Ergebnis in der Sache gelangt wäre.

14: 2. Der Senat hält es für angezeigt, im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens gemäß § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren. Er hebt deshalb das Urteil der Vorinstanz auf und verweist die Sache an das FG zurück, damit dieses die erforderlichen Feststellungen nachholen kann.

15: 3. Die Entscheidung über die Kosten wird nach § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.