Finanzgericht München Urteil, 03. Nov. 2014 - 7 K 1464/13

bei uns veröffentlicht am03.11.2014

Gericht

Finanzgericht München

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I. Streitig ist die Hinzurechnung des Kindergeldanspruchs nach § 31 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steueränderungsgesetzes (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645).

Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2004, 2005 und 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind als Ärzte tätig und erzielen unter anderem Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit. Sie haben drei Kinder, geboren am … .

Im Rahmen einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung wurden unter anderem die von der Klägerin geltend gemachten Telefonkosten und die vom Kläger geltend gemachten Kfz-Kosten nicht in voller Höhe anerkannt, da der Umfang der betrieblichen Nutzung nach Ansicht des Finanzamts jeweils nicht ausreichend nachgewiesen worden sei (Bericht vom 10. August 2010). Mit Schreiben vom 17. August 2010 beantragte der steuerliche Vertreter der Kläger unter dem Betreff „Frau XYZ“, dass die Telefonkosten entgegen der Prüfungsfeststellungen ohne Kürzung eines privaten Nutzungsanteils der selbständigen Tätigkeit zuzurechnen seien. Mit Schreiben vom 24. August beantragte er unter dem Betreff „Dr. med. XYZ“, die Kfz-Kosten des Klägers im Verhältnis zu den Einnahmen aufzuteilen. Entsprechend der Prüfungsstellungen erließ das Finanzamt jeweils am 31. August 2010 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2004, 2005 und 2006, die an beide Ehegatten gerichtet waren.

Mit Schreiben vom 14. September 2010 legte der steuerliche Vertreter unter dem Betreff „Dr. med. XYZ“ „im Auftrag meines oben näher bezeichneten Mandanten“ Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2006 ein, da gegen die Feststellungen im Bericht der Betriebsprüfung „mit Schreiben vom 17.08.2010 (Telefonkosten), 24.08.2010 (KFZ-Kosten) Einwendungen erhoben wurden, die in den entsprechenden Bescheiden nicht berücksichtigt wurden.“ Außerdem wurde Aussetzung der Vollziehung beantragt. Am 17. September 2010 nahm der Betriebsprüfer unter dem Betreff „Betriebsprüfung bei Herrn Dr. XYZ“ Stellung zu den Einwendungen des Klägervertreters, unter anderem auch zu den Telefonkosten der Klägerin.

Am 20. September 2010 setzte das Finanzamt „für Herrn und Frau XYZ“ „auf den Antrag vom 14.09.2010“ die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide der Jahre 2004 bis 2006 aus.

Mit Schreiben vom 24. Februar 2011 beantragte der Klägervertreter unter dem Betreff:     „Dr. med. Herr XYZ und Frau XYZ …Einsprüche hierzu vom 14.09.2010“, die bisherigen Kindergeldzurechnungen in den Einkommensteuerbescheiden 2004 bis 2006 zu berichtigen, da tatsächlich kein Kindergeld gezahlt worden sei. Bis zum Jahr 2004 sei das Kindergeld vom Arbeitgeber des Klägers, dem Klinikum, monatlich ausgezahlt worden. Nachdem diese Vorgehensweise geändert worden sei, hätten es die Kläger versäumt, einen Antrag auf Kindergeld bei der Kindergeldkasse zu stellen. Nach Auskunft der Familienkasse im Schreiben vom 23. Mai 2011 seien die Kindergeldansprüche mittlerweile verjährt.

Mit Schreiben vom 22. August 2011 übersandte das Finanzamt unter dem Betreff „für Herrn und Frau XYZ … Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006“ eine Stellungnahme des Betriebsprüfers zum Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2006. Der Klägervertreter teilte daraufhin am 12. September 2011 unter dem Betreff „Dr. med. Herrn und Frau XYZ …Einspruch hierzu vom 14.09.2010“ mit, dass mit dem nunmehr vom Finanzamt vorgenommenen Ansatz der Kfz-Kosten für den Kläger und dem Ansatz eines zusätzlichen Privatanteils für die Telefonkosten der Klägerin Einverständnis bestehe, allerdings die Hinzurechnung des Kindergeldes rückgängig zu machen sei. Daraufhin erließ das Finanzamt jeweils am 9. Februar 2012 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2006 im Zusammenhang mit der Nutzung der Kfz- bzw. Telefon-Nutzung und teilte dem Klägervertreter mit Schreiben vom 14. März 2013 unter dem Betreff „für Herrn und Frau Dr. XYZ … Einspruchsverfahren i.S. Einkommensteuer 2004, 2005 und 2006“ mit, dass den Einsprüchen nunmehr mit Ausnahme der Frage der Hinzurechnung der Kindergeldansprüche abgeholfen worden sei. Insoweit sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geklärt, dass für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) allein entscheidend sei, ob ein Anspruch auf Kindergeld bestehe. Ob das Kindergeld tatsächlich gezahlt worden sei, sei ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 13. September 2012 V R 59/10, BStBl II 2013, 228).

Mit der nur an den Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 19. April 2013 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der von beiden Ehegatten erhobenen Klage wird weiterhin geltend gemacht, dass das Finanzamt zu Unrecht eine Hinzurechnung des Kindergelds nach § 31 Satz 4 EStG vorgenommen habe. Anders als im vom BFH entschiedenen Fall, in dem das Kindergeld bewusst nicht beantragt worden sei, sei das Kindergeld, das bis zum Jahr 2004 vom Arbeitgeber des Klägers zusammen mit dem monatlichen Lohn gezahlt worden sei, durch eine Umstellung der Auszahlungsmodalitäten trotz Antrags nicht mehr geflossen. Dies sei erst im Jahr 2010 im Anschluss an die Betriebsprüfung bemerkt worden.

Der Gesetzgeber habe mit der Änderung des § 31 Satz 4 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2003 eine Verfahrensvereinfachung erreichen wollen, die durch die Abkoppelung der Kindergeldfestsetzung von der Einkommensteuerfestsetzung erreicht werden sollte. Sinn und Zweck der Gesetzesänderung sei es jedoch nicht gewesen, dass der Staat mehr Steuern einziehe, in dem er Kindergeld zurückfordere, das tatsächlich nicht ausbezahlt worden sei. Bei den Klägern habe sich ergeben, dass die Berücksichtigung der Kinderfreibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG günstiger sei, das Kindergeld sei daher der tariflichen Einkommensteuer wieder hinzugerechnet worden, obwohl es nicht ausbezahlt worden sei. Insoweit lägen die Voraussetzungen für einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO vor, ein Ermessensspielraum verbleibe nicht. Das Argument der Rechtsprechung, dass der Steuerpflichtige an der Mehrzahlung von Steuern selbst schuld sei, weil er sich rechtzeitig um die Auszahlung des Kindergeldes hätte kümmern müssen, könne nur als zynisch empfunden werden. Im Übrigen stelle die Hinzurechnung des Kindergeldes, das nie ausgezahlt worden sei, einen Eingriff in das verfassungsmäßige Recht auf Eigentum nach Art. 14 des Grundgesetzes sowie in das Rechtsstaatsprinzip dar, der im Rahmen einer Revision vom BFH geprüft werden müsse.

Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide seien für beide Ehegatten am 14. September 2010 eingelegt worden. Auch wenn im Betreff nur der Ehemann genannt worden sei, habe die Einspruchsbegründung auch die Einkünfte der Ehefrau betroffen, da die Änderung der Telefonkosten im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Tätigkeit begehrt worden sei. Auch das Finanzamt habe die Einsprüche dahingehend verstanden, dies ergebe sich insbesondere aus dem Betreff der Schreiben vom 14. März 2013 und 22. August 2011, die stets beide Ehegatten enthielten. Da über den Einspruch der Ehefrau noch nicht entschieden worden sei, sei die Klage als eine Untätigkeitsklage gemäß § 46 Finanzgerichtsordnung erhoben worden.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 2004, 2005 und 2006 jeweils in Gestalt der Änderungsbescheide vom 9. Februar 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 19. April 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2004, 2005 und 2006 ohne Hinzurechnung des Kindergelds von 2.618 € für 2004, 5.544 € für 2005 und 5.544 € für 2006 festgesetzt wird, hilfsweise regen sie an, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage der Klägerin als unzulässig zu verwerfen und im Übrigen als unbegründet abzuweisen.

Das Finanzamt trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor, dass die Klage der Klägerin mangels Vorverfahren unzulässig sei. Die Einsprüche seien ausdrücklich und unmissverständlich nur im Namen des Ehemanns eingelegt worden, eine erweiternde Auslegung könne nicht vorgenommen worden. Auch in der Literatur werde vorrangig ausgeführt, dass ein Einspruchsführer, der im eigenen Namen und zugleich für seine Ehefrau Einspruch einlegen will, dies ausdrücklich tun müsse. Aus der Tatsache, dass sich die Einsprüche auch auf die Einkünfte der Ehefrau bezögen, könne nichts anderes gefolgert werden. Nach der Rechtsprechung des BFH sei auch der Ehemann berechtigt, die Einkommensteuerbescheide auch insoweit anzugreifen, als die Einkünfte der Ehefrau betroffen sind. In dem Schreiben des Finanzamts vom 14. März 2013 seien in der Betreffzeile zwar beide Ehegatten aufgeführt worden, dies sei jedoch versehentlich erfolgt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die von der Klägerin erhobene Klage ist als Untätigkeitsklage zulässig. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen des § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO) für eine Klage ohne Vorverfahren liegen vor. Nach § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO kann diese Klage nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist.

Im Streitfall wurde über den Einspruch der Klägerin ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden, da Adressat der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2013 nur der Kläger war. Zu Unrecht geht das Finanzamt davon aus, dass mit Schreiben vom 14. September 2010 nur vom Kläger Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide vom 31. August 2010 eingelegt worden ist, vielmehr ergibt sich im Wege der Auslegung, dass der Einspruch auch von der Klägerin erhoben worden ist.

Zwar kann bei Ehegatten nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass ein von einem Ehegatten eingelegter Einspruch auch für den anderen Ehegatten eingelegt wird. Insbesondere in Fällen der Zusammenveranlagung gem. § 26 b EStG kann grundsätzlich jeder Ehegatte selbst auch die Steuerfestsetzung selbstständig anfechten. Dies gilt auch dann, wenn sich der Steuerbescheid auch auf die Einkünfte des anderen Ehegatten bezieht (BFH –Urteile vom 20. Dezember 2012 III R 59/12, BFH/NV 2013, 709 und vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BStBl II 2007, 823). Der den Einspruch einlegende Ehegatte muss insoweit klar und unmissverständlich zum Ausdruck bringen, auch für den anderen Ehegatten zu handeln.

Verfahrenshandlungen sind jedoch nach den für Willenserklärungen allgemein geltenden Grundsätzen auslegungsfähig; sie sind so auszulegen, dass das Ergebnis der Auslegung dem Willen und der Zielsetzung des Erklärenden bei verständiger Würdigung gerecht wird (BFH-Urteil vom 22. Juni 1988 X R 59/82, BFH/NV 1989, 184 m.w.N.). Bei einem von einem Steuerberater im Namen der von ihm vertretenen Adressaten eines Bescheides eingelegten Einspruch ist indes klar und unmissverständlich, dass der Einspruch für sämtliche Adressaten erhoben wird, wenn sich nicht aus den Umständen oder einem ausdrücklichen Vorbehalt das Gegenteil ergibt. Ist ein Steuerbescheid an mehrere Personen adressiert und durch deren gemeinsamen Verfahrensbevollmächtigten Einspruch eingelegt, so sind im Regelfall alle Adressaten des Bescheids als Einspruchsführer anzusehen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn im Einspruchsschreiben zur Bezeichnung der Einspruchsführer die im Wesentlichen gleiche Adressatenbezeichnung wie im angegriffenen Steuerbescheid verwendet wird und nicht ausnahmsweise aus den Umständen oder einem ausdrücklichen Vorbehalt eine Beschränkung im Kreis der Einspruchsführer erkennbar wird. Jedoch liegt nur der Einspruch eines Ehepartners vor, wenn an die Ehegatten jeweils getrennte Steuerbescheide ergangen waren und dem Einspruchsschreiben unter dem Namen des einzelnen Ehepartners undifferenziert die Bezeichnung „Frau/Herr“ vorangestellt ist (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1995  III R 64/90, BFH/NV 1996, 729, Pahlke/Koenig/Pahlke AO § 357 Rn. 18-19).

Im Streitfall hat der von beiden Ehegatten gemeinsam beauftragte Steuerberater gegen die an beide Ehegatten adressierten Einkommensteuerbescheide vom 31. August 2010 Einspruch erhoben. Auch wenn er im Betreff nur den Namen des Klägers aufgeführt hat, ergibt sich doch aus den Gesamtumständen, dass der Einspruch auch im Namen der Klägerin eingelegt worden ist, da er sich insbesondere gegen die vom Finanzamt nicht anerkannte betriebliche Telefonnutzung der Klägerin gerichtet hat. Darüber hinaus sind im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens sowohl die Kläger als auch das Finanzamt davon ausgegangen, dass der Einspruch von beiden Ehegatten erhoben worden ist, da von Seiten der Kläger als auch von Seiten des Finanzamts in den nachfolgenden Schreiben stets beide Ehegatten genannt wurden (vgl. beispielsweise das Schreiben des Finanzamts vom 22. August 2011). Auch die Aussetzung der /Vollziehung der mit dem Einspruch angefochtenen Einkommensteuerbescheide, die der Klägervertreter ebenfalls mit dem Schreiben vom 14. September 2010 beantragt hat, wurde vom Finanzamt mit Verfügung vom 20. September 2010 für beide Ehegatten gewährt.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Entgegen der Ansicht der Kläger ist für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG allein entscheidend, ob ein Anspruch auf Kindergeld besteht. Es ist dagegen unerheblich, ob das Kindergeld tatsächlich gezahlt wurde.

Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Bedarfs für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld nach den §§ 62 ff. EStG bewirkt. Ist der Abzug der Freibeträge für Kinder günstiger als der Anspruch auf Kindergeld, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Abzugs der Freibeträge für Kinder ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld (§ 31 Satz 4 EStG).

Die für die Streitjahre 2004 bis 2006 geltende Fassung des § 31 Satz 4 EStG geht zurück auf das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710, vgl. BFH-Urteile vom 15. März 2012 III R 82/09, BStBl II 2013, 226, vom 20. Dezember 2012 III R 29712, BFH/NV 2013, 723 und vom 13. September 2012 V R 59/10, BStBl II 2013, 228). Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2003 waren nach § 31 Satz 4 EStG a.F. die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen, wenn die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wurde; in diesem Fall war das gezahlte Kindergeld nach § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen. Aufgrund der Gesetzesänderung ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 bei der Prüfung der Frage, ob der Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG für den Steuerpflichtigen vorteilhafter ist als das Kindergeld, nicht auf das tatsächlich gezahlte, sondern auf den Anspruch auf Kindergeld abzustellen. Für die Änderung des § 31 EStG waren Gesichtspunkte der Verfahrensvereinfachung maßgebend. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten insbesondere Änderungen der Steuerfestsetzung aufgrund einer nachträglichen Gewährung von Kindergeld vermieden werden (BTDrucks 15/1798, S. 2). Für die Hinzurechnung von Kindergeld ist somit der ursprüngliche, vor Erlöschen (z.B. durch Erfüllung) bestehende materiell-rechtliche Kindergeldanspruch maßgebend. Wegen der vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollten Abkoppelung der Steuer- von der Kindergeldfestsetzung ist nicht entscheidend, ob der Anspruch tatsächlich durch Zahlung erfüllt worden ist. Der Kindergeldanspruch ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 unabhängig von der kindergeldrechtlichen Beurteilung durch die Familienkasse hinzuzurechnen, wenn die Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG rechnerisch günstiger ist als der Kindergeldanspruch.

Da aufgrund der seit 2004 geltenden Rechtslage nicht auf das tatsächlich gezahlte, sondern auf den Anspruch auf Kindergeld abzustellen ist, können die Kläger nicht zu ihren Gunsten einwenden, dass für die Kindergeldansprüche 2004 mit Ablauf des Jahres 2007 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Entgegen der Ansicht der Kläger kommt es außerdem  nicht darauf an, ob – wie im vom BFH entschiedenen Fall - das Kindergeld bewusst nicht beantragt oder – wie im Streitfall – aufgrund einer versehentlich unterlassenen Antragstellung nicht ausgezahlt worden ist. Aus diesem Grund war auch dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag der Kläger nicht nachzukommen, da es nicht entscheidungserheblich ist, warum die Kindergeldstelle bzw. der Arbeitgeber des Klägers die Kindergeldzahlungen eingestellt hat und ob der Kläger auf die Neubeantragung auf Grund der Einstellung der Zahlung hingewiesen worden ist. Für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG ist allein der im einkommensteuerlichen Veranlagungszeitraum zeitgleich abstrakt bestehende Kindergeldanspruch maßgebend (vgl. BFH in BStBl II 2013, 228). Vorliegend ist unstreitig, dass die Kläger in den Streitjahren einen Anspruch auf Kindergeld für ihre drei Kinder hatten.

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung verstößt § 31 Satz 4 EStG weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch werden die Kläger in ihrer allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) beeinträchtigt (vgl. BFH in BStBl II 2013, 228). So hat der BFH ausgeführt, dass insbesondere der allgemeine Gleichheitssatz schon deshalb nicht verletzt ist, weil die Kläger die Ungleichbehandlung durch Stellung eines Kindergeldantrags selbst hätten vermeiden können. Auch das Erfordernis eines schriftlichen Antrags auf Auszahlung des monatlichen Kindergeldes nach § 67 EStG berührt die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Handlungsfreiheit der Kläger nicht, denn ohne entsprechende Angaben des Steuerpflichtigen hat die Familienkasse -ebenso wie ohne Angaben des Steuerpflichtigen in der Einkommensteuererklärung das Finanzamt für die Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen- keinen Anhaltspunkt für die Feststellung und Erfüllung des Kindergeldanspruchs. Im Übrigen bestehen auch aufgrund des Umstands, dass dem Steuerpflichtigen die Obliegenheit übertragen wurde, für den Zufluss des Kindergelds selbst Sorge zu tragen, indem er einen bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer möglichen entsprechenden Antrag mit den für die Bewilligung des Kindergeldes erforderlichen Angaben stellt, keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die generalisierende Regelung in § 31 EStG (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Oktober 2009  2 BvL 3/05, BGBl I 2009, 3785 zu § 31 EStG a.F.).

Die Kläger können auch keinen Verstoß gegen Art. 14 GG geltend machen. Grundsätzlich lässt die Auferlegung von Geldleistungspflichten die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG unberührt. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen (Erdrosselungswirkung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 368, m.w.N.). Davon kann jedoch im Streitfall nicht die Rede sein.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe ersichtlich ist.

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GG | Art 14


(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt. (2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen. (3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der...

GG | Art 2


(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt. (2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche...

EStG | § 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer


(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. (2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet: 1. die für den Veranlagungszeitraum entrichteten...

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Bundesfinanzhof Urteil, 20. Dez. 2012 - III R 59/12

bei uns veröffentlicht am 20.12.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Ehemann wurden in den Jahren 2000 bis 2004 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte in allen Streitjahren Einkünfte aus...

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Sept. 2012 - V R 59/10

bei uns veröffentlicht am 13.09.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist die Hinzurechnung des Kindergeldanspruchs nach § 31 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steueränderungsgesetzes (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645)....

Bundesfinanzhof Urteil, 15. März 2012 - III R 82/09

bei uns veröffentlicht am 15.03.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2004 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie haben drei gemeinsame Kinder. Der Kläger hat aus erster Ehe zwei...

Referenzen

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Ehemann wurden in den Jahren 2000 bis 2004 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte in allen Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, im Jahr 2000 zusätzlich solche aus Kapitalvermögen. Die Klägerin erzielte keine Einkünfte. Die Eheleute haben vier in den Streitjahren volljährige Kinder.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer gegen die Eheleute für das Jahr 2000 mit Bescheid vom 28. Januar 2002 auf … DM, für das Jahr 2001 mit Bescheid vom 12. Februar 2003 auf … DM, für das Jahr 2002 mit Bescheid vom 28. April 2004 auf … €, für das Jahr 2003 mit Bescheid vom 8. November 2004 auf … € und für das Jahr 2004 mit Bescheid vom 17. August 2005 auf … € fest. Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide waren hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen vorläufig.

3

Die hiergegen allein vom Ehemann eingelegten Einsprüche und die von beiden Ehegatten gemeinsam erhobene Klage blieben erfolglos. Die Klägerin und ihr Ehemann rügten vor dem Finanzgericht (FG) eine verfassungswidrige Besteuerung, weil insbesondere Krankenversicherungsbeiträge, Ausbildungsaufwendungen für die Kinder und das gebotene Familienexistenzminimum nicht ausreichend berücksichtigt worden seien.

4

Mit der Revision machen die Klägerin und ihr Ehemann weiterhin eine verfassungswidrige Besteuerung geltend. Der Senat hat das Revisionsverfahren des Ehemanns mit Beschluss vom 20. Dezember 2012 ausgesetzt und das der Klägerin mit Beschluss vom gleichen Tag abgetrennt.

5

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die angegriffenen Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2004 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuerfestsetzungen auf den Betrag herabgesetzt werden, der sich bei Berücksichtigung des jeweils verfassungsrechtlich gebotenen Existenzminimums ergibt, hilfsweise, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage der Klägerin insgesamt unzulässig ist (§ 126 Abs. 2 FGO). Zwar hätte das FG die Klage in vollem Umfang als unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist aber trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben, weil sein Tenor zutreffend ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. März 2011 XI R 12/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819, m.w.N.).

9

Die Klage war unzulässig, weil es an dem erforderlichen Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) fehlte.

10

Nach § 44 Abs. 1 FGO ist eine Klage in den Fällen, in denen --wie hier-- ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Dies setzt voraus, dass ein außergerichtlicher Rechtsbehelf eingelegt worden ist (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 44 FGO Rz 192). Hieran fehlt es im Streitfall.

11

a) Nach § 357 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist der Einspruch schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären; es genügt, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer den Einspruch eingelegt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO).

12

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss sich aus der Rechtsbehelfsschrift hinreichend klar ergeben, wer die Verwaltungsentscheidung angreift. Bei Zusammenveranlagung muss feststehen, welcher Ehegatte sich beschwert fühlt und die Nachprüfung des Steuerbescheides begehrt. Dabei hat ein von dem einen Ehegatten eingelegter Rechtsbehelf nicht ohne Weiteres die Wirkung eines auch von dem anderen Ehegatten eingelegten Rechtsbehelfs. Selbst wenn angenommen würde, dass der den Rechtsbehelf einlegende Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Eheleuten unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden wäre, so ist für die wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten auch für den anderen erforderlich, dass der das Rechtsmittel führende Ehegatte unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823).

13

b) Aus den gegen die Einkommensteuerbescheide für 2000 bis 2004 gerichteten Einspruchsschreiben vom 7. Februar 2002 (betreffend das Jahr 2000), vom 14. Februar 2003 (betreffend das Jahr 2001), vom 25. Mai 2004 (betreffend das Jahr 2002), vom 17. November 2004 (betreffend das Jahr 2003) und vom 24. August 2005 (betreffend das Jahr 2004) geht nicht hervor, dass diese Rechtsbehelfe auch für die Klägerin eingelegt werden sollten. Alle Einspruchsschreiben nennen im Briefkopf allein den Ehemann der Klägerin, sind in der Ich-Form geschrieben und ausschließlich vom Ehemann unterschrieben. Diese Umstände sprechen erkennbar für eine Einspruchseinlegung allein durch den Ehemann der Klägerin. Auch sonst wurde dem FA nicht innerhalb der jeweiligen Einspruchsfrist mitgeteilt, dass auch die Klägerin Einspruchsführerin sein solle. Danach sind die mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2004 mit Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist gegenüber der Klägerin bestandskräftig geworden.

14

c) Das FA hat für die Jahre 2000 bis 2004 nur über den Rechtsbehelf des Ehemannes der Klägerin entschieden, so dass die Klägerin durch die Einspruchsentscheidungen nicht beschwert war. Dies gilt auch für die Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2005 hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2004. Im Rubrum dieser Einspruchsentscheidung heißt es zwar, dass "über den Einspruch des AC und BC, X-Straße, Z-Stadt vom 24.08.2005" entschieden werde. Im Briefkopf ist aber als Bekanntgabeadressat allein der Ehemann der Klägerin angeführt. Außerdem wird in den Gründen der Einspruchsentscheidung allein der Ehemann der Klägerin als Einspruchsführer bezeichnet. Danach ist auch diese Einspruchsentscheidung allein an den Ehemann der Klägerin gerichtet.

15

d) Es kann dahinstehen, ob die Vorentscheidung die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen enthält, um das Vorliegen der Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO überprüfen zu können. Da das Revisionsgericht das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen des finanzgerichtlichen Verfahrens von Amts wegen zu prüfen hat, kann es dazu eigene Feststellungen treffen (BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 VI R 66/00, BFH/NV 2005, 1120; Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 267).

(1) Jeder hat das Recht auf die freie Entfaltung seiner Persönlichkeit, soweit er nicht die Rechte anderer verletzt und nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz verstößt.

(2) Jeder hat das Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit. Die Freiheit der Person ist unverletzlich. In diese Rechte darf nur auf Grund eines Gesetzes eingegriffen werden.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Hinzurechnung des Kindergeldanspruchs nach § 31 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steueränderungsgesetzes (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645). Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

2

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2004 vom 1. April 2008 enthielt eine Hinzurechnung von Kindergeld von insgesamt 4.774 €, hiervon für den am 19. April 2000 geborenen Sohn S in Höhe von 1.848 € und für die am 9. Juni 2004 geborene Tochter T in Höhe von 1.078 €. Den hiergegen eingelegten Einspruch, den die Kläger nicht begründet hatten, wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als unbegründet zurück.

3

Mit der Klage machten die Kläger geltend, die Hinzurechnung eines  Kindergeldanspruchs für die Kinder S und T (insgesamt 2.926 €) sei zu Unrecht vorgenommen worden. Für beide Kinder sei --anders als für die Tochter J aus erster Ehe-- weder ein Kindergeld beantragt noch Kindergeld bezogen worden. Im Veranlagungs- bzw. Einspruchsverfahren seien Verzichte auf das Kindergeld für beide Kinder erklärt worden. Zudem seien die Ansprüche mittlerweile verjährt.

4

Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 650 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, das FA habe zu Recht nach § 31 Satz 4 EStG auf die nach Abzug der Kinderfreibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer das Kindergeld in Höhe von insgesamt 2.926 € hinzugerechnet. § 31 EStG verknüpfe das Kindergeld mit dem tariflichen Kinderfreibetrag gemäß § 32 EStG in der Weise, dass von Amts wegen die für den Steuerpflichtigen günstigere Lösung gewählt werde. Die gesetzliche Neufassung stelle jedoch in Abkehr von der bis zum Jahr 2003 geltenden Gesetzesfassung für die Hinzurechnung nicht mehr auf die Festsetzung und tatsächliche Zahlung des Kindergeldes, sondern entscheidend auf den Anspruch auf Kindergeld ab. Deshalb komme es nicht mehr darauf an, ob Kindergeld beantragt wird, in welcher Höhe, wann und an wen es gezahlt worden sei, ob es zurückgeführt werde und ob der Anspruch verfahrensrechtlich noch durchgesetzt werden könne.

5

Der Hinzurechnung stehe auch nicht entgegen, dass für den Kindergeldanspruch im Laufe des Klageverfahrens Festsetzungsverjährung eingetreten sei, weil nach der Neuregelung durch das StÄndG 2003 die Festsetzungsverjährung für den konkreten Kindergeldanspruch für das gesetzliche Tatbestandsmerkmal des Anspruchs auf Kindergeld im Rahmen des § 31 Satz 4 EStG ohne Bedeutung sei. Für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG sei allein der im einkommensteuerlichen Veranlagungszeitraum zeitgleich abstrakt bestehende Kindergeldanspruch maßgeblich. Der gesetzgeberische Zweck der Verwaltungsvereinfachung werde unterlaufen, wenn nach Ablauf des Veranlagungszeitraums den Kindergeldanspruch ausschließende Tatsachen wie die --im Streitfall zudem bewusst abgewartete-- Festsetzungsverjährung bzw. vorausgehend die Erklärung, Kindergeld nicht beantragen zu wollen, die Hinzurechnung ausschließen könnten.

6

Dem stehe das grundgesetzlich verankerte Gebot der Sicherung des Familienexistenzminimums und zwangsläufiger kindbedingter Aufwendungen nicht entgegen. Denn dem Steuerpflichtigen stehe im Hinblick auf die vierjährige Festsetzungsfrist ein ausreichender Zeitraum zur Realisierung seiner Kindergeldansprüche zur Verfügung und der Gesetzgeber sei im Rahmen der gesetzlichen Neuregelung zu Recht davon ausgegangen, dass der Anspruch auf Kindergeld auch geltend gemacht werde.

7

Mit der Revision machen die Kläger geltend, das FG-Urteil beruhe auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG habe § 31 EStG unzutreffend ausgelegt, weil es den aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) resultierenden Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht berücksichtigt. Komme es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Auszahlung von Kindergeld, stelle sich die Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer um den Kindergeldanspruch wirtschaftlich nicht als Rückzahlung des ungünstigeren und deshalb nicht beanspruchten Kindergeldes dar, sondern als eine zusätzliche Zahlung von Einkommensteuer, die den durch den Familienleistungsausgleich gewünschten Effekt reduziere. Sie komme einer bloßen Einkommensteuererhöhung gleich, die nicht an eine besondere Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen anknüpfe und darüber hinaus gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, weil derjenige, der es unterlasse, die Auszahlung von Kindergeld zu beantragen, mit einer höheren Einkommensteuerlast belegt werde, als derjenige, der bei ansonsten identischen steuerlichen Verhältnissen einen entsprechenden Antrag stelle. Damit würden gleiche Sachverhalte willkürlich ungleich behandelt. Die Verwaltungsvereinfachung stelle keinen ausreichenden sachlichen Grund für diese Ungleichbehandlung dar.

8

Da § 31 EStG keine Ausnahmeregelung im Hinblick auf die Hinzurechnung des Kindergeldanspruches für Fälle enthalte, in denen von einer Antragstellung nach § 67 EStG abgesehen werde, müsse diese im Wege einer teleologischen Reduktion herbeigeführt werden. Im Übrigen bestehe der Kindergeldanspruch lediglich bis zu dessen Verjährung. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung habe der (abstrakte) Kindergeldanspruch für das Jahr 2004 nicht mehr bestanden, so dass auch aus diesem Gesichtspunkt eine Hinzurechnung habe unterbleiben müssen.

9

Schließlich werde der Steuerpflichtige durch eine unnötige Pflicht zur Beantragung von Kindergeld in seiner allgemeinen Handlungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG beeinträchtigt. Die Beantragung von Kindergeld sei im vorliegenden Fall eine bloße Förmelei.

10

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 1. April 2008 dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung des Kindergeldes für die Kinder S und T in Höhe von insgesamt 2.926 € aufgehoben wird.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Das FA sieht seine Rechtsansicht durch das FG-Urteil bestätigt.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

14

Das FG hat § 31 Satz 4 EStG zutreffend ausgelegt. Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger ist für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG allein entscheidend, ob ein Anspruch auf Kindergeld besteht. Ob Kindergeld tatsächlich gezahlt worden ist, ist ohne Bedeutung.

15

1. Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Bedarfs für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld nach den §§ 62 ff. EStG bewirkt. Ist der Abzug der Freibeträge für Kinder günstiger als der Anspruch auf Kindergeld, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Abzugs der Freibeträge für Kinder ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld (§ 31 Satz 4 EStG).

16

Die für das Streitjahr 2004 geltende Fassung des § 31 Satz 4 EStG geht zurück auf das StÄndG 2003. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2003 waren nach § 31 Satz 4 EStG a.F. die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen, wenn die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wurde; in diesem Fall war das gezahlte Kindergeld oder vergleichbare (gezahlte) Leistungen nach § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG zu verrechnen. Aufgrund der Gesetzesänderung ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 bei der Prüfung der Frage, ob der Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG für den Steuerpflichtigen vorteilhafter ist als das Kindergeld, nicht auf das tatsächlich gezahlte, sondern auf den Anspruch auf Kindergeld abzustellen. Für die Änderung des § 31 EStG waren Gesichtspunkte der Verfahrensvereinfachung maßgebend. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten insbesondere Änderungen der Steuerfestsetzung aufgrund einer nachträglichen Gewährung von Kindergeld vermieden werden (BTDrucks 15/1798, S. 2 zu 4.). Bestätigt wird der Wille des Gesetzgebers, nicht mehr --wie bisher-- auf das tatsächlich gezahlte Kindergeld, sondern auf den Kindergeldanspruch abzustellen, durch die Neuregelung in § 31 Satz 7 EStG. Stellte § 31 Satz 7 EStG a.F. noch darauf ab, ob ein höheres Kindergeld nach ausländischem Recht "gezahlt" wurde, kommt es nach der Neuregelung darauf an, ob ein das inländische Kindergeld übersteigender Anspruch nach ausländischem Recht besteht.

17

Für die Hinzurechnung von Kindergeld ist somit der ursprüngliche, vor Erlöschen bestehende materiell-rechtliche Kindergeldanspruch maßgebend. Wegen der vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollten Abkoppelung der Steuerfestsetzung von der Kindergeldzahlung ist unerheblich, ob der Anspruch tatsächlich durch Zahlung erfüllt worden ist. Der Kindergeldanspruch ist daher seit dem Veranlagungszeitraum 2004 unabhängig von der kindergeldrechtlichen Beurteilung durch die Familienkasse hinzuzurechnen, wenn die Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG rechnerisch günstiger ist als der Kindergeldanspruch (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. März 2012 III R 82/09, BFH/NV 2012, 1228 II.2.; BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2006 VII B 7/06, BFH/NV 2007, 908 II.3.).

18

2. § 31 Satz 4 EStG verstößt weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch werden die Kläger in ihrer allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) beeinträchtigt.

19

a) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 u.a., BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, m.w.N.). Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989  1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117 ff., BStBl II 1990, 479; BFH-Urteil vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232 II.2.c bb (1)).

20

aa) Vorliegend ist der allgemeine Gleichheitssatz schon deshalb nicht verletzt, weil die Kläger die Ungleichbehandlung durch Stellung eines Kindergeldantrags selbst hätten vermeiden können. Es ist dem Verzicht auf Geltendmachung eines Anspruchs immanent, dass damit eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen, die --bei im Übrigen gleicher Sachverhaltsgestaltung-- auf den Anspruch nicht verzichten, einhergeht. Darüber hinaus ist die mit der Änderung des § 31 Satz 4 EStG angestrebte Verwaltungsvereinfachung, mit der die Einkommensteuerfestsetzung von Detailfragen der Kindergeldfestsetzung --wie z.B. der Ablauf der Festsetzungsfrist für das Kindergeld-- freigehalten werden soll, ein nachvollziehbarer sachlicher Grund, auch wenn es im Einzelfall konkret nicht zu einer Verwaltungsvereinfachung führt.

21

bb) Außerdem hat das BVerfG im Beschluss vom 13. Oktober 2009  2 BvL 3/05 (BVerfGE 124, 282, BGBl I 2009, 3785) zum Veranlagungszeitraum 2001 entschieden, dass keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die generalisierende Regelung in § 31 EStG a.F. bestehen, mit der die existenznotwendigen Mindestaufwendungen für Kindesunterhalt bei allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise in der steuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden und bei der eine individuelle Würdigung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und ihrer Minderung durch die zur Befriedigung der Bedürfnisse des Kindes zwangsläufig einzusetzenden Mittel nicht stattfindet, wobei das dem Steuerpflichtigen zugeflossene Kindergeld zur Vermeidung doppelter Berücksichtigung des Kindesexistenzminimums zurückzugewähren sei (B.II.1.a). Dem einkommensteuerrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach individueller Leistungsfähigkeit werde durch § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG a.F. hinreichend Rechnung getragen, wenn gezahltes Kindergeld der Einkommensteuer nur dann hinzugerechnet werde, wenn es dem Steuerpflichtigen zugeflossen sei, wobei ein Zufluss im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs ausreiche (B.II.1.a). Hieran ändert sich nichts, wenn dem Steuerpflichtigen die Obliegenheit übertragen wird, für den Zufluss selbst Sorge zu tragen, indem er einen bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer möglichen entsprechenden Antrag mit den für die Bewilligung des Kindergeldes erforderlichen Angaben stellt.

22

b) Entgegen der Auffassung der Kläger ist die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte allgemeine Handlungsfreiheit nicht durch die Entscheidung des Gesetzgebers verletzt, die steuerliche Freistellung in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Betreuungsbedarfs in der Weise zu regeln, dass im laufenden Jahr Kindergeld als antragsabhängige monatliche Steuervergütung beansprucht werden kann und für den Fall, dass die gebotene steuerliche Freistellung für den gesamten Veranlagungszeitraum nicht bereits vollständig durch den Anspruch auf Kindergeld bewirkt wird, die unter Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den entsprechenden gesamten Veranlagungszeitraum zu erhöhen.

23

aa) Die Änderung berücksichtigt, dass die nach § 66 Abs. 3 EStG a.F. geltende Ausschlussfrist für den Kindergeldantrag (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 68/00, BFH/NV 2002, 1293, m.w.N.), wonach Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt wurde, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist, mit Wirkung ab 1. Januar 1998 entfallen war und der Kindergeldanspruch seither auch für zurückliegende Zeiträume bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des entsprechenden Veranlagungszeitraums geltend gemacht werden kann. Da bis zu der im Streitfall maßgeblichen Änderung des § 31 Satz 4 EStG durch das StÄndG 2003 bei der Einkommensteuerveranlagung unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG nur das tatsächlich ausbezahlte Kindergeld hinzuzurechnen war, erforderte eine erst nach Festsetzung der Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum erfolgte Festsetzung und Auszahlung von Kindergeld für diesen Veranlagungszeitraum, eine Änderung der entsprechenden Einkommensteuerfestsetzung. Durch die Anknüpfung an den Kindergeldanspruch --statt wie bisher an die Kindergeldzahlung-- sollten Änderungen der Einkommensteuerfestsetzung bei nachträglicher Gewährung von Kindergeld überflüssig werden. Des Weiteren sollte der in der Praxis (bei Eltern mit mehreren Kindern) fehlerträchtige Ermittlungsschritt beim Ausfüllen der Steuererklärungsvordrucke vermieden werden. Das Abstellen auf den Kindergeldanspruch anstelle der Kindergeldzahlung sollte zusätzlichen Verwaltungsaufwand seitens der Finanzämter vermeiden, weil das Kindergeld --sofern die Familienkasse nicht vom Antrag des Kindergeldberechtigten abweicht-- in einer Summe gezahlt wird und nicht --wie es für die steuerliche Ermittlung des Kinderfreibetrages notwendig ist (hierzu BFH-Urteile vom 28. April 2010 III R 86/07, BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259, und vom 19. April 2012 III R 50/08, BFH/NV 2012, 1429)-- kindbezogen nachzuweisen ist. Die Regelung sollte weiter die Angaben zur Höhe des Kindergeldanspruchs in der Regel --mit Ausnahme von Sonderfällen wie z.B. Leistungen für Kinder nach ausländischem Recht-- in der Steuererklärung entbehrlich machen (BTDrucks 15/1945, S. 9 und BTDrucks 15/1798, S. 2).

24

bb) Im Ergebnis hat die Anknüpfung an den Kindergeldanspruch (anstelle der Kindergeldzahlung) als Hinzurechnungsgröße bei Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG zur Folge, dass die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 6. November 2003  2 BvR 1240/02, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 260) im Umfang des Kindergeldanspruchs ausschließlich als Steuervergütung beansprucht werden kann und sich bei der Einkommensteuerveranlagung im Ergebnis nur noch die Differenz zwischen der Steuerminderung durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG und Kindergeldanspruch auswirken kann. Zwar konnte nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des StÄndG 2003 der Steuerpflichtige, weil nur gezahltes Kindergeld hinzuzurechnen war, letztlich wählen, ob er auf den Anspruch auf Auszahlung von Kindergeld verzichtet und nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG geltend machen will. Dies ist nach der Neuregelung nicht mehr möglich. Ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf ein Wahlrecht zwischen Kindergeld und Kinderfreibetrag besteht nicht. Wie das BVerfG im Beschluss in HFR 2004, 260 (zur verfassungsrechtlichen Unbedenklichkeit der Antragsfrist nach § 66 Abs. 3 EStG a.F.) ausgeführt hat, steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit entweder im Steuerrecht zu berücksichtigen oder ihr stattdessen im Sozialrecht durch die Gewährung eines dafür ausreichenden Kindergeldes Rechnung zu tragen oder auch eine Entlastung im Steuerrecht und eine solche durch das Kindergeld miteinander zu kombinieren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. November 1998  2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 265, BStBl II 1999, 174; vom 29. Mai 1990  1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, 84, BStBl II 1990, 653). Nachdem der Anspruch auf Kindergeld --anders als nach § 66 Abs. 3 EStG a.F.-- nicht mehr durch die Antragsfrist von sechs Monaten begrenzt ist, sondern bis zur Grenze der Festsetzungsfrist (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2007 III B 167/06, BFH/NV 2007, 865) geltend gemacht werden kann, begegnet die Kombination von Steuervergütung in Form eines Kindergeldanspruchs und der lediglich ergänzenden Berücksichtigung einer dadurch nicht vollständig bewirkten kindbedingten Minderung der Leistungsfähigkeit durch die Freibeträge in § 32 Abs. 6 EStG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

25

Auch der Umstand, dass der Anspruch auf Auszahlung des monatlichen Kindergeldes nach § 67 EStG einen schriftlichen Antrag erfordert, berührt die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Handlungsfreiheit der Kläger nicht, denn ohne entsprechende Angaben des Steuerpflichtigen hat die Familienkasse --ebenso wie ohne Angaben des Steuerpflichtigen in der Einkommensteuererklärung das Finanzamt für die Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen-- keinen Anhaltspunkt für die Feststellung und Erfüllung des Kindergeldanspruchs. Ein Wahlrecht lässt sich § 67 EStG nicht entnehmen. Insbesondere besteht angesichts der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 260) für diesen keine Verpflichtung zur Einräumung eines Wahlrechts zwischen dem monatlich zu erfüllenden Kindergeldanspruch und der Inanspruchnahme des Kinderfreibetrages nach Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraumes. Dass die Kläger für den Fall, dass die steuerliche Freistellung erkennbar nicht vollständig durch das monatlich zu zahlende Kindergeld bewirkt werden wird, eine andere Regelung bevorzugen würden, berührt die in Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Handlungsfreiheit nicht.

26

3. Der Zurückweisung der Revision steht auch nicht entgegen, dass vorliegend für die Kindergeldansprüche 2004 mit Ablauf des Jahres 2008 Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Das FG hat hierzu zu Recht entschieden, dass für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG allein der im einkommensteuerlichen Veranlagungszeitraum zeitgleich abstrakt bestehende Kindergeldanspruch maßgebend ist.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Hinzurechnung des Kindergeldanspruchs nach § 31 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steueränderungsgesetzes (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645). Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

2

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2004 vom 1. April 2008 enthielt eine Hinzurechnung von Kindergeld von insgesamt 4.774 €, hiervon für den am 19. April 2000 geborenen Sohn S in Höhe von 1.848 € und für die am 9. Juni 2004 geborene Tochter T in Höhe von 1.078 €. Den hiergegen eingelegten Einspruch, den die Kläger nicht begründet hatten, wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als unbegründet zurück.

3

Mit der Klage machten die Kläger geltend, die Hinzurechnung eines  Kindergeldanspruchs für die Kinder S und T (insgesamt 2.926 €) sei zu Unrecht vorgenommen worden. Für beide Kinder sei --anders als für die Tochter J aus erster Ehe-- weder ein Kindergeld beantragt noch Kindergeld bezogen worden. Im Veranlagungs- bzw. Einspruchsverfahren seien Verzichte auf das Kindergeld für beide Kinder erklärt worden. Zudem seien die Ansprüche mittlerweile verjährt.

4

Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 650 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, das FA habe zu Recht nach § 31 Satz 4 EStG auf die nach Abzug der Kinderfreibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer das Kindergeld in Höhe von insgesamt 2.926 € hinzugerechnet. § 31 EStG verknüpfe das Kindergeld mit dem tariflichen Kinderfreibetrag gemäß § 32 EStG in der Weise, dass von Amts wegen die für den Steuerpflichtigen günstigere Lösung gewählt werde. Die gesetzliche Neufassung stelle jedoch in Abkehr von der bis zum Jahr 2003 geltenden Gesetzesfassung für die Hinzurechnung nicht mehr auf die Festsetzung und tatsächliche Zahlung des Kindergeldes, sondern entscheidend auf den Anspruch auf Kindergeld ab. Deshalb komme es nicht mehr darauf an, ob Kindergeld beantragt wird, in welcher Höhe, wann und an wen es gezahlt worden sei, ob es zurückgeführt werde und ob der Anspruch verfahrensrechtlich noch durchgesetzt werden könne.

5

Der Hinzurechnung stehe auch nicht entgegen, dass für den Kindergeldanspruch im Laufe des Klageverfahrens Festsetzungsverjährung eingetreten sei, weil nach der Neuregelung durch das StÄndG 2003 die Festsetzungsverjährung für den konkreten Kindergeldanspruch für das gesetzliche Tatbestandsmerkmal des Anspruchs auf Kindergeld im Rahmen des § 31 Satz 4 EStG ohne Bedeutung sei. Für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG sei allein der im einkommensteuerlichen Veranlagungszeitraum zeitgleich abstrakt bestehende Kindergeldanspruch maßgeblich. Der gesetzgeberische Zweck der Verwaltungsvereinfachung werde unterlaufen, wenn nach Ablauf des Veranlagungszeitraums den Kindergeldanspruch ausschließende Tatsachen wie die --im Streitfall zudem bewusst abgewartete-- Festsetzungsverjährung bzw. vorausgehend die Erklärung, Kindergeld nicht beantragen zu wollen, die Hinzurechnung ausschließen könnten.

6

Dem stehe das grundgesetzlich verankerte Gebot der Sicherung des Familienexistenzminimums und zwangsläufiger kindbedingter Aufwendungen nicht entgegen. Denn dem Steuerpflichtigen stehe im Hinblick auf die vierjährige Festsetzungsfrist ein ausreichender Zeitraum zur Realisierung seiner Kindergeldansprüche zur Verfügung und der Gesetzgeber sei im Rahmen der gesetzlichen Neuregelung zu Recht davon ausgegangen, dass der Anspruch auf Kindergeld auch geltend gemacht werde.

7

Mit der Revision machen die Kläger geltend, das FG-Urteil beruhe auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG habe § 31 EStG unzutreffend ausgelegt, weil es den aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) resultierenden Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht berücksichtigt. Komme es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Auszahlung von Kindergeld, stelle sich die Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer um den Kindergeldanspruch wirtschaftlich nicht als Rückzahlung des ungünstigeren und deshalb nicht beanspruchten Kindergeldes dar, sondern als eine zusätzliche Zahlung von Einkommensteuer, die den durch den Familienleistungsausgleich gewünschten Effekt reduziere. Sie komme einer bloßen Einkommensteuererhöhung gleich, die nicht an eine besondere Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen anknüpfe und darüber hinaus gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, weil derjenige, der es unterlasse, die Auszahlung von Kindergeld zu beantragen, mit einer höheren Einkommensteuerlast belegt werde, als derjenige, der bei ansonsten identischen steuerlichen Verhältnissen einen entsprechenden Antrag stelle. Damit würden gleiche Sachverhalte willkürlich ungleich behandelt. Die Verwaltungsvereinfachung stelle keinen ausreichenden sachlichen Grund für diese Ungleichbehandlung dar.

8

Da § 31 EStG keine Ausnahmeregelung im Hinblick auf die Hinzurechnung des Kindergeldanspruches für Fälle enthalte, in denen von einer Antragstellung nach § 67 EStG abgesehen werde, müsse diese im Wege einer teleologischen Reduktion herbeigeführt werden. Im Übrigen bestehe der Kindergeldanspruch lediglich bis zu dessen Verjährung. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung habe der (abstrakte) Kindergeldanspruch für das Jahr 2004 nicht mehr bestanden, so dass auch aus diesem Gesichtspunkt eine Hinzurechnung habe unterbleiben müssen.

9

Schließlich werde der Steuerpflichtige durch eine unnötige Pflicht zur Beantragung von Kindergeld in seiner allgemeinen Handlungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG beeinträchtigt. Die Beantragung von Kindergeld sei im vorliegenden Fall eine bloße Förmelei.

10

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 1. April 2008 dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung des Kindergeldes für die Kinder S und T in Höhe von insgesamt 2.926 € aufgehoben wird.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Das FA sieht seine Rechtsansicht durch das FG-Urteil bestätigt.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

14

Das FG hat § 31 Satz 4 EStG zutreffend ausgelegt. Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger ist für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG allein entscheidend, ob ein Anspruch auf Kindergeld besteht. Ob Kindergeld tatsächlich gezahlt worden ist, ist ohne Bedeutung.

15

1. Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Bedarfs für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld nach den §§ 62 ff. EStG bewirkt. Ist der Abzug der Freibeträge für Kinder günstiger als der Anspruch auf Kindergeld, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Abzugs der Freibeträge für Kinder ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld (§ 31 Satz 4 EStG).

16

Die für das Streitjahr 2004 geltende Fassung des § 31 Satz 4 EStG geht zurück auf das StÄndG 2003. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2003 waren nach § 31 Satz 4 EStG a.F. die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen, wenn die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wurde; in diesem Fall war das gezahlte Kindergeld oder vergleichbare (gezahlte) Leistungen nach § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG zu verrechnen. Aufgrund der Gesetzesänderung ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 bei der Prüfung der Frage, ob der Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG für den Steuerpflichtigen vorteilhafter ist als das Kindergeld, nicht auf das tatsächlich gezahlte, sondern auf den Anspruch auf Kindergeld abzustellen. Für die Änderung des § 31 EStG waren Gesichtspunkte der Verfahrensvereinfachung maßgebend. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten insbesondere Änderungen der Steuerfestsetzung aufgrund einer nachträglichen Gewährung von Kindergeld vermieden werden (BTDrucks 15/1798, S. 2 zu 4.). Bestätigt wird der Wille des Gesetzgebers, nicht mehr --wie bisher-- auf das tatsächlich gezahlte Kindergeld, sondern auf den Kindergeldanspruch abzustellen, durch die Neuregelung in § 31 Satz 7 EStG. Stellte § 31 Satz 7 EStG a.F. noch darauf ab, ob ein höheres Kindergeld nach ausländischem Recht "gezahlt" wurde, kommt es nach der Neuregelung darauf an, ob ein das inländische Kindergeld übersteigender Anspruch nach ausländischem Recht besteht.

17

Für die Hinzurechnung von Kindergeld ist somit der ursprüngliche, vor Erlöschen bestehende materiell-rechtliche Kindergeldanspruch maßgebend. Wegen der vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollten Abkoppelung der Steuerfestsetzung von der Kindergeldzahlung ist unerheblich, ob der Anspruch tatsächlich durch Zahlung erfüllt worden ist. Der Kindergeldanspruch ist daher seit dem Veranlagungszeitraum 2004 unabhängig von der kindergeldrechtlichen Beurteilung durch die Familienkasse hinzuzurechnen, wenn die Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG rechnerisch günstiger ist als der Kindergeldanspruch (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. März 2012 III R 82/09, BFH/NV 2012, 1228 II.2.; BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2006 VII B 7/06, BFH/NV 2007, 908 II.3.).

18

2. § 31 Satz 4 EStG verstößt weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch werden die Kläger in ihrer allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) beeinträchtigt.

19

a) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 u.a., BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, m.w.N.). Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989  1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117 ff., BStBl II 1990, 479; BFH-Urteil vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232 II.2.c bb (1)).

20

aa) Vorliegend ist der allgemeine Gleichheitssatz schon deshalb nicht verletzt, weil die Kläger die Ungleichbehandlung durch Stellung eines Kindergeldantrags selbst hätten vermeiden können. Es ist dem Verzicht auf Geltendmachung eines Anspruchs immanent, dass damit eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen, die --bei im Übrigen gleicher Sachverhaltsgestaltung-- auf den Anspruch nicht verzichten, einhergeht. Darüber hinaus ist die mit der Änderung des § 31 Satz 4 EStG angestrebte Verwaltungsvereinfachung, mit der die Einkommensteuerfestsetzung von Detailfragen der Kindergeldfestsetzung --wie z.B. der Ablauf der Festsetzungsfrist für das Kindergeld-- freigehalten werden soll, ein nachvollziehbarer sachlicher Grund, auch wenn es im Einzelfall konkret nicht zu einer Verwaltungsvereinfachung führt.

21

bb) Außerdem hat das BVerfG im Beschluss vom 13. Oktober 2009  2 BvL 3/05 (BVerfGE 124, 282, BGBl I 2009, 3785) zum Veranlagungszeitraum 2001 entschieden, dass keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die generalisierende Regelung in § 31 EStG a.F. bestehen, mit der die existenznotwendigen Mindestaufwendungen für Kindesunterhalt bei allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise in der steuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden und bei der eine individuelle Würdigung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und ihrer Minderung durch die zur Befriedigung der Bedürfnisse des Kindes zwangsläufig einzusetzenden Mittel nicht stattfindet, wobei das dem Steuerpflichtigen zugeflossene Kindergeld zur Vermeidung doppelter Berücksichtigung des Kindesexistenzminimums zurückzugewähren sei (B.II.1.a). Dem einkommensteuerrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach individueller Leistungsfähigkeit werde durch § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG a.F. hinreichend Rechnung getragen, wenn gezahltes Kindergeld der Einkommensteuer nur dann hinzugerechnet werde, wenn es dem Steuerpflichtigen zugeflossen sei, wobei ein Zufluss im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs ausreiche (B.II.1.a). Hieran ändert sich nichts, wenn dem Steuerpflichtigen die Obliegenheit übertragen wird, für den Zufluss selbst Sorge zu tragen, indem er einen bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer möglichen entsprechenden Antrag mit den für die Bewilligung des Kindergeldes erforderlichen Angaben stellt.

22

b) Entgegen der Auffassung der Kläger ist die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte allgemeine Handlungsfreiheit nicht durch die Entscheidung des Gesetzgebers verletzt, die steuerliche Freistellung in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Betreuungsbedarfs in der Weise zu regeln, dass im laufenden Jahr Kindergeld als antragsabhängige monatliche Steuervergütung beansprucht werden kann und für den Fall, dass die gebotene steuerliche Freistellung für den gesamten Veranlagungszeitraum nicht bereits vollständig durch den Anspruch auf Kindergeld bewirkt wird, die unter Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den entsprechenden gesamten Veranlagungszeitraum zu erhöhen.

23

aa) Die Änderung berücksichtigt, dass die nach § 66 Abs. 3 EStG a.F. geltende Ausschlussfrist für den Kindergeldantrag (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 68/00, BFH/NV 2002, 1293, m.w.N.), wonach Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt wurde, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist, mit Wirkung ab 1. Januar 1998 entfallen war und der Kindergeldanspruch seither auch für zurückliegende Zeiträume bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des entsprechenden Veranlagungszeitraums geltend gemacht werden kann. Da bis zu der im Streitfall maßgeblichen Änderung des § 31 Satz 4 EStG durch das StÄndG 2003 bei der Einkommensteuerveranlagung unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG nur das tatsächlich ausbezahlte Kindergeld hinzuzurechnen war, erforderte eine erst nach Festsetzung der Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum erfolgte Festsetzung und Auszahlung von Kindergeld für diesen Veranlagungszeitraum, eine Änderung der entsprechenden Einkommensteuerfestsetzung. Durch die Anknüpfung an den Kindergeldanspruch --statt wie bisher an die Kindergeldzahlung-- sollten Änderungen der Einkommensteuerfestsetzung bei nachträglicher Gewährung von Kindergeld überflüssig werden. Des Weiteren sollte der in der Praxis (bei Eltern mit mehreren Kindern) fehlerträchtige Ermittlungsschritt beim Ausfüllen der Steuererklärungsvordrucke vermieden werden. Das Abstellen auf den Kindergeldanspruch anstelle der Kindergeldzahlung sollte zusätzlichen Verwaltungsaufwand seitens der Finanzämter vermeiden, weil das Kindergeld --sofern die Familienkasse nicht vom Antrag des Kindergeldberechtigten abweicht-- in einer Summe gezahlt wird und nicht --wie es für die steuerliche Ermittlung des Kinderfreibetrages notwendig ist (hierzu BFH-Urteile vom 28. April 2010 III R 86/07, BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259, und vom 19. April 2012 III R 50/08, BFH/NV 2012, 1429)-- kindbezogen nachzuweisen ist. Die Regelung sollte weiter die Angaben zur Höhe des Kindergeldanspruchs in der Regel --mit Ausnahme von Sonderfällen wie z.B. Leistungen für Kinder nach ausländischem Recht-- in der Steuererklärung entbehrlich machen (BTDrucks 15/1945, S. 9 und BTDrucks 15/1798, S. 2).

24

bb) Im Ergebnis hat die Anknüpfung an den Kindergeldanspruch (anstelle der Kindergeldzahlung) als Hinzurechnungsgröße bei Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG zur Folge, dass die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 6. November 2003  2 BvR 1240/02, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 260) im Umfang des Kindergeldanspruchs ausschließlich als Steuervergütung beansprucht werden kann und sich bei der Einkommensteuerveranlagung im Ergebnis nur noch die Differenz zwischen der Steuerminderung durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG und Kindergeldanspruch auswirken kann. Zwar konnte nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des StÄndG 2003 der Steuerpflichtige, weil nur gezahltes Kindergeld hinzuzurechnen war, letztlich wählen, ob er auf den Anspruch auf Auszahlung von Kindergeld verzichtet und nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG geltend machen will. Dies ist nach der Neuregelung nicht mehr möglich. Ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf ein Wahlrecht zwischen Kindergeld und Kinderfreibetrag besteht nicht. Wie das BVerfG im Beschluss in HFR 2004, 260 (zur verfassungsrechtlichen Unbedenklichkeit der Antragsfrist nach § 66 Abs. 3 EStG a.F.) ausgeführt hat, steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit entweder im Steuerrecht zu berücksichtigen oder ihr stattdessen im Sozialrecht durch die Gewährung eines dafür ausreichenden Kindergeldes Rechnung zu tragen oder auch eine Entlastung im Steuerrecht und eine solche durch das Kindergeld miteinander zu kombinieren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. November 1998  2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 265, BStBl II 1999, 174; vom 29. Mai 1990  1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, 84, BStBl II 1990, 653). Nachdem der Anspruch auf Kindergeld --anders als nach § 66 Abs. 3 EStG a.F.-- nicht mehr durch die Antragsfrist von sechs Monaten begrenzt ist, sondern bis zur Grenze der Festsetzungsfrist (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2007 III B 167/06, BFH/NV 2007, 865) geltend gemacht werden kann, begegnet die Kombination von Steuervergütung in Form eines Kindergeldanspruchs und der lediglich ergänzenden Berücksichtigung einer dadurch nicht vollständig bewirkten kindbedingten Minderung der Leistungsfähigkeit durch die Freibeträge in § 32 Abs. 6 EStG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

25

Auch der Umstand, dass der Anspruch auf Auszahlung des monatlichen Kindergeldes nach § 67 EStG einen schriftlichen Antrag erfordert, berührt die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Handlungsfreiheit der Kläger nicht, denn ohne entsprechende Angaben des Steuerpflichtigen hat die Familienkasse --ebenso wie ohne Angaben des Steuerpflichtigen in der Einkommensteuererklärung das Finanzamt für die Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen-- keinen Anhaltspunkt für die Feststellung und Erfüllung des Kindergeldanspruchs. Ein Wahlrecht lässt sich § 67 EStG nicht entnehmen. Insbesondere besteht angesichts der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 260) für diesen keine Verpflichtung zur Einräumung eines Wahlrechts zwischen dem monatlich zu erfüllenden Kindergeldanspruch und der Inanspruchnahme des Kinderfreibetrages nach Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraumes. Dass die Kläger für den Fall, dass die steuerliche Freistellung erkennbar nicht vollständig durch das monatlich zu zahlende Kindergeld bewirkt werden wird, eine andere Regelung bevorzugen würden, berührt die in Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Handlungsfreiheit nicht.

26

3. Der Zurückweisung der Revision steht auch nicht entgegen, dass vorliegend für die Kindergeldansprüche 2004 mit Ablauf des Jahres 2008 Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Das FG hat hierzu zu Recht entschieden, dass für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG allein der im einkommensteuerlichen Veranlagungszeitraum zeitgleich abstrakt bestehende Kindergeldanspruch maßgebend ist.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

1Die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung wird im gesamten Veranlagungszeitraum entweder durch die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 oder durch Kindergeld nach Abschnitt X bewirkt. 2Soweit das Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie. 3Im laufenden Kalenderjahr wird Kindergeld als Steuervergütung monatlich gezahlt. 4Bewirkt der Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum die nach Satz 1 gebotene steuerliche Freistellung nicht vollständig und werden deshalb bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 vom Einkommen abgezogen, erhöht sich die unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum; bei nicht zusammenveranlagten Eltern wird der Kindergeldanspruch im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt. 5Bei der Prüfung der Steuerfreistellung und der Hinzurechnung nach Satz 4 bleibt der Anspruch auf Kindergeld für Kalendermonate unberücksichtigt, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde. 6Satz 4 gilt entsprechend für mit dem Kindergeld vergleichbare Leistungen nach § 65. 7Besteht nach ausländischem Recht Anspruch auf Leistungen für Kinder, wird dieser insoweit nicht berücksichtigt, als er das inländische Kindergeld übersteigt.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2) 1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen. 2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4) 1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder eine Freiwilligenaktivität im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 2018/1475 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 2. Oktober 2018 zur Festlegung des rechtlichen Rahmens des Europäischen Solidaritätskorps sowie zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 und der Verordnung (EU) Nr. 1293/2013 sowie des Beschlusses Nr. 1313/2013/EU (ABI. L 250 vom 4.10.2018, S. 1) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016 oder einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 25. Mai 2018 (GMBl S. 545) oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes leistet oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. 3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5) 1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt. 2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend. 3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6) 1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2 730 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen. 2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. 3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind. 5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel. 6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist. 7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden. 8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen. 9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut. 10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt. 11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2004 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie haben drei gemeinsame Kinder. Der Kläger hat aus erster Ehe zwei weitere Kinder, die in Finnland bei ihrer leiblichen Mutter leben. Diese bezog Kindergeld für die beiden Kinder nach finnischem Recht. Die Klägerin beantragte im September 2004 für die drei gemeinsamen Kinder Kindergeld. Die Familienkasse wandte sich mit einem Schreiben vom 3. Dezember 2004 an die Klägerin und bat um die Beantwortung einzelner Fragen. Da die Klägerin darauf nicht reagierte, lehnte die Familienkasse den Kindergeldantrag durch Bescheid vom 25. April 2005 ab. Der Ablehnungsbescheid wurde bestandskräftig.

2

Im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 12. Dezember 2007 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) keine Freibeträge nach § 32 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung (EStG), da sich bei der Vergleichsrechnung nach § 31 EStG ergeben habe, dass das Kindergeld, auf das Anspruch bestanden habe, den Steuervorteil übersteige, der bei Ansatz der Freibeträge einträte. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--). Die Kläger beantragten mit Schreiben vom 18. März 2008, den Einkommensteuerbescheid 2004 zu ändern und die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG anzusetzen, und zwar ohne Hinzurechnung des nicht ausgezahlten Kindergeldes. Das FA lehnte dies durch Bescheid vom 16. Mai 2008 ab. Gegen den Ablehnungsbescheid wandten sich die Kläger mit Einspruch, der ohne Erfolg blieb.

3

Im Verlauf des anschließenden finanzgerichtlichen Verfahrens erließ das FA unter dem Datum des 10. September 2009 einen Änderungsbescheid und berücksichtigte für den älteren der beiden in Finnland lebenden Söhne des Klägers die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG, weil insoweit diese vorteilhafter seien als die Kindergeldansprüche nach finnischem Recht (Monate Januar bis Oktober 2004) und nach deutschem Recht (Monate November und Dezember 2004) von insgesamt 1.674 €.

4

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, die sich nunmehr gegen den Änderungsbescheid richtete und mit welcher die Kläger die Berücksichtigung von Freibeträgen für fünf Kinder begehrten.

5

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 501 veröffentlicht.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 31 EStG. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, die Vorschrift sei in der Weise auszulegen, dass ein nicht realisierbarer Anspruch auf Kindergeld nicht günstiger sein könne als die entsprechenden Freibeträge, so dass in einem derartigen Fall die Freibeträge anzusetzen seien. Der Kindergeldanspruch könne nicht im Rahmen der Günstigerprüfung hinzugerechnet werden, wenn er bereits endgültig erloschen sei.

7

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 10. September 2009 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG für fünf Kinder angesetzt und Kindergeldansprüche von insgesamt 3.439,20 € der tariflichen Einkommensteuer hinzugerechnet werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision der Kläger zurückzuweisen.

9

Zur Begründung führt das FA aus, Sinn und Zweck der Günstigerprüfung sei es nicht, die Versäumnisse der Kläger auszugleichen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass keine weiteren Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger anzusetzen sind.

11

1. Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Bedarfs für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld nach den §§ 62 ff. EStG bewirkt. Ist der Abzug der Freibeträge für Kinder günstiger als der Anspruch auf Kindergeld, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Abzugs der Freibeträge für Kinder ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld (§ 31 Satz 4 EStG).

12

2. Die für das Streitjahr 2004 geltende Fassung des § 31 Satz 4 EStG geht zurück auf das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710). Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2003 waren nach § 31 Satz 4 EStG a.F. die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen, wenn die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wurde; in diesem Fall war das gezahlte Kindergeld nach § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen. Aufgrund der Gesetzesänderung ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 bei der Prüfung der Frage, ob der Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG für den Steuerpflichtigen vorteilhafter ist als das Kindergeld, nicht auf das tatsächlich gezahlte, sondern auf den Anspruch auf Kindergeld abzustellen. Für die Änderung des § 31 EStG waren Gesichtspunkte der Verfahrensvereinfachung maßgebend. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten insbesondere Änderungen der Steuerfestsetzung aufgrund einer nachträglichen Gewährung von Kindergeld vermieden werden (BTDrucks 15/1798, S. 2). Für die Hinzurechnung von Kindergeld ist somit der ursprüngliche, vor Erlöschen (z.B. durch Erfüllung) bestehende materiell-rechtliche Kindergeldanspruch maßgebend. Wegen der vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollten Abkoppelung der Steuer- von der Kindergeldfestsetzung ist nicht entscheidend, ob der Anspruch tatsächlich durch Zahlung erfüllt worden ist. Der Kindergeldanspruch ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 unabhängig von der kindergeldrechtlichen Beurteilung durch die Familienkasse hinzuzurechnen, wenn die Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG rechnerisch günstiger ist als der Kindergeldanspruch.

13

3. Der Bescheid der Familienkasse über die Festsetzung von Kindergeld oder die Ablehnung einer Kindergeldgewährung entfaltet für die Steuerfestsetzung keine Tatbestandswirkung mit der Folge, dass das FA die negative Entscheidung über einen Kindergeldanspruch durch die Familienkasse im Besteuerungsverfahren zu übernehmen hätte (s. Senatsurteil vom 27. Januar 2007 III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 31 EStG Rz 33; a.A. Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 31 EStG Rz 246). Die Tatbestandswirkung eines Verwaltungsaktes führt dazu, dass dieser in einem ressortfremden Verwaltungsverfahren als gegeben hinzunehmen und nicht etwa darauf hin zu überprüfen ist, ob er dem materiellen Recht entspricht (s. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Januar 2010 VI R 52/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, m.w.N.). Die Familienkassen sind im Verhältnis zu den Finanzämtern jedoch keine ressortfremden Behörden. Die Bundesagentur für Arbeit stellt dem Bundeszentralamt für Steuern ihre Dienststellen als Familienkassen für die Durchführung des einkommensteuerrechtlichen Familienleistungsausgleichs zur Verfügung (§ 5 Abs. 1 Nr. 11 Satz 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung --FVG--). Gehört ein Kindergeldberechtigter dem öffentlichen Dienst an, so fungiert der entsprechende öffentlich-rechtliche Arbeitgeber als Familienkasse (§ 72 Abs. 1 Satz 2 EStG). Gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 6 AO gehören zu den Finanzbehörden im Sinne der AO auch die Familienkassen. Die Finanzämter und Familienkassen sind gleichermaßen in die Durchführung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs eingebunden und kooperieren hierbei durch Informationsaustausch (§ 21 Abs. 4 FVG; s.a. Abschn. 68.3 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes, BStBl I 2009, 1030, sowie R 31 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2011). Ein von der Familienkasse erlassener Kindergeld-Ablehnungsbescheid ist somit für die Finanzämter kein ressortfremder Verwaltungsakt.

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4. Die ursprünglichen Ansprüche auf Kindergeld nach deutschem und finnischem Recht für die drei in Deutschland lebenden gemeinsamen Kinder der Kläger bzw. für das jüngere in Finnland lebende Kind des Klägers belaufen sich nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auf einen Betrag, der die Steuerminderung übersteigt, die bei Ansatz von vier weiteren Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG entstünde. Das FA hat die Freibeträge somit zu Recht nicht berücksichtigt.

1Das Kindergeld ist bei der zuständigen Familienkasse schriftlich zu beantragen; eine elektronische Antragstellung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich vorgeschriebene Schnittstelle ist zulässig, soweit der Zugang eröffnet wurde. 2Den Antrag kann außer dem Berechtigten auch stellen, wer ein berechtigtes Interesse an der Leistung des Kindergeldes hat. 3In Fällen des Satzes 2 ist § 62 Absatz 1 Satz 2 bis 3 anzuwenden. 4Der Berechtigte ist zu diesem Zweck verpflichtet, demjenigen, der ein berechtigtes Interesse an der Leistung des Kindergeldes hat, seine an ihn vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen. 5Kommt der Berechtigte dieser Verpflichtung nicht nach, teilt die zuständige Familienkasse demjenigen, der ein berechtigtes Interesse an der Leistung des Kindergeldes hat, auf seine Anfrage die Identifikationsnummer des Berechtigten mit.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen; wird dem außergerichtlichen Rechtsbehelf innerhalb dieser Frist stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache als erledigt anzusehen.

(2) Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt für die Fälle sinngemäß, in denen geltend gemacht wird, dass eine der in § 348 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung genannten Stellen über einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.

(1) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen; wird dem außergerichtlichen Rechtsbehelf innerhalb dieser Frist stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache als erledigt anzusehen.

(2) Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt für die Fälle sinngemäß, in denen geltend gemacht wird, dass eine der in § 348 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung genannten Stellen über einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.

(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.

(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.

(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:

1.
die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37);
2.
die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie entfällt auf
a)
die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder
b)
die nach § 3 Nummer 40 dieses Gesetzes oder nach § 8b Absatz 1, 2 und 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge
und keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. 2Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Absatz 2 oder Absatz 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist. 3Soweit der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 32d Absatz 4 oder Absatz 6 stellt, ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt wird. 4In den Fällen des § 8b Absatz 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 und 3 vorgelegt wird, die dem Gläubiger der Kapitalerträge ausgestellt worden ist. 5In den Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3 ist auch die durch Steuerabzug im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht erhobene Einkommensteuer anzurechnen, die auf Einkünfte entfällt, die weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen; § 37 Absatz 2 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung;
3.
die nach § 10 des Forschungszulagengesetzes festgesetzte Forschungszulage. 2 Das gilt auch für die gesondert und einheitlich festgestellte Forschungszulage;
4.
in den Fällen des § 32c Absatz 1 Satz 2 der nicht zum Abzug gebrachte Unterschiedsbetrag, wenn dieser höher ist als die tarifliche Einkommensteuer des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum.

(3) 1Die Steuerbeträge nach Absatz 2 Nummer 2 sind auf volle Euro aufzurunden. 2Bei den durch Steuerabzug erhobenen Steuern ist jeweils die Summe der Beträge einer einzelnen Abzugsteuer aufzurunden.

(4) 1Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung). 2Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt. 3Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind, wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten.

(5) 1In den Fällen des § 16 Absatz 3a kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer, die auf den Aufgabegewinn und den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erzielten Gewinn entfällt, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, sofern durch diese Staaten Amtshilfe entsprechend oder im Sinne der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts geleistet werden. 2Die erste Jahresrate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten; die übrigen Jahresraten sind jeweils am 31. Mai der Folgejahre fällig. 3Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen. 4Wird der Betrieb oder Teilbetrieb während dieses Zeitraums eingestellt, veräußert oder in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlegt, wird die noch nicht entrichtete Steuer innerhalb eines Monats nach diesem Zeitpunkt fällig; Satz 2 bleibt unberührt. 5Ändert sich die festgesetzte Steuer, sind die Jahresraten entsprechend anzupassen.