Finanzgericht München Urteil, 30. Jan. 2018 - 5 K 1588/15

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. Mai 2011  11 K 2340/07 F aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 6. Juni 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 wird dahingehend geändert, dass die laufenden Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit und die dem Beigeladenen zugerechneten laufenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 327.263,75 DM gemindert werden und ein nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes begünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von 327.263,75 DM festgestellt und in voller Höhe dem Beigeladenen zugerechnet wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Beigeladene als Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (1998) einen Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert hat und der daraus erzielte Veräußerungsgewinn nach § 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) begünstigt ist.

Der Beigeladene betrieb bis zum Jahr 1997 eine Zahnarztpraxis als Einzelunternehmer. Mit Vertrag vom 29. März 1997 gründeten er und B zum 1. April 1997 eine Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR - die Klägerin.

Die Klägerin sollte im Außenverhältnis als Gemeinschaftspraxis auftreten. Sämtliche Einnahmen sollten ab diesem Zeitpunkt der Klägerin zufließen; sämtliche durch den Betrieb der Klägerin veranlassten Ausgaben sollten Betriebsausgaben der Klägerin sein. Neuinvestitionen ab dem 1. April 1997 waren ausschließlich vom Beigeladenen vorzunehmen. Zukünftig durch einzelne Partner angeschaffte Wirtschaftsgüter sollten deren Sonderbetriebsvermögen, von der Klägerin erworbene Wirtschaftsgüter deren Gesellschaftsvermögen zugeordnet werden (§ 20 des Vertrages). Zur Gewinnverteilung war vereinbart, dass B 33 % der von ihm erzielten Honorarumsätze als Gewinn erhalten sollte; der Rest stand dem Beigeladenen zu (§ 21 des Vertrages).

Unter "Einlagen/Beteiligungen" war geregelt, dass der Beigeladene und B an den "materiellen und ideellen Werten der Gemeinschaftspraxis" wie folgt beteiligt sein sollten: Der Beigeladene verpflichtete sich, B "5% des ideellen Wertes der Praxis zum 31.12.1997 anzubieten" (§ 19 des Vertrages). Die Praxiseinrichtung verblieb im Eigentum des Beigeladenen, der sie der Klägerin unentgeltlich zur Verfügung stellte.

Mit Kaufvertrag vom 30. Dezember 1997 veräußerte der Beigeladene --wie im Gesellschaftsvertrag vereinbart-- "5% des immateriellen Wertes (Goodwill) seiner Zahnarztpraxis" zu einem Preis von 37.500 DM. Mit Darlehensvertrag vom gleichen Tage wurde die Kaufsumme bis zum 4. Quartal 1998 gestundet. Die Zahlung erfolgte am 29. Dezember 1998 auf das Privatkonto des Beigeladenen.

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 wurden erklärungsgemäß Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Klägerin festgestellt und auf den Beigeladenen und B verteilt.

Mit Vertrag vom 24. November 1997 wurde zum 1. Januar 1998 ein --im Wesentlichen inhaltsgleicher-- neuer Gesellschaftsvertrag geschlossen, da ein weiterer Zahnarzt --R-- in die Klägerin aufgenommen wurde.

Die Praxiseinrichtung stellte der Beigeladene der Klägerin weiterhin zur Verfügung; sie sollte sein Sonderbetriebsvermögen bleiben (§ 5 des Vertrages). Die Gewinnverteilung wurde dahingehend geändert, dass R ebenfalls einen Anteil von 33 % seiner Honorareinnahmen als Gewinnanteil erhielt. Regelungen zu "Einlagen/Beteiligungen" enthielt der Vertrag nicht. R schied am 30. Juni 1998 wieder aus der Klägerin aus.

Mit Vertrag vom 5. November 1998 wurde abermals ein neuer Gesellschaftsvertrag mit Wirkung zum 1. Januar 1999 geschlossen, da T der Klägerin beitrat. An dem Gemeinschaftseigentum der Klägerin sollten der Beigeladene zu 50 %, B und T jeweils zu 25 % beteiligt sein (§ 5 des Vertrages). Entsprechend waren die Gesellschafter am Ergebnis der Klägerin (§ 10 des Vertrages) und am ideellen Praxiswert im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Auflösung der Gesellschaft beteiligt (§ 15 des Vertrages).

Am 30. Dezember 1998 schloss der Beigeladene mit B einen Kaufvertrag über "weitere 20% des immateriellen Wertes (Goodwill) und 25% des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis" ab. Für die 20 % des immateriellen Wertes (Goodwill) waren 150.000 DM zu zahlen, "für die 25% des materiellen Wertes der Zahnarztpraxis" 187.500 DM.

Mit T schloss er einen Kaufvertrag über "25% des ideellen Wertes (Goodwill) für eine Summe von 187.500 DM sowie 25% des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis [...] für eine Summe von 187.500 DM".

Der Kaufpreis war jeweils bereits einen Tag zuvor am 29. Dezember 1998 --von B zusammen mit den nunmehr fälligen 37.500 DM-- auf das private Bankkonto des Beigeladenen überwiesen worden.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr erklärte die Klägerin zunächst einen nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 733.515 DM (jeweils 366.757,75 DM aus der Veräußerung an B und T), den sie in voller Höhe dem Beigeladenen zurechnete.

In der Folge erklärte sie den im Jahr 1998 zugeflossenen Veräußerungserlös für die 5 % "Goodwill" in Höhe von 37.500 DM als laufenden Gewinn des Beigeladenen. Dies ist zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig.

Die Praxiseinrichtung wurde in das Anlagenverzeichnis der Klägerin aufgenommen. In den steuerlichen Ergänzungsbilanzen für B und T zum 31. Dezember 1998 wurden jeweils der Praxiswert mit 187.500 DM und die Betriebs- und Geschäftsausstattung mit 187.500 DM bilanziert.

Im Rahmen einer --vor der Veranlagung für das Streitjahr-- bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Gewinne aus den Veräußerungen an B und T im Streitjahr seien Bestandteil des nicht tarifbegünstigten Gewinns. Dieser sei --unter Berücksichtigung höherer Buchwerte-- wie folgt zu ermitteln:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte dies im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 6. Juni 2001, stellte auf den dagegen eingelegten Einspruch in seiner Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 für die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 1.515.544 DM als "laufende Einkünfte (nicht nach Quote verteilt)" fest und rechnete sie in Höhe von 1.357.837 DM dem Beigeladenen zu.

Hierin war der Veräußerungsgewinn in Höhe von 692.027,50 DM enthalten.

Die dagegen erhobene Klage war im ersten Rechtsgang insoweit erfolgreich, als das Finanzgericht (FG) --unter Abweisung der Klage im Übrigen-- mit Urteil vom 20. Juni 2006  6 K 6083/02 F den Gewinn der Klägerin aus selbständiger Arbeit und den Gewinnanteil des Beigeladenen um 375.000 DM gemindert und dementsprechend den Gewinn der Klägerin auf 1.140.544 DM bzw. den Gewinnanteil des Beigeladenen auf 962.264 DM festgesetzt hat.

Auf die Beschwerde der Klägerin hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des FG mit Beschluss vom 16. Mai 2007 XI B 148/06 nach § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben, soweit die Klage abgewiesen worden ist und die Sache an das FG zurückverwiesen.

Im zweiten Rechtsgang hat das FG die Klage hinsichtlich des noch streitigen Gewinns aus der Veräußerung an B mit Urteil vom 19. Mai 2011  11 K 2340/07 F aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 441 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Veräußerung durch den Vertrag vom 30. Dezember 1998 an B stelle eine nach §§ 34, 16 EStG begünstigte Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil dar.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und unter Änderung des Feststellungsbescheides 1998 vom 6. Juni 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2002 festzustellen, dass ein von dem Beigeladenen erzielter Veräußerungsgewinn in Höhe von 337.500 DM abzüglich etwaiger Buchwerte als steuerbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG festzustellen ist.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschließlich die Qualifikation des der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinns von 337.500 DM abzüglich der Buchwerte als Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG und die Tarifbegünstigung dieses Gewinns nach § 34 EStG.

a) Bereits im ersten Rechtsgang hat das FG mit seinem insoweit rechtskräftig gewordenen Urteil vom 20. Juni 2006 nicht nur über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sowie die Mitunternehmerstellung des B, sondern auch über die Höhe des Gesamtgewinns der Klägerin und den auf den Beigeladenen entfallenden Anteil --als selbständig anfechtbare Feststellungen des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878; vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, und vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, jeweils m.w.N.)-- für das Verfahren im zweiten Rechtsgang bindend entschieden.

Zu den gesondert anfechtbaren selbständigen und damit auch selbständig in Bestands- oder Rechtskraft erwachsenden Regelungen (Feststellungen) gehören insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils sowie die Qualifikation des Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246; in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).

Danach umfasst die Feststellung eines Veräußerungsgewinns zum einen die selbständige Feststellung über die Höhe des Gewinns und zum anderen die --demgegenüber selbständige-- Feststellung über die Qualifizierung dieses Gewinns als tarifbegünstigten Gewinn (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.).

b) Von diesen selbständigen Feststellungen ist --nach der insoweit rechtskräftig durch das FG im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 20. Juni 2006 vorgenommenen Feststellung über die Höhe des Gesamtgewinns der Klägerin und den auf den Beigeladenen entfallenden Anteil-- nur noch die bereits im ersten Rechtsgang streitige und im zweiten Rechtsgang streitig gebliebene Frage zu entscheiden, ob in dem rechtskräftig festgestellten, auf den Beigeladenen entfallenden Gewinnanteil ein Veräußerungsgewinn in Höhe von unstreitig 337.500 DM abzüglich Buchwerten enthalten und darauf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG anzuwenden ist.

2. Zu Unrecht hat das FG die Voraussetzungen für die Annahme einer steuerbegünstigten (Teil-)Anteilsveräußerung verneint.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 hat der Beigeladene einen Teil seines Mitunternehmeranteils i.S. von § 18 Abs. 3 EStG an B veräußert.

a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit u.a. auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Die Vorschrift ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nachgebildet und bezieht sich auf Beteiligungen an freiberuflich tätigen Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 41/94, BFH/NV 1995, 766).

Der BFH hat für Veräußerungen von Anteilen an Personengesellschaften in ständiger Rechtsprechung zur im Streitfall maßgeblichen Rechtslage vor dem 1. Januar 2002 (vor Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 2 Nr. 4 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen --StBAÄG-- vom 23. Juli 2002, BGBl I 2002, 2715, BStBl I 2002, 714, mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes --UntStFG--; vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858; vgl. zu den Rechtsfolgen für die Zeit ab 2002 BFH-Beschluss vom 30. März 2009 VIII B 172/08, BFH/NV 2009, 1258) die Auffassung vertreten, dass --über den Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinaus-- auch die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil zu einem steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn führt.

Dies galt entsprechend auch für die Veräußerung eines (Teil-)Anteils am Vermögen, das der freiberuflichen Arbeit i.S. von § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG dient (BFH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068, m.w.N.).

b) Vereinbaren die Gesellschafter einer Personengesellschaft auf dieser im Streitjahr noch maßgeblichen Rechtsgrundlage ihre künftige Beteiligung am Vermögen, am Gewinn und an den stillen Reserven der Personengesellschaft abweichend von dem bisherigen Gesellschaftsvertrag und zahlt der Gesellschafter, dessen Anteil sich durch diese Vereinbarung erhöht, dem anderen hierfür ein Entgelt, ist dies steuerrechtlich wie die Veräußerung eines (Teil-)Anteils zu behandeln (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).

c) Die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist von der Aufnahme eines Gesellschafters in ein bisheriges Einzelunternehmen zu unterscheiden. Nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage war es nicht als (tarifbegünstigte) Teilanteilsveräußerung zu beurteilen, wenn ein Einzelunternehmer einen neuen Sozius gegen Zahlung eines Entgeltes in seine bisherige Einzelpraxis aufnahm (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).

d) Wird ein Gesellschafter zunächst mit einem kleinen Anteil an einem Einzelunternehmen beteiligt und erwirbt er später einen höheren Anteil (sog. Zwei-Stufen-Modell), können diese Vorgänge auf einem einheitlichen "Veräußerungsplan" beruhen. Der für sich betrachtet tarifbegünstigte zweite Vorgang ist dann bei einer zeitraumbezogenen Betrachtung als Teil eines einheitlichen und nicht tarifbegünstigten Vorgangs --der Aufnahme in ein Einzelunternehmen-- anzusehen.

Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass an sich getrennte Übertragungsvorgänge zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können, wenn die Vorgänge in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (dazu bereits BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376; BFH-Beschluss vom 22. November 2013 III B 35/12, BFH/NV 2014, 531).

Ein schädlicher mehraktiger Gesamtplan liegt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht vor, wenn zwischen dem Vertrag über die Aufnahme des Sozius in die Einzelpraxis und dem über die Erhöhung des Anteils ein Zeitraum von mindestens einem Jahr lag und wenn sich nicht mindestens einer der Vertragschließenden bei Gründung der Sozietät unwiderruflich verpflichtet hatte, einen weiteren Anteil zu erwerben bzw. zu veräußern (BFH-Urteil in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; BFH-Beschluss vom 26. März 2009 VIII B 54/08, BFH/NV 2009, 1117).

e) Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitzeitraum wird durch die zwischenzeitliche Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG aufgrund des Art. 2 Nr. 4 StBAÄG mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG nicht berührt.

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Tarifbegünstigung von Gewinnen aus (Teil-)Anteilsveräußerungen festzuhalten ist (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, jeweils m.w.N.).

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden und der Klage stattgeben.

a) Entgegen der Auffassung des FG ist B im Streitjahr nicht gegen eine Einmalzahlung von 375.000 DM in das Einzelunternehmen des Beigeladenen aufgenommen worden.

Das FG hat rechtsfehlerhaft die bereits bestandskräftige Feststellung unberücksichtigt gelassen, dass während des gesamten Streitjahres und auch bereits im vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Mitunternehmerschaft bestand, an der B als Mitunternehmer beteiligt war.

b) Mit Blick darauf, dass während des gesamten Veranlagungszeitraumes und im Veranlagungszeitraum davor eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Beigeladenen und B bestand, stellt sich die Veräußerung des Beigeladenen an B im Streitjahr als die Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils dar.

aa) Durch den Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998, mit dem T in die Klägerin aufgenommen wurde sowie B einen Anteil von 25 % an der Klägerin erhielt, und durch den Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 über die Veräußerung des anteiligen ideellen Wertes (Goodwill) sowie des materiellen Wertes seiner Zahnarztpraxis sollte der Anteil des B an der Klägerin zu Lasten des Anteils des Beigeladenen gegen eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Beigeladenen vergrößert werden. Das bislang im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zurückbehaltene Betriebsvermögen der vormaligen Einzelpraxis sollte Gesamthandsvermögen der Klägerin werden.

Hierbei handelt es sich um die Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils i.S. der unter II.2. dargestellten Rechtsprechung, für die B eine Gegenleistung von 337.500 DM an den Beigeladenen zu erbringen hatte.

bb) Der Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und der Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 sind dahingehend auszulegen, dass sie zwei Teilakte der einheitlichen Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils sind. Entsprechend dem Vortrag der Klägerin sollten die Veräußerungen im Dezember 1998 dem Vollzug des geänderten Gesellschaftsvertrages dienen, mit welchem eine anteilsmäßige Berechtigung aller Gesellschafter angestrebt wurde.

Aus dem Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 ergibt sich eindeutig, dass die drei Gesellschafter an der Klägerin im Verhältnis 50:25:25 beteiligt sein sollten - und zwar am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven im Fall des Ausscheidens. Während T neu in die Klägerin eintreten sollte, sollte der Anteil des B erhöht werden.

Im Gesellschaftsvertrag selbst wurde keine Gegenleistung für die Aufnahme des T oder die Erhöhung des Anteils des B vereinbart. Die Gegenleistung ergibt sich jedoch aus dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998. Zwar wurden hier dem Wortlaut nach nur "weitere 20% des immateriellen Wertes (Goodwill) und 25% des materiellen Wertes der Zahnarztpraxis" veräußert. Der Vertrag wurde jedoch im engen zeitlichen Abstand von rd. sieben Wochen abgeschlossen. Dass der Kaufpreis bereits einen Tag vor Abschluss des schriftlichen Kaufvertrages gezahlt wurde, spricht zudem dafür, dass bereits im Vorfeld eine Einigung über die Entrichtung und die Höhe des Entgelts erzielt worden war.

Gesellschaftsvertrag und Kaufvertrag standen in engem sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang. Denn die veräußerten Anteile an den Wirtschaftsgütern im Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 entsprachen genau den Beteiligungsverhältnissen, mit denen B und T ab dem 1. Januar 1999 an der Klägerin beteiligt sein sollten. Da der Beigeladene und B davon ausgingen, mit dem Vertrag vom 30. Dezember 1997 sei bereits ein Anteil von 5 % am immateriellen Wert der Praxis übertragen worden, waren zur Erreichung einer 25 %-igen Beteiligung lediglich die Übertragung weiterer 20 % des immateriellen Wertes und 25 % der materiellen Werte der Praxis notwendig.

Die Erfassung der Praxiseinrichtung im Anlagenverzeichnis des Gesamthandsvermögens der Klägerin ab dem 30. Dezember 1998 bestätigt, dass keine anteilige Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter an B und T beabsichtigt war, sondern die Übertragung eines einheitlichen (Teil-)Mitunternehmeranteils unter Überführung des bisherigen Sonderbetriebsvermögens des Beigeladenen in das Gesamthandsvermögen der Klägerin.

c) Die Veräußerung des (Teil-)Mitunternehmeranteils ist nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt, da das Sonderbetriebsvermögen im erforderlichen Umfang anteilig an B mitveräußert worden ist.

aa) Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung nach den Sätzen 2 ff. Gemäß § 34 Abs. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne i.S. des § 18 Abs. 3 EStG.

Durch die Verwendung der Worte "kommen nur in Betracht" hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den Nrn. 1 bis 3 aufgezählten Tatbestände die Gewährung der Tarifbegünstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist. Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Tarifbegünstigung nur, wenn er auch "außerordentlich" ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus. Das Erfordernis der Zusammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteile in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, und vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, jeweils m.w.N.).

Die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG knüpft dabei nicht stets an die vollständige Aufgabe des betrieblichen Engagements an. Vielmehr sind daneben auch die Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils und im Streitjahr auch noch eines (Teil-)Mitunternehmeranteils (im Weiteren Sachgesamtheiten) begünstigt. Daraus folgt, dass die Frage der Tarifbegünstigung bezogen auf die jeweils betroffene Sachgesamtheit zu prüfen ist und i.S. einer segmentierten Betrachtung die Aufdeckung der in den wesentlichen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven nur im Hinblick auf die jeweils veräußerte oder aufgegebene Sachgesamtheit untersucht wird (BFH-Urteil in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).

bb) Der Mitunternehmeranteil an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen. Für die im Streitjahr noch mögliche Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG hat der BFH daher verlangt, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers quotenentsprechend mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält. Wird ein (Teil-)Anteil veräußert, ohne dass ein entsprechender Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens mitveräußert wird, so ist nicht ein vollständiger (Teil-)Anteil Gegenstand der Veräußerung (BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 1. Februar 2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; BFH-Beschlüsse vom 1. April 2005 VIII B 157/03, BFH/NV 2005, 1540; vom 17. Juli 2008 IV B 26/08, BFH/NV 2008, 2003).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall unabhängig davon, dass der Feststellungsbescheid des Streitjahres keine (bestandskräftigen) Feststellungen zur Höhe der Beteiligungen des Beigeladenen und des B im Streitjahr aufweist und deshalb offen ist, ob B bereits zu 5 % an der Klägerin beteiligt war, oder ob seine Beteiligung bei 0 % lag (zur Unwirksamkeit der isolierten Veräußerung eines Praxiswertes siehe BFH-Urteile vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922; vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158, 97, BStBl II 1989, 982, m.w.N.), aus folgenden Gründen zu bejahen:

cc) Wenn B bislang nur zu 0 % an der Klägerin beteiligt gewesen sein sollte, hat er durch die Veräußerung vom 30. Dezember 1998 und den Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 einen Gesellschaftsanteil von 25 % und Sonderbetriebsvermögen von ebenfalls 25 % vom Beigeladenen erhalten.

(1) Ob bei einer --zivilrechtlich möglichen-- sog. Nullbeteiligung (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- Frankfurt, Beschluss vom 20. September 2012  20 W 264/12, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2013, 338; OLG Hamm, Urteil vom 9. September 2013  5 U 139/12, juris; Vorwold, Der Erbschaft-Steuerberater 2003, 24) eine steuerrechtlich anzuerkennende Mitunternehmerstellung entstehen kann, ist aufgrund der bestandskräftig festgestellten Mitunternehmerstellung des B vorliegend nicht zu entscheiden.

(2) Hinsichtlich des immateriellen Wertes wurden an B im Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 zwar nur "weitere 20%" veräußert, dies jedoch vor dem Hintergrund, dass die Parteien davon ausgingen, es seien ihm bereits 5 % wirksam übertragen worden. Im Ergebnis gewollt war jedoch eine Beteiligung von 25 % des B auch am immateriellen Wert der Praxis. Dies ist durch die Verträge auch erreicht worden. Denn durch seine Beteiligung von 25 % am Gesamthandsvermögen der Klägerin und die Überführung sämtlichen Sonderbetriebsvermögens des Beigeladenen in deren Gesamthandsvermögen, erhielt B letztlich einen Anteil von 25 % an allen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern.

dd) Sollte die Veräußerung des anteiligen Praxiswertes dahingehend auszulegen sein, dass B bereits zu 5 % an der Klägerin beteiligt gewesen ist, hätte der Beigeladene mit dem Gesellschaftsvertrag vom 5. November 1998 und dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 weitere 20 % an der Klägerin an B veräußert. Dass das Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 25 % --und damit überquotal-- an B veräußert worden ist, steht der Gewährung der Tarifbegünstigung nicht entgegen.

(1) Die bislang vom BFH zu entscheidenden Fälle zum Erfordernis der anteiligen Mitveräußerung von Sonderbetriebsvermögen betrafen lediglich die vollständige Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens durch den Veräußerer (BFH-Urteile in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 10. November 2005 IV R 29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/NV 2013, 376; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 1540; in BFH/NV 2008, 2003).

(2) In der Literatur wird überwiegend vertreten, eine nach § 34 EStG begünstigte (Teil-)Anteilsveräußerung liege nur insoweit vor, wie das Sonderbetriebsvermögen dem Anteil des Veräußernden am Gesamthandsvermögen quotal entsprechend übertragen werde. Veräußere der Altgesellschafter die Hälfte seines 30 %-Anteils an einer Personengesellschaft (15 %), so müsse er auch die Hälfte seines Sonderbetriebsvermögens mitveräußern, um einen in voller Höhe tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu erzielen (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 410; Kempermann, GmbH-Rundschau 2002, 200; Geck, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 2031; Märkle, DStR 2001, 685).

Bei einer unterquotalen Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens liege nur in Höhe der Quote des übertragenen Sonderbetriebsvermögens ein begünstigter Veräußerungsgewinn vor und im Übrigen laufender Gewinn; bei einer überquotalen Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen sei nur die Quote des veräußerten (Teil-)Anteils begünstigt, der überquotal veräußerte Teil des Sonderbetriebsvermögens hingegen sei laufender Gewinn (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 410).

(3) Dieser Auffassung folgt der Senat für den hier vorliegenden Fall einer überquotalen Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen nicht. Wird bei einer (Teil-)Anteilsveräußerung wesentliches Sonderbetriebsvermögen anteilig zu einer Quote mitübertragen, die den übertragenen Anteil am Gesamthandsvermögen übersteigt, ist der Gewinn in voller Höhe nach § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt.

Dies folgt in teleologischer Auslegung des § 34 EStG aus dem Zweck der Tarifbegünstigung, die zusammengeballte Realisierung der entstandenen stillen Reserven zu begünstigen. Die daraus abgeleitete Voraussetzung, alle in den wesentlichen Betriebsgrundlagen ruhenden stillen Reserven aufzudecken, rechtfertigt zwar das Erfordernis der anteiligen Übertragung auch des Sonderbetriebsvermögens, nicht aber einen Ausschluss der Begünstigung für Steuerpflichtige, die diese Pflicht zur Übertragung und Aufdeckung der stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens "übererfüllen". Denn auch bei einer überquotalen Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens wird ein "vollständiger Teilanteil" i.S. der oben genannten Rechtsprechung übertragen.

Für die "Unschädlichkeit" einer solchen Übererfüllung spricht auch die Rechtsprechung des BFH zur entsprechenden Problematik bei teleologischer Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002, der die Möglichkeit der Buchwertfortführung für den überquotal übertragenen Teil des Sonderbetriebsvermögens wegen der gegebenen --mindestens-- quotenanteiligen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135).

ee) Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. der oben zitierten Rechtsprechung zum sog. Zwei-Stufen-Modell ist nach den Umständen des Einzelfalls vorliegend bei keiner Alternative gegeben. Denn zwischen Gründung der Klägerin mit Vertrag vom 29. März 1997 und der Aufstockung der Beteiligung des B mit Vertrag vom 5. November 1998 liegt ein Zeitraum von mehr als einem Jahr; zudem hatte sich im Vertrag vom 29. März 1997 keine Partei zu einer Aufstockung der Beteiligung (unabhängig davon, ob von 0 % oder 5 % ausgehend) auf 25 % bindend verpflichtet.

Hinzu kommt, dass zwischenzeitlich R als weiterer Gesellschafter in die Klägerin eingetreten und wieder ausgetreten war sowie mit Vertrag vom 5. November 1998 zugleich T als weiterer Gesellschafter in die Klägerin eingetreten ist. Von einer missbräuchlichen zweistufigen Aufnahme nur des B in das Einzelunternehmen des Beigeladenen kann schon deshalb nicht ausgegangen werden.

4. Der begünstigte Veräußerungsgewinn ermittelt sich gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG nach den --von der Klägerin nicht angegriffenen-- Feststellungen der Außenprüfung wie folgt:

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb der MS ... und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Mit der Indienststellung des Schiffs im Oktober/November 2008 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Beigeladenen --die Komplementärin und drei der Kommanditisten der Klägerin-- erhielten im Streitjahr (2007) von der Klägerin Vergütungen auf schuldrechtlicher Basis, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Feststellungsbescheid für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 als Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage) festgestellt hat.

Den dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1485 veröffentlichtem Urteil vom 26. März 2010 änderte das Finanzgericht (FG) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Feststellungs-Änderungsbescheid vom 23. Juni 2009 dahin, dass "die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden".

Mit seiner Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 9 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) --EStG n.F.--.

Es beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FA in dem dem Streitfall zugrunde liegenden Feststellungsbescheid für 2007 davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen die Einkünfte der Klägerin erhöhen. Da sich diese Rechtsfolge sowohl aus § 5a Abs. 3 EStG n.F. als auch aus § 5a Abs. 3 EStG in der zuvor geltenden Fassung (§ 5a Abs. 3 EStG a.F.) ergibt, kann dahinstehen, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß zustande gekommen ist.

I. Nach § 5a Abs. 3 EStG n.F. ist der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen (Satz 1). Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar (Satz 2). Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3).

1. Nach der in § 52 Abs. 15 EStG n.F. enthaltenen Übergangsregelung ist auf den Streitfall grundsätzlich --seine Verfassungsmäßigkeit unterstellt-- § 5a Abs. 3 EStG n.F. und nicht § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Dahinstehen kann, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß ist. Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit könnten sich hier zwar daraus ergeben, dass diese Änderung des § 5a Abs. 3 EStG erst durch den Vermittlungsausschuss in das HBeglG 2004 eingefügt wurde (vgl. zu den Grenzen der Kompetenzen des Vermittlungsausschusses im Gesetzgebungsverfahren z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104). Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 5a Abs. 3 EStG n.F. kann aber dahinstehen, da sie für den Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Die Klägerin wendet sich allein dagegen, dass das FA die den Beigeladenen im Streitjahr auf schuldrechtlicher Basis gezahlten Vergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Klägerin behandelt hat (dazu B.I.2.). Die danach im Streitfall allein zu entscheidende Frage, ob die streitigen Vergütungen der Beigeladenen dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind, ist aber sowohl bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG n.F. (dazu B.II.) als auch bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. (dazu B.III.) zu bejahen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 20; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

b) Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom (zuletzt) 23. Juni 2009 dahin zu ändern, "dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0 € festgestellt werden". Damit hat sie sich allein gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet und nicht auch gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser mit 0 € festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € als Folge der beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 €. Dahinstehen kann daher, ob die Anwendung von § 5a Abs. 3 EStG n.F. für die Höhe des laufenden Gewinns zu einem anderen Ergebnis führen würde als die Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. Denn die Höhe des laufenden Gewinns ist bereits bestandskräftig festgestellt.

II. Ist § 5a Abs. 3 EStG n.F. im Streitfall anwendbar, ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nicht zu den Gewinnen gehören, die nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. nicht zu besteuern sind. Dies ergibt sich einerseits aus den Gesetzesmaterialien zu § 5a Abs. 3 EStG n.F. und andererseits aus Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

1. Die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG setzt u.a. voraus, dass (mindestens) ein Handelsschiff i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG betrieben wird. Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch u.a. auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Hilfs- oder Nebengeschäfte. Hilfsgeschäfte sind dabei solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BFH/NV 2014, 221, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Hilfsgeschäfte können dem Hauptgeschäft damit auch zeitlich vorgehen. Dementsprechend können auch schon vor der Indienststellung des (ersten) Handelsschiffs Einkünfte aus dem "Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" i.S. des § 5a Abs. 2 EStG erzielt werden.

2. Mit § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. will der Gesetzgeber erreichen, dass im Fall einer wirksamen Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch diese vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung erzielten "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" im Ergebnis so besteuert werden, als wenn auch für sie schon eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG durchzuführen wäre. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des § 5a Abs. 3 EStG n.F., wie er zunächst von Ausschüssen des Bundesrats vorgeschlagen und letztlich auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das HBeglG 2004 übernommen wurde (BRDrucks 560/1/03): "Die technische Ausgestaltung der Maßnahme sieht wie folgt aus: Da erst im Wirtschaftsjahr der Indienststellung entschieden werden kann, ob sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung der 'Tonnagesteuer' erfüllt sind, werden die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs zunächst auf herkömmliche Weise ermittelt. Wird der Antrag auf Anwendung der 'Tonnagesteuer' im Wirtschaftsjahr der Indienststellung gestellt und sind sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung erfüllt, sind die Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Im Ergebnis ergibt sich für diesen Zeitraum damit regelmäßig weder ein Gewinn noch ein Verlust."

Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete (positive) Gewinne, wie sie sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ergeben, werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "nicht zu besteuern" sind, im Ergebnis also so gestellt, als wäre für diese Wirtschaftsjahre ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn dies ergäbe mangels im Betrieb geführter Tonnage und mangels Betriebstagen Einkünfte in Höhe von 0 €. Entsprechendes gilt für vor der Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Verluste. Sie werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "weder ausgleichsfähig noch verrechenbar" sind, im Ergebnis so gestellt, als wäre für dieses Wirtschaftsjahr ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn nach dieser Gewinnermittlungsmethode kann sich kein Verlust ergeben, also auch kein ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust.

Ging es dem Gesetzgeber mit der Neuregelung in § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. demnach darum, die "Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1 EStG" abzugelten, so ergibt sich daraus zugleich, dass er auch vor Indienststellung nur die Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen erfassen wollte, die bei Anwendung des § 5a EStG nach der besonderen Methode des § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln wären. Hierzu gehören aber, wie sich aus § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ergibt, nicht die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind vielmehr auch in den Jahren vor Indienststellung in vollem Umfang dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen.

3. Für diese Auslegung sprechen auch Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn u.a. Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen. Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis erhält, sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet. Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass andernfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13/10710, S. 4). Es ist auch unter Berücksichtigung dieser Gesetzesbegründung kein Grund ersichtlich, weshalb Vergütungen, die selbst in den Jahren, in denen der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG ermittelt wird, von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG und der dadurch bewirkten steuerlichen Entlastung ausdrücklich ausgenommen sind, in Jahren, in denen der Gewinn noch nicht nach § 5a EStG ermittelt wird, steuerlich begünstigt werden sollten.

4. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufolge auch die Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarifvergünstigung unterfielen (z.B. BFH-Urteil vom 11. März 1992 XI R 57/89, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798). Denn anders als § 5a EStG in seinem Abs. 4a Satz 3 enthielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Regelung, der zufolge Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Begünstigung ausdrücklich nicht unterfallen sollten.

5. Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht entgegen, dass danach dem Gesellschafter einer Personengesellschaft in Höhe der ihm von der Gesellschaft gezahlten Vergütung ein steuerpflichtiger Sondergewinn zugerechnet wird, ohne dass sich der der Gesellschaft dadurch entstandene Aufwand im Rahmen des laufenden Gewinns steuermindernd auswirkt.

a) Diese Folge ergibt sich zum einen aus § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG, dem zufolge nur die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen sind, nicht aber auch der diesen entsprechende Aufwand der Gesellschaft. Insoweit ergibt sich durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. für Wirtschaftsjahre vor Ausübung der Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG kein anderes Ergebnis als für Wirtschaftsjahre, für die der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Es liegt aber innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer --in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen-- Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 33). Dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. überschritten hat, ist nicht ersichtlich.

b) Zum anderen gilt auch im Fall der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kein "Korrespondenzprinzip" dergestalt, dass sich Sondervergütungen und Aufwand der Gesellschaft stets betragsmäßig entsprechen müssen. Deshalb kann dahinstehen, ob es sich bei den den Sondervergütungen der Beigeladenen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin um sofort abzuziehende Betriebsausgaben oder um zu aktivierende Anschaffungskosten handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709). Denn Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erhöhen den Gewinn des Gesellschafters auch dann, wenn sie in der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 14. März 2012 X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012, 498). Die streitigen Sondervergütungen (abzüglich der auf sie entfallenden Sonderbetriebsausgaben) der Beigeladenen sind danach unabhängig davon bereits im Streitjahr in voller Höhe zu erfassen, ob die ihnen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin im Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren und als solche nur ratierlich abzuschreiben wären.

6. Wäre im Streitfall § 5a Abs. 3 EStG n.F. anzuwenden, hätte das FA danach zu Recht die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt und im angegriffenen Bescheid als steuerpflichtige Einkünfte der Beigeladenen festgestellt. Das angegriffene Urteil des FG ist dann aufzuheben und die Klage abzuweisen.

III. Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn auf den Streitfall § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden wäre. Nach dieser Vorschrift konnte der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt. Die Regelung enthielt keine dem § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. entsprechende Regelung. Für Wirtschaftsjahre vor Antragstellung blieb es vielmehr in vollem Umfang --und damit auch hinsichtlich der hier allein streitigen Vergütungen der Beigeladenen-- bei der Besteuerung der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinne. Auch in diesem Fall ist die Feststellung der Sondervergütungen als Bestandteil der Einkünfte der Beigeladenen im Feststellungsbescheid für 2007 nicht zu beanstanden, das angegriffene Urteil also aufzuheben und die Klage abzuweisen.

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind ehemalige Gesellschafter (Kommanditisten) der X GmbH & Co. KG (KG). Weitere Kommanditisten der KG waren in dem Streitjahr 1990 A und B, die beide zwischenzeitlich verstorben und von der Beigeladenen C beerbt worden sind. Die KG hat ihren Geschäftsbetrieb zum 31. Dezember 1990 endgültig eingestellt und ist spätestens nach Durchführung des Konkursverfahrens erloschen und damit vollbeendet. Die ehemalige Komplementärin der KG, die Y-GmbH (Komplementär-GmbH), ist zwischenzeitlich ebenfalls erloschen.

Am 4. Januar 1996 erließ der Beklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der KG einen Bescheid für 1990 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid).

Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid haben die Kläger Einspruch eingelegt. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 hat das FA den Gewinnfeststellungsbescheid teilweise abgeändert und im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Dagegen richtet sich die am 18. Mai 2012 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage. Die zu den FG-Akten gereichte Prozessvollmacht ist ausschließlich von den Klägern unterschrieben. Das FG ist auf Grund der Bezeichnung des Rubrums in der Klageschrift vom 18. Mai 2012 davon ausgegangen, dass die Klage nicht nur namens der Kläger, sondern auch namens der ehemaligen KG sowie der Komplementär-GmbH erhoben worden ist. Auf entsprechende Hinweise der Berichterstatterin hat der Prozessbevollmächtigte die Klage der ehemaligen KG und der Komplementär-GmbH zurückgenommen.

In der Klageschrift vom 18. Mai 2012 wird ohne weitere Begründung der Gegenstand des Klagebegehrens wie folgt bezeichnet:
"1. Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb,
2. Verteilung der Höhe der Gewinne zwischen allen Feststellungsbeteiligten (auch der Komplementär-GmbH),
3. Höhe der Verlustfeststellungen nach § 15a EStG für die Feststellungsbeteiligten D, E, B und A.
4. Höhe der Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Feststellungsbeteiligten D, E, B und A.
5. Höhe der Veräußerungsgewinne der Feststellungsbeteiligten D, E, B und A."

Sodann enthält die Klageschrift den Hinweis, dass eine weitere Klagebegründung sowie eine Klageerweiterung vorbehalten bleiben.

Mit Schriftsatz vom 23. August 2012 nahmen die Kläger ausführlich zu dem Streitgegenstand (Gegenstand des Klagebegehrens) Stellung. Danach begehrten sie, --im Einzelnen benannte-- mit dem Betrieb der KG zusammenhängende und von den Klägern getätigte Aufwendungen bei diesen als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Lediglich bezüglich der Aufwendungen für einen von den Gesellschaftern A und B geführten Rechtsstreit, die ebenfalls der Kläger übernommen hatte, machten die Kläger hilfsweise geltend, diese --soweit sie beim Kläger nicht zu berücksichtigen seien-- bei B als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

Das FG hat die Beigeladene mit Beschluss vom 2. April 2013  5 K 1617/12 zu dem Klageverfahren der Kläger gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen.

Dagegen richtet sich die Beschwerde der Kläger. Sie halten die Beiladung für rechtsfehlerhaft, da die Tatbestandsvoraussetzungen des § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht vorlägen. Die Beigeladene sei durch die hier allein streitigen Sonderbetriebsausgaben der Kläger in keiner Weise von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen und in dem internen Beschluss vom 3. Juni 2013 unter Verweis auf den Klageschriftsatz vom 18. Mai 2012 ausgeführt, dass nicht nur das Sonderbetriebsvermögen in Streit stehe.

II. Die Beschwerde ist begründet und führt zur Aufhebung des Beiladungsbeschlusses. Das FG hat C zu Unrecht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO beigeladen.

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

a) Die Vollbeendigung einer KG hat zur Folge, dass die KG selbst kein Klagerecht mehr in Anspruch nehmen kann. Die Klagebefugnis gegenüber den Gewinnfeststellungsbescheiden steht nunmehr uneingeschränkt den beteiligten Gesellschaftern zu. Deshalb müssen nach der Vollbeendigung einer Personengesellschaft die ehemaligen Gesellschafter einen die Zeit ihrer Mitgliedschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid selbständig angreifen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 40/08, BFH/NV 2012, 393, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 4. Mai 1999 VIII B 94/98, BFH/NV 1999, 1483). Zu dem Klageverfahren eines ehemaligen Gesellschafters sind grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120, m.w.N.).

b) Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist allerdings nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich von dem Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120) oder wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist (BFH-Beschluss vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, BFH/NV 2012, 1614, m.w.N.).

2. Davon ausgehend war C als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Gesellschafter der vollbeendeten KG, A und B, nicht beizuladen. Denn die ehemaligen Gesellschafter A und B sind von dem Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen.

a) Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 der Abgabenordnung (AO) Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Regelungen zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (BFH-Urteil in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteile vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509, und in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

b) Vorliegend begehren die Kläger ausweislich der Klagebegründungsschrift vom 23. August 2012 ausschließlich die Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebsausgaben. Streitgegenstand ist damit nur die Feststellung der jeweiligen Sondergewinne der Kläger. Unerheblich ist, dass die Kläger in der Klageschrift vom 18. Mai 2012 zunächst den Gegenstand des Klagebegehrens ohne jede Begründung auch auf weitere Feststellungen erstreckt haben. Denn maßgeblich für die Auslegung des Klagebegehrens ist das gesamte Klagevorbringen. Im Übrigen haben die Kläger bereits im Einspruchsverfahren nur die Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebsausgaben beantragt.

c) Von dem Rechtsstreit betreffend die Sonderbetriebsausgaben der Kläger sind die ehemaligen Gesellschafter A und B unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen. Insoweit steht auch C als deren Rechtsnachfolgerin keine eigene Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 40 Abs. 2 FGO zu.

d) Die Beiladung der C ist auch nicht im Hinblick auf den von den Klägern gestellten Hilfsantrag gerechtfertigt, Aufwendungen für einen von den Gesellschaftern A und B geführten Rechtsstreit, die ebenfalls der Kläger übernommen hatte, (hilfsweise) bei B als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

Von einer gemäß § 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 FGO insoweit grundsätzlich notwendigen Beiladung der C als Rechtsnachfolgerin des ehemaligen Gesellschafters B ist vorliegend deshalb abzusehen, weil die Klage hinsichtlich dieses Hilfsantrages offensichtlich unzulässig ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1614, m.w.N.). Denn bezüglich der Feststellung des Sondergewinns des ehemaligen Gesellschafters B fehlt es an der eigenen Rechtsverletzung der Kläger; ihnen steht daher insoweit keine Klagebefugnis gemäß § 40 Abs. 2 FGO zu.

3. Eine Kostenentscheidung war nicht zu treffen, da die Entscheidung über die Beiladung in einem unselbständigen Zwischenverfahren ergeht (§ 143 Abs. 1 FGO) und die Kosten dieses Nebenverfahrens eine Einheit mit den Kosten des Klageverfahrens bilden (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1483).

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22. Mai 2013  10 K 15/12 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb mit Kaufvertrag vom 3. März 1998 von der X-GmbH ein Teilgrundstück --Betriebsanlage einer Eisenbahn-- in A-Stadt. In § 3 des Kaufvertrages wurde als Stichtag für den Besitzübergang der 1. April 1998 vereinbart. In § 4 des Kaufvertrages verpflichtete sich der Käufer für den Fall, dass das Kaufgrundstück oder Teile davon innerhalb von zehn Jahren nach der Umschreibung im Grundbuch einer höherwertigen Planung zugeführt würden, dem Verkäufer die sich daraus ergebende Wertsteigerung zu erstatten.

Das in der Folgezeit neu vermessene Grundstück wird seit dem Jahr 1999 unter "B-Straße" geführt. Der Kläger vermietete das Grundstück an die Y-GmbH.

Am 30. Januar 2008 schloss der Kläger mit der A-Stadt über das bebaute Grundstück einen notariell beurkundeten Kaufvertrag mit folgenden Regelungen (Auszüge):

"§ 3 Kaufpreis/Fälligkeit

Der Kaufpreis beträgt ... €/qm, mithin auf der Grundlage von ... qm 309.632,00 € (...).
Der Kaufpreis ist fällig eine Woche nach Vorlage einer Bankbürgschaft in Höhe des Kaufpreises. Diese Bankbürgschaft muss dem Käufer vorliegen. (...)
Der Notar wird angewiesen, die Eigentumsumschreibung im Grundbuch erst dann zu beantragen, wenn ihm der Zahlungseingang des vollständigen Kaufpreises durch den Verkäufer mitgeteilt wird und die Entwidmung durch die Deutsche Bundesbahn vorliegt. (...)

§ 5 Besitzübergabe

Der Verkäufer hat dem Käufer den Vertragsgegenstand zu übergeben, und zwar am 24. Juli 2008. Mit diesem Zeitpunkt gehen dann, Besitz, Lasten und Nutzen sowie die Gefahr des zufälligen Unterganges auf den Käufer über. (...)

§ 7 Belehrung/Vollmacht

(...) Der Käufer wurde über die Risiken einer Kaufpreiszahlung bei schwebender Unwirksamkeit des Vertrages hingewiesen. Dennoch soll es bei der Kaufpreisfälligkeit, wie in § 3 dieses Vertrages vereinbart, verbleiben. (...)

§ 9

Dieser Vertrag wird nur dann wirksam (schwebend bedingt), wenn die Deutsche Bundesbahn bzw. die dafür zuständige Behörde/Amt die Entwidmung dieses Grundstücks erklärt hat.
Sollte die Entwidmung versagt werden, wird dieser Vertrag, soweit bereits abgewickelt (Kaufpreiszahlung), aufgehoben und rückabgewickelt. (...)"

Unter dem 10. Dezember 2008 erteilte das Eisenbahn-Bundesamt gegenüber der A-Stadt gemäß § 23 des Allgemeinen Eisenbahngesetzes einen Freistellungsbescheid, mit dem das Grundstück "B-Straße" von Bahnbetriebszwecken freigestellt wurde.

In dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2008 vom 3. Januar 2011 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) aufgrund der Veräußerung des Grundstücks Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 124.776 € und setzte die Einkommensteuer auf 65.525 € fest. Das FA führte aus, für die Berechnung des Zehnjahreszeitraums in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei der Zeitpunkt maßgebend, in dem der obligatorische Vertrag abgeschlossen werde. Der Übergang von Nutzen und Lasten sei unerheblich. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1336 veröffentlichten Urteil statt. Die zehnjährige Veräußerungsfrist sei überschritten. Im Zeitpunkt der Unterzeichnung des notariellen Kaufvertrages am 30. Januar 2008 liege keine Veräußerung vor, da der Vertrag zu diesem Zeitpunkt nicht zivilrechtlich wirksam gewesen sei. Er sei erst mit der Erteilung der Freistellungsbescheinigung durch das Eisenbahn-Bundesamt am 10. Dezember 2008 wirksam geworden, weil er unter der aufschiebenden Bedingung der Erteilung geschlossen worden sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine wirksame Veräußerung sei ab Unterzeichnung des notariellen Kaufvertrages am 30. Januar 2008 anzunehmen, da dies zu einem verbindlichen Vertrag für die Parteien geführt habe. Entscheidend sei, ob der Kläger selbst innerhalb der Frist die für die Veräußerung erforderlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen abgegeben habe, und ob beide Vertragsbeteiligten am wirtschaftlichen Ergebnis des Rechtsgeschäfts festhalten wollen. Zudem wirke die erteilte Freistellung auf den Zeitpunkt des Kaufvertragsschlusses am 30. Januar 2008 zurück.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Kaufvertragsparteien hätten sich im Zeitpunkt ihrer notariell beurkundeten Erklärungen am 30. Januar 2008 nicht gebunden, sondern ihre Erklärungen ausdrücklich aufschiebend bedingt abgegeben. In § 9 des Kaufvertrages sei klar formuliert worden: "Dieser Vertrag wird nur dann wirksam...".

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des FG liegt ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) vor.

1. Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

a) Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend, in denen die obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl II 1994, 687; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 8. April 2014 IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826).

Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. August 1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135; vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614), kann von einer Verwirklichung des Grundstückswerts nur gesprochen werden, wenn die Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10; BFH-Beschluss vom 18. September 2006 IX B 154/05, BFH/NV 2007, 31; Tiedtke/Wälzholz, Die Steuerberatung --Stbg-- 2002, 209, 211). Zwar hat der BFH auch ein rechtlich bindendes Verkaufsangebot als Veräußerung i.S. des § 23 EStG gewertet. Dies geschah indes in Fällen, in denen mit dem Angebot der Verkauf durch den Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten wirtschaftlich bereits vollzogen war (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1966 VI 147/65, BFHE 87, 140, BStBl III 1967, 73; vom 7. August 1970 VI R 166/67, BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806; vom 19. Oktober 1971 VIII R 84/71, BFHE 104, 513, BStBl II 1972, 452). Ist aber --wie im Streitfall-- bei Abgabe des Verkaufsangebots die Gefahr noch nicht übergegangen und hat der Verkäufer dem Käufer noch kein wirtschaftliches Eigentum verschafft, so müssen beide Vertragserklärungen innerhalb der Frist abgegeben werden. Der Vertragsabschluss muss innerhalb der Veräußerungsfrist für beide Parteien bindend sein. Dem entspricht der für das Steuerrecht im Vordergrund stehende Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit (Gesetzmäßigkeit) der Besteuerung: Nur ein verwirklichter Tatbestand darf nach bestimmten Zeitabschnitten zugrunde gelegt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 5. März 1981 IV R 150/76, BFHE 132, 563, BStBl II 1981, 435; BFH-Urteil in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10).

b) Bei einem unbedingten und nicht genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäft ist eine solche Bindung regelmäßig mit dem Vertragsabschluss gegeben. Diese Voraussetzungen können aber auch bei einem Rechtsgeschäft vorliegen, dessen Rechtswirkungen von dem Eintritt einer Bedingung abhängen. Aus dem Wesen der Bedingung und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) folgt, dass das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner Vornahme vollendet und voll gültig ist --die Parteien daher fortan bindet-- und seine Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso iure eintritt, ohne dass die Willenseinigung der Parteien noch bis dahin Bestand haben müsste; nur die Rechtswirkungen des bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum Bedingungseintritt in der Schwebe (einhellige Auffassung; vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. September 1994 VIII ZR 257/93, BGHZ 127, 129; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Einführung vor § 158 Rdnr. 8 und § 158 Rdnr. 2; Erman/ C. Armbrüster, BGB, 14. Aufl., § 158 Rz 3; Armgardt in: jurisPK-BGB, 6. Aufl. 2012, § 158 BGB Rz 45; Leenen, Festschrift Canaris, Band I, 699, 703). Die Parteien eines bedingten Rechtsgeschäfts können die Vertragsbeziehungen nicht mehr einseitig lösen, vielmehr sind sie im Hinblick auf den aufschiebend bedingten Rechtserwerb (Anwartschaftsrecht) zur gegenseitigen Treupflicht und zur Beachtung der Schutzvorschriften der §§ 160 f. BGB verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318).

2. Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

a) Entgegen der Auffassung des FG war bei der Veräußerung des Grundstücks die zehnjährige Veräußerungsfrist nicht abgelaufen. Die Anschaffung erfolgte unstreitig am 3. März 1998. Die Veräußerung liegt in dem am 30. Januar 2008 abgeschlossenen Kaufvertrag. Da mit den beiderseitigen Willenserklärungen innerhalb der Haltefrist der Kaufvertragsschluss für die Vertragspartner zivilrechtlich bindend wurde und damit gemäß dem Normzweck des § 23 EStG die Voraussetzungen für eine Realisierung der Wertsteigerungen verbindlich eintraten, ist es entgegen der Auffassung des Klägers unerheblich, dass der Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung außerhalb der Veräußerungsfrist lag (gl.A. im Erg. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 169; Tiedtke/Wälzholz, Stbg 2002, 209, 211; a.A. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 53 a.E.; Kube in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 23 EStG Rz 17). Dementsprechend wurde auch der Kaufpreis dem Kläger schon vor dem vereinbarten Rechtsübergang überwiesen.

b) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit den im Urteil des BFH in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10 dargelegten Rechtsgrundsätzen. Dort hat der BFH bei einem wegen vollmachtloser Vertretung auf der Erwerberseite schwebend unwirksamen --genehmigungsbedürftigen-- Rechtsgeschäft (vgl. § 177 Abs. 1, § 184 Abs. 1 BGB) auf den Zeitpunkt der Genehmigung und nicht auf den Zeitpunkt der zivilrechtlich rückwirkenden Wirksamkeit des Vertragsabschlusses abgestellt. Anders als im Streitfall lagen dort aber keine bindenden Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Spekulationsfrist vor. Denn die erforderliche beidseitige schuldrechtliche Bindung ist bei einem Handeln des Vertreters ohne Vertretungsmacht gerade nicht gegeben, da der Vertretene die Genehmigung jederzeit ablehnen kann.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision des Beklagten wird zurückgewiesen.

Auf die Anschlussrevision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 19. September 2013  4 K 1613/11 aufgehoben.

Unter Änderung der Einkommensteuerbescheide des Beklagten für 2005 vom 21. Juni 2007 und für 2006 vom 20. Juni 2008, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2011, werden die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für 2005 auf ... € und für 2006 auf ... € festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens haben der Beklagte zu 3/4 und die Kläger zu 1/4 zu tragen.

I.

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2005 und 2006) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung als Mitunternehmer an der A-KG. Er ermittelte seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Im Oktober 2003 schloss der Kläger mit dem Zweckverband ... (Zweckverband) einen notariell beurkundeten Tauschvertrag. Nach Ziff. II. dieses Vertrags tauschte der Kläger in seinem Eigentum stehende Flurstücke gegen verschiedene andere Flurstücke. Wegen unterschiedlicher Wertansätze der Grundstücke und verschiedener Entschädigungen, z.B. für den Verlust von Waldbestand, der Hofnähe und des Hofanschlusses, verpflichtete sich der Zweckverband außerdem zur Zahlung von Ausgleichs- und Entschädigungsbeträgen an den Kläger. Der Zweckverband veräußerte an den Kläger gemäß Ziff. XVIII. des Tauschvertrags ferner das an die Hofstelle des Klägers (Flurstück X) angrenzende Flurstück Y sowie eine Teilfläche aus dem Flurstück Z als weitere Ersatzflächen für die vom Kläger an den Zweckverband übertragenen Flurstücke. Dem Zweckverband war nach Ziff. XIX. des Tauschvertrags bekannt, dass der Kläger auf dem Flurstück Y und der ihm übertragenen Teilfläche des Flurstücks Z voraussichtlich Gebäude für einen Schweinezuchtbetrieb errichten und einen entsprechenden Betrieb dort führen wollte.

Im Mai 2004 vereinbarten der Kläger und der Zweckverband einen Nachtrag zum Tauschvertrag. In Ziff. II.1 dieses Nachtrags war festgehalten, dass der Kläger in seiner Landwirtschaft neben anderen Tieren seinerzeit ca. ... Muttersauen gehalten und geplant habe, den Betrieb unter Verwendung der durch den Tauschvertrag erworbenen Grundstücksflächen auf ca. ... Muttersauen und evtl. später ... Muttersauen aufzustocken. Gemäß Ziff. II.2 des Nachtrags vereinbarten der Kläger und der Zweckverband nunmehr aber, dass die nach dem Bebauungsplan grundsätzlich zulässige, geplante Erweiterung der Schweinehaltung auf den erworbenen Grundstücksflächen unterbleiben solle. Der Kläger verpflichtete sich, die Schweinehaltung auf dem bisherigen Grundbesitz auch zukünftig auf den Umfang von maximal ... Muttersauen begrenzt zu halten und keine Erweiterungen über diesen Umfang hinaus vorzunehmen. Der Kläger durfte nach dem Nachtrag keine Neubauten für die Schweinehaltung und keine baulichen Veränderungen und/oder Erweiterungen an den der Schweinehaltung dienenden Gebäuden vornehmen, außer es handelte sich um Renovierungs- oder Sanierungsmaßnahmen.

Als Gegenleistung verpflichtete sich der Zweckverband, den Kläger umfassend bei der geplanten Aussiedlung der Schweinezucht zu unterstützen. Der Zweckverband hatte dem Kläger bis spätestens zum Ablauf des ... 2005 unentgeltlich ein Grundstück zu verschaffen, das mit den für die Zucht von bis zu ... Muttersauen erforderlichen Baulichkeiten bebaut werden durfte, nicht mehr als 1 000 m von der Hofstelle des Klägers entfernt lag und mit dem für die Errichtung der erforderlichen Baulichkeiten üblichen Aufwand bebaut und genutzt werden konnte. Der Zweckverband war neben der Übernahme der Kosten für die Beschaffung und Erschließung des Baugrundstücks außerdem u.a. verpflichtet, die Baukosten bis zu einem Höchstbetrag von ... € zu tragen, wenn der Kläger mit dem Bau bis zum ... 2008 beginnen würde. Für den Fall, dass der Zweckverband dem Kläger kein vertragsgemäßes Baugrundstück zur Verfügung stellte, hatte dieser eine Entschädigung in Höhe von ... € an den Kläger zu leisten. Falls der Kläger vor Ablauf des ... 2008 gegenüber dem Zweckverband schriftlich erklärte, keine Aussiedlung mehr zu planen, verpflichtete sich der Zweckverband zur Zahlung eines einmaligen Entschädigungsbetrags in Höhe von ... €.

Der Kläger und der Zweckverband vereinbarten im Juli 2005 einen zweiten Nachtrag zum Tauschvertrag. In diesem hielten die Vertragsparteien fest, dass die Aussiedlung der Schweinezucht des Klägers nach Auffassung des Zweckverbands im öffentlichen Interesse liege, um die Ansiedlung des Erstinvestors --X-AG-- im Gewerbegebiet zu ermöglichen bzw. nicht zu gefährden. Die Ansiedlung wäre gescheitert, falls eine Erweiterung der Schweinezucht im unmittelbaren Einzugsbereich des Werkes der X-AG erfolgt wäre.

Der Kläger und der Zweckverband waren mit dem zweiten Nachtrag außerdem grundsätzlich übereingekommen, dass statt der geplanten Aussiedlung des Schweinezuchtbetriebs auf den hierfür infrage kommenden Grundstücken eine Biogasanlage errichtet werden sollte. Als Gegenleistung für die Verpflichtung des Klägers, die Schweinehaltung auf den bisherigen Umfang von maximal ... Muttersauen in den bestehenden Baulichkeiten begrenzt zu halten, hatte der Zweckverband den Kläger nunmehr bei der geplanten Errichtung der Biogasanlage umfassend zu unterstützen. Der Kläger musste im Gegenzug Dienstbarkeiten im Grundbuch eintragen lassen, nach denen es untersagt war, auf dem dienenden Grundbesitz einen Schweinezuchtbetrieb mit mehr als ... Muttersauen zu betreiben. Der Zweckverband verpflichtete sich seinerseits, dem Kläger zum Bau der Biogasanlage einen einmaligen Geldbetrag in Höhe von ... € zu zahlen. Diese Zahlungsverpflichtung bestand unabhängig von den dem Kläger tatsächlich entstehenden Kosten. Die Hälfte des Betrags in Höhe von ... € war spätestens bis zum ... 2005 zu zahlen. Der Restbetrag in Höhe von ebenfalls ... € war zahlbar innerhalb von 14 Tagen nach Erteilung der für den Bau und den Betrieb der Biogasanlage erforderlichen Genehmigung, nicht jedoch vor Ablauf des ... 2006. Die Zahlungsverpflichtungen des Zweckverbands bestanden nur, wenn der Kläger mit dem Bau der Biogasanlage vor dem ... 2006 begann.

Falls der Kläger gegenüber dem Zweckverband vor Ablauf des ... 2006 schriftlich erklärte, dass er die Errichtung einer Biogasanlage nicht mehr plane oder er die vereinbarte Baufrist nicht einhalte, verpflichtete sich der Zweckverband in dem zweiten Nachtrag, an den Kläger eine einmalige Entschädigung in Höhe von ... € zu zahlen.

In der Folgezeit wurde die Biogasanlage von einer Personengesellschaft unter Beteiligung des Klägers errichtet und betrieben.

Der Kläger ermittelte für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... €. Dabei berücksichtigte er einen außerordentlichen Ertrag, der zu ... € auf den vom Zweckverband mit dem zweiten Nachtrag eingegangenen Zahlungsverpflichtungen beruhte. In den Einkommensteuererklärungen rechnete der Kläger den Gewinn den Streitjahren jeweils hälftig zu. Außerdem erklärte er, dass in den Einkünften begünstigte Gewinne i.S. von § 34 Abs. 2 EStG in Höhe von jeweils... € enthalten seien.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den Gewinn erklärungsgemäß allerdings ohne Anwendung des § 34 EStG.

Mit der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 sei im Wege der Bilanzberichtigung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) in Höhe von ... € zu bilden. Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft seien daher für 2005 um ... € und für 2006 um ... € herabzusetzen. Hilfsweise verfolgten die Kläger ihr Begehren, die Entschädigung nach §§ 24, 34 EStG ermäßigt zu besteuern, weiter.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 906 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Der zweite Nachtrag zum Tauschvertrag sei dahin auszulegen, dass die Leistung des Zweckverbands von ... € aufzuteilen sei. Sie habe in Höhe von ... € Zuschusscharakter und erhöhe insoweit den Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft. In Höhe von ... € habe sie dagegen Entschädigungscharakter für das Unterlassen der Erweiterung der Schweinehaltung. In der Bilanz zum 30. Juni 2006 sei deshalb im Wege der Bilanzberichtigung ein passiver RAP in Höhe von ... € zu bilden. ... € der Entschädigungsleistung seien im Wirtschaftsjahr 2005/2006 bereits erfolgswirksam als Ertrag für die Zeit vor dem Abschlussstichtag zu behandeln. Der RAP sei über einen weiteren Zeitraum von 14 Jahren aufzulösen. Für eine ermäßigte Besteuerung nach §§ 24, 34 EStG sei daher kein Raum.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Kläger rügen mit der Anschlussrevision ebenfalls die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Anschlussrevision zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 21. Juni 2007 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 20. Juni 2008, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2011, dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2005 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... € und für 2006 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... € festgesetzt wird.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Anschlussrevision der Kläger führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Herabsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger verpflichtet war, in seiner Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 einen passiven RAP zu bilden.

a) Gemäß § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398). Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann --durch Auflösung des RAP-- erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577; vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572). Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsatzakte realisiert sind (BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122). Der Sinn dieser Vorschriften liegt also darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N.).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481). Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit "nach diesem Zeitpunkt" darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH-Urteile in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697).

b) Die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP sind im Streitfall erfüllt.

aa) Der Kläger erzielte im Wirtschaftsjahr 2005/2006 aufgrund des mit dem Zweckverband geschlossenen zweiten Nachtrags Einnahmen in Höhe von insgesamt ... €, die er in seiner Gewinn- und Verlustrechnung als außerordentlichen Ertrag erfasste. Die gebuchten Einnahmen entfielen in Höhe von ... € auf die vom Zweckverband an den Kläger im Wirtschaftsjahr 2005/2006 geleistete Zahlung und in Höhe von ebenfalls ... € auf die Forderung gegen den Zweckverband, die der Kläger in seiner Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 aktiviert hatte.

(1) Eine Einnahme, die die Bildung eines passiven RAP rechtfertigen kann, liegt nicht nur bei Bar- oder Buchgeldzahlungen vor. Sie kann auch in einer als Ertrag gebuchten Forderung bestehen, soweit ihrer Aktivierung nicht der Grundsatz der Nichtbilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften entgegensteht (BFH-Urteile vom 31. Mai 1967 I 208/63, BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607; vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684, und vom 17. September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 5 EStG Rz 2210; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 902; Ritzrow, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2012, 137; Balmes/Graessner, Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 885; Küting/Strauß, Der Betrieb 2010, 1189; Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 49; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 247; Klein, Betriebs-Berater --BB-- 1969, 908). Diese Auslegung steht nicht nur mit dem Wortlaut des Gesetzes in Einklang, das allgemein von einer "Einnahme" und nicht von einer "Einzahlung" spricht. Sie ist auch nach dem oben dargelegten Gesetzeszweck geboten, da sie den periodengerechten Ertragsausweis ohne Rücksicht auf zufällige Zahlungszeitpunkte gewährleistet. Die Notwendigkeit einer Rechnungsabgrenzung kann unabhängig von Zahlungsvorgängen bei jeder zutreffend gebuchten Vermehrung des Betriebsvermögens in Betracht kommen.

(2) Der Kläger hat den Anspruch gegen den Zweckverband in Höhe von ... € in seiner Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 zu Recht aktiviert. Hiervon sind das FG ebenso wie beide Beteiligte übereinstimmend ausgegangen.

Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Für bilanzierende Landwirte gilt insoweit nichts anderes. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Eine Gewinnrealisierung tritt ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 9. Januar 2013 I R 33/11, BFHE 240, 226, und vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188). Dies ist der Fall, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, und vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232). Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786).

Im Streitfall hat das FG keine Umstände festgestellt, die Anlass zu der Annahme geben könnten, der Kläger habe die Maßnahmen, die zur Entstehung der fraglichen Forderung gegen den Zweckverband erforderlich waren --insbesondere die Nichterweiterung der Schweinehaltung sowie die notwendigen Handlungen zur Erteilung der Baugenehmigung für die Biogasanlage und den rechtzeitigen Baubeginn-- entgegen der bilanziellen Behandlung im Geschäftsjahr 2005/2006 nicht vorgenommen. Solches hat auch das FA nicht behauptet. Damit hatte der Kläger die für die Entstehung der Forderung gegen den Zweckverband wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im Wirtschaftsjahr 2005/2006 gesetzt. Dass die Fälligkeit des Anspruchs gegen den Zweckverband erst nach Ablauf des Geschäftsjahrs eintrat, ist für dessen Aktivierung ohne Bedeutung. Ohne Vorliegen besonderer Umstände bestand auch kein Grund zu der Annahme, dass der Zweckverband die Forderung des Klägers bestreiten oder ihre Erfüllung verweigern würde.

bb) Das FG hat des Weiteren zu Recht angenommen, dass die Einnahme in Höhe von insgesamt ... € teilweise Ertrag für eine Zeit "nach dem Abschlussstichtag" darstellte.

(1) Die Vorinstanz hat den zweiten Nachtrag dahin ausgelegt, dass der Zweckverband ... € als Zuschuss für die Errichtung der Biogasanlage und ... € für die zeitlich unbegrenzte, durch eine Dienstbarkeit abzusichernde Verpflichtung zur Nichterweiterung der Schweinehaltung auf der Hofstelle und den Aussiedlungsgrundstücken zu leisten hatte. Das FG hat insoweit insbesondere darauf abgestellt, dass der Kläger nach dem zweiten Nachtrag den Betrag von ... € nur bei rechtzeitigem Baubeginn der Biogasanlage erhalten sollte, während ihm der Teilbetrag von ... € unabhängig hiervon für das Unterbleiben der Erweiterung der Schweinehaltung zustehen sollte.

Diese Vertragsauslegung hält rechtlicher Nachprüfung stand. Die Auslegung von Verträgen gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. In der Revisionsinstanz ist die Vertragsauslegung durch das FG aber dennoch daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht nachprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092; vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, und vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742).

Die vom FG vorgenommene Auslegung des zweiten Nachtrags ist hiernach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist möglich, wenn nicht sogar naheliegend, und steht mit den gesetzlichen Auslegungsregelungen in Einklang. Verstöße der Vorinstanz gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze sind nicht ersichtlich. Die Beteiligten haben gegen die vom FG vorgenommene Aufteilung der ... € in der Revisionsinstanz auch keine Einwendungen mehr erhoben.

(2) Hinsichtlich des Ertragsanteils von ... €, dessen bilanzielle Behandlung alleiniger Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens ist, bestand auch eine Verpflichtung des Klägers zu einer nach dem Bilanzstichtag (30. Juni 2006) zumindest zeitanteilig noch zu erbringenden Gegenleistung.

Enthält eine Einnahme lediglich teilweise eine Vorleistung auf eine noch ausstehende, zeitraumbezogene Gegenleistung, ist sie zur Bildung eines passiven RAP aufzuteilen (HHR/Tiedchen, EStG, § 5 Rz 2214; Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 76). Die vom Steuerpflichtigen zu erbringende Gegenleistung kann dabei auch in einem Unterlassen bestehen (BFH-Urteil vom 22. Juli 1982 IV R 111/79, BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655). Bei Schuldverhältnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (z.B. bei Sukzessivlieferungen und Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 73; jeweils m.w.N.).

Dass dem Steuerpflichtigen für die Gegenleistung Kosten entstehen, ist für die Bildung eines passiven RAP nicht erforderlich (z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1969 IV 175/65, BFHE 98, 25, BStBl II 1970, 315, zur Bildung eines passiven RAP wegen der Verpflichtung zur Unterlassung von Wettbewerb, und in BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655, zur Bildung eines passiven RAP wegen der Verpflichtung, eine Mühle stillzulegen und den Mühlenbetrieb für 30 Jahre nicht wieder aufzunehmen). Aus dem BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 10/76 (BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669) ergibt sich nichts anderes. Auch in jenem Urteil hat der BFH die dem Steuerpflichtigen für die "Unterlassungslast" in Zukunft entstehenden erhöhten Aufwendungen nicht als Tatbestandsvoraussetzung für die Bildung eines passiven RAP angesehen, sondern er hat diesen Umstand lediglich "zusätzlich" zur Bestätigung der rechtlichen Wertung angeführt, dass sich die erhaltene Entschädigung als Ertrag für die Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellte.

Nach dem zweiten Nachtrag erhielt der Kläger die ... € vom Zweckverband als Gegenleistung für seine Verpflichtung, "die nach dem Bebauungsplan grundsätzlich zulässige geplante Erweiterung der Schweinehaltung" nicht vorzunehmen. Der Kläger verpflichtete sich insbesondere, die Schweinehaltung auf der Hofstelle "auch künftig auf den derzeitigen Umfang von maximal ... Muttersauen begrenzt zu halten und keine Erweiterungen über diesen Umfang hinaus vorzunehmen". Außerdem durfte er keine baulichen Veränderungen und/oder Erweiterungen an den die Schweinehaltung dienenden Gebäuden vornehmen, außer es handelte sich um Renovierungs- oder Sanierungsmaßnahmen oder hoheitlich angeordnete Maßnahmen zur Aufrechterhaltung des bisherigen Betriebs zur Haltung von maximal ... Muttersauen (Ziff. II.2 des zweiten Nachtrags). Der Kläger hatte diese Verpflichtungen auch seinen Rechtsnachfolgern mit einer Weitergabeverpflichtung aufzuerlegen. Nach Ziff. II.5.c des zweiten Nachtrags verzichtete er außerdem auf jegliche Schweinehaltung auf den Aussiedlungsgrundstücken. Nach Ziff. II.5 des zweiten Nachtrags war der Kläger ferner verpflichtet, auf Verlangen des Zweckverbands zur dinglichen Absicherung der Unterlassungsverpflichtung Dienstbarkeiten mit folgendem Inhalt eintragen zu lassen: "Dem Eigentümer des dienenden Grundstücks ist es untersagt, auf dem dienenden Grundstück einen Schweinezuchtbetrieb mit mehr als ... Muttersauen zu betreiben und/oder zu dulden, dass Dritte auf dem dienenden Grundstück einen Schweinezuchtbetrieb mit mehr als ... Muttersauen betreiben. Der Eigentümer darf keine Neubauten für die Schweinehaltung und keine baulichen Veränderungen und/oder Erweiterungen an den der Schweinehaltung dienenden Gebäuden vornehmen, außer es handelt sich um Renovierungs- oder Sanierungsmaßnahmen. Ausgenommen von diesem Verbot sind Baumaßnahmen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder behördlicher Anordnung zur Aufrechterhaltung des bisherigen Bestandes von maximal ... Muttersauen notwendig sind".

Der Kläger erhielt die ... € nach dem zweiten Nachtrag somit nicht --wie das FA meint-- für einen bloßen (vor dem Abschlussstichtag bereits erklärten) Verzicht, für den als eine vor dem Abschlussstichtag bereits vollständig vollzogene Leistung kein passiver RAP gebildet werden kann (BFH-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840; in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, und in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 904, m.w.N.). Vielmehr bestand für den Kläger rechtlich und wirtschaftlich eine qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung, mit Vertragsabschluss und auch zukünftig den Schweinemastbetrieb auf der Hofstelle nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern und auf den Aussiedlungsgrundstücken gar keine Schweinemast zu betreiben.

Die Dauerhaftigkeit haftete den Leistungen des Klägers selbst an, die sich kontinuierlich in der Zeit vollziehen. Der Kläger hatte nicht nur einen einmaligen Verzicht auf die Ausweitung seiner Schweinehaltung erklärt. Nach dem wirtschaftlichen Gehalt und den rechtlichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und dem Zweckverband bestand die Leistungsverpflichtung des Klägers vielmehr darin, seinen Schweinemastbetrieb auf der Hofstelle dauerhaft nicht über den bisherigen Umfang von maximal ... Zuchtsauen auszudehnen und die Aussiedlungsgrundstücke nicht für die Schweinemast zu nutzen. Der Kläger hat folglich für sich und seine Rechtsnachfolger eine, zudem durch Dienstbarkeiten auch dinglich abgesicherte, Unterlassungslast auf sich genommen (siehe dazu BFH-Urteile in BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669, und in BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655). Diese musste er nicht nur bis zum Abschlussstichtag des Wirtschaftsjahrs 2005/2006, sondern auch darüber hinaus erfüllen.

cc) Die Einnahme stellte sich ferner als Ertrag für eine "bestimmte Zeit" nach dem Abschlussstichtag dar, wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat.

(1) Als bestimmte Zeit i.S. von § 250 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist jedenfalls ein kalendermäßig festgelegter oder berechenbarer Zeitraum anzusehen (BFH-Urteile in BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669, und vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552; Blümich/ Krumm, § 5 EStG Rz 682, m.w.N.). Eine "bestimmte Zeit" kann nach der Rechtsprechung des BFH aber auch eine immerwährende Zeit sein, wenn der Steuerpflichtige eine zeitlich nicht begrenzte Dauerleistung zu erbringen hat (BFH-Urteile in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; vom 24. März 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643, und vom 17. Oktober 1968 IV 84/65, BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. März 1995, BStBl I 1995, 183; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 251; Blümich/ Krumm, § 5 EStG Rz 684; Leingärtner/Kanzler, Kap. 33 Rz 18; Tiedchen, BB 1997, 2471; Stobbe, FR 1995, 399; a.A. Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 106; Bordewin, Deutsche Steuerzeitung 1982, 463; Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1983, 69).

Der erkennende Senat schließt sich der vorgenannten Rechtsprechung an. Auch eine immerwährende Zeit ist bestimmt, weil feststeht, dass sie niemals enden wird. Demgemäß ist auch bei einer immerwährenden Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht für jedes Jahr, das der Bewilligung folgt, sicher, dass es von der Regelung erfasst wird. Eine willkürliche Beeinflussung des Gewinns, die zur Objektivierung der Rechnungslegung durch das Merkmal "bestimmte Zeit" verhindert werden soll (s. BFH-Urteile in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312; Hennrichs, Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, HGB § 250 Rz 26), ist daher nicht zu befürchten. Die Rechtsprechung wahrt darüber hinaus das Realisationsprinzip. Denn sie verhindert bei immerwährenden Duldungs- und Unterlassungspflichten einen sofortigen Erfolgsausweis, der nicht sachgerecht wäre. Der mit der Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht Belastete hat zwar die Einnahme gewinnerhöhend zu erfassen, er muss aber seine hierfür geschuldete Gegenleistung (zumindest anteilig) in der Zukunft erst noch erbringen. Deshalb entspricht es einer periodengerechten Gewinnabgrenzung, die durch die Einnahme eingetretene Betriebsvermögensmehrung durch Bildung eines passiven RAP (teilweise) zu kompensieren. Dabei ist es unerheblich, ob die Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht z.B. auf fünf Jahre befristet oder immerwährend ist. Maßgeblich ist vielmehr, dass in dem jeweiligen Bilanzierungszeitraum (noch) eine Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht besteht, für die das Entgelt bereits gewinnerhöhend erfasst worden ist.

(2) Im Streitfall hatte sich der Kläger verpflichtet, die Schweinehaltung dauerhaft nicht zu erweitern. Er hat damit als Gegenleistung für die Einnahme in Höhe von ... € eine immerwährende Unterlassungspflicht übernommen. Nach den vorgenannten Maßstäben stellt sich die Einnahme folglich (teilweise) als Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag dar.

dd) Liegen die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP vor, besteht eine Passivierungspflicht (HHR/Tiedchen, EStG, § 5 Rz 2225). Das FG hat daher zutreffend darauf erkannt, dass der Kläger im Wege der Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) einen passiven RAP ansetzen durfte, weil seine Bilanz bei ihrer Einreichung beim FA insoweit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entsprach (dazu auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317).

c) Die Vorinstanz hat aber zu Unrecht entschieden, dass der Kläger einen passiven RAP lediglich in Höhe von ... € bilden durfte. Der RAP ist vielmehr in Höhe von ... € zu passivieren. Die Einnahme ist nicht --wie das FG angenommen hat-- auf 15 Jahre, sondern --wie vom Kläger begehrt-- auf 25 Jahre zu verteilen.

Die Höhe des RAP bemisst sich bei Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag nach dem Anteil der Einnahme, der die nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung abgilt. Diese richtet sich nach dem Verhältnis der am Abschlussstichtag noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung (BFH-Urteile in BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607, und in BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122, m.w.N.; Bauer, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 117; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 253). Der passive RAP ist Ausdruck einer Leistungsverpflichtung, die der sofort erfolgswirksamen Vereinnahmung entgegensteht. Bleibt diese nach Art und Umfang gleich, führt dies zu einer dem Zeitablauf entsprechenden linearen Auflösung des passiven RAP (BFH-Beschluss vom 26. März 1991 IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736, m.w.N.; BFH-Urteile vom 17. April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617; in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180, und in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202).

Dies gilt auch für den hier zu beurteilenden passiven RAP. Die vom Kläger empfangene Einnahme für die Dauerverpflichtung, den Schweinemastbetrieb auf der Hofstelle nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern und auf den Aussiedlungsgrundstücken keine Schweinemast zu betreiben, kann als Kapitalwert einer Jahresvergütung auf unbegrenzte Zeit aufgefasst werden. Rechnerisch ist sie wie ein auf bestimmte Zeit gezahltes Nutzungsentgelt zu behandeln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180, und in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643).

Im Streitfall kann dabei allerdings nicht an Berechnungsmerkmale angeknüpft werden, die zwischen dem Kläger und dem Zweckverband als den Vertragsparteien festgelegt worden sind. Denn dem zweiten Nachtrag lässt sich nicht entnehmen, für welchen Zeitraum bzw. auf welcher sonstigen Grundlage die Vertragsparteien das Entgelt bemessen haben. Entgegen der Auffassung des FG kann bei dieser Sachlage jedoch nicht auf § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zurückgegriffen werden. Nach dieser Vorschrift gilt als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ein Zeitraum von 15 Jahren. Diese Norm steht mit der hier interessierenden Frage, welcher Anteil der Einnahme die nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung (des Klägers) abgilt, indessen in keinem Zusammenhang (ebenso Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 684). § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG kann daher zur Bemessung der Höhe eines passiven RAP nicht, auch nicht analog oder nach seinem Rechtsgedanken angewendet werden. Der Senat ist vielmehr der Auffassung, dass unter den im Streitfall gegebenen Umständen eine Verteilung der Einnahme auf 25 Jahre sachgerecht ist. Danach ergibt sich vorliegend eine Laufzeit von 25 Jahren, die für die Auflösung des passiven RAP anzusetzen ist (im Ergebnis ebenso BFH-Urteile in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180 für eine von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingeräumte, zeitlich unbegrenzte Dienstbarkeit).

d) Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft betragen im Streitjahr 2005 somit ... € und im Streitjahr 2006  ... €.

2. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das FA zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO). Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens sind gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO verhältnismäßig zu teilen. Wenn die im Rechtsmittelverfahren vor dem BFH gestellten Anträge --wie im Streitfall der klägerische Antrag-- von den in erster Instanz beschiedenen Anträgen abweichen und die Anträge der Beteiligten unterschiedlich erfolgreich sind, kann sich die Notwendigkeit unterschiedlicher Kostenentscheidungen für beide Instanzen ergeben (s. Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 136 Rz 16).

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26. September 2013  10 K 3432/12 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 9.998,60 € festgestellt werden.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 62.897,01 € festgestellt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen tragen die Klägerin zu 27 % und der Beklagte zu 73 %.

I. Mit notarieller Urkunde vom 5. Dezember 2008 erwarben A und B (Beigeladene zu 3. und zu 4.) jeweils zur Hälfte sämtliche Kommanditanteile an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) sowie die Geschäftsanteile an deren Komplementär-GmbH.

Ebenfalls mit notariell beurkundetem Vertrag vom 5. Dezember 2008 brachten die Beigeladenen zu 3. und zu 4. das fremdvermietete Grundstück X in U sowie das selbstgenutzte Grundstück Y in V in das Gesamthandsvermögen der Klägerin ein. Die Beigeladenen zu 3. und zu 4. hatten das Grundstück X, das ihnen als Miteigentümer jeweils zu 1/2 gehörte, im Jahr 2007 erworben und bebaut. Sie hatten hierfür Darlehen aufgenommen, die am 5. Dezember 2008 noch mit 1.656.628,06 € valutierten. Die darlehensgebende Bank bestätigte, dass die Darlehen nur der Finanzierung des Objekts X dienten. Das Grundstück Y, welches mit einem Einfamilienhaus (EFH) bebaut ist und den Beigeladenen zu 3. und zu 4. ebenfalls zu je 1/2 gehörte, war schuldenfrei. Das EFH nutzten die Beigeladenen zu 3. und zu 4. zu eigenen Wohnzwecken. Nach § 5 des Einbringungs- und Übertragungsvertrags übernahm die Klägerin im Innenverhältnis die Verbindlichkeiten, die den Grundpfandrechten zugrunde lagen.

Des Weiteren übertrugen die Beigeladenen zu 3. und zu 4. mit Schenkungs- und Übertragungsvertrag (SV) vom 5. Dezember 2008 im Wege vorweggenommener Erbfolge jeweils einen Teilkommanditanteil in Höhe von 15 % des Gesamtkommanditkapitals unentgeltlich auf ihre volljährigen Kinder, die Beigeladenen zu 1. und zu 2. Nach § 3 Abs. 1 SV behielten sich die Schenker hinsichtlich der Schenkungen jeweils das lebenslängliche und unentgeltliche Nießbrauchsrecht vor. Nach § 3 Abs. 3 SV gebühren den Nießbrauchern die während des Nießbrauchs auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile. Die mit den Beteiligungen verbundenen Mitgliedschaftsrechte, insbesondere die Stimmrechte, stehen den jeweiligen Beschenkten zu. Gemäß § 5 Abs. 1 SV sind die Schenker berechtigt, die jeweilige Schenkung zu widerrufen, "wenn

Nach § 5 Abs. 2 SV steht dem jeweiligen Schenker hinsichtlich der Schenkungen und Übertragungen ein nicht übertragbares, aber vererbliches Rückforderungsrecht zu (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes --ErbStG--). Änderungen dieses Vertrags bedürfen nach § 9 Abs. 1 SV zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform.

Am 15. Dezember 2008 wurde zwischen der Klägerin und den Beigeladenen zu 3. und zu 4. mit Wirkung zum 1. Januar 2009 ein Mietvertrag über das EFH zu einem ortsüblichen Mietzins (2.295 €/Monat) abgeschlossen.

Die Klägerin ermittelte für das Streitjahr 2008 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13.074,10 € und für das Streitjahr 2009 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 91.490,20 €, die sie nur den Beigeladenen zu 3. und zu 4. zurechnete.

Gegen den Bescheid für das Jahr 2008 vom 9. Februar 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, der negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 11.315,10 € feststellt, und mit dem der zunächst erklärungsgemäß ergangene Feststellungsbescheid vom 27. April 2010 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert wurde, sowie gegen den erstmaligen Bescheid für das Jahr 2009 vom 9. Februar 2012, der negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 62.582,21 € feststellt, legte die Klägerin jeweils Einspruch ein. Streitgegenstand waren zunächst lediglich die Einbringungswerte der Grundstücke. Diese Werte sind mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig.

In der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 wurden unter Abänderung der Bescheide vom 9. Februar 2012 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2008 auf ./. 9.736,59 € und für das Jahr 2009 auf ./. 19.446,42 € festgestellt. Diese wurden wie folgt ermittelt (Beträge in €):

Diese negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden in beiden Streitjahren nach Quoten auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. in Höhe von jeweils 30 % und auf die Beigeladenen zu 3. und zu 4. in Höhe von jeweils 20 % verteilt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte im Wesentlichen aus, das zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehörende und von den Kommanditisten zu eigenen Wohnzwecken genutzte EFH stelle kein steuerliches Betriebsvermögen der Klägerin dar. Mit diesem Objekt stünden Schuldzinsen in Höhe von 262,01 € für das Jahr 2008 und in Höhe von 48.489,76 € für das Jahr 2009 in unmittelbarem Zusammenhang, die nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Denn die Schuldübernahme durch die Klägerin habe im Zusammenhang mit der Übertragung beider Grundstücke gestanden. Soweit ein Nießbrauch an den Kommanditanteilen bestellt worden sei, seien die auf diese Anteile entfallenden Verluste den Beigeladenen zu 1. und zu 2. zuzurechnen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 179 veröffentlichten Urteil statt. Das EFH sei als steuerliches Betriebsvermögen zu qualifizieren und die damit zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben seien bei der Gewinnfeststellung der Klägerin zu berücksichtigen. Die Schuldzinsen hingen unmittelbar mit dem fremdvermieteten Objekt X zusammen und seien in vollem Umfang, mithin im Jahr 2008 in Höhe von 491,50 € und im Jahr 2009 in Höhe von 90.962,55 €, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die festgestellten bzw. neu festzustellenden Verluste seien auch insoweit den Beigeladenen zu 3. und zu 4. steuerlich zuzurechnen, als diese ihre Gesellschaftsanteile unter Nießbrauchsvorbehalt auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. übertragen hätten.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das EFH gehöre zum notwendigen Privatvermögen der Gesellschafter. Dass eine entgeltliche Vermietung vorliege, führe zu keiner anderen Beurteilung.

Die Schuldzinsen seien nur anteilig als Betriebsausgaben anzuerkennen. In Folge der Einbringung der Grundstücke habe sich der Finanzierungszusammenhang der Schuldzinsen mit dem Grundstück X gelöst. Die übernommenen Darlehen seien daher den beiden eingebrachten Grundstücken entsprechend deren Werten zuzuordnen. Soweit die Schuldzinsen auf das EFH entfielen, seien diese nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die Verluste hinsichtlich der unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Kommanditanteile seien den Beigeladenen zu 1. und zu 2. zuzurechnen.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie führt aus, die Vorentscheidung sei zutreffend. Die Verluste seien den Beigeladenen zu 3. und zu 4. auch insoweit zuzurechnen, als sie auf die mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteile entfielen. Dies gelte ungeachtet des Umstands, dass es an einer entsprechenden vertraglichen Regelung fehle. Einer ausdrücklichen Regelung hätte es nur dann bedurft, wenn die Verluste den Nießbrauchsbestellern hätten zugerechnet werden sollen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur teilweisen Stattgabe der Klage. Zu Recht hat das FG angenommen, dass das EFH zumindest ab dem Jahr 2009 dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen war und deshalb die damit zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben in dem Jahr 2009 bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen waren (dazu unter 1.). Zu Unrecht hat das FG jedoch die geltend gemachte AfA für das EFH bereits im Jahr 2008 als Betriebsausgabe berücksichtigt. Ungeachtet der Frage, ob das EFH bereits in diesem Jahr dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen war, lag insoweit aufgrund der unentgeltlichen Nutzung in Höhe der AfA jedenfalls eine Entnahme vor (dazu unter 2.). Zutreffend hat das FG sodann die Schuldzinsen ausschließlich dem Objekt X zugeordnet und in beiden Streitjahren in vollem Umfang als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen (dazu unter 3.). Zu Unrecht hat das FG jedoch die Verluste, soweit sie auf die mit einem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteile der Beigeladenen zu 1. und zu 2. entfallen, den Beigeladenen zu 3. und zu 4. zugerechnet (dazu unter 4.).

1. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das EFH im Streitjahr 2009 zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin gehörte und die Mieteinnahmen in Höhe von 27.540 € als Betriebseinnahmen und der Grundstücksaufwand in Höhe von 6.387,83 € sowie die AfA in Höhe von 16.113 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen waren.

a) Das EFH ist mit der Einbringung in das Gesamthandsvermögen der Klägerin (§ 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) übertragen worden. Das Grundstück und das Gebäude sind demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz der KG auszuweisen. Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542; vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, m.w.N.). Eine betriebliche Veranlassung ist zu verneinen, wenn beim Erwerb des Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Gesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird. Die objektive Feststellungslast für die Verlustneigung des Wirtschaftsguts trägt das FA.

b) Ob die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, bedarf der Würdigung des Einzelfalls. Demgemäß ist auch die Frage, ob die Überlassung eines bebauten Grundstücks zur Nutzung durch die Gesellschafter in der betrieblichen Betätigung der Personengesellschaft gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden. Den Kriterien des Fremdvergleichs kommt lediglich indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267).

c) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass das den privaten Wohnzwecken der Beigeladenen dienende EFH im Streitjahr 2009 dem notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen war.

Die Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen im Streitjahr 2009 folgert das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus den Umständen, dass das Objekt von der Klägerin ab dem 1. Januar 2009 zu fremdüblichen Bedingungen an die Beigeladenen zu 3. und zu 4. vermietet war, und dass die Klägerin hieraus jährlich einen Überschuss erwirtschaftete. Diese Annahmen beruhen auf einer einzelfallbezogenen Sachverhaltswürdigung des FG, die im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie entweder in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Dies ist nicht der Fall. Auch macht das FA nicht geltend, dass diese Würdigung insoweit Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen widerspräche oder verfahrensfehlerhaft zu Stande gekommen sei. Soweit das FA in der mündlichen Verhandlung erstmals vorgetragen hat, dass in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Erhaltungsaufwendungen für das EFH angefallen seien, die einen periodenübergreifenden Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben bei dem EFH ausschlössen, handelt es sich um neues Vorbringen, welches in dem vorliegenden Revisionsverfahren nicht (mehr) berücksichtigt werden kann.

Die aus der Vermietung des Objekts resultierenden Mieteinnahmen in Höhe von 27.540 € sind danach als Betriebseinnahmen und der Grundstücksaufwand in Höhe von 6.387,83 € sowie die AfA in Höhe von 16.113 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist jedoch ein Abzug der AfA in Höhe von 1.343 € für das EFH im Streitjahr 2008 ausgeschlossen, da dieses den Beigeladenen zu 3. und zu 4. nach der Einbringung bis zum 31. Dezember 2008 unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden war.

Das EFH wurde von der Klägerin bis zu diesem Zeitpunkt daher nicht zum Zwecke der Gewinnerzielung betrieblich genutzt. Es diente vielmehr ausschließlich der privaten Lebensführung der Beigeladenen zu 3. und zu 4. Der Senat kann dabei dahinstehen lassen, ob das EFH aufgrund der unentgeltlichen Überlassung im Jahr 2008 dem Privatvermögen oder ungeachtet dessen gleichwohl dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen war. Denn an dem steuerlichen Ergebnis der Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen würde sich nichts ändern. Die außerbetrieblich veranlasste unentgeltliche Nutzung des zu dem Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden EFH würde dann nämlich eine Nutzungsentnahme darstellen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Entnahmen auch Nutzungen und Leistungen, die der Steuerpflichtige für betriebsfremde Zwecke entnimmt. Gewährt der Steuerpflichtige einem Dritten aus außerbetrieblichen Gründen die unentgeltliche Nutzung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, ist darin eine Entnahme der Nutzung zu sehen. Mit dem Ansatz einer Entnahme wird der für das Wirtschaftsgut entstandene Aufwand, der grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgabe den Gewinn mindert, neutralisiert, soweit er die außerbetriebliche Nutzung betrifft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 49/97, BFHE 188, 382, BStBl II 1999, 652). Die Nutzungsentnahme ist mit den Aufwendungen der Klägerin für das Gebäude zu bewerten, zu denen hier ebenfalls nur die AfA von 1.343 € zu rechnen ist. Ausgehend von einem monatlichen Mietzins in Höhe von 2.295 € ist die Entnahme auch nicht der Höhe nach begrenzt (Begrenzung auf den Marktwert der Nutzung; siehe zuletzt BFH-Urteil vom 14. August 2014 IV R 56/11, BFH/NV 2015, 317, Rz 28, m.w.N.), da die Aufwendungen geringer sind als die anteilige ortsübliche Miete (Berechnung im Fall der Nutzungsentnahme ab 5. Dezember 2008: 25/30 von 2.295 € = 1.912,50 €).

3. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die geltend gemachten Schuldzinsen mit dem Objekt X zusammenhängen und in voller Höhe, mithin im Jahr 2008 in Höhe von 491,50 € und im Jahr 2009 in Höhe von 90.962,55 €, betrieblich veranlasst und daher als Betriebsausgaben abzugsfähig waren. Entgegen der Auffassung des FA stehen die Schuldzinsen nicht mit dem EFH im Zusammenhang.

Anders als das FA meint, sind die von der Klägerin im Rahmen der Einbringung des Objekts X im Innenverhältnis übernommenen Darlehen nicht wertanteilig dem EFH zuzuordnen. Es handelt sich trotz der in der notariellen Praxis aus ökonomischen Gründen regelmäßig erfolgenden äußerlichen Zusammenfassung in einer Urkunde steuerrechtlich um zwei gesonderte Einbringungsvorgänge im Hinblick auf das EFH und den Grundbesitz X. Die von der Klägerin im Rahmen des den Grundbesitz X betreffenden Einbringungsvorgangs übernommenen Darlehensverbindlichkeiten waren alleine durch die Fremdfinanzierung dieses Objekts veranlasst. Der Finanzierungszusammenhang wurde durch die Einbringung des Objekts nicht aufgehoben. Auch nach der Einbringung bestand der wirtschaftliche Zusammenhang fort.

4. Das FG hat jedoch zu Unrecht entschieden, dass die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Verluste) auch insoweit den Beigeladenen zu 3. und zu 4. zuzurechnen sind, als sie auf die Kommanditanteile der Beigeladenen zu 1. und zu 2. entfallen, die mit einem Nießbrauchsrecht zugunsten der Beigeladenen zu 3. und zu 4. belastet sind. Vielmehr sind diese Verluste den Beigeladenen zu 1. und zu 2. zuzurechnen.

Ob die auf einen mit einem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste dem Gesellschafter oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat (dazu unter a). Darüber hinaus ist für die Zurechnung der Verluste im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte einer originär gewerblich tätigen oder --wie im Streitfall-- einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erforderlich, dass der Verlusttragende als Mitunternehmer anzusehen ist (dazu unter b).

a) Das FG geht maßgeblich davon aus, dass die Verluste in der Regel immer dann dem Nießbraucher zugerechnet werden, wenn in dem Vertrag über die Bestellung des Nießbrauchs keine besonderen Regelungen enthalten sind, die dem Nießbrauchsbesteller (Gesellschafter) --ausnahmsweise-- die Verluste zuweisen. Die auf dieser Grundlage vorgenommene Vertragsauslegung hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

aa) Die Vertragsauslegung gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. So hat das Revisionsgericht auch zu prüfen, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810).

Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war.

bb) Zutreffend ist das FG im Streitfall zunächst davon ausgegangen, dass sich die Verlustzurechnung bei den Beigeladenen zu 3. und zu 4. nicht aus § 3 Abs. 3 SV ergibt, da diese Regelung nur die Zuweisung der Gewinnanteile an die Nießbraucher (Beigeladenen zu 3. und zu 4.) umfasst. Der Vertrag sei gemäß dem allgemeinen Sprachgebrauch des Zivil- und Handelsrechts und nicht nach den besonderen steuerrechtlichen Definitionen zu interpretieren. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch werde jedoch zwischen Gewinnanteilen und Verlustanteilen differenziert. Dieser Auslegung des Gewinnbegriffs ist zuzustimmen, da nach handelsrechtlicher Terminologie zwischen Gewinn und Verlust (siehe z.B. §§ 120, 167 Abs. 1, 168 HGB) unterschieden wird. Der Gewinnbegriff i.S. des § 3 Abs. 3 SV ist danach nicht umfassend (unter Einbeziehung der Verluste) zu verstehen. Diese Auslegung wird zudem durch das im Vertrag verwendete Verb "gebühren" bestärkt, das nur im Zusammenhang mit der vom FG vorgenommenen Auslegung Sinn ergibt.

cc) Das Auslegungsergebnis wird darüber hinaus durch das Wesen des Nießbrauchs bestätigt. Das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht beschränkt sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III.3.c aa aaa der Gründe, m.w.N.). Insoweit schließt das Fruchtziehungsrecht bereits begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat.

dd) Dass im Streitfall die Verluste entgegen der Vorentscheidung nicht von den Nießbrauchern, den Beigeladenen zu 3. und zu 4., zu tragen waren, wird auch durch die Regelung in § 1 Abs. 3 SV bestätigt, wonach mit der Übertragung der Teilkommanditanteile auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. neben dem Haftkapital auch sämtliche Gesellschafterkonten in der entsprechenden prozentualen Quote mitübertragen wurden. Daraus folgt, dass auch das Verlustvortragskonto auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. übertragen worden ist; diese Übertragung würde keinen Sinn machen, wenn die Verluste nicht bei den Beigeladenen zu 1. und zu 2. zu buchen wären.

ee) Auch die von den Beigeladenen zu 3. und zu 4. mit der Übertragung der Teilkommanditanteile verfolgte erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zielsetzung, die Vergünstigungen der §§ 13a und 19a ErbStG i.d.F. des Streitjahres 2008 in Anspruch zu nehmen (siehe § 5 Abs. 1 SV), konnte nur verwirklicht werden, wenn die Verluste von den Beigeladenen zu 1. und zu 2. wirtschaftlich zu tragen waren. Denn die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 und § 19a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass der Erwerber durch die Übertragung des Gesellschaftsanteils Mitunternehmer geworden ist, also Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Mai 2013 II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, und vom 6. Mai 2015 II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821). Da das Mitunternehmerrisiko regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (2) der Gründe), entsprach es der Interessenlage der Beigeladenen, zur Erfüllung der Merkmale des Mitunternehmerrisikos den Beigeladenen zu 1. und zu 2. die Verluste zuzuweisen.

ff) Die Beigeladenen zu 1. bis 4. haben den Schenkungs- und Übertragungsvertrag entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht einvernehmlich durch konkludentes Verhalten dahingehend abgeändert, dass die Verluste von den Beigeladenen zu 3. und zu 4. zu tragen sind.

Für die Annahme einer solchen Vertragsänderung fehlt es bereits an dem erforderlichen Einvernehmen der Beigeladenen zu 1. bis 4. Zwar sind die Verluste in den beiden Streitjahren auch insoweit von den Kapitalanteilen der Beigeladenen zu 3. und zu 4. abgezogen worden, als sie auf die Kommanditanteile der Beigeladenen zu 1. und zu 2. entfallen. Eine einvernehmliche Vertragsänderung kann darin aber nicht gesehen werden, da es für diese bilanzielle Behandlung an der Zustimmung der Beigeladenen zu 1. und zu 2. fehlt. Die Jahresabschlüsse der Streitjahre sind nämlich lediglich von den Beigeladenen zu 3. und zu 4. unterschrieben worden; eine Mitwirkung der Beigeladenen zu 1. und zu 2. ist nicht ersichtlich. Zudem bedürfen Änderungen des Vertrags nach § 9 Abs. 1 SV zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform. Auch daran mangelt es im Streitfall.

gg) Sind danach die Verluste von den Beigeladenen zu 1. und zu 2. wirtschaftlich zu tragen, sind sie diesen, vorbehaltlich deren Mitunternehmerstellung (dazu unten b), auch steuerlich zuzurechnen. Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin ist eine Zurechnung der Verluste bei den Beigeladenen zu 3. und zu 4. deshalb ausgeschlossen. Eine solche kann auch nicht damit begründet werden, dass der Nießbraucher in Höhe der Verluste künftige entnahmefähige Gewinnanteile verliert (so aber wohl Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 311). Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Urteil des erkennenden Senats vom 11. April 1973 IV R 67/69 (BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528, unter 3. der Gründe). Dort ging es nur um die Frage, ob der Nießbraucher, dem nach dem gesetzlichen Leitbild, wie auch im Streitfall, nur ein Fruchtziehungsrecht zusteht, als Mitunternehmer anzusehen ist. Ob der Senat an dieser Rechtsprechung festhält, bedarf deshalb im Streitfall keiner Entscheidung.

b) Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Beigeladenen zu 1. und zu 2. auch Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hinsichtlich der mit einem Nießbrauch belasteten Kommanditanteile sind.

aa) Die Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 1. und zu 2. folgt entgegen der Vorentscheidung nicht aus einer Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG. Die abgegebenen Erklärungen erfüllen nicht die Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung.

(1) Der BFH hat die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich anerkannt (z.B. BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625). Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen. Vergleiche über Steueransprüche sind demgegenüber wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714, unter 2.b der Gründe).

(2) Im Streitfall war die Frage zu klären, wer hinsichtlich der Teilkommanditanteile, die zugunsten der Beigeladenen zu 3. und zu 4. mit einem Nießbrauchsrecht belastet sind, Mitunternehmer war. Die Verständigung über diese Frage betrifft keine Tatsachen, sondern eine Rechtsfrage. Eine derartige Vereinbarung kann nach den Rechtsprechungsgrundsätzen zur tatsächlichen Verständigung keine Bindungswirkung erzeugen.

bb) Die Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 1. und zu 2. ergibt sich vielmehr daraus, dass sie Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen. Die Mitunternehmerinitiative ist zu bejahen, da den Beigeladenen zu 1. und zu 2. ausweislich § 3 Abs. 4 SV die mit den Teilkommanditbeteiligungen verbundenen Mitgliedschaftsrechte, insbesondere die Stimmrechte, zustanden. Die Belastung der Kommanditanteile mit dem Nießbrauch zugunsten der Beigeladenen zu 3. und zu 4. ändert auch nichts daran, dass die Beigeladenen zu 1. und zu 2. Mitunternehmerrisiko tragen. Dafür reicht es aus, dass diese, wie dargelegt, die Verluste wirtschaftlich tragen und sie trotz der Bestellung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils zurückbehalten, weil der Nießbrauch nur den durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Beschluss der Gesellschafter zur Entnahme freigegebenen Gewinnanteil und nicht auch die stillen Reserven des anteiligen Gesellschaftsvermögens umfasst.

cc) Der Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 1. und zu 2. steht auch die Regelung in § 5 Abs. 2 SV nicht entgegen, da diese kein freies, jederzeit ausübbares Rückforderungsrecht beinhaltet, was die Mitunternehmerschaft ausschlösse. Dort ist zwar hinsichtlich der Schenkungen und Übertragungen ein nicht übertragbares, aber vererbliches Rückforderungsrecht (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) vorgesehen. Dieses steht aber im systematischen Zusammenhang mit dem vorherigen Eintritt der --hier nicht vorliegenden-- Widerrufsgründe gemäß § 5 Abs. 1 SV für die Schenkungen. Auch ausweislich der in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG von den Beigeladenen bekundeten Willens- und Interessenlage war in § 5 Abs. 2 SV kein freies, jederzeit ausübbares Rückforderungsrecht hinsichtlich der übertragenen Kommanditbeteiligungen geregelt worden.

5. Da dem angefochtenen Urteil hinsichtlich des Abzugs der AfA für das EFH im Streitjahr 2008 und hinsichtlich der Zurechnung der Verluste eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, war es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen zu den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb sind in beiden Streitjahren zu ändern. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 ist dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 9.998,60 € (= ./. 9.736,59 € ./. 262,01 €) festgestellt werden. Dies folgt aus der steuerlichen Anerkennung der Schuldzinsen in Höhe von 262,01 €, die das FA unzutreffend dem EFH zugeordnet hat. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 ist dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 62.897,01 € (= ./. 19.446,42 € ./. 48.489,76 € + 27.540 € ./. 6.387,83 € ./. 16.113 €) festgestellt werden. Dies beruht auf der steuerlichen Anerkennung der Schuldzinsen in Höhe von 48.489,76 €, die das FA unzutreffend dem EFH zugerechnet hat, und der Berücksichtigung der Betriebseinnahmen in Höhe von 27.540 € sowie der Betriebsausgaben (Grundstücksaufwand in Höhe von 6.387,83 €; AfA in Höhe von 16.113 €) hinsichtlich dieses Objekts.

Die Aufhebung der Vorentscheidung hat zur Folge, dass die vom FA in der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 vorgenommene Gewinnverteilung wiederauflebt. Danach sind die festzustellenden negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in beiden Streitjahren auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. in Höhe von jeweils 30 % und auf die Beigeladenen zu 3. und zu 4. in Höhe von jeweils 20 % zu verteilen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs wird gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Wie ist im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln?

A. Sachverhalt und Verfahrensstand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Verpachtung von Anlagevermögen an eine Betriebs-GmbH (Betriebsaufspaltung). Sie ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zu ihrem Betriebsvermögen gehörten u.a. zwei Grundstücke, die mit Werkhallen bebaut waren und von der Betriebs-GmbH genutzt wurden.

Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 7. Dezember 2004 gründete die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar des Streitjahres 2005 eine GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Sie sollte mit einer Kapitaleinlage von 150.000 € einzige Kommanditistin werden. Ferner war sie zunächst Alleingesellschafterin und einzige Geschäftsführerin der --nicht am Vermögen der KG beteiligten-- Komplementär-GmbH. In der KG waren nach § 4 des Gesellschaftsvertrags, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, für jeden Gesellschafter sechs Gesellschafterkonten zu führen.

Die Klägerin sollte ihre Einlageverpflichtung durch die --in einem gesonderten Einbringungsvertrag zu regelnde-- Übertragung der bereits erwähnten zwei Grundstücke aus dem Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens zu Buchwerten erbringen. Da die --im Einbringungsvertrag mit 490.583,52 € angegebenen-- Buchwerte dieser Grundstücke zum Einbringungszeitpunkt höher waren als der Nominalbetrag der Einlage, sah § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vor, den Differenzbetrag dem Darlehenskonto der Klägerin nach § 4 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrags gutzuschreiben. Guthaben auf diesem Konto waren mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende eines jeden Geschäftsjahres kündbar. Die KG war allerdings berechtigt, die Rückzahlung auf fünf Geschäftsjahre zu verteilen, wenn ihre finanzielle Lage dies erforderte.

Ebenfalls am 7. Dezember 2004 schloss die Klägerin mit der KG den Einbringungsvertrag. Danach übertrug sie die beiden Grundstücke zum 1. Januar 2005 auf die KG. In Nr. III.5. dieses Vertrags hieß es: "Als Gegenleistung für den nach Buchwerten eingebrachten Grundbesitz erhält die Kommanditeinlage von EUR 150.000,00. Soweit der Buchwertsaldo des eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage von EUR 150.000,00 übersteigt, wird der Mehrbetrag als Darlehen der Gesellschaft gewährt. Weitere Gegenleistungen werden der Einbringenden nicht gewährt."

Am 15. März 2005 traten zwei der Söhne der Klägerin als weitere Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von je 75.000 € in die KG ein, was nach Angaben der Kläger von vornherein geplant war. Sie erbrachten ihre Einlageverpflichtung durch Einbringung eines ihnen zu je 1/2 gehörenden, ebenfalls von der Betriebs-GmbH genutzten Grundstücks, das sie bisher in ihrem Privatvermögen hielten. Der Grundbesitz sollte zum Verkehrswert eingebracht werden; der die Kommanditeinlagen und die mit eingebrachten Verbindlichkeiten übersteigende Betrag sollte der KG als Darlehen gewährt werden.

Der Jahresabschluss der KG für 2005 datiert vom 14. Dezember 2006 und ist von der Klägerin unterschrieben. Die KG führte hinsichtlich der von der Klägerin eingebrachten Grundstücke die Buchwerte des Einzelunternehmens fort. Sowohl in ihrer Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005 als auch in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2005 wies die KG den sich bei der Grundstückseinbringung durch die Klägerin ergebenden Mehrbetrag auf dem "Verrechnungskonto (Privatkonto)" nach § 4 Nr. 5 des Gesellschaftsvertrags aus.

Anlässlich von Außenprüfungen bei der Klägerin und der KG vertrat der Prüfer die Auffassung, die Übertragung der Grundstücke von der Klägerin auf die KG sei nach den Grundsätzen der sog. "Trennungstheorie" insoweit als entgeltlich anzusehen, als der Klägerin hierfür eine Gutschrift auf ihrem Privatkonto gewährt worden sei.

Mit dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) das Ergebnis des Einzelunternehmens der Klägerin um einen Entnahmegewinn aus der Einbringung der beiden Grundstücke in Höhe von 232.015,12 €. Während des anschließenden Einspruchsverfahrens reichten die Kläger einen neuen Jahresabschluss für 2005 ein. Darin ist der Mehrbetrag aus der Grundstückseinbringung auf dem Sonderrücklagekonto gemäß § 4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags ausgewiesen; eine Verzinsung wurde nicht mehr vorgenommen.

Die Vertreterin des FA erließ in der mündlichen Verhandlung zu gerichtlichem Protokoll einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Im Übrigen wies das FG die Klage ab.

Zur Begründung führte es aus, die Klägerin habe die Grundstücke nicht unentgeltlich oder ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen. Vielmehr sei ihr durch die KG eine Darlehensforderung eingeräumt worden. Dies ergebe sich sowohl aus dem Gesellschafts- und Einbringungsvertrag als auch aus der vorgenommenen Verzinsung. Das im Vertrag erwähnte Darlehenskonto sei nicht als Kapitalkonto anzusehen. Es habe auch der Interessenlage der Klägerin entsprochen, für die Einbringung Ansprüche gegen die KG zu erhalten, da bei Gründung der KG sowohl der Sicherheitenbedarf eines ihrer Söhne als auch die geplante Aufnahme beider Söhne in die KG bereits bekannt gewesen sei. Die Klägerin habe sich nicht über den Inhalt der getroffenen Vereinbarung geirrt, sondern lediglich über die ertragsteuerrechtliche Auswirkung.

Sei der Vorgang danach als teilentgeltlich anzusehen, führe die Anwendung der "reinen Trennungstheorie" zur Aufdeckung eines Teils der stillen Reserven. Dies entspreche zum einen dem Leistungsfähigkeitsprinzip und trage zum anderen dem Umstand Rechnung, dass in dem Vorgang sowohl eine entgeltliche Veräußerung als auch eine Schenkung liege.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In der letztlich von der Gesellschafterversammlung festgestellten Bilanz sei der Mehrbetrag auf einem Sonderrücklagenkonto --einem echten Kapitalkonto-- gebucht worden. Damit seien die Grundstücke ausschließlich unentgeltlich sowie gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht worden.

Letztlich könne die Qualifizierung als Kapital- oder Darlehenskonto aber dahinstehen, weil auch bei Annahme eines entgeltlichen Vorgangs das "Gesamtentgelt" den Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht übersteige und daher nicht zu einer Gewinnrealisierung führen könne. Die vom FG herangezogene "reine Trennungstheorie" habe keine gesetzliche Grundlage. Sie spalte einen einheitlichen Übertragungsvorgang künstlich auf und schaffe dadurch eine Sachverhaltsfiktion, die jedenfalls dann, wenn --wie hier-- die Summe der Werte der Darlehensforderung und der Kommanditeinlage den Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht übersteige, zur Besteuerung von Scheingewinnen führe. Dies widerspreche der Zielsetzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Trennungstheorie sei vom IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) zwischenzeitlich aufgegeben worden.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23. Mai 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus dem gewerblichen Einzelunternehmen um 220.787,37 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Entscheidung der Vorinstanz stehe im Einklang mit der überwiegenden bisherigen BFH-Rechtsprechung.

Der Senat hat mit Beschluss vom 19. März 2014 X R 28/12 (BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629) das Bundesministerium der Finanzen (BMF) gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Beitritt aufgefordert, um die Beantwortung von vier Fragen gebeten und zugleich seine eigene vorläufige Rechtsauffassung zu diesen Fragen mitgeteilt. Das BMF ist daraufhin dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, vertritt in der Sache aber die Berechnung des aus einer teilentgeltlichen Übertragung resultierenden Gewinns nach den Grundsätzen der "strengen Trennungstheorie". Hinsichtlich der vom Senat gestellten Fragen ist das BMF der Auffassung, der Klägerin sei im Streitfall kein Mischentgelt, sondern ein Teilentgelt gewährt worden. Zu den Auswirkungen auf die Besteuerung des Erwerbers weist das BMF darauf hin, dass der Senat sich in seiner Beitrittsaufforderung nur mit einer Form der "modifizierten Trennungstheorie" befasst habe. Würde man andere --in der Literatur vertretene-- Varianten zugrunde legen, wären die steuerlichen Folgen beim Übertragenden und beim Übernehmer unter Umständen nicht mehr aufeinander abgestimmt. Teilentgeltliche Übertragungsvorgänge sollten im Betriebs- und Privatvermögen nach denselben Grundsätzen behandelt werden.

Die Kläger haben zu den Fragen des Senats dahingehend Stellung genommen, dass auch sie im Streitfall eine teilentgeltliche Übertragung sehen. Die "modifizierte Trennungstheorie" führe nicht zu Schwierigkeiten bei der Besteuerung des Erwerbers. Eine unterschiedliche Behandlung von Übertragungsvorgängen im Betriebs- und Privatvermögen sei möglich, weil die Einkünfteermittlung sich unterscheide.

Alle Beteiligten regen an, den Großen Senat des BFH anzurufen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 21. Januar 2015 vorsorglich eine Divergenzanfrage an den IV. Senat gerichtet. Dieser hat mit Beschluss vom 6. Mai 2015 geantwortet, dass er an seiner in den Urteilen vom 21. Juni 2012 IV R 1/08 (BFHE 237, 503) und vom 19. September 2012 IV R 11/12 (BFHE 239, 76) geäußerten Meinung festhalte. Rechtsgrundlage für seine Auffassung sei § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG werde das Endbetriebsvermögen um den Wert der Entnahmen erhöht. Die Entnahme diene als Ersatz für eine unterlassene Realisation und habe die Fiktion eines Gewinns zur Folge. Die Höhe des Gewinns hänge von der Bewertung der Entnahme ab. Grundsätzlich wäre die Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten. Es ergäbe sich dann ein Gewinn in Höhe der Differenz von Teil- und Buchwert.

Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG seien Entnahmen im Anwendungsbereich dieser Norm mit dem Buchwert zu bewerten. Bei einer voll unentgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsguts werde die dadurch eingetretene Minderung des Betriebsvermögens im Wege der Hinzurechnung einer Entnahme in Höhe des Buchwerts ausgeglichen; es komme zu keinem Gewinn. Der Eintritt dieser Rechtsfolge sei das Ziel des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, damit derartige Transfers ohne aktuelle Steuerbelastung vollzogen werden können. Weitere Folge sei für den Übertragungsempfänger, dass dieser das Wirtschaftsgut, das er ohne betriebliche Veranlassung unentgeltlich erhalten habe, zum Buchwert in sein Betriebsvermögen einlege, denn § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gelte auch für die Bewertung der Einlage und gehe § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor.

Werde das Wirtschaftsgut zu einem Entgelt unterhalb des Buchwerts übertragen, komme es dadurch immer noch zu einer Minderung des Betriebsvermögens, die mit einer Entnahme ausgeglichen werden müsse. Hierfür gelte ebenfalls die gesetzliche Anordnung, dass "soweit" unentgeltlich übertragen werde, mit dem Buchwert zu bewerten sei. Auch insoweit werde die Minderung des Betriebsvermögens deshalb mit einer Entnahme ausgeglichen, und zwar in Höhe des Betrags, um den das Entgelt den Buchwert unterschreite. Gleiches gelte auf Seiten des Erwerbers, bei dem die Anschaffungskosten um eine Einlage bis zur Höhe des Buchwerts aufgefüllt werden. Im Ergebnis führe der Erwerber folglich den Buchwert des Veräußerers fort.

Überschreite das Entgelt den Buchwert, bleibe es aber hinter dem Teilwert zurück, müsste das bei einer Bewertung der Entnahme nach allgemeinen Grundsätzen zur Aufdeckung aller stillen Reserven führen, weil die Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten wäre. Bei einem verbilligten Entgelt hätte das zur Folge, dass die Entnahme mit der Differenz zwischen Entgelt und Teilwert bewertet würde. Im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei demgegenüber mit dem Buchwert zu bewerten, "soweit" das Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen worden sei. Da der Buchwert in diesem Fall bereits durch das Entgelt überschritten sei, bleibe für den Eintritt der Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, nämlich den Ansatz des Buchwerts für die Entnahme, dem Wortlaut nach kein Raum. Die Rechtsfolgeanordnung der Norm könne insoweit nur durch Auslegung ermittelt werden, die sich am Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu orientieren habe, nämlich unrealisierte Gewinne nicht durch eine Entnahme zu fingieren, sondern die stillen Reserven im Betriebsvermögen des Erwerbers fortzuführen. Dieses Ziel werde nur erreicht, wenn die Entnahme nicht mit einem über den Buchwert hinausgehenden Betrag bewertet werde. Danach komme es bei einer den Buchwert überschreitenden Gegenleistung nur insoweit zu einem steuerlichen Gewinn, als das Entgelt den Buchwert übersteigt. Dieser Betrag bestimme zugleich die Anschaffungskosten des Erwerbers. Eine zusätzliche Einlage in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungskosten sei nicht zu berücksichtigen.

Darüber hinaus hat der IV. Senat erklärt, auch er sei der Auffassung, dass keine Abweichung i.S. des § 11 Abs. 3 FGO von den genannten Urteilen sowie vom BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229) vorläge, wenn der X. Senat in der im Anfragebeschluss angekündigten Weise entscheiden würde.

B. Maßgebende Rechtsvorschriften; Meinungsstand

I. Gesetzliche Grundlagen

Nach der allgemeinen für Fälle des Betriebsvermögensvergleichs geltenden Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten.

Davon abweichend ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG an, dass --sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist-- bei der Übertragung der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird. Bei dem "Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt," handelt es sich um den Buchwert im Zeitpunkt der Überführung, der bei Beachtung der Grundsätze der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzusetzen ist (Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1540).

II. Von der Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur vertretene Auffassungen zur Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

1. Die Finanzverwaltung teilt in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften den Vorgang in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Geschäft auf und ordnet den Buchwert anteilig den beiden Teilen des Geschäfts zu (im Folgenden als "strenge Trennungstheorie" bezeichnet). Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein gewisser Gewinnrealisierungsbetrag. Wegen der Einzelheiten und Nachweise nimmt der Senat auf seinen im vorliegenden Verfahren ergangenen Beschluss über die Beitrittsaufforderung an das BMF Bezug (in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, hier Rz 34 bis 38).

2. Der BFH hatte einen Fall wie den hier vorliegenden für den zeitlichen Anwendungsbereich der --seit 2001 geltenden-- Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG noch nicht zu entscheiden. Zu Sachverhaltskonstellationen und/oder Rechtslagen, die zwar jeweils durch eine gewisse, aber nicht durch vollständige Vergleichbarkeit mit dem hier zu beurteilenden Vorgang gekennzeichnet sind, liegen sowohl BFH-Entscheidungen vor, denen sich eine Zustimmung zur strengen Trennungstheorie entnehmen lassen könnte, als auch Entscheidungen, in denen diese abgelehnt und eine "modifizierte Trennungstheorie" an deren Stelle gesetzt wird (Einzelheiten und Nachweise im Senatsbeschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 39 bis 59). Im Bereich des Privatvermögens werden teilentgeltliche Übertragungsvorgänge hingegen von den hierfür zuständigen Senaten des BFH durchgängig nach Maßgabe der strengen Trennungstheorie beurteilt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 64 bis 68).

3. In der Literatur ist die Rechtsfrage ebenfalls umstritten (zu der bis zum Beschluss über die Beitrittsaufforderung erschienenen Literatur vgl. Senatsbeschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 73 bis 80).

a) Auch nach Ergehen der Beitrittsaufforderung zeigt sich --soweit die veröffentlichten Beiträge eine eigene Stellungnahme enthalten-- weiterhin ein leichtes Überwiegen derjenigen Stimmen, die eine modifizierte Trennungstheorie favorisieren (hierfür Demuth, Ertragsteuerberater --EStB-- 2014, 373; Strahl, Finanz-Rundschau --FR-- 2014, 763; Teschke/Sundheimer/ Tholen, Unternehmensbesteuerung 2014, 409; Graw, FR 2015, 260; für die strenge Trennungstheorie Dornheim, FR 2014, 869; Heuermann, Juris-Monatszeitschrift --JM-- 2014, 117, 122; Schütz, Steuerrecht kurzgefasst --SteuK-- 2014, 419, 422).

b) Das BMF weist in seiner Stellungnahme allerdings zu Recht darauf hin, dass der vorlegende Senat in seiner Beitrittsaufforderung --in Aufnahme der Rechtsprechung des IV. Senats-- lediglich von einer einheitlichen "modifizierten Trennungstheorie" ausgegangen ist, obwohl in der Literatur hierzu mehrere Varianten vertreten werden, die im Einzelfall unterschiedliche rechnerische Auswirkungen mit sich bringen können.

aa) Die wohl am häufigsten vertretene Form der modifizierten Trennungstheorie ist dadurch gekennzeichnet, dass in Fällen, in denen das Teilentgelt nicht nur unter dem Teilwert, sondern auch unter dem Buchwert des Wirtschaftsguts liegt, der Buchwert dem entgeltlichen Teil des Geschäfts nur bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet wird (vom BMF als "modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts" bezeichnet). Dies hat die folgenden rechnerischen Auswirkungen (hier dargestellt am Wirtschaftsgut "Grund und Boden" des von der Klägerin auf die KG übertragenen Grundstücks I, bei dem das FA eine Entgeltlichkeitsquote von 30,34 % und einen Gewinn von 18.902,11 € angenommen hat):

Die Vertreter dieser Variante der modifizierten Trennungstheorie stellen in einem Fall wie diesem darauf ab, dass die Gegenleistung den gesamten Buchwert des Wirtschaftsguts nicht übersteigt und verneinen aus diesem Grund eine Gewinnrealisierung. Allerdings werde --obwohl die Gegenleistung unterhalb des Buchwerts liegt-- weder aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts noch aus dem Gesamtvorgang ein Verlust realisiert. Vielmehr wird der Buchwert des Wirtschaftsguts --wie das BMF zutreffend analysiert-- von dieser Variante der modifizierten Trennungstheorie dem entgeltlichen Teil des Geschäfts nur bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet, im Übrigen aber dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts (vgl. U. Förster, Der Betrieb --DB-- 2013, 2047, 2051; Wacker, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013/2014, 733, 737; Graw, FR 2015, 260, 266).

Anders als das BMF wohl meint, wird diese Variante nicht nur von Teilen der Literatur vertreten; sie liegt vielmehr der Sache nach auch den bisher zu dieser Frage ergangenen Entscheidungen des IV. Senats zugrunde, weshalb sich der vorlegende Senat in seiner Beitrittsaufforderung ausschließlich mit dieser Variante befasst hatte. So hatte der IV. Senat in seinem Urteil in BFHE 239, 76 offen gelassen, ob das Teilentgelt geringer oder --maximal-- so hoch wie der Buchwert des übertragenen Grundstücks war (übernommene Verbindlichkeiten in Höhe von 296.453,47 €; Buchwert des übertragenen Grundstücks 1.026.339,09 €; Buchung des Differenzbetrags und dessen mögliche Entgelteigenschaft ungeklärt). Gleichwohl führte der IV. Senat aus (unter II.1.a der Gründe): "Im Streitfall ist das Grundstück danach in Höhe der übernommenen Verbindlichkeit von 296.453,47 € entgeltlich übertragen worden. Ein Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Klägers ergibt sich daraus aber nicht, weil der Buchwert mit 1.026.339,09 € höher als dieses Entgelt war." Hätte der IV. Senat eine andere Variante der modifizierten Trennungstheorie (dazu sogleich unten bb) zugrunde legen wollen, hätte er sich zum einen dazu äußern müssen, ob sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts ein Verlust ergeben könnte bzw. wie ein sich rechnerisch ergebender Verlust bilanzsteuerrechtlich zu behandeln wäre, zum anderen ggf. die Sache zurückverweisen müssen, um klären zu lassen, ob der Differenzbetrag ganz oder teilweise Entgelt war. Dies ist indes nicht geschehen, was zeigt, dass der IV. Senat in Fällen, in denen das Teilentgelt den Buchwert unterschreitet, aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zu einem "Gewinnbeitrag" von 0 € kommt. Dies ist --insoweit ist dem BMF wieder zu folgen-- rechnerisch nur darstellbar, wenn der Buchwert nur insoweit dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zugeordnet wird, als er dem Teilentgelt entspricht.

bb) Andere Autoren sowie der IV. Senat in seiner Antwort auf die Senatsanfrage gehen hingegen von einer strengen Nichtaufteilbarkeit des Buchwerts (dazu noch unten C.III.2.b) aus und ordnen diesen ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zu. Auf dieser Grundlage nehmen sie an, dass bei einer Gegenleistung, die den Buchwert nicht erreicht, aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts ein Verlust realisiert wird. Dieser werde allerdings durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts kompensiert (im Folgenden als "modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag" bezeichnet; z.B. Wittwer, Report des Hauptverbands der landwirtschaftlichen Buchstellen --HLBS-Report-- 2014, 124, 125, unter 2.c). Im Streitfall hätte dies hinsichtlich des Grund und Bodens des Grundstücks I die folgenden Auswirkungen:

C. Auffassung des vorlegenden Senats zur vorgelegten Rechtsfrage

Der vorlegende Senat hält an seiner im Beschluss über die Beitrittsaufforderung (in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 111) geäußerten Auffassung fest, wonach die dogmatischen Argumente, die für die strenge Trennungstheorie sprechen, etwas höher zu gewichten sind als die für die denkbaren Gegenauffassungen sprechenden Erwägungen.

I. Eine Anwendung der sog. "Einheitstheorie" auf die teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter scheidet von vornherein aus (näher dazu Senatsbeschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 69 bis 72, 77, m.w.N.). Diese Berechnungsmethode ist für die Übertragung betrieblicher Einheiten (§ 16 Abs. 1, 2, § 6 Abs. 3 EStG) entwickelt worden. Sie knüpft zum einen an den Wortlaut der speziellen Gewinnermittlungsvorschrift des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG an und will zum anderen sicherstellen, dass der Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG --auch bei der in der Praxis üblichen Übernahme von Betriebsschulden-- ein relevanter Anwendungsbereich verbleibt. Diese Gesichtspunkte sind in Fällen der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen einer Mitunternehmerschaft und ihrem Gesellschafter indes nicht von Bedeutung (so auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836, unter II.2.a).

II. Die unter B.II.3.b bb dargestellte "modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag" zeichnet sich zwar dadurch aus, dass sie eine Aufteilung des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts vollständig vermeidet und dadurch den Grundgedanken, der der modifizierten Trennungstheorie zugrunde liegt, in besonders reiner Form verwirklicht. Gleichwohl ist sie nach Auffassung des vorlegenden Senats schon deshalb abzulehnen, weil aus dem unentgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs ein Gewinn realisiert wird. Dies steht indes in Widerspruch zum Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG, wonach --zwingend-- der Buchwert anzusetzen ist, "soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich... übertragen wird".

Der IV. Senat hat in seinem Antwortbeschluss vom 6. Mai 2015 auf die vorsorgliche Divergenzanfrage des vorlegenden Senats formuliert, die aus dem entgeltlichen Teil der Übertragung resultierende "Minderung des Betriebsvermögens" werde "deshalb mit einer Entnahme ausgeglichen, und zwar in Höhe des Betrags, um den das Entgelt den Buchwert unterschreitet". Soweit der IV. Senat mit dieser Formulierung meinen sollte, dass aus der Entnahme ein positiver Beitrag zum Gewinn resultiere, könnte der vorlegende Senat dem aus den genannten Gründen nicht folgen.

III. Aber auch im Verhältnis zu der vom IV. Senat in seinem Urteil in BFHE 239, 76 und einer Mehrheit der Stimmen in der Literatur vertretenen "modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts" (im Folgenden aus Vereinfachungsgründen wieder als "modifizierte Trennungstheorie" bezeichnet) würde der vorlegende Senat der Verwaltungsauffassung den Vorzug geben.

1. Aus dem Gesetzeswortlaut folgt allerdings noch kein Vorrang der einen oder der anderen Auffassung.

Im Streitfall ist eine teilentgeltliche Übertragung zu beurteilen (zur Abgrenzung zu einer Übertragung gegen Mischentgelt, die als ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang anzusehen wäre, siehe unten D.I.1.). Teilentgeltliche Übertragungen werden vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG --der beschränkt ist auf unentgeltliche Übertragungen sowie solche entgeltlichen Übertragungen, in denen das Entgelt in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten besteht-- nicht unmittelbar erfasst (so auch Demuth, EStB 2014, 373, 374).

Allerdings enthält bereits der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG --in Gestalt des Begriffs "soweit"-- ein Aufteilungsgebot. Der Anwendungsbereich der genannten Vorschrift ist daher nicht auf rein unentgeltliche Übertragungen --die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist vorliegend nicht im Streit und soll daher aus der weiteren Betrachtung ausgeklammert werden-- beschränkt. Vielmehr genügt es, wenn in einem Übertragungsvorgang ein unentgeltlicher Anteil enthalten ist. In solchen Fällen muss der Vorgang kraft gesetzlicher Anordnung ("soweit") aufgeteilt werden, und zwar in einen --dann vollständig der Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unterfallenden-- voll unentgeltlichen Teil und einen entgeltlichen Teil, dessen steuerrechtliche Folgen sich mangels Tatbestandserfüllung nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG beurteilen können.

Bis hierher besteht kein Dissens zwischen der strengen und der modifizierten Trennungstheorie. Nach beiden Auffassungen sind teilentgeltliche Geschäfte in einen voll unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen (so ausdrücklich auch der IV. Senat in seinem Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, unter 3.b) und beide Teile den jeweils für sie geltenden Rechtsfolgen zu unterwerfen. Unterschiedliche Ansichten bestehen lediglich hinsichtlich der Frage, in welcher Weise der vorhandene Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts den beiden Teilen des Geschäfts zuzuordnen ist: Nach der strengen Trennungstheorie wird der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts (der sog. "Entgeltlichkeitsquote") aufgeteilt; nach der modifizierten Trennungstheorie wird der Buchwert bis zur Höhe des Teilentgelts dem entgeltlichen Teil und im Übrigen dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts zugeordnet. Die Lösung dieser Zuordnungsfrage kann indes nicht dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entnommen werden (zutreffend Graw, FR 2015, 260, 265).

2. Die Richtigkeit der von der Finanzverwaltung vertretenen Zuordnung des Buchwerts nach Maßgabe der Entgeltlichkeitsquote folgt nach Auffassung des vorlegenden Senats allerdings aus der gesetzlichen Systematik.

a) Da die teilentgeltliche Übertragung in eine unentgeltliche und eine entgeltliche Komponente aufzuteilen ist, muss auch der mit dem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehende Erwerbsaufwand --hier in Gestalt der früheren Anschaffungskosten, die wegen ihrer Aktivierung in Gestalt des Buchwerts noch nicht zu steuerlich abziehbarem Aufwand geführt haben-- in sachgerechter Weise auf diese beiden Komponenten aufgeteilt werden. Nach dem in § 4 Abs. 4 EStG zum Ausdruck kommenden Veranlassungsprinzip sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Wenn der Steuerpflichtige aber nur mit dem entgeltlichen Teil des Geschäfts einen Realisationstatbestand erfüllt, kann diesem Tatbestand auch nur derjenige Teil des Buchwerts (der Erwerbsaufwendungen) zugeordnet werden, der dem entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts entspricht. Ansonsten würde Erwerbsaufwand berücksichtigt, der nicht mit dem --hier begrenzten-- Realisationstatbestand zusammenhängt (zum Ganzen Heuermann, DB 2013, 1328, 1329, und JM 2014, 117, 122; Schütz, SteuK 2014, 419, 422). Gründe, die dafür sprechen, den Buchwert abweichend vom Veranlassungsprinzip gerade dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zuzuordnen, ergeben sich weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der gesetzlichen Systematik noch aus allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts. Im Gegenteil gehört immer dann, wenn Vorgänge zu beurteilen sind, die aus mehreren Komponenten bestehen, die anteilige Zuordnung von Werten nach dem Maßstab, wie sie durch die eine oder die andere Komponente wirtschaftlich verursacht bzw. veranlasst sind, zu den tragenden Grundsätzen des Einkommensteuerrechts.

b) Die Argumentation der Gegenauffassung, das Wirtschaftsgut sei als kleinste Einheit der Besteuerung unteilbar, so dass auch der Buchwert des Wirtschaftsguts nicht aufgeteilt werden dürfe (so Ley, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2003/2004, 135, 152; Wendt, StbJb 2012/2013, 29, 42, und DB 2013, 834, 838), überzeugt nicht.

aa) Zum einen hält die modifizierte Trennungstheorie --jedenfalls in der Variante "mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts"-- diese Vorgabe selbst nicht ein, sondern nimmt durchaus eine Aufteilung des Buchwerts vor. Sie wählt lediglich einen anderen Aufteilungsmaßstab als die strenge Trennungstheorie, indem sie den Buchwert nicht nach Maßgabe der Entgeltlichkeitsquote aufteilt, sondern den Buchwert bis zur Höhe des Teilentgelts dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zuordnet (so dass sich aus diesem Teil weder ein Gewinn noch ein Verlust ergibt, wenn das Teilentgelt hinter dem Buchwert zurückbleibt), im Übrigen aber dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts (vgl. zu dieser "Verlustproblematik" auch Heuermann, DB 2013, 1328; Demuth, EStB 2012, 457, 459).

bb) Zum anderen steht die gesetzliche Systematik einer Aufteilung des Buchwerts schon dem Grunde nach nicht entgegen. Aufgeteilt wird auch nach der Auffassung des vorlegenden Senats nicht das Wirtschaftsgut (dieses geht ungeteilt auf den Erwerber über), sondern das Rechtsgeschäft. Diese Aufteilung wird in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ("soweit") ausdrücklich angeordnet. Der Buchwert des Wirtschaftsguts ist nach dem gesetzlichen Aufteilungsgebot aber in einer möglichst sachgerechten Weise auf die beiden Teile des Rechtsgeschäfts aufzuteilen, weil dies für die Ermittlung der zutreffenden steuerlichen Ergebnisse aus diesen beiden Teilen des Geschäfts erforderlich ist (vgl. zum Ganzen auch Heuermann, DB 2013, 1328, 1329).

c) Aus der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt nichts anderes. Diese nimmt einen auf das gesamte Wirtschaftsjahr bezogenen Betriebsvermögensvergleich vor. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG stellt sich insoweit allerdings als die speziellere Norm dar, die eine besondere Gewinnermittlungsvorschrift für den einzelnen Geschäftsvorfall enthält und in ihrem Anwendungsbereich nicht nur die Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG verdrängt --insoweit besteht Übereinstimmung zwischen den Vertretern der strengen und der modifizierten Trennungstheorie--, sondern auch die allgemeine Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (ähnlich auch Dornheim, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2013, 397, 400).

d) Nur diese Betrachtungsweise stellt zudem sicher, dass teilentgeltliche Übertragungen sowohl im Betriebsvermögen als auch im steuerverstrickten Privatvermögen weiterhin nach denselben Grundsätzen beurteilt werden.

Der vorlegende Senat hat die Notwendigkeit einer einheitlichen Beurteilung schon in seinem Beschluss über die Beitrittsaufforderung in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 (Rz 96) daraus abgeleitet, dass einerseits die Art und Weise der Ermittlung des Veräußerungsgewinns beim Übertragenden jeweils in folgerichtiger Weise Auswirkungen auf die Anschaffungskosten des Erwerbers haben muss (gesetzlich angeordnete Wertverknüpfung; dazu noch unten e), andererseits aber nach einhelliger Auffassung der Begriff der Anschaffungskosten bei allen Einkunftsarten einheitlich zu verstehen ist. Der letztgenannte Rechtssatz wird auch vom IV. Senat geteilt (BFH-Urteil vom 13. Juli 1989 IV R 137/88, BFH/NV 1990, 422, unter 3., unter Bezugnahme auf die insoweit grundlegende Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; ebenso jüngst --unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die im vorliegenden Verfahren ergangene Beitrittsaufforderung des Senats-- BFH-Beschluss vom 30. Juni 2015 VIII B 5/14, BFH/NV 2015, 1387, Rz 9; zur Einheitlichkeit der Voraussetzungen für den Abzug von Absetzungen für Abnutzung im Betriebs- und Privatvermögen vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.1.).

Soweit in einzelnen Stellungnahmen die Auffassung vertreten wird, teilentgeltliche Übertragungen könnten im Betriebsvermögen durchaus abweichend vom steuerverstrickten Privatvermögen beurteilt werden (Wendt, DB 2013, 834, 839; Graw, FR 2015, 260, 266; noch deutlicher Demuth, EStB 2014, 373, 376: die entsprechenden Ausführungen des Senats im Beschluss über die Beitrittsaufforderung seien "deplatziert"), hielte der vorlegende Senat dies für eine systematisch nicht gebotene Verkomplizierung.

e) Im Ergebnis weitgehend neutral bleiben allerdings Überlegungen zur Besteuerung des Erwerbers. Der Senat geht davon aus, dass die modifizierte Trennungstheorie jedenfalls in der Variante der "modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts" die einheitliche Behandlung des Übertragungsvorgangs beim Übertragenden und Übernehmenden nicht gefährdet. Entscheidend ist insoweit allein, dass die jeweilige Berechnungsmethodik für den eventuell aus der teilentgeltlichen Übertragung verwirklichten Gewinn in folgerichtiger Weise auf die Ermittlung der Anschaffungskosten des Erwerbers übertragen werden kann, so dass es zu einer gesetzlich zwingend vorgeschriebenen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG) Wertverknüpfung zwischen den Ebenen des Übertragenden und des Übernehmenden kommt. Dies wäre bei Anwendung dieser Variante der modifizierten Trennungstheorie in gleicher Weise sichergestellt wie nach der Verwaltungsauffassung. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat auf die Ausführungen in seinem Beschluss über die Beitrittsaufforderung Bezug (in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 90 bis 94). Insoweit hat sich das BMF --wenn auch unter Hinweis darauf, dass eine solche Buchwertaufteilung dem Grundgedanken der modifizierten Trennungstheorie eigentlich widerstreitet (oben b aa)-- der Auffassung des Senats angeschlossen.

Lediglich die modifizierte Trennungstheorie in der Variante der "modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag" könnte diese Korrespondenz gefährden (vgl. Demuth, BeSt 2012, 33, 34; Demuth, EStB 2012, 457, 459; Stahl, BeSt 2013, 3, 4; Dornheim, DStZ 2013, 397, 402; Levedag, GmbHR 2013, 673, 680; Dornheim FR 2014, 869, 873). Mit dem vollständigen Verbrauch des Buchwerts beim entgeltlichen Teil des Geschäfts wäre eine Fortführung des Buchwerts über 0 € beim unentgeltlichen Teil des Geschäfts schwer zu vereinbaren.

Der Senat folgt nicht der Auffassung, die für die Besteuerung des Erwerbers geltenden Grundsätze seien losgelöst von den Grundsätzen, die für die Besteuerung des Veräußerers gelten (so aber wohl Wittwer, 63. HLBS-Steuerfachtagung Berlin 2012, Dokumentationsband, S. 7, 11: "völlig irrelevant"). Eine solche Annahme ließe die in § 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG angeordnete Wertverknüpfung außer Betracht. Vielmehr sind aufgrund dieser gesetzlichen Anordnung die Anschaffungskosten des Erwerbers "als Gegenstück zum Veräußerungserlös des Veräußerers" anzusehen; beide Größen entsprechen einander (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158, Rz 51, 55).

3. Eine nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie vorzunehmende Aufteilung des Rechtsgeschäfts und Zuordnung des Buchwerts knüpft zudem in möglichst enger Weise an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an.

Zwar ist auch der vorlegende Senat der Auffassung, dass aus den Grundsätzen über die zivilrechtliche Behandlung gemischter Schenkungen nicht unmittelbar abzuleiten ist, wie die steuerliche Gewinnermittlung in derartigen Fällen vorzunehmen ist (ebenso Wendt, DB 2013, 834, 838; Heuermann, DB 2013, 1328, 1329). Beide Rechtsgebiete folgen ihren jeweils eigenen Regeln und Teleologien. Die zivilrechtlichen Theorien über die Behandlung gemischter Schenkungen dienen dazu, die Anwendbarkeit der im Kauf- und Schenkungsrecht jeweils unterschiedlichen Rechtsfolgen (z.B. Formbedürftigkeit, Widerrufsmöglichkeit, Gewährleistungsansprüche) zu klären. Für die Frage, ob bzw. in welchem Umfang eine teilentgeltliche Übertragung zu einer Gewinnrealisierung führen kann, ist dies jedoch ohne Bedeutung.

Gleichwohl stellt die Aufteilung nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie ein "Hilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen, die das Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt knüpft", dar (so ausdrücklich noch der IV. Senat im Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11, unter 3.b). Sie wird damit dem wirtschaftlich Gewollten --dem Umstand, dass in dem Vorgang sowohl eine entgeltliche Veräußerung als auch eine schenkweise Übertragung enthalten ist-- gerecht und ermöglicht die eindeutige Zuordnung der beiden Teile des Geschäfts zu den jeweiligen gesetzlichen Regelungen (zutreffend Röhner, Steuerberater 2003, 202, 206; Niehus/Wilke, FR 2005, 1012, 1015).

4. Soweit Vertreter der modifizierten Trennungstheorie meinen, das Leistungsfähigkeitsprinzip stehe einer Gewinnrealisierung bei teilentgeltlichen Vorgängen entgegen, weil dem Übertragenden keine Mittel zur Steuerzahlung zuflössen (so Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2002, 13272, 13276; Ley, StbJb 2003/ 2004, 135, 152; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2599; ähnlich Demuth, EStB 2014, 373, 375; Graw, FR 2015, 260, 265), vermag der vorlegende Senat dem weder hinsichtlich der Sachverhaltsannahme noch hinsichtlich der Rechtsfolgenableitung zu folgen.

a) Unzutreffend ist bereits der Einwand, dem Übertragenden stünden keine Mittel zur Steuerzahlung zur Verfügung. Vielmehr sind teilentgeltliche Übertragungen --anders als voll unentgeltliche Vorgänge-- gerade dadurch gekennzeichnet, dass dem Übertragenden ein Entgelt zur Verfügung steht (ebenso Dornheim, FR 2014, 869, 874). Dies zeigt insbesondere der Streitfall: Die KG hatte der Klägerin ausweislich des Gesellschafts- und Einbringungsvertrags für die Übertragung der nicht mehr mit valutierenden Verbindlichkeiten belasteten Grundstücke --neben den werthaltigen Gesellschaftsrechten-- eine Darlehensforderung in Höhe von 364.043,52 € einzuräumen, deren Auszahlung die Klägerin grundsätzlich jederzeit unter Wahrung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten verlangen konnte. Der vom FA letztlich ermittelte Gewinn aus dem Übertragungsvorgang beläuft sich auf 220.787,37 €, die hierdurch ausgelöste Einkommensteuer auf einen Teilbetrag von maximal 42 % dieses Gewinns. Die Klägerin war rechnerisch also ohne Weiteres in der Lage, die durch den Übertragungsvorgang ausgelöste Einkommensteuer aus ihrem infolge desselben Vorgangs entstandenen Geldanspruch zu bezahlen.

b) Vor allem aber vermag der Senat weder der einfach-gesetzlichen Systematik des EStG noch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) den Rechtssatz zu entnehmen, das Leistungsfähigkeitsprinzip verbiete --insbesondere im Bereich der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, der sich nicht in erster Linie an tatsächlichen Zahlungsvorgängen orientiert (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, Rz 35)-- eine Anknüpfung der Besteuerung an wirtschaftliche Vorgänge, die nicht mit einem gleichzeitigen Mittelzufluss verbunden sind. Wäre die Gegenauffassung zutreffend, dürfte es aus verfassungsrechtlichen Gründen weder eine Steuerpflicht von Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) noch von Aufgabegewinnen (§ 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 EStG) geben; auch bei zahlreichen im Umwandlungssteuergesetz aufgeführten Steuertatbeständen ist nicht stets ein gleichzeitiger Mittelzufluss gewährleistet. Gleiches gilt für den bilanzsteuerrechtlichen Grundsatz, nach dem nicht erst der Mittelzufluss, sondern bereits die bloße Entstehung des Anspruchs auf die Gegenleistung selbst dann zur Gewinnrealisierung führt, wenn die Fälligkeit der erworbenen Forderung noch weit hinausgeschoben ist. Rechtsprechung des BVerfG, die der Anwendung derartiger Tatbestände in Fällen eines fehlenden gleichzeitigen Mittelzuflusses entgegensteht, wird weder von den Vertretern der Gegenauffassung angeführt noch ist sie für den vorlegenden Senat ersichtlich.

5. Auch das Subjektsteuerprinzip spricht nicht für, sondern gegen eine Interpretation des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, die die Begünstigung auch auf den entgeltlichen Teil einer teilentgeltlichen Übertragung erweitert.

a) Nach dem Subjektsteuerprinzip --das zugleich Teil des verfassungsrechtlichen Grundsatzes ist, dass die Einkommensbesteuerung an die persönliche Leistungsfähigkeit anknüpfen muss-- sind stille Reserven grundsätzlich bei demjenigen Steuersubjekt zu versteuern, bei dem sie entstanden sind (vgl. Reiß, Betriebs-Berater 2001, 1225, 1226, und StbJb 2001/2002, 281, 305; Wendt, EStB 2002, 137; Crezelius, FR 2011, 401; ähnlich auch Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378, unter II.2.b; zur personalen Anknüpfung der Einkommensteuer auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.1.). Das Subjektsteuerprinzip wird in den Fällen des § 6 Abs. 5 EStG gerade in der Rechtsprechung des I. und IV. Senats stark betont (vgl. zur Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG BFH-Urteile vom 31. Juli 2013 I R 44/12, BFHE 242, 240, BStBl II 2015, 450, Rz 10, und vom 26. Juni 2014 IV R 31/12, BFHE 246, 413, BStBl II 2015, 463, Rz 27).

b) Eine gesetzliche Regelung, die das Übergehen stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger anordnet, bewirkt zwar einerseits eine steuerliche Entlastung desjenigen, der die stillen Reserven erwirtschaftet hat, andererseits aber stets eine Belastung desjenigen, der die stillen Reserven nicht erwirtschaftet hat, dem sie indes buchmäßig zugeordnet werden. Die darin liegende Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit bedarf einer besonderen Rechtfertigung. Diese mag in den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ansatzweise darin gesehen werden, dass die Parteien einer Unternehmensumstrukturierung es im Regelfall selbst bevorzugen werden, wenn es nicht zu einer sofortigen Steuerzahlung durch das Steuersubjekt kommt, bei dem die stillen Reserven entstanden sind, sondern sie die Steuerzahlung in die Zukunft verschieben können, auch wenn dies zur Folge hat, dass künftig ein anderes Steuersubjekt belastet wird, zumal die Gestaltungspraxis zahlreiche Möglichkeiten bietet, auf zivilrechtlichem Wege einen Ausgleich für die interpersonelle Verschiebung der Steuerzahlungspflichten zu finden.

Gleichwohl geht die auf den mutmaßlichen Willen der Parteien gestützte Rechtfertigung der Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips nach Auffassung des Senats nicht so weit, in derartigen Fällen --trotz des Vorhandenseins einer Teil-Gegenleistung-- in Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen den Buchwert einseitig der nicht begünstigten Komponente des Geschäfts zuzuordnen, was zugleich das Volumen der steuerlichen Begünstigung weiter erhöhen würde. Eine solche weitergehende Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips bedürfte auch einer weitergehenden Rechtfertigung, für die sich dem Gesetz indes nichts entnehmen lässt.

c) Dass die in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG vorgesehene Sperrfrist einer gezielten Verlagerung stiller Reserven entgegenwirke (so Wendt, StbJb 2012/2013, 29, 43, und DB 2013, 834, 839), mag in Einzelfällen zutreffen. Dies entbindet aber nicht davon, den Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG aus sich heraus auszulegen und dabei auch als rechtfertigungsbedürftige --und daher in Fällen der Zahlung tatsächlicher Gegenleistungen ggf. zu begrenzende-- Ausnahme vom Subjektsteuerprinzip zu begreifen. Im Übrigen dient die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht dazu, "missbräuchlichen Gestaltungen" entgegenzuwirken; vielmehr soll sie die gesetzliche Systematik und das Veranlassungsprinzip folgerichtig umsetzen.

d) Für die modifizierte Trennungstheorie wird in diesem Zusammenhang weiter angeführt, bei einer teilentgeltlichen Übertragung würden weniger stille Reserven überspringen als bei einer --vom Gesetz ausdrücklich privilegierten-- voll unentgeltlichen Übertragung; auch die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Spezialfall der entgeltlichen Übertragung werde privilegiert. Dies rechtfertige auch die Begünstigung teilentgeltlicher Übertragungen (Wendt, DB 2013, 834, 839). Nach Auffassung des vorlegenden Senats kann jedoch aus der Privilegierung voll unentgeltlicher Übertragungen gerade nicht der Schluss darauf gezogen werden, dass der Gesetzgeber auch entgeltliche Übertragungen --nämlich die entgeltliche Komponente teilentgeltlicher Übertragungen-- ebenfalls ohne Gewinnrealisierung ermöglichen wollte. Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG scheint eher das Gegenteil zu folgen. Auch aus der Privilegierung --nur-- des in Gesellschaftsrechten bestehenden Entgelts folgt nicht die Begünstigung jeglicher Form des Entgelts. Die Vertreter der modifizierten Trennungstheorie räumen selbst ein, dass Entgelte --jedenfalls soweit sie den Buchwert übersteigen-- von der Privilegierung nicht erfasst werden, "denn soweit der Übertragende 'Kasse gemacht' und ein Entgelt erhalten hat, hat der Fiskus keinen Anlass, auf eine Besteuerung zu verzichten" (Wendt, DB 2013, 834, 835).

D. Voraussetzungen einer Vorlage nach § 11 Abs. 4 FGO

I. Die vorgelegte Rechtsfrage zur Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist entscheidungserheblich; die Entscheidungserheblichkeit ist nach ständiger Rechtsprechung des Großen Senats des BFH auf der Grundlage der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu etwaigen Vorfragen zu beurteilen (Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 28, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

1. In seinem Beschluss über die Beitrittsaufforderung (in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 83 bis 89) hatte der Senat noch die Frage aufgeworfen, ob der Klägerin im Streitfall möglicherweise gar kein Teilentgelt, sondern ein Mischentgelt gewährt worden ist. Sowohl das BMF als auch die Kläger --das FA hat von einer Stellungnahme abgesehen-- vertreten hierzu jedoch die Auffassung, dass es sich um einen teilentgeltlichen Vorgang handelt (a.A. --jedoch ohne Begründung-- Demuth, EStB 2014, 373, 375; unklar Dornheim, FR 2014, 869, 871).

Der Senat schließt sich dem an. Entscheidend hierfür ist, dass die der Klägerin gewährten Gesellschaftsrechte (das Festkapital von 150.000 € samt dem damit verbundenen Anteil an den stillen Reserven im Vermögen der KG) nicht auf Dauer den vollen Differenzbetrag zwischen dem Teilwert der eingebrachten Grundstücke und der eingeräumten Darlehensforderung repräsentierte. Denn nach dem Vorbringen der Kläger und den bindenden Feststellungen des FG war von vornherein geplant, dass kurze Zeit --hier: zweieinhalb Monate-- nach Gründung der KG zwei Söhne der Klägerin als weitere Kommanditisten beitraten. Diese haben mit ihrem Beitritt ebenfalls Anteile an den stillen Reserven erworben. Legt man dies zugrunde, hat die Klägerin letztlich --von vornherein geplant-- keinen vollen Gegenwert für ihre Grundstücke erhalten. Eine Einbringung gegen ein Mischentgelt würde als voll entgeltlicher Vorgang aber genau dies voraussetzen.

2. Auf die Auffassung der Kläger, es sei nicht auf den Wortlaut des Gesellschafts- und Einbringungsvertrags und deren Vollzug in dem ursprünglichen Jahresabschluss vom 14. Dezember 2006 abzustellen, sondern auf den während des Einspruchsverfahrens eingereichten geänderten Jahresabschluss vom 3. Juli 2008, verweist der Senat auf seine diesbezüglichen Ausführungen im Beschluss über die Beitrittsaufforderung (in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 26 ff., insbesondere Rz 32). Danach ist der geänderte Jahresabschluss --entsprechend der vom FG rechtsfehlerfrei vorgenommenen Würdigung-- ersichtlich unter dem Eindruck der bereits laufenden rechtlichen Auseinandersetzung mit dem FA erstellt worden und kann daher nur als Äußerung einer Rechtsauffassung der Kläger angesehen werden, nicht aber einen Rückschluss auf das im Zeitpunkt der Gründung der KG wirklich Gewollte zulassen. In ihrer Stellungnahme zur Beitrittsaufforderung haben die Kläger diesen Punkt auch nicht mehr aufgegriffen.

3. Nur der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass bei zwei der sechs im Streitfall übertragenen Wirtschaftsgüter --den Hof- und Wegebefestigungen der beiden Grundstücke-- sowohl die modifizierte Trennungstheorie als auch die strenge Trennungstheorie zum selben Ergebnis kommen, da der Buchwert dieser Wirtschaftsgüter jeweils 0 € (bzw. in einem Fall 0,30 €) beträgt (hier dargestellt an der Hof- und Wegebefestigung des Grundstücks I):

Der IV. Senat würde hier eine Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen der anteiligen Gegenleistung und dem gesamten Buchwert des Wirtschaftsguts annehmen (1.516,85 €). Derselbe Betrag ist aber auch vom FA --das dabei die Grundsätze der strengen Trennungstheorie in rechnerisch zutreffender Weise angewendet hat-- der Gewinnermittlung zugrunde gelegt worden.

Jedenfalls in Bezug auf die aus der Übertragung der Hof- und Wegebefestigungen resultierenden Gewinne müsste die Revision daher selbst bei Zugrundelegung der modifizierten Trennungstheorie ohne Erfolg bleiben. Auch beim Grund und Boden des Grundstücks II übersteigt die anteilige Gegenleistung den vollen Buchwert dieses Wirtschaftsguts, so dass die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie ebenfalls nicht zu einer vollen Steuerneutralität des Übertragungsvorgangs führen würde. Dies berührt aber die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfrage hinsichtlich der übrigen im Streitfall übertragenen Wirtschaftsgüter nicht.

II. Die Vorlage beruht auf § 11 Abs. 4 FGO. Die vorgelegte Rechtsfrage ist von grundsätzlicher Bedeutung, weil sie in nahezu allen Fällen teilentgeltlicher Übertragungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Einfluss darauf hat, ob bzw. in welcher Höhe sich ein Gewinn ergibt. Die Vorlage ist zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich, weil der IV. Senat eine andere Auffassung als der erkennende Senat vertritt und die Rechtsfrage von jedem Senat zu beantworten sein kann, der mit den Gewinneinkünften befasst ist. Sofern man die Auffassung vertritt, dass die Rechtsfrage für Wirtschaftsgüter des Betriebs- und Privatvermögens nur einheitlich beantwortet werden kann, wären sogar sämtliche Einkommensteuersenate des BFH betroffen. Die Anrufung des Großen Senats des BFH wird von allen drei Verfahrensbeteiligten sowie einem großen Teil der Literatur (Hennigfeld, DB 2014, 2254, 2256; Demuth, EStB 2014, 373, 376; Strahl, FR 2014, 763, 764; Keller/Sundheimer, GmbHR 2014, 888, 890; kk, KÖSDI 2014, 18950) befürwortet.

Für den Fall, dass die Divergenzvorlage nach § 11 Abs. 2 FGO im Verhältnis zur Grundsatzvorlage nach § 11 Abs. 4 FGO vorrangig sein sollte (so wohl der IX. Senat in seinem Beschluss vom 21. November 2013 IX R 23/12, BFHE 243, 563, BStBl II 2014, 312, Rz 39), hat der vorlegende Senat eine vorsorgliche Divergenzanfrage an den IV. Senat gerichtet, die von diesem dahingehend beantwortet ist, dass er an seiner Auffassung festhält, für den Fall einer gegenteiligen Entscheidung durch den vorlegenden Senat eine förmliche Divergenz aber nicht gegeben wäre.