Finanzgericht München Urteil, 27. Juni 2017 - 2 K 2990/16

Auf die Revision des Beklagten wird das Zwischenurteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. Januar 2015  1 K 218/14 aufgehoben.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus den Ehegatten M und I bestehende GbR. Die Eheleute werden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (Steuernummer 2). Sie wurden von dem Steuerberater und Rechtsbeistand H beraten. Dem FA sind auf den H lautende Empfangsvollmachten der Ehegatten für die Einkommensteuer und das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus der Vermietung des Wohn- und Geschäftshauses Y-straße 35a (Steuernummer 1), im Streitjahr 2010 zugegangen. Für die Bearbeitung der Einkommensteuer- und Feststellungserklärungen sind unterschiedliche Dienststellen des FA zuständig.

Da die Eheleute keine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgegeben hatten, erließ das FA einen auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Einkommensteuerbescheid für 2010 mit Datum 13. Juni 2012. Das FA setzte "Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus Grundstücksgemeinschaften" in Höhe von 9.525 € (M) und 37.962 € (I) an. Der Einkommensteuerbescheid wurde H für die Eheleute bekanntgegeben. Er legte am 11. Juli 2012 Einspruch ein.

Die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ging am 25. September 2012 beim FA ein. Dieser war eine Anlage V beigefügt, in der allein die I Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Wohn- und Geschäftshaus in Höhe von ./. 26.401 € erklärte. Am 18. Oktober 2012 nahm das FA gegenüber H hierzu schriftlich Stellung. H antwortete zunächst nicht.

Die Eheleute hatten für die Jahre 1993 bis 2009 jeweils Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der mit dem Wohn- und Geschäftshaus erzielten Einkünfte abgegeben. Die Einkünfte wurden unter der Steuernummer 1 für das Jahr 2009 erklärungsgemäß mit 19.050 € festgestellt und den Eheleuten jeweils hälftig zugerechnet.

Da für das Streitjahr keine Feststellungserklärung abgegeben worden war, erließ das FA unter dem 5. Dezember 2012 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010, in dem es die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf 20.000 € schätzte und jedem Ehegatten davon 10.000 € zurechnete. Der Bescheid war inhaltlich an die Klägerin gerichtet und wurde dem H für die Klägerin bekanntgegeben. Die Beteiligungseinkünfte wurden der für die Einkommensteuerveranlagung der Eheleute zuständigen Dienststelle mitgeteilt.

Am 3. Januar 2013 faxte H seine Antwort auf das Schreiben vom 18. Oktober 2012 an das FA. Im Betreff ist die Steuernummer der Einkommensteuerveranlagungen (Steuernummer 2) angegeben. Ferner sind der Einkommensteuerbescheid 2010 mit Datum, der Einspruch vom 11. Juli 2012 und "Ihr Schreiben" vom 18. Oktober 2012 erwähnt. Die Unterzeichnerin jenes Schreibens wird in der Anrede namentlich angesprochen und die in dem Schreiben des FA vom 18. Oktober 2012 enthaltenen Aussagen werden der Reihenfolge nach beantwortet.

Das FA erhöhte unter Berücksichtigung der für das Wohn- und Geschäftshaus auf der Grundlage des Feststellungsbescheids vom 5. Dezember 2012 mitgeteilten Einkünfte die Einkommensteuerfestsetzung mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 19. November 2013.

Das hiergegen gerichtete Klageverfahren mit dem Aktenzeichen 1 K 203/13 wurde vom Finanzgericht (FG) bis zur rechtskräftigen Entscheidung, ob der Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 bestandskräftig geworden ist, ausgesetzt.

Die hiesige Klägerin machte --nach einem richterlichen Hinweis vom 29. April 2014-- mit Schriftsatz vom 10. Juli 2014 gegenüber dem FA geltend, mit der Stellungnahme vom 3. Januar 2013 Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 eingelegt zu haben.

Das FA verwarf den am 10. Juli 2014 eingelegten "Einspruch" der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 12. August 2014 wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 786 veröffentlichten Zwischenurteil statt. Zwar lasse sich der Schriftsatz vom 3. Januar 2013 nicht als Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 auslegen. Denn dieser Schriftsatz sei nach seinem objektiven Erklärungsinhalt eindeutig. Er sei jedoch in einen fristgerecht erhobenen Einspruch gegen den Feststellungsbescheid umzudeuten.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 357 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 140 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Es sei ein Gebot der Rechtssicherheit und –klarheit, Rechtskundige mit ihren Verfahrenserklärungen beim Wort zu nehmen. Zudem lägen die Voraussetzungen, unter denen eine Umdeutung in Betracht käme, nicht vor. Der Rechtsgedanke des § 140 BGB könne allenfalls entsprechend zur Anwendung kommen, wenn dies durch Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) zwingend geboten sei. Dies sei jedoch nur denkbar, wenn der Rechtsschutz des Bürgers ohne die Umdeutung in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert oder verhindert würde. Dies sei hier nicht der Fall.

Das FA beantragt,
das Zwischenurteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Zwischenurteils.

Die Vorentscheidung verletzt § 357 AO. Zwar war der Erlass eines Zwischenurteils zulässig (unter 1.), allerdings hat das FG rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Stellungnahme der Eheleute vom 3. Januar 2013 in einen Einspruch der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 umzudeuten ist (unter 2.).

1. Der Erlass eines Zwischenurteils war zulässig.

a) Nach § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist es zulässig, über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage durch Zwischenurteil vorab zu entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und der Kläger oder der Beklagte nicht widerspricht.

b) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Klägerin hat mit ihrer Klage den Bescheid für das Jahr 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen angefochten und begehrt im beantragten Umfang dessen Abänderung. Die vom FG in dem Zwischenurteil entschiedene Rechtsfrage, ob gegen den Feststellungsbescheid fristgemäß Einspruch erhoben wurde, ist für den Ausgang des Rechtsstreits entscheidungserheblich, weil der Ansatz der tatsächlich angefallenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung voraussetzt, dass der Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 noch nicht bestandskräftig geworden ist. Die Vorabentscheidung ist auch sachdienlich, weil zu erwarten ist, dass sich nach Rechtskraft der Entscheidung der Rechtsstreit erledigen wird. Die Beteiligten haben ausweislich des Protokolls zur mündlichen Verhandlung keine Einwände gegen eine Entscheidung des FG durch Zwischenurteil erhoben.

2. Die Annahme des FG, der Schriftsatz vom 3. Januar 2013 sei in einen Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 umzudeuten, hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) Das FG hat zunächst zutreffend angenommen, dass der Schriftsatz vom 3. Januar 2013 nicht als Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 auszulegen ist.

aa) Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO "soll" bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer konkreten genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen des FA beseitigt werden können. Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten, hat das FA den wirklichen Willen des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärung zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juni 1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6; vom 18. Januar 2007 IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509). In entsprechender Anwendung der §§ 133, 157 BGB sind auch außerprozessuale Verfahrenserklärungen auszulegen. Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen. Die Auslegung des Einspruchs ist jedoch grundsätzlich Gegenstand der vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die das Revisionsgericht gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit im Revisionsverfahren keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben werden. Das Revisionsgericht kann die Auslegung durch das FG nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist indes, ob der Einspruch auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359; vom 28. November 2001 I R 93/00, BFH/NV 2002, 613; in BFH/NV 2007, 1509).

bb) Die Entscheidung des FG entspricht diesen Rechtsgrundsätzen. Die vom Steuerberater stammende Formulierung in dem Schreiben vom 3. Januar 2013, die ausdrücklich auf den Einkommensteuerbescheid für 2010 mit Datum und Steuernummer der Einkommensteuerveranlagung (Steuernummer 2), den Einspruch vom 11. Juli 2012 und das Schreiben des FA vom 18. Oktober 2012 Bezug nimmt, kann nicht als Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 ausgelegt werden. Die Erklärung ist eindeutig und nicht auslegungsbedürftig. Dem Willen des Steuerberaters entsprechend wurde mit ihr nur eine Stellungnahme und konkrete Antwort der Eheleute M und I auf das Schreiben des FA vom 18. Oktober 2012 im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr abgegeben. Dieser mit dem Schreiben vom 3. Januar 2013 verfolgte Zweck tritt auch dadurch hervor, dass die Frage, ob dieser Schriftsatz als Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 zu werten sei, erst im darauffolgenden Jahr durch das als Reaktion auf die richterlichen Hinweise in dem Klageverfahren 1 K 203/13 und dem zugehörigen Aussetzungsverfahren anzusehende Schreiben des Steuerberaters vom 10. Juli 2014 aufgeworfen worden ist.

b) Anders als das FG und die Klägerin meinen, ist die für die Eheleute M und I abgegebene Stellungnahme des Steuerberaters vom 3. Januar 2013 jedoch nicht in einen Einspruch der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2012 umzudeuten.

aa) Eine Umdeutung ist zwar grundsätzlich auch bei Verfahrenserklärungen denkbar (s. z.B. BFH-Beschluss vom 23. November 1978 I R 56/76, BFHE 126, 366, BStBl II 1979, 173). Es ist jedoch ein Gebot der Rechtssicherheit, Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte mit ihren Verfahrenserklärungen beim Wort zu nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2006 II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800; BFH-Beschlüsse vom 29. Juli 1993 X B 210/92, BFH/NV 1994, 382; vom 10. April 2002 VIII B 122/01, BFH/NV 2002, 1309, und vom 21. Juli 2005 VIII B 77/05, BFH/NV 2005, 1861). Denn bei diesen Personen kann davon ausgegangen werden, dass sie sich über die rechtliche Tragweite ihrer Erklärungen im Klaren sind (BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1800, und in BFH/NV 1987, 359; BFH-Beschluss vom 14. Juni 2011 V B 24/10, BFH/NV 2011, 1532). Dementsprechend folgt bereits aus der Eindeutigkeit des vom Steuerberater formulierten Schreibens vom 3. Januar 2013, dass eine Umdeutung im Streitfall ausscheidet. Es besteht auch kein Anlass, der unmissverständlichen Stellungnahme eines steuerlichen Beraters, die sich ausdrücklich auf den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bezieht, einen anderen Sinn beizumessen, als sie nach ihrem Wortlaut und ihrem Zweck hat (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6. Dezember 1984 VII ZR 64/84, Neue Juristische Wochenschrift 1986, 588). Eine abweichende Beurteilung ergibt sich im Streitfall entgegen der Auffassungen des FG und der Klägerin nicht aus der Garantie effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG. Denn der Rechtsschutz der Klägerin wird ohne die Umdeutung nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert oder verhindert. Vielmehr standen der steuerlich beratenen Klägerin innerhalb der gesetzlichen Fristen alle Möglichkeiten offen, ein etwaiges Rechtsschutzziel zu verfolgen. Deren Wahrnehmung obliegt allerdings der Klägerin.

bb) Aber auch wenn die Umdeutung von Verfahrenserklärungen der Steuerberater grundsätzlich möglich wäre und der Rechtsgedanke des § 140 BGB im Steuerrecht gilt, erforderte eine Umdeutung in entsprechender Anwendung des § 140 BGB das Vorliegen einer nichtigen oder wegen Anfechtung unwirksamen Verfahrenserklärung (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1532), mithin abstrakt-generell eine Fehlerhaftigkeit der Verfahrenserklärung. Daran fehlt es indes im Streitfall. Die im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid für 2010 abgegebene Stellungnahme vom 3. Januar 2013 ist weder nichtig noch aus anderen Gründen unwirksam. Der Senat kann offenlassen, ob eine Umdeutung auch bei "sinnlosen" Verfahrenserklärungen möglich wäre. Denn die mit der Stellungnahme beabsichtigte Beantwortung des Schreibens des FA vom 18. Oktober 2012 war nicht sinnlos.

cc) Abgesehen davon scheidet die Umdeutung im Streitfall schließlich aus dem Grund aus, dass nur der Inhalt einer Erklärung, nicht aber die Person des Erklärenden der Umdeutung fähig ist (so schon BFH-Beschluss in BFHE 126, 366, BStBl II 1979, 173). Der Steuerberater hat aber die Stellungnahme vom 3. Januar 2013 lediglich für die dort im Betreff bezeichneten Eheleute M und I abgegeben und nicht für die durch den Feststellungsbescheid betroffene Klägerin.

c) Da das Zwischenurteil des FG diesen Rechtsgrundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben.

3. Mit der Aufhebung des Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, in welchem es sich vor Erlass des Zwischenurteils befand, ohne dass es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 IX R 10/95, BFHE 181, 316, BStBl II 1997, 178).

4. Über die Kosten des Revisionsverfahrens hat das FG im Endurteil zu entscheiden.

I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1996 trotz Ablaufs der regulären Festsetzungsfrist noch zulässig war.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr aus seiner Tätigkeit als Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Den Gewinn ermittelte er durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes. Im Zusammenhang mit seiner ärztlichen Tätigkeit war er an einer Laborgemeinschaft beteiligt. Für diese wurde eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchgeführt. Die Laborgemeinschaft bescheinigte dem Kläger für das Streitjahr 1996 einen Verlust aus seiner Beteiligung in Höhe von 12.451 DM. Die Laborgemeinschaft wies auf der Bescheinigung darauf hin, dass der Verlust in der Steuererklärung in der Anlage GSE einzutragen sei, alle Zahlungen an die Laborgemeinschaft erfolgsneutrale Zahlungen darstellten und das Schreiben an den Steuerberater weiterzuleiten sei.

Die Kläger machten in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1996 den Verlust aus der Beteiligung an der Laborgemeinschaft in Höhe von 12.451 DM in der Anlage GSE steuerlich geltend. Zudem wurde dieser Betrag in der Gewinnermittlung des Klägers als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt. Die Gewinnermittlung stammte von einem Steuerberater und dessen Steuerfachangestellter, die auch die Steuererklärung vorbereiteten.

Die Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1996 ging bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Mai 1998 ein, der die Einkommensteuer erklärungsgemäß festsetzte.

Das FA führte bei dem Kläger für die Jahre 1998 bis 2000 eine Außenprüfung durch. Am 8. Mai 2003 wurde die laufende Prüfung auf die Jahre 1996 und 1997 erweitert. Der Prüfer stellte fest, dass die Laborzahlungen des Klägers in den Jahren 1996 bis 1999 doppelt steuermindernd berücksichtigt worden waren. Das FA folgte den Feststellungen des Prüfungsberichts und erließ für das Streitjahr 1996 am 30. Oktober 2006 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit Urteil vom 10. Dezember 2008  3 K 160/07 ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung von § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO und §§ 370, 378 AO rügen. Entgegen der Auffassung des FG, das sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Dezember 2002 IV R 37/01 (BFHE 200, 495, BStBl II 2003, 385) stütze, könne ein Steuerberater nicht Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 AO sein, da diese nach dem Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nur begehe, wer selbst eine unrichtige Erklärung abgebe.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 10. Dezember 2008  3 K 160/07 und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 30. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach der Rechtsprechung des BFH könne Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO auch derjenige sein, der die Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen wahrnehme. Da vom Steuerpflichtigen eine Erklärung mit wahrem Inhalt erwartet werde, sei der steuerliche Berater bezüglich des Inhalts der Erklärung Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen. Je weiter der Steuerpflichtige Pflichten auf den Berater übertrage und sich dadurch entlaste, desto mehr wachse die Verantwortlichkeit des Beraters. Die bei der Erstellung der Steuererklärung notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigem und Berater könne nicht dazu führen, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv unrichtigen Angaben wie üblich ablaufe. Denn in diesem Fall erhöhe sich der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden. Steuerrechtlich habe der Steuerpflichtige die objektiv unrichtigen Angaben zu verantworten, selbst wenn ihn daran kein eigenes Verschulden treffe. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des BFH zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des geänderten Einkommensteuerbescheids für 1996 vom 30. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO auf fünf Jahre lagen nicht vor, da weder der Kläger noch sein Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 AO begangen haben.

1. a) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Steuerhinterziehung verlängert sie sich auf zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

b) Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1996 mit Ablauf des Jahres 1998, da die Kläger in diesem Jahr die Steuererklärung für 1996 abgegeben haben (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die reguläre Festsetzungsfrist endete am 31. Dezember 2002, sodass durch die erweiterte Prüfungsanordnung vom 8. Mai 2003 der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt werden konnte. Die Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids hängt somit davon ab, ob zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO vorlag, da nur in diesem Fall die Prüfungsanordnung vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen wäre.

2. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der Steuerberater und seine Steuerfachgehilfin den objektiven Tatbestand des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 AO erfüllt haben.

a) Ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Wie sich aus der Gesetzesüberschrift ergibt, handelt es sich bei § 370 AO um eine Strafvorschrift und bei § 378 AO um eine Bußgeldvorschrift. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 378 AO erfüllt sein (Senatsurteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; BFH-Urteile vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573; vom 2. April 1998 V R 60/97, BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530; BFH-Beschluss vom 8. November 2000 XI B 38/00, BFH/NV 2001, 478; Senatsurteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 169 Rz 36, 26; Banniza in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 169 AO Rz 48; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 46).

Danach sind die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen. Dagegen ist die Frage, ob diese Tatbestandsmerkmale tatsächlich erfüllt sind, nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu prüfen, da es sich lediglich um eine strafrechtliche Vorfrage im Rahmen einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids handelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; Senatsurteil in BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526).

b) Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Danach kann der Steuerberater nur dann eine Ordnungswidrigkeit begehen, wenn er den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllt.

aa) Die Regelung des § 370 AO hat einen gegenüber der Vorgängerregelung des § 359 der Reichsabgabenordnung engeren Anwendungsbereich. Nach deren Wortlaut ("bewirkt") genügte zur Tatbestandserfüllung die ursächliche Herbeiführung des Erfolgs der Steuerverkürzung. Die Unbestimmtheit des Tatbestands führte zu erheblichen Auslegungsproblemen und rechtsstaatlichen Bedenken (Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 28 ff.). Um dem Verfassungsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) besser zu genügen, hat der Gesetzgeber die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung in der Neufassung des § 370 AO eindeutig umschrieben und das weiter gehende Tatbestandsmerkmal der vorherigen Fassung ("bewirkt") fallengelassen (BTDrucks VI/1982, S. 192 ff.). Die Neuregelung weicht von der Reichsabgabenordnung in der Umschreibung des Tatbestands der Steuerhinterziehung vor allem dadurch ab, dass sie eindeutig festlegt, welche Handlung oder Unterlassung vorliegen muss, damit der Erfolg der Tat, die Verkürzung von Steuern oder die Erlangung von Steuervorteilen, tatbestandsmäßig verwirklicht wird. Nach dem Willen des Gesetzgebers besteht die Tathandlung darin, dass den zuständigen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden oder dass diese Behörden pflichtwidrig über derartige Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Der Entwurf ersetzte die bisher vier Tathandlungen (Erschleichen nicht gerechtfertigter Steuervorteile; Bewirken der Verkürzung von Steuereinnahmen; zweckwidrige Verwendung von Sachen, für die dem Täter Steuerbefreiung oder Steuervorteile gewährt sind; Unterlassen der rechtzeitigen Anzeige der Zweckentfremdung) durch zwei präzisere Umschreibungen, nämlich gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen zu machen oder diese über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis zu lassen. Als dritte Tathandlung wurde die pflichtwidrige Verwendung von Steuerzeichen normiert. Der Finanzausschuss stellte durch die Formulierung "für sich oder einen anderen" klar, dass die Steuerhinterziehung auch von einem anderen als dem Steuerpflichtigen begangen werden kann (BTDrucks 7/4292, S. 134 zu § 370 AO).

bb) Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass der Täter den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben macht. Bei der von dem Gesetzgeber intendierten engen Auslegung des Tatbestands begeht der Steuerberater keine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO, wenn er die Steuererklärung seines Mandanten lediglich vorbereitet und diese vom Steuerpflichtigen unterzeichnet und eingereicht wird, weil es an eigenen Angaben des Steuerberaters gegenüber dem Finanzamt fehlt (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts --BayObLG-- vom 9. November 1993  4St RR 54/93, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 410; Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Braunschweig vom 8. März 1996 Ss (B) 100/95, DStR 1997, 515; Beschluss des OLG Zweibrücken vom 23. Oktober 2008  1 Ss 140/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 321, und herrschende Meinung in der Literatur Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 31, § 378 Rz 9; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 378 Rz 23 ff., m.w.N.; Meyer in Beermann/Gosch, AO § 370 Rz 241; Rüping in HHSp, § 378 AO Rz 24; Reitz, DStR 1984, 91; Dörn, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht --wistra-- 1994, 215; derselbe in Die Steuerberatung --Stbg-- 2002, 454; Müller, Der AO-Steuer-Berater --AO-StB-- 2003, 210; Rolletschke, wistra 2004, 49; Gotzens/Heinsius, Stbg 2000, 209, 216 f.; a.A. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 378 AO 1977, Rz 24 [keine generelle Freizeichnung des Steuerberaters]; Weyand in Schwarz, AO, § 378 Rz 4 [weite Auslegung des Begriffs "Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen"]).

Durch die Einreichung der vom Steuerpflichtigen unterzeichneten Steuererklärung hat nicht der Steuerberater, sondern der Steuerpflichtige entsprechend seiner steuerrechtlichen Verpflichtung Angaben gegenüber dem Finanzamt gemacht. Es ist seine Erklärung, für die er mit seiner Unterschrift die Verantwortung übernommen hat, nicht die des Steuerberaters. Dies gilt selbst im Falle eines sog. Mitwirkungsvermerks des Steuerberaters, weil sich die Mitwirkung bei der Anfertigung der Steuererklärung auf die Vorbereitung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen beschränkt und eine vom Steuerberater gegenüber seinem Mandanten geschuldete und erbrachte Leistung darstellt.

Der IV. Senat, der in seinem Urteil in BFHE 200, 495, BStBl II 2003, 385 die Auffassung vertreten hat, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann erfüllt sei, wenn der Steuerberater selbst keine Angaben gegenüber der Finanzbehörde macht, hat auf Anfrage des Senats nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 3 FGO der Abweichung von seiner Rechtsprechung zugestimmt.

cc) Der Steuerberater der Kläger hat das FA auch nicht i.S. von § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, da er nicht erkannt hat, dass die Laboraufwendungen doppelt steuerlich geltend gemacht wurden (vgl. Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 63, m.w.N.). Die umstrittene Frage, ob der Steuerberater überhaupt nach § 153 AO zur Berichtigung einer Erklärung verpflichtet ist und den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllen kann, kann daher offenbleiben (dazu Heuermann in HHSp, § 153 AO Rz 4).

c) Der Steuerberater hat eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch nicht in mittelbarer Täterschaft begangen. Bei Ordnungswidrigkeiten gilt --anders als im Strafrecht-- der Einheitstäterbegriff nach § 14 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG). Beteiligen sich mehrere an einer Ordnungswidrigkeit, so handelt jeder von ihnen ordnungswidrig. Eine Beteiligung an der Ordnungswidrigkeit eines anderen setzt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) voraus, dass der andere vorsätzlich handelt (BGH-Beschlüsse vom 6. April 1983  2 StR 547/82, BGHSt 31, 309; vom 12. März 1991 KRB 6/90, BGHR OWiG § 14 Beteiligung 1; s. auch BayObLG-Beschluss in DStR 1994, 410; Beschluss des OLG Stuttgart vom 27. Dezember 1989  3 Ss 732/89, Die Justiz 1990, 101). Dies ist vorliegend nicht der Fall, da für ein vorsätzliches Handeln des Klägers, der selbst dem FA unrichtige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat, keine Anhaltspunkte bestehen. Eine mittelbare Täterschaft des Steuerberaters scheidet danach aus.

d) Eine bußgeldrechtliche Verantwortung des Steuerberaters ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG. Nach dieser Vorschrift ist unter der Voraussetzung, dass jemand von dem Inhaber eines Betriebs oder einem sonst dazu Befugten ausdrücklich beauftragt wird, in eigener Verantwortung Aufgaben wahrzunehmen, die dem Inhaber des Betriebs obliegen und er aufgrund dieses Auftrags handelt, ein Gesetz, nach dem besondere persönliche Merkmale die Möglichkeit der Ahndung begründen, auch auf den Beauftragten anzuwenden, wenn diese Merkmale zwar nicht bei ihm, aber bei dem Inhaber des Betriebs vorliegen. Dem Betrieb steht das Unternehmen gleich (§ 9 Abs. 2 Satz 2 OWiG).

Danach setzt der Anwendungsbereich der Vorschrift ein, wenn der Normadressat, dem die Bußgelddrohung ursprünglich gilt, durch besondere persönliche Merkmale gekennzeichnet ist. Nach der Legaldefinition des § 9 Abs. 1 OWiG sind persönliche Merkmale persönliche Eigenschaften (körperliche, physische oder rechtliche Wesensmerkmale), Verhältnisse oder Umstände (z.B. die Gewerbsmäßigkeit). Sie beziehen sich auf einen objektiven Umstand einer Person (Bohnert, Kommentar zum Ordnungswidrigkeitenrecht, 2. Aufl., § 9 OWiG Rz 7). Im vorliegenden Fall ist der Umstand, dass der Kläger als Steuerpflichtiger die Steuererklärung unterschreibt und beim FA einreicht, kein persönliches Merkmal, sondern eine die Ordnungswidrigkeit begründende Handlung, nämlich die unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber dem FA, sodass der Tatbestand des § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG nicht erfüllt ist. Zudem setzt § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG eine ausdrückliche Beauftragung durch den Betriebsinhaber zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung der Steuerangelegenheiten voraus, woran es fehlt, wenn der Steuerberater, wie im vorliegenden Fall, lediglich mit der Gewinnermittlung und Vorbereitung der Steuererklärung beauftragt ist und lediglich im Innenverhältnis tätig wird (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, a.a.O., § 378 Rz 9; Weyand in Schwarz, a.a.O., § 378 Rz 3; differenzierend Dörn, wistra 1994, 215, 219; derselbe in Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 478, 480 f. und Stbg 2002, 454 f.; Kohlmann, a.a.O., § 378 AO 1977, Rz 28).

e) Da sich das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach dieser materiell-rechtlichen Beurteilung des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts richtet, hat sich die reguläre Festsetzungsfrist aufgrund des Handelns des Steuerberaters und seiner Steuerfachgehilfin nicht verlängert. Zwar greift die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann ein, wenn nicht der Steuerschuldner selbst, sondern ein Dritter die Steuer hinterzogen oder leichtfertig verkürzt hat, da sie die Erschwernis ausgleichen soll, die im Falle der Steuerhinterziehung bei der Festsetzung entsteht, und zwar unabhängig davon, "wer jeweils der Täter ist" (BTDrucks VI/1982, S. 150). Auch muss die Person des Täters nicht feststehen; ausreichend ist, dass von mehreren in Betracht kommenden Personen jedenfalls eine die Steuerhinterziehung zum Vorteil des Steuerschuldners begangen hat (BFH-Urteil vom 19. März 1998 V R 54/97, BFHE 185, 351, BStBl II 1998, 466).

Aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO "Steuer hinterzogen", § 169 Abs. 2 Satz 3 AO "begangen" und § 378 Abs. 1 AO "begeht" ergibt sich jedoch, dass eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nur eintritt, wenn die dritte Person den objektiven und subjektiven Tatbestand einer der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530). Da im vorliegenden Fall weder der Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt haben, sind die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist insoweit nicht erfüllt.

3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

Auch das Handeln des Klägers selbst führt nicht zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Zwar hat er den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, da er dem FA in Bezug auf seine Laboraufwendungen falsche Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat. Jedoch ist die vom FG offengelassene Frage, ob er auch leichtfertig gehandelt hat, aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG-Urteils zu verneinen.

a) Leichtfertigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215; vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731). Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Hierzu ist eine Gesamtbewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen erforderlich.

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger nicht leichtfertig gehandelt, als er unrichtige Angaben in seiner Steuererklärung gemacht und durch die doppelte Berücksichtigung der durch seine Beteiligung an der Laborgemeinschaft veranlassten Ausgaben Einkommensteuer verkürzt hat.

aa) Zwar hat der BFH in Zusammenhang mit der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wiederholt hervorgehoben, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die von seinem steuerlichen Berater vorbereitete Erklärung darauf zu überprüfen, ob sie alle Angaben tatsächlicher Art enthält und diesen Verschuldensmaßstab auch auf das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO übertragen (vgl. Senatsbeschluss vom 25. Juni 1997 VIII B 35/96, BFH/NV 1998, 8, m.w.N.). Jedoch darf der Steuerpflichtige im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuerklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat (Senatsurteil vom 18. Mai 2005 VIII R 107/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2006, 115; vgl. auch Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 226). Danach ist er grundsätzlich nicht verpflichtet, die vom Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen.

bb) Im vorliegenden Fall hat der Kläger seinen Steuerberater mit der Gewinnermittlung und der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragt. Er hat ihm die hierfür erforderlichen Unterlagen vollständig überlassen. Hierzu gehörte auch das Schreiben der Laborgemeinschaft, in dem darauf hingewiesen wurde, dass der Verlust in der Steuererklärung in der Anlage GSE einzutragen sei, alle Zahlungen an die Laborgemeinschaft im Jahr 1996 aber erfolgsneutral zu behandeln seien. Der Umstand, dass die Zahlungen auch in der Einnahmenüberschussrechnung erfasst waren, war auf den ersten Blick nicht zu erkennen. Der Kläger hätte auch bei gewissenhafter und ihm zumutbarer Prüfung nicht erkennen müssen, dass die von ihm unterschriebene Einkommensteuererklärung unrichtig war. Denn hierzu hätte er die Erfassung der Einnahmen und Ausgaben im Einzelnen nachprüfen müssen. Dies konnte jedoch von dem Kläger, der als selbständiger Arzt eine Praxis betreibt, nicht erwartet werden. Der Kläger handelte danach nicht leichtfertig.

4. Dem Kläger kann auch das leichtfertige Handeln des Steuerberaters und dessen Fachangestellter weder nach straf- oder bußgeldrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden.

a) Die Feststellung des FG, dass der Steuerberater und seine Steuerfachgehilfin bei der Erstellung der Steuererklärung der Kläger leichtfertig gehandelt haben, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob eine Leichtfertigkeit i.S. des § 378 AO vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG hinsichtlich des subjektiven Tatbestands können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des leichtfertigen Handelns richtig erkannt wurde und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (BFH-Urteil vom 30. Juni 2010 II R 11/09, BFH/NV 2010, 2026, m.w.N.).

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es für ein leichtfertiges Handeln eines Steuerberaters ausreicht, wenn dieser aufgrund der von seinem Mandanten überlassenen Unterlagen --im vorliegenden Fall durch den Zusatz auf der Verlustbescheinigung der Laborgemeinschaft-- ausdrücklich auf eine mögliche Fehlerquelle bei der Gewinnermittlung hingewiesen wird und trotz dieses Hinweises die Arbeit seiner noch relativ jungen Buchhaltungskraft in diesem Punkt nicht überprüft. Auf dieser Grundlage konnte das FG die festgestellten Tatsachen dahin würdigen, dass ein die Leichtfertigkeit begründender Sorgfaltspflichtverstoß gegeben war. An diese Feststellungen ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Gleiches gilt für die Feststellung des FG, dass auch die Steuerfachangestellte des Steuerberaters leichtfertig gehandelt habe, da sie aufgrund der bestehenden Unklarheiten bei dem Steuerberater hätte nachfragen müssen, ob der auf dem Schreiben der Laborgemeinschaft ausgewiesene Verlust bei der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen ist.

b) Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters und dessen Steuerfachgehilfin ist dem Kläger weder nach strafrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zuzurechnen.

aa) Die Frage, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, beantwortet sich allein nach den persönlichen Fähigkeiten des Täters (s. unter II.3.a). Der Schuldvorwurf ist danach rein subjektiv geprägt und nicht übertragbar (Müller, AO-StB 2003, 210, 211; Drescher, Steuer Consultant 2009, 29). Folglich scheidet eine Zurechnung des Verschuldens des Steuerberaters nach dem Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht aus.

bb) Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters kann dem Kläger auch nicht nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden, da bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Frage, ob der subjektive Tatbestand des § 378 AO erfüllt ist, allein nach den materiell-rechtlichen Bestimmungen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts zu entscheiden ist (Senatsurteil in BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 573; in BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530; BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 478; Senatsurteil in BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526; Klein/Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 26; Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 48; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 46), die eine Zurechnung ausschließen.

Steuerrechtlich zugerechnet werden kann ein Verschulden nur dann, wenn es sich auf eine Norm des Steuerrechts, wie z.B. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und --ausdrücklich geregelt in-- § 110 Abs. 1 Satz 2 AO, § 152 Abs. 1 Satz 3 AO bezieht, nicht jedoch, wenn das Verschulden Voraussetzung für die Erfüllung des subjektiven Tatbestands einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit ist.

Die gegenteilige Auffassung, nach der dem Steuerpflichtigen bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO das Verschulden seines Steuerberaters jedenfalls nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden soll (Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 8; Senatsurteil in HFR 2006, 115 "Zurechnung der Steuerverkürzung durch den Berater"), findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze und ist mit den aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleiteten Anforderungen an die Bestimmtheit von Eingriffsrecht nicht zu vereinbaren.

Dies hat aufgrund der grundsätzlichen Bindung des Richters an das Gesetz zur Konsequenz, dass die bei der Erstellung der Steuererklärungen häufig zwangsläufig notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigem und steuerlichem Berater dazu führen kann, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv eindeutig unrichtigen Angaben wie üblich abläuft, selbst wenn sich auch in diesem Fall der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden erhöht.

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Verspätungszuschlags gegen eine Gesellschafterin einer Personengesellschaft wegen der verspäteten Abgabe einer Feststellungserklärung.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Steuerberaterin. Sie war Gesellschafterin der K-GbR. Für diese Gesellschaft war sie im Jahr 2004 sowie im Streitjahr 2005 alleinige Empfangsbevollmächtigte.

Die Feststellungerklärung der K-GbR für 2004 wurde erst nach Festsetzung eines Zwangsgeldes und vier Monate nach Ablauf der Abgabefrist beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereicht. Die K-GbR wurde im Feststellungsbescheid 2004 darauf hingewiesen, dass sie bei künftigen Verstößen gegen die Abgabefrist mit der Festsetzung von Verspätungszuschlägen rechnen müsse.

Die Frist zur Abgabe der Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung für das Streitjahr 2005 verlängerte das FA antragsgemäß bis zum 31. Januar 2007. Nach Ablauf der Abgabefrist drohte das FA zunächst ein Zwangsgeld an und setzte dieses später auch fest. Am 3. Juli 2007 ging die Feststellungserklärung der K-GbR für 2005 beim FA ein. Daraufhin stellte das FA den Vollzug des Zwangsgeldes gemäß § 335 der Abgabenordnung (AO) ein. Für das Jahr 2005 wurde erklärungsgemäß ein Gesamtgewinn in Höhe von 160.054,36 € für die K-GbR festgestellt. Davon entfielen auf die Klägerin 91.552,18 €.

Das FA setzte am 27. Juli 2007 einen Verspätungszuschlag gegen die Klägerin wegen der verspäteten Abgabe der Feststellungserklärung der K-GbR für 2005 in Höhe von 1.000 € fest.

Die Klägerin legte gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags Einspruch ein.

Das FA erkundigte sich im Januar 2008 --vor Erlass der Einspruchsentscheidung-- beim Wohnsitzfinanzamt der Klägerin telefonisch, ob die Veranlagung der Klägerin bereits durchgeführt worden sei. Dies wurde verneint. Es wurde weiter mitgeteilt, dass die Klägerin in der Einkommensteuererklärung nur positive Einkünfte erklärt habe.

Durch Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2008 wurde der Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Zur Höhe des Verspätungszuschlags führte das FA insbesondere aus, dass es zur Ermittlung des maximalen Verspätungszuschlags die steuerlichen Auswirkungen der (gesamten) getroffenen Feststellungen pauschal mit 35 % geschätzt habe. Dies entspreche einer steuerlichen Auswirkung von ca. 56.000 €. Der sogenannte Grundverspätungszuschlag berechne sich nach den einschlägigen Anweisungen bei einer steuerlichen Auswirkung von über 50.000 € in der Weise, dass je angefangenen Kalendermonat der Verspätung 250 € anzusetzen seien. Dieser belaufe sich damit bei sechs Monaten auf 1.500 €. Er sei im Streitfall jedoch nicht zur Anwendung gekommen. Zuschläge für gezogene Vorteile oder das Verschulden der Klägerin seien nicht in die Ermittlung der Höhe des Verspätungszuschlags eingeflossen. Die Höhe des Verspätungszuschlags betrage damit nur 1,79 % der festgesetzten Steuer bzw. der geschätzten steuerlichen Auswirkung von 56.000 €.

Die im März 2008 durchgeführte Einkommensteuerveranlagung der Klägerin führte wegen hoher Vorauszahlungen zu einer Erstattung in Höhe von ca. 2.400 €.

Die anschließende Klage wurde durch das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1267 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Das FG hat entschieden, dass die Entscheidung des FA, den Verspätungszuschlag auf 1.000 € festzusetzen, ermessensfehlerfrei ergangen sei. Zu Recht habe das FA die steuerlichen Auswirkungen auf 35 % der festgestellten Einkünfte geschätzt. Das FG geht weiter davon aus, dass sich die Schätzungsbefugnis des FA aus § 152 Abs. 4 AO nicht nur auf den genannten § 152 Abs. 2 Satz 1 AO beziehe, sondern darüber hinaus auch den Vorteil aus der verspäteten Abgabe (§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO) umfasse. Die weiteren in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO aufgezählten Kriterien habe das FA ebenfalls sämtlich und in nicht zu beanstandender Weise in die Gesamtentscheidung einbezogen. Insbesondere der Umstand, dass das FA von den ermittelten 1.500 € zu den letztlich festgesetzten 1.000 € einen Abschlag in Höhe von 500 € vorgenommen habe, trage den verbleibenden Unklarheiten Rechnung. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Festsetzung eines Verspätungszuschlags auch in Fällen von Erstattungen möglich.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 152 AO.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass eine Schätzungsbefugnis des FA nur hinsichtlich der steuerlichen Auswirkung der festgestellten Einkünfte bestehe. Sie habe keinen Vorteil aus der verspäteten Abgabe der Feststellungserklärung gezogen. Der Wortlaut des Gesetzes stehe der vom FG vorgenommenen Auslegung entgegen. Darüber hinaus sei das FG nicht befugt, Ausnahmevorschriften erweiternd auszulegen. Daher habe das FA den konkreten Vorteil für die Klägerin ermitteln und somit das Fehlen eines solchen in der Ermessensentscheidung berücksichtigen müssen. Für den Fall, dass noch nicht feststehe, ob oder in welcher Höhe ein solcher Vorteil gezogen worden sei, hätte das FA zuwarten müssen. Zumindest habe das FA die Pflicht gehabt, seine Ermessenserwägungen im Hinblick auf die nachträglichen Erkenntnisse über das Fehlen eines Vorteils bei der Klägerin während des Klageverfahrens zu ergänzen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des Hessischen FG vom 28. August 2008  8 K 408/08, die Einspruchsentscheidung des FA vom 16. Januar 2008 sowie den Bescheid des FA vom 27. Juli 2007 über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags gegen die Klägerin nicht ermessensfehlerhaft war.

1. Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (Satz 1). Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (Satz 2). Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich (Satz 3). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, was von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642; vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60), hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (sog. Entschließungsermessen) und wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO festsetzt (sog. Auswahlermessen). Der Ermessensteil der Entscheidung unterliegt gemäß § 102 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung (BFH-Urteile in BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60; vom 19. Juni 2001 X R 83/98, BFHE 195, 558, BStBl II 2001, 618). Bei Steuererklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen gelten gemäß § 152 Abs. 4 AO die Absätze 1 bis 3 mit der Maßgabe, dass bei der Anwendung des Absatzes 2 Satz 1 die steuerlichen Auswirkungen zu schätzen sind.

a) Die ermessensgerechte Festsetzung eines Verspätungszuschlags setzt die Erklärungspflicht der ausgewählten Person voraus. Erklärungspflichtig ist im Fall der einheitlichen und gesonderten Feststellung jeder Feststellungsbeteiligte, dem Anteile an den einkommensteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen sind (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO). Dies gilt auch für die Partner einer freiberuflichen Sozietät (BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 124/83, BFH/NV 1988, 760). Außerdem sind sämtliche in § 34 AO genannten Personen, wie gesetzliche Vertreter oder Geschäftsführer, erklärungspflichtig (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO). Ergeben sich für die Finanzbehörde mehrere potenzielle Erklärungspflichtige, liegt es im Ermessen der Finanzbehörde, an welche Person sie sich wendet. Fordert das Finanzamt eine in § 34 AO genannte Person zur Abgabe einer Feststellungserklärung auf, ist die Auswahl in der Regel ermessensfehlerfrei (Kunz in Beermann/Gosch, AO § 181 Rz 13). Entsprechendes gilt für die Ausübung des Ermessens bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags. Das Auswahlermessen ist daher bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags gegen eine in § 34 AO genannte Person genauso fehlerfrei ausgeübt wie im Sonderfall der Inanspruchnahme des Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 AO (BFH-Beschluss in BFH/NV 1988, 760). Das FA kann bei diesen Personen grundsätzlich davon ausgehen, dass sie die rechtliche oder tatsächliche Möglichkeit haben, das zukünftige Erklärungsabgabeverhalten positiv zu beeinflussen.

b) In welcher Höhe das FA einen Verspätungszuschlag festsetzt, steht ebenfalls in seinem Ermessen. Allerdings hat das FA zum einen den vorgegebenen betragsmäßigen Rahmen des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO zu beachten und zum anderen müssen sich die Einzelkriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO in der Ermessensentscheidung wiederfinden.

aa) Ein Verspätungszuschlag darf höchstens 10 % der festgesetzten Steuer oder max. 25.000 € betragen. Im Falle von Erklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen sind die steuerlichen Auswirkungen zu schätzen (§ 152 Abs. 4 AO). Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass zur Schätzung der steuerlichen Auswirkungen die von der Rechtsprechung entwickelten Richtwerte für die Streitwertbemessung bei gesonderten Feststellungen herangezogen werden können (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 152 AO Rz 44; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 152 Rz 82). Nach diesen ist regelmäßig, sofern keine anderen Anhaltspunkte vorliegen, von einer steuerlichen Auswirkung in Höhe von 25 % der festgestellten Einkünfte auszugehen (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2006 VIII B 177/05, BFHE 214, 208, BStBl II 2007, 54). Der Ansatz eines höheren oder niedrigeren Prozentsatzes kommt jedoch in Betracht, wenn ohne besondere Ermittlungen erkennbar ist, dass der Pauschalsatz von 25 % den tatsächlichen einkommensteuerlichen Auswirkungen nicht gerecht wird (BFH-Beschluss vom 10. November 2005 VIII E 5/05, BFH/NV 2006, 576). Bei Gewinnanteilen von mehr als 15.000 DM ist von dem Regelsatz regelmäßig nach oben abzuweichen (BFH-Beschluss vom 22. September 1999 IV E 3/99, BFH/NV 2000, 334); denn bei hohen festgestellten Gewinnen ist typisierend von einer höheren durchschnittlichen Einkommensteuerbelastung auszugehen (BFH-Beschlüsse vom 29. September 2005 IV E 5/05, BFH/NV 2006, 315, 50 % für einen Gewinn in Höhe von 466.968 DM; in BFH/NV 2006, 576, 50 % für streitige Änderungen in Höhe von 336.000 DM sowie in Höhe von 295.000 DM).  

bb) Die ermessensfehlerfreie Festsetzung eines Verspätungszuschlags setzt grundsätzlich voraus, dass das FA alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend genannten Kriterien beachtet und gegeneinander abwägt (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60). Diese Beurteilungsmerkmale sind auch grundsätzlich gleichwertig (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 10/85, BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693). Die Gewichtung der einzelnen Kriterien steht jedoch im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Daher kann im konkreten Fall ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder schließlich auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben (BFH-Urteil in BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60). Deshalb ist es möglich, dass es je nach der Besonderheit des konkreten Sachverhalts nicht entscheidend darauf ankommt, ob und in welcher Höhe der Steuerpflichtige letztlich einen Zinsvorteil erzielt hat. Denn die Bemessung des Zuschlags ist nicht durch das Maß des gezogenen Vorteils begrenzt (BFH-Urteile vom 9. April 1987 IV R 8/85, BFH/NV 1989, 1, 2; vom 31. Juli 1987 VI R 193/85, BFH/NV 1988, 282, und vom 29. September 1989 III R 159/86, BFH/NV 1990, 615, 616). So kann bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden auch dann ein Verspätungszuschlag gerechtfertigt sein, wenn die Steuerfestsetzung zu keiner Nachzahlung, sondern zu einer Erstattung geführt hat (BFH-Urteil in BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht die Festsetzung des Verspätungszuschlags gegen die Klägerin als ermessensfehlerfrei beurteilt. Die Inanspruchnahme der Klägerin war als Gesellschafterin, die zugleich Empfangsbevollmächtigte der Gesellschaft war, ermessensfehlerfrei. Auch die Höhe des Verspätungszuschlags ist nicht zu beanstanden.

a) Der vom FA angewendete Ermessensrahmen des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO ist rechtmäßig. Es hat die steuerlichen Auswirkungen des festgestellten Gewinns zutreffend pauschal anhand der Richtwerte für die Streitwertbemessung geschätzt. Bei einem festgestellten Gewinn in Höhe von 160.000 € und einer zweigliedrigen Gesellschaft begegnet die Annahme, dass sich die steuerlichen Auswirkungen auf rund 56.000 € belaufen, keinen Bedenken. Der dabei zugrunde gelegte Prozentsatz von 35 lag zwar über dem Regelsatz von 25 %. Dies war jedoch in Anbetracht der absoluten Höhe der jeweiligen Gewinnanteile der Gesellschafter (68.502 € sowie 91.552 €) angemessen und lag unter dem möglichen Höchstsatz von 40 % (zu den Höchstsätzen: BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2006 VIII B 177/05, BFHE 214, 208, BStBl II 2007, 54). Bei einer steuerlichen Auswirkung von 56.000 € hätte der rechnerische Höchstwert gemäß § 152 Abs. 2 Satz 1 AO folglich 5.600 € betragen. Tatsächlich wurde der Verspätungszuschlag vom FA auf 1.000 € festgesetzt. Dies entspricht rund 1,8 % der geschätzten steuerlichen Auswirkung. Insofern ist ein Ermessensfehlgebrauch im Hinblick auf die absolute Höhe des Verspätungszuschlags nicht erkennbar (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1987 IV R 134/83, BFHE 150, 300, BStBl II 1987, 764; vom 21. Mai 1987 IV R 124/83, BFH/NV 1988, 760, jeweils für die pauschale Ermittlung der Verspätungszuschlagshöhe in Höhe von 1 % der steuerlichen Auswirkung).

b) Die Entscheidung des FA, den Verspätungszuschlag auf 1.000 € festzusetzen, ist auch im Hinblick auf die Ermessenskriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO nicht ermessensfehlerhaft. Dabei kann der Senat die vom FG aufgeworfene Frage, ob die Schätzungsbefugnis des § 152 Abs. 4 AO sich auch auf den gezogenen Vorteil im Rahmen des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bezieht, offenlassen. Denn das FA hat bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags tatsächlich im Ergebnis keinen wirtschaftlichen Vorteil der Klägerin berücksichtigt. Das FA führt in seiner Einspruchsentscheidung aus, dass ein "Zuschlag" für einen Zinsvorteil nicht angesetzt wurde. Insofern ist das FA nicht von einem wirtschaftlichen Vorteil für die Klägerin ausgegangen. Das Verschulden der Klägerin hat das FA hingegen in seine Ermessensentscheidung zu Recht einbezogen. Denn es entspricht der Zielsetzung des § 152 AO, repressiv wie präventiv zu wirken und im Falle fortgesetzten Versäumnisses vor allem dem Verschulden eine gewichtige Bedeutung beizumessen (BFH-Urteil in BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60). Aufgrund der erheblichen Dauer der Fristüberschreitung von fünf Monaten nach Ablauf der bereits verlängerten Abgabefrist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693 für zwei Monate) sowie der wiederholten verspäteten Erklärungsabgabe durch die Klägerin, wiederum erst nach Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes, ist die Bemessung des Verspätungszuschlags in der festgesetzten Höhe auch ohne die Berücksichtigung von tatsächlichen wirtschaftlichen Vorteilen nicht ermessensfehlerhaft. Ob man das Ermessen auch in anderer Weise hätte ausüben können, war vom Senat aufgrund der ihm von § 102 FGO gezogenen Grenzen nicht zu entscheiden.