Finanzgericht München Urteil, 09. Juni 2015 - 14 K 3247/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr 2003 einen Kraftfahrzeughandel. Sie lieferte am 22. Januar 2003 einen Porsche 911 Carrera 4S Coupe umsatzsteuerfrei zum Preis von ... € an die in Italien ansässige "Abnehmerin" T mit Sitz in V. Das Fahrzeug wurde durch Vermittlung einer Firma S durch einen Bevollmächtigten bei der Klägerin abgeholt, der den Kaufpreis bar bezahlte. Als Abholer trat ein Herr mit dem Namen B auf, von dem sich die Klägerin eine Kopie des Personalausweises vorlegen ließ. Die Empfangsbestätigung auf der Rechnung beinhaltet den handschriftlichen Vermerk "Fzg. wird gem. Kaufvertrag vom 21.01.2003 nach Italien ausgeführt" und ist mit dem Namen "B" unterschrieben. Diese Unterschrift weicht von der Unterschrift auf der Personalausweiskopie ab.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den bis zu diesem Zeitpunkt als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung angesehenen Umsatz als steuerpflichtig und erließ am 12. Juli 2004 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2003, in dem es die Umsatzsteuer um insgesamt ... € erhöhte. Das FA hat für den Umsatz mit T einen Umsatzsteuerbetrag von ... € und für einen weiteren, revisionsrechtlich nicht angegriffenen Geschäftsvorfall einen Betrag von ... € angesetzt. Die Versagung der Steuerfreiheit für die Lieferung an T beruht auf einer Mitteilung des Bundesamtes für Finanzen, nach der T ein Scheinunternehmen war, was nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG gab der Klage hinsichtlich der Lieferung des Porsche 911 Carrera an T unter Herabsetzung der Umsatzsteuer um ... € statt und wies die Klage im Übrigen in dem revisionsrechtlich nicht angegriffenen Teil ab. Für die Lieferung des Porsche 911 Carrera an T seien zwar die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht erfüllt, denn der Abnehmer --die T-- sei ein Nichtunternehmer ("Scheinunternehmer") gewesen. Gleichwohl sei die Lieferung als steuerfrei zu behandeln, weil die Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 UStG vorlägen.

Die Klägerin habe keine Zweifel am tatsächlichen Abholer haben müssen. Sie habe sich sämtliche Belege, die nach § 17a der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) erforderlich seien, vorlegen lassen. Insbesondere habe sie den Belegnachweis gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV erfüllt. Danach sei der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, zu führen. Dies sei erfüllt, denn die Klägerin habe durch den Vermittler S einen Handelsregisterauszug betreffend der T vorgelegt. Damit verbunden sei eine Versicherung gewesen, dass das Fahrzeug nach Italien befördert werden solle. Diese Versicherung sei auch schriftlich und in deutscher Sprache erfolgt. Sie enthalte unter Bezugnahme auf den Handelsregisterauszug Name und Anschrift der T (Abnehmer) sowie eine mit Datum versehene Unterschrift des Abnehmers bzw. in diesem Fall des Bevollmächtigten B. Damit habe die Klägerin ihre Sorgfaltspflichten aus § 6a Abs. 4 UStG erfüllt. Soweit die Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5. Mai 2010 IV D 3-S 7141/08/10001, 2010/ 0334195 (BStBl I 2010, 508) in Tz. 32 die Auffassung vertrete, "die Unterschrift (müsse) ggf. einen Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (bzw. dessen Vertretungsberechtigten oder des unselbständigen Beauftragten) ermöglichen", sei dies unverhältnismäßig. Zum einen könne sich eine Unterschrift durchaus im Laufe mehrerer Jahre verändern, zum anderen sehe eine Unterschrift auf einem Personalausweis, bei dem nur wenig Platz für die Unterschrift bestehe, häufig anders aus als auf anderen Unterlagen. Dass im Streitfall die Unterschrift auf der Empfangsbestätigung mit der Unterschrift des B auf seinem Personalausweis nicht ohne Weiteres übereinstimme, könne deshalb nicht zum Nachteil der Klägerin ausgelegt werden. Weitere Umstände, die einen Verstoß gegen die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG rechtfertigen könnten, seien im Streitfall nicht ersichtlich.

Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Das Urteil des FG verstoße gegen § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG. Bei Barverkäufen hochwertiger Gegenstände seien an die Sorgfaltspflichten besonders hohe Anforderungen zu stellen. Die Umstände, dass ein hochwertiges Fahrzeug in bar veräußert werde und auffällige Unterschiede zwischen der Unterschrift auf dem vom Abholer vorgelegten Pass und der Verbringenserklärung bestehen, müssten den Unternehmer zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität des angeblichen Vertragspartners und des Abholers veranlassen. In die Würdigung, ob ein Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt habe, seien alle Umstände einzubeziehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511). Von diesen Rechtssätzen weiche das FG ab. Zum einen halte es den Umstand, dass die Unterschriften auf dem vom Abholer vorgelegten Personalausweis und der Verbringenserklärung auffällige Unterschiede aufwiesen, für unbeachtlich. Denn es habe den Rechtssatz aufgestellt, dass ein Vergleich der Unterschriften unverhältnismäßig sei. Zum anderen würdige das FG nicht alle Umstände. Es würdige insbesondere nicht, dass die Klägerin ein hochwertiges Fahrzeug veräußert habe, der Kaufpreis von ... € in bar entrichtet worden sei, die Vermittlung des Verkaufs des gebrauchten Fahrzeugs über die S erfolgt sei und S den Handelsregisterauszug des Abnehmers vorgelegt habe. Gerade diese Umstände hätten die Klägerin zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität des angeblichen Vertragspartners und des Abholers veranlassen müssen.

Die Frage des Gutglaubensschutzes stelle sich daher nicht, weil die Klägerin ihren Nachweispflichten nicht nachgekommen sei. Es fehle an Belegen, aus denen sich insbesondere der tatsächliche Abholer der angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung und dessen Berechtigung leicht und einfach nachprüfbar habe entnehmen lassen.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie habe den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht. Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung i.S. von § 6a Abs. 1 UStG seien unstreitig nicht erfüllt, weil --wie sich später herausstellte-- es sich bei dem Kunden um einen Nichtunternehmer gehandelt habe. Die Klägerin habe die Unrichtigkeit der Angaben der Abnehmer auch bei Beachtung der größten Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen können. Der von dem FA zitierte Beschluss vom 6. November 2008 V B 126/07 (BFH/NV 2009, 234) behandle einen abweichenden Fall, in dem das betreffende Fahrzeug sofort zum selben Preis weiterverkauft worden und dies dem liefernden Unternehmer bekannt gewesen sei, so dass tatsächlich bei dem Lieferer der Verdacht einer versuchten Steuerhinterziehung aufkommen könne. Im Streitfall habe es jedoch keinen ähnlichen Anlass gegeben, an der Richtigkeit der vorgelegten Unterlagen zu zweifeln.

Auch die Barzahlung des Kaufpreises sei nach der Erfahrung bei Exportgeschäften von Luxussportwagen nicht ungewöhnlich, sondern die Regel und die einzig praktikable Lösung bei Fahrzeugverkäufen ins Ausland. Gerade bei so mobilen Gegenständen wie Autos wolle der Verkäufer nicht das Risiko eines Forderungsausfalls tragen, sondern bestehe auf Barzahlung oder vollständiger bargeldloser Vorauszahlung; dies gelte gerade für Exportgeschäfte. Wenn das FA behaupte, dass eine "Barzahlung ungewöhnlich" sei und das Misstrauen der Klägerin habe wecken müssen, so sei diese Auffassung wirklichkeitsfremd.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt hinsichtlich der zu beurteilenden Lieferung des Porsche 911 Carrera an T zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob für das Fahrzeug Porsche 911 Carrera die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen sind.

Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei sein.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
"... 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen
"... 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern."

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Nach § 17c Abs. 2 UStDV soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:
"... 9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet."

b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; vgl. nunmehr Art. 131, 138 f. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--).

Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt."

c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für eine innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 14; vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 14). Kommt der Unternehmer den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 14; in BFH/NV 2012, 1188, Rz 14).

d) Im Streitfall fehlt es bereits am Nachweis, wer der wirkliche Abnehmer des PKW war. Nach den Feststellungen des FG war --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- T lediglich ein Scheinunternehmen. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG liegen daher nicht vor.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht anwendbar.

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 28).

b) Auffällige Unterschiede zwischen der Unterschrift auf dem vom Abholer vorgelegten Pass und der Verbringenserklärung können Umstände darstellen, die die Klägerin zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität des angeblichen Vertragspartners und des Abholers hätten veranlassen müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 234, unter 3.). Solche auffälligen Unterschiede liegen im Streitfall vor. Die Unterschrift unter der Empfangsbestätigung auf der Rechnung weicht von der Unterschrift auf der Personalausweiskopie --auf den ersten Blick erkennbar-- ganz erheblich ab.

c) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hält die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 508, Tz. 32; Abschn. 6a.3. Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), dass die Unterschrift ggf. einen "Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (bzw. dessen Vertretungsberechtigten oder des unselbständigen Beauftragten) ermöglichen" müsse, per se für unverhältnismäßig und lässt den Umstand, dass die Unterschrift auf der Empfangsbestätigung mit der Unterschrift des B auf seinem Personalausweis nicht übereinstimmt, bei der Würdigung, ob die Klägerin mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat, unzutreffend von vornherein außer Acht. Der Senat verkennt nicht, dass sich eine Unterschrift im Einzelfall im Laufe mehrerer Jahre verändern und eine Unterschrift auf einem Personalausweis, bei dem wenig Platz für die Unterschrift besteht, ein anderes Bild als auf sonstigen Unterlagen haben kann. Diese Umstände rechtfertigen es entgegen der Ansicht des FG aber nicht, die auffälligen Unterschiede in den Unterschriften in die Prüfung und Würdigung gar nicht erst miteinzubeziehen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Folgendes zu berücksichtigen haben:

a) Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) ist gemäß § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG ausgeschlossen für Lieferungen, die der Differenzbesteuerung unterliegen; diese sind steuerpflichtig. Die Ausnahme entspricht Art. 26a Teil B, Teil D Buchst. c i.V.m. Art. 28c Teil A Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, unter II.1.). Anhaltspunkt für eine ggf. durchzuführende Differenzbesteuerung könnte insoweit der Eintrag eines Umsatzsteuerbetrags in Höhe von ... € in der Zeile "nicht auszuweisen im Rahmen der Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG" im Kaufvertrag sein.

Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Entscheidung darüber ermöglichen, ob die Klägerin die streitbefangene Kfz-Lieferung im Rahmen der Differenzbesteuerung ausgeführt hat. Gemäß § 25a Abs. 1 UStG gilt für Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen eine Differenzbesteuerung, wenn u.a. folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

"1. Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer. Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.

2. Die Gegenstände wurden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für diese Lieferung wurde

a) Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 nicht erhoben oder

b) die Differenzbesteuerung vorgenommen.
..."

Eine Differenzbesteuerung käme allerdings gemäß § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b UStG nicht zur Anwendung, wenn es sich um die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs i.S. des § 1b Abs. 2 und 3 UStG handelt. Dafür könnte --sofern der Kilometerstand in der "Verbindlichen Bestellung" des Fahrzeugs vom 20. Januar 2003 korrekt ausgewiesen ist-- der niedrige Kilometerstand sprechen. Widersprüchlich ist jedoch, dass nach den dortigen Angaben die gesamte km-Leistung laut Vorbesitzer 0 km und der km-Stand laut Zähler indes 4 500 km beträgt.

Das FG hat die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

b) Sofern die Lieferung nicht der Differenzbesteuerung unterliegt, stellt sich im Rahmen der nachfolgend zu prüfenden innergemeinschaftlichen Lieferung die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist (BFH-Urteile vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2; in BFH/NV 2012, 1188, Rz 32). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 30; in BFH/NV 2012, 1188, Rz 32).

Die Ausführungen des FG sind insoweit unzureichend, da es keine Feststellungen zu dem Bestimmungsort des Liefergegenstands Porsche 911 Carrera (vgl. § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV) getroffen hat. Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 UStG erfordert den Nachweis des Bestimmungsorts der innergemeinschaftlichen Lieferung, um die Warenbewegung nachzuvollziehen und um sicherzustellen, dass der gemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat als Bestimmungsland den Vorschriften der Erwerbsbesteuerung unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, Leitsatz 2; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6a Rz 73). Die Angaben in der Verbringenserklärung "Fzg. wird gem. Kaufvertrag vom 21.01.2003 nach Italien ausgeführt" sind insoweit nicht ausreichend, da der Bestimmungsort nicht genannt ist (vgl. Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6a Rz 73) und auch nicht mit der im Bezug genommenen Kaufvertrag vom 21. Januar 2003 enthaltenen Unternehmensanschrift ohne Weiteres gleichzusetzen ist. Nach dem Urteil des BFH in BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, unter II.2.c kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts zwar unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, Rz 29). Hierzu fehlen hinreichende Feststellungen. Die Frage des der Klägerin obliegenden Nachweises des Bestimmungsorts ist Gegenstand der Tatsachenwürdigung durch das FG (BFH-Urteil in BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, Leitsatz 2).

c) An die Nachweispflichten sind besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKW ein Barkauf (hier ... €) mit "Beauftragten" zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 81, unter II.2.b). In die Würdigung, ob ein Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat, sind diese Umstände einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.4.b bb). Im Streitfall kommt hinzu, dass ein Vermittler zwischengeschaltet worden ist und die vermeintliche "Abnehmerin" T faktisch --außer auf dem Papier-- gar nicht in Erscheinung trat.

aa) Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Barzahlung des Kaufpreises sei bei Exportgeschäften von Luxussportwagen die Regel.

Der Senat verkennt nicht, dass in der Autobranche bei innergemeinschaftlichen Lieferungen Barzahlung Zug um Zug gegen Aushändigung des Fahrzeugs üblich sein mag (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29. Mai 2012  3 K 2138/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1968, Rz 71, m.w.N.) und dass ohne Barzahlung bei Übergabe oder vollständiger bargeldloser Vorauszahlung durch den im Ausland ansässigen Abnehmer der Verkäufer das Risiko eines Forderungsausfalls tragen würde, jedoch diese Abwicklungsmodalität eine erhebliche umsatzsteuerrechtliche Missbrauchsgefahr birgt. Die Bekämpfung von Missbrauch, Steuerumgehung und -hinterziehung ist indes ein von der Richtlinie 77/388/EWG bzw. MwStSystRL angestrebtes Ziel (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 29. April 2004 C-487/01 und C-7/02 --Gemeente Leusden und Holin Groep--, Slg. 2004, I-5337, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 302, Rz 76; vom 7. Dezember 2010 C-285/09 --R--, Slg. 2010, I-12605, UR 2011, 15, Rz 36; vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11 --Mahagében und Dávid--, BFH/NV 2012, 1404, UR 2012, 591, Rz 41; vom 6. September 2012 C-273/11 --Mecsek-Gabona--, UR 2012, 796, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 1917, Rz 47) und rechtfertigt hohe Anforderungen an die Einhaltung der umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen des Verkäufers (vgl. EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, Rz 58 und 61; in UR 2012, 796, DStR 2012, 1917, Rz 47; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 103). Der Unternehmer muss daher alle ihm zur Verfügung stehenden, zumutbaren Maßnahmen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, ergriffen haben, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, Rz 65; in BFH/NV 2012, 1404, UR 2012, 591, Rz 54; in UR 2012, 796, DStR 2012, 1917, Rz 48 und 53 f.; Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6a Rz 103).

bb) Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers oder seines angeblichen Beauftragten, so ist der Unternehmer auch verpflichtet, Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit anzustellen (Oelmaier, DStR 2008, 1213, 1217; Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6a Rz 104). Die Zumutbarkeit von Maßnahmen richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Da beim Barverkauf von hochwertigen PKW in das Ausland und Abholung durch einen Beauftragten ein erhebliches umsatzsteuerrechtliches Missbrauchspotenzial besteht, ist in diesen Fällen der Rahmen des Zumutbaren weit zu ziehen.

Dagegen stellen im Regelfall keine Gründe für Zweifel an der Richtigkeit geringfügige, rein formale Versehen dar, wie z.B. ein bloßes Verschreiben auf der Verbringenserklärung.

4. Soweit das FA dem Revisionsantrag das Begehren hinzugefügt hat, den Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 12. Juli 2004 dahingehend zu bestätigen, dass die festgesetzte Steuer ... € beträgt, versteht der Senat dies lediglich als ziffernmäßig bestimmte, klarstellende Wiederholung des Revisionsantrags der Klägerin. Denn von dem gestellten Revisionsantrag, das Urteil des FG aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen, wird inhaltlich auch das mit der Revision verfolgte Ziel der Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerfestsetzung vom 12. Juli 2004 mitumfasst.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) handelt mit PKWs und verkaufte im Streitjahr 2004 zwei PKWs an eine in Luxemburg ansässige GmbH (GmbH). Sie ging davon aus, dass die Lieferung der beiden Fahrzeuge als innergemeinschaftliche Lieferung nach Luxemburg steuerfrei sei.

Die Klägerin hatte die beiden PKWs im Internet zum Verkauf angeboten. Die Geschäftsanbahnung erfolgte über eine Person, die sich als KP und damit als Geschäftsführer der GmbH ausgab und nach den Angaben in ihrem Personalausweis in E im Inland ansässig war. Der dem Vertragsschluss vorausgegangene Kontakt erfolgte über ein Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Vertragsschluss lagen der Klägerin ein Auszug aus dem Handels- und Gesellschaftsregister für die GmbH mit Hinweis auf KP als Geschäftsführer sowie ein Schreiben mit Briefkopf der GmbH mit folgendem handschriftlichen Hinweis vor: "Vollmacht. Bitte Herrn L Kfz-Brief und Schlüssel aushändigen. Herr L. hat Kaufpreis in bar dabei." Das Schreiben war mit einer der Unterschrift auf dem Personalausweis für KP ähnlichen Unterschrift unterzeichnet. Mit dieser Unterschrift war weiter eine auf L ausgestellte Vollmacht ohne Datum unterzeichnet. Die Klägerin verfügte auch über Kopien des auf KP ausgestellten Personalausweises. Das Bundesamt für Finanzen bestätigte der Klägerin auf ihre Anfrage die Gültigkeit der für die GmbH erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die Klägerin übergab die beiden Fahrzeuge an L. Auf den Rechnungsdoppeln versicherte L mit Unterschrift, die beiden PKWs nach Luxemburg zu befördern. L entrichtete den Kaufpreis bar. Der tatsächliche Verbleib der beiden PKWs ist nicht bekannt.

Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die beiden Fahrzeuglieferungen steuerpflichtig seien. Die GmbH sei bereits durch Gesellschafterbeschluss vom 18. September 1996 aufgelöst worden. Die tatsächliche Identität der beiden Personen, die sich als KP und L ausgaben, könne nicht festgestellt werden, da die beiden der Klägerin vorgelegten Personalausweise gefälscht gewesen seien. Da der tatsächliche Abnehmer nicht feststehe, seien die beiden Lieferungen steuerpflichtig. Der Einspruch gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 2004 hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 279 veröffentlichten Urteil der Klage statt, da die Lieferung der beiden PKWs steuerfrei sei. Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) seien nicht erfüllt. Zwar habe die Klägerin die formellen Nachweispflichten erfüllt. Es sei jedoch unstreitig, dass die GmbH die beiden PKWs nicht gekauft habe. Der tatsächliche Erwerber könne nicht festgestellt werden, da die für den Erwerber handelnden Personen gefälschte Personalausweise vorgelegt hätten. Gleichwohl sei die Lieferung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Klägerin habe die Fälschungen der Personalausweise nicht erkennen können. Die Abweichungen hinsichtlich der Unterschriften seien bei laienhafter Prüfung gleichfalls nicht erkennbar gewesen. Im Hinblick auf die ihr vorliegenden Unterlagen habe die Klägerin auch keine weiter gehenden Erkundigungen über die GmbH einziehen müssen.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es Verletzung materiellen Rechts rügt. Es fehle an einer Bevollmächtigung für die Person, die sich als KP ausgegeben habe. Die Belegunterlagen seien nicht schlüssig. Die Unterschriften auf den Rechnungen wichen von der auf dem Personalausweis ab. Das Gültigkeitsdatum auf dem Ausweis der KP sei erkennbar unzutreffend. Wer tatsächlicher Abnehmer gewesen sei, habe nicht ermittelt werden können.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Wie das FG zutreffend festgestellt habe, habe sie gutgläubig gehandelt. Dem Lieferanten dürfe nicht generell das Risiko von Betrugshandlungen des Erwerbers auferlegt werden. Ein kollusives Zusammenwirken mit dem Abnehmer liege nicht vor. Dem Verkäufer könne zwar die Steuerfreiheit versagt werden, wenn er nicht seinen Nachweispflichten nachkomme oder er wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft gewesen sei und der Verkäufer nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um eine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern. Dabei seien aber auch Vertrauensschutz und Verhältnismäßigkeit zu beachten. Sie habe aber den Beleg- und Buchnachweis vollständig erbracht, ohne dass sich aus den Beleg- und Buchangaben Unstimmigkeiten oder Hinweise auf eine Umsatzsteuerhinterziehung durch den Erwerber ergeben hätten. Es stelle sich die Frage, welche weiteren Pflichten sie zu erfüllen habe. Maßnahmen ins Blaue hinein könnten vernünftigerweise nicht verlangt werden. Um den Sorgfaltspflichten zu genügen, müsse es ausreichen, sich von der Unternehmereigenschaft durch Nachweis der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu überzeugen. Daher sei ihr Vertrauensschutz zu gewähren. Sie habe auch keine weiteren Maßnahmen treffen können, aufgrund derer sie festgestellt hätte, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Dies gelte nicht nur für die mittlerweile übliche Kommunikation durch email, sondern auch für die Kontaktaufnahme durch Telefon oder Telefax, da sich Rufumleitungen unproblematisch einrichten ließen. Gleiches gelte für eine Kontaktaufnahme auf dem Postweg. International tätige Unternehmen böten zudem häufig eine Kommunikation über eine lokale Telefonnummer an. KP sei als Geschäftsführer im Inland ansässig gewesen. Es sei unverhältnismäßig, von ihr den Beweis der tatsächlichen Existenz des Geschäftspartners zu verlangen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferungen der Klägerin sind nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei sein.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

"1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach

"die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

b) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

c) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn sich die Beweise als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, und er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, dritter Leitsatz).

d) Im Hinblick auf das Verhältnis zwischen den objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Nachweispflichten und der Steuerfreiheit aufgrund der Gewährung von Vertrauensschutz im Hinblick auf unrichtiger Angaben des Abnehmers gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Folgendes:

aa) Der Unternehmer kann die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b).

bb) Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b, und vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c).

cc) Hat der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt, kommt schließlich auch eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Voraussetzung ist hierfür insbesondere die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteile vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2, und in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

2. Im Streitfall ist die Lieferung der beiden PKWs nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

a) Die Steuerfreiheit kann nicht aufgrund eines Beleg- und Buchnachweises nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV in Anspruch genommen werden, da die Beleg- und Buchangaben hinsichtlich der dort als Abnehmer aufgeführten GmbH unzutreffend sind. Die GmbH hat die beiden Fahrzeuge nicht er-worben, da keine für sie handlungsbefugte Person, sondern ein Unbekannter unter ihrem Namen tätig war, der sich als Ge-schäftsführer der GmbH ausgab.

b) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da der Verbleib der beiden Fahrzeuge ungeklärt ist.

c) Schließlich kommt entgegen dem Urteil des FG auch nicht die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Die Klägerin hat zwar auf unrichtige Abnehmerangaben vertraut. Sie hat aber nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.

aa) Die Person des Abnehmers und damit des Leistungsempfängers bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a aa, und BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10, BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441, unter II.3.b). Dieses Rechtsverhältnis kann vertraglicher oder gesetzlicher Art sein (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Im Fall einer Vertretung ohne Vertretungsmacht, die auch im Fall einer Identitätstäuschung vorliegen kann und zur entsprechenden Anwendung von §§ 177, 179 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 3. März 1966 II ZR 18/64, BGHZ 45, 193, unter I., und vom 11. Mai 2011 VIII ZR 289/09, BGHZ 189, 346, unter II.1.a), bestimmt sich die Person des Abnehmers nach dem Rechtsverhältnis, das gemäß § 179 BGB zum vollmachtlosen Vertreter besteht. Abnehmer war daher die Person, die sich als KP ausgab.

Somit liegen unrichtige Angaben des Abnehmers vor, auf denen die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit durch die Klägerin beruhte, da die Person, die sich als KP ausgab, eine Lieferung an die GmbH unter der dieser Gesellschaft in Luxemburg erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vortäuschte.

bb) Die Klägerin hat nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.

(1) Nach dem EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona (Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 796 Rdnrn. 48 ff.) muss der Lieferer in gutem Glauben handeln und alle Maßnahmen ergreifen, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Rdnr. 48), ist es, wenn eine Steuerhinterziehung der Erwerberin vorliegt, gerechtfertigt, das Recht der Verkäuferin auf Mehrwertsteuerbefreiung von ihrer Gutgläubigkeit abhängig zu machen (Rdnr. 50) und sind alle Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände der Rechtssache umfassend zu beurteilen, um festzustellen, ob der Lieferer in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass er sich aufgrund des getätigten Umsatzes nicht an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat (Rdnr. 53). Nichts anderes ergibt sich aus der BFH-Rechtsprechung, soweit diese darauf abstellt, dass der Unternehmer "Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit" durchführt (BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 17/12, Deutsches Steuerrecht 2013, 753, unter II.3.c bb), da das nationale Recht richtlinienkonform und dabei die EuGH-Rechtsprechung beachtend auszulegen ist.

Danach kann sich die zur Steuerpflicht führende Bösgläubigkeit auch aus Umständen ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben zusammenhängen. Dementsprechend hat der Senat bereits entschieden, dass ungewöhnliche Umstände wie z.B. ein Barverkauf hochwertiger Wirtschaftsgüter mit "Beauftragten" ohne Überprüfung der Vertretungsmacht nicht bereits für sich allein die Anwendung von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausschließen, sondern bei der Würdigung zu berücksichtigen sind, ob der Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 69).

(2) Im Streitfall wurde der Kontakt zum Abschluss der Kaufverträge, die den beiden Lieferungen zugrunde lagen, nicht über den Geschäftssitz der GmbH angebahnt. Insoweit lag auch kein sonstiger Bezug zu dem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der GmbH vor. Der Kontakt zum Abnehmer erfolgte vielmehr auf der Abnehmerseite ausschließlich über ein Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Beachtung der erforderlichen Sorgfalt hätte die Klägerin aufgrund dieser Umstände am Vorliegen einer Geschäftsbeziehung zu einer in Luxemburg ansässigen Gesellschaft zweifeln müssen. Ohne dass im Streitfall darüber zu entscheiden ist, welche Anforderungen hieran im Einzelnen zu stellen sind, hätte die Klägerin nur dann mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt, wenn sie bei Anbahnung einer erstmaligen Geschäftsbeziehung zur GmbH zumindest auch den Kontakt über deren Geschäftssitz in Luxemburg gesucht hätte. Hierfür bestand auch im Hinblick auf das Vorliegen von Bargeschäften über hochwertige Wirtschaftsgüter Veranlassung. Da die GmbH aufgrund ihrer Liquidation keinen Geschäftsbetrieb unterhielt, hätte die Klägerin feststellen können, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Auf die Frage, ob die Klägerin die Fälschung der beiden Personalausweise und von Unterschriften erkennen konnte, kam es somit nicht mehr an.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betätigte sich im Streitjahr 2004 als Immobilienmakler. Mit Rechnungen vom 28. und 30. Dezember 2004 stellte die C-GmbH dem Kläger Beträge in Höhe von ... € und ... € zuzüglich Umsatzsteuer (16 v.H.) in Höhe von ... € und ... € in Rechnung. Zur Beschreibung der mit den Rechnungen abgerechneten Leistungen wird in der Rechnung vom 28. Dezember 2004 u.a. ausgeführt: "gemäß unserer Vereinbarung zum Projekt der X-AG '...' berechnen wir Ihnen die von uns erbrachten Leistungen wie folgt:"; in der Rechnung vom 30. Dezember 2004 wird ausgeführt: "gemäß unserer Vereinbarung zum Projekt L. F. der X-AG erlauben wir uns unsere erbrachten Leistungen wie folgt in Rechnung zu stellen:". Im Folgenden wurde der Einsatz einer Person (in der Rechnung vom 30. Dezember 2004 namentlich benannt) unter Angabe der Anzahl der Tage der eingesetzten Person im jeweiligen Monat und des jeweils zu Grunde liegenden Tagessatzes (netto) sowie die daraus resultierende monatliche Gesamtsumme (netto) abgerechnet. Die in Bezug genommene Vereinbarung zwischen der C-GmbH und dem Kläger war der Rechnung nicht beigefügt.

In der beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 2004 (Streitjahr) machte der Kläger u.a. die in den Rechnungen vom 28. und 30. Dezember 2004 ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung erließ das FA am 1. Oktober 2009 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem der Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen versagt wurde.

Sowohl der dagegen eingelegte Einspruch als auch die nach Ergehen der Einspruchsentscheidung erhobene Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil aus den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2013, 1453 veröffentlichten Gründen ab. Dazu führte es im Wesentlichen aus, dass die Rechnungen keine hinreichende Leistungsbeschreibung enthielten. Die Bezugnahme in der Rechnung auf die "Vereinbarungen" zu bestimmten Projekten genüge den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung schon deshalb nicht, weil diese Vereinbarung den Rechnungen nicht beigefügt worden sei.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die beiden Rechnungen seien ordnungsgemäß i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (UStG), insbesondere enthielten sie ausreichende Angaben zu Umfang und Art der sonstigen Leistung i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG. In diesem Zusammenhang sei die Bezugnahme in den Rechnungen auf andere Geschäftsunterlagen zulässig, ohne dass diese Unterlagen der Rechnung beigefügt sein müssten. Zudem habe das FG die Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es den Antrag des Klägers unberücksichtigt gelassen habe, die in den Rechnungen in Bezug genommene Vereinbarung zur Kenntnis zu nehmen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 29. November 2012  5 K 5274/10 aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Auffassung des FG fehlt es nicht deshalb an einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 14, 14a UStG, weil die in den Rechnungen vom 28. und 30. Dezember 2004 in Bezug genommene Vereinbarung, die der Identifizierung der abgerechneten Leistung i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG dienen soll, diesen nicht beigefügt war. Die Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um über den Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen abschließend entscheiden zu können.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Der Vorsteuerabzug setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

a) Die dem Unternehmer erteilte Rechnung muss den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.2.). Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG Angaben über den Umfang und die Art der sonstigen Leistung zu enthalten.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist für das Streitjahr Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) i.d.F. der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung (Rechnungs-Richtlinie). Hiernach mussten ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

b) Nach ständiger Rechtsprechung muss die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.a; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a). Zur Identifizierung der abgerechneten Leistung können andere Geschäftsunterlagen herangezogen werden. Voraussetzung ist dabei, dass das Abrechnungsdokument selbst auf die anderen Geschäftsunterlagen verweist und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet (BFH-Urteile in BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.c bb; in BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.b).

2. Die Vorentscheidung ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen und war deshalb aufzuheben.

Im Streitfall enthalten die Rechnungen vom 28. und 30. Dezember 2004 hinreichende Angaben zum Umfang der von der C-GmbH abgerechneten Leistungen. In beiden Rechnungen wird jeweils die Leistung für den Personaleinsatz für eine bestimmte Anzahl von Tagen innerhalb eines bestimmten Monats unter Angabe des Tagessatzes für eine Person abgerechnet (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 8. Mai 2013 C-271/12, Petroma Transports SA, Umsatzsteuer-Rundschau 2013, 591, unter Rdnrn. 32 und 35 f.). Zur Identifizierung der Art der sonstigen Leistung verweist die Abrechnung auf die hinreichend konkretisierte Vereinbarung zwischen dem Kläger und der C-GmbH zum "Projekt L. F. der X-AG". Entgegen dem FG-Urteil ist es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ausreichend, wenn die Rechnung auf die in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen verweist und diese Unterlagen --für Zwecke der Identifizierung-- eindeutig bezeichnet sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.c bb; in BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.b). Sie müssen der Rechnung hingegen nicht beigefügt sein. Bestätigt wird dies durch § 31 Abs. 3 Satz 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung. Danach muss eine in Bezug genommene andere Geschäftsunterlage beim Rechnungsaussteller und beim Rechnungsempfänger lediglich "vorhanden" sein. Dies setzt keine physische Verbindung mit der Rechnung als Urkunde voraus.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist deshalb zur Nachholung der fehlenden Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Es ist noch zu klären, ob die Rechnungen vom 28. und 30. Dezember 2004 den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG genügen und ob die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen.

a) Das FG wird hinsichtlich der Rechnungen vom 28. und 30. Dezember 2004 neben den übrigen Voraussetzungen der §§ 14, 14a UStG insbesondere festzustellen haben, ob aufgrund der in Bezug genommenen Vereinbarung zwischen der C-GmbH und dem Kläger eine Leistungsbeschreibung gegeben ist, die eine Identifizierung der abgerechneten Leistungen nach ihrer Art ermöglicht. Zu diesem Zweck ist die --den Rechnungen zwar nicht beigefügte, aber nach § 14b Abs. 1 Satz 1 UStG aufzubewahrende-- Vereinbarung inhaltlich zu überprüfen. Sollte das FG dabei feststellen, dass die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben fehlen, unzutreffend oder unzureichend sind, besteht nach Satz 2 dieser Vorschrift für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (BFH-Urteil in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.3., m.w.N. auch zur Rechtsprechung des EuGH).

b) Sollten die Rechnungen die Voraussetzungen nach §§ 14, 14a UStG erfüllen, wird das FG die weiteren Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu prüfen haben.

aa) Dabei hat das FG festzustellen, ab welchem Zeitpunkt der Kläger die Rechnungen besaß. Denn der Besitz der Rechnung ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG materiell-rechtliche Anspruchsvoraussetzung für den Vorsteuerabzug. Festgestellt wurde bisher nur, dass die Rechnungen am 28. bzw. 30. Dezember 2004 ausgestellt worden sind, nicht hingegen, ob der Kläger als Rechnungsempfänger auch noch im Streitjahr den Besitz an ihnen erlangt hatte. Fehlt es im Streitjahr an dieser Voraussetzung, kommt auch ein Vorsteuerabzug im Besteuerungszeitraum 2004 nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, unter II.2. in Anschluss an das EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, Slg. 2004, I-5583, Rdnrn. 36 und 38).

bb) Sollten die Feststellungen ergeben, dass der Kläger bereits im Streitjahr Besitz an der Rechnung vom 30. Dezember 2004 erlangt hatte, wird das FG festzustellen haben, ob das Entgelt für die in der Rechnung bereits abgerechneten, aber erst im Januar und Februar 2005 zu erbringenden Leistungen, noch im Besteuerungszeitraum 2004 gezahlt worden ist. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG ist der ausgewiesene Steuerbetrag nur dann vor Ausführung des Umsatzes abziehbar, wenn nicht nur die Rechnung für den auszuführenden Umsatz vorliegt, sondern auch die Zahlung geleistet worden ist.

4. Da die Sache bereits aus anderen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist, braucht der Senat über die Verfahrensrüge des Klägers nicht zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.4.).

I. Streitig ist der Abzug von Vorsteuern in Höhe von … € für den Monat Dezember 2008 aus einer Abschlussrechnung, insbesondere, ob Art und Umfang der erbrachten Leistung in der Rechnung hinreichend bezeichnet sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Inhaber einer Rechtsanwaltskanzlei unternehmerisch tätig. Darüber hinaus war er Mitgeschäftsführer der X-Steuerberatungsgesellschaft mbH (GmbH).

Der Kläger hatte mit der Rechnungsausstellerin, der GmbH, eine Bürogemeinschaft. Er nahm auf der Grundlage einer mündlichen Vereinbarung mit der GmbH Leistungen dieser Gesellschaft in Anspruch. Bei diesen Leistungen handelte es sich u.a. um Personalüberlassung, Ausführung von Schreibarbeiten, Gestellung von Büromaterial, EDV und Fachliteratur.

Der Kläger durfte aufgrund mündlicher Vereinbarung mit der GmbH deren Räume für seine Tätigkeiten nutzen, Schreibkräfte etc. für seine Tätigkeit in Anspruch nehmen und leistete im Laufe des Jahres hierfür pauschale Abschlagszahlungen von etwa … € monatlich. Die GmbH erteilte unterjährig Rechnungen über diese Abschlagszahlungen. Es wurde nicht festgehalten, welcher Mitarbeiter/in in welchem Umfang für den Kläger oder die GmbH tätig war.

Am Jahresende fand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sodann eine Besprechung zwischen dem Kläger und einer der Mitgeschäftsführerinnen der GmbH statt, in der besprochen wurde, welche Aufwendungen der GmbH im Zusammenhang mit den für die Kanzlei des Klägers erbrachten Dienstleistungen entstanden waren. Grundlage dieser Feststellung waren die für die GmbH darstellbaren Kosten. Anhand dieser wurde festgestellt, ob mit den monatlichen Zahlungen zumindest ungefähr die der GmbH entstandenen Aufwendungen "aufgefangen" wurden. Sodann wurden unter Berücksichtigung des Gesamtaufwandes --letztlich im Wege griffweiser Schätzung-- in der Besprechung eine etwaige Nachzahlung für das Kalenderjahr festgelegt. Dies erfolgte im Rahmen einer Pauschalpreisvereinbarung, die zwar keine Abrechnung "auf den Punkt" erlaubte, allerdings einen größeren Aufwand im Zusammenhang mit der Ermittlung der konkreten Kosten vermied. Bei dem Gespräch zwischen dem Kläger und der GmbH, bei dem die Abschlusszahlung festgesetzt wurde, legte die Mitgeschäftsführerin aufgrund der Kostenstruktur der GmbH den Aufwand mündlich dar. Hierzu wurden betriebswirtschaftliche Auswertungen herangezogen.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2006 vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerbeträge nicht an. Im Rahmen eines gegen diese Festsetzung gerichteten Einspruchsverfahrens teilte das FA in einem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 dem Kläger unter Hinweis darauf, dass für künftige Abrechnungszeiträume den gesetzlichen Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) entsprechende Rechnungen zugrunde zu legen seien, mit, die strittigen Vorsteuerbeträge würden zum Abzug zugelassen.

Daraufhin übermittelte der Kläger dem FA mit Schreiben vom 10. April 2008 eine "Proberechnung" der GmbH. Er bat um entsprechende Mitteilung für den Fall, dass die Ausgestaltung der Rechnung wider Erwarten nicht den aus Sicht des FA zu beachtenden Vorgaben genüge. Das FA reagierte hierauf nicht.

Die GmbH erteilte dem Kläger am 17. Dezember 2008 für den Leistungszeitraum Januar bis Dezember 2008 die im vorliegenden Verfahren umstrittene Abschlussrechnung mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer in Höhe von … €. Die ausgeführten Leistungen wurden in der Rechnung wie folgt bezeichnet:

Mit Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Dezember 2008 vom 9. März 2009 versagte das FA den vom Kläger in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2008 aus der vorgenannten Rechnung geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von … €. Die abgerechneten Umsätze seien weder dem Grunde nach noch der Höhe nach eindeutig und leicht nachprüfbar zuzuordnen. Die Festlegungen entsprechend der getroffenen mündlichen Vereinbarung seien nicht nachvollziehbar.

Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2009 als unbegründet zurückgewiesen.

Die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte im Wesentlichen aus, die Leistungsbeschreibungen in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 seien auch angesichts der für Rechnungsangaben gebotenen Kürze unzulänglich. Sie ermöglichten keine konkrete Identifizierung der abgerechneten Leistungen. Eine genügende Leistungsbeschreibung erfordere eine Konkretisierung der Leistung nach Art und Umfang. Vorliegend fehlten Angaben zum konkreten Umfang der erbrachten Leistungen völlig. Aus der Bezugnahme auf die Monate der Leistungserbringung ergebe sich nicht deren Dauer im Sinne einer Quantifizierung. Diese sei auch nicht ausnahmsweise entbehrlich, da sich der Umfang der erbrachten Leistungen mit hinreichender Notwendigkeit weder aus der Bezeichnung der Art der Leistungen noch aus der bloßen Angabe der Zeiträume ergebe. Der in der streitbefangenen Rechnung erteilte Hinweis nach "mündlicher Vereinbarung" lasse keine Rückschlüsse auf den Umfang der erbrachten Leistungen zu.

Die Konkretisierung des Leistungsumfangs, etwa durch nähere Angaben zu den tätigen Personen, Einsatztagen, geleistete Stunden bzw. Stundensätzen oder zu Art und Umfang der Leistungen mache eine zulässige Pauschalpreisvereinbarung nicht unmöglich. Im Übrigen seien, wie die Nachzahlung zeige, Pauschalhonorare nicht vereinbart worden.

Die Forderung des FA nach einer näheren Konkretisierung des Umfangs der erbrachten sonstigen Leistungen verstoße nicht gegen europarechtliche Vorgaben. Soweit der Kläger vorgebracht habe, ein Steuerpflichtiger würde hierdurch zu einem Aufwand gezwungen, der sein Handeln unwirtschaftlich mache, habe der Kläger nicht dargetan, dass und aus welchen Gründen dies in seinem konkreten Fall gegeben sei.

Das FA sei auch nach Treu und Glauben nicht gebunden gewesen, den vom Kläger beanspruchten Vorsteuerabzug aus der streitigen Abschlussrechnung der GmbH anzuerkennen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 281 veröffentlicht.

Der Kläger stützt seine vom FG zugelassene Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Er trägt im Einzelnen vor, die Vorentscheidung verkenne die Anforderungen an den Inhalt einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung. Die Angaben "Personalgestellung/Schreibarbeiten" bzw. "Nachzahlung für andere Kosten", welche detailliert mit "Büromaterial, Porto, EDV und Fachliteratur" bezeichnet worden seien, ermöglichten die nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs (BFH) geforderte eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen. Angesichts dieser Leistungsbeschreibungen komme es auf den in der streitbefangenen Rechnung aufgenommenen Verweis auf die getroffene mündliche Vereinbarung nicht an.

Eine detaillierte Leistungsbeschreibung könne nicht gefordert werden, da der Vorsteuerabzug nicht durch übertriebene Anforderungen erschwert werden dürfe.

Der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand mache die Leistungserbringung unwirtschaftlich. Eine detaillierte Leistungsbeschreibung würde der Finanzverwaltung gegenüber die Kalkulation offenlegen.

Das Verlangen nach einer weitergehenden Aufschlüsselung und Erläuterung der abgerechneten Leistungen sei mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Beachtung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und Neutralität unvereinbar und schlösse jedwede Pauschalpreisvereinbarung aus.

Die in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthaltenen Leistungsbeschreibungen seien auch im Hinblick auf den Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG, die Besteuerung des leistenden Unternehmers zu erleichtern, hinreichend genau. Die Gefahr, die GmbH hätte die Umsatzsteuer unzutreffend ermitteln oder die Umsätze nicht versteuern können, habe ersichtlich nicht bestanden. Sie habe die ausgewiesene Umsatzsteuer unstreitig an das FA abgeführt.

Die Vorentscheidung verkenne weiter, dass mit der streitbefangenen Rechnung keine unzulässige pauschale Leistungsbeschreibung vorgenommen worden sei, und differenziere nicht zwischen einer pauschalen Beschreibung und einer pauschalen Abrechnung von Leistungen im Wege einer Pauschalpreisfestlegung.

Es bestehe keine gesetzliche Grundlage, die Leistungen durch Angabe der tätigen Personen, Einzeltage, geleisteten Stunden bzw. Stundensätze oder durch Art oder Umfang der durch das Personal erbrachten Arbeitsleistungen konkret zu bezeichnen.

Das FG berücksichtige nicht, dass bei Steuerberatern und Rechtsanwälten bereits der Hinweis auf die entsprechenden Vorschriften der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) oder des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes (RVG) als hinreichende Leistungsbezeichnung anzusehen sei.

Der geforderte detaillierte Nachweis der im Einzelnen erbrachten Leistungen sei ein unzulässiger, da unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine gegen das Übermaßverbot verstoßende Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse. Zudem wären er, der Kläger, und die GmbH gezwungen, unter Verletzung ihrer Verschwiegenheitspflichten und Auskunftsverweigerungsrechte, die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen.

Zudem ergebe sich aus der Rechtsprechung des BFH zu den Leistungsbeschreibungen "Arbeitnehmerüberlassung" und "Montagearbeiten", dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedürfe.

Abgesehen davon habe das FA mit seinen Ausführungen in dem vom zuständigen Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle unterschriebenen Schreiben vom 1. April 2008 eine nach dem Grundsatz von Treu und Glauben bindende Zusage erteilt.

Das FA habe schließlich gegen das im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben geltende Verbot des "venire contra factum proprium" verstoßen, wenn es den Vorsteuerabzug versage, ohne auf die übersandte Musterrechnung reagiert zu haben.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben sowie den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Monat Dezember 2008 vom 9. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von … € abgezogen werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei mehreren Rechnungen über dieselben Leistungen gegenüber demselben Leistungsempfänger drohe die Gefahr einer mehrfachen Abrechnung. Aus der streitbefangenen Rechnung werde lediglich der Zeitraum der Leistungserbringung, nicht jedoch der Umfang der erbrachten sonstigen Leistungen ersichtlich. Die Abrechnung sei nicht anhand der tatsächlich erbrachten Leistungen, sondern auf Basis subjektiver Einschätzungen sowie je nach den Bedürfnissen anhand der jeweiligen Kostensituation erfolgt.

Das Schreiben vom 1. April 2008 könne nicht als Zusage dahingehend gewertet werden, der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus der streitigen Abschlussrechnung werde anerkannt.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die in der Rechnung vom 17. Dezember 2008 ausgewiesene Steuer nicht als Vorsteuer abziehen darf, weil der Kläger keine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

2. Die dem Unternehmer erteilte Rechnung muss ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.2.). Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG folgende Angaben zu enthalten: "die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung".

a) Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung (Rechnungs-Richtlinie). Hiernach mussten ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

b) Auch nach Art. 226 Nr. 6 der ab dem 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) "müssen" ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. "Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung" enthalten.

3. Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2010 C-368/09 --Pannon Gép--, Slg. 2010, I-7467, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1475, Rz 39 bis 41; vom 1. März 2012 C-280/10 --Polski Trawertyn--, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 461, Rz 41; BFH-Urteil in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.3., m.w.N.).

4. Die Anforderungen an ein zum Vorsteuerabzug berechtigendes Abrechnungspapier sind im Streitfall nicht erfüllt.

a) Die streitbefangene Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthält keine hinreichenden Angaben i.S. des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG zum Umfang der von der GmbH abgerechneten Leistungen.

Die vorliegenden Rechnungsangaben beschränken sich auf "Personalgestellung – Schreibarbeiten" sowie "andere Kosten: ... Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur". Sie ermöglichen --wie das FG zu Recht entschied-- auch angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der gelegentlich auftretenden Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden, jedenfalls keine Konkretisierung der abgerechneten Leistungen nach deren Umfang. Derartige allgemeine Bezeichnungen allein genügen --ebenso wie z.B. "Trockenbauarbeiten", "Fliesenarbeiten", "Außenputzarbeiten" oder "zur Deckung Ihrer erhaltenen Vorauszahlungen"-- nicht den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbeschreibung im Abrechnungspapier (vgl. Senatsbeschlüsse vom 5. Februar 2010 XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962, m.w.N.; vom 10. Januar 2012 XI B 80/11, BFH/NV 2012, 815). Sie schließen --worauf das FA zutreffend hinweist-- eine mehrfache Abrechnung der damit verbundenen Leistungen in einer anderen Rechnung nicht aus (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 962, m.w.N.).

Die Rechnung vom 17. Dezember 2008 enthält keine Angaben zum Umfang der "Personalgestellung – Schreibarbeiten", z.B. nach der Anzahl der insoweit geleisteten Stunden. Entsprechendes gilt für den Umfang der Überlassung von "Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur". Auch ergibt sich --wie die Vorentscheidung zutreffend erkannt hat-- aus dem in der streitbefangenen Rechnung enthaltenen Angabe "Nachzahlungs[Zeitraum] 2008" keine Quantifizierung der von der GmbH an den Kläger erbrachten Leistungen.

b) Es kann dahinstehen, ob Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier, welche ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, unter der Geltung des die Rechnungs-Richtlinie umsetzenden § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG n.F. noch als ausreichend angesehen werden können (zur Identifizierung des Leistungsgegenstandes unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel unter der Geltung des § 14 UStG a.F., vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, unter II.7.). Derartige Angaben tatsächlicher Art enthält die streitbefangene Rechnung jedenfalls nicht. Die vorhandene Angabe "lt. mündlicher Vereinbarung" ist inhaltlich unzureichend. Sie stellt keine eindeutige Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen dar, aus denen der Umfang der abgerechneten Leistungen zu entnehmen wäre (zum Verweis auf andere Geschäftsunterlagen vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 3. Mai 2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550; ferner Senatsbeschluss in BFH/NV 2012, 815, unter II.1.c).

5. Die Einwendungen des Klägers führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Soweit der Kläger vorbringt, für die Gewährung des Vorsteuerabzugs reiche es nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH aus, dass die Angaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen ermöglichten, es lediglich auf die Identifizierung dieser Leistung ankomme und der Vorsteuerabzug nicht durch detaillierte Leistungsbeschreibungen erschwert werden dürfe, verkennt er schon, dass für Abrechnungsperioden ab dem 1. Januar 2004 --mithin nach Umsetzung der Rechnungs-Richtlinie-- sich die Rechtslage im Gegensatz zu der, die den vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a, m.w.N.) zugrunde lag, grundlegend anders darstellt (vgl. auch Englisch, UR 2009, 181).

aa) Der Unternehmer konnte nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG a.F. die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehen.

bb) Nach der seit 1. Januar 2004 geltenden, für den Streitfall maßgebenden Rechtslage setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG hingegen den Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung voraus, für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 bis 8 UStG Angaben unter anderem zu Umfang und Art von abgerechneten Dienstleistungen erforderlich sind. Dies entspricht --wie vorstehend unter II.2. ausgeführt-- zwingenden unionsrechtlichen Vorgaben. Bei dem Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung handelt es sich seither um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Die durch Umfang und Art konkretisierte Angabe des Leistungsgegenstandes dient mithin nicht mehr lediglich der Erleichterung der Kontrolle, ob der in Rechnung gestellte Leistungsaustausch überhaupt stattgefunden hat (vgl. Englisch, UR 2009, 181, m.w.N.).

b) Es verstößt --entgegen der Auffassung des Klägers-- weder gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeits- noch gegen den Neutralitätsgrundsatz, dass der Leistungsumfang in einer Rechnung anzugeben ist.

aa) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehört nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zu den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts. Hierbei ist zu prüfen, ob eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und Grundsätze der Richtlinie 77/388/EWG bzw. nunmehr der ihr nachfolgenden MwStSystRL nicht mehr als erforderlich beeinträchtigt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 19. September 2000 C-177/99 und C-181/99 --Ampafrance und Sanofi--, Slg. 2000, I-7013, UR 2000, 474, Rz 42 f.; vom 21. Februar 2008 C-271/06 --Netto Supermarkt--, Slg. 2008, I-771, HFR 2008, 408, Rz 18 f.; Senatsurteil vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.b bb).

(1) Die zwingende Angabe des Umfangs der abgerechneten Leistungen beeinträchtigt die Interessen des Leistungsempfängers --wie hier die des Klägers-- schon deshalb nicht mehr als erforderlich, weil dieser, wenn er eine Rechnung ohne Angabe des Leistungsumfangs erhält, vom leistenden Unternehmer eine korrigierte, den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG entsprechende Rechnung verlangen kann (zur Rechnung ohne Angabe eines Leistungszeitpunkts, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II.3.).

(2) Nichts anderes gilt, soweit der Kläger weiter vorbringt, von der GmbH könne keine detaillierte Abrechnung gefordert werden, weil der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand die Leistungserbringung unwirtschaftlich machen würde und zur Offenlegung der Kalkulation zwingen würde. Dies trifft nach Auffassung des Senats im Übrigen nicht zu.

bb) Aus dem Neutralitätsgrundsatz ergibt sich, dass der Steuerpflichtige weder ganz noch teilweise durch die Mehrwertsteuer belastet werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.3.b dd [3] [a]). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 22. Februar 2001 C-408/98 --Abbey National--, Slg. 2001, I-1361, UR 2001, 164, Rz 24; vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04 --Kittel und Recolta Recycling--, Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis (vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48; ferner Senatsurteil vom 13. Mai 2009 XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.e).

Nach der Rechtsprechung des EuGH darf dementsprechend die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug nur insoweit davon abhängig gemacht werden, dass die Rechnung über die in dieser Bestimmung geforderten Angaben hinaus noch weitere Angaben enthält, als dies erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche (weitere) Angaben nicht durch ihre Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Juli 1988 C-123/87 --Jeunehomme und EGI--, Slg. 1988, I-4517, Rz 17; vom 21. April 2005 C-25/03 --HE--, Slg. 2005, I-3123, DStR 2005, 775, Rz 80, m.w.N.; in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 42).

Es verstößt hiernach nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz, wenn im Streitfall der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil die nach Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL notwendigen Angaben zu den abgerechneten Leistungen in der streitbefangenen Rechnung fehlen. Die geforderte Angabe zum Leistungsumfang geht über das unionsrechtlich nunmehr notwendige Mindestmaß nicht hinaus und würde überdies weder durch Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen.

Darüber hinaus ist dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer genügt, wenn der Leistungsempfänger --wie hier der Kläger-- den Vorsteuerabzug mit dem Zugang einer berichtigten Rechnung, auf die er einen Anspruch hat (vgl. hierzu vorstehend unter II.5.b aa), geltend machen kann. Dem Steuerpflichtigen ist es nicht verboten, fehlerhafte Rechnungen berichtigen zu lassen und den ihm zunächst verwehrten Vorsteuerabzug nachzuholen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 43).

c) Dürfen die Mitgliedstaaten die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug mithin von der Erfüllung von Voraussetzungen betreffend den Inhalt der Rechnung abhängig machen, die --wie hier die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen-- in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL ausdrücklich vorgesehen sind (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 39 bis 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 41), kommt es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht --wie der Kläger weiter vorbringt-- darauf an, dass die GmbH die Umsatzsteuer zutreffend ermittelt, alle Umsätze versteuert und die in der streitbefangenen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer an das FA abgeführt habe.

d) Es kann daher auch dahinstehen, ob das FG --wie der Kläger meint-- unzutreffend nicht zwischen unzulässiger pauschaler Leistungsbeschreibung und zulässiger Pauschalpreisvereinbarung differenziere.

e) Soweit der Kläger im Kern vorbringt, es bestehe keine gesetzliche Grundlage, die abgerechneten Leistungen durch konkrete Angaben näher zu bezeichnen, trifft dies nicht zu. Die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen im Abrechnungspapier sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG materiell-rechtliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (hierzu vorstehend unter II.5.a bb).

f) Es kann im Streitfall weiter offenbleiben, ob bei Steuerberatern und Rechtsanwälten der Hinweis auf die entsprechenden Vorschriften der StBGebV bzw. des RVG als Leistungsbezeichnung ausreichend ist. Denn solche Angaben sind in der streitbefangenen Rechnung nicht enthalten.

g) Der Senat vermag dem Kläger nicht darin zu folgen, die Angabe zum Umfang der abgerechneten sonstigen Leistungen sei ein unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse unter Verstoß gegen das Übermaßverbot. Denn die Angabe des Leistungsumfangs macht die Vereinbarung eines Pauschalpreises weder unmöglich noch zwingt sie die am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer zur Schriftform hinsichtlich der diesem Austausch zugrunde liegenden privatrechtlichen Vereinbarung.

h) Ferner ist es --entgegen dem Revisionsvorbringen-- für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG notwendigen Rechnungsangaben nicht erforderlich, gegenüber dem FA die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen sowie Einzelheiten des Mandantenverhältnisses zu offenbaren. Die umfangmäßige Konkretisierung der zwischen dem Kläger und der GmbH abgerechneten Leistungen "Personalgestellung – Schreibarbeiten" sowie "Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur" bedarf keiner Zuordnung zu dem jeweiligen, vom Kläger betreuten Mandat.

i) Soweit der Kläger schließlich vorbringt, aus der Rechtsprechung des BFH zu den Leistungsbeschreibungen "Arbeitnehmerüberlassung" und "Montagearbeiten", ergebe sich, dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedarf, trifft dies schon deshalb nicht zu, weil jene Entscheidung des BFH in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 zu den Streitjahren 1980 und 1981, mithin zu einer anderen Rechtslage, ergangen ist. Im Übrigen war dort --anders als hier-- nach geleisteten Arbeitsstunden abgerechnet worden.

6. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht verpflichtet war, den vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug anzuerkennen.

a) Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; Senatsurteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613). Er verdrängt jedoch gesetztes Recht --wie im Streitfall die fehlende Voraussetzung zum Vorsteuerabzug-- nur in Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1977 VII R 5/74, BFHE 124, 105, 107, BStBl II 1978, 274; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; in BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, unter II.1.; vom 29. November 2000 X R 25/97, BFH/NV 2001, 1013, unter II.2.a; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.2.a).

Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 1.; BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, unter II.1.b; BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e; vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.2.b).

b) Hiernach kann sich der Kläger zur Anerkennung seines geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht mit Erfolg auf die Grundsätze von Treu und Glauben berufen.

aa) Dem Kläger ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden. Das wäre nur dann der Fall, wenn er eine verbindliche Auskunft beantragt und das FA eine solche ohne Einschränkung oder Vorbehalte erteilt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; vom 14. September 1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369, unter II.1.b; vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, unter II.2.i; Senatsurteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.3.). Dies liegt hier nicht vor.

Das FA hat in dem Schreiben vom 1. April 2008 dem Kläger hinsichtlich der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2006 mitgeteilt, dass "beabsichtigt [ist,] trotz o.g. Ausführungen, die strittigen Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen". Eine verbindliche Auskunft dahingehend, dass Vorsteuerbeträge darüber hinaus auch für nachfolgende Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume --wie im Streitfall für Dezember 2008-- anerkannt werden, hat es in diesem Schreiben dem Kläger gegenüber nicht erteilt.

bb) Das FA hat auch durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage keinen Vertrauenstatbestand geschaffen.

Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. Senatsurteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.5.a; vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708, unter II.1.; in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.4.a).

(1) Aus dem Umstand, dass das FA auf das Schreiben des Klägers vom 10. April 2008 mit übersandter Musterrechnung nicht reagiert hat, ergibt sich --wie das FG zutreffend erkannte-- keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben. Dem Stillschweigen des FA kann bei objektiver Beurteilung kein Erklärungswert dahingehend beigemessen werden, es werde künftig die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen, die der übersandten Musterrechnung inhaltlich entsprechen, anerkennen.

Hierin liegt auch kein --wie der Kläger meint-- widersprüchliches Verhalten. Das FA hat sich mit dem Versagen des geltend gemachten Vorsteuerabzugs aus der streitbefangenen Rechnung nicht gegensätzlich zu seinem vorausgegangenen Stillschweigen, das keinen entgegenstehenden Erklärungswert hatte, verhalten.

(2) Gleiches gilt für den Umstand, dass das FA --wie mit der Revision vorgebracht wird-- einen von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzug aus Rechnungen der GmbH über Mietzinsen anerkannt habe, die den Anforderungen in dessen Schreiben vom 1. April 2008 entsprochen hätten. Bei objektiver Beurteilung durfte der Kläger nicht darauf vertrauen, das FA werde auch Vorsteuerbeträge aus weiteren, nachfolgenden Rechnungen anerkennen.