Finanzgericht München Urteil, 22. Nov. 2018 - 10 K 650/17

A. Die … GmbH & Co. GbR mit beschränkter Haftung wie eine GmbH & Co. KG (A-GbR) wurde mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom … 1994 gegründet. Ihre Tätigkeit beschränkte sich auf die private Vermögensverwaltung der im Gesamthandsvermögen der Gesellschafter befindlichen Vermögensgegenstände. Die A-GbR ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1994 ).

Noch 1994 übertrug die Z-Gemeinschaft, an der die fünf Gesellschafter der A-GbR ebenfalls beteiligt waren, eine Rücklage nach § 6b EStG 1994 in Höhe von … DM auf Anschaffungskosten der A-GbR für Grundstücke, Gebäude und Wertpapiere. Die Zulässigkeit der Übertragung war zuvor durch den Beklagten und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) durch verbindliche Auskunft vom 4. Oktober 1994 bestätigt worden, weil nach damaliger und in H 138 Abs. 6 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1996 und 1999 veröffentlichter Auffassung der Finanzverwaltung auch vermögensverwaltende Personengesellschaften durch das Hinzutreten einer GmbH die gewerbliche Prägung erlangten, wenn die rechtsgeschäftliche Haftung der außer der Kapitalgesellschaft an der GbR beteiligten Gesellschafter allgemein und im Außenverhältnis erkennbar auf ihre Einlage beschränkt war. Die Finanzverwaltung folgte insoweit der seinerzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) etwa im Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84 (BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553). Diese beruhte wiederum auf der damaligen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach durch eine Beschränkung der Vertretungsmacht und ein entsprechendes Auftreten des vertretenden Gesellschafters einer GbR eine beschränkte Haftung für vertragliche Verbindlichkeiten --auch hinsichtlich einzelner Gesellschafter-- auf das Gesellschaftsvermögen herbeigeführt werden konnte (BGH-Urteile vom 25. Juni 1973 II ZR 133/70, BGHZ 61, 59; vom 26. November 1979 II ZR 256/78, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 784; vom 10. Mai 1971 II ZR 177/68, NJW 1971, 1698; vom 12. März 1990 II ZR 312/88, Neue Juristische Wochenschrift- Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 867).

Diese Rechtsprechung gab der BGH allerdings mit Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315) auf und vertrat nunmehr die Auffassung, die Gesellschafter würden für die im Namen einer GbR begründeten Verbindlichkeiten kraft Gesetzes auch persönlich haften. Diese Haftung könne nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden.

Aufgrund der beschriebenen Rechtsprechungsänderung änderten die Gesellschafter der A-GbR bereits mit Beschluss vom … Januar 2000 den Gesellschaftsvertrag und wandelten diese in die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) um. Die A-GbR sollte mit sofortiger Wirkung als Kommanditgesellschaft fortgeführt werden. Die Eintragung der Klägerin als GmbH & Co. KG in das Handelsregister erfolgte am … Februar 2000.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) reagierte auf die angesprochene Rechtsprechungsänderung mit einer Vertrauensschutzregelung (vgl. BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 IV C 2-S 2241-56/00, BStBl I 2000, 1198): Soweit bei entsprechenden GbR auf der Grundlage der alten BGH-Rechtsprechung steuerlich vom Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausgegangen worden sei, erweise sich dies aufgrund der Rechtsprechungsänderung rückwirkend als unrichtig. Deshalb hätten solche GbR ertragsteuerrechtlich von Anfang an kein Betriebs-, sondern nur Privatvermögen gehabt, welches bei Umwandlung der Gesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft (KG) gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG in deren Betriebsvermögen eingelegt werde. Zur Vermeidung von Nachteilen für Firmen, welche auf die bisherige Verwaltungsauffassung vertraut hatten, sah das BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198 allerdings vor, dass das Vermögen betroffener GbR auf unwiderruflichen und bis zum 31. Dezember 2000 zu stellenden Antrag weiter als Betriebsvermögen zu behandeln war, wenn sie bis zum 31. Dezember 2000 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt wurden.

Mit BMF-Schreiben vom 28. August 2001 IV A 6-S 2240-49/01 (BStBl I 2001, 614) erging eine weitere Regelung zur Behandlung der Fälle, in denen bis zum 31. Dezember 2000 noch kein Antrag im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1198 gestellt worden war. Danach wurde die Frist zur Stellung eines solchen Antrags sowie zur Umwandlung der betreffenden GbR in eine GmbH & Co. KG bis zum 31. Dezember 2001 verlängert. Zur Begründung wurde ausgeführt, in den angesprochenen Fällen seien stille Reserven, die auf eine bisher irrigerweise als gewerblich angesehene GbR übergegangen seien, auch dann noch zu besteuern, wenn die entsprechenden Bescheide bereits bestandskräftig geworden seien. Eine Änderung der fraglichen Bescheide sei auf § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) zu stützen.

Mit Schreiben vom 20. Dezember 2001 stellte die Klägerin gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 den Antrag, ihr Vermögen weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln. Dies begründete sie damit, dass die von der Finanzverwaltung avisierte Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 174 Abs. 3 AO ein für sie untragbares Risiko darstelle.

In ihrer ohne Bilanz 2000 eingereichten Feststellungserklärung 2000 vom 21. Mai 2002 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM. Das FA folgte dem und erließ am 28. Juni 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO einen Feststellungsbescheid für 2000. Der Bescheid enthielt zugleich die Aufforderung, die Bilanz 2000 bis zum 20. Juli 2002 nachzureichen.

Am 5. Juli 2002 legte die Klägerin dem FA ihre bereits am 7. Mai 2001 aufgestellte Bilanz zum 31. Dezember 2000 vor. Darin setzte sie für die nach dem Formwechsel in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Vermögensgegenstände nicht mehr die fortgeführten Buchwerte, sondern erstmals die jeweiligen Teilwerte an. In den Erläuterungen zum Jahresabschluss (unter B.V. Sonstiges, "Steuerliche Verhältnisse", S. 8) wurde insoweit ausgeführt, "ein Antrag gemäß BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 zur Haftungsbeschränkung bei einer GbR wurde nicht gestellt".

In ihrer am 26. Mai 2003 für 2001 eingereichten Feststellungserklärung erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM. Das FA folgte dem ebenfalls zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Feststellungsbescheid vom 1. August 2003. In den Erläuterungen zu der nach Abgabe der Feststellungserklärung eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 2001 (wiederum unter B.V. Sonstiges, "Steuerliche Verhältnisse", S. 8) war insoweit ausgeführt: "Im Januar 2000 wurden mit Umwandlung in eine Kommanditgesellschaft die Grundstücke und Gebäude mit dem Teilwert eingelegt. Mit Schreiben vom 20. Dezember 2001 wurde ein Antrag gemäß BMF-Schreiben vom 28. August 2001 gestellt. Die Teilwerte wurden fortgeführt".

Im Rahmen einer vom FA bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, aufgrund des Antrags der Klägerin vom 20. Dezember 2001 seien die von der A-GbR bis zum 31. Dezember 1999 bilanzierten Buchwerte der inzwischen im Betriebsvermögen der Klägerin befindlichen Grundstücke und Gebäude bzw. Aktien auch in 2000 und 2001 (Streitjahre) fortzuführen. Dem folgte das FA durch geänderte Feststellungsbescheide vom 18. April 2005, mit denen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 auf … DM und für 2001 auf … DM festgestellt wurden.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin gegen die geänderten Feststellungsbescheide vom 18. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2006 Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der sie geltend machte, die am 18. Januar 2000 im Gesamthandsvermögen der A-GbR befindlichen Vermögensgegenstände hätten sich von Anfang an nicht in einem Betriebsvermögen derselben, sondern im Privatvermögen ihrer Gesellschafter befunden. Die Umwandlung der A-GbR in eine KG habe zu entsprechenden Einlagen der betreffenden Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der KG, also der Klägerin, geführt, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG mit dem Teilwert hätten bewertet werden müssen. Dies entspreche der Gesetzeslage.

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1022 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Änderung der Feststellungen des FA und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung antragsgemäß auf … DM für 2000 und auf … DM für 2001 fest. Das FG führte aus, die Bilanzen der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 und auf den 31. Dezember 2001 entsprächen den zwingenden gesetzlichen Grundlagen. Der von ihr am 20. Dezember 2001 gestellte Antrag begründe nach dem Grundsatz von Treu und Glauben keine Bindungswirkung dahingehend, dass die Klägerin die Buchwerte der Bilanz der A-GbR auf den 31. Dezember 1999 fortzuführen hätte. Das FA habe insoweit auch keine Dispositionen getroffen, die sich nicht mehr rückgängig machen ließen oder deren Rückgängigmachung unzumutbar sei. Nichts anderes ergebe sich mit Blick auf die im Jahr 1994 beantragte und erteilte verbindliche Auskunft.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben geltend macht.

Das FA beantragt, das FG-Urteil in EFG 2010, 1022 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass es durch die Umwandlung der A-GbR in die Klägerin zu einer Einlage der zum Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden A-GbR gehörenden Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der Klägerin gekommen ist, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG zum Teilwert zu bewerten waren (dazu unter I.). Die auf dieser Grundlage zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb waren nach der zutreffenden Auffassung des FG auch nicht deshalb zu ihren Lasten zu ändern, weil die Klägerin am 20. Dezember 2001 einen Antrag gemäß BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 gestellt hat (dazu unter II.). Das FG hat allerdings zu Unrecht die Erstellung einer Eröffnungsbilanz auf den Umwandlungsstichtag (Tag der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister) als nicht erforderlich angesehen und des Weiteren zu Unrecht --dem Bewertungsansatz der Klägerin folgend-- die Teilwerte der eingelegten Wirtschaftsgüter zum … Januar 2000 (Abschluss des Umwandlungsvertrages) ermittelt (dazu unter III.). Entsprechend fehlen Feststellungen des FG, die es dem Senat ermöglichen würden, die auf den … Februar 2000 anzusetzenden Teilwerte ermitteln bzw. überprüfen zu können.

I.1. Die Gesellschafter einer GbR haften nach der neueren Rechtsprechung des BGH für die Verbindlichkeiten der GbR wie die Gesellschafter einer OHG in entsprechender Anwendung der §§ 128 ff. des Handelsgesetzbuchs grundsätzlich persönlich. Diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen verdeutlichenden Hinweis, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einstehen zu wollen, ausgeschlossen werden (BGH-Urteile in BGHZ 142, 315; vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; vom 24. Februar 2003 II ZR 385/99, BGHZ 154, 88, und vom 3. Mai 2007 IX ZR 218/05, NJW 2007, 2490). Die persönliche Haftung aller Gesellschafter schließt die Annahme einer gewerblich geprägten Personengesellschaft aus (BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). Im Streitfall verfügte die A-GbR deshalb vor ihrer "Umwandlung" in die Klägerin auch nicht über Betriebsvermögen. Es lag insoweit von Anfang an Privatvermögen ihrer Gesellschafter vor (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198, unter 1.a).

2. Zwar kann, wie sich aus § 191 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) ergibt, eine GbR nicht formwechselnder Rechtsträger einer Umwandlung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG sein. Eine Personengesellschaft kann ihre Form aber auch außerhalb des UmwG kraft Gesetzes oder durch Rechtsgeschäft unter Wahrung der Identität ändern (§ 1 Abs. 2, § 190 Abs. 2 UmwG). So kann durch vertragliche Beteiligungsumwandlung der Gesellschafter und Eintragung im Handelsregister aus einer GbR eine KG werden (vgl. Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 7. Mai 2002  3Z BR 55/02, NJW-RR 2002, 1363). Dabei bleibt die Zuordnung des Vermögens der Gesellschaft wegen des identitätswahrenden Rechtsformwechsels unberührt. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die Gesellschafter der A-GbR durch den Vertrag vom … Januar 2000 eindeutig zum Ausdruck gebracht haben, die A-GbR identitätswahrend in die Klägerin "umwandeln" zu wollen. Die Rechtsfolgen des identitätswahrenden Formwechsels treten allerdings erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, hier also am … Februar 2000, ein.

3. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erstreckt sich grundsätzlich auf ein volles Wirtschaftsjahr, denn die einheitliche Feststellung soll die Grundlage für die Festsetzung der Einkommensteuer abgeben. Da der Gewinn eines Gewerbebetriebs nach dessen Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG), sind auch die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich für das Wirtschaftsjahr zu treffen (BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). Allerdings ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass ein Gewerbebetrieb erst zum … Februar 2000 entstanden ist, weil die A-GbR bis zu diesem Stichtag gerade nicht gewerblich geprägt war und deshalb auch über kein Betriebsvermögen verfügte (siehe dazu B.I.1.). Entsprechend war zu diesem Stichtag von einer Betriebseröffnung i.S. der §§ 6, 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) auszugehen und auf diesen Stichtag eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen. Anders als das FG mit Blick auf § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV ausgeführt hat, bestand im Streitfall also gerade keine durchgängige Mitunternehmerschaft, bei der die Eröffnung eines Betriebs im Sinne der Norm zu verneinen wäre (vgl. auch Urteil des FG Münster vom 12. September 1989 XII 8678/88 F, EFG 1990, 112).

4. Im Streitfall führte der zum … Februar 2000 durchgeführte identitätswahrende Formwechsel der A-GbR in eine KG dazu, dass die vormals dem Privatvermögen der Gesellschafter der A-GbR zuzuordnenden Wirtschaftsgüter nunmehr als zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörig zu behandeln waren. Insoweit ist von einer an diesem Stichtag durchgeführten Einlage der betroffenen Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der KG auszugehen, die jeweils nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG für den Zeitpunkt der Zuführung mit dem Teilwert anzusetzen waren.

II. Der am 20. Dezember 2001 gestellte Antrag der Klägerin, ihr Vermögen gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, hat nicht zur Folge, dass der Sachverhalt abweichend von der vorstehend beschriebenen Rechtslage als Fortführung eines schon seit Gründung der A-GbR bestehenden Gewerbebetriebs zu beurteilen ist, in dem Buchwerte für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens fortzuführen wären.

1. Die Klägerin hat keinen eindeutigen Antrag im Sinne des BMF-Schreibens gestellt.

Nach Auffassung des Senats waren die Erklärungen der Klägerin widersprüchlich. Zwar hat die Klägerin mit Schreiben an das FA unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 den Antrag gestellt, ihr Vermögen "weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln". Tatsächlich hatte die Klägerin aber bereits im Mai 2001 einen handelsrechtlichen Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2000 aufgestellt, zu dessen Erläuterung sie auf die steuerlichen Verhältnisse dahingehend hingewiesen hatte, dass kein Antrag nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198 gestellt und eine Einlage zum Teilwert vorgenommen worden sei. Nur dieser Jahresabschluss wurde dem FA im Juli 2002 vorgelegt, nachdem im Rahmen der Feststellungserklärung ein Gewinn auf der Grundlage der Handelsbilanz ohne Korrekturen in Bezug auf die Einlagewerte angegeben worden war. Bereits in ihrem Antragsschreiben vom 20. Dezember 2001 hatte sich die Klägerin von der Buchwertfortführung distanziert, indem sie darauf hingewiesen hatte, dass der Antrag nur zur Vermeidung der angedrohten Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide gestellt werde.

Nach den Auslegungsregeln für Willenserklärungen in §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, die auch zur Auslegung einer öffentlich-rechtlichen Willenserklärung heranzuziehen sind, enthielt das Antragsschreiben nicht die eindeutige Erklärung, sich auch für die Zukunft den Rechtsfolgen unterwerfen zu wollen, die für einen fortgeführten Gewerbebetrieb gegolten hätten. Die daran bestehenden Zweifel verdichteten sich mit der Vorlage des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 2001 in Verbindung mit der Gewinnfeststellungserklärung zumindest, wenn nicht sogar schon mit Gewissheit erkennbar war, dass sich die Klägerin für die Zukunft nicht daran gebunden sah, ihre Einkünfte als solche aus einem fortbestehenden Gewerbebetrieb behandeln zu lassen. Von einer Wirksamkeit des Antrags konnte das FA bei dieser Sachlage jedenfalls noch nicht ausgehen und hätte zumindest zur Klärung des Widerspruchs zwischen Antrag und steuerlicher Gewinnermittlung auffordern müssen.

2. Da der Widerspruch weder bisher von den Beteiligten aufgelöst worden ist noch vom erkennenden Senat aufgelöst werden kann, ist für die Entscheidung des Verfahrens nicht von einem wirksamen Antrag im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 614 auszugehen. Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob und auf welcher Rechtsgrundlage das BMF-Schreiben einen Rechtsgrund dafür hätte liefern können, den Betrieb der Klägerin aufgrund eines entsprechenden Antrags nicht erst mit der Eintragung im Handelsregister als eröffnet anzusehen und die diesbezüglichen Steuerrechtsfolgen daraus zu ziehen.

III. Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass die Klägerin bezogen auf die von der Umwandlung betroffenen Wirtschaftsgüter zwar zu Recht den Teilwert angesetzt hat. Allerdings hat sie weder --wie dies erforderlich gewesen wäre-- auf den … Februar 2000 eine steuerliche Eröffnungsbilanz erstellt noch überhaupt die Teilwerte auf den angegebenen Stichtag ermittelt. Vielmehr enthält der handelsrechtliche Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2000 den Hinweis, die eingelegten Wirtschaftsgüter seien steuerlich auf den … Januar 2000 zum Teilwert bewertet worden. Da das FG diese auf den falschen Stichtag vorgenommene Teilwertermittlung unbeanstandet gelassen hat, war sein Urteil aufzuheben.

IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Es fehlen Feststellungen des FG, die es dem Senat ermöglichen würden, die Teilwerte auf den … Februar 2000 zu ermitteln. Entsprechend war die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, um die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

1. Das FG wird dabei zunächst zu berücksichtigen haben, dass die Klägerin auf den … Februar 2000 eine Eröffnungsbilanz zu erstellen hat und auf den … Februar 2000 (Anmerkung des Dokumentars: den vorherigen Tag) eine Schlussbilanz der A-GbR vorzulegen ist. Davon ausgehend ist der Gewinn für die Rumpfwirtschaftsjahre 1. Januar bis … Februar und … Februar bis 31. Dezember 2000 festzustellen. Bislang hat die Klägerin keine derartigen Bilanzen erstellt, sondern eine Bilanz für das volle Wirtschaftsjahr 2000 (1. Januar bis 31. Dezember 2000) vorgelegt. Es ist insoweit nicht auszuschließen, dass sich dieser Umstand auf die Höhe des festzustellenden Gewinns ausgewirkt hat.

2. Bezogen auf die auf den … Februar 2000 festzustellenden Teilwerte der eingelegten Aktien ist offensichtlich, dass der von der Klägerin bislang berücksichtigte Kurs zum … Januar 2000 schwerlich demjenigen zum … Februar 2000 entsprochen haben wird.

3. Im Übrigen hat das FG bisher keine Feststellungen zur Höhe der zu berücksichtigenden Absetzung für Abnutzung (AfA) für die anderen eingelegten Wirtschaftsgüter getroffen. Die Ansätze in den Bilanzen auf den 31. Dezember 2000 bzw. 2001 sind schon rein rechnerisch nicht nachzuvollziehen. Insoweit wird es vor allem Aufgabe des FG sein, die zutreffende AfA-Bemessungsgrundlage und die Höhe der ratierlichen AfA-Beträge zu ermitteln. Dabei wird es zu prüfen haben, ob die Bemessungsgrundlage der AfA (ausgehend von dem jeweiligen Teilwert) um die bis zu diesem Zeitpunkt bereits geltend gemachten AfA-Beträge zu kürzen und die Nutzungsdauer neu zu ermitteln ist.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Hauptproduktionszweig die Zuchtsauenhaltung und Ferkelerzeugung ist. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2001 --Streitjahr-- geltenden Fassung (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich jeweils für Wirtschaftsjahre vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Mit der Einkommensteuererklärung 1999 reichte der Kläger seine am 2. April 2001 erstellte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Darin setzte er zum 30. Juni 2000 insgesamt 105 Zuchtsauen nach § 6 Abs. 2 EStG als geringwertige Wirtschaftsgüter mit einem Wert von 0 DM an. Diesen Ansatz berücksichtigte das FA im bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5. Juli 2001.

Im Rahmen der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 trug der Kläger vor, der Bilanzansatz für Zuchtsauen sei berichtigt worden. Nunmehr werde der Schlachtwert in Höhe von 300 DM je Tier angesetzt, weshalb sich bereits der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 um 31.500 DM (105 Sauen x 300 DM Schlachtwert je Tier) erhöhe. Dies stützte der Kläger darauf, dass der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99 (BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549) entschieden habe, dass bei Zuchtsauen ein Schlachtwert anzusetzen sei. Dementsprechend sei der bislang im Abschluss für 1999/2000 angesetzte Wert falsch. In der Bilanz für das folgende Wirtschaftsjahr 2000/2001 setzte der Kläger entsprechend einen Anfangsbestand von 31.500 DM (105 Tiere je 300 DM) und ein Endbestand von 35.700 DM (119 Tiere je 300 DM) an.

Das FA vertrat die Auffassung, der Bilanzansatz habe im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz 1999/2000 der seinerzeit geltenden Rechtslage entsprochen und sei deshalb aus Sicht des Klägers (subjektiv) richtig gewesen. Eine Bewertung mit dem Schlachtwert sei frühestens zum 30. Juni 2001 möglich. Entsprechend sei der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1999/2000 nicht zu erhöhen. Den gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 22. Juli 2002 zunächst eingelegten Einspruch nahm der Kläger später zurück, weil sich trotz der begehrten Bilanzberichtigung bezogen auf den gesamten Veranlagungszeitraum 2000 keine Steuerminderung ergeben hätte.

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 24. Juni 2003 berücksichtigte das FA einen zusätzlichen Gewinn in Höhe von 15.750 DM. Es vertrat weiterhin die Auffassung, der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 sei aufgrund des erstmaligen Ansatzes eines Schlachtwerts um 31.500 DM zu erhöhen, wovon die Hälfte auf das Streitjahr entfalle.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben der Kläger und seine Ehefrau gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2003 Klage, mit der sie geltend machten, der für die Zuchtsauen gewählte Bilanzansatz sei bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 zu berichtigen gewesen, weil er im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht mehr der geänderten BFH-Rechtsprechung entsprochen habe. Es komme insoweit nicht erst auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, soweit sie die Ehefrau des Klägers betraf, als unzulässig ab, da das Einspruchsverfahren nicht in ihrem Namen durchgeführt worden war. Im Übrigen sei die Klage unbegründet, denn das FA habe zu Recht im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen um 15.750 DM erhöhten Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt. Die vom Kläger begehrte Bilanzberichtigung sei gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000, sondern erst für das darauf folgende Wirtschaftsjahr 2000/2001 durchzuführen gewesen, denn die Bilanz des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 sei weder bei ihrer Aufstellung am 2. April 2001 noch bei ihrer Einreichung beim FA am 12. April 2001 unrichtig gewesen.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG rügt. Zur Begründung trägt er vor, ein Bilanzansatz sei zwar nicht fehlerhaft, wenn er im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche. Komme es allerdings zu einer Änderung dieser Rechtsprechung, so werde der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in welcher die Änderung erstmalig berücksichtigt werden könne. Sei die Bilanz --wie im Streitfall-- fehlerhaft, weil Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut als sofort abziehbare Betriebsausgaben gemäß § 6 Abs. 2 EStG behandelt worden seien, obwohl ein Schlachtwert anzusetzen sei, so sei sie zu berichtigen. Maßgeblich sei insoweit der Tag, an welchem die geänderte BFH-Rechtsprechung ergangen sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20. April 2010  8 K 112/06 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 1. August 2003 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung der Hälfte des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 in Höhe von 92.081 DM ermittelt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung führt das FA aus, die am 2. April 2001 auf den 30. Juni 2000 aufgestellte Bilanz sei richtig. Ein gewissenhafter und ordentlicher Kaufmann habe im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz bzw. ihrer Einreichung beim FA den aus der neuen BFH-Rechtsprechung sich ergebenden Fehler nicht erkennen können, weil ihm die neue Rechtsprechung zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt gewesen sein könne und auch nicht hätte bekannt sein müssen. Dies sei vielmehr erst in einem Moment der Fall, in dem das Urteil in allgemein zugänglichen Quellen veröffentlicht werde.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG durfte das FA dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr unabhängig davon, ob der Kläger überhaupt verpflichtet war, für seinen Zuchtsauenbestand einen Schlachtwert auszuweisen, keinen um 15.750 DM erhöhten Gewinn zugrunde legen.

1. Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Zuchtsauen des Klägers mindestens mit dem Schlachtwert zu bewerten waren oder nicht. Denn in beiden Fällen ergäbe sich keine Auswirkung auf den Gewinn des Streitjahrs.

a) In seinem Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 101/90 (BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276) hat der erkennende Senat entschieden, dass bei der Absetzung für Abnutzung von Tieren des Anlagevermögens ein Schlachtwert zu berücksichtigen ist, und dies im Wesentlichen mit der zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere zur Produktion und als Schlachtvieh begründet. Auf den Aspekt der zweifachen Zweckbestimmung hat der erkennende Senat sich ebenfalls in seinem Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 gestützt und entschieden, dass ein Schlachtwert auch bei Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden müsse, wenn von vornherein eine Nutzung der Tiere zunächst zur Zucht und anschließend --einhergehend mit einer Umwidmung zum Umlaufvermögen-- zur Mast beabsichtigt sei. Diese Rechtsprechung hat der Senat mit seinem Urteil vom 24. Juli 2013 IV R 1/10 (BFHE 243, 175, BStBl II 2014, 246) dahingehend fortentwickelt, dass kein Schlachtwert bei der Bewertung von Zuchttieren nach § 6 Abs. 2 EStG anzusetzen ist, wenn diese nach dem Ende der Nutzung für Zuchtzwecke nicht zur Erreichung eines höheren Schlachtgewichts gemästet, sondern unmittelbar geschlachtet werden sollen. In einem solchen Fall fehlt es an einer doppelten Zweckbestimmung des Tiers und damit an dem Erfordernis, den Wert im Zeitpunkt der geplanten Umwidmung zum Umlaufvermögen als Untergrenze der Bewertung zu berücksichtigen.

b) Nach den Feststellungen des FG lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger von Anfang an beabsichtigte, die Zuchtsauen nach Ende der Nutzung für Zuchtzwecke zur Erreichung eines höheren Schlachtgewichts aufzumästen. Sollte dies nicht beabsichtigt gewesen sein, entfiele der Ansatz eines Schlachtwerts bereits nach den Grundsätzen, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 243, 175, BStBl II 2014, 246 aufgestellt hat. Die Tiere wären aufgrund der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in allen Bilanzen mit einem Wert von 0 DM bzw. 0 € zu bewerten. Die vom FA vorgenommene Gewinnerhöhung aufgrund des Ansatzes eines Mindestwerts in der Bilanz auf den 30. Juni 2001 wäre fehlerhaft.

c) Sollte hingegen eine Umwidmung der Tiere zum Umlaufvermögen beabsichtigt gewesen und deshalb mindestens der Wert in Höhe des bei Umwandlung voraussichtlich bestehenden Restwerts (= Schlachtwert) in der Bilanz auszuweisen sein, hätte dies bereits in der Bilanz auf den 30. Juni 2000 berücksichtigt werden müssen. Der Gewinn des Streitjahrs wäre von dem früheren Bilanzierungsfehler unbeeinflusst, weil der Kläger die Tiere in den Bilanzen auf den 30. Juni 2001 und 2002 jeweils mit dem Schlachtwert bewertet hat.

aa) Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim FA ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Während die Rechtsprechung früher --insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung der Beteiligten-- nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ändernde Bilanzierungsfehler überwiegend nur dann angenommen hat, wenn der Steuerpflichtige die Fehlerhaftigkeit nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden subjektiven Erkenntnismöglichkeiten der zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 36 ff.), hat der Große Senat des BFH diese Beurteilung im vorgenannten Beschluss (a.a.O., Rz 56 ff.) wieder eingeschränkt: Soweit es die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen betrifft, stellt der Große Senat nunmehr alleine auf die objektiv richtige Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ab. Dies gilt zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, denn der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen, dass der gewählte Bilanzansatz nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 56). Die Bilanzansätze sind danach bezogen auf die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf ihre objektive Richtigkeit nach der am Bilanzstichtag geltenden Rechtslage zu prüfen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 681). Auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichtigen einem Bilanzansatz zugrunde gelegte Rechtsauffassung der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/oder Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 66).

bb) Ein Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen ist grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 77).

Sollte die Bewertung des Tierbestands objektiv fehlerhaft gewesen sein, weil wegen der zweifachen Zweckbestimmung ein Schlachtwert anzusetzen war, hätte dieser Fehler durch Berichtigung der Bilanz korrigiert werden müssen, die der ersten noch nicht bestandskräftigen Veranlagung des Klägers zugrunde lag. Dies wäre die Bilanz auf den 30. Juni 2000 gewesen, denn bei Ergehen bzw. Veröffentlichung des Urteils vom 15. Februar 2001 war die Veranlagung für das Jahr 2000, bei der die Hälfte des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1999/2000 zu berücksichtigen war, noch nicht erfolgt.

cc) Dass für den Veranlagungszeitraum 1999 zu diesem Zeitpunkt bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorlag, so dass die auf das Jahr 1999 entfallende Hälfte der Gewinnerhöhung für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht mehr der Besteuerung unterworfen werden könnte, steht einer Berichtigung der Bilanz auf den 30. Juni 2000 nicht entgegen. Zwar ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Änderung der Bilanz nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Diese Regelung ist aber erstmals auf die Berichtigung von Bilanzen anzuwenden, auf denen die Einkommensteuerfestsetzungen in den Veranlagungszeiträumen ab 2007 beruhen (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017). Im Streitjahr (2001) gilt stattdessen noch die frühere Rechtslage, wonach ein fehlerhafter Bilanzansatz selbst dann in der ersten noch offenen Bilanz richtigzustellen ist, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen, aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 14).

dd) Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, dass das FA den gewählten Bilanzansatz im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2000 korrigiert hat und dieser ebenfalls bestandskräftig geworden ist. Eine Bindung des Klägers kann sich daraus schon deshalb nicht ergeben, weil es ihm nicht verwehrt ist, die vom FA für erforderlich gehaltenen Bilanzansätze nicht in seine Steuerbilanzen zu übernehmen. Ein Steuerpflichtiger ist unter keinem Gesichtspunkt gezwungen, eine von ihm für unrichtig erachtete Rechtsauffassung des FA in seine Bilanzen zu übernehmen (BFH-Urteil vom 26. November 1974 VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206). Dem steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 zurückgenommen hat, denn die unterschiedliche Auffassung vom zutreffenden Bilanzansatz hatte bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2000 wegen der zeitanteiligen Gewinnzurechnung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG keine steuerlichen Auswirkungen, weshalb sich der Kläger mangels Beschwer auch nicht gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid wehren konnte (vgl. BFH-Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522, und in BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206).

2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die vom FA vorgenommene Gewinnerhöhung ist rechtswidrig. Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des Streitjahrs ist unter Berücksichtigung der Hälfte des vom Kläger erklärten und insoweit unstreitigen Gewinns des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 von 92.081 DM zu ermitteln. Die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrages wird dem FA übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10. April 2013  13 K 521/09 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Passivierung des Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz der Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) im Streitjahr (2004) gewinnerhöhend auflösen durfte.

Im Jahre 1975 wurde durch die Kläger zu 2. und zu 3. sowie durch einen weiteren Gesellschafter (nachfolgend C) eine Sozietät als GbR gegründet. Am 2. Januar 1982 wurde ein weiterer Gesellschafter (nachfolgend D) aufgenommen. Alle Gesellschafter waren seitdem zu einem Viertel beteiligt. Die Gesellschaft wurde unter der Bezeichnung "ABCD-GbR" geführt. In der Gesamthandsbilanz dieser GbR wurden anlässlich des Eintritts des D die Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms auf die Teilwerte aufgestockt. Korrespondierend wurde zur Gewährleistung der Fortführung der Buchwerte für die Kläger zu 2. und 3. und für C als Altgesellschafter eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz (als Ergänzungsbilanz I bezeichnet) gebildet, in der für den Mandantenstamm ein Minderwert ausgewiesen war.

Auf den in der Gesamthandsbilanz aktivierten Mandantenstamm wurden bis einschließlich 1986 keine Abschreibungen in der Gesamthandsbilanz und dementsprechend auch keine gewinnerhöhenden Zuschreibungen in der Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter vorgenommen. Danach wurde der Mandantenstamm im Zeitraum 1987 bis 1993 in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR vollständig abgeschrieben. Eine korrespondierende gewinnerhöhende Zuschreibung in der Ergänzungsbilanz wurde nur im Zeitraum 1987 bis 1992 vorgenommen, so dass zum 31. Dezember 1992 der Mandantenstamm in der Gesamthandsbilanz auf "Null" abgeschrieben und ein Minderwert für das Wirtschaftsgut Mandantenstamm in der gemeinsamen Ergänzungsbilanz ausgewiesen wurde.

Zum 30. Juni 1997 wurde die ABCD-GbR unter Gründung von zwei neuen Gesellschaften, nämlich eine aus den Gesellschaftern C und D (im Folgenden: GbR II) sowie eine aus den Klägern zu 2. und 3. bestehende Gesellschaft (mit einer jeweiligen hälftigen Gesellschafterbeteiligung), real geteilt. Diese von den Klägern zu 2. und 3. im Zuge der Realteilung gegründete Gesellschaft ist die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.).

Im Zuge der Realteilung erfolgte auch eine Aufteilung der Mandate der ABCD-GbR durch Übertragung auf die neuen Gesellschaften in der Weise, dass jeder der Partner die Mandate übernahm, die von ihm zuvor betreut worden waren. Dabei handelte es sich um alte, im Wesentlichen langjährige Stammmandate, die teilweise bereits aus der Zeit vor 1982 stammten. Einen wesentlichen Mandatswechsel gab es nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nach der Realteilung nicht.

Die der Realteilung zugrunde liegende Bilanz der ABCD-GbR wurde auf den 30. Juni 1997 aufgestellt. Die Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit Kapitalkontenanpassung. Zudem erhielten die Kläger zu 2. und 3. eine Ausgleichszahlung von C und D. Eine gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgte anlässlich der Realteilung nicht. In der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1. wurden die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter angesetzt und fortgeführt. Gleiches galt für die negative Ergänzungsbilanz, die auch in der Folgezeit nicht durch gewinnerhöhende Zuschreibungen aufgelöst wurde.

Zum 4. Januar 2004 schied der Kläger zu 3. aus der Klägerin zu 1. durch Veräußerung seines Anteils an zwei neue Gesellschafter, die danach zu je 20 % beteiligt waren, aus.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin zu 1. für 2004 wurde neben dem laufenden Gewinn ein begünstigter Veräußerungsgewinn des Klägers zu 3. erklärt, in dem der Ertrag aus der Auflösung der Ergänzungsbilanz enthalten war.

In dem nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 16. März 2006 stellte das FA den Veräußerungsgewinn in der erklärten Höhe fest. Im Einspruchsverfahren wurde der Feststellungsbescheid für das Streitjahr mehrfach geändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Im Jahre 2007 fand bei der Klägerin zu 1. eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 statt. Die Prüferin beanstandete dabei die Nichtauflösung der Ergänzungsbilanz. Da die Auflösung unzutreffend unterblieben sei, müsse sie im ersten Jahr nachgeholt werden, in dem der Feststellungsbescheid noch änderbar sei, nämlich im Streitjahr. Die Auflösung führe für beide Gesellschafter zu einem laufenden Gewinn.

Dementsprechend erließ das FA unter dem 18. Dezember 2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Es stellte einen laufenden Gewinn fest, der die Auflösungsbeträge aus der Ergänzungsbilanz in Höhe der auf die Kläger zu 2. und 3. entfallenden Minderwerte des Mandantenstamms enthielt.

Den Einspruch der Klägerin zu 1. wies das FA nach Hinzuziehung der Kläger zu 2. und 3. durch Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2009 als unbegründet zurück. Die dagegen erhobenen Klagen der Klägerin zu 1. und der Kläger zu 2. und 3. wies das FG nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit Urteil vom 10. April 2013  13 K 521/09 F, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG 2013, 1203), als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 4 Abs. 1 Satz 1, § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie des § 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG).

Mit der vollständigen Abschreibung des Mandantenstamms in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR im Jahr 1993 habe auch die negative Ergänzungsbilanz gewinnerhöhend aufgelöst werden müssen. Da dies unterblieben sei, sei die ursprüngliche Bilanzierung bei der ABCD-GbR fehlerhaft. Eine Korrektur der Gewinnfeststellung für das Kalenderjahr 1993 sei allerdings nicht mehr möglich. Der Bilanzierungsfehler habe sich nach dem Kalenderjahr 1993 fortgesetzt. Spätestens im Zuge der Realteilung der ABCD-GbR zum 30. Juni 1997 habe eine Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgen müssen. Eine Änderung der Gewinnfeststellung für 1997 bzw. 1998 sei ebenfalls nicht mehr möglich.

Entgegen der Ansicht des FA könne keine Korrektur auf Ebene der Klägerin zu 1. im Streitjahr auf der Grundlage einer interpersonellen Anwendung der Grundsätze zum formellen Bilanzenzusammenhang erfolgen. Zwar sei eine solche Korrektur in bestimmten Fällen auch gegenüber einem Rechtsnachfolger möglich. Bei einer Realteilung gebe es aber keine solche Gesamtrechtsnachfolge.

Folge man dem nicht, gehöre zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG auch der auf den Kläger zu 3. entfallende Teil des Gewinns aus der gewinnerhöhenden Auflösung der Ergänzungsbilanz.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA vom 19. Januar 2009 aufzuheben und den angefochtenen Feststellungsbescheid für 2004 vom 18. Dezember 2007 durch Ansatz eines um insgesamt 56.719,31 € geminderten Gewinns zu ändern und diese Minderung hinsichtlich des Klägers

a) zu 2. in Höhe von 28.359,65 € (aus Ergänzungsbilanz I), und

b) zu 3. in Höhe von 28.359,66 € (aus Ergänzungsbilanz I) zu berücksichtigen,
hilfsweise den Anteil des Klägers zu 3. in Höhe von 28.359,66 € als Teil des Veräußerungsgewinns anzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Zu Recht hat das FG bei der Entscheidung über den Hauptantrag die Auffassung des FA bestätigt, dass die negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. im Streitjahr gewinnerhöhend aufgelöst werden mussten.

a) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Kläger zu 2. und 3. bereits während des Bestehens der ABCD-GbR verpflichtet gewesen wären, den in ihrer (gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Minderwert für den Mandantenstamm durch mit den Abschreibungsbeträgen in der Gesamthandsbilanz korrespondierende Zuschreibungen vollständig gewinnerhöhend aufzulösen (s. zur Fortschreibung der Minderwerte in negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zu den Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68). Dies ziehen auch die Beteiligten nicht in Zweifel.

b) Entgegen der Auffassung der Kläger waren die negativen Ergänzungsbilanzen im Streitjahr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs bei der Klägerin zu 1. aufzulösen.

aa) Soweit die Kläger zu 2. und 3. eine einheitliche Ergänzungsbilanz geführt haben, war dies nicht zutreffend. Die Minderwerte waren in persönlichen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. zu erfassen.

bb) Eine interpersonelle Geltung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs --hier auf Ebene der Klägerin zu 1. als übernehmender Rechtsträgerin nach der Realteilung-- hat der BFH bereits in verschiedenen Fallkonstellationen anerkannt (BFH-Beschluss vom 21. August 2012 I B 179/11, BFH/NV 2013, 21; BFH-Urteile vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 11. April 2013 III R 32/12, BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; zur Bilanzberichtigung nach einem Formwechsel s. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759). Dies gilt insbesondere für Einbringungen, die gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zum Buchwert erfolgen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Besteuerung der bisher nicht erfassten Gewinne (oder Wertsteigerungen) aufgrund der Buchwertfortführung lückenlos gesichert bleibt und als Folge des durch die Buchwertverknüpfung hergestellten Bilanzenzusammenhangs auch die erfolgswirksame Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze des Einbringenden im Rahmen der Gewinnermittlung der aufnehmenden Personengesellschaft nach sich zieht (vgl. zu § 22 UmwStG 1969 BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886).

cc) Der Senat bejaht die interpersonelle Anwendbarkeit der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs --entgegen der Auffassung der Kläger-- auch für den hier gegebenen Fall. Ein Bilanzierungsfehler bei der vor der Realteilung bestehenden Gesellschaft kann bei den Realteilern berichtigt werden, wenn die weiteren Voraussetzungen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfüllt sind. Dies leitet der Senat aus der Vergleichbarkeit der Wahlrechte gemäß § 24 UmwStG a.F., bei Einbringung einer Sachgesamtheit die Buchwerte fortführen zu können, und des im Jahr 1997 für Ausbringungen im Rahmen der Realteilung gleichermaßen anerkannten Wahlrechts ab. Die Rechtsprechung hat die Realteilung --vor Einführung der gesetzlichen Regelungen der Realteilung in § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) und den Änderungen durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858)-- ihrem Wesen nach als umgekehrten Fall der Einbringung gemäß § 24 UmwStG 1977/1995 angesehen. Das im Wege der Realteilung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung anerkannte Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte bei den Realteilern schränkt für die Ausbringung von Betriebsvermögen aus einer Mitunternehmerschaft ebenso wie das in § 24 UmwStG a.F. für Einbringungen geregelte Wahlrecht die ansonsten gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gebotene Aufdeckung der stillen Reserven ein (BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).

dd) Im Rahmen der Realteilung ist der bei der ABCD-GbR vorhandene Mandantenstamm zu Buchwerten auf die Klägerin zu 1. übergegangen.

aaa) Das Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte bestand nach der zum 30. Juni 1997 geltenden Rechtslage auch, wenn --wie im Streitfall-- eine Mitunternehmerschaft (die ABCD-GbR) im Wege der Realteilung in zwei Mitunternehmerschaften (die Klägerin zu 1. und die GbR II) aufgeteilt und hierbei die Wirtschaftsgüter unmittelbar in das Gesamthandsvermögen der Zielgesellschaften übertragen wurden (vgl. zur Buchwertfortführung nach Realteilung nach Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700). Die Wirtschaftsgüter der ABCD-GbR sind aufgrund der Realteilung zum 30. Juni 1997 nach den Feststellungen des FG auch unter Ausübung des Wahlrechts, die Buchwerte fortzuführen, unmittelbar in das Gesamthandsvermögen der Klägerin zu 1. und der GbR II übergegangen.

bbb) Zu den auf die Klägerin zu 1. übergegangenen Wirtschaftsgütern gehörte auch ein Teil des Mandantenstamms der ABCD-GbR, soweit er auf die Mandate der Kläger zu 2. und 3. entfiel.

(1) Der Mandantenstamm ist ein immaterielles Wirtschaftsgut (BFH-Beschluss vom 8. April 2011 VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135; BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546; vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Mandantenstamm der ABCD-GbR im Zuge der Realteilung teilweise auf die Klägerin zu 1. übergegangen ist. Denn es hat festgestellt, dass der in der Gesamthandsbilanz vollständig abgeschriebene Mandantenstamm sich im Zeitpunkt der Realteilung im Wesentlichen aus Mandanten der Kläger zu 2. und 3. zusammensetzte, die schon vor Aufnahme des D in die ABCD-GbR, danach in der ABCD-GbR und auch nach der Realteilung auf Ebene der Klägerin zu 1. von den Klägern zu 2. und 3. beraten wurden. Das FG hat zu Recht auch trotz der Änderungen im Mandantenkreis der Kläger zu 2. und 3. eine weitgehende Übereinstimmung des auf Ebene der ABCD-GbR den Klägern zu 2. und 3. zuzurechnenden und auf die Klägerin zu 1. übergegangenen Mandantenstamms bejaht. Ein Mandantenstamm ist keine statische, sondern eine sich stets verändernde Gesamtheit, was Zu- und Abgänge mit einschließt. Dass zu den ursprünglichen Mandanten der ABCD-GbR, die von den Klägern zu 2. und 3. betreut wurden, im Laufe der Jahre eventuell weitere Mandate hinzukamen und andere Mandate wegfielen, schließt die Annahme der weitgehend unveränderten Fortführung desselben Mandantenstamms durch das FG nicht aus (BFH-Urteil vom 26. Juni 2012 VIII R 22/09, BFHE 238, 59, BStBl II 2012, 777).

(2) Der Annahme eines Übergangs des Mandantenstamms auf die Klägerin zu 1. steht auch nicht der Umstand entgegen, dass der Mandantenstamm bereits vor der Realteilung in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR vollständig abgeschrieben war. Die in der Rechtsprechung anerkannte Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen "Sozietätspraxiswertes" von sechs bis zehn Jahren beruht im Fall der Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine Sozietät auf der typisierenden Annahme, dass dieser die Chance erhält, unter Mithilfe der Altgesellschafter ein Vertrauensverhältnis zwischen sich und den bei Gründung der Sozietät vorhandenen Mandanten oder Patienten aufzubauen. Diese Chance verflüchtigt sich im Laufe der Zeit und definiert die Nutzungsdauer des aus Sicht des Neugesellschafters derivativ erworbenen Mandantenstamms. Gelingt es dem hinzutretenden Sozius innerhalb der zur Verfügung stehenden Zeit, zwischen sich und den "alten" Mandanten ein Vertrauensverhältnis herzustellen, so handelt es sich beim Mandantenstamm um ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut, das nach § 5 Abs. 2 EStG nicht mehr als Aktivposten ausgewiesen und abgeschrieben werden darf (BFH-Urteil in BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590). Der Ausweis des Mandantenstamms zum Teilwert in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR und die Abschreibung des Mandantenstamms von dieser Bemessungsgrundlage unter Bildung negativer Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. wurde somit im Hinblick auf den D vorgenommen. Dessen Chance, ein Vertrauensverhältnis mit den vorhandenen Mandanten der Sozietät aufzubauen, wurde durch die Abschreibung im Rahmen der typischen Nutzungsdauer Rechnung getragen. Der Rechtsprechung ist aber nicht zu entnehmen, dass aus Sicht der Altgesellschafter (hier des C und der Kläger zu 2. und 3.) der bei Eintritt des Neugesellschafters vorhandene Mandantenstamm nach dessen Eintritt mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erlischt. Der vorhandene Mandantenstamm wird zum Buchwert fortgeführt, was im Streitfall durch Bildung der negativen Ergänzungsbilanzen für die Kläger zu 2. und 3. dokumentiert wurde. Er bleibt als solcher erhalten, wenn --wie im Streitfall-- die Mandatsbeziehungen der Altgesellschafter auch nach Eintritt des Neugesellschafters weitgehend unverändert bleiben.

ccc) Das Argument der Kläger zu 2. und 3., sie hätten im Zuge der Realteilung einen Spitzenausgleich vereinnahmt, ändert nichts daran, dass im Hinblick auf den übergegangenen Mandantenstamm auf Ebene der Klägerin zu 1. dessen (negativer) Buchwert fortgeführt wurde. Die Zahlung des Spitzenausgleichs ist kein Umstand, der im Streitfall der interpersonellen Geltung der Grundsätze zum formellen Bilanzenzusammenhang entgegensteht.

Der BFH hat zu der im Zeitpunkt der Realteilung der ABCD-GbR (1997) geltenden Rechtslage zwar entschieden, bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung habe die Vereinbarung eines Spitzenausgleichs beim Ausgleichsberechtigten eine Gewinnrealisierung in Höhe des Ausgleichsbetrages zur Folge. Ist die Realteilungsbilanz wegen der unveränderten Fortführung der Buchwerte die steuerrechtliche Schlussbilanz, wirkt sich der Anspruch auf einen Spitzenausgleich in dieser Bilanz aber nicht aus und führt insbesondere nicht zum Ansatz von Zwischenwerten. Die Fortführung der Buchwerte durch die ausgleichsberechtigten Realteiler (hier: die Kläger zu 2. und 3.) hat zur Folge, dass in deren Fortführung(eröffnungs-)bilanz die Kapitalkonten nur in dem Umfang den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen --also auf- oder abzustocken-- sind, als sich diese aus der steuerrechtlichen Schlussbilanz der Gesellschaft ergeben. Der Spitzenausgleich führt bei der Realteilung mit Buchwertfortführung beim ausgleichsberechtigten Realteiler nur deshalb zu einer Gewinnrealisierung, weil die Realteilungsvereinbarung in Höhe der Wertdifferenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruch eine Abtretung dieses Anspruchs an den anderen Gesellschafter enthält und der Spitzenausgleich ausschließlich ein Entgelt im Rahmen dieser Abtretung darstellt (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).

ddd) Es gab im Zeitpunkt der Realteilung auch keine Verpflichtung, die negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. aufzulösen, da die Wirtschaftsgüter der ABCD-GbR auf Mitunternehmerschaften und nicht auf Einzelunternehmen übergingen. Das von den Klägern für das Gegenteil zitierte BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 20/94 (BFHE 178, 390, BStBl II 1996, 70) steht dem nicht entgegen, weil dort nur für die Realteilung einer Mitunternehmerschaft in Einzelunternehmen der Realteiler entschieden wurde, dass die Ergänzungsbilanzen zwingend zur Bestimmung der Buchwerte heranzuziehen und die kumulierten Buchwerte über die Kapitalkontenanpassungsmethode auf die Einzelbetriebsvermögen der Realteiler zu verteilen sind.

ee) Auch die weiteren Voraussetzungen einer gewinnerhöhenden Korrektur lagen vor.

aaa) Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann. Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten und damit auch für den bei der Klägerin zu 1. vorhandenen Mandantenstamm. Die Korrektur ist nach dem sog. Stornierungsgedanken erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung BFH-Urteile vom 25. Juni 2014 I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; vom 30. Januar 2013 I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317). Wenn sich ein Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen. Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs kann schließlich unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759).

bbb) Die vollständige Abschreibung des Mandantenstamms in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR ohne korrespondierende gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. ist der Inanspruchnahme überhöhter Abschreibungen vergleichbar. Bei Inanspruchnahme überhöhter Absetzung für Abnutzung für ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird dieser Fehler --als Ausnahme von der Korrektur im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs-- zwar dann nicht durch eine gewinnwirksame Berichtigung des Bilanzwertes korrigiert, wenn er sich in den folgenden Jahren von selbst aufhebt und der richtige Totalgewinn gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335; vom 4. Mai 1993 VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661, und vom 9. Mai 2012 X R 38/10, BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725). Dies ist im Streitfall indes ausgeschlossen, da eine weitere Abschreibung des Mandantenstamms mangels eines positiven Restbuchwerts nicht in Betracht kommt. Die auf Ebene der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR und in den negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. insgesamt zu hoch in Anspruch genommenen Abschreibungen sind auf Grundlage des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend zu stornieren, indem die negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. aufgelöst werden (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335, zur Korrektur überhöhter Abschreibungen, wenn sich der Fehler nicht von selbst ausgleicht; in BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725, zur Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes durch Ansatz des zutreffenden fiktiven Restbuchwerts im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns).

ff) Die Klägerin zu 1. hatte die negativen Ergänzungsbilanzen auch im Streitjahr gewinnwirksam aufzulösen.

Für den Kläger zu 2. konnte die Korrektur in der Schlussbilanz der Klägerin zu 1. für das Streitjahr erfolgen. Für den zum 4. Januar des Streitjahres ausgeschiedenen Kläger zu 3. konnte die Korrektur ebenfalls im Streitjahr erfolgen, obwohl dieser am Ende des Streitjahres an der Klägerin zu 1. nicht mehr beteiligt war. Eine Korrektur im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs kann ohne Aufstellung einer Bilanz im Rahmen einer Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei einer unterjährigen Teilbetriebsveräußerung erfolgen, wenn keine (Zwischen-)Bilanz aufgestellt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725; s. zu dieser "Korrektur der Schlussbilanz ohne Bilanz" auch Markus Prinz, Finanz-Rundschau 2012, 1123). Gleiches gilt im Fall der unterjährigen Veräußerung des Mitunternehmeranteils eines Gesellschafters an einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft --wie im Streitfall-- bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der auf den ausscheidenden Kläger zu 3. entfallende Buchwert des Mandantenstamms ist --wie im BFH-Urteil in BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725 zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei einer Teilbetriebsveräußerung ausgeführt wurde-- bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zum 4. Januar des Streitjahres gemäß § 16 Abs. 2 EStG in Höhe des fiktiven Restbuchwerts anzusetzen, der sich im Fall einer Korrektur nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im Rahmen einer Schlussbilanz für das Streitjahr ergeben würde.

gg) Mit dem FG ist schließlich davon auszugehen, dass die Korrektur nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt, weil die Nichtbeanstandung des Bilanzierungsfehlers in vorangegangenen Außenprüfungen andere Feststellungszeiträume (1981 bis 1983 sowie 1990 bis 1992) betraf und im Rahmen dieser Prüfungen keinerlei vertrauenschaffende Aussagen des FA zur Streitfrage gemacht wurden. Allein der Umstand, dass der dem Streitjahr vorangegangene Veranlagungszeitraum Gegenstand einer Außenprüfung gewesen war, ist für sich allein kein Grund, die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang nicht anzuwenden (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist lediglich --zu Lasten des Steuerpflichtigen-- in Betracht gezogen worden, wenn dieser in Vorjahren die Bilanzierung eines Schuldpostens bewusst rechtswidrig und willkürlich unterlassen oder in anderer Weise bewusst unrechtmäßige Steuervorteile erstrebt hat (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1971 IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; vom 3. Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255). Zu Lasten des FA wurde der Grundsatz angewendet, wenn dieses dem Steuerpflichtigen unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hatte (BFH-Urteil in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456). Dies war vorliegend offensichtlich nicht der Fall.

2. Zu Recht hat das FG die Klage auch hinsichtlich des Hilfsantrags abgewiesen. Denn der Gewinn aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz des Klägers zu 3. ist Teil des laufenden Gewinns und nicht des Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 2 i.V.m. § 34 EStG.

a) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Klägers zu 3. sind somit der laufende Gewinn bis zum Veräußerungszeitpunkt und der Veräußerungsgewinn voneinander abzugrenzen.

b) Die Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen bewirkt bei den Klägern zu 2. und 3. gleichermaßen die Stornierung des zu hohen Betriebsausgabenabzugs, der bei der ABCD-GbR in Anspruch genommen wurde. Durch die Korrektur wird der bei der Klägerin zu 1. im Streitjahr ausgewiesene negative Buchwert des Mandantenstamms (aufgrund des kombinierten Ansatzes in Höhe von Null in der Gesamthandsbilanz und des Minderwerts in der negativen Ergänzungsbilanz des Klägers zu 3.) im Veräußerungszeitpunkt auf Null heraufgeschleust. Dies führt zu einem laufenden Gewinn der Klägerin zu 1. Der Stornierungsgewinn ist auch nicht Bestandteil des dem Kläger zu 3. gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gewährten Veräußerungsentgelts. Den begünstigungsfähigen Veräußerungsgewinn beeinflusst nur nachgelagert der Abzug des auf den Kläger zu 3. entfallenden Kapitalkontos (Wert des Betriebsvermögens i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG), in das der anteilige Mandantenstamm nach Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz mit dem Wert Null eingeht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Streitig ist, in welcher Höhe der Restbuchwert eines Patents im Betriebsvermögen eines freiberuflich tätigen Erfinders bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Patents im Rahmen der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr im Februar 2007 verstorbener Ehemann (früherer Kläger) wurden im Streitjahr (1998) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist die Erbin ihres Ehemannes.

Dieser hatte im Jahr 1985 eine Erfindung zum Patent angemeldet. Die Nutzung des Patents überließ er ab 1987 aufgrund eines Lizenzvertrags der X-GmbH, deren Gesellschafter er war. Die Lizenzeinnahmen wurden zunächst als Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit erklärt und besteuert. Mit Vertrag vom 4. Dezember 1997 verkaufte der frühere Kläger das Patent für 2 Mio. DM zum 1. Januar 1998 und gab damit zugleich seine Erfindertätigkeit auf.

Nachfolgende Verhandlungen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) führten im Mai 2002 zu der folgenden tatsächlichen Verständigung:

"Die Tätigkeit als Erfinder einer Methode zur ... wurde erst mit Verwertung der Erfindung am 01.01.1987, also mit Abschluss der diesbezüglichen Lizenzverträge, mit Einkunftserzielungsabsicht betrieben. Die bis dahin ausgeübte Tätigkeit als o.g. Erfinder wurde nicht mit der Absicht betrieben, Einkünfte zu erzielen. Der Einlagewert des Patents ... zum 01.01.1987 in das Betriebsvermögen des Herrn ... beträgt 375.000 DM.

Die Restnutzungsdauer des Patents wird zum Einlagezeitpunkt, 01.01.1987, mit 19 Jahren und 3 Monaten angenommen, da das Patent eine Laufzeit bis Ende März 2006 hat."

Ausgehend von dieser Verständigung ermittelte das FA den Veräußerungs-/Aufgabegewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit mit 1.789.862 DM. Hierbei berücksichtigte es neben weiteren unstreitigen Kostenpositionen einen Restbuchwert des Patents zum Veräußerungszeitpunkt in Höhe von 160.720 DM, den es ausgehend von einem Einlagewert von 375.000 DM ermittelt hatte abzüglich der rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1997 entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Patent. Dementsprechend setzte das FA die Einkommensteuer in einem Änderungsbescheid für 1998 (Streitjahr) vom 12. Juni 2002 fest, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Auch für 1997 erging ein Änderungsbescheid, in dem noch die errechnete AfA für ein Jahr einkünftemindernd berücksichtigt wurde. Wegen Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die Vorjahre führte das FA keine weiteren Steueränderungen wegen der AfA durch.

Im Januar 2003 beantragten die Klägerin und der frühere Kläger, den Einkommensteuerbescheid 1998 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung zu ändern und dabei den Aufgabegewinn um die rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1996 entfallenden und steuerlich nicht berücksichtigten Absetzungsbeträge zu mindern. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab, da die nachträgliche Aufnahme des Patents in die Bilanz eine berichtigende Einbuchung darstelle, die eine Nachholung unterlassener AfA nicht zulasse entsprechend den Ausführungen im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Oktober 2001 X R 153/97 (BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75). Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 598 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen statt.

Zu Unrecht habe das FA bei dem nach § 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 16 Abs. 2 und 3 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn die AfA-Beträge für die Vorjahre weiterhin unberücksichtigt gelassen. Im Rahmen des Veräußerungsgewinns sei der Wert des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu bestimmen. Steuerpflichtige, die ihren laufenden Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln --wie es der frühere Kläger tat--, seien deshalb gehalten, zur Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen. Dabei gehörten die in den bestandskräftig veranlagten Jahren bis einschließlich 1996 steuerlich nicht genutzten AfA-Beträge zum Restbuchwert und minderten den Veräußerungsgewinn.

Diese Auffassung stütze sich auf die Rechtsprechung verschiedener Senate des BFH. Der Entscheidung des X. Senats des BFH in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, die die Nachholung von AfA versage in Fällen der berichtigenden Einbuchung von Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, sei jedenfalls für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nicht zu folgen.

Das FA ist der Auffassung, das angefochtene Urteil verletze die Rechtsnormen des § 2 Abs. 7 EStG i.V.m. § 7 EStG insoweit, als es faktisch eine Nachholung der nicht in Anspruch genommenen AfA-Beträge aus bereits bestandskräftig veranlagten Jahren zulasse, obschon ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens bislang nicht als solches steuerlich berücksichtigt wurde; dies laufe dem Prinzip der Jahressteuer und der abschnittsweisen Erfassung des Wertverzehrs von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zuwider. Der Gedanke der richtigen Erfassung des Totalgewinns habe gegenüber diesem Prinzip zurückzutreten.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, dass die Grundsätze, die der X. Senat des BFH mit dem Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75 aufgestellt hat, auf den Streitfall nicht übertragbar seien, da ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sich in den Streitjahren gar nicht vor einem fehlenden Bilanzansatz habe schützen können. Eine Pflicht zur Aufstellung eines Anlageverzeichnisses für Zwecke des § 4 Abs. 3 EStG habe zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestanden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1998 ist entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig.

Zu Unrecht hat das FG bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Summe der jährlichen AfA-Beträge auf das Patent für die Jahre 1987 bis 1996 vom Restbuchwert abgezogen und damit gewinnmindernd berücksichtigt.

1. a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt.

Nach allgemeiner Meinung besteht eine Pflicht, diese abschnittsbezogene (so genannte Normal-)AfA auch tatsächlich vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660, unter II.1. der Entscheidungsgründe; Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 6; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 7 Rz 22; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 314).

Allerdings können AfA auf Wirtschaftsgüter --auch auf solche des Betriebsvermögens--, deren Vornahme pflichtwidrig unterlassen wurde, nach bisheriger ständiger Rechtsprechung grundsätzlich in späteren Steuerabschnitten nachgeholt werden, wenn eine Berücksichtigung in dem nach dem Gesetz zutreffenden Steuerabschnitt (Veranlagungszeitraum) verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1971 IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; vom 11. Dezember 1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335; vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512; vom 16. Februar 1995 IV R 29/94, BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635; vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601; vom 14. November 2007 XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365; s. auch Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2009, H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA").

Diese Rechtsprechung hat ihren Ausgangspunkt im Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (vgl. schon BFH-Urteil vom 3. Juli 1956 I 344/55 U, BFHE 63, 137, BStBl III 1956, 250), der ungeachtet der für vergangene Jahre eingetretenen Bestandskraft von Steuerbescheiden die Bilanzberichtigung und damit die Fehlerkorrektur bei falscher Bewertung von Wirtschaftsgütern in verfahrensrechtlich noch offenen Wirtschaftsjahren ermöglicht.

Die Nachholung von AfA wird aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und bei den Überschusseinkünften für zulässig erachtet (Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 319, m.w.N.; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635). Dies gebiete schon der Gleichbehandlungsgrundsatz (vgl. BFH-Urteile in BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; in BFH/NV 2008, 365, m.w.N.; ferner grundsätzlich: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

b) Etwas anderes gilt nach Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und ganz überwiegender Meinung in der Literatur, wenn es um die AfA auf Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens geht, die in der Bilanz nicht aktiviert waren und die erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in das Betriebsvermögen erstmals in die Bilanz eingebucht werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75; BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 X B 100/09, BFH/NV 2010, 205; Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2009, H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA"; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 87; v.Groll, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 211; Weber-Grellet, Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 210; ders. Betriebs-Berater 2003, 37, 42; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7 Rz 26; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 EStG Rz 224; Nolde in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 97; a.A. Groh, Der Betrieb 1998, 1931, 1936). In diesem Fall der fehlerberichtigenden Einbuchung (s. auch BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096) bestimmt sich der Bilanzansatz nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH-Urteile in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75; vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, unter 1.b der Entscheidungsgründe; vgl. ferner für den Fall erstmaliger Bilanzerstellung BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578). Dies erfordert für die Ermittlung des Einbuchungswertes eine "Schattenrechnung", bei der die bisher unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten abgesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75). Weil das betreffende Wirtschaftsgut in den Bilanzen der Vorjahre nicht aktiviert war, gibt es insoweit keinen Bilanzenzusammenhang mit der Bilanz für das Jahr der Einbuchung, der die rechnerisch folgerichtige Fortentwicklung eines Bilanzwertes gebieten könnte.

c) Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit, wonach die Art der Gewinnermittlung zwar zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen kann, die Identität des Totalgewinns von Beginn bis Ende des Betriebes aber gewahrt bleiben muss (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 365; vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, m.w.N.; vgl. ferner BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, m.w.N. aus der Literatur; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 10; vgl. ferner Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 58; Drüen, FR 1999, 1097), ist auch bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA in demselben Umfange vorzunehmen wie bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Das hat auch zur Konsequenz, dass eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage bei verspäteter Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich ausfallen muss.

2. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen. Das Patent des früheren Klägers ist erst infolge der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens erfasst worden. Wegen der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1996 konnte die abschnittsbezogene AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG für jene Jahre nicht mehr vorgenommen werden. Die nachholende steuerliche Berücksichtigung der auf jene Jahre entfallenden AfA-Beträge im Rahmen der Wertermittlung des Betriebsvermögens nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt nicht mehr in Betracht.

Auf die Revision des Revisionsklägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 6. Dezember 2012  5 K 4097/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der Revisionskläger ist der Alleinerbe der ursprünglichen Kläger, bei denen es sich um Eheleute handelte, die im Streitjahr 2001 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden und während des Beschwerde- bzw. Revisionsverfahrens verstorben sind.

Der ursprüngliche Kläger (Ehemann/E) betrieb zunächst als Einzelunternehmer die Herstellung und den Vertrieb elektronischer Geräte. Seit 1984 verpachtete er das gesamte Anlagevermögen einschließlich des Betriebsgrundstücks an eine Betriebs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer er war. Die Betriebs-GmbH führte die Tätigkeit des Einzelunternehmens fort. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Verpachtung als Betriebsaufspaltung anzusehen und E mit dem Besitzunternehmen weiterhin gewerblich tätig war.

Im Jahr 1990 wurde eine deutsche Vertriebsgesellschaft (im Folgenden: D-Vertriebs-GmbH) gegründet, die einen Teil der von der Betriebs-GmbH hergestellten oder bezogenen Produkte vertrieb. Gründungsgesellschafterin war u.a. die Betriebs-GmbH mit einer Beteiligung von anfänglich 40 %, später 80 % bzw. 100 %. Seit Ende 1993 waren E mit 75 % und seine Ehefrau (F) mit 25 % an der D-Vertriebs-GmbH beteiligt. Diese Gesellschaft nutzte vier Räume in dem von E an die Betriebs-GmbH verpachteten Gebäude für ihre betrieblichen Zwecke. Schriftliche Vereinbarungen über die Raumnutzung liegen nicht vor. Die D-Vertriebs-GmbH überwies die entsprechenden Pachtzahlungen bis 2000 an die Betriebs-GmbH, im Streitjahr 2001 aber an E. In den Bilanzen des Besitzunternehmens ist die Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH nicht ausgewiesen.

Die Erlöse der Betriebs-GmbH aus Lieferungen an die D-Vertriebs-GmbH standen in den einzelnen Jahren in dem nachfolgend genannten Verhältnis zu den Gesamterlösen der Betriebs-GmbH:

Im Jahr 1996 gründete E als Alleingesellschafter eine österreichische Vertriebsgesellschaft (im Folgenden: Ö-Vertriebs-GmbH), deren Hauptlieferant die D-Vertriebs-GmbH war. Diese Beteiligung ordnete er dem Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens zu. Die Ö-Vertriebs-GmbH erzielte, unterbrochen nur durch kleinere Gewinne 2000 und 2002, von Beginn an Verluste und war spätestens seit 1997 bilanziell dauerhaft überschuldet. Ihre Verbindlichkeiten resultierten im Wesentlichen aus Warenlieferungen der D-Vertriebs-GmbH. In den Jahresabschlüssen der Ö-Vertriebs-GmbH für 1997 und 1998 heißt es, E habe für die Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft bis zur Höhe des negativen Eigenkapitals eine unwiderrufliche Bürgschaftserklärung abgegeben. Das bilanzielle negative Eigenkapital belief sich zum 31. Dezember 1997 auf 2.305.225 Österreichische Schillinge (ATS), zum 31. Dezember 1998 auf 3.482.909 ATS. Im Jahresabschluss für 1999 wird demgegenüber auf eine schriftliche unwiderrufliche Erklärung der D-Vertriebs-GmbH hingewiesen, wonach diese mit einem Betrag von 4,5 Mio. ATS --bei einem bilanziellen negativen Eigenkapital von 4.473.384 ATS-- hinter alle anderen Gläubiger zurücktrete. Nach den Vermerken in den Jahresabschlüssen für 2000 und 2001 trat E als Gesellschafter mit einer Forderung von 6.318.000 ATS (2000) bzw. 459.170 € (2001) hinter alle anderen Gläubiger zurück. Hinweise auf eine Bürgschaftserklärung des Klägers finden sich in den Jahresabschlüssen für 1999 bis 2001 nicht.

E hatte die in den Jahresabschlüssen 2000 und 2001 genannte Forderung durch Abtretungsverträge vom 17. Juli 2000 erworben. Mit dem ersten Vertrag trat die D-Vertriebs-GmbH der Betriebs-GmbH eine Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH aus Warenlieferungen in Höhe von 944.001,64 DM mit Rückwirkung zum 31. Dezember 1999 zum Nominalbetrag ab und wies ausdrücklich darauf hin, keine Garantie für die Werthaltigkeit der Forderung und den Zahlungseingang zu übernehmen. Die Gegenleistung der Betriebs-GmbH bestand einerseits darin, dass deren bestehende Forderungen gegen die D-Vertriebs-GmbH um 678.916,38 DM gemindert wurden; zusätzlich sollte die Betriebs-GmbH in Höhe der Differenz zum Nominalbetrag der erworbenen Forderung Warenlieferungen an die D-Vertriebs-GmbH erbringen.

Mit einem weiteren Vertrag vom selben Tage trat die Betriebs-GmbH die soeben erworbene Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH ebenfalls zum Nominalbetrag, ohne Garantie für die Werthaltigkeit und den Zahlungseingang sowie mit Rückwirkung zum 31. Dezember 1999 an E ab. Als Gegenleistung schrieb E dem in seinem Besitzunternehmen geführten Verrechnungskonto der Betriebs-GmbH einen entsprechenden Betrag gut. Am 30. Oktober 2000 nahm E ein Bankdarlehen über 2,6 Mio. DM auf, dessen Valuta er an die Betriebs-GmbH zur Rückführung des Saldos des Verrechnungskontos überweisen ließ. Die für dieses Darlehen anfallenden Schuldzinsen behandelte E in vollem Umfang als Betriebsausgaben im Besitzunternehmen.

Nach dem Vorbringen des E diente die Übernahme der Forderung der Vermeidung von Wertberichtigungsrisiken bei der D-Vertriebs-GmbH, um dieser Gesellschaft wieder die erforderliche Kreditwürdigkeit zu verleihen.

Im Jahr 2002 stellte die Ö-Vertriebs-GmbH ihre Tätigkeit ein; 2005 wurde sie liquidiert und anschließend aus dem Handelsregister gelöscht. Zahlungen auf die von E erworbene Forderung leistete sie nicht.

Die bilanziellen Folgen aus den Abtretungen wurden im Besitzunternehmen und von den deutschen Kapitalgesellschaften bereits in den Jahresabschlüssen für 1999 gezogen, bei der Ö-Vertriebs-GmbH hingegen erst im Jahresabschluss für 2000. E wies die erworbene Forderung in seinem Besitzunternehmen zunächst mit dem Nominalbetrag aus, nahm zum 31. Dezember 1999 aber eine als "Abzinsung" bezeichnete Teilwertabschreibung von 204.001,64 DM vor. Zur Begründung führte er aus, die Ö-Vertriebs-GmbH könne Tilgungsleistungen nur aus künftigen Gewinnen erbringen.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 2000 erkannte der Prüfer die Teilwertabschreibung nicht an und aktivierte die Forderung in den Prüferbilanzen zum 31. Dezember der Jahre 1999 und 2000 jeweils zum Nennwert. E legte gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999 zunächst Einspruch ein, nahm diesen später aber zurück. Für die Einkommensteuerveranlagungen von E und F bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000 ist Bestandskraft und Festsetzungsverjährung eingetreten.

Im Jahresabschluss für das Streitjahr 2001 machte E sowohl auf den Ansatz seiner Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH (201.190 DM) als auch auf die Forderung gegen diese Gesellschaft (944.001,64 DM) Teilwertabschreibungen jeweils in voller Höhe geltend.

Im Anschluss an eine betriebsnahe Veranlagung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer 2001 im angefochtenen Bescheid vom 7. Mai 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 419.228 DM fest. Er gewährte die begehrte Teilwertabschreibung nur für den Ansatz der Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH, wobei er in Anwendung des § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Gewinnauswirkung auf 50 % des Betrags der Teilwertabschreibung begrenzte.

Hingegen vertrat das FA in Bezug auf die Forderung nunmehr die Auffassung, deren Übernahme durch E sei nicht betrieblich veranlasst gewesen, so dass die Forderung nicht als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens hätte ausgewiesen werden dürfen. Die Forderung sei bereits im Zeitpunkt der Abtretungen wertgemindert --allerdings nicht vollständig wertlos-- und daher nicht zur Stärkung des Besitzunternehmens geeignet gewesen; ein fremder Dritter hätte sie keinesfalls zum Nominalwert erworben. Sie sei auch deshalb dem Privatvermögen zuzuordnen, weil ihr Erwerb der Sanierung der D-Vertriebs-GmbH habe dienen sollen; die Anteile an dieser Gesellschaft hätten jedoch zum Privatvermögen des E und der F gehört. Wirtschaftlich habe E der D-Vertriebs-GmbH --auf dem Umweg über die Betriebs-GmbH-- einen Vermögensvorteil zugewendet, der als verdeckte Einlage zu beurteilen sei. Im Ergebnis sei eine erfolgsneutrale Berichtigung der Anfangsbilanz des Besitzunternehmens zum 1. Januar 2001 durchzuführen. Sowohl die Forderung als auch ein --betragsmäßig identischer-- Teil der zur Erbringung der Zahlung an die Betriebs-GmbH eingegangenen Bankverbindlichkeit sei auszubuchen. Entsprechend seien die auf diesen Teil der Bankverbindlichkeit entfallenden Schuldzinsen (52.371 DM) nicht als Betriebsausgaben, sondern als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des E (anteilig zu 75 %) und der F (25 %) zu berücksichtigen, da sie im Zusammenhang mit der zum Privatvermögen gehörenden Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH stünden.

Ferner erhöhte das FA die Einnahmen des E aus Kapitalvermögen um 56.640 DM. Hierzu führte es aus, nach § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) sei eine Einkünfteberichtigung vorzunehmen, weil die Forderung des E gegen die Ö-Vertriebs-GmbH nicht verzinst werde. Dabei sei davon auszugehen, dass die Forderung zum Privatvermögen des E gehöre und zwischen fremden Dritten mit 6 % verzinst worden wäre.

Im Einspruchsverfahren machte E geltend, die Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH habe zum Betriebsvermögen seines Besitz-Einzelunternehmens gehört. Der Erwerb dieser Forderung habe der Stärkung seiner Beteiligungen an der D-Vertriebs-GmbH und der Ö-Vertriebs-GmbH dienen sollen. Die Forderung sei im Zeitpunkt der Abtretung (17. Juli 2000) noch werthaltig gewesen, da die Ö-Vertriebs-GmbH im Jahr 2000 einen Gewinn erzielt habe. Erst zum Ende des Streitjahres 2001 habe sich aufgrund eines erneuten Verlusts der Ö-Vertriebs-GmbH die Wertlosigkeit abgezeichnet. Jedenfalls sei Vertrauensschutz zu gewähren, da die Zugehörigkeit der Forderung zum Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsprüfung für die Vorjahre 1996 bis 2000 bejaht worden sei. Auch die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen. Dies folge zum einen aus deren intensiven und dauerhaften Geschäftsbeziehungen mit der Betriebs-GmbH, zum anderen daraus, dass auch zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe.

Nachdem das FA am 11. August 2006 den Vorbehalt der Nachprüfung --ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen-- aufgehoben hatte, setzte es die Einkommensteuer mit der Teileinspruchsentscheidung vom 27. November 2009 geringfügig auf 419.018 DM herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Dabei bestimmte es, dass hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 EStG (ausdrücklicher Hinweis des FA auf das Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 2221/07) sowie der Definition der Geschäftsbeziehung für Zwecke des § 1 AStG (Hinweis auf die noch nicht abgeschlossene Meinungsbildung der Finanzverwaltung nach Ergehen der von der Verwaltungsauffassung abweichenden Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123; vom 29. April 2009 I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648) keine Entscheidung über den Einspruch ergehe und insoweit keine Bestandskraft eintreten solle. Hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die Forderung hielt das FA an seiner Auffassung fest.

Die Einkünfte des E und der F aus Kapitalvermögen gingen in die Steuerberechnung mit den folgenden Beträgen ein, wobei das FA sowohl die gemäß § 1 AStG vorgenommene Erhöhung der Einnahmen als auch die zusätzlichen Werbungskosten aus den Schuldzinsen beiden Eheleuten im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten an der D-Vertriebs-GmbH zurechnete:

Im anschließenden Klageverfahren trug E ergänzend vor, aus Sicht der D-Vertriebs-GmbH sei die Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH werthaltig gewesen, da er aufgrund von Bürgschaften persönlich für die Verbindlichkeiten der Ö-Vertriebs-GmbH gehaftet habe. Die mittels des Forderungserwerbs bewirkte Sanierung der D-Vertriebs-GmbH habe im Ergebnis auch der Sicherung des Geschäftsbetriebs der Betriebs-GmbH dienen sollen, weil Bankverbindlichkeiten der D-Vertriebs-GmbH sowohl durch Grundschulden an dem --von der Betriebs-GmbH genutzten-- Betriebsgrundstück als auch durch Bürgschaften der Betriebs-GmbH abgesichert worden seien. Die Schuldzinsen seien nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Hinsichtlich der abweichenden Zuordnung der Schuldzinsen hielt es die Klage für unzulässig, da die Gewährung des Werbungskosten- statt des Betriebsausgabenabzugs ohne steuerliche Auswirkung geblieben sei und es insoweit an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis fehle. Zur Forderung führte das FG aus, diese sei bereits beim Erwerb im Jahr 2000 wertlos gewesen; eine Teilwertabschreibung im Jahr 2001 komme schon deshalb nicht in Betracht. Die der Betriebs-GmbH gleichwohl gewährte Gegenleistung sei als verdeckte Einlage des E in diese Gesellschaft anzusehen. Die Werthaltigkeit der Forderung könne insbesondere nicht aus einer von E übernommenen Bürgschaft abgeleitet werden. Zum einen habe E nicht nachgewiesen, dass er auch in den Jahren 1999 und 2000 aus einer --nur in den Jahresabschlüssen der Ö-Vertriebs-GmbH für 1997 und 1998 erwähnten-- Bürgschaft verpflichtet gewesen sei; zum anderen wäre eine Verbindlichkeit aus einem Bürgschaftsversprechen jedenfalls im Zeitpunkt der Abtretung der Forderung an E durch Vereinigung von Schuld und Forderung erloschen. Zwar habe die verdeckte Einlage die Anschaffungskosten des E für seine Beteiligung an der Betriebs-GmbH erhöht; die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auf die Anteile an dieser Gesellschaft seien jedoch nicht dargelegt worden. Die abweichende Würdigung dieses Sachverhalts durch die frühere Außenprüfung könne keinen Vertrauenstatbestand begründen.

Mit seiner Revision vertieft der Revisionskläger die von E und F im bisherigen Verfahrensverlauf abgegebenen Äußerungen zur materiell-rechtlichen Beurteilung des Streitfalls und erhebt Verfahrensrügen.

Der Revisionskläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die gegen E und F festgesetzte Einkommensteuer 2001 unter Änderung des Bescheids vom 11. August 2006 in Gestalt der Teilein-spruchsentscheidung vom 27. November 2009 in der Weise herabzusetzen, dass eine Teilwertabschreibung auf die Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH in Höhe von 944.001 DM gewinnmindernd berücksichtigt wird und Schuldzinsen in Höhe von 52.360 DM nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des E und der F aus Kapitalvermögen, sondern als Betriebsausgaben bei den Einkünften des E aus Gewerbebetrieb abgezogen werden,
hilfsweise, die gegen E und F festgesetzte Einkommensteuer 2001 in der Weise herabzusetzen, dass eine Teilwertabschreibung auf den Ansatz der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH bis auf 0 DM vorgenommen wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, das Revisionsbegehren könne selbst dann keinen Erfolg haben, wenn die Forderung in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2001 erfolgswirksam abzuschreiben wäre, da dann gleichzeitig der Ansatz der Beteiligung an der Betriebs-GmbH infolge der verdeckten Einlage gewinnwirksam um den Nennwert der Forderung zu erhöhen wäre und diese beiden Effekte sich ausgleichen würden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat --obwohl die Beteiligten vom Beginn des Verfahrens an über diese Frage gestritten haben und sie entscheidungserheblich ist-- nicht geprüft, ob die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des E gehörte (dazu unten a). Sollte diese Frage --wofür Vieles spricht-- zu bejahen sein, wäre die Beteiligung in die Anfangsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 2001 erfolgsneutral einzubuchen (unten b). Bei der Ermittlung des Wertes mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären auch nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund einer etwaigen von E im Jahr 2000 in die D-Vertriebs-GmbH getätigten verdeckten Einlage zu berücksichtigen (unten c). Von diesem entsprechend aufgestockten Wert käme im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht (unten d), was im Ergebnis --wenn auch aus anderen Gründen als vom Revisionskläger geltend gemacht-- zum Erfolg der Klage führen könnte.

a) Die Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH könnte --was von den Beteiligten im Verwaltungs- und Klageverfahren zutreffend herausgearbeitet worden ist-- unter zwei rechtlichen Gesichtspunkten zum Betriebsvermögen gehören: Zum einen wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der D-Vertriebs-GmbH und der Betriebs-GmbH, deren Anteile zweifelsfrei Teil des Betriebsvermögens des E waren (unten aa); zum anderen, wenn eine Betriebsaufspaltung auch im Verhältnis zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH bestanden hätte (unten bb).

aa) Aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt ergeben sich erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH jedenfalls in früheren Jahren wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung mit der Betriebs-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen des E anzusehen war.

Die Betriebs-GmbH gehörte im Jahr 1990 zu den Gründungsgesellschaftern der D-Vertriebs-GmbH. Im Jahr 1993, als E und F ihre 75 %- bzw. 25 %-Beteiligungen an der D-Vertriebs-GmbH erwarben, war die Betriebs-GmbH sogar Alleingesellschafterin der D-Vertriebs-GmbH. Schon dies spricht für eine gewisse Bedeutung der D-Vertriebs-GmbH innerhalb der von E beherrschten Firmengruppe.

Der D-Vertriebs-GmbH stand nach der Vertriebsvereinbarung vom 12. Juli 1990 der Alleinvertrieb bestimmter Produkte der Betriebs-GmbH zu. Bereits dieser Umstand indiziert, dass zwischen den beiden Gesellschaften eine wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestand. Für das Jahr 1993 --in dem E seine Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH erworben hatte-- hat das FG zwar nicht festgestellt, welcher Anteil der von der Betriebs-GmbH insgesamt erzielten Erlöse auf Lieferungen an die D-Vertriebs-GmbH beruhte. Sowohl im Vorjahr des Beteiligungserwerbs (1992) als auch im Jahr 1995 hat dieser Anteil zwischen 16 % und 18 % des Umsatzes der Betriebs-GmbH gelegen, war also jedenfalls nicht geringfügig. In den Jahren 1996 und 1997 lag der Anteil der D-Vertriebs-GmbH am Gesamtumsatz der Betriebs-GmbH dann sogar bei jeweils ca. 50 %.

In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist --nicht nur im Hinblick auf Aufträge, die ein Einzelunternehmer direkt von einer GmbH erhält, sondern auch in Bezug auf Geschäftsbeziehungen zwischen einer Betriebs-GmbH und einer anderen GmbH, an der der Inhaber des Besitz-Einzelunternehmens beteiligt ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, und vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694)-- schon bei einem Umsatzanteil von deutlich unter 50 % notwendiges Betriebsvermögen erwogen worden. Dies gilt beispielsweise für Umsatzanteile von 12,5 % (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296), 19 % (BFH-Beschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833) oder in einer Größenordnung von ca. 30 - 50 % (BFH-Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Danach spricht Vieles dafür, dass die Beteiligung bereits bei ihrem Erwerb im Jahr 1993, spätestens aber beim Erreichen der 50 %-Umsatzschwelle im Jahr 1996 zum notwendigen Betriebsvermögen des E gehört hat. In diesem Fall wäre sie daher zwingend in dessen Bilanzen auszuweisen gewesen.

Zwar mag die Beteiligung durch das erhebliche Absinken der zwischen der Betriebs-GmbH und der D-Vertriebs-GmbH getätigten Umsätze ab dem Jahr 1998 ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben. Wenn sie aber einmal zum Betriebsvermögen gehört hat, kann sie nur dadurch wieder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, dass sie entweder zu notwendigem Privatvermögen wird oder durch eine unmissverständliche Handlung aus dem Betriebsvermögen entnommen wird (BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1.). Für keine dieser Varianten sind vorliegend nach den Feststellungen des FG bis zum Ende des Streitjahres Anhaltspunkte ersichtlich.

bb) Sollte die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH nicht schon aus den unter aa) genannten Gründen zum Betriebsvermögen des E gehört haben, bliebe zu prüfen, ob auch zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt waren.

Jedenfalls die hierfür erforderliche personelle Verflechtung war gegeben, weil dem E die Stimmrechtsmehrheit in der D-Vertriebs-GmbH zustand. Zweifelhaft ist allein, ob auch eine sachliche Verflechtung bestand.

(1) Insoweit scheint dem erkennenden Senat zweifelsfrei, dass die im Eigentum des E stehenden, von der D-Vertriebs-GmbH genutzten Räume als wesentliche Betriebsgrundlage dieser Gesellschaft anzusehen sein dürften. Ausweislich der Beschreibung der Tätigkeiten, die die D-Vertriebs-GmbH in diesen Räumen ausgeübt hat, handelte es sich um wesentliche betriebliche Funktionen einer Vertriebsgesellschaft (Kontrolle des Wareneingangs, Lagerhaltung, Versandabwicklung, Garantie- und Reparaturarbeiten).

(2) Da die D-Vertriebs-GmbH die Miete für die ihr überlassenen Räume im Streitjahr 2001 unmittelbar an E gezahlt hat, könnte das FG der Frage nachgehen, ob es nicht nur für diesen Zeitraum, sondern auch in der Zeit zuvor eine Überlassungsvereinbarung unmittelbar zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH gegeben hat. In diesem Fall wäre die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung gegeben.

(3) Sollte E hingegen die wesentliche Betriebsgrundlage nur mittelbar --über die Betriebs-GmbH-- an die D-Vertriebs-GmbH überlassen haben, wäre zu klären, ob eine solche mittelbare Überlassung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung ausreicht. Die höchstrichterliche Rechtsprechung schließt dies nicht gänzlich aus (vgl. Senatsurteil vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 zu einer abgesehen von der Zwischenvermietung funktionslosen zwischengeschalteten GmbH).

b) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des E gehörte, wäre sie in die erste offene Anfangsbilanz --d.h. in diejenige zum 1. Januar des Streitjahres 2001-- erfolgsneutral mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche stehen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutreffend vorgenommen worden wäre. Diese Rechtsfolge zieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung bei Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, die bisher zu Unrecht nicht bilanziert worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407, unter II.2.b bb (2) für den Fall einer bisher gänzlich fehlenden Bilanz; vgl. weiter für den --hier einschlägigen-- Fall einer zwar existenten, aber das betreffende Wirtschaftsgut nicht erfassenden Bilanz BFH-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191 unter 1.b; vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, unter II.1., sowie vom 22. Juni 2010 VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035, unter II.1.b).

Zwar sind nach den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang die Bilanzansätze in der letzten Schlussbilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegen hat, grundsätzlich unverändert in die Anfangsbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Diese Grundsätze sind hier indes nicht anwendbar, weil es in Bezug auf die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH an einem Bilanzansatz in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2000 von vornherein fehlt.

c) Bei der Ermittlung des Wertes, mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären sowohl die im Rahmen des Erwerbsvorgangs im Jahre 1993 aufgewendeten Anschaffungskosten zu berücksichtigen, ferner seither entstandene nachträgliche Anschaffungskosten, zu denen insbesondere eine im Jahr 2000 verwirklichte verdeckte Einlage geführt haben könnte (unten aa). Selbst wenn der Teilwert bereits zum 1. Januar 2001 unter die Summe der historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunken sein sollte, wäre der einzubuchende Wert nicht auf den niedrigeren Teilwert zu begrenzen (unten bb).

aa) Die am 17. Juli 2000 vereinbarten und vorgenommenen Forderungsabtretungen könnten zu einer verdeckten Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH in Höhe von bis zu 944.001,64 DM (Nennwert der Forderung) geführt haben. Dies hätte bei zutreffender Bilanzierung zu einer entsprechenden Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung des E geführt, was im Rahmen der Ermittlung des zutreffenden, zum 1. Januar 2001 einzubuchenden Wertes zu berücksichtigen wäre.

(1) Nach den Feststellungen des FG war die Forderung der D-Vertriebs-GmbH gegen die Ö-Vertriebs-GmbH bereits zum Zeitpunkt der Abtretungen am 17. Juli 2000 wertlos, da der Fortbestand der Bürgschaft des E über den 31. Dezember 1998 hinaus nicht habe festgestellt werden können. Der Kläger hat eine Reihe von Revisionsrügen gegen diese Feststellungen vorgebracht. Da der Rechtsstreit aus den unter II.1.a (Zugehörigkeit der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen) genannten Gründen ohnehin zurückzuverweisen und somit die Tatsacheninstanz neu eröffnet ist, bedarf es keiner Entscheidung über diese Rügen mehr. Das FG wird erneut die erforderlichen Feststellungen treffen und ggf. auch über die Frage befinden, ob bereits die Globalzession der Forderungen der D-Vertriebs-GmbH die Abtretung hinderte.

(2) Sollte es dabei bleiben, dass die Forderung zum 17. Juli 2000 bereits ganz oder teilweise wertlos war, so läge in dem Forderungserwerb im Umfang der Wertminderung eine verdeckte Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH. Im Gegenzug für die Abtretung der wertgeminderten Forderung an die Betriebs-GmbH erlangte die D-Vertriebs-GmbH die Befreiung von Verbindlichkeiten sowie Ansprüche auf Warenlieferungen im tatsächlichen Wert von insgesamt bis zu 944.001,64 DM, nämlich in der Höhe, in der der Teilwert der Forderung hinter ihrem Nominalwert zurückblieb. Dies führte bei der D-Vertriebs-GmbH zunächst zu einem Ertrag in der entsprechenden Höhe. Ertragsteuerlich ist die Erbringung einer voll werthaltigen Gegenleistung durch die --ebenfalls von E beherrschte-- Betriebs-GmbH gegen die Abtretung einer wertgeminderten Forderung durch die D-Vertriebs-GmbH allerdings insoweit als verdeckte Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH anzusehen. Die Zuführung dieses Vermögenswerts an die D-Vertriebs-GmbH beruhte nicht auf einem Marktvorgang, sondern konnte aus Sicht beider beteiligter Kapitalgesellschaften nur mit dem Gesellschaftsverhältnis zum gemeinsamen Allein- bzw. Mehrheitsgesellschafter E erklärt werden (vgl. zum Begriff der verdeckten Einlage Senatsurteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.2., m.w.N.). Damit hätte die D-Vertriebs-GmbH diese bilanzielle Vermögensmehrung außerbilanziell durch Abzug eines entsprechenden Korrekturpostens neutralisieren müssen (vgl. heute § 8 Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--).

(3) Beim Gesellschafter E bewirkte eine verdeckte Einlage gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG eine Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH, so dass der --in die Anfangsbilanz 2001 aufzunehmende-- Beteiligungsbuchwert entsprechend aufzustocken wäre.

(4) Wie der Vorgang bei der Betriebs-GmbH bilanziell zu behandeln ist, ist vor diesem Hintergrund nicht mehr erheblich.

bb) Denkbar ist allerdings, dass der Teilwert der Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH zum Einbuchungszeitpunkt (1. Januar 2001) unter die Summe der historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunken ist. Ob der geminderte Teilwert für die Höhe der einzubuchenden Beteiligung maßgebend ist, vermag der Senat nicht abschließend zu beurteilen.

In der Steuerbilanz besteht keine Verpflichtung zur Vornahme von Teilwertabschreibungen. Es handelt sich um ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen (vgl. u.a. für nichtabnutzbares Anlagevermögen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG: "kann"). Im Streitjahr 2001 waren zwar über den Maßgeblichkeitsgrundsatz der damaligen Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG Kaufleute bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zur Teilwertabschreibung auch in der Steuerbilanz verpflichtet (§ 253 Abs. 2 Satz 3 Alternative 2 HGB in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469, unter II.2.a). Ob E allerdings Kaufmann im Sinne des HGB und als solcher handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet war, vermag der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht zu beurteilen. Allein die in der Verpachtung von Anlagevermögen liegende Tätigkeit begründet ein Handelsgewerbe jedenfalls nicht.

Sollte E kein Kaufmann gewesen sein, so kann die Vornahme einer Teilwertabschreibung vor dem Streitjahr nicht unterstellt werden. Die Einbuchung der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH hat zu dem Wert zu erfolgen, mit dem sie bei von Anfang an zutreffender Bilanzierung zu Buche stünde. Dabei kann aber nicht unterstellt werden, E hätte von seinem Bewertungswahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht, dass es zu einem niedrigeren Bilanzansatz führt, da dies dem Wesen des Wahlrechts widerspricht. Das gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme derartiger Wahlrechte üblich sein sollte (so ausdrücklich für den Übergang der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Bilanzierung BFH-Urteile vom 14. April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672; vom 17. März 1988 IV R 82/87, BFHE 153, 333, BStBl II 1988, 770, und vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284).

d) Von dem Wert, mit dem die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum 1. Januar 2001 nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen einzubuchen wäre, könnte im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht kommen.

Der Revisionskläger hat im zweiten Rechtsgang nochmals Gelegenheit, dem FG substantiiert Tatsachen darzulegen, die für einen unter die Summe aus den historischen und nachträglichen Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert der Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH zum 31. Dezember 2001 sprechen. Dabei sind ausschließlich solche Umstände heranzuziehen, die dem E spätestens bei Aufstellung seiner Bilanz für das Streitjahr bekannt waren. Die von E während des Klageverfahrens vorgelegte "stark vereinfachte Unternehmensbewertung" reicht hierfür nicht aus, zumal sie sich nicht auf das Streitjahr, sondern auf den Bilanzstichtag des Folgejahres bezog.

2. Soweit die Forderung der D-Vertriebs-GmbH gegen die Ö-Vertriebs-GmbH allerdings bereits am 17. Juli 2000 im Wert gemindert war, kommt eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung im Jahre 2001 nicht mehr in Betracht.

a) Sollte sich im Laufe des Verfahrens herausstellen, dass die Forderung nicht oder nicht vollen Umfangs wertgemindert war, so stünde allerdings einer Teilwertabschreibung hinsichtlich dieses Teils unter den üblichen Voraussetzungen nichts im Wege.

b) Wenn und soweit hingegen die Forderung bereits im Jahre 2000 wertgemindert oder wertlos war, kommt eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung im Jahre 2001 unter sämtlichen Aspekten nicht in Betracht. Das gilt unabhängig davon, ob die Forderung zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen des E gehörte.

aa) Falls die Forderung zum Privatvermögen des E gehörte, hätte er sie niemals in seinem Betriebsvermögen ausweisen dürfen. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die fälschlich in der Bilanz ausgewiesen worden sind, sind im Wege der erfolgsneutralen Korrektur in der ersten offenen Anfangsbilanz auszubuchen (BFH-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 201/71, BFHE 109, 529, BStBl II 1973, 706, unter 4.). Diese Rechtsfolge hat das FA im angefochtenen Bescheid gezogen; dem hat sich der Revisionskläger unter der --von ihm nicht geteilten-- Voraussetzung, dass die Forderung tatsächlich zum Privatvermögen gehören sollte, angeschlossen. Eine Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 2001 käme dann mangels abschreibungsfähigen Wirtschaftsguts von vornherein nicht in Betracht.

bb) Falls die Forderung hingegen zum Betriebsvermögen des E gehörte, wäre eine Teilwertabschreibung im Streitjahr 2001 ebenfalls nicht mehr möglich. Durch den Erwerb der wertlosen oder wertgeminderten Forderung im Jahre 2000 hat E eine verdeckte Einlage in die D-Vertriebs-GmbH bewirkt, dies jedoch in der Schlussbilanz 2000 bilanziell nicht nachvollzogen. Für die Beurteilung, ob die nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im ersten verfahrensrechtlich offenen Jahr vorzunehmende Korrektur erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorzunehmen ist, muss darauf abgestellt werden, ob der dem E im bestandskräftig veranlagten Jahr 2000 unterlaufene Bilanzierungsfehler seinerseits erfolgswirksam oder erfolgsneutral war. Letzteres war der Fall.

(1) Zur Beurteilung der Frage, wie sich ein Bilanzierungsfehler ausgewirkt hat, ist nicht ein einzelner Bilanzposten, sondern die bilanzielle Erfassung des gesamten Geschäftsvorfalls zu betrachten. Wenn die gewinnmindernde Buchung eines Bilanzansatzes durch die gewinnerhöhende Buchung eines korrespondierenden Bilanzansatzes ausgeglichen wird, handelt es sich um einen im Ergebnis gewinnneutralen Vorgang (Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 723; in diesem Sinne ebenso --für das Aufeinandertreffen einer durch fehlerhafte Entnahmebuchungen bewirkten Kapitalminderung mit der Aktivierung von Schadensersatzforderungen-- BFH-Urteil vom 10. März 1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358, unter II.1.c). Die Frage, ob ein Fehler gewinnwirksam war, kann nicht durch isolierte Betrachtung eines einzelnen Bilanzpostens, sondern nur durch Saldierung mit allen durch die ggf. fehlerhafte Buchung berührten Bilanzposten beantwortet werden. Allein der Umstand, dass ein Aktiv- oder Passivposten angesprochen ist, trifft noch keine Aussage darüber, ob dies eine Gewinnauswirkung hat oder etwa auf einem gewinnneutralen Aktiv- oder Passivtausch beruht. Für die Erfolgswirksamkeit ist demnach nicht auf einen einzelnen Bilanzposten, sondern auf den Vorgang abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419; noch weitergehend --ohne Auswirkung auf die festgesetzten Steuern-- Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II.3., sowie vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601, unter II.2.).

(2) Nach diesen Grundsätzen ist für die Frage, ob die ggf. fehlerhafte Aktivierung der wertgeminderten Forderung mit dem Nominalwert statt mit dem ggf. zutreffenden Teilwert erfolgswirksam oder erfolgsneutral war, nicht allein die fehlerhafte Erfassung der Forderung, sondern auch die korrespondierende fehlerhafte Nichterfassung der durch die verdeckte Einlage bewirkten Aufstockung des Beteiligungsbuchwerts an der D-Vertriebs-GmbH zu berücksichtigen. Beide Fehler sind untrennbar miteinander verbunden, als sie auf demselben --insgesamt fehlerhaft erfassten-- Geschäftsvorfall beruhen. Die fehlerhafte Erfassung bestand darin, dass zwar ein Vermögenswert aktiviert, die Aktivierung aber unter einem falschen Bilanzposten erfolgt ist. Die Fehler haben sich somit gegenläufig ausgewirkt und saldierten sich zu einem gewinnneutralen Ergebnis. Zur Korrektur des Fehlers bedürfte es lediglich eines --gewinnneutralen-- Aktivtauschs. Nach alledem ist der etwaige Bilanzierungsfehler auch hinsichtlich der Forderung im ersten offenen Jahr 2001 ergebnisneutral in der Anfangsbilanz zu korrigieren. Für eine Teilwertabschreibung in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 ist kein Raum mehr.

3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat --ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Es spricht Vieles dafür, dass das FG die Klage nicht insoweit als unzulässig hätte verwerfen dürfen, als mit ihr die Zuordnung der --vom FA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des E und der F behandelten-- Schuldzinsen für die Refinanzierung der von E an die Betriebs-GmbH erbrachte Zahlung zu den Einkünften des E aus Gewerbebetrieb begehrt worden ist.

aa) Der Revisionskläger hat dargelegt, dass die Frage der zutreffenden Einkunftsart jedenfalls dann eine steuerliche Auswirkung hätte, wenn das FA --was aus Sicht des Revisionsklägers aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Januar 2010 (BStBl I 2010, 34) nahe liegen soll-- dem noch anhängigen Einspruch hinsichtlich der Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG abhelfen würde. Dann würde der Sparer-Freibetrag durch den Ansatz tatsächlicher Werbungskosten, die die erzielten Einnahmen weit übersteigen würden, in vollem Umfang aufgezehrt. Demgegenüber wäre der Sparer-Freibetrag auch beim Wegfall des Einkünfteberichtigungsbetrags zu gewähren, wenn zugleich die Schuldzinsen --entsprechend dem Begehren des Revisionsklägers-- den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen wären. Dies wäre für den Revisionskläger günstiger und könnte daher eine Beschwer begründen.

bb) Nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung bestimmt die Finanzbehörde im Rahmen einer Teileinspruchsentscheidung, hinsichtlich welcher Teile keine Bestandskraft eintreten soll. Im Übrigen tritt Bestandskraft ein. Vorliegend hatte das FA in der Teileinspruchsentscheidung im hier interessierenden Zusammenhang nur die Frage, ob die zinslose Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen als "Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1 AStG anzusehen sei, von der Bestandskraft ausgenommen. Im Übrigen wäre mit der Rechtskraft der Entscheidung des FG zugleich die Bestandskraft der Steuerfestsetzung eingetreten. Ob die Frage der Höhe der Werbungskosten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. ihre Zuordnung zu einer anderen Einkunftsart unter diesen Umständen nach Eintritt der Bestands- bzw. Rechtskraft nochmals in zulässiger Weise zum Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens hätte gemacht werden können, ist zumindest zweifelhaft. Vor diesem Hintergrund dürfte eine Beschwer durch die Frage der Einkünftezuordnung schon im derzeit anhängigen Verfahren zu bejahen sein.

cc) In der Sache selbst spricht Vieles dafür, die Schuldzinsen als Betriebsausgaben des E bei dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb anzusehen. Sie sind letztlich zur Refinanzierung einer verdeckten Einlage in die D-Vertriebs-GmbH geleistet worden. Die Anteile an dieser Gesellschaft dürften aber zum Betriebsvermögen des E gehört haben (siehe oben 1.a).

Für die Richtigkeit der vom FA vorgenommenen teilweisen Zurechnung der Schuldzinsen an F gibt es nach Aktenlage ohnehin keine tatsächlichen Anhaltspunkte, da F die Schuldzinsen offenbar weder rechtlich schuldete noch sie tatsächlich geleistet hat. Gleiches gilt für die Vornahme einer Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG zu Lasten der F, da dieser zu keinem Zeitpunkt eine zinslose Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH zustand.

dd) Zur Vermeidung weiterer verfahrensrechtlicher Komplizierungen wäre es wünschenswert, wenn das FA kurzfristig die abschließende Einspruchsentscheidung erließe. Diejenigen Fragen, die das FA in der angefochtenen Teileinspruchsentscheidung von der Bestandskraft ausgenommen hat, dürften zwischenzeitlich als geklärt anzusehen sein.

b) Das FA hat bereits im Verwaltungsverfahren die von E begehrte Teilwertabschreibung auf seine Anteile an der Ö-Vertriebs-GmbH gewährt, allerdings gemäß § 3c Abs. 2 EStG 50 % dieses Betrags nicht zum Abzug zugelassen. Das Einspruchsverfahren ist in diesem Zusammenhang nur noch insoweit offen, als die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG in Rede steht. Im Übrigen sind auch Rechtsfragen, die sich im Zusammenhang mit der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG stellen --zur Vermeidung des Eintritts von Bestandskraft und des damit verbundenen Rechtsverlusts der Klägerseite-- Gegenstand des Klageverfahrens.

aa) Das FG wird insoweit zu beachten haben, dass es vorliegend um eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus einem anderen EU-Mitgliedstaat geht und § 3c Abs. 2 EStG ausweislich der gesetzlichen Übergangsvorschriften nur in Bezug auf derartige Auslandsbeteiligungen bereits vorgezogen im Streitjahr 2001 anwendbar sein soll (§ 52 Abs. 8a i.V.m. Abs. 4a EStG i.V.m. § 34 Abs. 12, 7 KStG 2002). Würde es sich hingegen um eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft handeln, wäre § 3c Abs. 2 EStG im Jahr 2001 noch nicht anwendbar gewesen; die Teilwertabschreibung hätte sich daher in einem solchen Fall in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt.

Zu der vergleichbaren Problematik in Bezug auf die erstmalige Anwendung der Vorschriften über das Halbeinkünfteverfahren im Körperschaftsteuerrecht hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) einen Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten bejaht, weil im Jahr 2001 nur Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen, nicht aber auf Inlandsbeteiligungen vom Abzug ausgeschlossen waren (EuGH-Urteil Steko Industriemontage vom 22. Januar 2009 C-377/07, EU:C:2009:29, Slg. 2009, I-299, BStBl II 2011, 95; ebenso BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66). Es spricht alles dafür, diese rechtliche Beurteilung auch auf § 3c Abs. 2 EStG zu übertragen (ebenso beiläufig BFH-Beschluss vom 11. April 2011 I B 180/10, BFH/NV 2011, 1696, Rz 13 ff.; ausführlich Urteil des FG München vom 30. März 2010  13 K 3609/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1704, unter II.3., rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst unter dem Az. IV R 23/10 eingelegten Revision).

bb) Darüber hinaus ist das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG in Veranlagungszeiträumen bis 2010 auch dann nicht anwendbar, wenn aus der betreffenden Beteiligung niemals Einnahmen erzielt wurden, die durch das Halbeinkünfteverfahren begünstigt waren (für Beteiligungen im Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 32 ff., unter Bezugnahme auf die zu Beteiligungen i.S. des § 17 EStG ergangene ständige Rechtsprechung des IX. Senats des BFH). Das FG wird daher --sofern es § 3c Abs. 2 EStG im Streitjahr nicht schon aus europarechtlichen Gründen für unanwendbar hält-- auch der Frage nachgehen müssen, ob E aus seiner Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH jemals Einnahmen bezogen hat, die dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen.

cc) Für den Fall, dass der Revisionskläger aufgrund der vorstehenden Ausführungen des Senats im zweiten Rechtsgang eine Steuerminderung erhalten kann, die noch über den im ersten Rechtsgang gestellten Klageantrag hinausgeht, weist der Senat noch auf Folgendes hin: Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt. Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten (Senatsurteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 57, m.w.N.).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Beschwerde ist nicht begründet.

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

a) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung, wenn ihre Beantwortung durch den Bundesfinanzhof (BFH) aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei muss es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein muss (ständige Rechtsprechung; u.a. BFH-Beschluss vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783).

b) Nach Ansicht der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) haben die Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung,

 -   ob eine Bilanzberichtigung ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) ist, und

 -   ob abgabenrechtliche Verwaltungsakte unter § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO fallen.

c) Diese Rechtsfragen sind jedoch, soweit sie im vorliegenden Verfahren klärungsfähig wären, durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt.

aa) Wie das Finanzgericht (FG) zutreffend entschieden hat, folgt nach der Rechtsprechung des BFH aus § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes, dass die zur Grundlage einer Steuerfestsetzung oder gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Korrektur des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist, ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung eines Folgejahres darstellt, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd auswirkt (BFH-Urteile vom 19. August 1999 IV R 73/98, BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18; vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809; vom 25. Oktober 2007 III R 39/04, BFHE 219, 294, BStBl II 2008, 226). Darüber hinaus ist höchstrichterlich geklärt, dass es nicht darauf ankommt, ob sich das Vorjahresendvermögen aufgrund einer Bilanzberichtigung, einer Bilanzänderung oder aufgrund anderer, nicht mit einer förmlichen Bilanzkorrektur verbundener Umstände ändert; maßgeblich ist vielmehr, dass die Änderung Auswirkungen auf die Gewinnermittlung eines Folgejahres hat, für das eine bestandskräftige Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18).

bb) Die von der Klägerin für klärungsbedürftig gehaltenen Rechtsfragen sind danach nicht mehr klärungsbedürftig. Maßgeblich für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind vorliegend nach der oben unter 1.c aa angegebenen Rechtsprechung des BFH nicht die Bilanzberichtigung oder die Änderung eines abgabenrechtlichen Verwaltungsaktes als solche, sondern die zur Grundlage einer gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Änderung des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut im Vorjahresendvermögen. Aus der Beschwerde ergeben sich keine neuen Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen. Mit den von der Klägerin angeführten kritischen Ansichten in der Literatur hat sich der BFH bereits in den Urteilen in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18 (unter 1.b der Entscheidungsgründe) und in BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809 (unter 1.a der Entscheidungsgründe) auseinandergesetzt.

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

a) Die Klägerin meint, das FG habe folgende, von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweichende Rechtssätze aufgestellt:

 -   "Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt vor, wenn sich nicht der Sachverhalt, sondern nur die rechtliche Beurteilung durch das Finanzamt ändert.

 -   Das Finanzamt ist zur Bilanzberichtigung ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen berechtigt.

 -   Eine Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung (Änderung eines Wertansatzes in der Bilanz), die ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellt, liegt vor, wenn weder eine Bilanzberichtigung noch eine Bilanzänderung erfolgt ist."

b) Eine Divergenz liegt nicht vor. Die behaupteten Rechtssätze hat das FG nicht aufgestellt. Es hat vielmehr zutreffend und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH entschieden, dass rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die aufgrund des Einspruchs der Klägerin erfolgte Änderung des Wertansatzes für den Sonderposten mit Rücklagenanteil für das Vorjahresendvermögen ist, die sich für das Streitjahr als Folgejahr gewinnerhöhend ausgewirkt hat. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelte es sich dabei --wie sich u.a. aus den BFH-Urteilen in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18 (unter 1.b der Entscheidungsgründe) und in BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809 (unter 1.a der Entscheidungsgründe) ergibt-- nicht um eine bloße Änderung der rechtlichen Beurteilung durch den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt). Auf die Fragen, ob es sich bei den rückgängig gemachten Änderungen um (nicht zulässige) Bilanzberichtigungen --wie die Klägerin einerseits ausgeführt hat-- oder um die Nichtvornahme einer Bilanzberichtigung --wie die Klägerin andererseits meint-- handelte, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (BFH-Urteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18, unter 1.b der Entscheidungsgründe). Dem entsprechend lassen sich dem angefochtenen Urteil die von der Klägerin dargestellten Rechtssätze nicht entnehmen.

3. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.