Finanzgericht München Urteil, 22. Nov. 2018 - 10 K 650/17

bei uns veröffentlicht am22.11.2018

Gericht

Finanzgericht München

Tenor

1. Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2007, 2008 und 2011 vom 14. August 2015 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2007 auf - 3.565,75 €, für 2008 auf -100.491,66 € und für 2011 auf 177.747,90 € festgestellt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob aufgrund der Umwandlung der […] Grundstücks GmbH & Co. GbR (GbR) in die Klägerin hinsichtlich des sich ab diesem Zeitpunkt in deren Betriebsvermögen befindlichen Grundstücks in der […] Straße 27 der vorherige Buchwert fortzuführen oder aber der entsprechende Teilwert zum Umwandlungszeitpunkt anzusetzen gewesen wäre, mit der Folge, dass die Bilanz der Klägerin im Streitjahr 2007 als erstem offenen Veranlagungszeitraum und die Bilanzen der Folgejahre zu berichtigen sowie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) in den Streitjahren 2007 und 2008 zu erhöhen und der Gewinn für die Veräußerung des Grundstücks im Streitjahr 2011 herabzusetzen wären.

Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung -EStG-) ermittelt. Kommanditist der Klägerin ist KA mit einer Einlage von 25.000 €.

Das mit einem Wohngebäude (Baujahr 1946 bzw. 1957) bebaute Grundstück in der […] Straße 27 befand sich zunächst im Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaft […] (KG), und wurde in deren Bilanzen entsprechend ausgewiesen. Gesellschafter der KG waren zum 31. Dezember 1996 KA und L als Kommanditisten und die S Geschäftsführungs GmbH (GmbH) als Komplementärin. Im Zuge der Erbauseinandersetzung nach K sen. zwischen KA und L wurde u.a. die […] 27 Grundstücks GmbH & Co. GbR mit Haftungsbeschränkung (GbR) zum 31. Dezember 1996 gegründet. Gesellschafter der GbR waren die GmbH und KA. Die GmbH sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die einer Komplementärin entsprechende Stellung einnehmen und war nicht am Vermögen der GbR beteiligt. Die GbR wurde nicht im Handelsregister eingetragen. Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 23. Januar 1997 (Urkundennummern […]) wurde das Grundstück in der […] Straße 27 jeweils zum Buchwert zum 31. Dezember 1996 zunächst auf KA übertragen und von diesem sodann in die neu gegründete GbR eingebracht. Die Auflassung für die GbR wurde am 23. Oktober 1997 im Grundbuch eingetragen. Eine vorherige Eintragung des KA als Eigentümer des Grundstücks erfolgte nicht.

Die GbR wurde ertragsteuerrechtlich seit 1997 als gewerblich geprägte Personengesellschaft behandelt und das Grundstück in der […] Straße 27 dementsprechend aus dem Betriebsvermögen der KG zum Buchwert in das Betriebsvermögen der GbR überführt, weil nach damaliger und in H 138 Abs. 6 des Amtlichen Einkommensteuerhandbuchs 1996 und 1997 veröffentlichter Auffassung der Finanzverwaltung auch vermögensverwaltende Personengesellschaften durch das Hinzutreten einer GmbH die gewerbliche Prägung erlangten, wenn die rechtsgeschäftliche Haftung der außer der Kapitalgesellschaft an der GbR beteiligten Gesellschafter allgemein und im Außenverhältnis erkennbar auf ihre Einlage beschränkt war. Die Finanzverwaltung folgte insoweit der seinerzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) (z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553). Diese beruhte wiederum auf der damaligen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach durch eine Beschränkung der Vertretungsmacht und ein entsprechendes Auftreten des vertretenden Gesellschafters einer GbR eine beschränkte Haftung für vertragliche Verbindlichkeiten auf das Gesellschaftsvermögen herbeigeführt werden konnte (z.B. BGH-Urteil vom 12. März 1990 II ZR 312/88, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungsreport Zivilrecht 1990, 867).

Mit seinem Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315) gab der BGH diese Rechtsprechung auf und vertrat nunmehr die Auffassung, die Gesellschafter würden für die im Namen einer GbR begründeten Verbindlichkeiten kraft Gesetzes auch persönlich haften. Der BFH folgte dieser neueren Rechtsprechung des BGH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). Aufgrund dieser Rechtsprechungsänderung musste nunmehr davon ausgegangen werden, dass sich die Annahme, es liege bei einer GbR unter Beteiligung einer GmbH steuerlich eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor, rückwirkend als unrichtig erwiesen hatte. Dies hätte zur Folge, dass eine solche GbR ertragsteuerrechtlich von Anfang an kein Betriebs-, sondern nur Privatvermögen gehabt hätte, welches bei Umwandlung der Gesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG in deren Betriebsvermögen eingelegt würde.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) reagierte auf die zuvor beschriebene Rechtsprechungsänderung mit einer Vertrauensschutzregelung (vgl. BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 IV C 2-S. 2241-56/00, BStBl I 2000, 1198): Zur Vermeidung von Nachteilen für Firmen, welche auf die bisherige Verwaltungsauffassung vertraut hatten, sah das BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198 vor, dass das Vermögen der betroffenen GbR auf unwiderruflichen und bis zum 31. Dezember 2000 zu stellenden Antrag weiter als Betriebsvermögen zu behandeln war, wenn sie bis zum 31. Dezember 2000 in eine GmbH & Co KG umgewandelt wurde.

Mit BMF-Schreiben vom 28. August 2001 IV A 6-S. 2240-49/01 (BStBl I 2001, 614) erging eine weitere Regelung zur Behandlung der Fälle, in denen bis zum 31. Dezember 2000 noch kein Antrag im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1198 gestellt worden war. Danach wurde die Frist zur Stellung eines solchen Antrags sowie zur Umwandlung der betreffenden GbR in eine GmbH & Co KG bis zum 31. Dezember 2001 verlängert. Zur Begründung wurde ausgeführt, in den angesprochenen Fällen seien stille Reserven, die auf eine bisher irrigerweise als gewerblich angesehene GbR übergegangen seien, auch dann noch zu besteuern, wenn die entsprechenden Bescheide bereits bestandskräftig geworden seien. Eine Änderung der fraglichen Bescheide sei auf § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) zu stützen.

Vor diesem Hintergrund änderten die Gesellschafter der GbR mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19. Dezember 2001 (Urkundennummer 2102/2001) den Gesellschaftsvertrag und wandelten diese in die Klägerin um. Die GbR sollte mit sofortiger Wirkung als Kommanditgesellschaft fortgeführt werden. Die Anmeldung zur Neueintragung der Klägerin (notarielle Urkunde vom 19. Dezember 2001, Urkundennummer […]) ging am 27. Dezember 2001 beim Handelsregister ein. Mit notarieller Urkunde vom 29. Januar 2002 (Urkundennummer […]) fassten die Gesellschafter der Klägerin in § 1 ergänzend den Beschluss, den Firmensitz von G nach Z zu verlegen. Im Übrigen sollten der Gesellschaftsvertrag vom 19. Dezember 2001 und die Satzung unverändert fortgelten. Die Anmeldung der Neueintragung der Klägerin mit geändertem Firmensitz erfolgte mit notarieller Urkunde vom selben Tag (Urkundennummer […]). Am 14. Februar 2002 wurde die Klägerin als […] Verwaltungs-GmbH & Co. KG mit Sitz in Z in das Handelsregister eingetragen.

Im Hinblick auf die geplante Umwandlung der GbR in die Klägerin hatte die GbR bereits mit Schreiben vom 27. Dezember 1999 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) einen Antrag auf verbindliche Auskunft hinsichtlich der Möglichkeit einer Buchwertfortführung gestellt, weil die Umwandlung einkommensteuerneutral, d.h. ohne Realisierung der auf das Grundstück entfallenden stillen Reserven erfolgen sollte. Das FA hatte die Erteilung einer verbindlichen Auskunft jedoch unter Hinweis auf die zu erwartende Regelung durch das BMF mit Schreiben vom 15. Februar 2000 abgelehnt. Mit Schreiben vom 28. Dezember 2001 stellte die GbR schließlich gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 den Antrag, ihr Vermögen weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln. Dies begründete sie damit, dass die Gesellschaft wie in dem BMF-Schreiben vorausgesetzt mit Vertrag vom 19. Dezember 2001 in die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, umgewandelt worden sei. Zugleich wies die Klägerin darauf hin, dass sie die im BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 angekündigte Änderung bestandskräftiger Veranlagungen auf der Basis von § 174 Abs. 3 AO für rechtswidrig halte. Die Gesellschaft und ihre Gesellschafter behielten sich deshalb trotz der Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregel rechtliche Schritte im Hinblick auf die durch die Antragstellung bedingten steuerlichen Nachteile vor.

Diesem Antrag entsprechend hat das FA die vorgenommene Überführung der bislang als Betriebsvermögen der GbR behandelten Vermögenswerte zu Buchwerten in das Betriebsvermögen der Klägerin anerkannt. Insbesondere wurden die von der Rechtsvorgängerin vorgenommenen Abschreibungen für das Gebäude auf dem Grundstück […] Straße 27 unverändert fortgeführt und im Jahr 2008 eine Sonderabschreibung auf den Erinnerungswert von 0,51 € vorgenommen. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2010 wies die Klägerin den fortgeführten Buchwert für das Grundstück mit 29.399,85 € aus.

Mit Gesellschafterversammlung vom 23. Oktober 2009 wurde die S Geschäftsführungs GmbH umbenannt in die P GmbH; mit Vertrag vom 17. Mai 2010 trat die […] UG (haftungsbeschränkt) als weitere unbeschränkt haftende Gesellschafterin ein und die P GmbH aus. Der Firmenname lautete nun […] VerwaltungsUG & Co. KG.

Mit notariellem Vertrag vom 1. Juli 2010 (Urkundennummer […]) veräußerte die Klägerin das Grundstück in der […] Straße 27 mit Nutzen- und Lastenwechsel zum 18. März 2011 für 636.680 €. Im Rahmen ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 2011 erklärte die Klägerin aus der Veräußerung des Grundstücks zunächst einen Gewinn in Höhe von 624.710,64 € als sonstige betriebliche Einkünfte.

Das FA folgte der Berechnung der Klägerin. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2011 vom 7. September 2012 stellte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 627.023,05 € fest.

Mit ihrem u.a. gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, der Veräußerungsgewinn beruhe auf einem unzutreffenden Ansatz des Grundstückswerts in der Bilanz und sei daher zu hoch angesetzt worden. Die Einbringung des Grundstücks in das Betriebsvermögen der Klägerin hätte nach der Rechtsprechungsänderung des BGH nicht zum Buchwert, sondern zum damaligen Teilwert erfolgen müssen. Zugleich beantragte die Klägerin, eine Bilanzberichtigung für die erste noch offene Schlussbilanz zum 31. Dezember 2007 und nachfolgend auch für die Bilanzen der Jahre 2008 bis 2011 vorzunehmen und die Feststellungsbescheide entsprechend zu ändern. Anstatt wie bisher mit 29.399,85 € sei das Grundstück in der Bilanz zum 31. Dezember 2007 mit 551.244,63 € und nach Abzug der Abschreibungen in den Jahren 2007 (in Höhe von 4.736,87 €) und 2008 (in Höhe von 89.999,63 €) im Zeitpunkt des Verkaufs im Jahr 2011 mit 461.245,00 € auszuweisen. Dementsprechend sei der Veräußerungsgewinn auf 175.435 € herabzusetzen. Den anzusetzenden Teilwert ermittelte die Klägerin in Anlehnung an ein Wertgutachten vom 30. November 1995, dessen Ergebnis sie auf den Einlagestichtag (Tag des Formwechsels 19. Dezember 2001/Eintragung in das Handelsregister 14. Februar 2002) fortgeschrieben hat.

Im Anschluss an eine im Laufe des Einspruchsverfahrens durchgeführte Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass eine Bilanzberichtigung mangels fehlerhaften Bilanzansatzes nicht vorzunehmen sei und lehnte dementsprechend den Antrag auf Bilanzberichtigung sowie entsprechender Änderung der Feststellungsbescheide 2007 bis 2010 mit Schreiben vom 2. Juli 2015 ab. Hiergegen legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein. Da die Außenprüfung nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte, hob das FA nach § 164 Abs. 3 AO mit Bescheiden vom 14. August 2015 den Vorbehalt der Nachprüfung u.a. hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2011 auf.

Zum 24. November 2014 firmierte die Klägerin um in die […] VerwaltungsGmbH & Co. KG.

Mit gemeinsamer Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Weder seien die Bilanzen der Jahre 2007 bis 2011 zu berichtigen noch die Feststellungsbescheide dieser Jahre zu ändern. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in der […] Straße 27 sei zutreffend mit 624.710,64 € ermittelt worden. Zu Recht sei bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns der fortgeführte Buchwert des Grundstücks zugrunde gelegt worden. Es bestehe keine Rechtsgrundlage für eine nachträgliche Korrektur dieses Buchwerts. Nach der bis 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage sei bei Schwestergesellschaften wie der vormaligen KG und der neu gegründeten GbR die Einbringung von Vermögenswerten aus dem Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft in das Gesamthandsvermögen der anderen Gesellschaft unter Fortführung des Buchwerts möglich gewesen und dementsprechend steuerlich so vollzogen worden. Aufgrund der Rechtsprechungsänderung im Jahr 1999 habe zwar davon ausgegangen werden müssen, dass die GbR (rückwirkend) über kein Betriebsvermögen habe verfügen können mit der Folge, dass etwaige stille Reserven hätten aufgedeckt werden müssen. In einem solchen Fall habe jedoch aus Vertrauensschutzgründen auf Antrag der Gesellschaft das bisherige Vermögen der GbR weiterhin als Betriebsvermögen unter Ansatz der bisherigen Buchwerte behandelt werden können, sofern die im BMF-Schreiben aufgestellten Voraussetzungen erfüllt seien. Diese Voraussetzungen lägen hier vor. Insbesondere habe die Klägerin mit Schreiben vom 28. Dezember 2001 unter Berufung auf die Vertrauensschutzregelung einen solchen Antrag gestellt. Auch sei die GbR rechtzeitig, d.h. bis Ende des Jahres 2001, in die Klägerin umgewandelt worden. Der wirksam von der Klägerin gestellte Antrag auf Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregelung sei unwiderruflich. Diesem Antrag entsprechend sei die Einbringung des Grundstücks in der […] Straße 27 in das Betriebsvermögen der Klägerin zu den fortgeführten Buchwerten erfolgt. Damit sei aber zugleich die Verpflichtung der Klägerin verbunden, die darin enthaltenen stillen Reserven bei Vermögensveränderungen in der Zukunft aufzudecken. An diese Verpflichtung sei die Klägerin nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden. Anders als in dem vom BFH im Urteil vom 11. April 2013 IV R 11/10 (BFH/NV 2013, 1569) entschiedenen Fall habe die Klägerin den Antrag eindeutig gestellt und sich auch entsprechend verhalten. Sie selbst habe stets in den Steuerbilanzen das Grundstück mit dem fortgeführten Buchwert angesetzt. Damit lägen weder die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung noch diejenigen für eine Bilanzänderung vor.

Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin im Ergebnis gegen die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2007, 2008 und 2011. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor: Nach der (geänderten) Rechtsprechung des BFH hätte die Einbringung des Grundstücks in der […] Straße 27 in die Klägerin zum Teilwert im Zeitpunkt der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister (14. Februar 2002) und nicht wie geschehen zum Buchwert erfolgen müssen. Daher sei die Bilanz des Jahres 2002 objektiv unrichtig. Im Jahr 2012 sei der entsprechende Feststellungsbescheid des Jahres 2002 jedoch ebenso wie die Feststellungsbescheide 2003 bis 2006 bereits bestandskräftig gewesen. Vor diesem Hintergrund sei der Antrag auf Bilanzberichtigung für den ersten noch offenen Steuerbescheid des Jahres 2007 und die Folgejahre bis zur Veräußerung im Jahr 2011 gestellt worden. Rechtsfehler, die zu einer fehlerhaften Bilanz führen, seien trotz der Abschnittsbesteuerung unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorschriften für die Änderung von Steuerbescheiden solange korrigierbar, wie das Wirtschaftsgut zu bilanzieren sei.

Die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung lägen vor. Ein Wahlrecht der Klägerin habe seinerzeit rechtlich nicht bestanden; hieran vermöge auch das BMF-Schreiben vom 28. August 2001 nichts zu ändern. Diese Verwaltungsvorschrift selbst sei bereits nicht mit Recht und Gesetz vereinbar, jedenfalls aber könne sie den sich aus § 176 AO ergebenden Vertrauensschutz nicht ausschließen. Die vorherigen Steuerbescheide seien durch die Änderung der Rechtsprechung des BGH rechtswidrig geworden. Zu diesem Zeitpunkt seien aber die Bescheide für den hier in Frage stehenden Veranlagungszeitraum 1997 bereits bestandskräftig gewesen. Eine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 55/07, BFH/NV 2010, 1075) nicht möglich. Damit sei das Grundstück aufgrund fehlenden Betriebsvermögens der GbR rückwirkend und ohne Möglichkeit, die stillen Reserven nachträglich zu besteuern, in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt und mit Gründung der Klägerin in deren Betriebsvermögen eingebracht worden.

Die Klägerin habe erst 2012 Kenntnis davon erlangt, dass der BFH ihre bereits im Jahr 2001 vertretene Auffassung teile. Die Klägerin verstoße auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn sie sich nicht an den von ihr gestellten Antrag auf Buchwertfortführung gebunden fühle. Die Finanzverwaltung habe sie vielmehr erst mit einer rechtlich unzutreffenden Behauptung zur Antragstellung auf Buchwertfortführung genötigt. Die Verwaltung versuche durch ihre vermeintliche Billigkeitsregelung, bereits abgeschlossene Sachverhalte, in denen etwaige stille Reserven bereits unwiederbringlich verloren waren, entgegen der zwingenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG wieder steuerlich zu verhaften. Der auf Grundlage der rechtswidrigen Verwaltungsvorschrift des BMF gestellte Antrag könne keine Bindungswirkung entfalten. Das Vorbringen des FA, es habe durch den Antrag auf Buchwertfortführung auf die Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, greife ebenfalls nicht durch. Bereits in den Jahren 2001 und 2002 sei eine Besteuerung nicht mehr möglich gewesen, da die Bescheide der Vorjahre mangels Änderungsvorschrift nicht mehr änderbar gewesen seien.

Darüber hinaus habe sie seinerzeit keinen eindeutigen Antrag auf Inanspruchnahme der Verwaltungsregelung gestellt. Bereits bei Antragstellung habe sie darauf hingewiesen, dass sie die im BMF-Schreiben angekündigte Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 174 AO für rechtswidrig halte und sich rechtliche Schritte im Hinblick auf die steuerlichen Nachteile vorbehalte. Der vom BFH im Urteil in BFH/NV 2013, 1569 entschiedene Sachverhalt sei daher entgegen der Auffassung des FA mit dem des Streitfalls vergleichbar. Darüber hinaus hätten die im BMF-Schreiben aufgestellten Voraussetzungen nicht vorgelegen. Nach den Feststellungen des FA sei der Gesellschafterbeschluss zur Umwandlung der GbR in die Klägerin erst mit notarieller Urkunde vom 29. Januar 2002 wirksam gefasst und sodann zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden. Die Eintragung sei schließlich aufgrund dieses Beschlusses mit Wirkung zum 14. Februar 2002 erfolgt. In den Jahren 2002 bis 2006 sei insgesamt AfA in Höhe von 17.850 € geltend gemacht worden. Im Jahr 2008 sei zu Recht eine AfA für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung vorgenommen worden.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2011 vom 14. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 627.023,05 € um 449.275,15 € niedriger auf 177.747,90 € festzustellen, unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2007 vom 14. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -2.107,16 € um 1.458,59 € niedriger auf -3.565,75 € festzustellen, sowie unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2008 vom 14. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -22.379,40 € um 78.112,26 € niedriger auf -100.491,66 € festzustellen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung seiner Klageerwiderung verweist das FA im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass sich die Klägerin selbst dafür entschieden habe, die Vertrauensschutzregelung in Anspruch zu nehmen, und nunmehr auch an die Rechtsfolgen gebunden sei. Das Grundstück in der […] Straße 27 sei entsprechend der Absicht und der entsprechenden Anträge der Klägerin zu Buchwerten aus dem Betriebsvermögen der KG in die GbR übertragen und seither zu Buchwerten auch im Betriebsvermögen der Klägerin fortgeführt worden. Erst mit der Veräußerung und der damit verbundenen Besteuerung habe sich die Klägerin hiervon lösen wollen. Im Zeitpunkt der Eintragung der Klägerin als KG in das Handelsregister sei zwar der Feststellungsbescheid bezüglich der GbR für 1997 bereits bestandskräftig gewesen, die Feststellungsbescheide für 1998 und 1999 hätten aber noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Mit ihrem Begehren verstoße die Klägerin gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Der vom BFH im Urteil in BFH/NV 2013, 1569 entschiedene Sachverhalt sei nicht vergleichbar. Die dortige Klägerin habe anders als im Streitfall gerade keinen eindeutigen Antrag gestellt. Das Grundstück sei daher weiterhin mit seinem zum Veräußerungszeitpunkt fortgeführten Buchwert zugrunde zu legen. Auf den Teilwert im Zeitpunkt der Eintragung der Klägerin am 14. Februar 2002 komme es demnach nicht an. Der Höhe nach sei der von der Klägerin zum 14. Februar 2002 ermittelte Teilwert aber nicht zu beanstanden. Weiter gehe auch das FA davon aus, dass in den Jahren 2002 bis 2006 AfA für das Grundstück in Höhe von 17.850 € geltend gemacht worden sei und die Voraussetzungen für eine Absetzung für eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) des Gebäudes im Jahr 2008 vorgelegen hätten.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze nebst Anlagen, die vorgelegten Akten sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. November 2018 verwiesen.

II.

Die Klage ist, soweit sie zulässig ist, begründet.

1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie auf Änderung der Gewinnfeststellungen für die Streitjahre 2009 und 2010 gerichtet ist, da sich trotz der begehrten Bilanzberichtigung in Bezug auf die Veranlagungszeiträume 2009 und 2010 keine Auswirkungen auf den jeweils festgestellten Gewinn ergeben. Die Klage war daher hinsichtlich der Streitjahre 2009 und 2010 mangels Beschwer als unzulässig abzuweisen.

2. Hinsichtlich der Streitjahre 2007, 2008 und 2011 ist die Klage hingegen zulässig und begründet. Der fehlerhafte Ansatz des mit Betriebseröffnung am 14. Februar 2002 in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebrachten Grundstücks in der […] Straße 27 ist in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2007 als ersten verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum und in den Bilanzen der Folgejahre zu berichtigen und dementsprechend berichtigt den Gewinnfeststellungen der Streitjahre zugrunde zu legen.

a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein falscher Bilanzansatz zu berichtigen.

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es für die Frage der Bilanzberichtigung nurmehr auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung an (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317; nachfolgend BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 IV R 29/11, BFH/NV 2014, 1538). Ohne Bedeutung ist damit, ob der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz und deren einzelnen Ansätzen eine rechtliche Beurteilung zugrunde liegt, die aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Die Bilanzansätze sind danach bezogen auf die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auf ihre objektive Richtigkeit nach der am Bilanzstichtag geltenden Rechtslage zu prüfen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1538). Dies gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsprechung (BFH-Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317). Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen (BFH-Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz. 66; BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1538).

Liegt nach Maßgabe dieser Grundsätze ein Bilanzierungsfehler vor, ist dieser grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Dies gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; BFH-Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, m.w.N., sowie BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1538). Hat sich der Bilanzierungsfehler bislang steuerlich nicht ausgewirkt, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraums gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596).

b) Nach diesen Maßstäben ist der Ansatz des zum Anlagevermögen der Klägerin gehörenden Grundstücks in der […] Straße 27 in den Steuerbilanzen 2007 bis 2011 nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren und der berichtigte Bilanzansatz den Gewinnfeststellungen der Streitjahre zugrunde zu legen.

Der Bilanzansatz betreffend das Grundstück […] Straße 27 ist fehlerhaft, da er nicht den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung objektiv geltenden gesetzlichen Regelungen entspricht. Das Grundstück hätte im Zeitpunkt seiner Zuführung in das Betriebsvermögen der Klägerin am 14. Februar 2002 nicht mit dem fortgeführten Buchwert, sondern mit seinem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Nr. 5 EStG angesetzt werden müssen. Denn durch die Umwandlung der GbR in die Klägerin ist es zu einer Einlage der ursprünglich zum Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden GbR gehörenden Wirtschaftsgüter und damit auch des streitgegenständlichen Grundstücks in das Betriebsvermögen der Klägerin gekommen.

aa) Die Rechtsprechungsänderung des BGH, wonach nunmehr die Gesellschafter einer GbR für die im Namen der GbR begründeten Verbindlichkeiten grundsätzlich persönlich haften und diese Haftung nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen verdeutlichenden Hinweis ausgeschlossen werden kann (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 142, 315), steht nach der Rechtsprechung des BFH zugleich der Annahme einer gewerblich geprägten Personengesellschaft entgegen (BFH-Urteil in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). Folglich befanden sich nach den maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften die zuvor dem Betriebsvermögen der GbR zugeordneten Wirtschaftsgüter wie das streitgegenständliche Grundstück im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses vom 19. Dezember 2001 und der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister am 14. Februar 2002 mangels eines Gewerbebetriebes nicht in einem Betriebsvermögen, sondern im Privatvermögen der Gesellschafter der GbR (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569).

bb) Mit Eintragung der formwechselnden Umwandlung der GbR in das Handelsregister wurde das Grundstück in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebracht.

Zwar kann, wie sich aus § 191 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) ergibt, eine GbR nicht formwechselnder Rechtsträger einer Umwandlung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG sein. Eine Personengesellschaft kann ihre Form aber auch außerhalb des UmwG kraft Gesetzes oder durch Rechtsgeschäft unter Wahrung der Identität ändern (§ 1 Abs. 2, § 190 Abs. 2 UmwG). So kann durch vertragliche Beteiligungsumwandlung der Gesellschafter und Eintragung in das Handelsregister aus einer GbR eine KG werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569, m.w.N.). Dabei bleibt die Zuordnung des Vermögens der Gesellschaft wegen des identitätswahrenden Rechtsformwechsels unberührt. Im Streitfall haben die Gesellschafter der GbR durch den Vertrag vom 19. Dezember 2001 eindeutig zum Ausdruck gebracht, die GbR identitätswahrend in die Klägerin „umwandeln“ zu wollen. Anhaltspunkte für eine gewollte identitätsaufhebende Umwandlung unter Vollbeendigung der GbR und Neugründung der Klägerin bestehen nicht. Die Rechtsfolgen des identitätswahrenden Formwechsels traten allerdings erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, hier also am 14. Februar 2002, ein (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600 und in BFH/NV 2013, 1569).

cc) Im Streitfall führte folglich der zum 14. Februar 2002 durchgeführte identitätswahrende Formwechsel der GbR in eine KG dazu, dass die vormals dem Privatvermögen der Gesellschafter der GbR zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, mithin auch das streitgegenständliche Grundstück, nunmehr als zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörig zu behandeln waren. Insoweit ist von einer an diesem Stichtag durchgeführten Einlage der betroffenen Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der KG auszugehen, die jeweils nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG für den Zeitpunkt der Zuführung mit dem Teilwert anzusetzen waren (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569).

dd) Auch der am 28. Dezember 2001 gestellte Antrag der Klägerin, ihr Vermögen gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, hat nicht zur Folge, dass der Sachverhalt abweichend von der vorstehend beschriebenen Rechtslage als Fortführung eines schon seit Gründung der vermeintlich gewerblich geprägten GbR bestehenden Gewerbebetriebs zu beurteilen ist, in dem die Buchwerte für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens und mithin auch für das streitgegenständliche Grundstück fortzuführen wären.

(1) Der Senat hat bereits Zweifel, ob das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 überhaupt einen Rechtsgrund dafür liefern kann, den Betrieb der Klägerin aufgrund ihres Antrags vom 28. Dezember 2001 nicht erst mit Eintragung in das Handelsregister als eröffnet anzusehen, sondern abweichend von den maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften die Buchwerte für die zuvor unzutreffender Weise dem Betriebsvermögen der vermeintlich gewerblich geprägten GbR zugeordneten Wirtschaftsgüter fortzuführen (ebenso Urteil des FG München vom 27. Januar 2010 1 K 264/07, EFG 2010, 1022; offen gelassen in BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569). Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Auffassung des FG München in EFG 2010, 1022 an und hält die zuvor dargelegten gesetzlichen Grundlagen für zwingend. Sie stehen daher weder zur Disposition der Finanzverwaltung in Gestalt des BMF-Schreibens noch der des Steuerpflichtigen.

(2) Im Ergebnis kann dies jedoch dahinstehen. Denn nach Auffassung des erkennenden Senats vermochte der auf dem BMF-Schreiben gestützte Antrag der Klägerin bereits deshalb keine Rechtsgrundlage für eine von den gesetzlichen Regelungen abweichende Buchwertfortführung zu bilden, weil die Klägerin keinen eindeutigen Antrag im Sinne des BMF-Schreibens gestellt hat.

Die Gesellschafter der vormaligen GbR änderten zwar bereits am 19. Dezember 2001 den Gesellschaftsvertrag mit dem Ziel der Umwandlung der GbR in die Klägerin und reichten den Antrag auf Neueintragung der Klägerin in das Handelsregister erstmals am 27. Dezember 2001, mithin vor dem 31. Dezember 2001 (entsprechend der Regelung für 2000 im Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 2000 31-S. 2241- 140/13-56764, Der Betrieb 2001, 69) ein.

Jedoch war der von den Gesellschaftern der GbR am 28. Dezember 2001 gestellte Antrag nicht eindeutig i.S. des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 614 (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569). Denn auch wenn die Gesellschafter der GbR am Anfang des Schreibens vom 28. Dezember 2001 an das FA unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben beantragt haben, das Vermögen der Gesellschaft weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, so haben sie im letzten Absatz (dort zweiter Satz) formuliert: „Die Gesellschafter und die Gesellschaft behalten sich trotz Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregel rechtliche Schritte im Hinblick auf die durch die Antragstellung bedingten steuerlichen Nachteile vor“. Damit aber enthielt das Antragsschreiben -nach den Auslegungsregeln für Willenserklärungen in §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, die auch zur Auslegung einer öffentlich-rechtlichen Willenserklärung heranzuziehen sindnicht die eindeutige Erklärung, sich auch für die Zukunft den Rechtsfolgen unterwerfen zu wollen, die für einen fortgeführten Gewerbebetrieb gegolten hätten (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569).

Auch wenn sich die bestehenden Zweifel nicht durch entsprechende Gewinnfeststellungserklärungen, in denen Einlagen zum Teilwert vorgenommen wurden, verdichteten, war dennoch sicher erkennbar war, dass die Klägerin für die Zukunft nicht bereit war, die Fortführung der Buchwerte der Grundstücke immer hinzunehmen. Von einer Wirksamkeit des Antrags konnte das FA bei dieser Sachlage nicht ausgehen und hätte zumindest die Klärung des in sich widersprüchlichen Antrags herbeiführen müssen.

Da der Widerspruch weder bisher von den Beteiligten aufgelöst worden ist noch vom erkennenden Senat aufgelöst werden kann, ist für die Entscheidung des Verfahrens nicht von einem wirksamen Antrag im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 614 auszugehen.

ee) Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben nichts anderes.

(1) Zwar findet der Grundsatz von Treu und Glauben auch im öffentlichen Recht Anwendung und gebietet insbesondere die Rücksichtnahme auf die berechtigten Interessen des anderen Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis; hierzu gehört auch, dass sich im Rechtsverkehr jeder mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, nicht in Widerspruch setzt (z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben u.a. einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der andere disponiert hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. August 2017 VI R 70/15, BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174).

Die Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann indes nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen eines Beteiligten in ein bestimmtes Verhalten des anderen Beteiligten nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteil in BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174). So hat der BFH in Fällen der Bilanzberichtigung wegen eines den gesetzlichen Regelungen widersprechenden Bilanzansatzes den Grundsatz von Treu und Glauben zu Lasten des Steuerpflichtigen vor allem dann in Betracht gezogen, wenn dieser bewusst unrichtig bilanziert hat, um unrechtmäßige Steuervorteile zu erlangen (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255, m.w.N., in BFH/NV 2010, 1419, m.w.N., und in BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596). Zu Lasten des FA wurde der Grundsatz angewendet, wenn dieses dem Steuerpflichtigen unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hatte (BFH-Urteil in BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596 m.w.N.).

(2) Nach diesen Maßstäben steht der Grundsatz von Treu und Glauben der von der Klägerin begehrten Korrektur des fehlerhaften Bilanzansatzes des Grundstücks in der […] Straße 27 nicht entgegen.

(a) Zwar hat -worauf das FA zutreffend hinweistdie Klägerin durch ihren auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 gestützten Antrag vom 28. Dezember 2001 und die hiermit in Einklang stehende nachfolgende Bilanzierung der Wirtschaftsgüter einen Vertrauenstatbestand geschaffen, aufgrund dessen das FA angenommen hat, die Klägerin habe entsprechend der Verwaltungsregelung unwiderruflich die Buchwertfortführung der in die Klägerin eingebrachten Wirtschaftsgüter gewählt. Jedoch konnte das FA schon aufgrund des Antrags nicht annehmen, die Klägerin wolle damit die Versteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven auf einen späteren Zeitpunkt verschieben. Denn die Klägerin hat ihren Antrag dahingehend ergänzt, dass sie sich trotz Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregel rechtliche Schritte im Hinblick auf die durch die Antragstellung bedingten steuerlichen Nachteile vorbehalte. Damit verliert auch der von der GbR bereits am 27. Dezember 1999 -vor dem Hintergrund der damals beabsichtigten einkommensneutralen Umwandlung in eine GmbH & Co KG- gestellte Antrag auf verbindliche Auskunft hinsichtlich der Möglichkeit einer Buchwertfortführung an Bedeutung.

Allein das Vertrauen des FA in den Fortbestand der von der Klägerin über mehrere Jahre unbeanstandet gelassenen, erklärtermaßen von ihr jedoch nicht geteilten Rechtsauffassung reicht aber noch nicht aus, um die oben dargelegten Grundsätze zu durchbrechen und die begehrte -den gesetzlichen Regelungen entsprechende- Bilanzberichtigung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben zu versagen. Fraglich ist schon, ob überhaupt ein von der Rechtsprechung anerkannter Fall vorliegt, in dem die Richtigstellung eines Bilanzierungsfehlers nach Treu und Glauben zu versagen ist. Denn der Streitfall ist nach Auffassung des Senats bereits nicht mit solchen Fällen vergleichbar, in denen der Steuerpflichtige bewusst unrichtig bilanziert hat, um Steuervorteile zu erlangen.

(b) Damit kommt es im Ergebnis auch nicht mehr darauf an, ob das Verhalten der Klägerin -wie darüber hinaus erforderlichfür das Verhalten des FA ursächlich war; mithin ob das FA die Besteuerung der stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt gerade unterlassen hat, weil es auf den Fortbestand der gemeinsamen Rechtsauffassung vertraut hat, und sich diese Disposition des FA nicht mehr rückgängig machen lässt.

(aa) So hat das FA zwar aus seiner Sicht wegen des Antrags auf Buchwertfortführung auf die Besteuerung der im Grundstück in der […] Straße 27 enthaltenen stillen Reserven verzichtet. Jedoch war -anders als das FA meintim Zeitpunkt der Umwandlung der GbR in die Klägerin am 14. Februar 2002 mangels Änderungsvorschrift eine hierfür erforderliche Änderung der bestandskräftigen, die vormalige KG und die GbR betreffenden Gewinnfeststellungsbescheide für die Veranlagungszeiträume 1996 und 1997 nicht mehr möglich und damit auch ein Verzicht auf die Besteuerung der stillen Reserven aufgrund des Antrags der Klägerin vom 28. Dezember 2001 nicht ursächlich. Wie der BFH nunmehr mehrfach entschieden hat, scheidet eine Änderung eines gegenüber der KG ergangenen bestandskräftigen Feststellungsbescheids nach der einzig in Betracht kommenden Regelung des § 174 Abs. 3 AO auch dann aus, wenn das FA -wie im Streitfall-anlässlich einer Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen einer KG und dessen Übertragung auf eine GmbH & Co GbR -nach späterer Erkenntnis rechtsirrigdavon ausgegangen ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen könne (vgl. hierzu eingehend BFH-Urteile jeweils vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586; IV R 46/07, BFH/NV 2010, 1073 und in BFH/NV 2010, 1075).

(bb) Dass die die GbR betreffenden Feststellungsbescheide für die Jahre 1998 und 1999 nach dem Vortrag des FA im Zeitpunkt der Einbringung des Grundstücks in die Klägerin noch nicht bestandskräftig und damit grundsätzlich noch änderbar waren, steht dem nicht entgegen. Denn der fehlerhafte weitere Ansatz des Grundstücks in der Bilanz der GbR, das im Jahr 1996/97 aufgrund der Rechtsprechungsänderung als entnommen gilt, wäre in der Schlussbilanz des ersten berichtigungsfähigen Veranlagungszeitraums -d.h. zum damaligen Zeitpunkt im Jahr 1998- in der Weise richtig zu stellen gewesen, dass es erfolgsneutral mit seinem seinerzeitigen Buchwert zu Lasten des Kapitals ausgebucht worden wäre. Eine erfolgswirksame Berichtigung durch Ausbuchung des Bilanzansatzes als Aufwand und Hinzurechnung des damaligen Teilwerts, den das Grundstück im Jahr seiner Entnahme gehabt hätte, wäre nicht zulässig gewesen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148; bestätigt in BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1419, Rz. 26). Die im Veranlagungszeitraum 1996 erklärte Entnahme des Grundstücks in der […] Straße 27 aus dem Betriebsvermögen der KG in das Privatvermögen von KA bzw. nachfolgend in das Privatvermögen aller Gesellschafter der GbR konnte damit auch ohne den Antrag der Klägerin auf Buchwertfortführung nicht mehr besteuert werden.

(cc) Unentschieden bleiben kann damit, ob einer nachträglichen Besteuerung der in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven im Jahr 1998 nicht auch die Regelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegen gestanden hätte.

3. Die aufgrund des fehlerhaften Bilanzansatzes vorzunehmende Bilanzberichtigung führt in den Streitjahren 2007 und 2008 erfolgswirksam zu geänderten Abschreibungen und im Streitjahr 2011 erfolgswirksam zu einem geänderten Veräußerungsgewinn.

a) Ob eine Bilanzberichtigung erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorzunehmen ist, richtet sich stets nach der Fehlerursache (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1419, m.w.N.). Fehlerhafte Bilanzansätze sind grundsätzlich erfolgswirksam zu berichtigen, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392). Gebietet die Fehlerursache hingegen eine erfolgsneutrale Berichtigung, so ist diese zwar innerhalb der Steuerbilanz gewinnwirksam auszuweisen, außerhalb derselben jedoch nach Einlagegrundsätzen wieder zu neutralisieren (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1419, m.w.N.). Ist ein gewinnneutraler Vorgang Fehlerursache, können darauf beruhende, in der Vergangenheit nicht erfasste mögliche Gewinnauswirkungen nicht durch eine Bilanzberichtigung nachgeholt werden. Für eine Bilanzberichtigung ist zudem nur insoweit Raum, als zu dem maßgeblichen Stichtag noch ein Bilanzierungsfehler vorliegt.

b) Der Bilanzansatz des Grundstücks in der […] Straße 27 ist -wie dargestelltfehlerhaft, da er nicht den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung objektiv geltenden gesetzlichen Regelungen entspricht. Das Grundstück hätte im Zeitpunkt seiner Zuführung in das Betriebsvermögen der Klägerin am 14. Februar 2002 nicht mit dem fortgeführten Buchwert, sondern mit seinem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG angesetzt werden müssen.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass der fehlerhafte Bilanzansatz des Grundstücks in der […] Straße 27 zunächst unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgsneutral in der Anfangsbilanz des Streitjahres 2007 richtig zu stellen ist, da sich der nicht berücksichtigte höhere Teilwert bisher nicht ausgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile vom 21. August 1984 VIII R 1/81, BFH/NV 1985, 34 und vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601; ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Auflage, § 4 Rz 737) und die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass die Veranlagungen der vorangegangenen Jahre bestandskräftig sind und aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr berichtigt werden können.

Für die Ermittlung des Werts, mit dem das Grundstück in der Steuerbilanz 2007 anzusetzen ist, ist von dem zum 14. Februar 2002 ermittelten Teilwert des Grundstücks abzüglich der tatsächlich vorgenommenen AfA auszugehen. Von diesem Wert ist in der Schlussbilanz 2007 die auf den Veranlagungszeitraum 2007 entfallende AfA für das Gebäude erfolgswirksam in Abzug zu bringen (vgl. dazu im Einzelnen unter c). Die wegen des vermeintlich abgeschriebenen Gebäudewerts in den Vorjahren 2002 bis 2006 unberücksichtigt gelassene AfA wird in der Weise nachgeholt, dass der Restbuchwert auf die verbliebene Restnutzungsdauer zu verteilen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255, in BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601 und vom 14. November 2007 XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365).

Die von der Rechtsprechung für den Fall einer rechtsirrig unterbliebenen Einlagenbuchung aufgestellten Grundsätze, wonach sich der Bilanzansatz nach dem Wert bestimmt, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde und die bisher unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten abgezogen werden (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 22. Juni 2010 VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035 und vom 29. Juli 2015 X R 37/13, BFH/NV 2016, 536), sind auf den Streitfall nicht anwendbar. Denn anders als in den dort entschiedenen Fällen wurde das Grundstück in der […] Straße 27 seit Eintragung der Klägerin in das Handelsregister in deren Bilanzen ausgewiesen, wenn auch mit einem zu niedrigen Wertansatz.

Wegen der sich aus der Wertberichtigung in den Steuerbilanzen 2007 ergebenden Auswirkungen auf die Veranlagungen der Folgejahre sind die Steuerbilanzen der Jahre 2008 bis 2011 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ebenfalls zu berichtigen und die sich aus dem höheren Buchwert ergebenden steuerlichen Auswirkungen -Vornahme der AfA von der richtigen Bemessungsgrundlage sowie entsprechende Verminderung des Veräußerungsgewinns in 2011- in den jeweiligen Gewinnfeststellungen nachzuvollziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2011 IV B 83/10, BFH/NV 2012, 702; im Einzelnen dazu unter c).

c) Nach dieser Maßgabe ist von folgenden Werten auszugehen:

aa) Der in der Anfangsbilanz 2007 anzusetzende richtige Wert des Grundstücks in der […] Straße 27 ergibt sich, in dem von dem Einlagewert des Gebäudes zum 14. Februar 2002 in Höhe von 118.421,85 € die Summe der in den Jahren 2002 bis 2006 tatsächlich in Anspruch genommenen AfA von 17.850 € abgezogen wird sowie der auf den Grund und Boden entfallende Einlagewert in Höhe von 461.244,00 € hinzugerechnet wird:

Gebäude-Einlagewert zum 14. Februar 2002

118.421,85 €

./. Summe tatsächlicher AfA 2002 bis 2006

./. 17.850,00 €

+ Einlagewert Grund und Boden

+ 461.244,00 €

anzusetzender Buchwert zum 1. Januar 2007

561.815,85 €

bb) Dieser Wert ist in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2007 fortzuschreiben und die auf das Jahr 2007 entfallende Jahres-AfA in Höhe von 5.028,59 € für das Gebäude zum Abzug zu bringen. Bei der Berechnung der für 2007 zutreffenden Jahres-AfA ist der Restbuchwert des Gebäudes zum 1. Januar 2007 in Höhe von 100.571,85 € auf die -in Anlehnung an das Sachverständigengutachten vom 30. November 1995- geschätzte Restnutzungsdauer von 20 Jahren zu verteilen (§ 7 Abs. 4. Satz 2 EStG). Der in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2007 anzusetzende Buchwert des Grundstücks beträgt folglich 556.787,26 € (davon Gebäude 95.543,26 €; Grund und Boden 461.244,00 €).

cc) Zutreffend hat die Klägerin in 2008 nach § 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 EStG eine AfaA wegen außergewöhnlicher wirtschaftlicher Abnutzung des Gebäudes vorgenommen und das Gebäude auf einen Erinnerungswert in Höhe von 0,51 € abgeschrieben.

(1) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein bestehendes Wirtschaftsgut -wie hier das Gebäudewirtschaftlich außergewöhnlich abgenutzt, wenn seine Nutzungsmöglichkeit durch Einwirken im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung eingeschränkt wird (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 64/07, BFHE 223, 51, BStBl II 2009, 301). So verhält es sich z.B., wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist. Der objektive Zusammenhang, in dem die eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung steht, darf allerdings nicht durch eine Verknüpfung mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung überlagert werden. So kann es liegen, wenn der Steuerpflichtige sein Gebäude zwar nicht mehr selbst nutzen kann, es mit einer Veräußerung aber noch sinnvoll verwendet (BFH-Urteil in BFHE 223, 51, BStBl II 2009, 301). Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls. Für eine solche Verknüpfung kann z.B. sprechen, wenn der Steuerpflichtige mit dem Grundstückskaufpreis (wertmäßig) nicht nur eine Gegenleistung für das unbebaute Grundstück, sondern auch für das aufstehende Gebäude erlangt. Dagegen spricht aber regelmäßig, wenn auch der Grundstückskäufer keine Nutzungsmöglichkeit sieht, das Gebäude in Abbruchabsicht erwirbt und auch nach dem Erwerb abreißt (BFH-Urteil in BFHE 223, 51, BStBl II 2009, 301).

(2) Daran gemessen war das auf dem Grundstück in der […] Straße 27 stehende Gebäude wirtschaftlich außergewöhnlich abgenutzt und wurde von der Klägerin zutreffend bis auf einen Erinnerungswert von 0,51 € abgeschrieben. Das Gebäude stand seit Beendigung des letzten Mietverhältnisses zum 30. Juni 2005 leer. Es war nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin absehbar, dass hierfür künftig keine Nutzungsmöglichkeit mehr bestand und der gedachte Erwerber des Grundstücks dem Gebäude aufgrund seiner wirtschaftlichen Wertlosigkeit keinen Wert beigemessen hätte. Wie sich auch aus dem notariellen Vertrag vom 1. Juli 2010 ergibt, hat sich diese Erwartung beim späteren Verkauf tatsächlich erfüllt. So wird unter IX. Ziffer 3 des Vertrags ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das auf dem Vertragsgrundstück aufstehende Gebäude abbruchreif sei, der Erwerber den Abbruch selbst veranlassen werde und dies bei der Kaufpreisbildung berücksichtigt worden sei.

(3) Die in der Schlussbilanz 2008 anzusetzende AfaA wegen außergewöhnlicher wirtschaftlicher Abnutzung beträgt demnach 95.542,75 € (Abschreibung des Restbuchwerts zum 31. Dezember 2007/1. Januar 2008 in Höhe von 95.543,26 € auf 0,51 €) und der Buchwert des Grundstücks zum 31. Dezember 2008 noch 461.244,51 €. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte ist die AfaA auch im Jahr 2008 als dem Jahr zu berücksichtigen, in dem ihre Voraussetzungen, die hier in der fehlenden Möglichkeit einer anderweitigen sinnvollen wirtschaftlichen Nutzung liegen, für die Klägerin endgültig eingetreten sind. Hiervon geht auch das FA aus.

dd) Der so ermittelte Buchwert des Grundstücks in der […] Straße 27 zum 31. Dezember 2008 von 461.244,51 € ist in den Bilanzen der Streitjahre 2009 und 2010 entsprechend fortzuführen, auch wenn sich keine Auswirkungen auf den jeweils festgestellten Gewinn ergeben.

ee) Der richtige Restwert des Grundstücks in der […] Straße 27 zum Zeitpunkt der Veräußerung am 18. März 2011 entspricht wiederum dem Buchwert zum 31. Dezember 2010 bzw. zum 1. Januar 2011 und beträgt ebenfalls 461.244,51 €. Unter Berücksichtigung dieses Restwerts ergibt sich im Streitjahr 2011 ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 175.435,49 € (636.680 € ./. 461.244,51 €).

ff) Unter Zugrundelegung der berichtigten Wertansätze des Grundstücks in der […] Straße 27 und der zutreffenden Gebäude-AfA ergeben sich in den Streitjahren 2007, 2008 und 2011 folgende von den Gewinnfeststellungen abweichenden Gewinneinkünfte der Klägerin:

2007

Laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Feststellungsbescheid

- 9.108, 43 €

Zuzüglich Afa Gebäude alt

+ 3.570,00 €

Abzüglich Afa Gebäude neu

- 5.028,59 €

Sonderbetriebseinnahme Zinsen (wie bisher)

+ 5.494,99 €

Vergütung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (wie bisher)

+ 1.506,28 €

Gewerbeeinkünfte insgesamt

- 3.565,75 €

2008

Laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Feststellungsbescheid

- 23.996, 58 €

Zuzüglich Afa Gebäude alt

+ 17.430,49 €

Abzüglich Afa Gebäude neu

- 95.542,75 €

Vergütung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (wie bisher)

+ 1.617,18 €

Gewerbeeinkünfte insgesamt

- 100.491,66 €

2011

Laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Feststellungsbescheid

2.312,41 €

Veräußerungsgewinn

175.435,49 €

Gewerbeeinkünfte insgesamt

177.747,90 €

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung).

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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Finanzgericht München Urteil, 22. Nov. 2018 - 10 K 650/17 zitiert 22 §§.

UmwG 1995 | § 191 Einbezogene Rechtsträger


(1) Formwechselnde Rechtsträger können sein: 1. Personenhandelsgesellschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 1) und Partnerschaftsgesellschaften; 2. Kapitalgesellschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 2); 3. eingetragene Genossenschaften; 4. rechtsfähige Vereine; 5....

EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung


(1) 1 Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des...

ZPO | Zivilprozessordnung


Buch 1 Allgemeine Vorschriften Abschnitt 1 Gerichte Titel 1 Sachliche Zuständigkeit der Gerichte und Wertvorschriften § 1 Sachliche Zuständigkeit Die sachliche Zuständigkeit der Gerichte wird...

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Bundesfinanzhof Urteil, 20. Okt. 2015 - VIII R 33/13

bei uns veröffentlicht am 20.10.2015

----- Tenor ----- Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10. April 2013  13 K 521/09 F wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. ---------- Tatbestand ...

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Juli 2015 - X R 37/13

bei uns veröffentlicht am 29.07.2015

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Bundesfinanzhof Urteil, 05. Juni 2014 - IV R 29/11

bei uns veröffentlicht am 05.06.2014

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Bundesfinanzhof Urteil, 11. Apr. 2013 - IV R 11/10

bei uns veröffentlicht am 11.04.2013

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Referenzen

Tatbestand

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A. Die … GmbH & Co. GbR mit beschränkter Haftung wie eine GmbH & Co. KG (A-GbR) wurde mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom … 1994 gegründet. Ihre Tätigkeit beschränkte sich auf die private Vermögensverwaltung der im Gesamthandsvermögen der Gesellschafter befindlichen Vermögensgegenstände. Die A-GbR ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1994 ).

2

Noch 1994 übertrug die Z-Gemeinschaft, an der die fünf Gesellschafter der A-GbR ebenfalls beteiligt waren, eine Rücklage nach § 6b EStG 1994 in Höhe von … DM auf Anschaffungskosten der A-GbR für Grundstücke, Gebäude und Wertpapiere. Die Zulässigkeit der Übertragung war zuvor durch den Beklagten und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) durch verbindliche Auskunft vom 4. Oktober 1994 bestätigt worden, weil nach damaliger und in H 138 Abs. 6 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1996 und 1999 veröffentlichter Auffassung der Finanzverwaltung auch vermögensverwaltende Personengesellschaften durch das Hinzutreten einer GmbH die gewerbliche Prägung erlangten, wenn die rechtsgeschäftliche Haftung der außer der Kapitalgesellschaft an der GbR beteiligten Gesellschafter allgemein und im Außenverhältnis erkennbar auf ihre Einlage beschränkt war. Die Finanzverwaltung folgte insoweit der seinerzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) etwa im Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84 (BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553). Diese beruhte wiederum auf der damaligen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach durch eine Beschränkung der Vertretungsmacht und ein entsprechendes Auftreten des vertretenden Gesellschafters einer GbR eine beschränkte Haftung für vertragliche Verbindlichkeiten --auch hinsichtlich einzelner Gesellschafter-- auf das Gesellschaftsvermögen herbeigeführt werden konnte (BGH-Urteile vom 25. Juni 1973 II ZR 133/70, BGHZ 61, 59; vom 26. November 1979 II ZR 256/78, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 784; vom 10. Mai 1971 II ZR 177/68, NJW 1971, 1698; vom 12. März 1990 II ZR 312/88, Neue Juristische Wochenschrift- Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 867).

3

Diese Rechtsprechung gab der BGH allerdings mit Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315) auf und vertrat nunmehr die Auffassung, die Gesellschafter würden für die im Namen einer GbR begründeten Verbindlichkeiten kraft Gesetzes auch persönlich haften. Diese Haftung könne nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden.

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Aufgrund der beschriebenen Rechtsprechungsänderung änderten die Gesellschafter der A-GbR bereits mit Beschluss vom … Januar 2000 den Gesellschaftsvertrag und wandelten diese in die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) um. Die A-GbR sollte mit sofortiger Wirkung als Kommanditgesellschaft fortgeführt werden. Die Eintragung der Klägerin als GmbH & Co. KG in das Handelsregister erfolgte am … Februar 2000.

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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) reagierte auf die angesprochene Rechtsprechungsänderung mit einer Vertrauensschutzregelung (vgl. BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 IV C 2-S 2241-56/00, BStBl I 2000, 1198): Soweit bei entsprechenden GbR auf der Grundlage der alten BGH-Rechtsprechung steuerlich vom Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausgegangen worden sei, erweise sich dies aufgrund der Rechtsprechungsänderung rückwirkend als unrichtig. Deshalb hätten solche GbR ertragsteuerrechtlich von Anfang an kein Betriebs-, sondern nur Privatvermögen gehabt, welches bei Umwandlung der Gesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft (KG) gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG in deren Betriebsvermögen eingelegt werde. Zur Vermeidung von Nachteilen für Firmen, welche auf die bisherige Verwaltungsauffassung vertraut hatten, sah das BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198 allerdings vor, dass das Vermögen betroffener GbR auf unwiderruflichen und bis zum 31. Dezember 2000 zu stellenden Antrag weiter als Betriebsvermögen zu behandeln war, wenn sie bis zum 31. Dezember 2000 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt wurden.

6

Mit BMF-Schreiben vom 28. August 2001 IV A 6-S 2240-49/01 (BStBl I 2001, 614) erging eine weitere Regelung zur Behandlung der Fälle, in denen bis zum 31. Dezember 2000 noch kein Antrag im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1198 gestellt worden war. Danach wurde die Frist zur Stellung eines solchen Antrags sowie zur Umwandlung der betreffenden GbR in eine GmbH & Co. KG bis zum 31. Dezember 2001 verlängert. Zur Begründung wurde ausgeführt, in den angesprochenen Fällen seien stille Reserven, die auf eine bisher irrigerweise als gewerblich angesehene GbR übergegangen seien, auch dann noch zu besteuern, wenn die entsprechenden Bescheide bereits bestandskräftig geworden seien. Eine Änderung der fraglichen Bescheide sei auf § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) zu stützen.

7

Mit Schreiben vom 20. Dezember 2001 stellte die Klägerin gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 den Antrag, ihr Vermögen weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln. Dies begründete sie damit, dass die von der Finanzverwaltung avisierte Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 174 Abs. 3 AO ein für sie untragbares Risiko darstelle.

8

In ihrer ohne Bilanz 2000 eingereichten Feststellungserklärung 2000 vom 21. Mai 2002 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM. Das FA folgte dem und erließ am 28. Juni 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO einen Feststellungsbescheid für 2000. Der Bescheid enthielt zugleich die Aufforderung, die Bilanz 2000 bis zum 20. Juli 2002 nachzureichen.

9

Am 5. Juli 2002 legte die Klägerin dem FA ihre bereits am 7. Mai 2001 aufgestellte Bilanz zum 31. Dezember 2000 vor. Darin setzte sie für die nach dem Formwechsel in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Vermögensgegenstände nicht mehr die fortgeführten Buchwerte, sondern erstmals die jeweiligen Teilwerte an. In den Erläuterungen zum Jahresabschluss (unter B.V. Sonstiges, "Steuerliche Verhältnisse", S. 8) wurde insoweit ausgeführt, "ein Antrag gemäß BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 zur Haftungsbeschränkung bei einer GbR wurde nicht gestellt".

10

In ihrer am 26. Mai 2003 für 2001 eingereichten Feststellungserklärung erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM. Das FA folgte dem ebenfalls zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Feststellungsbescheid vom 1. August 2003. In den Erläuterungen zu der nach Abgabe der Feststellungserklärung eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 2001 (wiederum unter B.V. Sonstiges, "Steuerliche Verhältnisse", S. 8) war insoweit ausgeführt: "Im Januar 2000 wurden mit Umwandlung in eine Kommanditgesellschaft die Grundstücke und Gebäude mit dem Teilwert eingelegt. Mit Schreiben vom 20. Dezember 2001 wurde ein Antrag gemäß BMF-Schreiben vom 28. August 2001 gestellt. Die Teilwerte wurden fortgeführt".

11

Im Rahmen einer vom FA bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, aufgrund des Antrags der Klägerin vom 20. Dezember 2001 seien die von der A-GbR bis zum 31. Dezember 1999 bilanzierten Buchwerte der inzwischen im Betriebsvermögen der Klägerin befindlichen Grundstücke und Gebäude bzw. Aktien auch in 2000 und 2001 (Streitjahre) fortzuführen. Dem folgte das FA durch geänderte Feststellungsbescheide vom 18. April 2005, mit denen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 auf … DM und für 2001 auf … DM festgestellt wurden.

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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin gegen die geänderten Feststellungsbescheide vom 18. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2006 Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der sie geltend machte, die am 18. Januar 2000 im Gesamthandsvermögen der A-GbR befindlichen Vermögensgegenstände hätten sich von Anfang an nicht in einem Betriebsvermögen derselben, sondern im Privatvermögen ihrer Gesellschafter befunden. Die Umwandlung der A-GbR in eine KG habe zu entsprechenden Einlagen der betreffenden Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der KG, also der Klägerin, geführt, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG mit dem Teilwert hätten bewertet werden müssen. Dies entspreche der Gesetzeslage.

13

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1022 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Änderung der Feststellungen des FA und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung antragsgemäß auf … DM für 2000 und auf … DM für 2001 fest. Das FG führte aus, die Bilanzen der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 und auf den 31. Dezember 2001 entsprächen den zwingenden gesetzlichen Grundlagen. Der von ihr am 20. Dezember 2001 gestellte Antrag begründe nach dem Grundsatz von Treu und Glauben keine Bindungswirkung dahingehend, dass die Klägerin die Buchwerte der Bilanz der A-GbR auf den 31. Dezember 1999 fortzuführen hätte. Das FA habe insoweit auch keine Dispositionen getroffen, die sich nicht mehr rückgängig machen ließen oder deren Rückgängigmachung unzumutbar sei. Nichts anderes ergebe sich mit Blick auf die im Jahr 1994 beantragte und erteilte verbindliche Auskunft.

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Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben geltend macht.

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Das FA beantragt, das FG-Urteil in EFG 2010, 1022 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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B. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

18

Das FG ist zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass es durch die Umwandlung der A-GbR in die Klägerin zu einer Einlage der zum Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden A-GbR gehörenden Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der Klägerin gekommen ist, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG zum Teilwert zu bewerten waren (dazu unter I.). Die auf dieser Grundlage zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb waren nach der zutreffenden Auffassung des FG auch nicht deshalb zu ihren Lasten zu ändern, weil die Klägerin am 20. Dezember 2001 einen Antrag gemäß BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 gestellt hat (dazu unter II.). Das FG hat allerdings zu Unrecht die Erstellung einer Eröffnungsbilanz auf den Umwandlungsstichtag (Tag der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister) als nicht erforderlich angesehen und des Weiteren zu Unrecht --dem Bewertungsansatz der Klägerin folgend-- die Teilwerte der eingelegten Wirtschaftsgüter zum … Januar 2000 (Abschluss des Umwandlungsvertrages) ermittelt (dazu unter III.). Entsprechend fehlen Feststellungen des FG, die es dem Senat ermöglichen würden, die auf den … Februar 2000 anzusetzenden Teilwerte ermitteln bzw. überprüfen zu können.

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I.1. Die Gesellschafter einer GbR haften nach der neueren Rechtsprechung des BGH für die Verbindlichkeiten der GbR wie die Gesellschafter einer OHG in entsprechender Anwendung der §§ 128 ff. des Handelsgesetzbuchs grundsätzlich persönlich. Diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen verdeutlichenden Hinweis, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einstehen zu wollen, ausgeschlossen werden (BGH-Urteile in BGHZ 142, 315; vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; vom 24. Februar 2003 II ZR 385/99, BGHZ 154, 88, und vom 3. Mai 2007 IX ZR 218/05, NJW 2007, 2490). Die persönliche Haftung aller Gesellschafter schließt die Annahme einer gewerblich geprägten Personengesellschaft aus (BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). Im Streitfall verfügte die A-GbR deshalb vor ihrer "Umwandlung" in die Klägerin auch nicht über Betriebsvermögen. Es lag insoweit von Anfang an Privatvermögen ihrer Gesellschafter vor (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198, unter 1.a).

20

2. Zwar kann, wie sich aus § 191 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) ergibt, eine GbR nicht formwechselnder Rechtsträger einer Umwandlung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG sein. Eine Personengesellschaft kann ihre Form aber auch außerhalb des UmwG kraft Gesetzes oder durch Rechtsgeschäft unter Wahrung der Identität ändern (§ 1 Abs. 2, § 190 Abs. 2 UmwG). So kann durch vertragliche Beteiligungsumwandlung der Gesellschafter und Eintragung im Handelsregister aus einer GbR eine KG werden (vgl. Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 7. Mai 2002  3Z BR 55/02, NJW-RR 2002, 1363). Dabei bleibt die Zuordnung des Vermögens der Gesellschaft wegen des identitätswahrenden Rechtsformwechsels unberührt. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die Gesellschafter der A-GbR durch den Vertrag vom … Januar 2000 eindeutig zum Ausdruck gebracht haben, die A-GbR identitätswahrend in die Klägerin "umwandeln" zu wollen. Die Rechtsfolgen des identitätswahrenden Formwechsels treten allerdings erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, hier also am … Februar 2000, ein.

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3. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erstreckt sich grundsätzlich auf ein volles Wirtschaftsjahr, denn die einheitliche Feststellung soll die Grundlage für die Festsetzung der Einkommensteuer abgeben. Da der Gewinn eines Gewerbebetriebs nach dessen Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG), sind auch die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich für das Wirtschaftsjahr zu treffen (BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). Allerdings ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass ein Gewerbebetrieb erst zum … Februar 2000 entstanden ist, weil die A-GbR bis zu diesem Stichtag gerade nicht gewerblich geprägt war und deshalb auch über kein Betriebsvermögen verfügte (siehe dazu B.I.1.). Entsprechend war zu diesem Stichtag von einer Betriebseröffnung i.S. der §§ 6, 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) auszugehen und auf diesen Stichtag eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen. Anders als das FG mit Blick auf § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV ausgeführt hat, bestand im Streitfall also gerade keine durchgängige Mitunternehmerschaft, bei der die Eröffnung eines Betriebs im Sinne der Norm zu verneinen wäre (vgl. auch Urteil des FG Münster vom 12. September 1989 XII 8678/88 F, EFG 1990, 112).

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4. Im Streitfall führte der zum … Februar 2000 durchgeführte identitätswahrende Formwechsel der A-GbR in eine KG dazu, dass die vormals dem Privatvermögen der Gesellschafter der A-GbR zuzuordnenden Wirtschaftsgüter nunmehr als zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörig zu behandeln waren. Insoweit ist von einer an diesem Stichtag durchgeführten Einlage der betroffenen Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der KG auszugehen, die jeweils nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG für den Zeitpunkt der Zuführung mit dem Teilwert anzusetzen waren.

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II. Der am 20. Dezember 2001 gestellte Antrag der Klägerin, ihr Vermögen gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, hat nicht zur Folge, dass der Sachverhalt abweichend von der vorstehend beschriebenen Rechtslage als Fortführung eines schon seit Gründung der A-GbR bestehenden Gewerbebetriebs zu beurteilen ist, in dem Buchwerte für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens fortzuführen wären.

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1. Die Klägerin hat keinen eindeutigen Antrag im Sinne des BMF-Schreibens gestellt.

25

Nach Auffassung des Senats waren die Erklärungen der Klägerin widersprüchlich. Zwar hat die Klägerin mit Schreiben an das FA unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 den Antrag gestellt, ihr Vermögen "weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln". Tatsächlich hatte die Klägerin aber bereits im Mai 2001 einen handelsrechtlichen Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2000 aufgestellt, zu dessen Erläuterung sie auf die steuerlichen Verhältnisse dahingehend hingewiesen hatte, dass kein Antrag nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198 gestellt und eine Einlage zum Teilwert vorgenommen worden sei. Nur dieser Jahresabschluss wurde dem FA im Juli 2002 vorgelegt, nachdem im Rahmen der Feststellungserklärung ein Gewinn auf der Grundlage der Handelsbilanz ohne Korrekturen in Bezug auf die Einlagewerte angegeben worden war. Bereits in ihrem Antragsschreiben vom 20. Dezember 2001 hatte sich die Klägerin von der Buchwertfortführung distanziert, indem sie darauf hingewiesen hatte, dass der Antrag nur zur Vermeidung der angedrohten Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide gestellt werde.

26

Nach den Auslegungsregeln für Willenserklärungen in §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, die auch zur Auslegung einer öffentlich-rechtlichen Willenserklärung heranzuziehen sind, enthielt das Antragsschreiben nicht die eindeutige Erklärung, sich auch für die Zukunft den Rechtsfolgen unterwerfen zu wollen, die für einen fortgeführten Gewerbebetrieb gegolten hätten. Die daran bestehenden Zweifel verdichteten sich mit der Vorlage des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 2001 in Verbindung mit der Gewinnfeststellungserklärung zumindest, wenn nicht sogar schon mit Gewissheit erkennbar war, dass sich die Klägerin für die Zukunft nicht daran gebunden sah, ihre Einkünfte als solche aus einem fortbestehenden Gewerbebetrieb behandeln zu lassen. Von einer Wirksamkeit des Antrags konnte das FA bei dieser Sachlage jedenfalls noch nicht ausgehen und hätte zumindest zur Klärung des Widerspruchs zwischen Antrag und steuerlicher Gewinnermittlung auffordern müssen.

27

2. Da der Widerspruch weder bisher von den Beteiligten aufgelöst worden ist noch vom erkennenden Senat aufgelöst werden kann, ist für die Entscheidung des Verfahrens nicht von einem wirksamen Antrag im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 614 auszugehen. Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob und auf welcher Rechtsgrundlage das BMF-Schreiben einen Rechtsgrund dafür hätte liefern können, den Betrieb der Klägerin aufgrund eines entsprechenden Antrags nicht erst mit der Eintragung im Handelsregister als eröffnet anzusehen und die diesbezüglichen Steuerrechtsfolgen daraus zu ziehen.

28

III. Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass die Klägerin bezogen auf die von der Umwandlung betroffenen Wirtschaftsgüter zwar zu Recht den Teilwert angesetzt hat. Allerdings hat sie weder --wie dies erforderlich gewesen wäre-- auf den … Februar 2000 eine steuerliche Eröffnungsbilanz erstellt noch überhaupt die Teilwerte auf den angegebenen Stichtag ermittelt. Vielmehr enthält der handelsrechtliche Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2000 den Hinweis, die eingelegten Wirtschaftsgüter seien steuerlich auf den … Januar 2000 zum Teilwert bewertet worden. Da das FG diese auf den falschen Stichtag vorgenommene Teilwertermittlung unbeanstandet gelassen hat, war sein Urteil aufzuheben.

29

IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Es fehlen Feststellungen des FG, die es dem Senat ermöglichen würden, die Teilwerte auf den … Februar 2000 zu ermitteln. Entsprechend war die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, um die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

30

1. Das FG wird dabei zunächst zu berücksichtigen haben, dass die Klägerin auf den … Februar 2000 eine Eröffnungsbilanz zu erstellen hat und auf den … Februar 2000 (Anmerkung des Dokumentars: den vorherigen Tag) eine Schlussbilanz der A-GbR vorzulegen ist. Davon ausgehend ist der Gewinn für die Rumpfwirtschaftsjahre 1. Januar bis … Februar und … Februar bis 31. Dezember 2000 festzustellen. Bislang hat die Klägerin keine derartigen Bilanzen erstellt, sondern eine Bilanz für das volle Wirtschaftsjahr 2000 (1. Januar bis 31. Dezember 2000) vorgelegt. Es ist insoweit nicht auszuschließen, dass sich dieser Umstand auf die Höhe des festzustellenden Gewinns ausgewirkt hat.

31

2. Bezogen auf die auf den … Februar 2000 festzustellenden Teilwerte der eingelegten Aktien ist offensichtlich, dass der von der Klägerin bislang berücksichtigte Kurs zum … Januar 2000 schwerlich demjenigen zum … Februar 2000 entsprochen haben wird.

32

3. Im Übrigen hat das FG bisher keine Feststellungen zur Höhe der zu berücksichtigenden Absetzung für Abnutzung (AfA) für die anderen eingelegten Wirtschaftsgüter getroffen. Die Ansätze in den Bilanzen auf den 31. Dezember 2000 bzw. 2001 sind schon rein rechnerisch nicht nachzuvollziehen. Insoweit wird es vor allem Aufgabe des FG sein, die zutreffende AfA-Bemessungsgrundlage und die Höhe der ratierlichen AfA-Beträge zu ermitteln. Dabei wird es zu prüfen haben, ob die Bemessungsgrundlage der AfA (ausgehend von dem jeweiligen Teilwert) um die bis zu diesem Zeitpunkt bereits geltend gemachten AfA-Beträge zu kürzen und die Nutzungsdauer neu zu ermitteln ist.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10. April 2013  13 K 521/09 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, in welcher Höhe der Restbuchwert eines Patents im Betriebsvermögen eines freiberuflich tätigen Erfinders bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Patents im Rahmen der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen ist.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr im Februar 2007 verstorbener Ehemann (früherer Kläger) wurden im Streitjahr (1998) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist die Erbin ihres Ehemannes.

3

Dieser hatte im Jahr 1985 eine Erfindung zum Patent angemeldet. Die Nutzung des Patents überließ er ab 1987 aufgrund eines Lizenzvertrags der X-GmbH, deren Gesellschafter er war. Die Lizenzeinnahmen wurden zunächst als Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit erklärt und besteuert. Mit Vertrag vom 4. Dezember 1997 verkaufte der frühere Kläger das Patent für 2 Mio. DM zum 1. Januar 1998 und gab damit zugleich seine Erfindertätigkeit auf.

4

Nachfolgende Verhandlungen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) führten im Mai 2002 zu der folgenden tatsächlichen Verständigung:

5

"Die Tätigkeit als Erfinder einer Methode zur ... wurde erst mit Verwertung der Erfindung am 01.01.1987, also mit Abschluss der diesbezüglichen Lizenzverträge, mit Einkunftserzielungsabsicht betrieben. Die bis dahin ausgeübte Tätigkeit als o.g. Erfinder wurde nicht mit der Absicht betrieben, Einkünfte zu erzielen. Der Einlagewert des Patents ... zum 01.01.1987 in das Betriebsvermögen des Herrn ... beträgt 375.000 DM.

6

Die Restnutzungsdauer des Patents wird zum Einlagezeitpunkt, 01.01.1987, mit 19 Jahren und 3 Monaten angenommen, da das Patent eine Laufzeit bis Ende März 2006 hat."

7

Ausgehend von dieser Verständigung ermittelte das FA den Veräußerungs-/Aufgabegewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit mit 1.789.862 DM. Hierbei berücksichtigte es neben weiteren unstreitigen Kostenpositionen einen Restbuchwert des Patents zum Veräußerungszeitpunkt in Höhe von 160.720 DM, den es ausgehend von einem Einlagewert von 375.000 DM ermittelt hatte abzüglich der rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1997 entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Patent. Dementsprechend setzte das FA die Einkommensteuer in einem Änderungsbescheid für 1998 (Streitjahr) vom 12. Juni 2002 fest, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Auch für 1997 erging ein Änderungsbescheid, in dem noch die errechnete AfA für ein Jahr einkünftemindernd berücksichtigt wurde. Wegen Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die Vorjahre führte das FA keine weiteren Steueränderungen wegen der AfA durch.

8

Im Januar 2003 beantragten die Klägerin und der frühere Kläger, den Einkommensteuerbescheid 1998 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung zu ändern und dabei den Aufgabegewinn um die rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1996 entfallenden und steuerlich nicht berücksichtigten Absetzungsbeträge zu mindern. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab, da die nachträgliche Aufnahme des Patents in die Bilanz eine berichtigende Einbuchung darstelle, die eine Nachholung unterlassener AfA nicht zulasse entsprechend den Ausführungen im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Oktober 2001 X R 153/97 (BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75). Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 598 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen statt.

10

Zu Unrecht habe das FA bei dem nach § 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 16 Abs. 2 und 3 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn die AfA-Beträge für die Vorjahre weiterhin unberücksichtigt gelassen. Im Rahmen des Veräußerungsgewinns sei der Wert des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu bestimmen. Steuerpflichtige, die ihren laufenden Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln --wie es der frühere Kläger tat--, seien deshalb gehalten, zur Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen. Dabei gehörten die in den bestandskräftig veranlagten Jahren bis einschließlich 1996 steuerlich nicht genutzten AfA-Beträge zum Restbuchwert und minderten den Veräußerungsgewinn.

11

Diese Auffassung stütze sich auf die Rechtsprechung verschiedener Senate des BFH. Der Entscheidung des X. Senats des BFH in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, die die Nachholung von AfA versage in Fällen der berichtigenden Einbuchung von Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, sei jedenfalls für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nicht zu folgen.

12

Das FA ist der Auffassung, das angefochtene Urteil verletze die Rechtsnormen des § 2 Abs. 7 EStG i.V.m. § 7 EStG insoweit, als es faktisch eine Nachholung der nicht in Anspruch genommenen AfA-Beträge aus bereits bestandskräftig veranlagten Jahren zulasse, obschon ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens bislang nicht als solches steuerlich berücksichtigt wurde; dies laufe dem Prinzip der Jahressteuer und der abschnittsweisen Erfassung des Wertverzehrs von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zuwider. Der Gedanke der richtigen Erfassung des Totalgewinns habe gegenüber diesem Prinzip zurückzutreten.

13

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

15

Sie ist der Auffassung, dass die Grundsätze, die der X. Senat des BFH mit dem Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75 aufgestellt hat, auf den Streitfall nicht übertragbar seien, da ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sich in den Streitjahren gar nicht vor einem fehlenden Bilanzansatz habe schützen können. Eine Pflicht zur Aufstellung eines Anlageverzeichnisses für Zwecke des § 4 Abs. 3 EStG habe zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestanden.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1998 ist entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig.

17

Zu Unrecht hat das FG bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Summe der jährlichen AfA-Beträge auf das Patent für die Jahre 1987 bis 1996 vom Restbuchwert abgezogen und damit gewinnmindernd berücksichtigt.

18

1. a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt.

19

Nach allgemeiner Meinung besteht eine Pflicht, diese abschnittsbezogene (so genannte Normal-)AfA auch tatsächlich vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660, unter II.1. der Entscheidungsgründe; Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 6; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 7 Rz 22; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 314).

20

Allerdings können AfA auf Wirtschaftsgüter --auch auf solche des Betriebsvermögens--, deren Vornahme pflichtwidrig unterlassen wurde, nach bisheriger ständiger Rechtsprechung grundsätzlich in späteren Steuerabschnitten nachgeholt werden, wenn eine Berücksichtigung in dem nach dem Gesetz zutreffenden Steuerabschnitt (Veranlagungszeitraum) verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1971 IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; vom 11. Dezember 1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335; vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512; vom 16. Februar 1995 IV R 29/94, BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635; vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601; vom 14. November 2007 XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365; s. auch Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2009, H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA").

21

Diese Rechtsprechung hat ihren Ausgangspunkt im Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (vgl. schon BFH-Urteil vom 3. Juli 1956 I 344/55 U, BFHE 63, 137, BStBl III 1956, 250), der ungeachtet der für vergangene Jahre eingetretenen Bestandskraft von Steuerbescheiden die Bilanzberichtigung und damit die Fehlerkorrektur bei falscher Bewertung von Wirtschaftsgütern in verfahrensrechtlich noch offenen Wirtschaftsjahren ermöglicht.

22

Die Nachholung von AfA wird aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und bei den Überschusseinkünften für zulässig erachtet (Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 319, m.w.N.; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635). Dies gebiete schon der Gleichbehandlungsgrundsatz (vgl. BFH-Urteile in BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; in BFH/NV 2008, 365, m.w.N.; ferner grundsätzlich: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

23

b) Etwas anderes gilt nach Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und ganz überwiegender Meinung in der Literatur, wenn es um die AfA auf Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens geht, die in der Bilanz nicht aktiviert waren und die erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in das Betriebsvermögen erstmals in die Bilanz eingebucht werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75; BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 X B 100/09, BFH/NV 2010, 205; Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2009, H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA"; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 87; v.Groll, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 211; Weber-Grellet, Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 210; ders. Betriebs-Berater 2003, 37, 42; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7 Rz 26; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 EStG Rz 224; Nolde in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 97; a.A. Groh, Der Betrieb 1998, 1931, 1936). In diesem Fall der fehlerberichtigenden Einbuchung (s. auch BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096) bestimmt sich der Bilanzansatz nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH-Urteile in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75; vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, unter 1.b der Entscheidungsgründe; vgl. ferner für den Fall erstmaliger Bilanzerstellung BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578). Dies erfordert für die Ermittlung des Einbuchungswertes eine "Schattenrechnung", bei der die bisher unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten abgesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75). Weil das betreffende Wirtschaftsgut in den Bilanzen der Vorjahre nicht aktiviert war, gibt es insoweit keinen Bilanzenzusammenhang mit der Bilanz für das Jahr der Einbuchung, der die rechnerisch folgerichtige Fortentwicklung eines Bilanzwertes gebieten könnte.

24

c) Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit, wonach die Art der Gewinnermittlung zwar zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen kann, die Identität des Totalgewinns von Beginn bis Ende des Betriebes aber gewahrt bleiben muss (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 365; vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, m.w.N.; vgl. ferner BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, m.w.N. aus der Literatur; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 10; vgl. ferner Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 58; Drüen, FR 1999, 1097), ist auch bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA in demselben Umfange vorzunehmen wie bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Das hat auch zur Konsequenz, dass eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage bei verspäteter Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich ausfallen muss.

25

2. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen. Das Patent des früheren Klägers ist erst infolge der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens erfasst worden. Wegen der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1996 konnte die abschnittsbezogene AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG für jene Jahre nicht mehr vorgenommen werden. Die nachholende steuerliche Berücksichtigung der auf jene Jahre entfallenden AfA-Beträge im Rahmen der Wertermittlung des Betriebsvermögens nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt nicht mehr in Betracht.

Tenor

Auf die Revision des Revisionsklägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 6. Dezember 2012  5 K 4097/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Gründe

1

Die Beschwerde ist nicht begründet.

2

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

3

a) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung, wenn ihre Beantwortung durch den Bundesfinanzhof (BFH) aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei muss es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein muss (ständige Rechtsprechung; u.a. BFH-Beschluss vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783).

4

b) Nach Ansicht der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) haben die Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung,

 -   ob eine Bilanzberichtigung ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) ist, und

 -   ob abgabenrechtliche Verwaltungsakte unter § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO fallen.

5

c) Diese Rechtsfragen sind jedoch, soweit sie im vorliegenden Verfahren klärungsfähig wären, durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt.

6

aa) Wie das Finanzgericht (FG) zutreffend entschieden hat, folgt nach der Rechtsprechung des BFH aus § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes, dass die zur Grundlage einer Steuerfestsetzung oder gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Korrektur des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist, ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung eines Folgejahres darstellt, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd auswirkt (BFH-Urteile vom 19. August 1999 IV R 73/98, BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18; vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809; vom 25. Oktober 2007 III R 39/04, BFHE 219, 294, BStBl II 2008, 226). Darüber hinaus ist höchstrichterlich geklärt, dass es nicht darauf ankommt, ob sich das Vorjahresendvermögen aufgrund einer Bilanzberichtigung, einer Bilanzänderung oder aufgrund anderer, nicht mit einer förmlichen Bilanzkorrektur verbundener Umstände ändert; maßgeblich ist vielmehr, dass die Änderung Auswirkungen auf die Gewinnermittlung eines Folgejahres hat, für das eine bestandskräftige Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18).

7

bb) Die von der Klägerin für klärungsbedürftig gehaltenen Rechtsfragen sind danach nicht mehr klärungsbedürftig. Maßgeblich für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind vorliegend nach der oben unter 1.c aa angegebenen Rechtsprechung des BFH nicht die Bilanzberichtigung oder die Änderung eines abgabenrechtlichen Verwaltungsaktes als solche, sondern die zur Grundlage einer gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Änderung des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut im Vorjahresendvermögen. Aus der Beschwerde ergeben sich keine neuen Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen. Mit den von der Klägerin angeführten kritischen Ansichten in der Literatur hat sich der BFH bereits in den Urteilen in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18 (unter 1.b der Entscheidungsgründe) und in BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809 (unter 1.a der Entscheidungsgründe) auseinandergesetzt.

8

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

9

a) Die Klägerin meint, das FG habe folgende, von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweichende Rechtssätze aufgestellt:

 -   "Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt vor, wenn sich nicht der Sachverhalt, sondern nur die rechtliche Beurteilung durch das Finanzamt ändert.

 -   Das Finanzamt ist zur Bilanzberichtigung ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen berechtigt.

 -   Eine Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung (Änderung eines Wertansatzes in der Bilanz), die ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellt, liegt vor, wenn weder eine Bilanzberichtigung noch eine Bilanzänderung erfolgt ist."

10

b) Eine Divergenz liegt nicht vor. Die behaupteten Rechtssätze hat das FG nicht aufgestellt. Es hat vielmehr zutreffend und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH entschieden, dass rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die aufgrund des Einspruchs der Klägerin erfolgte Änderung des Wertansatzes für den Sonderposten mit Rücklagenanteil für das Vorjahresendvermögen ist, die sich für das Streitjahr als Folgejahr gewinnerhöhend ausgewirkt hat. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelte es sich dabei --wie sich u.a. aus den BFH-Urteilen in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18 (unter 1.b der Entscheidungsgründe) und in BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809 (unter 1.a der Entscheidungsgründe) ergibt-- nicht um eine bloße Änderung der rechtlichen Beurteilung durch den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt). Auf die Fragen, ob es sich bei den rückgängig gemachten Änderungen um (nicht zulässige) Bilanzberichtigungen --wie die Klägerin einerseits ausgeführt hat-- oder um die Nichtvornahme einer Bilanzberichtigung --wie die Klägerin andererseits meint-- handelte, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (BFH-Urteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18, unter 1.b der Entscheidungsgründe). Dem entsprechend lassen sich dem angefochtenen Urteil die von der Klägerin dargestellten Rechtssätze nicht entnehmen.

11

3. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.
das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.
ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.
sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt Nummer 3 nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte.

(2) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.
das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.
ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.
sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt Nummer 3 nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte.

(2) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Hauptproduktionszweig die Zuchtsauenhaltung und Ferkelerzeugung ist. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2001 --Streitjahr-- geltenden Fassung (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich jeweils für Wirtschaftsjahre vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

2

Mit der Einkommensteuererklärung 1999 reichte der Kläger seine am 2. April 2001 erstellte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Darin setzte er zum 30. Juni 2000 insgesamt 105 Zuchtsauen nach § 6 Abs. 2 EStG als geringwertige Wirtschaftsgüter mit einem Wert von 0 DM an. Diesen Ansatz berücksichtigte das FA im bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5. Juli 2001.

3

Im Rahmen der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 trug der Kläger vor, der Bilanzansatz für Zuchtsauen sei berichtigt worden. Nunmehr werde der Schlachtwert in Höhe von 300 DM je Tier angesetzt, weshalb sich bereits der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 um 31.500 DM (105 Sauen x 300 DM Schlachtwert je Tier) erhöhe. Dies stützte der Kläger darauf, dass der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99 (BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549) entschieden habe, dass bei Zuchtsauen ein Schlachtwert anzusetzen sei. Dementsprechend sei der bislang im Abschluss für 1999/2000 angesetzte Wert falsch. In der Bilanz für das folgende Wirtschaftsjahr 2000/2001 setzte der Kläger entsprechend einen Anfangsbestand von 31.500 DM (105 Tiere je 300 DM) und ein Endbestand von 35.700 DM (119 Tiere je 300 DM) an.

4

Das FA vertrat die Auffassung, der Bilanzansatz habe im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz 1999/2000 der seinerzeit geltenden Rechtslage entsprochen und sei deshalb aus Sicht des Klägers (subjektiv) richtig gewesen. Eine Bewertung mit dem Schlachtwert sei frühestens zum 30. Juni 2001 möglich. Entsprechend sei der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1999/2000 nicht zu erhöhen. Den gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 22. Juli 2002 zunächst eingelegten Einspruch nahm der Kläger später zurück, weil sich trotz der begehrten Bilanzberichtigung bezogen auf den gesamten Veranlagungszeitraum 2000 keine Steuerminderung ergeben hätte.

5

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 24. Juni 2003 berücksichtigte das FA einen zusätzlichen Gewinn in Höhe von 15.750 DM. Es vertrat weiterhin die Auffassung, der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 sei aufgrund des erstmaligen Ansatzes eines Schlachtwerts um 31.500 DM zu erhöhen, wovon die Hälfte auf das Streitjahr entfalle.

6

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben der Kläger und seine Ehefrau gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2003 Klage, mit der sie geltend machten, der für die Zuchtsauen gewählte Bilanzansatz sei bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 zu berichtigen gewesen, weil er im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht mehr der geänderten BFH-Rechtsprechung entsprochen habe. Es komme insoweit nicht erst auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 an.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, soweit sie die Ehefrau des Klägers betraf, als unzulässig ab, da das Einspruchsverfahren nicht in ihrem Namen durchgeführt worden war. Im Übrigen sei die Klage unbegründet, denn das FA habe zu Recht im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen um 15.750 DM erhöhten Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt. Die vom Kläger begehrte Bilanzberichtigung sei gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000, sondern erst für das darauf folgende Wirtschaftsjahr 2000/2001 durchzuführen gewesen, denn die Bilanz des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 sei weder bei ihrer Aufstellung am 2. April 2001 noch bei ihrer Einreichung beim FA am 12. April 2001 unrichtig gewesen.

8

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG rügt. Zur Begründung trägt er vor, ein Bilanzansatz sei zwar nicht fehlerhaft, wenn er im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche. Komme es allerdings zu einer Änderung dieser Rechtsprechung, so werde der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in welcher die Änderung erstmalig berücksichtigt werden könne. Sei die Bilanz --wie im Streitfall-- fehlerhaft, weil Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut als sofort abziehbare Betriebsausgaben gemäß § 6 Abs. 2 EStG behandelt worden seien, obwohl ein Schlachtwert anzusetzen sei, so sei sie zu berichtigen. Maßgeblich sei insoweit der Tag, an welchem die geänderte BFH-Rechtsprechung ergangen sei.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20. April 2010  8 K 112/06 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 1. August 2003 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung der Hälfte des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 in Höhe von 92.081 DM ermittelt wird.

10

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Zur Begründung führt das FA aus, die am 2. April 2001 auf den 30. Juni 2000 aufgestellte Bilanz sei richtig. Ein gewissenhafter und ordentlicher Kaufmann habe im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz bzw. ihrer Einreichung beim FA den aus der neuen BFH-Rechtsprechung sich ergebenden Fehler nicht erkennen können, weil ihm die neue Rechtsprechung zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt gewesen sein könne und auch nicht hätte bekannt sein müssen. Dies sei vielmehr erst in einem Moment der Fall, in dem das Urteil in allgemein zugänglichen Quellen veröffentlicht werde.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG durfte das FA dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr unabhängig davon, ob der Kläger überhaupt verpflichtet war, für seinen Zuchtsauenbestand einen Schlachtwert auszuweisen, keinen um 15.750 DM erhöhten Gewinn zugrunde legen.

13

1. Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Zuchtsauen des Klägers mindestens mit dem Schlachtwert zu bewerten waren oder nicht. Denn in beiden Fällen ergäbe sich keine Auswirkung auf den Gewinn des Streitjahrs.

14

a) In seinem Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 101/90 (BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276) hat der erkennende Senat entschieden, dass bei der Absetzung für Abnutzung von Tieren des Anlagevermögens ein Schlachtwert zu berücksichtigen ist, und dies im Wesentlichen mit der zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere zur Produktion und als Schlachtvieh begründet. Auf den Aspekt der zweifachen Zweckbestimmung hat der erkennende Senat sich ebenfalls in seinem Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 gestützt und entschieden, dass ein Schlachtwert auch bei Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden müsse, wenn von vornherein eine Nutzung der Tiere zunächst zur Zucht und anschließend --einhergehend mit einer Umwidmung zum Umlaufvermögen-- zur Mast beabsichtigt sei. Diese Rechtsprechung hat der Senat mit seinem Urteil vom 24. Juli 2013 IV R 1/10 (BFHE 243, 175, BStBl II 2014, 246) dahingehend fortentwickelt, dass kein Schlachtwert bei der Bewertung von Zuchttieren nach § 6 Abs. 2 EStG anzusetzen ist, wenn diese nach dem Ende der Nutzung für Zuchtzwecke nicht zur Erreichung eines höheren Schlachtgewichts gemästet, sondern unmittelbar geschlachtet werden sollen. In einem solchen Fall fehlt es an einer doppelten Zweckbestimmung des Tiers und damit an dem Erfordernis, den Wert im Zeitpunkt der geplanten Umwidmung zum Umlaufvermögen als Untergrenze der Bewertung zu berücksichtigen.

15

b) Nach den Feststellungen des FG lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger von Anfang an beabsichtigte, die Zuchtsauen nach Ende der Nutzung für Zuchtzwecke zur Erreichung eines höheren Schlachtgewichts aufzumästen. Sollte dies nicht beabsichtigt gewesen sein, entfiele der Ansatz eines Schlachtwerts bereits nach den Grundsätzen, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 243, 175, BStBl II 2014, 246 aufgestellt hat. Die Tiere wären aufgrund der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in allen Bilanzen mit einem Wert von 0 DM bzw. 0 € zu bewerten. Die vom FA vorgenommene Gewinnerhöhung aufgrund des Ansatzes eines Mindestwerts in der Bilanz auf den 30. Juni 2001 wäre fehlerhaft.

16

c) Sollte hingegen eine Umwidmung der Tiere zum Umlaufvermögen beabsichtigt gewesen und deshalb mindestens der Wert in Höhe des bei Umwandlung voraussichtlich bestehenden Restwerts (= Schlachtwert) in der Bilanz auszuweisen sein, hätte dies bereits in der Bilanz auf den 30. Juni 2000 berücksichtigt werden müssen. Der Gewinn des Streitjahrs wäre von dem früheren Bilanzierungsfehler unbeeinflusst, weil der Kläger die Tiere in den Bilanzen auf den 30. Juni 2001 und 2002 jeweils mit dem Schlachtwert bewertet hat.

17

aa) Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim FA ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Während die Rechtsprechung früher --insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung der Beteiligten-- nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ändernde Bilanzierungsfehler überwiegend nur dann angenommen hat, wenn der Steuerpflichtige die Fehlerhaftigkeit nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden subjektiven Erkenntnismöglichkeiten der zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 36 ff.), hat der Große Senat des BFH diese Beurteilung im vorgenannten Beschluss (a.a.O., Rz 56 ff.) wieder eingeschränkt: Soweit es die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen betrifft, stellt der Große Senat nunmehr alleine auf die objektiv richtige Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ab. Dies gilt zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, denn der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen, dass der gewählte Bilanzansatz nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 56). Die Bilanzansätze sind danach bezogen auf die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf ihre objektive Richtigkeit nach der am Bilanzstichtag geltenden Rechtslage zu prüfen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 681). Auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichtigen einem Bilanzansatz zugrunde gelegte Rechtsauffassung der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/oder Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 66).

18

bb) Ein Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen ist grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 77).

19

Sollte die Bewertung des Tierbestands objektiv fehlerhaft gewesen sein, weil wegen der zweifachen Zweckbestimmung ein Schlachtwert anzusetzen war, hätte dieser Fehler durch Berichtigung der Bilanz korrigiert werden müssen, die der ersten noch nicht bestandskräftigen Veranlagung des Klägers zugrunde lag. Dies wäre die Bilanz auf den 30. Juni 2000 gewesen, denn bei Ergehen bzw. Veröffentlichung des Urteils vom 15. Februar 2001 war die Veranlagung für das Jahr 2000, bei der die Hälfte des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1999/2000 zu berücksichtigen war, noch nicht erfolgt.

20

cc) Dass für den Veranlagungszeitraum 1999 zu diesem Zeitpunkt bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorlag, so dass die auf das Jahr 1999 entfallende Hälfte der Gewinnerhöhung für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht mehr der Besteuerung unterworfen werden könnte, steht einer Berichtigung der Bilanz auf den 30. Juni 2000 nicht entgegen. Zwar ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Änderung der Bilanz nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Diese Regelung ist aber erstmals auf die Berichtigung von Bilanzen anzuwenden, auf denen die Einkommensteuerfestsetzungen in den Veranlagungszeiträumen ab 2007 beruhen (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017). Im Streitjahr (2001) gilt stattdessen noch die frühere Rechtslage, wonach ein fehlerhafter Bilanzansatz selbst dann in der ersten noch offenen Bilanz richtigzustellen ist, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen, aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 14).

21

dd) Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, dass das FA den gewählten Bilanzansatz im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2000 korrigiert hat und dieser ebenfalls bestandskräftig geworden ist. Eine Bindung des Klägers kann sich daraus schon deshalb nicht ergeben, weil es ihm nicht verwehrt ist, die vom FA für erforderlich gehaltenen Bilanzansätze nicht in seine Steuerbilanzen zu übernehmen. Ein Steuerpflichtiger ist unter keinem Gesichtspunkt gezwungen, eine von ihm für unrichtig erachtete Rechtsauffassung des FA in seine Bilanzen zu übernehmen (BFH-Urteil vom 26. November 1974 VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206). Dem steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 zurückgenommen hat, denn die unterschiedliche Auffassung vom zutreffenden Bilanzansatz hatte bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2000 wegen der zeitanteiligen Gewinnzurechnung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG keine steuerlichen Auswirkungen, weshalb sich der Kläger mangels Beschwer auch nicht gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid wehren konnte (vgl. BFH-Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522, und in BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206).

22

2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die vom FA vorgenommene Gewinnerhöhung ist rechtswidrig. Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des Streitjahrs ist unter Berücksichtigung der Hälfte des vom Kläger erklärten und insoweit unstreitigen Gewinns des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 von 92.081 DM zu ermitteln. Die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrages wird dem FA übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

23

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

24

4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. 2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden. 3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. 4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). 2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. 2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden. 3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. 2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres. 3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten. 2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen. 2Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. 2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden. 3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; Nummer 3 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden. 2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. 3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 ist die Entnahme mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen. 3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen. 4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden. 5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen. 6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen. 3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2) 1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen. 2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. 3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. 4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. 5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a) 1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen. 2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen. 3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen. 5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3) 1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. 2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. 3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5) 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden. 2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. 3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird. 4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist. 5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. 6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6) 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. 2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. 3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts. 4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

(1) 1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. 3Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1a)1 Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. 2Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.

(2) 1Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. 2Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.

(3) 1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. 2Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist. 3Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß. 4Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

(4) 1Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen. 2Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen. 3Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt. 4Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat. 5Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden. 6In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.
stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.
Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.
Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.
Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

UmwG

Dieses Gesetz dient, soweit es Regelungen über Umwandlungen unter Beteiligung von Aktiengesellschaften enthält, der Umsetzung folgender Richtlinien der Europäischen Gemeinschaft:

1.
Artikel 13 der Zweiten Richtlinie (77/91/EWG) des Rates vom 13. Dezember 1976 zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Artikels 58 Abs. 2 des Vertrages im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter für die Gründung der Aktiengesellschaft sowie für die Erhaltung und Änderung ihres Kapitals vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten (ABl. EG Nr. L 26 S. 1 vom 31. Januar 1977);
2.
Dritte Richtlinie (78/855/EWG) des Rates vom 9. Oktober 1978 gemäß Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g des Vertrages betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften (ABl. EG Nr. L 295 S. 36 vom 20. Oktober 1978);
3.
Sechste Richtlinie (82/891/EWG) des Rates vom 17. Dezember 1982 gemäß Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g des Vertrages betreffend die Spaltung von Aktiengesellschaften (ABl. EG Nr. L 378 S. 47 vom 31. Dezember 1982).

(1) Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden

1.
durch Verschmelzung;
2.
durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung);
3.
durch Vermögensübertragung;
4.
durch Formwechsel.

(2) Eine Umwandlung im Sinne des Absatzes 1 ist außer in den in diesem Gesetz geregelten Fällen nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist.

(3) Von den Vorschriften dieses Gesetzes kann nur abgewichen werden, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. Ergänzende Bestimmungen in Verträgen, Satzungen oder Willenserklärungen sind zulässig, es sei denn, daß dieses Gesetz eine abschließende Regelung enthält.

(1) Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden

1.
durch Verschmelzung;
2.
durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung);
3.
durch Vermögensübertragung;
4.
durch Formwechsel.

(2) Eine Umwandlung im Sinne des Absatzes 1 ist außer in den in diesem Gesetz geregelten Fällen nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist.

(3) Von den Vorschriften dieses Gesetzes kann nur abgewichen werden, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. Ergänzende Bestimmungen in Verträgen, Satzungen oder Willenserklärungen sind zulässig, es sei denn, daß dieses Gesetz eine abschließende Regelung enthält.

(1) Ein Rechtsträger kann durch Formwechsel eine andere Rechtsform erhalten.

(2) Soweit nicht in diesem Buch etwas anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften über den Formwechsel nicht für Änderungen der Rechtsform, die in anderen Gesetzen vorgesehen oder zugelassen sind.

(1) Ein Rechtsträger kann durch Formwechsel eine andere Rechtsform erhalten.

(2) Soweit nicht in diesem Buch etwas anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften über den Formwechsel nicht für Änderungen der Rechtsform, die in anderen Gesetzen vorgesehen oder zugelassen sind.

(1) Formwechselnde Rechtsträger können sein:

1.
Personenhandelsgesellschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 1) und Partnerschaftsgesellschaften;
2.
Kapitalgesellschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 2);
3.
eingetragene Genossenschaften;
4.
rechtsfähige Vereine;
5.
Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit;
6.
Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts.

(2) Rechtsträger neuer Rechtsform können sein:

1.
Gesellschaften des bürgerlichen Rechts;
2.
Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften;
3.
Kapitalgesellschaften;
4.
eingetragene Genossenschaften.

(3) Der Formwechsel ist auch bei aufgelösten Rechtsträgern möglich, wenn ihre Fortsetzung in der bisherigen Rechtsform beschlossen werden könnte.