Finanzgericht München Urteil, 27. Juli 2015 - 10 K 3179/13

bei uns veröffentlicht am27.07.2015

Gericht

Finanzgericht München

Gründe

Finanzgericht München

Az.: 10 K 3179/13

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwörter:

In der Streitsache

[... Kl]

Kläger

gegen

Finanzamt [... B-Stadt] StNr.: - [...] (Steuerpflichtiger: [... Beigeladener OS])

Beklagter

Beigeladen: [... OS]

Wegen Einkommensteuer 2000 des [... Beigeladenen OS] (dritter Rechtsgang)

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München durch [...]

aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 27. Juli 2015 für Recht erkannt:

1. Unter Änderung der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2003 und der Einkommensteuerbescheide 2000 vom 28. Januar 2004 und 27. Februar 2006 wird die Einkommensteuer 2000 des Beigeladenen auf 157.230,95 € heraufgesetzt.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden. [...]

Gründe:

Streitig ist, ob der Beklagte - das Finanzamt (FA) - bei dem Beigeladenen im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigen muss.

I.

Die Streitsache befindet sich im dritten Rechtsgang.

Der Beigeladene war Vorstandsvorsitzender der [...] (S-AG). [. Mitte des Jahres 2000] trat er von seinem Amt als Vorstandsvorsitzender zurück. Der Beigeladene und seine zwischenzeitlich von ihm geschiedene Ehefrau [...] (RS) wurden aufgrund ihres Antrages vom 8. Januar 2002 für das Jahr 2000 getrennt veranlagt. Der Beigeladene teilte dem FA mit, dass eine Erstellung der Einkommensteuererklärung für 2000 nicht möglich sei, da diverse Unterlagen von der Staatsanwaltschaft beschlagnahmt seien.

Das FA erhielt Ende des Jahres 2001 Informationen, dass der Beigeladene für die Vermittlung von Verkäufen von Aktien der S-AG Provisionen in nicht unerheblicher Höhe erhalten habe. Die Provisionen habe er von dem Kläger erhalten, der zu diesem Zeitpunkt bei der [...] (S-Bank) als Analyst für IT-Firmen im Unternehmensbereich Research angestellt gewesen war. Dort war er bis zu seinem Ausscheiden [... Ende 2000] u. a. für die Beobachtung und Bewertung der S-AG zuständig gewesen. Das FA schätzte deshalb gegenüber dem Beigeladenen zuerst im Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für das vierte Vierteljahr 2000 vom 11. Februar 2002 und danach ebenso im Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 5. Juli 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von

500.000 DM.

Zur Begründung des gegen diese Steuerbescheide erhobenen Einspruchs trug der Beigeladene vor, dass der Kläger im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren behauptet habe, dass Provisionen für ihn vorgesehen gewesen seien. In den Akten der Staatsanwaltschaft befänden sich aber keine Unterlagen, die beweisen würden, dass die Gelder vom Kläger an ihn auch ausbezahlt worden seien.

Das FA zog darauf den Kläger zum Einspruchsverfahren des Beigeladenen gemäß § 174 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) hinzu. Der Kläger trug in diesem Einspruchsverfahren vor, dass er zusammen mit dem Beigeladenen und [...] (FV) in der Zeit von Januar 2000 bis Mai 2000 elf Verkäufe von großen Aktienpaketen von Aktien der S-AG erfolgreich vermittelt habe. Er und der Beigeladene hätten für die Vermittlungen insgesamt Gelder von 2.184.784,36 DM erhalten, die auf Veranlassung von FV auf das Konto von [...] (KF) überwiesen worden seien. KF habe dafür eine Gegenleistung von 20.000 DM erhalten. Er habe Provisionen in Höhe von 1.590.344 DM und der Beigeladene habe Provisionen in Höhe von 574.440 DM (Schreiben vom 17. April 2003, Einspruchs-Akte Bl 70) erhalten. Die Provisionen seien vom Kläger an den Beigeladenen bei drei Treffen übergeben worden und zwar 214.000 DM am 8. Februar 2000, 290.440 DM am 25. Februar 2000 und 70.000 DM am 16. Mai 2000. Die vom Kläger an den Beigeladenen weitergereichten Provisionen könnten dem Kläger nicht zugerechnet werden. Dieser Sachverhalt ergebe sich auch aus den Ermittlungen der Staatsanwaltschaft.

Das FA ging davon aus, dass der Einspruch des Beigeladenen gegen den Vorauszahlungsbescheid nach dem Erlass des Einkommensteuerbescheids 2000 vom 5. Juli 2002 fortwirkte und das Einspruchsverfahren gegen diesen Jahressteuerbescheid fortgesetzt werde. Aufgrund des Einspruchs des Beigeladenen änderte das FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2003 die Einkommensteuerfestsetzung für 2000 gegenüber dem Beigeladenen antragsgemäß und ging nun davon aus, dass dem Beigeladenen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen seien. Denn der Beigeladene habe den Zufluss der Provisionen bestritten. Es sei nicht mit der erforderlichen Gewissheit zu beweisen, dass dem Beigeladenen die entsprechenden Zahlungen vom Kläger zugewendet worden seien. Der Kläger habe keine Beweismittel vorlegen können, aufgrund derer eine Weitergabe der Bargeldmittel an den Beigeladenen nachvollzogen werden könne. Die vorgelegten Belege beträfen nur Schriftverkehr zwischen dem Kläger und FV; an keinem Dokument sei der Beigeladene beteiligt gewesen. Auch sei aus den vom Kläger geschilderten Hintergründen der Veräußerungen nicht klar geworden, dass der Beigeladene überhaupt oder nur gegen Provisionen die Veräußerung der Anteile, die nicht seiner Frau gehört hätten, vermittelt hätte.

Zur weiteren Begründung führte das FA aus, es sei bei seiner Entscheidung von dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Sachverhalt ausgegangen, den das [...] (LKA) in seinen Ermittlungsakten festgehalten hatte:

FV hatte sich an den Kläger gewandt, da er Interessenten für den Kauf von Aktien der S-AG hatte. Den Interessenten sollten die Aktien zu einem Kaufpreis veräußert werden, der über dem Veräußerungspreis der an der S-AG beteiligten Veräußerer liegen sollte. Die Veräußerungen sollten nicht über die Börse erfolgen. Der Beigeladene sollte den Kontakt zu etwaigen Verkäufern von Aktien der S-AG herstellen und dafür sollte er eine Provision erhalten (unstreitig sei hier nur, dass es eine Vereinbarung zwischen dem Kläger und FV gibt). Die Käufer der Aktien der S-AG sollte FV ausfindig machen. Insgesamt erfolgten elf Veräußerungen von Aktienpaketen. Neun Veräußerungen betrafen Anteile der [...] (A-NV) und zwei Veräußerungen Anteile der Ehefrau des Beigeladenen. Im Einzelnen wurden folgende Verkäufe ermittelt: [... zwischen 25. Januar 2000 und 31. Januar 2000 bei fünf Verkäufen (Nrn. 1 - 5) 355.000 Stück Aktien, am 10. Februar 2000 und 11. Februar 2000 bei vier Verkäufen (Nrn. 6 - 9) 240.000 Stück Aktien und am 5. Mai 2000 und 6. Mai 2000 bei zwei Verkäufen (Nrn. 10 + 11) 300.000 Stück Aktien]. Die Verkäufe Nummern (Nrn.) 10 und 11 betrafen die Anteile der Ehefrau des Beigeladenen und stammten aus deren Depot bei der [. B-Bank]. Aus diesen beiden Verkäufen für netto 30 € pro Aktie erlöste die Ehefrau des Beigeladenen 9.000.000,00 € die auf Ihrem Girokonto gutgeschrieben wurden. Aus den jeweils erzielten Verkaufspreisen errechnete der Kläger für sich selbst, für den Beigeladenen und für FV die Provisionsansprüche. Dabei verteilte er jeweils 2,5% des Verkaufspreises vorweg als Provisionen an FV und an sich und den danach verbleibenden Gewinn verteilte er zu 50% auf den Beigeladenen und zu jeweils 25% auf sich und auf FV. Die Provisionsberechnungen wurden vom LKA auf dem Computer des Klägers sichergestellt. Der Kläger errechnete für sich und für den Beigeladenen für die Verkäufe Nrn. 1 bis 5 Provisionen in Höhe von insgesamt 479.062,50 €, für die Verkäufe Nrn. 6 bis 9 Provisionen in Höhe von insgesamt 464.250 € und für die Verkäufe Nrn. 10 und 11 Provisionen in Höhe von 175.500 €, in der Summe also 1.118.812,50 € bzw. 2.188.207,05 DM. Die aus den Verkäufen angefallenen Provisionen wurden von FV in insgesamt zehn Raten auf das Girokonto der KF überwiesen, in der Summe Beträge in Höhe von 2.184.784,36 DM.

Von dem Girokonto der KF wurden die folgenden Beträge abgehoben: 214.000 DM am 8. Februar 2000, 290.440 DM am 25. Februar 2000, 1.322.096 DM am 29. März 2000 und 138.250 DM am 20. Juni 2000.

Das FA nahm die dem Rechtsbehelfsantrag des Beigeladenen in vollem Umfang entsprechende Änderung der Einkommensteuerfestsetzung in der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2003 vor. Eine Ausfertigung dieser Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2003 wurde an den Kläger bekannt gegeben; der Tenor dieser Ausfertigung lautete: „I. Aufgrund des Einspruchs vom 14.2.2002 wird die Einkommensteuer 2000 auf ... € herabgesetzt. Dies entspricht einem Betrag von ... (DM). [...]“

Am 28. Januar 2004 hat das FA aufgrund einer Kontrollmitteilung der Lohnsteuer-Außenprüfungsstelle gegenüber dem Beigeladenen einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 erlassen.

Mit seiner Klage wendet sich der Kläger gegen die Steuerfestsetzung gegenüber dem Beigeladenen in dieser Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2003 und begehrt, dass dem Beigeladenen Provisionen in Höhe von 574.439 DM im Jahr 2000 als Einnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden und dementsprechend eine höhere Festsetzung der Einkommensteuer des Beigeladenen erfolgt.

Mit Urteil vom 22. Juni 2005 (Az.: 10 K 4445/03) hat das Finanzgericht (FG) die Klage des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 (für den Beigeladenen) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2003 als unzulässig abgewiesen. Auf die mit Beschluss vom 3. April 2006 (Az.: X B 124/05) zugelassene Revision hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732).

Mit weiterem Einkommensteuerbescheid vom 27. Februar 2006 hat das FA die Einkommensteuerfestsetzung 2000 gegenüber dem Beigeladenen erneut (nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000) geändert und diesen Bescheid am 3. Juli 2009 dem Kläger übersandt (wie im BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06 unter II.2.d der Gründe verlangt).

Mit Beschluss vom 5. September 2011 ist der Beigeladene zum Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen worden.

Mit Urteil vom 11. Dezember 2012 (Az.: 10 K 2168/09) hat das FG die Klage des Klägers wegen der Einkommensteuer 2000 als unbegründet abgewiesen. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers hat der BFH das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (BFH-Beschluss vom 18. September 2013 X B 38/13, BFH/NV 2014, 54).

Mit seiner Klage wendet sich der Kläger weiter dagegen, dass das FA dem Beigeladenen den Betrag in Höhe von 574.439 DM nicht im Jahr 2000 als Einnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet hat und der Kläger begehrt dementsprechend eine höhere Steuerfestsetzung des Beigeladenen. Der Kläger verfolgt seine Klage im dritten Rechtsgang mit den bereits in den ersten beiden Rechtsgängen vorgetragenen Begründungen; allein das Argument, dass zwischen ihm und dem Beigeladenen ein Treuhandverhältnis hinsichtlich der vereinnahmten Provisionen vorgelegen habe, wird nicht weiter verfolgt.

Zur Begründung seiner Klage trägt er vor, dass im Januar 2000 FV an ihn mit dem Wunsch herangetreten sei, ihm Verkäufer von Aktien der S-AG zu vermitteln. FV habe Interessenten vertreten, die größere Beteiligungen an der S-AG hätten erwerben wollen. Dies habe aber nicht über die Börse erfolgen sollen. Der Kläger habe sich dann an den Beigeladenen als den Vorstand der S-AG gewendet. Dieser habe versprochen, Verkäufer zu benennen, wenn er an den entstehenden Gewinnen beteiligt würde. In der Folge habe der Beigeladene mit den Verkäufern verhandelt und FV mit den Käufern verhandelt und der Kläger habe im Zusammenwirken mit dem Beigeladenen und FV für die Abwicklung gesorgt. Zwischen ihm, dem Beigeladenen und FV wäre vereinbart worden, dass die für die Aktienverkäufe erzielten Verkaufsprovisionen bzw. Gewinnspannen auf die Beteiligten verteilt werden sollten. Nach dieser Gewinnverteilungsabrede hätten er und FV vorab 2,5% der Verkaufspreise erhalten sollen und der Restgewinn sei zu 50% an den Beigeladenen und zu je 25% an FV und ihn aufzuteilen gewesen. Die von ihm an den Beigeladenen bezahlten Beträge seien deshalb als weitergeleitete Gewinnanteile zu behandeln. Diese Gewinnverteilungsabrede sei auch - mit Ausnahme von zwei Fällen - so durchgeführt worden. Neben der Gewinnverteilung sei vereinbart gewesen, die Zahlungen über das Bankkonto der KF abzuwickeln. Auf das Konto der KF sollten die Anteile von ihm und dem Beigeladenen einbezahlt werden. Von da aus seien die Gewinnanteile an ihn und den Beigeladenen bar ausbezahlt worden. Über die Durchführung der Vereinbarung gebe es Dateien auf dem Computer (PC) des Klägers, die zeitnah erstellt worden seien und bei der Hausdurchsuchung beim Kläger im Dezember 2001 sichergestellt worden seien. Dass eine entsprechende Gewinnverteilungsabrede geschlossen worden sei, ergebe sich auch aus den schriftlichen Bestätigungen der KF und des FV.

Auch sei das FA zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Geldbeträge, die er dem Beigeladenen zugewendet habe, als dessen Betriebseinnahmen erst mit dem Zufluss dort bzw. mit dem Abfluss bei ihm zu berücksichtigen seien. Die dem Beigeladenen zugewendeten Beträge seien vielmehr dessen Gewinnanteile und der Kläger habe die für den Beigeladenen bestimmten Gelder auch als dessen Vertreter vereinnahmt. Zwar habe der Kläger keine schriftlichen Nachweise - an deren Fertigung auch der Beigeladene mitgewirkt habe - für die Zuordnung der Einnahmen auf den Beigeladenen vorlegen können. Der Beweis für die Zuordnung der Einnahmen könne aber durch verschiedene andere Beweismittel erbracht werden. Im Streitfall seien dies u. a. eine eidesstattliche Versicherung der KF vom 12. Februar 2004, eine schriftliche Bestätigung des FV vom 28. Januar 2004 und von der Polizei auf dem privaten PC des Klägers am 18. Dezember 2001 sichergestellte Dateien bzw. Dateien auf seinem PC bei der S-Bank, die bereits Anfang 2001 durch die S-Bank an das LKA übergeben worden seien. Auch könne die Zuordnung von Provisionen auf den Beigeladenen durch die Zeugenaussagen bewiesen werden.

Bei der Verteilung und Auszahlung der Gewinne sei so vorgegangen worden, dass alle Zahlungen über das Bankkonto der KF abzuwickeln gewesen seien. Auf deren Konto sollten die Anteile des Klägers und des Beigeladenen einbezahlt werden. Ausgehend von dem Konto der KF seien die Gewinnanteile des Klägers und des Beigeladenen bar ausgezahlt worden. Der Anteil der KF sei auf ihrem Konto verblieben. Die Gewinnanteile des Beigeladenen seien am 8. Februar und 25. Februar 2000 in der Weise übergeben worden, dass die KF am 8. Februar einen Betrag von 214.000 DM und am 25. Februar 2000 einen Betrag von 290.440 DM von ihrem Konto abgehoben und dem Kläger aushändigt habe. Der Kläger habe dann diese Beträge in bar dem Beigeladenen übergeben. Die KF habe den Kläger zu den Treffen am 8. Februar und 25. Februar 2000 begleitet, ohne an der Besprechung des Klägers mit dem Beigeladenen teilzunehmen. Außerdem sei ein weiterer Betrag am 16. Mai 2000 vom Kläger an den Beigeladenen übergeben worden. Für diesen Tag habe der Kläger das Geld von seinem Bankkonto abgehoben; die KF sei über diese Geldübergabe ebenfalls informiert gewesen. Bei dem Treffen am 8. Februar 2000 sei auch [...] (NM), [...] mit dabei gewesen. Zwar sei NM nicht bei der eigentlichen Geldübergabe anwesend gewesen, jedoch könne er das Treffen als solches bezeugen. Auch könne NM bezeugen, dass er vom Beigeladenen am selben Tag Bargeld von mehr als 200.000 DM erhalten habe mit dem Auftrag, ein bestimmtes Pferd zu kaufen.

Obwohl der Kläger dem Beigeladenen die Gewinnanteile in bar ohne Quittung ausbezahlt habe, würden sich die Abreden sowie die Zahlungen durch eine Fülle von Umständen und nicht zuletzt durch die Ermittlungsergebnisse der Staatsanwaltschaft [B-Stadt] in den Ermittlungsverfahren gegen den Kläger und den Beigeladenen (Az. [...]) belegen lassen. Der Beigeladene habe auf die beschriebene Art und Weise insgesamt Zahlungen über 574.359,66 DM in bar erhalten. Dass der Beigeladene die Annahme der Veräußerungsgewinne bestreite, liege auf der Hand. Der Beigeladene habe sich nämlich möglicherweise eines Vergehens des Insiderhandels (§ 38 Wertpapierhandelsgesetz) strafbar gemacht.

Mit Beschluss vom 31. Oktober 2014 hat der Berichterstatter erneut die Steuerakten des Klägers für das Jahr 2000 bei dessen Wohnsitzfinanzamt angefordert. Außerdem hat der Berichterstatter mit Anordnung vom 6. November 2014 den Beigeladenen aufgefordert, neben anderen Fragen auch dazu Stellung zu nehmen, ob er vom Kläger Bargeldbeträge erhalten hat; auf die Anordnung hat der Beigeladene mit Schreiben vom 23. Dezember 2014 durch seinen Prozessbevollmächtigten u. a. antworten lassen, dass er niemals vom Kläger Bargeldbeträge erhalten habe (wegen des Inhalts dieser Schriftstücke wird auf die Anordnung und das Antwortschreiben verwiesen; FG-Akte Bl 26 f., 34 f.).

Der Kläger beantragt,

unter Änderung der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2003 und der Einkommensteuerbescheide 2000 vom 28. Januar 2004 und 27. Februar 2006 für den Beigeladenen, diesem im Jahr 2000 Provisionsanteile in Höhe von 574.439 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen und dessen Einkommensteuer für 2000 entsprechend festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahren gegen den Kläger und gegen den Beigeladenen wegen Kursbetrug etc. sind im Jahr 2004 gemäß § 170 Abs. 2 Strafprozessordnung (StPO) eingestellt worden.

Mit Beschluss vom 2. Juni 2015 hat der Senat die Beweiserhebung durch die Einvernahme der Zeugen NM, KF und RS angeordnet. Der Senat hat nach der Maßgabe dieses Beweisbeschlusses in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung vom 27. Juli 2015 verwiesen.

Außerdem wird wegen des weiteren Sachverhalts auf die Sitzungsniederschriften der Termine der mündlichen Verhandlung im ersten Rechtsgang am 22. Juni 2005 und im zweiten Rechtsgang am 22. November 2012 und am 11. Dezember 2012 und die Senats-Urteile vom 22. Juni 2005 (10 K 4445/03) und vom 11. Dezember 2012 (10 K 2168/09) verwiesen.

II.

Die zulässige Klage ist begründet.

1. Die Klage ist zulässig.

Der Kläger ist durch die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für den Beigeladenen und die Einspruchsentscheidung für das Streitjahr 2000 beschwert. Die Einspruchsentscheidung enthält nämlich auch materiell belastende Feststellungen für den Kläger. Gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 AO hat sich die Finanzverwaltung nämlich die Möglichkeit geschaffen, gegenüber dem Kläger im Folgeänderungsverfahren aus dieser Feststellung die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen zu können (vgl. zum Ganzen: BFH-Urteil in BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732 unter II.2.c.bb.bbb der Gründe m. w. N.).

2. Die Klage ist begründet.

2.1. Dem Beigeladenen sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Zusammenhang mit den in Rede stehenden Aktienverkäufen zuzurechnen. Denn der Kläger hat nach Auffassung des Senats bewiesen, dass der Beigeladene aus der Vermittlung von Aktien der S-AG in der Zeit von Januar 2000 bis Mai 2000 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 574.439 DM erzielt hat.

2.2. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ist der erkennende Senat der Überzeugung (§ 96 Abs. 1 FGO), dass der Beigeladene im Streitjahr Forderungen gegenüber dem Kläger auf Provisionszahlungen erworben hat und aus diesen Forderungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Beigeladenen resultieren.

a) Im Streitfall ist das für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß reduziert. Das Beweismaß hat sich auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ verringert.

aa) Vorrangig sind in jedem Fall eigene Bemühungen des FG zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei sind die Beteiligten mit heranzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Bleiben die gerichtlichen Versuche zur Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) verweigert, hat das FG vor einer Anwendung der Regeln über die Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann sich dann auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ verringern (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 54; vom 7. Mai 2004 IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367; Gräber/Stapperfend, FGO, 7. Aufl. 2010, § 96 Rz. 12, 28 ff. m. w. N.). In einer prozessualen Konstellation, in der das Regelbeweismaß nach Ausschöpfung der Sachaufklärungsbemühungen des FG infolge fehlender Mitwirkung des beweisnahen Beteiligten reduziert ist, kann das Vorliegen einer „Tatsache“ auch dann prozessordnungsgemäß „festgestellt“ werden, wenn zwar keine förmliche und volle Überzeugungsbildung möglich ist, aber mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit auf das Vorliegen einer konkreten Tatsache geschlossen werden kann. Dadurch werden Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten nicht etwa selbst zur Tatsache; sie können aber - in der gesteigerten Form der „größtmöglichen Wahrscheinlichkeit“ - in den dargestellten prozessu-alen Ausnahmekonstellationen den Schluss auf das tatsächliche Vorliegen oder Nichtvorlie-gen konkreter Tatsachen ermöglichen (im Ergebnis ebenso in Fällen eines reduzierten Beweismaßes BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1765, unter 2.).

bb) Ausgehend von dieser Überlegung ist der Senat im Streitfall der Auffassung, dass der Beigeladene seine Mitwirkungspflichten an der Sachaufklärung nicht erfüllt hat. Im Streitfall hat der Beigeladene auf die Anordnung des Berichterstatters vom 6. November 2014 im Schreiben vom 23. Dezember 2014 (FG-Akte Bl 34) zwar präzise geantwortet, dass er FV nicht kennt und sich auch an kein Treffen mit FV erinnern kann und vom Kläger niemals Bargeldbeträge erhalten hat. Auf die weiteren Fragen (Nr. 3 - Nr. 5) hat der Beigeladene aber die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung verweigert und im Wesentlichen nur darauf verwiesen, dass er sich beim besten Willen nicht daran erinnern kann, wann er welches Pferd bezahlt hat. Bei dem in Rede stehenden Tag war aber auch nach der Antwort des Beigeladenen der Umstand, dass der [...] NM am Kauf beteiligt war und er mit einem Betrag von mehr als 200.000 DM in einer Gaststätte war, so ungewöhnlich, dass von ihm mehr Informationen zu erwarten gewesen wären. Insbesondere wäre nach Auffassung des Senats vom Beigeladenen zur Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten zu erwarten gewesen, dass er in seinen Unterlagen nach Bargeldabhebungen von seinen Girokonten recherchiert und so seine Antwort zur Herkunft des Bargeldes am 8. Februar 2000 substantiiert.

cc) Die dargestellten Grundsätze über eine Reduzierung des Beweismaßes gelten für sämtliche vom FG vorzunehmenden Tatsachenfeststellungen (BFH-Beschluss vom 22. November 2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395, unter ...).

b) Diese Überlegungen zur richterlichen Überzeugungsbildung zugrunde gelegt, ist der Senat unter dem Beweismaß der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit nach der Beweisaufnahme der Auffassung, dass der Kläger dem Beigeladenen am 8. Februar 2000 Bargeld in Höhe von 214.000 DM übergeben hat. Dem Senat ist es nämlich nicht möglich gewesen, die Mittelherkunft des vom Beigeladenen an NM am 8. Februar 2000 übergebenen Bargeldes anders zu erklären als dadurch, dass er dieses Geld an diesem Tag vom Kläger erhalten hat. Der Senat ist weiter der Auffassung, dass der Kläger damit weiter bewiesen hat, dass er mit der Geldübergabe einen Anspruch des Beigeladenen erfüllt hat. Nach Lage der Dinge kommt nach Auffassung des Senats nur ein Provisionsanspruch des Beigeladenen in Betracht. Denn nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist für den Senat aufgrund der Aussage der Zeugin KF auch bewiesen, dass zwischen dem Kläger, dem Beigeladenen und FV eine Provisionsabrede bestanden hat.

2.3. Der Senat ist davon überzeugt, dass nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung unter Zugrundelegung des im Streitfall reduzierten Beweismaßes der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit der vom Kläger behauptete Provisionsanspruch des Beigeladenen bewiesen ist.

a) Nach Auffassung des Senats hat die Einvernahme der Zeugin KF in der mündlichen Verhandlung im dritten Rechtsgang den Beweis dafür erbracht, dass die vom Kläger behauptete Provisionsabrede zwischen dem Kläger, dem Beigeladenen und FV bestanden hat. Denn die Zeugin KF hat nach Auffassung des Senats glaubhaft ausgeführt, dass sie sich daran erinnern kann, dass der Kläger von ihrer Wohnung aus Telefongespräche - nacheinander - sowohl mit FV als auch dem Beigeladenen geführt hat, sowie dass diese Telefongespräche stattgefunden haben, nachdem FV an den Kläger die E-Mail geschrieben hatte, dass „der Beigeladene zweimal Kasse machen will“. Nach den vom Kläger bereits im Einspruchsverfahren vorgelegten Ausdrucken von E-Mails ist diese fragliche E-Mail des FV an den Kläger auf den 8. Mai 2000 datiert (Rechtsbehelfs-Akte Bl. 103). Dass diese E-Mail auch tatsächlich vom 8. Mai 2000 stammt, steht für den Senat fest (vgl. auch unten Tz. II.2.4.c.gg. der Entscheidungsgründe) und diese E-Mail steht im Zusammenhang mit den Aktienveräußerungen Nr. 10 und Nr. 11, also den Veräußerungen von Aktienpaketen der RS. Diese E-Mail hatte zum Inhalt, dass nach Auffassung des FV die Provisionsanteile, die der Kläger für den Beigeladenen verlangt hatte, zu hoch seien, da Anteile der Ehefrau des Beigeladenen veräußert werden und der Beigeladene bereits aus diesem Umstand Profit zieht und nicht noch zusätzlich dafür eine Provision erhalten soll. Aus diesen Umständen steht für den Senat damit zur Gewissheit fest, dass die Zeugin KF Telefongespräche zwischen diesen drei Personen verfolgt hat, die das Aushandeln der Provisionsansprüche für die Veräußerungen Nr. 10 und Nr. 11 zum Gegenstand hatten. Aus der Aussage der Zeugin KF ist nach Auffassung des Senats mit Gewissheit zu folgern, dass der Kläger in diesen Telefongesprächen zum einen FV dazu überredet hat, dass dem Beigeladenen eine Provision auch für diese beiden Verkäufe zu gewähren ist und dass der Kläger zum anderen den Beigeladenen auch dazu überredet hat, sich mit einer geringeren Provision zufrieden zu geben, da Aktienpakete seiner Ehefrau veräußert werden. Nach diesen telefonischen Verhandlungen - die nach Auffassung des Senats auch Anfang Mai 2000 stattgefunden haben müssen - kann aber in Zusammenhang mit dem übrigen E-Mail-Verkehr und Telefax-Verkehr nur weiter gefolgert werden, dass präzise Provisionsabreden zwischen diesen drei Personen bereits zu einem früheren Zeitpunkt bestanden haben.

Außerdem steht für den Senat aufgrund der Aussage der Polizisten in der mündlichen Verhandlung im zweiten Rechtsgang am 22. November 2012 (FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 255) zur vollen Überzeugung auch fest, dass sich die E-Mail mit dem Text „[...] macht zweimal Kasse“ in den polizeilichen Ermittlungsakten befunden hat und von der Polizei bei Durchsuchungsaktionen beschlagnahmt wurde. Denn ausweislich der Sitzungsniederschrift (Seite 10) hat der Polizeibeamte [...] (PP2) erklärt, dass ihm diese E-Mail bekannt vorkommt (FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 264) und der Polizeibeamte [...] (PP1) hat erklärt (Seite 14), dass er sich ebenfalls an diese E-Mail erinnern kann (FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 268). Diese E-Mail vom 8. Mai 2000 kann damit nach Auffassung des Senats auch nicht vom Kläger mit dem Ziel, Beweiszwecken im vorliegenden Klageverfahren zu dienen, geschaffen worden sein und lässt somit nach Auffassung des Senats den berechtigten Schluss zu, dass sie auch tatsächlich am 8. Mai 2000 gefertigt wurde.

Und dass die Provisionsansprüche zwischen dem Kläger, dem Beigeladenen und FV nicht nur für die Aktienverkäufe Nr. 10 und Nr. 11, sondern auch für die davor abgewickelten anderen neun Verkäufe vereinbart waren, folgt nach Auffassung des Senats neben der Aussage der Zeugin KF auch aus dem weiteren Umstand, dass nach der mündlichen Verhandlung im dritten Rechtsgang auch bewiesen ist, dass eine Geldübergabe des Klägers an den Beigeladenen zur Tilgung des Provisionsanspruchs für die Aktienverkäufe Nr. 1 bis Nr. 5 stattgefunden hat (sogleich im Anschluss in den Entscheidungsgründen ab Tz. II.2.3.b. und c.).

b) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist für den Senat mit Gewissheit bewiesen, dass ein Treffen des Klägers mit dem Beigeladenen am 8. Februar 2000 in der Gaststätte [. Bierhaus] stattgefunden hat. Dies ist aufgrund der - nach Auffassung des Senats insoweit glaubhaften - Zeugenaussage des NM bewiesen. Zwar konnte sich der Zeuge NM nicht mehr an den genauen Termin der Begegnung erinnern.

Dass dieses Treffen am 8. Februar 2000 stattfand, steht aber für den Senat aufgrund der Aussage der Zeugin KF fest. Die Zeugin KF hat in ihrer Aussage in der mündlichen Verhandlung im dritten Rechtsgang angegeben, dass sie den Kläger an zwei Tagen (8. Februar und 25. Februar 2000) begleitet hat, als sich dieser mit dem Beigeladenen treffen wollte. Dass sich der Kläger und der Beigeladene auch tatsächlich getroffen haben, hat die Zeugin KF zwar nicht wahrgenommen, da sie bereits vor dem Treffen mit dem Taxi weiter nach Hause gefahren ist. Da aber die Zeugin KF weiter auch ausgesagt hat, dass ihr der Kläger von dem Treffen am 8. Februar 2000 auch berichtet hat, dass an diesem Tag der [...] NM anwesend war, ist der Senat davon überzeugt, dass das Treffen zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen und dem NM an diesem Tag auch tatsächlich stattgefunden hat.

Im Übrigen ist der Senat der Auffassung, dass die Zeugin KF mit ihrer Aussage glaubhaft das wiedergegeben hat, was ihr der Kläger zu seinen Treffen mit dem Beigeladenen erzählt hat. Da die Zeugin KF in ihrer Zeugenaussage auch explizit nur ausgesagt hat, dass sie den Kläger zu den Treffen begleitet hat, ist der Senat insoweit auch von der Glaubwürdigkeit der Zeugin KF überzeugt. Ein anderer Tag des Treffens erscheint dem Senat auch nicht wahrscheinlich, weil der Kläger im Übrigen selbst vorgetragen hat, dass der Beigeladene sonst stets Treffen in dem fraglichen Zeitraum mit dem Kläger bestritten hat (Klageschrift vom 13. Februar 2004, Seite 7; FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 51).

c) Im Übrigen ist der Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme weiter der Auffassung, dass das Vorliegen von Provisionsabreden und Ansprüchen des Beigeladenen gegen den Kläger deshalb bewiesen ist, weil die behauptete Zahlung am 8. Februar 2000 vom Kläger an den Beigeladenen über 214.000 DM bewiesen ist.

aa) Der erkennende Senat ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme der Auffassung, dass der Kläger am 8. Februar 2000 Bargeld in Höhe von 214.000 DM mit sich geführt hat, als er die Gaststätte [... Bierhaus] betreten hat. Der Senat ist weiter der Auffassung, dass es sich dabei um den Betrag handelt, den er von der Zeugin KF erhalten hat. Die Zeugin KF hat zwei große Bargeldabhebungen von ihrem Girokonto vorgenommen, und zwar am 8. Februar 2000 einen Bargeldbetrag von 214.000 DM und am 25. Februar 2000 einen Bargeldbetrag von 290.440 DM. Dies steht nach Überzeugung des Senats zum einen aufgrund des vom Kläger vorgelegten Kontoauszugs für das Girokonto der KF fest (Klageschriftsatz vom 13. Februar 2004, Anlage K1; FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 59). Zum anderen steht dies nach Auffassung des Senats auch aufgrund der insoweit glaubhaften Aussage der Zeugin KF fest, in der sie diese beiden Abhebungen von ihrem Girokonto beschrieben hat. Weiter steht nach Auffassung des erkennenden Senats aufgrund der glaubhaften Zeugenaussage der KF fest, dass diese nach der Abhebung des Geldes von ihrem Konto bei der S-Bank dem Kläger noch am selben Tag die Geldbeträge übergeben hat und mit ihm im Taxi am 8. Februar 2000 und am 25. Februar 2000 zum [... Bierhaus] gefahren ist, dass der Kläger dort das Taxi verlassen hat und die Zeugin KF dann nach Hause gefahren ist.

bb) Der erkennende Senat ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme weiter der Auffassung, dass der Beigeladene am 8. Februar 2000 einen Geldbetrag in Höhe von mehr als

200.000 DM nach dem Besuch des [... Bierhaus] bei sich geführt hat. Der erkennende Senat ist weiter nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme bei Zugrundelegung des Beweismaßes der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit der Auffassung, dass der Kläger bewiesen hat, dass der Beigeladene dieses Geld vom Kläger erhalten hat.

Dieses Ergebnis der Beweisaufnahme folgt nach der Auffassung des Senats aus der Einvernahme des Zeugen NM in der mündlichen Verhandlung im dritten Rechtsgang. Der Zeuge NM hat nach Auffassung des Senats bei seiner Aussage zwar glaubhaft vorgetragen, dass er sich im Wesentlichen an Details bei dem Treffen zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen am 8. Februar 2000 im [. Bierhaus], bei dem er auch mit anwesend war, nicht mehr genau erinnern konnte. Der Senat ist jedoch nach der Aussage des Zeugen NM von der Geldübergabe in Höhe von 214.000 DM an diesem Tag deshalb überzeugt, weil der Zeuge NM auf den Vorhalt des Gedächtnisprotokolls des Klägers über deren Gespräch am 6. Februar 2004 (FG-Akte 10 K 4445/03, Bl 90) und den Vorhalt seiner Zeugenaussage im zweiten Rechtsgang (Sitzungsniederschrift vom 22. November 2012, FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 255271, i.B. 257-259) ausgeführt hat, dass wenn er damals gesagt habe, dass das mit der Geldübergabe so gewesen sein kann, dann stehe er auch noch heute dazu. Und aus dem Gedächtnisprotokoll des Klägers zu dem Gespräch am 6. Februar 2004 ergibt sich die Geldübergabe vom mehr als 200.000 DM vom Beigeladenen an den Zeugen NM. Und weiter hat der Zeuge NM damals am 22. November 2012 ausgesagt, dass er in dem Gespräch mit dem Kläger am 6. Februar 2004 gesagt hat, dass er das fragliche Geld von mehr als 200.000 DM vom Beigeladenen erhalten hat. Der Senat ist auch davon überzeugt, dass der Zeuge NM glaubwürdig ist, denn der Zeuge hat, obwohl er sich verständlicherweise an ein Gespräch vor mehr als 15 Jahren nicht exakt erinnern konnte, auf den Vorhalt der beiden Dokumente überzeugend reagiert. Der Zeuge hat nicht Ausflüchte gewählt, sondern für das Gericht nachvollziehbar darauf verwiesen, dass er zu seinen früheren Äußerungen steht und überzeugt ist, dass seine früheren Äußerungen zutreffen. Überzeugend hat der Zeuge dann aber auch über andere Details aus seinen geschäftlichen Bindungen mit dem Beigeladenen berichtet und bei der Vielzahl der vom Zeugen für den Beigeladenen betreuten Pferde erscheinen dem Senat die fehlenden Detailkenntnisse zum Treffen am 8. Februar 2000 auch äußerst plausibel.

Da der Zeuge NM in der mündlichen Verhandlung (Sitzungsniederschrift Seite 7) im Übrigen auch erklärt hat, dass er mit dem erneuten Vorspielen des illegal aufgezeichneten Tondokuments über das Gespräch am 6. Februar 2004 nicht einverstanden ist, kommt für den Senat auch eine Verwertung der Abschrift dieser Datei nicht in Betracht. Denn Tonbandaufzeichnungen sind grundsätzlich nur verwertbar, wenn sie mit Kenntnis des Gesprächspartners gemacht sind; fehlt es an der Kenntnis des Gesprächspartners bei der Aufnahme, gilt dies nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung über die Beweiserhebung und -verwertung rechtswidrig erlangter Beweismittel nur mit dem Einverständnis des Betroffenen - im Streitfall des Zeugen NM - (Reichold in Thomas/Putzo, ZPO, 36. Aufl. 2015, vor § 371 Rz. 6 und § 286 Rz. 7 und 8 m. w. N.; Foerste in Musielak/Voit, ZPO, 12. Aufl. 2015, § 286 Rz. 7 f.; BVerfG-Beschluss vom 9. Oktober 2002 1 BvR 1611/96, BVerfGE 106, 28, NJW 2002, 3619; OLG Düsseldorf-Urteil vom 11. Januar 2001 14 U 111/00, OLGR Düsseldorf 2001, 302, juris; OLG Stuttgart-Urteil vom 18. November 2009 3 U 128/09, ITRB 2010, 54, juris).

cc) Der Beigeladene wiederum hat keine plausible Begründung dafür angeben können, woher das von ihm am 8. Februar 2000 mitgeführte Bargeld stammt. Auf die gerichtliche Anordnung vom 6. November 2014 hat er nur durch seinen Prozessbevollmächtigten vortragen lassen, dass er sich beim besten Willen nicht daran erinnern kann, wann er welches Pferd bezahlt hat und dass er die Kaufpreise für alle seine Pferde bar bezahlt hat, da Überweisungen in diesem Geschäft nicht üblich sind (FG-Akte Bl 34 f.). Aufgrund der präzisen Angaben zum fraglichen Datum im Februar 2000 in der Anordnung (Tz. 4 und 5 der Anordnung) hätte der Beigeladene in Erfüllung seiner Mitwirkungspflicht präzisere Angaben zu dem Treffen mit dem Zeugen NM und einer Herkunft des Bargeldes machen müssen, als nur darauf zu verweisen, dass er und seine damalige Ehefrau die jeweiligen Summen - zur Tilgung des Kaufpreises von einem der erworbenen Pferde - von ihrem Privatkonto abgehoben haben.

dd) Dem Senat ist damit aufgrund der unpräzisen Antwort des Beigeladenen (und der darin liegenden Verletzung der Mitwirkungspflichten) nicht möglich, den Sachverhalt hinsichtlich der Herkunft der von ihm am 8. Februar 2000 mitgeführten Gelder weiter aufzuklären. Demgemäß geht der Senat nach dem Beweismaßstab der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit nun davon aus, dass das Bargeld, das der Beigeladene am 8. Februar 2000 dem Zeugen NM übergeben hat, nur das Bargeld sein kann, das er vom Kläger an diesem Tag (nämlich die 214.000 DM) erhalten hat. Weitere Möglichkeiten, wie der Beigeladene an diesem Tag zu soviel Bargeld gekommen sein kann, sind dem Senat nicht ersichtlich.

ee) Nach der Auffassung des erkennenden Senats stellt diese Zahlung von 214.000 DM vom Kläger an den Beigeladenen die (teilweise) Erfüllung der vom Kläger behaupteten Ansprüche auf Provisionen dar; konkret der Provision für die Aktienverkäufe Nr. 1 bis Nr. 5. Der Senat geht unter dem Beweismaßstab der größten Wahrscheinlichkeit damit weiter davon aus, dass diese Zahlung zusammen mit den weiteren Beweismitteln (E-Mails, Telefax und Dateien) auch die Provisionsansprüche des Beigeladenen gegen den Kläger für diese Aktienverkäufe Nr. 1 bis Nr. 5 beweist (dazu sogleich ab Tz. II.2.4 der Entscheidungsgründe), denn ein anderer Grund für die Zahlung des Bargeldes vom Kläger an den Beigeladenen als die Erfüllung eines Provisionsanspruches ist nicht erkennbar.

2.4. Der erkennende Senat ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme weiter der Auffassung, dass zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen die vom Kläger behaupteten Provisionsabreden in Form von prozentualen Anteilen an den Gewinnen aus den Aktienverkäufen bestanden haben und zu einem Provisionsanspruch des Beigeladenen in Höhe von 574.439 DM geführt haben.

a) Dafür, dass der Beigeladene gegen den Kläger im Streitjahr Provisionsansprüche über 574.439 DM hatte, spricht nach dem Beweismaßstab der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit insbesondere der Umstand, dass die vom Kläger vorgelegten Berechnungen und der vorgelegte E-Mail- und Telefax-Verkehr ein insgesamt schlüssiges Bild für die Existenz der behaupteten Provisionsabrede geben.

aa) Für den Senat ist für die Höhe der Einnahmen des Beigeladenen (und damit der Höhe der Provisionsansprüche des Beigeladenen) in diesem Zusammenhang nicht entscheidend, ob tatsächlich auch alle drei vom Kläger behaupteten Geldübergaben am 8. Februar und am 25. Februar 2000 über 290.440 DM sowie auch die in Höhe von 70.000 DM am 16. Mai 2000 an den Beigeladenen stattgefunden haben. Denn die Geldübergaben stellen nur die Erfüllung von Provisionsansprüchen des Beigeladenen dar. Da aber der Gewinn des Beigeladenen durch Betriebsvermögensvergleich bestimmt wird (vgl. ab Tz. II.2.6.d. in den Entscheidungsgründen), ist der Gewinn mit der Aktivierung der Forderung realisiert und nicht mit dem Geldzufluss.

bb) Außerdem steht nach der Beweisaufnahme für den Senat nur fest, dass der Kläger der Zeugin KF erzählt hat, dass er sich zu zwei weiteren Geldübergaben am 25. Februar und am 16. Mai 2000 mit dem Beigeladenen treffen will. Die Zeugin KF hat auch weiter nach Auffassung des erkennenden Senats glaubhaft ausgesagt, dass sie bei den beiden - vom Kläger behaupteten - Geldübergaben nicht anwesend war und vor dem Treffen am 25. Februar dem Kläger einen Geldbetrag von 290.444 DM, der für den Beigeladenen bestimmt gewesen sein soll, übergeben hat. Weiter hat die Zeugin KF ausgesagt, dass sie lediglich aus der Mitteilung des Klägers auch weiß, dass es am 16. Mai 2000 eine weitere Geldübergabe vom Kläger an den Beigeladenen über 70.000 DM gegeben haben soll. Die Zeugin KF scheidet damit als Zeugin für die beiden weiteren Geldübergaben selbst aus. Andere Beweismittel für die behaupteten Geldübergaben hat der Kläger auch nicht benannt.

cc) Die vom Kläger behauptete und bewiesene Geldübergabe am 8. Februar 2000 erlangt aber im Streitfall dadurch weitere Bedeutung, weil sie in ihrer Höhe von 214.000 DM die Berechnung der Provisionsansprüche des Beigeladenen durch den Kläger bestätigt (vgl. unter Tz. II.2.4.b.dd. und ee. der Entscheidungsgründe).

b) Der Senat ist der Auffassung, dass die vom Kläger behauptete Höhe des Provisionsanspruchs von 574.439 DM zum einen aufgrund der vom Kläger vorgelegten Ausdrucke der Excel-Dateien bewiesen ist (und zum anderen durch die Telefaxe und Zahlungseingänge; vgl. dazu unter Tz. II.2.4.c. der Entscheidungsgründe).

aa) Der Senat ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme auch der Überzeugung, dass die entsprechenden (zur Klagebegründung vorgelegten) Aufzeichnungen des Klägers zur Höhe von Provisionsansprüchen des Beigeladenen in den Excel-Dateien vom Kläger zeitnah im Zeitraum zwischen Januar 2000 und Mai 2000 erstellt wurden. Denn die Zeugin KF hat nach Auffassung des Senats glaubhaft auch in der mündlichen Verhandlung im dritten Rechtsgang ausgesagt, dass der Kläger diese Tabellen auf Disketten gespeichert gehabt hatte und auf ihrem Computer betrachtet hatte. Daraus folgert der Senat, dass der Kläger die Aufzeichnungen über die Verteilung von Provisionseinnahmen aus den Aktienverkäufen bereits in der Zeit erstellt hatte, als der Kläger und FV die Verkäufe von Aktien an der S-AG vermittelt hatten.

Dass sich aus den in den Niederschriften über die mündliche Verhandlung am 22. November 2012 (FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 255 ff., 263 ff.) im zweiten Rechtsgang protokollierten Aussagen der als Zeugen vernommenen Polizeibeamten PP1 und PP2 dieser Umstand nicht bestätigen lässt, fällt demgegenüber nach Auffassung des Senats nicht ins Gewicht. Aus diesem Sitzungsprotokoll (dieser Urkunde) ergibt sich nur, dass die beiden Polizeibeamten sich nicht daran erinnern können, dass sie diese zur Klagebegründung vom Kläger vorgelegten Excel-Dateien auch in den Ermittlungsakten gesehen haben (vgl. auch unten Tz. II.2.4.c.gg. in den Entscheidungsgründen). Der Tatsache, dass sich die beiden Polizeibeamten an diese Dateien nicht mehr erinnern konnten, misst der Senat deshalb geringe Bedeutung bei, weil für die beiden Polizeibeamten die Telefaxe und die E-Mails die bedeutenderen Beweismittel waren.

bb) Die Beweisaufnahme hat nach Auffassung des erkennenden Senats zusätzlich aber auch weiter ergeben, dass diese Aufzeichnungen in den Excel-Dateien sehr gut mit anderen, vom Kläger vorgetragenen Tatsachen zusammenpassen. Denn die Aufzeichnungen des Klägers in den Excel-Dateien über die Provisionen aus den Aktienverkäufen für die Verkäufe Nr. 1 bis Nr. 5 (Anlage K2 zur Klagebegründung vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03, Bl 60) stimmen zahlenmäßig sehr gut mit der vom Kläger vorgetragenen Provisionsverteilungsabsprache zwischen den drei Beteiligten überein. Zum einen wird in der mit „5%“ überschriebenen Spalte der ersten Tabelle der Vorweganteil für den Kläger und FV aus dem Verkaufspreis in der behaupteten Größenordnung ermittelt. Zum anderen wird anschließend in der mit „Rest“ überschriebenen Spalte die Differenz zwischen dem geringeren Verkaufspreis (für die Verkäufer) je Aktie und dem höheren Kaufpreis (für die Erwerber) je Aktie vermindert um den Vorweganteil ausgewiesen. Anschließend wird in der nächsten mit Anteil „[... OS]“ überschriebenen Spalte der Tabelle der behauptete Provisionsanteil von 50% des Beigeladenen ausgewiesen. Und in der letzten mit „Gesamt [...OS]“ überschriebenen Spalte der Tabelle wird rechnerisch zutreffend der angeblich vereinbarte Provisionsanteil des Beigeladenen aus dem jeweiligen Aktiengeschäft ausgewiesen. Somit ergeben auch die Aufzeichnungen des Klägers in den Excel-Dateien über die Provisionen aus den Aktienverkäufen für die Verkäufe Nr. 1 bis Nr. 5 (Anlage K2 zur Klagebegründung vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03, Bl 60) in der Summe einen Anspruch des Beigeladenen aufgrund der Vereinbarung in Höhe von 141.919,91 DM (wenn man allein auf die vertragliche Vereinbarung abstellt). Dass der Beigeladene aus diesen fünf Aktiengeschäften aber tatsächlich eine Provision in Höhe von 213.918,91 DM erhalten hat (und der Beigeladene insoweit eine Erhöhung gegenüber dem vertraglich Vereinbarten durchsetzen konnte), ergibt sich aus der zweiten hierzu vorgelegten Excel-Datei. Diese ersten fünf Aktienverkäufe, aus denen sich dann der Provisionsanspruch des Beigeladenen von 213.918,91 DM ergibt, wurden bis 31. Januar 2000 ausgeführt. Und am 8. Februar 2000 wurde von dem Girokonto der KF der Betrag in Höhe von 214.000 DM abgehoben. Und weiter ist nach Auffassung des Senats auch bewiesen, dass der Kläger dem Beigeladenen am 8. Februar 2000 auch den Betrag in Höhe von 214.000 DM im bar übergeben hat (vgl. im Übrigen oben Tz. II.2.3.c. der Entscheidungsgründe).

cc) Zwar weist die vorgelegte zweite Datei auf den ersten Blick scheinbar einen Fehler aus, denn die Excel-Tabelle führt unter der Spalte „Gesamt“ auch einen weiteren Betrag in Höhe von 117.379,80 DM aus. Mit diesem Betrag werden nämlich die Provisionen für die Verkäufe Nr. 6 und Nr. 7 (117.349,80 = 58.674,90 + 58.674,90) abgebildet. Die Verkäufe Nr. 6 und Nr. 7 sind jedoch erst am 10. Februar 2000 ausgeführt worden. Dieser zusätzliche Betrag von 117.349,80 DM ist aber in der gebildeten Gesamtsumme von 213.918,91 DM nicht enthalten. Da der Kläger aber handschriftlich auf der Anlage K2 vermerkt hat, dass diese Datei zuletzt am 8. Mai 2000 geändert wurde, geht der Senat davon aus, dass dieser letzte Betrag von 117.179,80 DM vom Kläger irgendwann in der Zeit nach dem 31. Januar 2000 in diese Tabelle eingetragen worden ist.

Im Übrigen ist der Senat weiter der Auffassung, dass der Vermerk des Bearbeiters des FA auf der Tabelle in der Rechtsbehelfs-Akte Bl 80 „nicht durchgeführt“ unzutreffend ist. Dieser Vermerk scheint sich auf ein Aktiengeschäft am 31. Januar 2000 zu beziehen, das in einer weiteren Tabelle des Klägers in der Rechtsbehelfs-Akte Bl 73 dargestellt ist und bei dem vermerkt ist, dass dieses Geschäft nicht durchgeführt wurde. Dass die Folgerungen des FA nicht zutreffen können, folgt für den Senat aber daraus, dass dann wiederum die Angaben zur Menge und zum Verkaufspreis nicht übereinstimmen („Menge [...]“ und VK „37,25“).

Außerdem ergeben auch die Aufzeichnungen des Klägers in den Excel-Dateien über die Provisionen des Beigeladenen aus den Aktienverkäufen für die Verkäufe Nr. 6 bis Nr. 9 (Anlage K3 zur Klagebegründung vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 61) in der Zeit vom 10. Februar bis 11. Februar 2000 einen aufgrund der Vereinbarung begründeten Provisionsanspruch in Höhe von 290.440,76 DM. Zur Höhe dieses Provisionsanspruches passt insoweit eine am 25. Februar 2000 von dem Girokonto der KF in Höhe von 290.440 DM getätigte Barabhebung. Der Senat ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme im dritten Rechtsgang nun nach dem Beweismaßstab der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit der Auffassung, dass die Bargeldabhebung durch die Zeugin KF auf jeden Fall auch bestätigt, dass der Beigeladene einen Provisionsanspruch in dieser Höhe aus den Verkäufen Nr. 6 bis Nr. 9 gehabt hat und dass die Berechnungen des Provisionsanspruchs des Beigeladenen durch den Kläger zutreffen. Nach Auffassung des Senats hätte die Zeugin KF sonst auch keinen Grund gehabt, von ihrem Girokonto am 25. Februar 2000 den nämlichen Betrag in bar abzuheben.

dd) Zwar ist der Senat nach der Beweisaufnahme weiter der Überzeugung, dass alle diese Berechnungen in den Excel-Dateien vom Kläger selbst stammen und dass an diesen Berechnungen des Klägers in den Tabellen der Beigeladene nicht mitgewirkt hat. Auch ist eine explizite Zustimmung des Beigeladenen zu diesen Berechnungen des Klägers nicht bewiesen. Aber nur wenn die Berechnungen des Klägers zur Höhe des Provisionsanspruchs des Beigeladenen aus den Aktienverkäufen Nr. 1 bis Nr. 5 auch zutreffen, ergibt auch die vom Kläger bewiesene Zahlung am 8. Februar 2000 (vgl. oben Tz. II.2.3.c.dd. der Entscheidungsgründe) einen Sinn. Der Senat vermag nämlich keinen Grund für eine Zahlung des Klägers an den Beigeladenen erkennen, wenn diese nicht auf einem zivilrechtlichen Anspruch beruht und dafür kommt eben nur die Provisionsabrede in Betracht. Der Senat wertet deshalb die vom Kläger bewiesene Bargeldübergabe am 8. Februar 2000 auch als die Bestätigung, dass die Vorstellungen des Beigeladenen über seinen Provisionsanspruch aus den Aktienverkäufen Nr. 1 bis Nr. 5 mit den Berechnungen des Klägers übereinstimmten.

ee) Der erkennende Senat ist nach den vom Kläger vorgetragenen Tatsachen aufgrund der Beweisaufnahme auch der Auffassung, dass die Berechnungen des Klägers in den Excel-Dateien zu den Aktienverkäufen Nr. 1 bis Nr. 9 sehr gut mit den vom Kläger nachgewiesenen Barabhebungen vom Girokonto der KF bei der S-Bank (Konto-Nummer [...]) zusammenpassen (Anlage K1 zur Klagebegründung vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 59). Denn in der zweiten Tabelle in der Anlage K2 hat der Kläger aus den ersten fünf Aktiengeschäften, die bis zum 31. Januar 2000 abgewickelt wurden, einen Anteil für den Beigeladenen in Höhe von 213.918,91 DM errechnet (Anlage K2 zur Klagebegründung vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 60) und am 8. Februar 2000 wurden vom Girokonto der KF 214.000 DM abgehoben. Außerdem wurde in der Tabelle in der Anlage K3 vom Kläger für die vier Aktiengeschäfte am 10. und 11. Februar 2000 ein Anteil für den Beigeladenen von 290.440,76 DM errechnet (Anlage K3 zur Klagebegründung vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 61) und am 25. Februar 2000 wurden vom Girokonto der KF 290.440 DM abgehoben.

ff) Der Senat ist deshalb nach der Beweisaufnahme unter Zugrundlegung des Beweismaßstabes der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu der Überzeugung gelangt, dass aufgrund dieser Übereinstimmung zwischen den Berechnungen des Klägers mit der behaupteten Provisionsverteilungsabrede zwischen den drei Personen - Kläger, FV und Beigeladener - und dieser weiteren Übereinstimmung zwischen den Berechnungen des Klägers in den Dateien und den Abhebungen vom Girokonto der KF bewiesen ist, dass der Beigeladene auch tatsächlich einen Provisionsanspruch im Streitjahr erworben hatte. Zwar stammen diese Berechnungen nur vom Kläger selbst und an diesen Berechnungen des Klägers in den Tabellen hat der Beigeladene nicht mitgewirkt. Jedoch passen die Beträge des von dem Konto der KF abgehobenen Bargeldes nur dann sinnvoll zum übrigen Geschehensablauf, wenn diese Berechnungen des Klägers als Berechnungen des behaupteten Provisionsanspruchs des Beigeladenen verstanden werden.

c) Und auch die weiteren vom Kläger aufgezeigten Übereinstimmungen unter Berücksichtigung der Telefaxe und der Zahlungseingänge auf dem Bankkonto der KF ergeben zum anderen nur dann einen Sinn, wenn man von Provisionsabreden in der vom Kläger behaupteten Höhe von 574.439 DM ausgeht (als weiterer Umstand neben den Excel-Dateien; vgl. oben unter Tz. II.2.4.b. der Entscheidungsgründe). Der Senat ist deshalb unter dem reduzierten Beweismaßstab der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit davon überzeugt, dass diese Provisionsabrede zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen sowie dem FV bewiesen ist und der Provisionsanspruch des Beigeladenen im Streitjahr 2000 auch tatsächlich 574.439 DM betragen hat.

aa) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist der Senat davon überzeugt, dass die vom Kläger bereits im Einspruchsverfahren beim FA vorgelegten Telefaxe und E-Mails sehr gut wiederum mit den vom Kläger vorgetragenen behaupteten Provisionsansprüchen des Beigeladenen zusammenpassen. Dies führt nach Auffassung des Senats dazu, dass die Provisionsansprüche des Beigeladenen auch aufgrund einer zusätzlichen Berücksichtigung des Telefax- und E-Mail-Verkehrs zwischen dem Kläger und FV neben den bisher erörterten Umständen (Berechnungen in den Excel-Dateien und Bargeldabhebungen) bewiesen sind.

bb) Alle vom Kläger zur Einspruchsbegründung vorgelegten Telefaxe sind nach demselben Schema aufgebaut. Aus jedem von FV an die den Verkauf ausführende Bank gerichteten Telefax ergebt sich u. a. das Datum des Aktienverkaufs, die Anzahl der verkauften Aktien, der Kaufpreis pro Aktie, der gesamte Kaufpreis für alle Aktien, sowie die Konten, auf die die Zahlungen zu erfolgen haben, mit den jeweiligen Zahlungsbeträgen. Unter diesen Konten sind auch immer das Girokonto der KF (bei der S-Bank, Konto-Nummer [...]) und auch das Girokonto des FV mit ausgewiesen. Nach dem Vortrag des Klägers sollen in der Zahlung auf das Girokonto der KF sowohl der Provisionsanteil des Klägers als auch der des Beigeladenen enthalten sein; die Zahlungseingänge auf dem Girokonto der KF in DM-Beträgen entsprechen wiederum dem in dem jeweiligen Telefax genannten Zahlungsbetrag für das Konto der KF in €-Beträgen.

cc) Die vorgelegten E-Mails zwischen dem Kläger und FV stimmen in signifikantem Maße mit den vom Kläger vorgetragenen Provisionsvereinbarungen zusammen. Beispielsweise soll sich nach dem Vortrag des Klägers aus dem ersten Aktiengeschäft am 25. Januar 2000 über [...] Stück Aktien eine tatsächlich vereinbarte Provision des Klägers und des Beigeladenen in Höhe von 124.375 € ergeben haben (Rechtsbehelfs-Akte Bl 73). In der E-Mail zwischen dem Kläger und FV vom 25. Januar 2000 wird bereits vom Kläger insoweit ein Gesamtbetrag von 125.625 € (entspricht 245.701 DM) an Provisionen verlangt (Rechtsbehelfs-Akte Bl 75). In dem entsprechenden Telefax über dieses Geschäft an die ausführende Bank wird auch tatsächlich eine Zahlung in Höhe von 125.000 € zugunsten des Girokontos der KF verlangt (Rechtsbehelfs-Akte Bl 77). Und auf dem Girokonto der KF erfolgt auch tatsächlich am 27. Januar 2001 ein Zahlungseingang über 244.478,75 DM (Rechtsbehelfs-Akte Bl 73), was dem Betrag von 125.000 € entspricht.

dd) Außerdem passen auch die weiteren Zahlungseingänge auf dem Girokonto von KF exakt zu den in den Telefaxen und dem E-Mail-Verkehr zwischen FV und dem Kläger verlangten Zahlungen. Auf dem Girokonto der KF gingen insgesamt zehn Zahlungen über eine Gesamtsumme von 2.184.784,36 DM ein; am 26. Januar 2000 ein Betrag von 244.478,75 DM, am 31. Januar ein Betrag von 122.239,38 DM, am 2. Februar ein Betrag von 121.628,18 DM, am 7. Februar ein Betrag 449.840,90 DM, am 14. Februar ein Betrag von 205.362,15 DM, am 15. Februar ein Betrag von 414.391,48 DM, am 16. Februar ein Betrag von 205.362,15 DM, am 1. März ein Betrag von 78.223,20 DM, am 9. Mai ein Betrag von 165.267,64 DM und am 9. Mai ein Betrag von 177.980,53 DM. Und zu fast allen dieser Zahlungseingänge auf dem Girokonto der KF wurde vom Kläger bereits im Einspruchsverfahren ein Telefax von FV an die ausführende Bank über ein Aktiengeschäft vorgelegt. Inhalt dieser Dokumente ist jeweils auch die Anweisung, wie die ausführende Bank die Zahlung des Kaufpreises auszuführen hat und in jedem dieser Dokumente ist auch das Girokonto der KF mit einem festen Betrag genannt. So wurde mit dem Telefax vom 25. Januar 2000 von FV an die entsprechende Bank (die [... H-Bank) eine Zahlung in Höhe von 125.000 € (entspricht 244.478,75 DM) auf das Konto der KF nach dem Verkauf von [...] Aktien am 25. Januar 2000 verlangt (Rechtsbehelfs-Akte Bl 76). Mit dem Telefax vom 1. Februar 2000 von FV an H-Bank wurde eine Zahlung in Höhe von 230.000 € (entspricht 449.840,90 DM) auf das Konto der KF nach dem Verkauf von [...] Aktien am 31. Januar 2000 verlangt (Rechtsbehelfs-Akte Bl 84). Mit dem Telefax vom 10. Februar 2000 von FV an H-Bank wurde eine Zahlung in Höhe von 105.000 € (entspricht 205.362,15 DM) auf das Konto der KF nach dem Verkauf von [...] Aktien am

10. Februar 2000 verlangt (Rechtsbehelfs-Akte Bl 90). Mit dem Telefax vom 14. Februar 2000 von FV an H-Bank wurde eine Zahlung in Höhe von 211.875 € (entspricht 414.391,49 DM) auf das Konto der KF nach dem Verkauf von [...] Aktien am 11. Februar 2000 verlangt (Rechtsbehelfs-Akte Bl 99). Mit dem Telefax ohne zutreffendes Datum (vom

11. November 2000) von FV an H-Bank wurde eine Zahlung in Höhe von 84.500 € (entspricht 165.267,64 DM) auf das Konto der KF nach dem Verkauf von [...] Aktien am 6. Mai 2000 verlangt (Rechtsbehelfs-Akte Bl 101). Mit dem Telefax ohne zutreffendes Datum (vom 11. November 2000) von FV an H-Bank wurde eine Zahlung in Höhe von 91.000 € (entspricht 177.980,53 DM) auf das Konto der KF nach dem Verkauf von [...] Aktien am 6. Mai 2000 verlangt (Rechtsbehelfs-Akte Bl 105). Zwar hat der Kläger für die Zahlungseingänge auf dem Girokonto vom 31. Januar 2000 über den Betrag von 122.239,38 DM und vom 2. Februar 2000 über den Betrag von 121.628,18 DM keine Telefaxblätter vorgelegt; über diese Zahlungseingänge existiert aber eine E-Mail von ihm an FV vom 26. Januar 2000, die der Kläger ebenfalls im Einspruchsverfahren vorgelegt hat (Rechtsbehelfs-Akte Bl 82). In dieser E-Mail verlangt er von FV Zahlungen auf das Girokonto der KF über 122.239,38 DM für einen Deal über [...] Stück Aktien sowie Zahlungen in Höhe von 48.895,75 DM und 72.732,42 DM (in der Summe also 121.628,17 DM) für diese weiteren Deals über [...] Stück und [...] Stück Aktien.

ee) Der erkennende Senat ist aufgrund dieser auffälligen Übereinstimmungen mit den Telefaxinhalten mit Gewissheit davon überzeugt, dass diese Zahlungseingänge auf dem Konto der KF mit den elf getätigten Aktienverkäufen zusammenhängen. Dass dabei nur die mit dem Telefax vom 14. Februar 2000 von FV an H-Bank angeforderte Zahlung in Höhe von 42.375 € (entspricht 82.878,30 DM) auf das Konto der KF nach dem Verkauf von [...] Aktien am 11. Februar 2000 (Rechtsbehelfs-Akte Bl 96) keine exakte Übereinstimmung auf dem Girokonto der KF findet, erscheint dem Senat insoweit nicht ungewöhnlich. Denn bei dem Zahlungseingang in Höhe von 78.233,20 DM findet sich ein annähernd passender Betrag (Zahlungsdifferenz nur 4.645,10 DM).

ff) Außerdem finden sich in dem E-Mail-Verkehr zwischen dem Kläger und FV auch Ausführungen zu einem etwaigen Provisionsanteil des Beigeladenen. So weist der Kläger in seiner E-Mail an FV vom 25. Januar 2000 darauf hin, dass der Beigeladene pro Aktie aus dem Restgewinn einen Anteil von 1,025 € erhalten soll (Rechtsbehelfs-Akte Bl 75). Diese E-Mail bezieht sich auf das Aktiengeschäft vom 25. Januar 2000, bei dem [...] Aktien verkauft wurden. Damit deckt sich der Inhalt dieser E-Mail auch mit dem Inhalt der Excel-Datei über die Berechnungen der Provisionsanteile des Beigeladenen (Anlage K2 zur Klagebegründung vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03, Bl 60). Außerdem steht in Zusammenhang mit dem Verkauf der [...] Aktien am 6. Mai 2000 weiterer E-Mail-Verkehr zwischen dem Kläger und FV. In der E-Mail vom 8. Mai 2000 weist FV darauf hin, dass er den Eindruck habe, dass der Beigeladene zweimal Kasse macht (Rechtsbehelfs-Akte Bl 103). Und in der weiteren E-Mail des Klägers an FV vom 8. Mai 2000 erläutert der Kläger nochmals, wie er den Provisionsanteil des Beigeladenen errechnet und FV erklärt letztlich in seiner E-Mail-Antwort vom selben Tag sein Einverständnis dazu (Rechtsbehelfs-Akte Bl 104).

gg) Der Senat ist weiter der Auffassung, dass diese schriftlichen Dokumente vom Kläger nicht gefertigt worden sein können, um eine Beweisfunktion in diesem Klageverfahren zu erfüllen, da sich diese Dokumente bereits in den Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft befunden haben. Zu der Auffassung, dass sich dieser E-Mail-Verkehr in den staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsakten befunden hat und damit aus einer Zeit stammt, als der Kläger die Aktiengeschäfte auch tatsächlich durchgeführt hat, ist der Senat aufgrund der in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 22. November 2012 (FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 255 ff., 263 ff.) im zweiten Rechtsgang protokollierten Zeugenaussagen der beiden Polizeibeamten gelangt. Denn an die E-Mail vom 8. Mai 2000, dass der Beigeladene zweimal Kasse macht, konnten sich die beiden Polizeibeamten PP1 und PP2 - unabhängig voneinander und auch ohne, dass sie hierzu vom Gericht befragt worden wären - bei ihrer Zeugeneinvernahme im zweiten Rechtsgang noch erinnern (vgl. im Übrigen bereits oben unter Tz. II.2.3.a in den Entscheidungsgründen). Auch ergibt sich aus der Zeugenaussage der KF im dritten Rechtsgang, dass diese E-Mail bereits im Mai 2000 existiert hat, da KF ausgesagt hat, dass diese E-Mail der Anlass für die Telefongespräche zwischen dem Kläger, FV und dem Beigeladenen für die Verhandlungen über den Provisionsanspruch des Beigeladenen aus den Aktiengeschäften Nr. 10 und Nr. 11 war. Weiter ist der erkennende Senat aufgrund der protokollierten Aussagen der beiden Polizeibeamten der Auffassung, dass sich auch die Telefaxe in den staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsakten befunden haben. Zwar konnten sich die beiden Polizeibeamten ausweislich dieser Niederschrift - nach Vorhalt der Tabellen aus der Rechtsbehelfs-Akte Bl 80 und 81 - nicht daran erinnern, dass sie auch die vom Kläger vorgelegten Excel-Dateien in den Ermittlungsakten gesehen haben. Diese fehlende Erinnerung der Polizeibeamten widerspricht jedoch nicht der Annahme des Senats. Denn der Senat schließt aus der protokollierten Aussage des Polizeibeamten PP2, dass er sich nicht daran erinnern kann, dass die Staatsanwaltschaft den Inhalt der Telefaxe und E-Mails hinsichtlich Provisionsverteilungsabreden angezweifelt hat, darauf, dass für ihn die Existenz der Excel-Dateien auch gar nicht entscheidend war. Denn bereits aus den E-Mails und Telefaxen ergibt sich ein schlüssiges Bild über die vom Kläger behaupteten Provisionsabreden und vor allem werden nur so die Bargeldabhebungen vom Girokonto der KF plausibel. Dies zeigt nach Auffassung des Senats auch die weitere Ausführung in der Aussage des Polizeibeamten PP1, dass es Ermittlungsaufgabe war, die auf dem Konto der KF eingehenden Geldbeträge mit den vorgefundenen E-Mails und Telefaxen abzustimmen und dass sich nach seiner Erinnerung alle maßgeblichen Beträge auf dem Konto hatten aufklären lassen.

2.5. Weiter steht nach Auffassung des Senats nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung fest, dass der Beigeladene die Provisionen vom Kläger für seine Beteiligung an den Aktienverkäufen Nr. 1 bis Nr. 11 erhalten hat.

a) Zwar sind nach dem Ergebnis des Verfahrens Kontakte zwischen dem Kläger, dem Beigeladenen und FV, aus denen auf die Art der Beteiligung des Beigeladenen an den Aktienverkäufen geschlossen worden könnte, nicht bewiesen worden. Allein das Treffen zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen am 8. Februar 2000 steht zur Überzeugung des Gerichts fest, jedoch kann nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme aus diesem Treffen keine Art der Beteiligung des Beigeladenen gefolgert werden.

aa) Insbesondere hat der Beigeladene in seiner Stellungnahme vom 23. Dezember 2014 (FG-Akte Bl 36) auf die Anordnung des Berichterstatters geantwortet, dass er glaubt, dass er FV nicht kennt und sich auch an kein Treffen mit FV erinnern kann. Auch der Kläger selbst behauptet nicht, dass er von Treffen zwischen dem Beigeladenen und FV weiß.

bb) Und auch der Polizeibeamte PP2 konnte sich ausweislich der Sitzungsniederschrift vom 22. November 2012 (Seite 12; FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 266) nicht daran erinnern, dass es Erkenntnisse zu einem direkten Kontakt zwischen dem Beigeladenen und FV gab. Ebenso hat auch der Zeuge Polizeibeamte PP1 nach seiner in der Sitzungsniederschrift vom 22. November 2012 protokollierten Zeugenaussage ausgesagt, dass er keine Unterlagen zu Verträgen zwischen diesen drei Personen in Händen hatte (Seite 14; FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 268) und ihm kein Ermittlungsergebnis zu einem Treffen zwischen dem Kläger, dem Beigeladenen und FV bekannt ist (Seite 14; FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 268).

cc) Auch aus der Zeugenaussage der KF in der mündlichen Verhandlung im dritten Rechtsgang hat sich nur ergeben, dass sie wahrgenommen hat, dass der Kläger von ihrer Wohnung aus Telefonate mit FV und mit dem Beigeladenen geführt hat. Zur Art der Beteiligung des Beigeladenen an den Aktiengeschäften konnte auch sie keine Aussage machen.

b) Im Übrigen steht für den erkennenden Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme weiter fest, dass nicht bewiesen wurde, dass der Beigeladene bei den relevanten elf Aktienverkäufen Beiträge bei der Verhandlung über die Verkaufspreise der Aktien geliefert hat.

aa) Die Behauptung des Klägers, dass der Beigeladene mit dem damaligen Aufsichtsratsmitglied der S-AG [...] ZY über Verkaufspreise von Aktien und Umplatzierungen gesprochen oder verhandelt hat (Schriftsatz vom 13. Februar 2004, Seite 8 f.; FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 52 f.) ist nach Auffassung des Senats nicht bewiesen. Die schriftliche Zeugenaussage des ZY im zweiten Rechtsgang (FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 139), die in vorliegendem Verfahren als Urkundenbeweis verwertet werden kann, hat dieses Vorbringen des Klägers widerlegt. Nur das Vorbringen des Klägers, dass das Engagement der A-NV bei der S-AG durch ZY von der [...] (X-GmbH) koordiniert wurde, wurde von ZY bestätigt. Dem Vorbringen, dass ZY als Aufsichtsratsmitglied der S-AG mit dem Beigeladenen über die Verkaufspreise für die Aktien verhandelt hat, hat ZY aber widersprochen. An das Vorbringen des Klägers, dass ZY den Beigeladenen im Januar 2000 darüber informiert hat, dass die A-NV ihre gesamten in ihrem Besitz befindlichen Aktien an der S-AG verkaufen wollte, konnte sich der ZY nicht erinnern.

bb) Auch der Beigeladene selbst hat in seiner Stellungnahme vom 4. November 2002 auf Seite 35 (Anlage K8 zum Kläger-Schriftsatz vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 68; FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 358) behauptet, dass er an den Verkäufen nur insoweit beteiligt war, als er den Aufsichtsrat der S-AG sowie die beteiligten Banken von der Verkaufsabsicht der X-GmbH informierte und von ZY Details zu den Verkäufen erfragte. Im Übrigen hat der Beigeladene aber in diesem Schriftsatz auch behauptet, dass er bei diesen Geschäften Nr. 1 bis Nr. 9 weder Provisionen noch sonstige Zuwendungen irgendwelcher Art verlangt hat oder sich versprechen hat lassen, geschweige denn erhalten hat.

cc) Der erkennende Senat ist außerdem der Auffassung, dass auch die vorgelegte schriftliche Bestätigung des FV vom 28. Januar 2004 (Anlage K6 zum Schriftsatz des Klägers vom 13. Februar 2004; FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 64) zwar keinen Beweis für die Behauptungen des Klägers über eine Beteiligung des Beigeladenen an den Aktienverkäufen Nr. 1 bis Nr. 9 erbringt. Denn FV fasst in diesem Schreiben nach Auffassung des Senats nur die Informationen zusammen, die der Kläger ihm über die Mitwirkungen des Beigeladenen gegeben hat.

c) Da der Beigeladene aber nach der Auffassung des Senats Provisionsansprüche erworben hat, steht für den Senat nach dem Maßstab der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit fest, dass der Beigeladene Beiträge zu den relevanten elf Aktienverkäufen geleistet hat; nach dem Stand der Dinge kommen für den Senat nur Vermittlungsleistungen in Betracht.

Entscheidend ist nach Auffassung des Senats, dass bewiesen ist, dass die Provisionsabreden bestanden haben und dass der Beigeladene auch das Geld für seinen Provisionsanspruch bezüglich der Veräußerungen Nr. 1 bis Nr. 5 bekommen hat. Ebenso ist bewiesen, dass der Beigeladene mit dem Kläger über seinen Provisionsanspruch bezüglich der Verkäufe Nr. 10 und Nr. 11 verhandelt hat und dass der Kläger deshalb auch mit FV telefoniert hat. Damit steht für den Senat auf jeden Fall fest, dass der Beigeladene irgendeinen Beitrag zu den Geschäften geleistet haben muss und dass dieser Beitrag dem Kläger die hohen Provisionen auch tatsächlich wert war sowie, dass die Beiträge des Beigeladenen auch dem FV so wichtig waren, dass FV - entgegen seiner ursprünglichen Absicht - dem Beigeladenen eine Provision auch aus den Aktiengeschäften Nr. 10 und Nr. 11 zukommen ließ.

Zum einen wusste der Beigeladene nach seinem eigenen Vorbringen in den strafrechtlichen Ermittlungsverfahren, das sich die A-NV aus ihrer Beteiligung an der S-AG zurückziehen will (Schriftsatz vom 4. November 2002, Seite 34; Anlage K8 zum Kläger-Schriftsatz vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 67; FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 357) und ihre Aktien verkaufen wollte. Außerdem wusste er natürlich, dass auch seine Ehefrau (RS) ihre Beteiligungen veräußern wollte. Damit kannte der Beigeladene zwei potentielle Verkäufer und es besteht die größtmögliche Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Beteiligung des Beigeladenen in der Vermittlung der Aktienverkäufe bestanden hat.

So steht nach Auffassung des Senats nach dem Vorbringen des Beigeladenen im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren nach seinem Schriftsatz vom 4. November 2002 (Seite 34; Anlage K8 zum Kläger-Schriftsatz vom 13. Februar 2004, FG-Akte 10 K 4445/03 Bl 67; FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 357) auch fest, dass der Beigeladene ein Interesse daran hatte, dass die Aktienverkäufe kostenneutral nicht über die Börse oder den XETRA-Handel erfolgen sollten, sondern über den jeweiligen Handelsraum der S-Bank an institutionelle Anleger.

Dieses Vorgehen erforderte zum einen, dass der Beigeladene, nachdem er von den Verkäufen bereits wusste, die Sache für sich behielt. Denn anders wären kursneutralere Aktienverkäufe gar nicht möglich gewesen. Zum anderen war es nach Auffassung des Senats auch erforderlich, dass Verkäufer der Aktien gefunden wurden, die sich auf dieses Vorgehen mit Verkäufen „jenseits der Börse“ einlassen wollten. Die eine Verkäuferin, die ganz offensichtlich zu diesem Vorgehen bereit war, war die Ehefrau (RS) des Beigeladenen. Dass der Beigeladene diese beiden Verkäufe seiner Ehefrau (die Aktienverkäufe Nr. 10 und Nr. 11) vermittelt hat, ist für den erkennenden Senat offensichtlich und folgt bereits aus den Wahrnehmungen über die Telefongespräche im Mai 2000, die die Zeugin KF in der mündlichen Verhandlung im dritten Rechtsgang geschildert hat; Anlass war nämlich die E-Mail des FV vom 8. Mai 2000, dass der Beigeladene für seine Vermittlungen diesmal keine Provision erhalten sollte, weil RS die Verkäuferin war. Außerdem war die weitere Verkäuferin die A-NV (für die Aktienverkäufe Nr. 1 bis Nr. 9). Auch hier ist der erkennende Senat der Auffassung, dass nach dem Maßstab der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit keine andere Beteiligung des Beigeladenen an diesen Aktienverkäufen denkbar ist, als diejenige in Form einer Vermittlungsleistung. Der Beigeladene verfügte für alle die Geschäfte auch über die ausreichenden Insiderinformationen. Der Beigeladene wusste von ZY, dass die A-NV ihre Beteiligungen abstoßen wollte und weiter wusste der Beigeladene, dass die A-NV auch mit Verkäufen einverstanden war, die nicht über die Börse abgewickelt wurden. Und diese Überlegung des Senats, dass der Beigeladene als Beitrag zu den Aktienverkäufen eine Vermittlung von willigen Verkäufern leistete, deckt sich auch wiederum mit dem bereits vom Senat in der Beweiswürdigung verwerteten Schriftverkehr per Telefax zwischen dem Kläger und FV. Nach dem Maßstab der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit ist deshalb der Senat davon überzeugt, dass der Beigeladene seine Provisionsansprüche deshalb erworben hat, weil er zu den Aktienverkäufen Vermittlungsleistungen erbracht hat.

2.6. Nach Auffassung des Senats hat der Beigeladene aus der Vermittlung der Aktien Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht sonstige Einkünfte erzielt. Dies ergibt sich aus dem bewiesenen Vorbringen des Klägers über die Beteiligung des Beigeladenen an den Verkäufen von Aktien an der S-AG und die Provisionszahlungen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Beigeladenen betragen 574.439 DM.

a) Für die Aktienverkäufe kommt nur eine gewerbliche Betätigung des Beigeladenen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Einkommensteuergesetz i. d. F. des Streitjahres (EStG) in Betracht. Denn der Beigeladene hat selbstständig und mit Gewinnerzielungsabsicht den Verkauf einer großen Anzahl von Aktien der S-AG vermittelt; demnach hat es sich nicht um gelegentliche Vermittlungsgeschäfte gehandelt, die als Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG zu behandeln sind.

b) Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i. S. der Nrn. 1, 1 a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen (BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263; vom 27. Juni 2006 IX R 25/05, BFH/NV 2007, 657). Die maßgebende Leistung liegt dann darin, es einem anderen ermöglicht zu haben, einen Kaufvertrag über Aktien abzuschließen und dadurch einen Provisionsanspruch zu erwerben. Das Verhalten des Beigeladenen würde insoweit den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG erfüllen, indem er Vermittlungsleistungen für Kaufverträge über Aktien der S-AG erbrachte.

§ 22 Nr. 3 EStG erfasst aber nur die „gelegentlichen Vermittlungen“, sofern nicht eine andere Einkunftsart vorrangig ist (BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581). Im Streitfall ist aber eine andere Einkunftsart vorrangig, denn die Vermittlung von Vermögensanlagen gegen Provision führt in dem vom Beigeladenen getätigten Umfang zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 8. Februar 1990 IV R 208/85 BFH/NV 1991, 435; vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129).

c) Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Beziehungen zwischen dem Beigeladenen, dem Kläger und FV sowie zwischen den Aktienkäufern und Verkäufern liegt nach Auffassung des Senats ein Betreiben eines Gewerbebetriebes und nicht nur eine gelegentliche Vermittlung vor. So sind bei diesen vom Senat beurteilten elf Verkaufstransaktionen insgesamt 895.000 Stück Aktien im Streitjahr 2000 vermittelt worden. Da diese elf Transaktionen in einem Zeitraum von nur fünf Monaten stattfanden, ist der erkennende Senat der Auffassung,

c) dass bei dem Beigeladenen und dem Kläger auch von einer Nachhaltigkeit der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgegangen werden müsste. Außerdem ist - nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nach Auffassung des Senats - die Vergütung des Beigeladenen (ebenso wie die des Klägers) erfolgsabhängig, ähnlich wie die Vergütung eines Maklers, der eindeutig gewerbliche Einkünfte erzielt (BFH-Urteil vom 19. September 2002 IV R 70/00, BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25).

d) Das FA hat nach Auffassung des Senats zu Unrecht angenommen, dass dem Beigeladenen nur die Provisionszahlungen als Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden könnten, die ihm auch zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) sind.

aa) Der Senat ist der Auffassung, dass dem Beigeladenen aus der Vermittlung der Aktienverkäufe Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, der Gewinn des Beigeladenen nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln ist und als Betriebseinnahmen alle aufgrund von Provisionsvereinbarungen im Streitjahr zu aktivierenden Forderungen des Beigeladenen gegen den Kläger zu erfassen sind. Es gilt dann insoweit nicht das Zuflussprinzip, sondern das Realisationsprinzip (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 78 m. w. N.). Da der Beigeladene keine Gewinnermittlung für seinen Gewerbebetrieb erstellt hat, hat der Senat diesen Gewinn des Streitjahres zu schätzen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO).

bb) Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG nach den Regeln der §§ 4 bis 7e EStG zu ermitteln. Grundsätzlich ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb durch den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. § 4 Abs. 3 EStG räumt jedoch dem nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit ein, den Gewinn durch Vergleich der Einnahmen mit den Ausgaben, mithin durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Der nicht buchführungspflichtige Steuerpflichtige hat also ein Wahlrecht, das nur er allein ausüben kann; dagegen kann das FA zwischen den Ermittlungsmethoden nicht wählen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659). Kann eine vom Steuerpflichtigen getroffene Wahl für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nicht festgestellt werden, so muss das FA bzw. im finanzgerichtlichen Verfahren das FG ( § 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO) den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich ermitteln, gleichgültig wie auch immer die Buchführung beschaffen ist (BFH-Urteile vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; vom 21. Juli 2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186). Das FA bzw. das FG darf den Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG nur dann ermitteln, wenn die Wahl dieser Ermittlungsart durch den Steuerpflichtigen angenommen werden kann. Dies ist nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige - wie im Streitfall der Beigeladene - bestreitet, überhaupt (gewerblich) tätig geworden zu sein.

cc) Damit muss im Streitfall der Gewinn des Beigeladenen nach Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermittelt werden und es kann nicht das Zuflussprinzip für Betriebseinnahmen des Beigeladenen zur Anwendung kommen; vielmehr sind dem Beigeladenen bereits Betriebseinnahmen im Streitjahr zuzurechnen, wenn entsprechende Forderungen auf Provisionen zu aktivieren sind.

Provisionsforderungen sind in den Vermögensvergleich einzubeziehen, sobald das vermittelte Geschäft rechtswirksam zustande gekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033; vom 27. November 1968 I 104/65, BFHE 95, 37, BStBl II 1969, 296; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 608 m. w. N.). Dies ist bereits bei allen mitgeteilten Verkaufstransaktionen von Aktien der S-AG im Streitjahr 2000 der Fall. Da die Provisionsansprüche des Beigeladenen nach Auffassung des Senats im Streitjahr mit 574.439 DM zu beziffern sind, sind somit im Jahr 2000 Forderungen des Beigeladenen in dieser Höhe in seiner Gewinnermittlung zu aktivieren.

e) Der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Beigeladenen beträgt nach Auffassung des Senats 574.439 DM. Betriebsausgaben mindern im Streitfall den Gewinn aus Gewerbebetrieb des Beigeladenen nicht.

aa) Im Streitjahr ist beim Gewinn aus Gewerbebetrieb des Beigeladenen keine Rückstellung für die hinterzogenen Betriebssteuern (konkret eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 69.511 DM nach der Divisormethode mit dem Divisor 1,17 bei einem Hebesatz von 340%) zuzulassen.

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Kläger in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Auf diesen Grundsätzen beruht u. a. die Vorschrift des § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB). Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine betrieblich veranlasste, aber ungewisse Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und zu einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen führen wird, und die ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag findet (BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251). Bei Verpflichtungen, die aus Straftaten resultieren, entsteht die Verbindlichkeit nach den maßgebenden zivil- oder öffentlich-rechtlichen Grundsätzen zwar bereits mit Begehung der Tat. Solange der Steuerpflichtige aber davon ausgehen kann, dass die Tat unentdeckt bleibt, stellt die Verbindlichkeit für ihn keine wirtschaftliche Belastung dar (BFH-Urteile vom 3. Juli 1991 X R 163, 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802 und vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153); es fehlt an der hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Diese allgemein für die Bildung von Rückstellungen geltenden Grundsätze des Handels- und Steuerbilanzrechts werden von der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch auf Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen aus von ihm hinterzogenen Steuern angewendet. Folglich darf für Bilanzstichtage, die vor dem Zeitpunkt liegen, zu dem die Aufdeckung der Tat unmittelbar bevorsteht, keine Rückstellung gebildet werden. Für die Rückstellungsbildung reicht es weder aus, dass der Steuerpflichtige selbst von der Steuerhinterziehung Kenntnis hat, noch dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an Außen- und Fahndungsprüfungen häufig mit der Festsetzung von Mehrsteuern zu rechnen ist. Eine Rückstellung ist vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung mit dem Begriff der „aufdeckungsorientierten Maßnahme“ bezeichnet wird (BFH-Urteile vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592; vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76).

Diese Überlegungen zugrunde gelegt, kann im Streitfall der Beigeladene keine Rückstellung für hinterzogene (Betriebs-)Steuern im Streitjahr 2000 bilden. Denn der Beigeladene konnte zum Bilanzstichtag (31. Dezember 2000) noch nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von seiner Inanspruchnahme hinsichtlich Mehrsteuern auf den Gewinn aus Gewerbebetrieb ausgehen. Erstmals wurden die Umstände, die zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Beigeladenen führten, dem FA zum Ende des Jahres 2001 bekannt (Aktenvermerk vom 18. Dezember 2001; ESt-Akte 2000 Bl 1). Anhaltspunkte dafür, dass die Tatumstände in Bezug auf den Beigeladenen dem FA bereits zu einem früheren Zeitpunkt bekannt waren, sind nach Auffassung des Senats auszuschließen. Da nach dem Bericht zum Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft [... B-Stadt] vom 18. April 2002 (FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 219 ff., Bl 221; ebenso FA-Akte „Berichte Staatsanwaltschaft + Kripo“ Bl 21) die Anzeige wegen Geldwäsche gegen KF von der S-Bank erst am 20. November 2000 erstattet wurde, der zuständige Revisor der S-Bank von einem Beamten des LKA (zuständig für Finanzermittlungen) erst am 22. Januar 2001 vernommen wurde, und erst im Juli 2001 die Ermittlungen dem LKA wegen der entdeckten Wertpapiertransaktionen mit Aktien der S-AG zugewiesen worden sind, folgert der Senat, dass der Beigeladene nicht mehr im Streitjahr, sondern frühestens zum 31. Dezember 2001 mit quantifizierbaren Steuernachforderungen rechnen konnte.

bb) Umsatzsteuerverbindlichkeiten sind nach Auffassung des Senats aus der Vermittlung der Aktien durch den Beigeladenen auch deshalb nicht zu passivieren, da es sich bei den Leistungen des Beigeladenen um umsatzsteuerfreie Leistungen i. S. des § 4 Nr. 8 Buchst. f Umsatzsteuergesetz i. d. F. des Streitjahres (UStG) handelt.

cc) Auch kommt nach Auffassung des Senats keine Rückstellung für Rechtsanwaltskosten und andere Kosten der Rechtsverfolgung in Betracht.

Prozesskosten teilen als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (BFH-Urteil vom 10. November 1999 X R 158/96, BFH/NV 2000, 696 m. w. N.). Kosten der Strafverteidigung sind grundsätzlich keine Werbungskosten/Betriebsausgaben. Das folgt aus dem Abzugsverbot der Strafen (§ 12 Nr.4 EStG). Wie die Strafe gehören auch die mit der Strafverteidigung zusammenhängenden Kosten grundsätzlich zu den Aufwendungen für die Lebensführung (§ 12 Nr.1 EStG; BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457 m. w. N.). Sie können aber ausnahmsweise Werbungskosten/Betriebsausgaben sein, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH-Urteile vom 16. April 2013 IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806; in BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m. w. N.). Mithin kommt ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug nur bei einer eindeutig der steuerbaren betrieblichen oder beruflichen Sphäre zuzuordnenden Tat in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806).

Diese Überlegungen zugrunde gelegt, scheidet die Berücksichtigung der Kosten für Rechtsanwälte als Rückstellung aus. Zwar hat nach Aktenlage der Beigeladene in dem -gegen ihn und den Kläger und weitere Personen geführten - strafrechtlichen Ermittlungsverfahren Rechtsanwälte beschäftigt; Gegenstand der strafrechtlichen Ermittlungen war jedoch nach dem Vorbringen der Anwälte des Beigeladenen die Anstiftung zum Kursbetrug sowie verbotener Insiderhandel in Mittäterschaft (Stellungnahme des Beigeladenen vom 4. November 2002, FG-Akte 10 K 2168/09, Bl 325), nicht der Erwerb von Provisionsansprüchen durch den Beigeladenen. Demgemäß besteht nach Auffassung des Senats kein wirtschaftlicher Zusammenhang der Rechtsanwaltskosten aus dem strafrechtlichen Ermittlungsverfahren mit dem vorliegenden Gewerbebetrieb.

dd) Im Übrigen hat der Beigeladene - aus seiner Sicht verständlich - auch keine weiteren Betriebsausgaben geltend gemacht; weitere Betriebsausgaben sind nach Auffassung des Senats auch nicht ersichtlich.

2.7. Aufgrund der in diesem Urteil dargestellten Rechtsauffassung des Senats resultiert für den Beigeladenen eine festgesetzte Einkommensteuer für 2000 in Höhe von 157.230,95 €, die aus der folgenden neuen Berechnung der Besteuerungsgrundlagen ersichtlich ist: [...]

Aus der errechneten Einkommensteuer in Höhe von 307.517 DM resultiert eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 157.230,95 € (Umrechnungskurs: 1 € = 1,95583 DM).

3. Die vom Kläger bedingt beantragte Beweiserhebung durch Einvernahme des Zeugen ZY (Sitzungsniederschrift Bl 11) war nicht durchzuführen, da die zulässige (vgl. Meyer-Goßner/Schmitt, StPO, 58. Aufl. 2015, § 244 Rz. 22 m. w. N.; BFH-Beschluss vom 23. Juni 2004 VI B 107/04, BFH/NV 2004, 1421) innerprozessuale Bedingung nicht erfüllt war.

4. Die Kosten des gesamten Rechtsstreits sind dem Beklagten aufzuerlegen; die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und § 143 Abs. 2 FGO. Dem Beigeladenen werden keine Kosten auferlegt (§ 135 Abs. 3 FGO); ihm sind auch keine außergerichtlichen Kosten zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO).

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(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1999 bis 2003 als Einzelunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er wurde im Jahr 2001 mit seiner seinerzeitigen --mittlerweile von ihm geschiedenen-- Ehefrau (E) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt; für die übrigen Streitjahre wurden auf seinen Antrag getrennte Veranlagungen durchgeführt. Gegenstand des Unternehmens des Klägers ist der Im- und Export sowie die Vermittlung von Industrieprodukten. Seine Kunden sind --so die Formulierung des Finanzgerichts (FG)-- "im Wesentlichen" in Polen ansässig.

2

Im Rahmen einer Außenprüfung nahm der Prüfer "aus formellen Gründen und wegen fehlender Nachweise" eine Kürzung des in den ursprünglichen Steuerbescheiden zunächst gewährten Betriebsausgabenabzugs für Reisekosten in dem folgenden Umfang vor:

3

Jahr 

vom Kläger zunächst abgezogene Reisekosten 

vom Prüfer vorgenommene Kürzung 

Kürzung in Prozent   

1999 

29.575 DM 

6.000 DM  

20 %

2000   

24.473 DM 

6.000 DM 

25 %

2001    

44.572 DM

22.000 DM

49 %

2002  

12.008 €  

6.000 €    

50 %

2003     

6.895 €    

6.000 €

 87 %

4

Nach Darstellung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) hätten sich in den Belegordnern des Klägers nur Bahnfahrkarten und Flugtickets befunden; Reisekostenabrechnungen und Hotelrechnungen seien nur "sporadisch" vorhanden gewesen. Das FG hat keine Feststellungen zur Art der vom Kläger geltend gemachten Reisekosten, zu denjenigen Aufwendungen, auf die sich die vom Prüfer vorgenommenen Kürzungen beziehen, und zu den vom Kläger zum Nachweis des Betriebsausgabenabzugs vorgelegten Unterlagen getroffen.

5

Das FA folgte dem Prüfer und versagte in den angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 13. Juni 2006 den Betriebsausgabenabzug für Reisekosten in der oben dargestellten Höhe. Verfahrensrechtlich stützte es die Änderungsbescheide auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), da die ursprünglichen Steuerbescheide nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.

6

Die Klage hatte in diesem Punkt Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 99). Das FG führte aus, zwar hätte das FA den Betriebsausgabenabzug materiell-rechtlich versagen dürfen, da weder die Aufzeichnungen noch die Erläuterungen des Klägers geeignet seien, die betriebliche Veranlassung der Reisekosten nachzuweisen oder auch nur glaubhaft zu machen. Allerdings könne umgekehrt aus dem Vorbringen des FA auch nicht auf eine fehlende betriebliche Veranlassung geschlossen werden. Da das FA auch bei unzureichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen die objektive Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trage, müssten die Sachverhaltsunklarheiten zu Lasten des FA gehen. Zwar genüge es für eine Änderung von Steuerbescheiden, wenn nachträglich Hilfstatsachen bekannt würden, die den sicheren Schluss auf eine bisher nicht bekannte Haupttatsache zuließen. Bloße Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten reichten hingegen nicht aus.

7

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe in Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Reduzierung des Beweismaßes vorgenommen, obwohl es festgestellt habe, dass der Kläger seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sei. In derartigen Fällen sei das Beweismaß auch im Hinblick auf die Feststellung, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache vorliege, auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" reduziert. Die Besteuerungsgrundlagen seien in der Höhe anzusetzen, die der Wirklichkeit am Nächsten komme.

8

Der im Jahr 2001 nicht als Betriebsausgabe anerkannte Betrag von 22.000 DM betreffe mehrwöchige Türkeireisen eines türkischen Mitarbeiters des Klägers, dem Übernachtungskosten in erheblicher Höhe pauschal erstattet worden seien. Eine betriebliche Veranlassung dieser Reisen sei nicht erkennbar, zumal der Kläger keinerlei Geschäfte mit Unternehmen in der Türkei tätige.

9

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und Reisekosten in Höhe von 6.000 DM (Streitjahre 1999 und 2000), 22.000 DM (Streitjahr 2001) bzw. 6.000 € (Streitjahre 2002 und 2003), jeweils unter gegenläufiger Berücksichtigung eines entsprechend erhöhten Gewerbesteuer-Aufwands, nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen.

10

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

Der Kläger vertritt die Auffassung, das FA habe weder die fehlende betriebliche Veranlassung noch das Fehlen hinreichender Aufzeichnungen nachweisen können. Er habe seine Mitwirkungspflichten nicht verletzt, sondern sämtliche vorhandenen Unterlagen vorgelegt. Einzelbelege über Hotelübernachtungen könne er nicht vorlegen, weil diese sich im Gewahrsam seines Mitarbeiters befinden würden. Aufgrund der von ihm gewählten Abrechnungspraxis nach den von der Finanzverwaltung veröffentlichten Pauschbeträgen für Übernachtungskosten bei Auslandsreisen komme es auf die Vorlage von Einzelbelegen aber ohnehin nicht an.

12

Im Übrigen gehe es im Streitfall nicht um Reisekosten des Klägers, sondern um diejenigen seiner Arbeitnehmer. Selbst wenn das FA hier private Zuwendungen an Arbeitnehmer annehmen wolle, müsse der Betriebsausgabenabzug im Ergebnis bestehen bleiben, weil dann abziehbarer Lohnaufwand --in Gestalt eines Sachbezugs-- vorliege. Indes sei nicht ersichtlich, aus welchen außerbetrieblichen Gründen der Kläger seinen Mitarbeitern private Reisen finanzieren sollte. Auslandsaufenthalte seien nicht immer konkreten Geschäften zuzuordnen, sondern könnten auch der Geschäftsanbahnung dienen.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14

1. Es fehlt an jeglichen Feststellungen des FG, die Grundlage für die Beurteilung der entscheidungserheblichen Frage sein könnten, ob dem FA "Tatsachen" nachträglich bekannt geworden sind.

15

Das FG hat weder unmittelbar in seiner Entscheidung noch mittelbar durch Bezugnahme auf geeignete Unterlagen Feststellungen zu den vom Kläger geltend gemachten Reisekosten (Ziel und Dauer der Reise, Höhe der jeweils entstandenen Aufwendungen, Reiseteilnehmer), zu Art und Umfang der vom Kläger zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung sowie der Höhe der entstandenen Aufwendungen vorgelegten Unterlagen, und zu denjenigen Aufwendungen, für die das FA den Betriebsausgabenabzug versagen will, getroffen.

16

Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Mangel des angefochtenen Urteils, der schon für sich genommen --und auch ohne ausdrückliche Rüge durch die Beteiligten-- zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937, unter II.2. vor a).

17

2. Im zweiten Rechtsgang wird das FG hinsichtlich des Maßstabs, den es seiner Überzeugungsbildung zugrunde legt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), zu beachten haben, dass die Anwendung der Regeln der Feststellungslast nicht etwa das vorrangige Instrument richterlicher Entscheidungsfindung ist, sondern es sich dabei regelmäßig lediglich um eine "ultima ratio" handelt (vgl. hierzu und zum Folgenden grundlegend Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; seither ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 21. Dezember 2004 I B 128/04, BFH/NV 2005, 994, unter II.4., und vom 9. Juni 2005 IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, unter 1.b).

18

Vorrangig sind in jedem Fall eigene Bemühungen des FG zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei sind die Beteiligten mit heranzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das ist nach Aktenlage vollständig unterblieben.

19

Bleiben die gerichtlichen Versuche zur Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) verweigert, hat das FG vor einer Anwendung der Regeln über die Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann sich dann auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" verringern (BFH-Beschluss vom 7. Mai 2004 IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367, unter 1.d).

20

Die dargestellten Grundsätze über eine Reduzierung des Beweismaßes gelten für sämtliche vom FG vorzunehmenden Tatsachenfeststellungen, insbesondere auch für die Feststellung, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 22. November 2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395, unter II.1.).

21

Dem steht der vom FG angeführte Grundsatz, dass Hilfstatsachen nur herangezogen werden dürfen, wenn sie einen sicheren Schluss auf das Vorliegen der Haupttatsache zulassen, und bloße Vermutungen oder Wahrscheinlichkeiten hierfür nicht ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192, unter 1.), nicht entgegen. Denn in einer prozessualen Konstellation, in der das Regelbeweismaß nach Ausschöpfung der Sachaufklärungsbemühungen des FG infolge fehlender Mitwirkung des beweisnahen Beteiligten reduziert ist, kann das Vorliegen einer "Tatsache" i.S. des § 173 AO auch dann prozessordnungsgemäß "festgestellt" werden, wenn zwar keine förmliche und volle Überzeugungsbildung möglich ist, aber mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit auf das Vorliegen einer konkreten Tatsache geschlossen werden kann. Dadurch werden Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten nicht etwa selbst zur Tatsache; sie können aber --in der gesteigerten Form der "größtmöglichen Wahrscheinlichkeit"-- in den dargestellten prozessualen Ausnahmekonstellationen den Schluss auf das tatsächliche Vorliegen oder Nichtvorliegen konkreter Tatsachen ermöglichen (im Ergebnis ebenso für die Feststellung der Voraussetzungen des § 173 AO in Fällen eines reduzierten Beweismaßes BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1765, unter 2.).

22

3. Für die nunmehr vom FG durchzuführende Sachaufklärung weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- auf die folgenden Punkte hin:

23

a) Es erscheint sachdienlich, zunächst den Kläger zur Abgabe von Erläuterungen zu den von ihm geltend gemachten Reisekosten aufzufordern (siehe oben 1.: Ziel und Dauer der Reise, Höhe der jeweils entstandenen Aufwendungen, Reiseteilnehmer). Sodann wird das FA darzulegen haben, welche --konkret bezeichneten-- Aufwendungen es vom Betriebsausgabenabzug ausschließen möchte und welche hierfür entscheidungserheblichen Tatsachen ihm insoweit nachträglich bekannt geworden sind. Ggf. wird das FA erläutern müssen, weshalb es den Anteil der von ihm nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassenen Reisekosten im Verlauf der Streitjahre so stark erhöht hat (von 20 % im ersten Streitjahr 1999 bis auf 87 % im letzten Streitjahr 2003). Anschließend hat der Kläger Gelegenheit, die betriebliche Veranlassung und die Höhe der vom FA beanstandeten Aufwendungen --in erster Linie durch Vorlage geeigneter Unterlagen, ggf. auch durch Benennung anderer Beweismittel-- nachzuweisen.

24

b) Soweit der Kläger behauptet, es gehe vorliegend nicht um Reisekosten des Betriebsinhabers selbst, sondern um Dienstreisen von Arbeitnehmern, ist dem entgegenzuhalten, dass in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahre in ganz erheblichem Umfang Aufwendungen für "Reisekosten Unternehmer" bzw. "Reisekosten UN" verzeichnet sind.

25

Vor diesem Hintergrund relativiert sich die Bedeutung des --im Ausgangspunkt durchaus zutreffenden-- rechtlichen Vorbringens des Klägers, wonach auch eine Erstattung solcher Reisekosten, die auf Seiten der Arbeitnehmer privat veranlasst sein mögen, aus Sicht des Betriebsinhabers als Betriebsausgabe (Lohnaufwand) abziehbar sei.

26

Hinzu kommt, dass der vom Kläger in den Streitjahren erklärte Lohnaufwand im Wesentlichen aus dem an E gezahlten Gehalt bestand (für 2001: 105.122 DM Ehegattengehalt bei 168.048 DM Gesamtgehaltsaufwand; für 2002: 50.435 € Ehegattengehalt bei 75.796 € Gesamtgehaltsaufwand). Nach den für das Jahr 1999 vorliegenden Buchungsvermerken entfällt zumindest ein erheblicher Teil der geltend gemachten Reisekosten auf Reisen, die E entweder allein oder gemeinsam mit dem Kläger unternommen hat. Da die Tätigkeit der E ausweislich des mit ihr abgeschlossenen Arbeitsvertrags in der Bürokorrespondenz und der Leitung des Büros am Firmensitz des Klägers bestand, wird der Kläger erläutern müssen, zu welchem betrieblichen Zweck seine Bürokraft zeitlich ausgedehnte Reisen nach Polen unternommen hat, zumal das FA unwidersprochen vorgetragen hat, E habe ihre Heimat --ebenso wie der Kläger-- in Polen. Jedenfalls gilt der vom Kläger angeführte Rechtssatz, auch die Übernahme der Kosten für private Reisen des Arbeitnehmers stelle beim Arbeitgeber (Lohn-)Aufwand dar, nicht, wenn es sich bei dem Arbeitnehmer um den Ehegatten des Betriebsinhabers handelt und keine klare und eindeutige Vereinbarung über die Zahlung privater Reisekosten als Gehaltsbestandteil besteht. Im Übrigen hat der Kläger die Reisekosten seiner Arbeitnehmer weder als Lohnaufwand behandelt noch hierfür Lohnsteuer abgeführt.

27

c) Ferner wird der Kläger die betriebliche Veranlassung der Reisen in die Schweiz und in die Türkei näher darlegen müssen. Denn ausweislich der dem Jahresabschluss beigefügten Debitorenlisten handelte es sich bei den Kunden des Klägers nicht nur "im Wesentlichen" (so das FG), sondern ausschließlich um in Polen ansässige Unternehmen.

28

Hinsichtlich der Reisen in die Schweiz wird das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass der Kläger dort ein Schwarzgeldkonto und ein Golddepot unterhalten hat. Die betriebliche Veranlassung von Reisen in die Schweiz bedürfte daher näherer Darlegungen des Klägers.

29

Hinsichtlich der --nach dem Vorbringen des FA zeitlich sehr ausgedehnten-- Reisen in die Türkei beruft sich der Kläger zwar auf den Versuch der Erschließung neuer Märkte. Das FG wird aber berücksichtigen müssen, dass es nicht der Lebenserfahrung entspricht, wenn ein Unternehmer oder ein Arbeitnehmer mehrwöchige Reisen zur Erschließung neuer Märkte unternimmt, ohne dass dabei auch nur rudimentäre Unterlagen über die zur Markterschließung getroffenen konkreten Maßnahmen angefallen sind. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung steigen die Anforderungen an die Tatsachenfeststellungen und an die Wiedergabe der aus ihnen abgeleiteten Folgerungen in dem Maße, in dem das FG seiner Entscheidung einen vom Üblichen abweichenden Sachverhalt oder Geschehensablauf zugrunde legen will (BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944, unter B.2.c, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, unter II.2.b).

30

d) Darüber hinaus macht der Kläger geltend, er habe für die Übernachtungskosten keinen Einzelnachweis geführt, sondern zulässigerweise die von der Finanzverwaltung veröffentlichten Pauschbeträge (für das Streitjahr 2001 z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Dezember 2000, BStBl I 2000, 1574) in Anspruch genommen.

31

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass diese Pauschbeträge nicht anzusetzen sind, wenn sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würden (BFH-Entscheidungen vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777, unter 2.c, und vom 9. Mai 2005 VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550). Soweit daher der Kläger und E während ihrer Polen-Reisen sowie der türkische Arbeitnehmer während seiner ausgedehnten Türkei-Reisen Übernachtungsmöglichkeiten in Anspruch genommen haben sollten, die nicht mit denjenigen vergleichbar sind, die in die Bemessung der Pauschbeträge eingegangen sind, kommt ein Ansatz der Pauschbeträge nicht in Betracht. Zur Feststellung der tatsächlichen Höhe der Übernachtungskosten wird wiederum der Kläger heranzuziehen sein; dieser hat im Revisionsverfahren erklärt, "die Einzelbelege über Hotelübernachtungen etc." befänden sich noch im Gewahrsam seines Mitarbeiters. Aufgrund der vorgenommenen Kostenerstattung dürfte der Kläger einen Anspruch gegen den Mitarbeiter auf Herausgabe der Belege haben.

32

Im Übrigen ist die Rechtsgrundlage für die Festlegung der Pauschbeträge für Übernachtungskosten durchaus zweifelhaft: Im BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1574 wird insoweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG herangezogen. Allerdings ermächtigt Satz 4 der genannten Vorschrift das BMF lediglich zur Festlegung von Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwand, nicht hingegen für Übernachtungskosten.

33

Auch ist zweifelhaft, ob die Pauschbeträge auf die --unter dem Gesichtspunkt des "steuerlichen Massenverfahrens" dem Grunde nach gegebene-- allgemeine Typisierungsbefugnis der Finanzverwaltung gestützt werden können. Denn es ist nicht ersichtlich, weshalb gerade ein Nachweis der Kosten von im Ausland durchgeführten Hotelübernachtungen für die Steuerpflichtigen wesentlich schwieriger zu erbringen ist als der Nachweis sonstiger --in- oder ausländischer-- Betriebsausgaben, für die die Finanzverwaltung aber keine Pauschalierungen vorsieht.

34

Entsprechend lässt die Finanzverwaltung ab 2009 einen Abzug von Übernachtungskosten beim Betriebsinhaber ausschließlich im Falle des Einzelnachweises zu und wendet die Pauschbeträge nur noch auf Erstattungen durch den Arbeitgeber an (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2008, BStBl I 2008, 1077).

Tenor

I. Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Landgerichts Stuttgart vom 16.07.2009 - Az. 9 O 149/08 - wird zurückgewiesen.

II. Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

III. Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.

Der Kläger kann die Zwangsvollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 Prozent des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Zwangsvollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 Prozent des zu vollstreckenden Betrages leistet.

IV. Die Revision wird nicht zugelassen.

Streitwert des Berufungsverfahrens: EUR 100.000,00

Gründe

 
I.
Der Kläger begehrt von dem Beklagten die Rückzahlung von EUR 100.000,00, die er diesem als Anzahlung für einen Grundstückskauf übergeben haben will.
Wegen der tatsächlichen Feststellungen wird auf das Urteil des Landgerichts Stuttgart vom 16.07.2009, Az. 9 O 149/08, Bezug genommen (§ 540 Abs.1 Nr.1 ZPO).
Das Landgericht hat nach einer Parteivernehmung des Beklagten, der Vernehmung der Zeugen K…, G… und Ü.. sowie der Einholung von zwei Sachverständigengutachten zu der Frage, ob sich Fingerabdrücke des Beklagten auf der vom Kläger vorgelegten Kaufvertragskopie befinden und zu der Frage, ob es sich bei dieser Kaufvertragskopie um die Originalkopie einer anderen Urkunde handelt, die Klage abgewiesen.
Zur Begründung hat das Landgericht ausgeführt, dass es sich nicht die volle Überzeugung habe bilden können, dass die Behauptung des Klägers hinsichtlich der Übergabe von EUR 100.000,00 an den Beklagten wahr ist. Zwar habe der Zeuge K… die diesbezüglichen Angaben des Klägers bestätigt. Es verblieben aber Zweifel an der Glaubhaftigkeit der Aussage dieses Zeugen, der in einem gewissen Näheverhältnis zum Kläger stehe. Gegenüber der Schilderung des Klägers zusätzliche Details habe der Zeuge ohne Rückfragen des Gerichts in seinen beiden Vernehmungen kaum berichtet. Zu vielen erfragten Details habe er überhaupt keine Angaben machen können. Insgesamt habe sich die Aussage des Zeugen stark an einzelnen, markanten Stichworten orientiert und habe wenig plastisch gewirkt.
Die Ehefrau des Klägers, die Zeugin Ü…, habe zwar die Angaben des Klägers hinsichtlich eines Gespräches, in dem der Beklagte die Rückgabe der EUR 100.000,00 in Aussicht gestellt haben soll, bestätigt. Konkrete Anhaltspunkte für eine Unglaubwürdigkeit der Zeugin lägen auch nicht vor. Dennoch könne nicht gänzlich außer Betracht bleiben, dass die Zeugin naturgemäß ein eigenes Interesse am Ausgang des Prozesses habe.
Urkunden, die den Vortrag des Klägers bestätigen könnten, lägen nicht vor. Bei der zu den Akten gereichten Kopie des Kaufvertrages nebst Bestätigung der Geldübergabe sei nach den Ausführungen des Sachverständigen H… davon auszugehen, dass die beiden Unterschriften auf der zweiten Seite hinein montiert wurden und von dieser Vorlage anschließend die vorliegende Kopie gefertigt wurde. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte die gefälschte Kopie hergestellt habe, lägen nicht vor. Fingerabdrücke des Beklagten auf dieser Kopie seien durch den Spurensicherungskurzbericht der Polizeidirektion Böblingen nicht nachgewiesen worden.
Der vom Kläger vorgelegte Kontoauszug vom 19.10.2006 belege zwar eine Barabhebung in Höhe von EUR 95.000,00. Hieraus ergebe sich aber nicht, wie der Kläger das Geld verwendet habe.
Dem Antrag des Klägers, eine heimlich gefertigte Aufzeichnung eines Telefonats mit dem Beklagten abzuspielen, in dem dieser den Empfang des Geldes eingeräumt habe, sei nicht zu entsprechen gewesen, da der Beklagte dem Abspielen widersprochen habe. Ein besonderer Ausnahmefall, in dem eine Güterabwägung dazu führe, dass ausnahmsweise die Verwertung zulässig sei, liege nicht vor.
Dem Vorbringen des Klägers stünden die Angaben des Beklagten bei seiner Parteivernehmung, in der dieser eine Geldübergabe bestritten hat, entgegen. Zwar möge es zutreffend sein, dass das nach dem nachvollziehbaren Vorbringen des Beklagten geplante Geschäft für den Kläger wenig vorteilhaft gewesen wäre. Auf dem fehlenden wirtschaftlichen Vorteil des Klägers allein könne aber nicht die Überzeugung gründen, dass das gesamte Vorbringen des Beklagten unwahr sei.
10 
Die glaubhafte Aussage des Zeugen G… hinsichtlich der Finanzierungsanfrage des Klägers habe weder die Angaben des Klägers noch diejenigen des Beklagten umfänglich bestätigt.
11 
Zweifel an der Darstellung des Klägers hinsichtlich der Übergabe von EUR 100.000,00 bestünden insbesondere deshalb, weil nicht nachvollziehbar sei, warum der geschäftserfahrene Kläger ein Geschäft bzw. eine Geldübergabe in dieser Größenordnung getätigt haben sollte, ohne sich unmittelbar bei Übergabe des Geldes eine schriftliche Bestätigung seitens des Beklagten übergeben zu lassen. Auch vor dem Hintergrund eines damals bestehenden Vertrauensverhältnisses zwischen den Parteien erscheine dieses nicht plausibel.
12 
Dem Antrag des Klägers auf seine eigene Vernehmung als Partei sei nicht zu entsprechen gewesen, da die Voraussetzungen des §§ 447, 448 ZPO nicht vorgelegen hätten.
13 
Gegen dieses Urteil richtet sich die Berufung des Klägers, der seinen erstinstanzlichen Antrag auf Verurteilung des Beklagten zur Zahlung von EUR 100.000,00 weiterverfolgt. Das Landgericht habe die Klage auf Grund einer fehlerhaften Beweiswürdigung und auf Grund der Nichteinholung aller angebotenen Beweismittel zu Unrecht abgewiesen.
14 
Vollständig unberücksichtig gelassen habe das Landgericht, dass der Beklagte ein Hotel gemietet habe, in dem der Prostitution nachgegangen werde und dass der Beklagte im Jahre 2003 wegen Betrugs strafrechtlich vom Amtsgericht Ludwigsburg verurteilt worden sei. Daneben sei nicht berücksichtigt worden, dass der Kläger in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen lebe und daher keinerlei Motiv habe, einen tatsächlich nicht bestehenden Rückzahlungsanspruch gegen den Beklagten zu konstruieren bzw. zu erfinden.
15 
Die Angaben des Beklagten in seiner Anhörung und in seiner Parteivernehmung seien nicht richtig und darüber hinaus unvollständig gewürdigt worden. Offensichtlich sei das Landgericht zumindest zum Teil von der Wahrheit der Angaben des Beklagten bezüglich der von ihm behaupteten Vertragskonstruktion ausgegangen. Tatsächlich seien diese Angaben aber unwahr und der Beklagte völlig unglaubwürdig gewesen. Dieses ergebe sich bereits daraus, dass der Kläger nach dem vom Beklagten behaupteten Darlehensvertrag nur einen sehr niedrigen Zinssatz von 4% erhalten sollte, während der Kläger selber im Rahmen seiner angestrebten Finanzierung über die Bank mindestens 6% Zinsen hätte bezahlen müssen. Der Kläger hätte insoweit also nach dem Beklagten-Vortrag noch „drauflegen“ müssen, was bereits nicht nachvollziehbar sei. Außerdem hätten im Zeitpunkt der Geldübergabe keinerlei werthaltige Sicherheiten für den Kläger bestanden und es habe auch keine Baugenehmigung der Stadt Leonberg vorgelegen. Es sei auch nicht sichergestellt gewesen, dass das Geld des Klägers tatsächlich zweckentsprechend, also für den Grundstückserwerb, verwendet werden würde. Des Weiteren habe auch nach dem Beklagten-Vortrag noch keine Vereinbarung darüber bestanden, wie das Grundstück bebaut werden sollte. Schließlich habe der Kläger nach dem Beklagten-Vortrag alle Folgekosten, wie z.B. die Planungskosten des Architekten, bezahlen sollen. Keiner dieser Punkte sei, die Richtigkeit der Angaben des Beklagten unterstellt, für den Kläger rechtlich oder wirtschaftlich günstig gewesen. Sofern der Kläger, wie vom Landgericht angenommen, geschäftserfahren gewesen sei, sei es völlig realitätsfremd, dass er ein solches Geschäft abgeschlossen hätte. Vielmehr habe der Kläger das Grundstück dann gleich direkt - also ohne Einschaltung der D… GmbH - kaufen können. Sofern der Kläger hingegen nicht geschäftserfahren gewesen sei, sei es wiederum nachvollziehbar, dass er sich auf die Geldübergabe ohne unmittelbare Herausgabe einer Quittung eingelassen habe.
16 
Zu Unrecht habe das Landgericht die Tonbandaufnahme eines Telefonats, in welchem der Beklagte dem Kläger sinngemäß die Rückzahlung der EUR 100.000,00 versprochen habe, nicht abgehört. Der Kläger habe den Inhalt dieses Telefonats schriftsätzlich substantiiert dargelegt. Der Beklagte habe auch in seiner Parteivernehmung Fragen im Zusammenhang mit diesem Telefonat nicht etwa nicht beantwortet, sondern habe hierzu konkret Stellung genommen, die Erklärungen aus dem Telefonat bestritten und erklärt, er habe mit dem Kläger niemals über den Betrag von EUR 100.000,00 gesprochen. Der entsprechende Streitstoff sei daher Gegenstand des Verfahrens geworden, sodass die verweigerte Zustimmung des Beklagten zum Abspielen des Tonbandes zu Lasten des Beklagten im Sinne einer Beweisvereitelung zu würdigen gewesen sei. Hierbei sei auch zu berücksichtigen, dass die streitgegenständlichen Angaben nicht dem Intimbereich des Beklagten zuzuordnen seien. Das Abspielen des Bandes zum Nachweis dafür, dass die Angaben des Beklagten zum Inhalt des Telefonats vorsätzlich unwahr waren, sei daher zulässig. Vor diesem Hintergrund beantragt der Kläger erneut, das Abhören des Tonbandes zuzulassen.
17 
Die Aussage der Ehefrau des Klägers, der Zeugin Ü…, sei bei der abschließenden Würdigung der Beweise nicht berücksichtigt worden. Auch die Angaben des Landgerichts zur angeblichen Unglaubwürdigkeit des Zeugen K… seien nicht nachvollziehbar.
18 
Schließlich wird vom Kläger erneut seine eigene Vernehmung als Partei hinsichtlich der Übergabe des Betrages von EUR 100.000,00 am 13.10.2006 beantragt. Diese Parteivernehmung sei durchzuführen, weil eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür spreche, dass der Klagvortrag richtig sei. Bereits nach der Anhörung des Tonbandes werde der Senat feststellen, dass der Beklagte gelogen habe. Außerdem ergebe sich diese überwiegende Wahrscheinlichkeit daraus, dass der Kläger es nicht nötig gehabt habe, die Geldübergabe zu erfinden, dass der Kläger unstreitig am 13.10.2006 EUR 95.000,00 bei der Commerzbank abgehoben habe und dass der Beklagte ein Bordell betreibe und ein vorbestrafter Betrüger sei.
19 
Der Kläger stellt folgenden Antrag:
20 
Das Urteil des Landgerichts Stuttgart vom 16.07.2009, Geschäftsnummer 9 O 149/08, wird aufgehoben und der Beklagte wird verurteilt, an den Kläger EUR 100.000,00 nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz aus EUR 100.000,00 seit dem 13.10.2006 zuzüglich vorgerichtlich entstandener Anwaltskosten in Höhe von EUR 2.118,44 nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz aus EUR 2.118,44 seit Rechtshängigkeit zu bezahlen.
21 
Der Beklagte beantragt,
22 
die Berufung zurückzuweisen.
23 
Der Beklagte verteidigt das angegriffene Urteil. Die Behauptung, dass der Beklagte ein Hotel gemietet habe, in dem der Prostitution nachgegangen werde, sei unrichtig. Außerdem sei dieser Punkt für die vorliegende Entscheidung unerheblich. Auch eine Vorstrafe des Beklagten aus dem Jahr 2003 sei vorliegend unerheblich. Dass der Kläger zum Zeitpunkt der Geldübergabe in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen gelebt habe, werde mit Nichtwissen bestritten. Jedenfalls habe auch der Beklagte damals in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen gelebt. Ein Motiv des Klägers, einen Rückzahlungsanspruch wahrheitswidrig zu behaupten, sei ohne Weiteres zu erkennen. Durch die Vorlage gefälschter Dokumente und durch falsche Zeugenaussagen habe er davon ausgehen können, dass sein wahrheitswidriger Vortrag eine erhebliche Erfolgschance habe. Außerdem sei der Kläger nach einem nicht zustande gekommenen Ölgeschäft zwischen den Parteien erbost gewesen. Erst nachdem der Beklagte sich geweigert habe, diese Angelegenheit für den Kläger „zu erledigen“, habe der Kläger die streitgegenständliche Forderung erhoben.
24 
Ein nicht ausreichend besicherter Kredit mit einem niedrigen Zinssatz von 4% sei vor dem Hintergrund eines ursprünglich nahezu freundschaftlichen Verhältnisses zwischen den Parteien nicht ungewöhnlich. Den Inhalt des vom Beklagten vorgetragenen und vorgelegten Darlehensvertrages (Anlage B 5) hätten die Parteien im November 2006, also mehrere Wochen nach der vom Kläger behaupteten Geldübergabe in den Notarräumen des Notars B… in Stuttgart erörtert. Diesbezüglich wird vom Beklagten erneut die Vernehmung des Notars B… beantragt. Es sei unverständlich bzw. spreche für sich, dass der Kläger einer solchen Vernehmung in erster Instanz widersprochen habe.
25 
Von einer ausreichenden Geschäftserfahrung des Klägers sei das Landgericht zu Recht ausgegangen, da dieser einen Reinigungsbetrieb mit mehreren Angestellten betreibe und einschlägige Erfahrung mit Grundstückskäufen gehabt habe. Eine Hingabe von EUR 100.000,00 ohne Empfang einer Original-Quittung sei daher schwer nachvollziehbar.
26 
Der wirtschaftliche Vorteil des Klägers hinsichtlich des vom Beklagten vorgetragenen Geschäfts sei die Erzielung eines deutlich höheren Wiederverkaufspreises gewesen. Eine Tätigung des Geschäfts durch den Kläger allein sei nicht in Betracht gekommen, nachdem der Kläger nach seinem eigenen Vortrag noch nicht einmal die offenen EUR 130.000,00 habe finanzieren können.
27 
Das Abhören des rechtswidrigen Mitschnitts eines Telefonats habe das Landgericht zu Recht abgelehnt. Außerdem habe der Beklagte zu keinem Zeitpunkt bestätigt, am 13.10.2006 vom Kläger EUR 100.000,00 in Leonberg in bar erhalten zu haben bzw. dieses (nicht erhaltene) Geld zurückzahlen zu wollen.
28 
Auch eine Parteivernehmung des Klägers sei zu Recht unterblieben, da der Beklagte einer solchen Vernehmung widersprochen habe und auch die Voraussetzungen des § 448 ZPO nicht vorlägen. Die Aussage der Zeugin Ü.. sei vom Landgericht durchaus gewürdigt worden. Schließlich sei auch die Würdigung der Aussage des Zeugen K… nicht zu beanstanden.
29 
Wegen des weiteren Vortrags der Parteien wird auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
II.
30 
Die zulässige Berufung hat in der Sache keinen Erfolg.
31 
Der Kläger hat gegen den Beklagten keinen Anspruch auf Rückzahlung von EUR 100.000,00.
32 
Das Landgericht ist nach einer umfangreichen Beweisaufnahme und einer gründlichen Beweiswürdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass der nach § 286 ZPO erforderliche Beweis für die Wahrheit der Behauptung, dass der Kläger dem Beklagten eine Anzahlung von EUR 100.000,00 geleistet hat, vom Kläger nicht erbracht worden ist. Zweifel an der Richtigkeit oder Vollständigkeit der entscheidungserheblichen Feststellungen durch das Landgericht bestehen nicht, sodass der Senat gemäß § 529 Abs.1 Nr. 1 ZPO die festgestellte Tatsache, dass dieser Beweis nicht erbracht worden ist, ohne eine erneute bzw. weitere Beweisaufnahme seiner Entscheidung zugrunde zu legen hat.
33 
Die Beweiswürdigung des Landgerichts ist aus den folgenden Gründen richtig und vollständig:
1.
34 
Erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der klägerischen Behauptung einer Übergabe von EUR 100.000,00 in bar auf einem Parkplatz in L… ergeben sich bereits aus der eigenen Schilderung des Kläger in seiner informatorischen Anhörung. Zu Recht hat das Landgericht ausgeführt, dass es nicht nachvollziehbar sei, warum der geschäftserfahrene Kläger ein Geschäft in einer derartigen Größenordnung getätigt haben sollte, ohne sich unmittelbar bei der Übergabe des Geldes eine Quittung vom Beklagten übergeben zu lassen. Abgesehen davon, dass eine Hingabe von EUR 100.000,00 ohne den unmittelbaren Empfang einer Quittung generell kaum nachvollziehbar ist, kommen vorliegend noch weitere Aspekte hinzu, die einen solchen Vorgang als sehr unwahrscheinlich erscheinen lassen. Nach den eigenen Angaben des Klägers soll dem Beklagten die Anwesenheit des Zeugen K… bei der Geldübergabe nicht recht gewesen sein. Außerdem habe der Beklagte zunächst erkennbar gezögert, die vom Kläger angeblich vorbereitete Quittung auf der Seite 2 des „Kaufvertrages“ zu unterschreiben. Auch dieses Verlangen nach einer Quittung sei dem Beklagten nach dem Eindruck des Klägers nicht recht gewesen (vgl. Angaben des Klägers auf Blatt 95 d.A.). Der Kläger hatte also nach seinen eigenen Angaben zwei deutliche Hinweise darauf, dass dem Beklagten jeglicher Beweis für die angebliche Geldübergabe, also sowohl ein Zeuge als auch eine schriftliche Quittung, nicht „passte“. Er hatte somit schon nach seiner eigenen Einschätzung allen Grund, entweder die behauptete Geldübergabe gar nicht vorzunehmen oder aber andernfalls zumindest alle Beweise für eine Geldübergabe zu sichern. Dennoch will er sich darauf eingelassen haben, dass der Beklagte die Quittung auf Seite 2 des Kaufvertrages nicht zurückgab, sondern ihm lediglich zusicherte, ihm eine Kopie zukommen zu lassen. Wenn tatsächlich der Beklagte „etwas für seine Unterlagen“ haben wollte, dann wäre es ohne Weiteres ausreichend gewesen, wenn der Beklagte zu einem späteren Zeitpunkt vom Kläger eine Kopie erhalten hätte. Der Beklagte hatte keinerlei erkennbares Bedürfnis, sofort über diesen „Kaufvertrag“ mit Quittung zu verfügen. Der Kläger hingegen hatte aus Beweisgründen und gerade vor dem Hintergrund der von ihm selbst beschriebenen Auffälligkeiten im Verhalten des Beklagten ein erhebliches Bedürfnis, diese Quittung sofort und im Original in seinen Unterlagen zu haben. Dass der Kläger, der selbst angegeben hat, Inhaber von zwei Firmen zu sein und daher ohne Weiteres als geschäftserfahren zu bezeichnen ist, sich auf diese Vorgehensweise eingelassen haben will, ist in keiner Weise nachvollziehbar.
35 
Auch die Angabe des Klägers, dass er das Geld eigentlich habe überweisen wollen und nur der Beklagte das Geld in bar habe bekommen wollen (Blatt 97 d.A.) und dieses damit begründet habe, dass diese Übergabe schneller erfolgen könne (Blatt 99 d.A.), weckt erhebliche Zweifel an der Wahrheit der klägerischen Angaben. Ein Grund für die angebliche Eilbedürftigkeit ist vom Kläger nicht nachvollziehbar vorgetragen worden und schon deshalb ist es kaum zu erklären, warum der Kläger sich hierauf eingelassen haben sollte.
36 
Schließlich sind die Angaben des Klägers hinsichtlich des Finanzierungsgespräches mit dem Zeugen G… bei der S… V… nur schwer verständlich. Nach den Angaben des Klägers will er um einen Kreditbetrag in Höhe von EUR 230.000,00 nachgefragt haben (Blatt 97 d.A.) und dem Zeugen G… hierbei gesagt haben, dass er das Geld für eine Immobilienangelegenheit benötige (Blatt 98 d.A.). Tatsächlich sei es um verbleibende EUR 130.000,00 für das Objekt in L… und um weitere EUR 100.000,00 für andere Objekte in E… und in Ostdeutschland gegangen. Gerade vor dem Hintergrund, dass die Gewährung einer Finanzierungszusage alles andere als sicher war, wäre es zu erwarten gewesen, dass der Kläger zunächst nach einer Finanzierung der angeblich nur noch fehlenden EUR 130.000,00 für das Objekt in L… nachgefragt hätte und erst dann, im Falle eines positiven Bescheides, nach den weiteren EUR 100.000,00 gefragt hätte. Außerdem ist eine Finanzierungsanfrage für die Objekte in E… und in Ostdeutschland, hinsichtlich derer der Kläger im Zeitpunkt des Gespräches in der S… V… nach eigenen Angaben noch gar keine genaueren Informationen hatte, eher unwahrscheinlich. Sehr viel wahrscheinlicher ist hier vielmehr, dass der Kläger die EUR 230.000,00, die genau den benötigten Gesamtbetrag für das Objekt in L… darstellten, ausschließlich für dieses Objekt in L… benötigte, was zur Folge hätte, dass eben noch keine EUR 100.000,00 an den Beklagten geflossen waren.
2.
37 
Die Aussagen des Zeugen K… hat das Landgericht umfassend und nachvollziehbar gewürdigt und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen verbleiben. Der Zeuge hat die Angaben des Klägers zur angeblichen Geldübergabe an den Beklagten auf einem Parkplatz in L… bestätigt. Hierbei fällt jedoch zunächst auf, dass vor allem in der ersten, aber auch in der zweiten Aussage des Zeugen die wesentlichen Punkte der Geldübergabe auffallend gleichlautend zu den Angaben des Klägers dargestellt wurden. Bei Nachfragen zu einzelnen Details hingegen hat der Zeuge es vermieden, genaue Angaben zu machen. Zwar ist es zutreffend, dass nach einer Zeitspanne von zwei bis drei Jahren ein Erinnern an jede Einzelheit eines tatsächlich erlebten Vorganges nicht erwartet werden kann. Dennoch ist es bei einem solch wichtigen Ereignis, zu dem man ausdrücklich als Zeuge mitgenommen wurde, zu erwarten, dass der Vorgang sich einprägt und – zumindest auf Nachfrage – diverse Details wieder vor dem geistigen Auge erscheinen und abrufbar sind. Das Landgericht hat – insbesondere vor dem Hintergrund des persönlichen Eindrucks vom Zeugen - nachvollziehbar dargelegt, dass die Aussage stark an einzelnen, markanten Stichworten orientiert und wenig plastisch war. Der Verdacht, dass der Zeuge, der als Mitarbeiter des Bruders des Klägers unzweifelhaft kein neutraler Zeuge ist, sich entgegen seiner eigenen Angaben mit dem Kläger abgesprochen hat, liegt daher nahe. Die Zweifel des Landgericht an der Glaubhaftigkeit der Aussage sind somit ohne Weiteres berechtigt.
3.
38 
Weitere Zweifel an der Wahrheit der klägerischen Angaben ergeben sich daraus, dass bei der vom Kläger vorgelegten Kopie des Kaufvertrages nebst Quittung (Anlage K 2, Blatt 9 d.A.) nach den überzeugenden Ausführungen im Gutachten des Sachverständigen H… (Blatt 243 ff d.A.) mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden kann, dass es sich bei der zweiten Seite dieser Kopie um die unveränderte Reproduktion eines entsprechenden Original-Schriftträgers handelt. Vielmehr ist nach den Sachverständigenausführungen davon auszugehen, dass die beiden Unterschriften in eine Vorlage hinein montiert wurden. Zwar ist es nicht gänzlich auszuschließen, dass diese Montage auch vom Beklagten hergestellt und dann an den Kläger in Kopie übergeben worden sein könnte. Konkrete Anhaltspunkte hierfür sind jedoch nicht ersichtlich, nachdem nach dem Spurensicherungskurzbericht der Polizeidirektion B… (Blatt 236 f d.A.) Fingerabdrücke des Beklagten auf der vom Kläger vorgelegten Kopie nicht feststellbar waren. Gerade vor dem Hintergrund, dass es – wie oben dargelegt – kaum nachvollziehbar ist, dass der Kläger sich auf eine spätere Zusendung einer Kopie des Kaufvertrages durch den Beklagten eingelassen haben sollte, besteht aber eine größere Wahrscheinlichkeit dafür, dass diese Montage nicht vom Beklagten, sondern vom Kläger hergestellt und dann in Täuschungsabsicht in Kopie zu den Akten gereicht wurde.
4.
39 
Gegen die klägerische Behauptung einer Übergabe von EUR 100.000,00 an den Beklagten spricht des Weiteren die Parteivernehmung des Beklagten, in welcher dieser diese Geldübergabe und den vom Kläger behaupteten Kaufvertrag bestritten hat. Der Beklagte hat ein gänzlich anderes beabsichtigtes Geschäft zwischen den Parteien geschildert, nach welchem die D… GmbH des Beklagten das Grundstück erwerben sollte und der Kläger zunächst nur Geldgeber für den hälftigen Kaufpreis sein sollte. Nach diesem Vortrag sollte der Kläger der D… GmbH ein Darlehen in Höhe von EUR 230.000,00 gewähren. Zu einem späteren Zeitpunkt sollte das Grundstück dann nach der Erlangung von Baugenehmigungen oder sogar nach einer Bebauung mit Reihenhäusern gewinnbringend für beide Parteien weiterverkauft werden. Diesbezüglich hat der Beklagte den Entwurf eines Darlehensvertrages vorgelegt (vgl. Anlage B 5, Blatt 43 d.A.), der von beiden Parteien zusammen mit dem Notar B… erarbeitet worden sein soll.
40 
Zwar ist es zutreffend, dass der vom Beklagten behauptete Darlehensvertrag bei einer Verzinsung von nur 4%, bei zunächst fehlenden Sicherheiten und nicht gewährter Sicherstellung der zweckentsprechenden Verwendung des Geldes für den Kläger ein erhebliches Risiko barg und wirtschaftlich nicht unmittelbar vorteilhaft gewesen wäre. Dieses und die anderen vom Kläger in der Berufungsbegründung angeführten Punkte, also die noch ausstehende Baugenehmigung, eine fehlende konkrete Planung der beabsichtigten Bebauung und die angebliche Verpflichtung des Klägers, die Folgekosten wie z.B. die Architektenkosten tragen zu sollen, sprechen jedoch noch nicht eindeutig gegen die vom Beklagten dargestellte Geschäftsversion. Denn auch wenn dieses Geschäft für den Kläger zu Beginn nicht vorteilhaft gewesen wäre, so wären die erhofften Gewinne im Falle des Weiterverkaufs möglicherweise doch ein Anreiz gewesen, dieses „riskante“ Geschäft einzugehen. Auch der Vortrag des Klägers, dass es hier doch sinnvoller gewesen wäre, wenn der Kläger das Grundstück gleich selber und allein gekauft hätte, vermag vor dem Hintergrund, dass der Kläger nicht einmal eine Finanzierung des hälftigen Kaufpreises erlangen konnte, nicht zu überzeugen.
41 
Zwar ist es auch hinsichtlich der Version des Beklagten – gerade vor dem Hintergrund einiger Widersprüche in den Angaben des Beklagten im Laufe des erstinstanzlichen Verfahrens – alles andere als sichergestellt, dass sie der Wahrheit entspricht. Sie erscheint aber nicht weniger wahrscheinlich als die Version des Klägers, sodass auch die vom Beklagten dargestellte Version dazu führt, dass zumindest erhebliche Zweifel an den klägerischen Behauptungen verbleiben. Nachdem der Kläger den Notar B… nicht von seiner Verschwiegenheitspflicht entbunden hat, konnte der Notar hinsichtlich der Behauptungen des Beklagten auch nicht vernommen werden, sodass auch insoweit eine weitere Aufklärung, die durchaus auch zugunsten des Klägers hätte ausfallen können, nicht möglich ist und es somit bei den hervorgerufenen Zweifeln an der klägerischen Version verbleibt.
5.
42 
Die durch einen Kontoauszug der C…. (Anlage K 1, Blatt 8 d.A.) belegte Barabhebung von EUR 95.000,00 durch den Kläger am 13.10.2006 belegt lediglich die Abhebung als solche. Die Verwendung des Geldes ist hierdurch nicht dokumentiert.
6.
43 
Auch die Vernehmung der Zeugin Ü…(Protokoll vom 27.11.2008, Blatt 222 ff d.A.) hat das Landgericht entgegen der Auffassung des Klägers bei der Beweiswürdigung nachvollziehbar und überzeugend berücksichtigt. Die Zeugin hat die Angaben des Klägers hinsichtlich eines Gespräches bestätigt, in welchem der Beklagte gesagt haben soll, dass der Kläger für den Fall, dass das Grundstücksgeschäft nicht klappe, seine EUR 100.000,00 sofort zurückbekomme. Das Landgericht hat ausgeführt, dass keine konkreten Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass die Zeugin nicht glaubwürdig sei. Hierzu ist zwar anzumerken, dass die Darstellung dieses angeblichen Gespräches mit dem Beklagten vom Kläger und seiner Frau zumindest auffallend identisch geschildert wurde, teilweise mit der exakt gleichen Wortwahl (z.B. „das bzw. dies war 2007, im 4. Monat“ oder „sofort die 100.000,00 EUR zurückbekommen“). Aber selbst wenn man diese Parallelität in den Aussagen nicht zum Anlass nehmen sollte, an der Glaubwürdigkeit der Zeugin zu zweifeln, so kann – wie das Landgericht zu Recht ausgeführt hat – bei der Beweiswürdigung nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Zeugin als Ehefrau des Klägers ein ganz erhebliches Eigeninteresse am Ausgang des Verfahrens hat und somit keine neutrale Zeugin ist. Dieses führt dazu, dass die dargestellten erheblichen Zweifel an der Wahrheit der klägerischen Behauptungen durch die Angaben der Zeugin Ü… nicht ausgeräumt werden können.
7.
44 
Die Aussage des neutralen und ohne Weiteres glaubwürdigen Zeugen G… von der S… V…, nach welcher der Kläger bei ihm wegen der Finanzierung eines Betrages von EUR 230.000,00 angefragt habe und als Finanzierungszweck den „Erwerb einer Immobilie im Ausland“ angegeben habe, lässt sich weder mit der Version des Kläger noch mit der des Beklagten ohne Weiteres in Einklang bringen. Rückschlüsse auf die Wahrheit der einen oder anderen Darstellung lassen sich aus dieser Aussage daher nicht ziehen.
8.
45 
Aus der Behauptung des Klägers, dass er in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen gelebt habe und daher keinerlei Motiv gehabt habe, eine Geldübergabe an den Beklagten zu erfinden, können keine verlässlichen Rückschlüsse gezogen werden. Zum einen hat der Beklagte diese wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers mit Nichtwissen bestritten. Zum anderen besteht für beide Parteien, für den Fall, dass ihre jeweilige Version der Geschehnisse nicht zutreffend sein sollte, das gleich große Risiko, wegen eines versuchten oder gar vollendeten Prozessbetruges strafrechtlich verfolgt zu werden. Verlässliche Motive für einen jeweils beabsichtigten Betrug sind weder auf der Seite des Klägers noch auf derjenigen des Beklagten ersichtlich.
46 
Die Behauptung, dass der Beklagte ein Hotel gemietet habe, in dem der Prostitution nachgegangen werde, spielt für die Frage, welcher der beiden Parteien ein Motiv haben sollte, in betrügerischer Absicht einen unwahren Sachvortrag zu führen, keine Rolle. Der Hinweis des Klägers auf eine im Jahr 2003 erfolgte strafrechtliche Verurteilung des Beklagten wegen Betrugs im Zusammenhang mit gefälschten Travellerschecks hingegen kann bei der Beweiswürdigung durchaus berücksichtigt werden, spielt jedoch für einen Vorgang aus dem Jahr 2006 keine entscheidende Rolle. Der Umstand einer früheren Verurteilung des Beklagten wegen eines Vermögensdeliktes ändert nichts daran, dass der klägerische Vortrag – wie dargestellt – aus mehreren Gründen erheblichen Zweifeln begegnet.
9.
47 
Das Landgericht hat auch zu Recht dem Antrag des Klägers auf Abspielen der heimlich gefertigten Aufzeichnung eines Telefonats mit dem Beklagten nicht entsprochen.
48 
Die Verwertung eines heimlichen Mitschnittes eines Telefonats ist im Zivilprozess ohne Zustimmung des Betroffenen grundsätzlich unzulässig, da die Aufzeichnung unter Verletzung des Persönlichkeitsrechtes eines anderen zustande gekommen ist (vgl. BGH NJW 1982, 277; NJW 1988, 1016). Zwar bietet das Persönlichkeitsrecht dann, wenn es - wie hier - nicht um die Intimsphäre des Betroffenen und damit um den Kernbereich der privaten Lebensgestaltung geht, keinen absoluten Schutz gegen Eingriffe. Außerhalb dieser unantastbaren Sphäre ist daher über die Frage, ob eine Verwertung der Aufnahme zulässig ist, aufgrund einer Abwägung der widerstreitenden Interessen beider Seiten zu entscheiden. Da das Grundgesetz dem Persönlichkeitsrecht einen hohen Stellenwert zuweist, kann dem Interesse, eine ohne Einwilligung erstellte Tonaufzeichnung in einem Rechtsstreit als Beweismittel zu benutzen, jedoch nur in besonderen Ausnahmefällen Vorrang vor dem Schutz des gesprochenen Wortes zukommen. Das allgemeine private Interesse, sich über den Inhalt eines Gespräches ein Beweismittel für eine mögliche Auseinandersetzung zu verschaffen und dieses dann in einem etwaigen Prozess zu verwenden, um zivilrechtliche Ansprüche durchzusetzen, reicht hierfür nicht aus (BGH aaO., BVerfG NJW 2002, 3619; OLG Düsseldorf, Urteil vom 11.01.2001, Az. 14 U 111/00). Ein überwiegendes Interesse des Beweisführers an der Erhebung des Beweises wird hingegen angenommen, wenn der Beweisführer sich in einer Notwehrsituation oder einer notwehrähnlichen Lage befindet. Dieses wird bejaht, wenn eine heimliche Tonaufzeichnung zur Dokumentierung erpresserischer Drohungen oder ähnlicher strafbarer Handlungen, insbesondere zur Feststellung der Identität von Straftätern, oder aus vergleichbar schwerwiegenden Gründen mangels anderer in Betracht kommender Beweismittel im Interesse einer wirksamen Rechtspflege erforderlich ist (BGH NJW 1988, 1016).
49 
Eine Notwehr- oder notwehrähnliche Lage, die eine Verletzung des Persönlichkeitsrechts und somit eine Verwertung des Beweismittels ausnahmsweise rechtfertigen könnte, ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Die Tonbandaufzeichnung selbst dokumentiert nach dem Vortrag des Klägers keine strafbare Handlung, jedenfalls keine solche, auf die der Kläger seine Ansprüche stützt. Auch sonst ist dem Interesse des Klägers an der Verwertung der Tonaufzeichnung kein überwiegendes Gewicht beizumessen. Das Risiko, einen Rechtsstreit zu verlieren, weil die Gegenpartei einen nicht beweisbaren Sachverhalt wissentlich zu Unrecht bestreitet, trägt jede Prozesspartei als allgemeines Prozessrisiko. Hierbei handelt es sich gerade um das „schlichte Beweisinteresse“, dass für eine Verletzung des Persönlichkeitsrechtes gerade nicht ausreichen darf, da andernfalls nahezu jede heimliche und somit rechtswidrige Tonbandaufzeichnung in einem Prozess zu verwerten wäre. Darüber hinaus ist vorliegend zu berücksichtigen, dass der Kläger sich selbst in die vorliegende Beweisnot gebracht hat, weil er eine angeblich bereits unterschriebene Originalquittung für die EUR 100.000,00 ohne jede Not dem Beklagten überlassen hat und sich auf die spätere Zusendung einer Kopie eingelassen hat. Diese vorgetragene „Nachlässigkeit“ des Klägers ist nicht durch eine Verletzung des Persönlichkeitsrechtes des Beklagten auszugleichen.
50 
Der Umstand, dass der Beklagte in seiner Parteivernehmung inhaltlich zu dem vom Kläger behaupteten und im Wortlaut schriftlich vorgelegten Telefonat (vgl. Blatt 277 ff d.A.) Stellung genommen und trotzdem einem Abspielen des Mitschnitts widersprochen hat, führt weder dazu, dass das Verhalten als Beweisvereitelung anzusehen ist, noch dazu, dass der Widerspruch des Beklagten als rechtsmissbräuchlich zu werten und daher ausnahmsweise ein Abspielen zuzulassen ist. Das Bestreiten eines Parteivorbringens durch die Gegenpartei ist dann, wenn das Vorbringen für die Gegenpartei inhaltlich nachteilig ist, „naheliegend“ und kann auch dann, wenn der Vortrag sich auf ein unzulässiges Beweismittel stützt, nicht zum Nachteil der den Vortrag bestreitenden Gegenpartei verwendet werden. Der neben dem Bestreiten erfolgte Widerspruch des Beklagten gegen die Verwertung der Tonaufnahme ist selbst dann nicht rechtsmissbräuchlich, wenn es dem Beklagten hierbei nur um seine eigenen Vermögensinteressen gehen sollte, die er bei der Verwendung der Aufnahme als Beweismittel für gefährdet halten könnte. Der Widerspruch gegen die Verwendung einer rechtswidrig erstellten Tonaufnahme bedarf keiner Begründung. Es gehört zum Inhalt des hier betroffenen Selbstbestimmungsrechtes, dass Motive für dessen Ausübung anderen nicht zur Billigung oder Kontrolle genannt werden müssen (BGH NJW 1988, 1016, 1018).
51 
Nachdem auch der auf einem unzulässigen Beweismittel beruhende eingeführte Tatsachenvortrag unverwertbar ist (vgl. OLG Düsseldorf aaO.) und der behauptete Wortlaut des Telefonats vom Beklagten bestritten worden ist, war und ist auch eine Auseinandersetzung mit dem vorgelegten Wortprotokoll des angeblichen Telefonats nicht erforderlich.
10.
52 
Schließlich hat das Landgericht auch zu Recht dem Antrag des Klägers auf eine Parteivernehmung seiner eigenen Person zu der Frage der Übergabe von EUR 100.000,00 an den Beklagten nicht entsprochen. Der Beklagte hat einer Parteivernehmung des Klägers nicht zugestimmt, sodass die Voraussetzungen des § 447 ZPO nicht vorlagen. Aber auch die Voraussetzungen einer Parteivernehmung des Klägers nach § 448 ZPO lagen bzw. liegen nicht vor.
53 
Voraussetzung für eine im Ermessen des Gerichts stehende Parteivernehmung nach § 448 ZPO ist, dass nach einer Gesamtwürdigung der erfolgten Beweisaufnahme und der bisherigen mündlichen Verhandlung eine gewisse Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der streitigen Behauptung vorliegt, also der sog. „Anfangsbeweis“ oder „Anbeweis“ erbracht ist (vgl. Zöller-Greger, ZPO, 27. Auflage, 2009, § 448, Rn. 4). Hierbei muss es sich nicht um eine hohe Wahrscheinlichkeit handeln. Es muss jedoch mehr für als gegen die Richtigkeit der Behauptung sprechen (Zöller-Greger aaO). Eine Parteivernehmung scheidet hingegen aus, wenn in der bisherigen Beweisaufnahme teilweise der eine und teilweise der andere Vortrag bestätigt wird und das Gericht letztlich keinem Beweismittel einen höheren Überzeugungswert beimisst (Schreiber in Münch.Komm. zur ZPO, 3. Auflage, 2008, § 448, Rn. 3) bzw. das Gegenteil der betreffenden Behauptung für wahrscheinlicher hält (Leipold in Stein/Jonas, ZPO, 22. Auflage, 2006, § 448, Rn. 5).
54 
Das Landgericht ist nach einer Gesamtwürdigung der erfolgten Beweisaufnahme und der mündlichen Verhandlung, zu der auch die informatorische Anhörung des Klägers gehört, zu dem Ergebnis gelangt, dass der erforderliche Anfangsbeweis nicht erbracht ist. Es hat sich hierbei auf die im Urteil im einzelnen dargestellten erheblichen Zweifel an der Richtigkeit der klägerischen Behauptung einer Geldübergabe an den Beklagten berufen. Dieses Ergebnis ist nicht zu beanstanden. Insbesondere die Zweifel auf Grund der Anhörung des Klägers, der fehlenden oder zumindest fragwürdigen Glaubwürdigkeit des Zeugen K… und des Umstandes, dass es sich bei der vorgelegten Kopie des unterschriebenen Kaufvertrages samt Quittung um die Kopie einer Montage handelt, führen dazu, dass keinesfalls mehr für als gegen die Richtigkeit der klägerischen Behauptung spricht. Die übrigen Umstände, insbesondere auch die Vernehmung der Zeugin Ü…, ändern hieran nichts. Für den sog. Anfangsbeweis reicht allein das Vorliegen einzelner für die betreffende Behauptung sprechender Beweismittel oder Indizien nicht aus. Vielmehr muss der oben beschriebene Grad der Wahrscheinlichkeit vorliegen, was hier nicht der Fall ist.
55 
Das Landgericht ist daher folgerichtig auch nicht mehr zu der Ermessensentscheidung gekommen, bei der es im Falle der Bejahung des Anfangsbeweises insbesondere hätte klären müssen, ob es sich von der Parteivernehmung einen Überzeugungswert versprochen hätte (Leipold in Stein/Jonas, aaO., Rn. 11), d.h. ob es von der Parteivernehmung eine Ausräumung seiner Restzweifel erwartet hätte (Zöller-Greger, aaO., Rn. 4a). Bei einer Bejahung des Anfangsbeweises wäre eine solche Erwartung nicht gerechtfertigt gewesen, sodass auch nach dieser Ermessensprüfung eine Parteivernehmung abzulehnen gewesen wäre. Bei einer Parteivernehmung hätte der Kläger voraussichtlich die gleichen Angaben gemacht wie bei seiner informatorischen Anhörung in der mündlichen Verhandlung. Auch nach dieser Parteivernehmung wären somit aller Voraussicht nach die oben unter Ziffer 1 dargestellten Zweifel an der Wahrheit der klägerischen Behauptung verblieben, sodass eine „Ausräumung von Restzweifeln“ nicht zu erwarten gewesen wäre.
56 
Schließlich führt auch der Umstand, dass der Beklagte als Partei vernommen worden ist, nicht unter dem Gesichtspunkt der „Waffengleichheit“ dazu, dass auch der Kläger als Partei zu vernehmen war. Insoweit genügt es, dass der Kläger nach § 141 ZPO angehört worden ist und so seine Sicht und Schilderung der Geschehnisse Einklang in die richterliche Überzeugungsbildung gefunden haben (vgl. zum Grundsatz der Waffengleichheit im Rahmen des § 448 ZPO: Zöller-Greger, aaO., Rn. 2a).
57 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 97 Abs. 1 ZPO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 708 Ziffer 10, 711 ZPO.
58 
Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision nach § 543 Abs. 2 ZPO liegen nicht vor.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob ein im Zusammenhang mit der Teilnahme an der Fernseh-Produktion "Big Brother" (BB) --von der ED als Veranstalterin und Produzentin-- gezahlter "Projektgewinn" der Einkommensteuer zu unterwerfen ist.

2

In dem Sendeformat BB --hier: 5. Staffel-- wurden Kandidaten 24 Stunden pro Tag in einem ununterbrochen von Kameras beobachteten und von Mikrofonen abgehörten, von der Außenwelt abgeschlossenen Wohngelände (BB-Haus einschließlich Garten und sog. "Matchfield") untergebracht. Unterbringung und Verpflegung erfolgten im BB-Haus unentgeltlich. Eine Privatsphäre bestand nicht, bis auf eine "kamerafreie Stunde pro Tag in den Schlafzimmern", die jedoch aus Sicherheitsgründen über die Kameras einsehbar bleiben mussten. Die Aufzeichnungen wurden "ganz oder teilweise" u.a. für Fernseh-, "Live-Mastercut"-, "Pay-TV"- oder Internetausstrahlungen verwendet. Das Sendeformat war auf eine Laufzeit von maximal 367 Tagen begrenzt, konnte jedoch --nach Wahl der ED-- auch schon nach 94, 136, 213 oder 297 Tagen enden.

3

An dieser Staffel (Beginn: März 2004; Ende: März 2005) nahmen insgesamt 61 Kandidaten teil. Die Anzahl der jeweils im BB-Haus anwesenden Kandidaten war auf maximal 15 Teilnehmer beschränkt, wobei ED den Beginn des Einzugs in das BB-Haus nach eigenem Ermessen bestimmte. Durch telefonische bzw. per SMS durchgeführte Publikumsabstimmungen wurde pro Woche ein einzelner der zuvor nominierten Kandidaten (eines Teams) aus der Sendung herausgewählt. In den ersten zehn Monaten rückten für die herausgewählten Kandidaten neue Teilnehmer nach. Erst in den letzten zwei Monaten verringerte sich die Anzahl der Teilnehmer kontinuierlich. Der einzelne Teilnehmer konnte solange im BB-Haus bleiben, bis er entweder freiwillig oder aufgrund der Entscheidung der Zuschauer ausschied, oder bis er durch ED "nach freiem Ermessen" bzw. bei gesundheitlicher Beeinträchtigung ausgeschlossen wurde oder aber als einer der Teilnehmer der Schlusssendung feststand.

4

Die im BB-Haus wohnenden Teilnehmer wurden "nach eigenem Ermessen" der ED in drei Teams eingeteilt (Reichen-Team, Normalen-Team und "Survivor"-Team), diese traten in Wettbewerben, sog. "Matches", gegeneinander an. Einzelne oder mehrere Kandidaten mussten des Weiteren sog. "Challenges" bestreiten, d.h. besondere Aufgaben bewältigen. Diese beiden Wettbewerbsarten zogen je nach Ausgang besondere Belohnungen oder Bestrafungen nach sich.

5

Ende Februar 2004 schloss der Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit der ED einen (26 Seiten umfassenden) Vertrag über die Teilnahme an BB ab sowie einen Vertrag über das exklusive und vollumfängliche Management des Klägers nach dessen Ausscheiden aus dem BB-Projekt. Laut Ziff. 1 des Teilnahmevertrags nahm der Kläger die "Einladung zur Teilnahme" an dem BB-Projekt "sowie dessen Vor- und Nachbereitung an" und erklärte sich "mit Inhalt und Ablauf des Projekts einverstanden". Im Übrigen enthält der Teilnahmevertrag u.a. folgende Regelungen:

6

- Der Teilnehmer hat sich für die Vorbereitung des Projekts, wie z.B. Drehen eines Einspielfilms, Foto-Shooting, Interviews, Ausfüllen von Fragebögen, Kleidungsanprobe, Pressetermine und anderes auf Wunsch von ED bereitzuhalten.

7

- Jeder Teilnehmer hat nach seinem Ausscheiden bzw. dem Ende des BB-Projekts auf Wunsch von ED für Interviews, Talk-Shows, Internet-Chats und sonstige Presse- und Promotionarbeit ... zur Verfügung zu stehen.

8

- Der Teilnehmer überträgt auf ED --ausschließlich und umfänglich-- das Recht, seine Mitwirkung am Projekt BB aufzuzeichnen und für seine Produktionszwecke zu verwenden und zu nutzen sowie sämtliche ihm zustehenden urheberrechtlichen Nutzungs-, Einwilligungs-, Leistungsschutz- und Verwertungsrechte, ohne dass ED zur Nutzung dieser Rechte verpflichtet ist. Sämtliche Rechte, die Gegenstand dieser beschriebenen Rechteübertragung sind, sind mit der Zahlung der Pauschale gemäß Ziff. 5.3 dieser Vereinbarung abgegolten.

9

- Nach Ziff. 5.1 des Teilnahmevertrags erhält der Teilnehmer mit seinem Einzug in das BB-Haus "die Chance auf einen Projektgewinn" in Höhe von 1 Mio. €. Der Projektgewinn gebührt demjenigen, der zum Ende des Projekts BB von den Zuschauern als Gewinner ausgewählt wird. Die übrigen Finalisten erhalten keinen, auch keinen Anteil am Projektgewinn.

10

- Nach Ziff. 5.3 erhält jeder Teilnehmer wöchentlich eine Pauschale von 250 € für die Zeit vom Beginn des Projekts am 2. März 2004 bis zum jeweiligen Ende seiner Teilnahme ausgezahlt. Die Auszahlung erfolgt gemäß Abrechnung durch ED monatlich jeweils zum Monatsende (der Betrag wurde unstreitig der Lohnversteuerung unterworfen).

11

- Nach Ziff. 5.4 ist der Teilnehmer für die Abführung etwaiger im Zusammenhang mit dieser Ziff. 5 anfallender Steuern "selbst verantwortlich".

12

- Nach Ziff. 6.1 dürfen Ankündigungen, bildliche und publizistische Darstellungen, Interviews, Pressenotizen sowie sonstige Mitteilungen an die Öffentlichkeit, die auf das Projekt BB, deren Inhalt oder die Teilnahme des Teilnehmers hinweisen oder Bezug zu ihr nehmen, nur mit vorheriger Zustimmung von ED gegeben werden. Ebenso ist dem Teilnehmer nicht gestattet, unter Bezugnahme auf seine Teilnahme an BB seinen Namen oder sonstige Namenskennzeichnungen zum Zwecke der Werbung für Dritte zu verwenden oder für Dritte zur Verfügung zu stehen.

13

- Nach Ziff. 6.3 steht der Teilnehmer in Absprache mit ED dem Sender ... nach seinem Ausscheiden bzw. dem Ende des Projekts für Auftritte/Mitwirkung in/an TV-Produktionen für mindestens vier Promotionauftritte unentgeltlich zur Verfügung, ebenso für Auftritte/Mitwirkung an der Produktion der Startsendung für eine evtl. weitere Staffel des BB-Projekts sowie auf Wunsch von ED für weitere Produktionen aus und im Zusammenhang mit dem BB-Projekt in angemessenem Umfang zur Verfügung. Er wird --auf Wunsch von ED-- auch an Foto- und Presseterminen, Shows, Talkshows sowie Telefon- und Internet-Chats teilnehmen, Interviews geben und geeignete Lichtbilder frei von Rechten Dritter zur Verfügung stellen und/oder durch ED herstellen lassen, jeweils gegen Erstattung etwa anfallender Aufwendungen.

14

Der Kläger wurde im März des Streitjahres (2005) vom Publikum zum Gewinner gewählt und erhielt den Projektgewinn von 1 Mio. € sodann ausgezahlt.

15

Das zunächst zuständige Finanzamt sah den Gewinn als steuerpflichtige Einnahme an und setzte Einkommensteuervorauszahlungen fest. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Im Zuge des sich anschließenden Klageverfahrens erließ der --nach Umzug des Klägers zuständig gewordene-- Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter Einbeziehung des Gewinns als sonstige Einkünfte einen (Jahressteuer-)Bescheid für das Streitjahr.

16

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab; es begründete sein Urteil (in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 570) wie folgt: Das dem Kläger zugeflossene Preisgeld sei als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu besteuern; denn andere, vorrangige Einkünfte lägen offensichtlich nicht vor, auch sei das Preisgeld kein nicht steuerbarer Spiel- oder Wettgewinn. Vielmehr bestehe die Leistung des Klägers in der vertragsgemäßen Tätigkeit, sich für die Durchführung einer Fernsehproduktion rund um die Uhr filmen und belauschen zu lassen, Aufzeichnungen zu dulden und entsprechend verwerten zu lassen. Diese spezielle Art der Mitwirkung des Klägers an der Unterhaltungssendung mache den Schritt von einer reinen Spieltätigkeit zur steuerlich relevanten Leistung aus. Als Gegenleistung für dieses Verhalten sei dem Kläger vertraglich die Chance auf den Projektgewinn in Höhe von 1 Mio. € zugesagt worden. Auf die Höhe der Gewinnchance komme es nicht an. Das Dazwischentreten der Zuschauerabstimmungen (Zufallselement) unterbreche nicht den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung; die Auszahlung des Gewinns stelle sich nämlich als Folge der Realisierung der vertraglich zugesagten Gewinnchance dar und sei daher durch die Teilnahme wirtschaftlich veranlasst geblieben. Diesen Gewinn habe der Kläger auch als Gegenleistung (Entgelt) für seine Leistung angenommen und damit seiner (einkommen-)steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zugeordnet.

17

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 19 Abs. 1, § 22 Nr. 3 EStG). Der Projektgewinn sei --unabhängig von einer Einkunftsart-- keine (Gegen-)Leistung für eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit des Klägers, sondern sei als Spielgewinn nicht steuerbar. Weder sei ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und ED gegeben noch liege eine schauspielerische oder dieser ähnliche oder sonst steuerrechtlich relevante Leistung vor, auch nicht im Rahmen der Vor- und Nachbereitung des Sendeformats; entsprechend sei auch keine leistungsspezifische Prämierung gegeben. Die Teilnahme des Klägers habe wesentlich im "Sich-filmen-lassen" bei der Verrichtung alltäglicher Dinge bestanden; er habe vor laufender Kamera sein bisherigen Leben sozialadäquat im BB-Haus weitergelebt und sich dabei dem Abstimmungsverhalten und der Gunst des Fernsehpublikums ausgeliefert. Auch der Zeitfaktor sei unerheblich.

18

Nach dem Teilnahmevertrag habe der Kläger allenfalls eine Gewinnchance erhalten, die aber mit Abschluss des Vertrags im Vor-Streitjahr zu versteuern gewesen wäre. Hingegen sei der Projektgewinn weder ein Entgelt für die Teilnahme an dem Sendeformat noch für die Anwesenheit im BB-Haus, die mit der Wochenpauschale von 250 € abgegolten sei. Habe der Kläger nämlich --wie hier-- während des Spiels keine oder nur geringe Möglichkeiten, durch eigene Leistung gezielt den Realisierungsgrad der Gewinnchance zu erhöhen, sei das erzielte Preisgeld gerade nicht leistungsbezogen und damit als Spielgewinn nicht steuerbar, gleichviel mit welchem Engagement oder Erfolg deren Verwirklichung angestrebt werde.

19

Überdies sei die Entscheidung, welcher Teilnehmer den Spielgewinn erhalten würde, allein durch das Fernsehpublikum bestimmt worden; die Teilnehmer seien damit ausschließlich der Zufälligkeit der Zuschauergunst ausgeliefert gewesen. Dieses Zufallsmoment unterbreche die Veranlassungskette zwischen dem Verhalten des Klägers und der Realisierung der Gewinnchance. Eine verhaltensbedingte Beeinflussung der Publikumsentscheidung, etwa durch eigenes Geschick oder taktisches Vorgehen etc., sei nicht möglich gewesen. Schließlich sei vom Publikum aufgrund des gelebten Sozialverhaltens die Gesamtpersönlichkeit des Teilnehmers und nicht ein konkretes Verhalten bewertet worden. Die Publikumsentscheidung als Zufallsmoment resultiere aus Sympathiewerten, sei also persönlichkeitsbezogen.

20

Auf das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht komme es vorliegend nicht an, da schon der objektive Tatbestand nicht erfüllt sei. Dass der Kläger den Spielgewinn angenommen habe, könne jedenfalls seine Einkünfteerzielungsabsicht nicht belegen. Auch enthalte das FG-Urteil keine Feststellungen, wonach der Kläger den ausbezahlten Spielgewinn "als Lohn für seine Leistung" angenommen habe. Vielmehr habe der Kläger den Betrag als reinen Spielgewinn angesehen, beruhend auf einer Sympathieentscheidung des Fernsehpublikums.

21

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des FG-Urteils den Einkommensteuerbescheid für 2005, zuletzt geändert durch Bescheid vom 27. Februar 2007, mit der Maßgabe zu ändern, dass der als Einnahme aus sonstigen Einkünften angesetzte Spielgewinn in Höhe von 1 Mio. € außer Ansatz bleibt,

sowie hilfsweise,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

22

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

23

Es ist der Ansicht, das dem Kläger zugeflossene Preisgeld in Gestalt des Projektgewinns sei jedenfalls als leistungsbezogenes Entgelt steuerpflichtig. Es liege weder ein Spiel- noch ein Wettgewinn vor. Entweder habe zwischen dem Kläger und der ED aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse ein Arbeitsverhältnis bestanden, in dessen Rahmen der Gewinn als Prämie an den Kläger als Arbeitslohn für seine Tätigkeit im BB-Haus gezahlt worden sei. Oder der Kläger habe den Gewinn für sein dortiges Verhalten als Gegenleistung erhalten, die nach § 22 Nr. 3 EStG als sonstige Leistung zu versteuern sei. Insbesondere sei der erforderliche Veranlassungszusammenhang der Zahlung des Projektgewinns zum steuerpflichtigen Verhalten des Klägers nicht durch die Zuschauervoten unterbrochen worden.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zur Recht hat das FG den dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen "Projektgewinn" in Höhe von 1 Mio. € als sonstige Einkünfte aus Leistungen der Besteuerung unterworfen.

25

1. Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine vorrangige Einkunftsart, nämlich eine solche i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, liegt jedenfalls bezogen auf den Projektgewinn nicht vor, wie das FG zwar ohne ersichtlich nähere Prüfung, aber im Ergebnis zutreffend angenommen hat. Nach seinen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) stellt sich das Gesamtbild der Verhältnisse der Beziehungen zwischen dem Kläger und ED --trotz teilweisem Vorliegen entsprechender Elemente-- nicht als ein typisches Arbeitsverhältnis i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dar (z.B. Urteile vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661; vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262; geschuldete Arbeitskraft im Über-/Unterordnungsverhältnis), sondern gibt lediglich den Rahmen für die --wie auch immer geartete-- Teilnahme des Klägers an dem Sendeformat vor. Damit erledigt sich auch der Hilfsantrag des Klägers.

26

a) Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 53/02, BFHE 207, 305, BStBl II 2005, 167, m.w.N.), Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Als sonstige Leistung kommt danach --abgesehen von hier nicht vorliegenden Veräußerungs- oder veräußerungsähnlichen Vorgängen-- jedes wie auch immer geartete aktive, passive oder nichtwirtschaftliche Verhalten des Steuerpflichtigen in Betracht. Dabei ist unerheblich, ob sich das Verhalten mit oder ohne Mühe zeigt, mit welcher Qualität es erbracht wird, ob eine gute, schlechte oder gar keine schauspielerische Leistung gegeben ist, sozialadäquates oder -untypisches, natürliches, alltägliches oder indifferentes Verhalten vorliegt oder ob mit Blick auf das Veranstalterinteresse und/oder das anstehende Publikumsvotum telegenes, taktisches oder sonstiges Verhalten an den Tag gelegt wird.

27

b) Dauer und Häufigkeit der Leistung/en sind ohne Bedeutung. Entsprechend ihrem Wortlaut erfasst die Vorschrift nicht nur ein gelegentliches oder auch ein nur einmaliges Verhalten (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201; vom 20. April 2004 IX R 39/01, BFHE 206, 105, BStBl II 2004, 1072), sondern auch ein sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Tun, Dulden oder Unterlassen (vgl. Lemaire in Bordewin/Brandt, § 22 Nr. 3 EStG Rz 11 a.E.; Frotscher/Lindberg, EStG, Bd. 4 § 22 Rz 168; Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 384, 390; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 22 Rz 134, 138).

28

c) Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (Verhalten und Entgelt) im Sinne eines Austauschvertrags ist nicht erforderlich (so schon BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, ob das Entgelt (die Gegenleistung) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (wirtschaftlich) veranlasst ist; dafür genügt es, dass die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen --wenn auch erst nachträglich-- "ausgelöst" wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201; vom 21. September 2004 IX R 13/02, BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44; vom 25. Februar 2009 IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1253, unter II.2.b, m.w.N.). Insofern kommen auch "Casting-Shows", "Star-Suche-" oder ähnliche Auslobungs-Veranstaltungen in Betracht, bei denen für die Vornahme einer Handlung (jedes menschliche Tun oder Unterlassen) oder die Herbeiführung eines Erfolges ein Preisgeld ausgesetzt (vgl. Erman/ Berger, BGB, 13. Aufl., § 657 Rz 4, 8; jurisPK-BGB, Bd.2.3, 5. Aufl., § 657 Rz 2; Bamberger/Roth/Kotzian-Marggraf, BGB, § 657 Rz 1, 10; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 657 Rz 4) und als solches angenommen wird.

29

Allerdings führt nicht jede Einnahme, die durch ein Verhalten ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die Norm erfasst --wie auch der Wortlaut der Vorschrift erkennen lässt ("gelegentliche Vermittlungen", "Vermietung beweglicher Gegenstände")-- ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit oder Vermögensnutzung und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG, also ein erwerbswirtschaftliches Verhalten, voraus (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 1253, unter II.2.c; in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44; vom 14. September 1999 IX R 88/95, BFHE 189, 424, BStBl II 1999, 776, unter 1.b, m.w.N.).

30

Das verlangt aber nicht, dass der Leistende bereits beim Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwarten müsste. Ausreichend ist vielmehr, dass er eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten (Tun, Dulden oder Unterlassen) gewährte (Gegen-)Leistung als solche annimmt. Auf diese Weise ordnet er sein Verhalten der erwerbswirtschaftlich und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 1253; in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44).

31

d) Das unterscheidet Einnahmen, um die es hier geht, von solchen aus (Sport-)Wetten, Lotterie- und anderen Glücksspielen, soweit sie außerhalb einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit anfallen (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 2007 IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469; vom 11. November 1993 XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622; vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333, unter 2.; BFH-Beschluss vom 28. Juni 1996 X B 15/96, BFH/NV 1996, 743, m.w.N.; zu Spielgewinnen und Preisgeldern: Schmidt/Liebig, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1995, 162, 169 ff.; Ismer, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 235; Theisen/Raßhofer, Festschrift für Spindler, 2011, S. 819; s.a. § 3 Abs. 1 des Glücksspielstaatsvertrags NRW). Im Übrigen kommt es entgegen der Ansicht des Klägers nicht darauf an, wie groß die Gewinnchance ist (BFH-Urteile in BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469, und in BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333; Schmidt/Liebig, StuW 1995, 162, 163, 169); ebenso ist ein (positiver) Erwartungswert unmaßgeblich (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 131 a.E.; a.A. Ismer, FR 2007, 235, 238, 240).

32

2. Diesen Maßstäben entspricht die Vorentscheidung; das FG hat den dem Kläger zugeflossenen Projektgewinn zu Recht als sonstige Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG beurteilt.

33

a) Das Verhalten des Klägers erfüllt den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG. Nach dem durchgeführten Vertrag schuldete der Kläger seine Teilnahme und ständige Anwesenheit im BB-Haus. Er musste sich während seines dortigen Aufenthalts ununterbrochen beobachten und belauschen lassen und hatte nach Auswahl auch an Wettbewerben ("Matches", "Challenges") teilzunehmen. Zudem hat er seine Person und die Aufzeichnungen betreffend Verwendungs- und Verwertungsrechte umfänglich an ED abgetreten. Dieses aktive wie passive Verhalten des Klägers ist als (geschuldete und erbrachte) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG zu beurteilen, auch wenn sich der Kläger nur bei der Verrichtung alltäglicher Dinge hat filmen und abhören lassen und er daher nur sein bisheriges Leben in anderem Umfeld sozialadäquat weitergelebt haben sollte. Selbst wenn eine Privatsphäre bestanden haben sollte, was nach den Feststellungen des FG nicht zutraf, war diese in die vom Kläger eingegangene Verpflichtung miteinbezogen.

34

Im Übrigen war das Verhalten des Klägers Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags, des Teilnahmevertrags; Verhalten und Projektgewinn standen im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung. Dies entsprach den im Teilnahmevertrag zum Ausdruck kommenden jeweiligen Interessen der Vertragspartner. Denn einerseits konnte sich der Kläger im Rahmen des Projektes nach Belieben darstellen; für ihn (wie die übrigen Teilnehmer) war es attraktiv, sich im Fernsehen und in sonstigen Medien präsentieren zu können. Die Aussetzung des hohen Gewinns war für die Teilnehmer ein wesentlicher Anreiz, trotz der gegebenen Vertragsmodalitäten im BB-Projekt "bei der Stange" zu bleiben. Andererseits lag es im Interesse der ED als Produzentin des Sendeformats durch die Auslobung des hohen Projektgewinns für ein engagiertes Verhalten der Teilnehmer und hohes Zuschauerinteresse zu sorgen, damit der das BB-Projekt ausstrahlende Sender hohe Einschaltquoten erreichen und damit weitere bzw. mehr Werbeeinahmen generieren konnte.

35

Auf dieser Basis war auch der notwendige Veranlassungszusammenhang zwischen dem Verhalten des Klägers und der Auszahlung des Projektgewinns durch ED gegeben. Dazu reicht es, dass die Auszahlung des Projektgewinns an den Kläger auf sein Verhalten im BB-Haus zurückzuführen war, also dadurch ausgelöst wurde. Zudem war dieser Gewinn aus Sicht der ED gerade für die Vornahme solchen Verhaltens ausgesetzt. Mit der Annahme des Projektgewinns hat der Kläger diesen seiner erwerbswirtschaftlichen und damit steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zugeordnet.

36

b) Der Veranlassungszusammenhang zwischen der Leistung des Klägers und dem an ihn ausgezahlten Projektgewinn wurde deshalb durch die Zufallskomponente in Gestalt der (zwischenzeitlichen) Publikumsvoten und des Schlussvotums des Publikums nicht entscheidend unterbrochen. Zwar war der Sieg bei dem BB-Projekt in gewissem Umfang von diesen Zufällen abhängig, die Teilnehmer konnten aber --anders als bei einem Glücksspiel-- durch ihr Verhalten zumindest bedingt und indirekt, aber nicht unerheblich Einfluss auf die Publikumsentscheidungen nehmen. Die Gewinnchance war im Übrigen vorliegend nicht --wie vom Kläger angegeben-- mit 1,64 % (1:61) "extrem gering", sondern im Verhältnis zu Glücksspielen wie Lotto, Toto etc. vergleichsweise hoch. Diese Quote erhöhte sich als Folge der Teilnahmeregeln im BB-Projekt mit zunehmender Anwesenheitsdauer und stieg wegen der regelbedingten Verringerung der Anzahl der Teilnehmer in den letzten zwei Monaten bis zum Endvotum in der Schlusssendung noch deutlich an. Auf die Voten konnte auch die ED zumindest bedingt und indirekt Einfluss nehmen durch eigene Auswahl (s. Präambel und Ziff. 2 Rechteübertragung: "ganz oder teilweise") und Platzierung der Aufzeichnungen und Sequenzen in Fernsehen, Internet oder sonstigen Medien. Danach stellt sich die hier gegebene Zufallskomponente auch und gerade als Bestandteil des Teilnahmevertrags (Ziff. 5.1) und konkrete Ausgestaltung der vertraglich eingeräumten Gewinnchance dar; die Komponente "Zufall" war von vornherein eingeplant (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 2008 X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550, unter II.3.; vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254, unter 3. a.E.; jeweils zu Verlosungen). Im ausgekehrten Projektgewinn hat sich dann lediglich die von ED eingeräumte Gewinnchance realisiert.

37

Dabei bestimmte nicht etwa ein Dritter, nämlich das Publikum, die (Gegen-)Leistung der ED, vielmehr wurde der Leistungsempfänger des vertraglich feststehenden Projektgewinns lediglich aus einer begrenzter werdenden Teilnehmerzahl durch das Publikum als Dritten ausgesucht (wie etwa durch die Jury bei Preisverleihungen). In solchen Fällen ist allerdings nach der Rechtsprechung Voraussetzung für die Annahme von Erwerbseinnahmen (in Höhe des Preisgeldes), dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zur betrieblichen, beruflichen oder sonstigen Tätigkeit des Empfängers aufweist (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1985 IV R 184/82, BFHE 143, 466, BStBl II 1985, 427; vom 14. März 1989 I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650; vom 23. April 2009 VI R 39/08, BFHE 224, 571, BStBl II 2009, 668). Das ist vorliegend der Fall. Denn unbeschadet ihres besonderen Rechtsgrundes (Auslobung § 657 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) hatte der ausgekehrte Projektgewinn wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts, und zwar gerade hinsichtlich des nach dem Teilnahmevertrag vom Kläger zu erbringenden und auch erbrachten Verhaltens. Dabei mag es zutreffen, dass sich die Publikumsvoten auch oder überwiegend an Persönlichkeits- und Sympathiewerten orientierten; allein dadurch wurde aber der vorhandene Veranlassungszusammenhang weder unterbrochen noch überlagert.

(1)1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.3Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger betreibt eine Pizzeria als Einzelunternehmer; er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

2

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 24. März 2005 fand beim Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 statt. Nachdem der Prüfer sehr niedrige Rohgewinnaufschlagsätze, Kalkulationsdifferenzen sowie Fehlbeträge in einer Geldverkehrsrechnung festgestellt hatte, schaltete er die Steuerfahndung ein. Am 2. Mai 2005 wurde ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger eingeleitet, das ihm am 17. Mai 2005 --im Rahmen einer an diesem Tag stattfindenden Durchsuchung-- bekannt gegeben wurde. Die Fahndungsprüfung wurde im weiteren Verlauf auf die Jahre 2004 und 2005 erweitert und am 13. Dezember 2007 durch eine tatsächliche Verständigung abgeschlossen. Gegenstand dieser Verständigung war die Hinzuschätzung bestimmter Betriebseinnahmen sowie umsatzsteuerlicher Entgelte für die Jahre 2001 bis 2005.

3

Die Prüferin bildete im Fahndungsprüfungsbericht vom 17. Januar 2008 für die aufgrund der tatsächlichen Verständigung zusätzlich anfallenden Umsatz- und Gewerbesteuern eine Rückstellung zu Lasten des Gewinns des Jahres 2005. Demgegenüber wurden die Steuerrückstellungen im strafrechtlichen Ermittlungsbericht, der ebenfalls vom 17. Januar 2008 datiert, zu Lasten des Gewinns derjenigen Jahre gebildet, in denen die Mehrsteuern entstanden waren.

4

In den angefochtenen Änderungsbescheiden über Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2001 und 2003 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung um. Zusätzliche Steuerrückstellungen berücksichtigte er nicht. Die Kläger begehrten demgegenüber den Ansatz zusätzlicher Rückstellungen in folgender Höhe:

5
                 

           

        

2001   

2003   

Umsatzsteuer

6.903 DM

7.962 €

Gewerbesteuer

3.540 DM

5.900 €

Summe 

10.443 DM

13.862 €

6

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1987). Es vertrat die Auffassung, die höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach Mehrsteuern, die aufgrund einer Fahndungsprüfung festgesetzt werden, erst in dem Zeitpunkt passiviert werden dürften, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Hinterziehung habe rechnen müssen, könne nicht überzeugen. Gerade die Bilanz eines Steuerpflichtigen, der mit Hinterziehungsabsicht handele, sei von Anfang an --auch hinsichtlich der in zu geringer Höhe ausgewiesenen Aufwendungen für Betriebssteuern-- subjektiv unrichtig und müsse daher im Zeitpunkt des Fehlerursprungs berichtigt werden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dürfe keinen Strafcharakter erlangen. Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Differenzierung zwischen Mehrsteuern infolge einer Außenprüfung einerseits und einer Steuerfahndungsprüfung andererseits sei weder dogmatisch gerechtfertigt noch praktikabel. Der Steuerpflichtige könne nicht immer erkennen, in welchem Zeitpunkt die Mehrsteuern zu passivieren seien. Dies verkürze seine Rechtsschutzmöglichkeit. Auch für das FG sei nicht erkennbar, welche Feststellungen es in derartigen Fällen hinsichtlich des objektiven und subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung treffen müsse und wie der Grad der Wahrscheinlichkeit der drohenden Aufdeckung der Tat beurteilt werden müsse.

7

Für den Streitfall komme hinzu, dass die Mehrsteuern bereits festgesetzt worden seien. Auch habe die Steuerfahndung hinsichtlich des Zeitpunkts der Rückstellungsbildung in verschiedene Richtungen zu "manipulieren" versucht. So seien die Mehrsteuern im Ermittlungsbericht zu Lasten der Streitjahre abgezogen worden, weil dies für die Strafzumessung von Bedeutung sei. Im Entwurf des Strafbefehls seien die Mehrsteuern dann zu Lasten des Jahres der Tataufdeckung passiviert worden, weil dadurch die Einkommensteuer des Jahres 2005 auf Null habe reduziert und der Tatvorwurf insoweit habe beseitigt werden können.

8

Mit seiner Revision rügt das FA eine Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Zeitpunkt der Passivierung bei Verpflichtungen, deren Bestehen dem jeweiligen Gläubiger noch unbekannt sei.

9

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Kläger beantragen,
die Revision als unzulässig zu verwerfen,
hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen,
weiter hilfsweise, die Sache dem Großen Senat vorzulegen.

11

Sie sind --ohne dies weiter auszuführen-- der Auffassung, die Ausführungen des FA genügten nicht den an eine Revisionsbegründungsschrift zu stellenden Anforderungen. In der Sache selbst schließen sie sich dem vorinstanzlichen Urteil an.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

1. Die Revision ist zulässig. Insbesondere erfüllt die Revisionsbegründungsschrift die Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO. Von weiteren Ausführungen hierzu sieht der Senat ab, zumal die Kläger ihre gegenteilige Auffassung nicht näher begründet haben.

14

2. Die Revision ist auch begründet. Die Entscheidung des FG, bereits in den Streitjahren eine Rückstellung für die hinterzogenen Steuern zuzulassen, verletzt Bundesrecht. Im Streitfall konnte der Kläger zu den streitgegenständlichen Bilanzstichtagen (31. Dezember der Jahre 2001 und 2003) noch nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von seiner Inanspruchnahme hinsichtlich der erst im Jahr 2008 festgesetzten Mehrsteuern ausgehen.

15

a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Kläger in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Auf diesen Grundsätzen beruht u.a. die Vorschrift des § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.

16

Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine betrieblich veranlasste, aber ungewisse Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und zu einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen führen wird, und die ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag findet (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.2. vor a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

17

b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dürfen sowohl Rückstellungen wegen zivilrechtlicher Schadensersatzverpflichtungen als auch wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen erst gebildet werden, wenn derjenige, der Inhaber des gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Anspruchs ist, von den anspruchsbegründenden Umständen Kenntnis hat oder eine solche Kenntniserlangung unmittelbar bevorsteht, so dass eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist (vgl. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 379). Für eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme reicht es nicht schon aus, dass es einen Gläubiger gibt; vielmehr muss dieser auch seinen Anspruch kennen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgt lediglich, dass nicht nur die bestehende Kenntnis, sondern auch eine unmittelbar bevorstehende Kenntniserlangung des Gläubigers die Bildung einer Rückstellung rechtfertigt (ausführlich zum Ganzen BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, betr. öffentlich-rechtliche Verpflichtungen; BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, betr. zivilrechtliche Schadensersatzverpflichtungen; beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

18

Bei Verpflichtungen, die aus Straftaten resultieren, entsteht die Verbindlichkeit nach den maßgebenden zivil- oder öffentlich-rechtlichen Grundsätzen zwar bereits mit Begehung der Tat. Solange der Steuerpflichtige aber davon ausgehen kann, dass die Tat unentdeckt bleibt, stellt die Verbindlichkeit für ihn keine wirtschaftliche Belastung dar (BFH-Urteile vom 3. Juli 1991 X R 163, 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2. vor a, und vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, unter 2.); es fehlt an der hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.

19

Ob eine Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit zu erwarten ist, richtet sich nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung --oder bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 HGB) aufzustellen gewesen wäre (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2.d)-- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteil in BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, unter 3.).

20

c) Diese allgemein für die Bildung von Rückstellungen geltenden Grundsätze des Handels- und Steuerbilanzrechts werden von der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch auf Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen aus von ihm hinterzogenen Steuern angewendet. Folglich darf für Bilanzstichtage, die --vorbehaltlich einer etwaigen Wertaufhellung bis zur Bilanzaufstellung-- vor dem Zeitpunkt liegen, zu dem die Aufdeckung der Tat unmittelbar bevorsteht, keine Rückstellung gebildet werden. Für die Rückstellungsbildung reicht es weder aus, dass der Steuerpflichtige selbst von der Steuerhinterziehung Kenntnis hat, noch dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an Außen- und Fahndungsprüfungen häufig mit der Festsetzung von Mehrsteuern zu rechnen ist. Eine Rückstellung ist vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung mit dem Begriff der "aufdeckungsorientierten Maßnahme" bezeichnet wird (zum Ganzen BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592, unter II.A.3., unter Verweis auf die bereits damals herrschende Literaturauffassung zu dieser Frage; ferner BFH-Entscheidungen vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, unter II.2.c bb, und vom 13. Februar 2008 I B 175/07, nicht veröffentlicht, juris).

21

Nach den Feststellungen des FG liegen der im Streitfall vom Kläger begehrten Rückstellung hinterzogene Steuern zugrunde. Die Außenprüfung, die später in die Fahndungsprüfung überging, ist erst im Jahr 2005 angeordnet worden. Anhaltspunkte dafür, dass die Tatumstände dem FA bereits zu einem früheren Zeitpunkt bekannt waren, sind vom FG nicht festgestellt worden. Danach können zum 31. Dezember der Streitjahre 2001 und 2003 noch keine Rückstellungen für das Risiko einer künftigen Inanspruchnahme aus den hinterzogenen Steuern gebildet werden.

22

d) Die vom FG angestellten Erwägungen geben keinen Anlass, von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen für hinterzogene Steuern abzuweichen.

23

aa) Das FG hat ausgeführt, es könne keine Kriterien erkennen, die für eine unterschiedliche Behandlung solcher Mehrsteuern, die auf Steuerhinterziehungen beruhen, im Vergleich zu Mehrsteuern infolge "üblicher" Außenprüfungen sprächen. Dem ist zu entgegnen, dass es eine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung lediglich für Rückstellungen aufgrund hinterzogener Mehrsteuer gibt (vgl. die Nachweise unter c). Demgegenüber ist die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage des Zeitpunkts der Berücksichtigung von Mehrsteuern infolge einer Außenprüfung uneinheitlich (für eine Berücksichtigung erst im Jahr der Kenntnis des Steuerpflichtigen von den Mehrsteuern BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, unter II.2.b; für eine Passivierung zu Lasten des Jahres der Steuerentstehung BFH-Urteil vom 15. März 2012 III R 96/07, Deutsches Steuerrecht 2012, 1495).

24

Eine auf die Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gestützte Pflicht zur nachträglichen Bildung einer Rückstellung für das Jahr des Entstehens der Steuern ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung ferner insoweit ausgesprochen worden, als ein FA, wenn es bereits im Veranlagungsverfahren anlässlich der Überprüfung der Steuererklärung eine Erhöhung des Gewinns vornimmt, verpflichtet ist, zugleich eine entsprechende Anpassung der Steuerrückstellungen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229). Diese Situation ist derjenigen nach einer Außenprüfung nicht gleichzusetzen. Soweit sich aus dem Umstand, dass diese --nicht zu Außenprüfungen ergangene-- Entscheidung in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen zitiert wird (z.B. H 4.9 "Rückstellung für künftige Steuernachforderungen" Satz 2 der Einkommensteuer-Hinweise 2010), in der Praxis die Handhabung entwickelt haben sollte, dass auch nach Außenprüfungen eine Passivierung zusätzlich anfallender Steuern im Jahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugelassen wird, kann dies den Senat für seine Beurteilung des Zeitpunkts der Passivierung hinterzogener Steuern nicht binden. Die Zulassung einer nachträglichen Rückstellungsbildung für Steuernachforderungen infolge einer Außenprüfung bedeutete eine Ausnahme von den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen (so bereits BFH-Urteil vom 19. Dezember 1961 I 66/61 U, BFHE 74, 165, BStBl III 1962, 64).

25

bb) Das FG hat ferner ausgeführt, es könne nicht erkennen, welche Feststellungen es hinsichtlich des subjektiven und objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung treffen müsse und wie es den Grad der Wahrscheinlichkeit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung beurteilen solle.

26

Insoweit ist auf die Vorschrift des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO sowie auf den Grundsatz zu verweisen, wonach im Einzelfall auftretende Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung --die im vorliegenden Verfahren allerdings nicht erkennbar sind-- es nicht erlauben, eine zutreffende Rechtsanwendung zu unterlassen. Für die Feststellung des Tatbestands einer Steuerhinterziehung gelten dieselben Maßstäbe wie auch in allen anderen Fällen, in denen Finanzgerichte über das Vorliegen eines solchen Sachverhalts entscheiden müssen (z.B. im Rahmen der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 oder des § 235 der Abgabenordnung).

27

Die Prognose, ob zum jeweiligen Bilanzstichtag eine Kenntniserlangung des Gläubigers von seinem bestehenden Anspruch wahrscheinlich ist, ist nach ständiger Rechtsprechung anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse zu treffen (BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, unter 1.b cc). Die materiell-rechtlichen Grundlagen sowie die Anforderungen an die Sachaufklärung und Überzeugungsbildung der Tatsacheninstanz unterscheiden sich insoweit nicht von der Behandlung aller anderen Rückstellungen für zivil- oder öffentlich-rechtliche Verpflichtungen.

28

cc) Der vom FG hervorgehobene Umstand, dass im Streitfall bereits Steuerfestsetzungen über die Mehrsteuern vorlagen, ist für den Zeitpunkt der Rückstellungsbildung unerheblich. Denn nach der vorstehend angeführten Rechtsprechung sind die am jeweiligen Bilanzstichtag erkennbaren Verhältnisse maßgebend. Zu diesen Zeitpunkten brauchte der Kläger aber nicht mit einer Erhöhung der Steuerfestsetzungen zu rechnen.

29

dd) Das FG kann sich für seine abweichende Auffassung auch nicht auf das BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 I R 21/06 (BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692, unter II.4.) berufen. Darin hat der BFH ausgeführt, dass die Bilanz eines Steuerpflichtigen, der bei Erstellung seines Jahresabschlusses in einer Rechtsfrage, deren Entscheidung für die Höhe des von ihm auszuweisenden Gewinns maßgeblich ist, eine andere Rechtsauffassung als das FA vertritt, hinsichtlich der Steuerrückstellungen auch dann "richtig" ist, wenn er bei Ermittlung der Höhe dieser Rückstellungen diejenige Steuer zugrunde legt, die bei Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung anfallen würde, sofern er gegenüber dem FA die maßgebenden Tatsachen offen legt ("... Folge der von der Klägerin deklarierten Umstrukturierung ..."). In einem solchen Fall bleibt es nach der Entscheidung des I. Senats auch dann bei der ursprünglich gebildeten Steuerrückstellung, wenn die Steuer später nach der Durchführung eines Rechtsmittelverfahrens herabgesetzt wird.

30

Auf den Streitfall ist dies schon deshalb nicht übertragbar, weil der Kläger in seinen ursprünglichen Bilanzen weder eine Steuerrückstellung in der jetzt von ihm begehrten Höhe gebildet noch den tatsächlichen Sachverhalt gegenüber dem FA offengelegt hat.

31

ee) Soweit das FG Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen der bilanzsteuerrechtlichen und der steuerstrafrechtlichen Beurteilung des Zeitpunkts einer Rückstellungsbildung sieht, ist darauf zu verweisen, dass beide Rechtsgebiete ihren jeweils eigenen Zwecksetzungen folgen und die einkommensteuerrechtliche Beurteilung allein nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen ist; die strafrechtliche Behandlung ist insoweit unerheblich. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass nach dem Akteninhalt für den vom FG erhobenen Vorwurf einer "Manipulation" durch die Strafverfolgungsbehörden keine Anhaltspunkte bestehen.

32

ff) Auf die vom FG aufgeworfenen Fragen zur Bilanzberichtigung oder -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG kommt es für die Entscheidung des Streitfalls nicht an. Denn die ursprünglich vom Kläger aufgestellten Bilanzen für die Streitjahre 2001 und 2003 waren hinsichtlich des Fehlens der Rückstellungen für die hinterzogenen Steuern richtig, so dass eine Bilanzberichtigung --die gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG einen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder Vorschriften des EStG voraussetzt-- ausscheidet. Auch eine Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) kommt nicht in Betracht, weil hinsichtlich des Zeitpunkts der Passivierung hinterzogener Steuern kein Bilanzierungswahlrecht besteht.

33

e) Für die Behauptung der Kläger, Gegenstand der tatsächlichen Verständigung sei auch der Zeitpunkt der Rückstellungsbildung gewesen, findet sich im Text der tatsächlichen Verständigung kein Anhaltspunkt. Im Übrigen ist eine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.11.b). Die Frage, ob die Bildung einer Rückstellung voraussetzt, dass aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen besteht, ist aber materiell-rechtlicher --und nicht tatsächlicher-- Art.

34

f) Nicht nachvollziehbar ist der Antrag der Kläger, die streitentscheidende Rechtsfrage wegen einer Divergenz zwischen der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung und dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorzulegen. Der erkennende Senat stützt sich für seine Auffassung vielmehr gerade auf die angeführte Entscheidung des VIII. Senats (vgl. die Nachweise unter c).

35

g) Diese Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

Tatbestand

1

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 2007 und 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte 2007 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Beschäftigungsverhältnis bei einer GmbH und in geringerem Umfang aus Kapitalvermögen. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit sowie sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. In 2008 erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus Kapitalvermögen, die Klägerin hingegen aus Gewerbebetrieb und nichtselbständiger Arbeit. Mit den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger Rechtsanwaltskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend, und zwar für 2007 in Höhe von 49.033 € und für 2008 in Höhe von 157.735 €. Zum Nachweis hierfür reichten sie die Rechnung eines Rechtsanwalts vom 24. Februar 2009 über "Honorar für Verteidigung im Jahr 2007" in Höhe von 40.000,01 € ein. Die Rechnung enthielt den Hinweis "Abgerechnet wurde nach §§ 2, 14 RVG" und "bereits bezahlt". Zur Einkommensteuererklärung 2008 reichten sie eine Aufstellung über Zahlungen an den Rechtsanwalt in 2008 über insgesamt 69.747,70 € und an eine weitere Rechtsanwältin in 2008 über insgesamt 87.995 € ein.

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Der Kläger ist rechtskräftig wegen Beihilfe zur Untreue in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verurteilt worden.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2007 auf 56.522 € und die Einkommensteuer 2008 auf 60.167 € fest. Die geltend gemachten Kosten für die Strafverteidigung des Klägers wurden nicht berücksichtigt.

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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 925 veröffentlichten Urteil, die streitigen Strafverteidigungskosten seien nicht beruflich oder sonst durch die Einkünfteerzielung veranlasst. Sie seien auch nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

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Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1, § 33 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) rügen. Insbesondere gelte auch für den Strafprozess, dass --bedingt durch das Gewaltmonopol des Staates-- Ansprüche nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren seien. Schon die Abweichung des geurteilten Strafmaßes von dem seitens der Staatsanwaltschaft geforderten Strafmaß zeige, dass die Rechtsverteidigung nicht mutwillig erfolgt sei und eine Aussicht auf Erfolg gehabt habe. Im Übrigen sei ex ante eine Prognose über das Ausgehen des Verfahrens schwierig.

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Es gehe nicht um die vorsätzlichen Handlungen, die zu dem Prozess geführt hätten, sondern um die Kosten der Rechtsfindung (hier die Rechtsanwaltskosten), die zwangsläufig seien, um sein Recht in dem gerichtlichen Verfahren zu bekommen. Im Übrigen hätten nur mit den zu Unrecht erlangten Darlehen die jeweiligen Projekte realisiert werden können, und nur durch die realisierten Projekte ließen sich die Beteiligungen mit Gewinn veräußern. Ohne die Darlehen wäre ein Verkauf der Beteiligungen nicht denkbar gewesen.

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Durch den Umstand, dass die Darlehensaufnahme auf strafbare Weise erfolgt sei, weil andere Banken keine Darlehen oder nur Darlehen zu höheren Zinsen gegeben hätten, könne diese nicht zu einer privaten Handlung werden. Des Weiteren sei die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung gerade nach der mehrfachen Verschärfung des § 17 EStG eine steuerverhaftete Beteiligung und eben nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen.

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Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008 dahin zu ändern, dass in 2007 Strafverteidigungskosten in Höhe von 49.033 € und 2008 in Höhe von 157.735 € als Werbungskosten, hilfsweise als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zugelassen werden.

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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das FG die Strafverteidigungskosten des Klägers weder als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) noch als außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG) zum Abzug zugelassen.

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1. Bei den streitigen Strafverteidigungskosten handelt es sich weder um Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) noch um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG).

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a) Strafverteidigungskosten sind nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223, m.w.N.). Dies ist der Fall, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457, m.w.N.). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m.w.N.). Mithin kommt ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug nur bei einer eindeutig der steuerbaren beruflichen Sphäre zuzuordnenden Tat in Betracht.

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b) Die streitbefangenen Strafverteidigungskosten weisen keinen hinreichenden Veranlassungszusammenhang zu einer steuerbaren Tätigkeit des Klägers auf, der einen Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten rechtfertigen könnte.

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Schon die Verwendung der strafbar erlangten Mittel für steuerbare Zwecke ist nicht hinreichend festgestellt. Vielmehr steht, was den Tatkomplex Hotelerwerb betrifft, fest, dass die erhaltenen Darlehensmittel in Höhe von 6,4 Mio. € --auch abgesehen von der Zahlung von 1,1 Mio. € an Vorstand und Aufsichtsrat der Bank-- lediglich "vornehmlich", also gerade nicht ausschließlich, zum (mittelbaren) Erwerb des Hotels sowie zu dessen Renovierung verwendet wurden. Zur Verwendung des restlichen Geldes ist nichts festgestellt. Weiter hatte der Kläger von einem Freund für die Tat eine Provision in Höhe von 500.000 € erhalten; das FG hat aber nicht festgestellt, wie dieses Geld verwendet wurde und welche Einkünfte dadurch erzielt werden sollten. Schließlich hat das FG festgestellt, dass der Kläger 1,5 Mio. € des rechtswidrig erhaltenen Darlehens zu persönlichen Zwecken verwendet hatte.

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Kein Veranlassungszusammenhang erwächst im Übrigen aus der Verwendung der strafbar erhaltenen Mittel zur Förderung der steuerbaren Tätigkeit des Klägers. Was der Kläger durch seine Straftat für einen Beteiligungserwerb erlangte, betrifft die private Vermögenssphäre. Selbst wenn er ein Darlehen steuerrechtlich erheblich genutzt hätte und z.B. Zinsen abziehbar wären, könnte er die Strafverteidigungskosten nicht abziehen. Denn sie stehen mit der Straftat im Zusammenhang – und die Straftat (im Streitfall Untreue) wirkte allein auf das Vermögen des Klägers ein, indem sie es ihm ermöglichte, ein Darlehen überhaupt erlangen zu können. Diese (Vermögens-)Sphäre ist indes steuerrechtlich unerheblich. Bei den Strafverteidigungskosten handelt es sich ferner nicht um Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG.

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2. Die streitigen Strafverteidigungskosten sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

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a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

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b) Nach diesen Grundsätzen sind die streitbefangenen Strafverteidigungskosten nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar.

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aa) Strafprozesskosten eines verurteilten Steuerpflichtigen werden nach allgemeiner Meinung nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt (stellvertretend Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 EStG Anh. 1 ABC der ag Belastungen Prozesskosten I. Strafprozesskosten, m.w.N.; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 Rz 522; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 58; Görke in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33 Rz 100 ff.; Blümich/ Heger, § 33 EStG Rz 235; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 33 Rz 35, Prozesskosten (3); vgl. auch Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33 EStG Rz 339).

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bb) Die Strafverteidigungskosten sind auch nicht unabhängig von Gegenstand und Ausgang des Prozesses aus rechtlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Aus dem Urteil des BFH vom 12. Mai 2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) folgt nicht, dass sämtliche Kosten von Verfahren, bei denen ein Gericht zu beteiligen ist, als außergewöhnliche Belastungen zu qualifizieren wären. Die Unausweichlichkeit von Prozesskosten folgert der VI. Senat daraus, dass der Steuerpflichtige, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten muss (BFH-Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 Rz 14). Es kann dahinstehen, inwieweit dem generell zu folgen wäre. Die neue Rechtsprechung des VI. Senats zum Zivilprozess ist schon deshalb nicht auf den Strafprozess übertragbar, weil eine ex ante Prognose im Strafverfahren wegen der für den Strafprozess zentralen Unschuldsvermutung ausscheidet.

21

Im Streitfall fehlt es im Übrigen bereits an der Unausweichlichkeit der Aufwendungen. Die Strafverteidigungskosten hat der Kläger gerade wegen seiner rechtskräftigen Verurteilung zu tragen (§ 465 der Strafprozessordnung). Im Strafprozess entstehen Kosten nur dem sanktionierten Straftäter und demjenigen, der für seine erfolgreiche Verteidigung mehr ausgegeben hat, als er vom Staat erstattet bekommt. Mit dieser steht in einer rechtsstaatlichen Anforderungen genügenden Weise fest, dass der Kläger die entsprechenden Straftaten begangen hat. Diese Straftat ist natürlich nicht unausweichlich. Der Täter durfte sie nicht begehen. Schon damit wären auch die Kosten, die ihm durch eine Einflussnahme auf seine Verurteilung entstanden, nicht unausweichlich (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223, unter B.I.3.b; FG Rheinland-Pfalz vom 15. April 2010  4 K 2699/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 209; FG Münster vom 5. Dezember 2012  11 K 4517/10 E, EFG 2013, 425; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 56; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33 Rz 101; Blümich/Heger, a.a.O.).

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Der Begründungsansatz des VI. Senats zu den Zivilprozesskosten, der Steuerpflichtige könne den Prozesskosten wegen des staatlichen Gewaltmonopols, dessen er sich bedienen müsse, nicht ausweichen, trägt im Strafverfahren auch deshalb nicht, weil es gerade nicht um Situationen geht, in denen der Steuerpflichtige keine andere Wahl hat, als zur Durchsetzung seiner Rechte auf die Gerichte zurückzugreifen, sondern um den umgekehrten Fall: der Beschuldigte, der wissentlich und vorwerfbar gegen die strafbewehrten Regeln des Gemeinwesens verstößt, hat den daraus resultierenden staatlichen Eingriff zu dulden (Heine, Steuerrecht kurzgefasst 2012, 27, 29). Soweit seine Rechtsunterworfenheit neben der verhängten Strafe auch zu Kosten führt, hat der Verurteilte diese durch sein Verhalten selbst verursacht und sie deshalb ebenso zu tragen wie er den von ihm verursachten Schaden gegenüber seinem Opfer wiedergutzumachen hat (Heine, a.a.O.). Es ist nicht Zweck des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen, dem Steuerpflichtigen die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich ein übernommenes Risiko realisiert (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553, B.II.1.a).

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.