Finanzgericht München Beschluss, 14. Nov. 2014 - 7 V 2594/14

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28. November 2013  1 K 35/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Zum 31. Dezember 2008 belief sich das ihr gegenüber nach § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) festgestellte steuerliche Einlagekonto (freie Kapitalrücklage) auf 25.565 € und ihr nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 ausschüttbarer Gewinn auf 8.001 €. Obgleich die Gesellschafterversammlung am 27. November 2009 beschlossen hatte, dass "die Kapitalrücklage ... aufgelöst und ... an den alleinigen Gesellschafter V zurückgezahlt" wird, hat die Klägerin am 29. Juli 2010 auf amtlichem Vordruck gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erklärt, ihr Einlagekonto zum 31. Dezember 2009 in unveränderter Höhe (25.565 €) festzustellen. Letzterem wurde mit Bescheid vom 9. September 2010 entsprochen. Der Bescheid steht --ebenso wie der am selben Tag ergangene Körperschaftsteuerbescheid 2009-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--).

Mit Schreiben vom 30. November 2010 hat die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO dahin zu ändern, dass ihr Einlagekonto auf 0 € festgestellt wird. Dem Antrag ist eine an V erteilte Steuerbescheinigung beigefügt, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erst nach Bekanntgabe des Feststellungsbescheids vom 9. September 2010 erstellt wurde und in der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 25.564 € ausgewiesen wurden. Der Änderungsantrag wurde vom FA mit Bescheid vom 27. Dezember 2010 abgelehnt. Da die Klägerin --trotz vorheriger Aufforderung-- weder Kapitalertragsteuer einbehalten noch abgeführt hatte, wurde sie zudem mit Bescheid vom 13. Januar 2011 nach § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002), § 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 (SolZG 1995) --jeweils i.V.m. § 191 AO-- als Haftungsschuldnerin über insgesamt 6.742,50 € (= 6.391 € [25 % x 25.565 €] zuzüglich 351,50 € [5,5 % x 6.391 €]) in Anspruch genommen.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen beide Bescheide erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28. November 2013  1 K 35/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 581).

Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz, den Ablehnungsbescheid vom 27. Dezember 2010, den Haftungsbescheid vom 13. Januar 2011 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2012 aufzuheben und das FA zu verpflichten, das steuerliche Einlagekonto auf den 31. Dezember 2009 unter Änderung des Bescheids vom 9. September 2011 in Höhe von 0 € festzustellen.

B. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Antrag der Klägerin, das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2009 auf 0 € festzustellen, nicht zu entsprechen (nachfolgend zu I.) und der Erlass des Haftungsbescheids vom 13. Januar 2011 nicht zu beanstanden ist (nachfolgend zu II.).

I. Die gegen die Ablehnung des Änderungsantrags gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO erhobene Verpflichtungsklage (§ 101 FGO; dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817) ist zwar auf den Wegfall des steuerlichen Einlagekontos und damit auf einen Umstand gerichtet, der die gegenüber der Klägerin festzusetzende Körperschaftsteuer unverändert lässt. Gleichwohl ist sie in ihren eigenen Rechten berührt und damit nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt, da, wie auch der Streitfall zeigt, eine zu hohe Feststellung des Eigenkapitalkontos die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Schuldnerin der zu beurteilenden Leistungen (Auskehrungen) --sog. Vergütungsschuldnerin-- dem Risiko der Haftungsinanspruchnahme aussetzt (Senatsurteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560). Der Antrag bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg.

1. Der Klageantrag zielt darauf ab, das steuerliche Einlagekonto ungeachtet des zum 31. Dezember 2008 ermittelten ausschüttbaren Gewinns in Höhe von 8.001 € zum 31. Dezember 2009 auf 0 € festzustellen. Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) --KStG 2002 n.F.-- mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung aber nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. gilt als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Diese Voraussetzungen werden nicht erfüllt.

a) Der Senat hat zum Zusammenspiel dieser Vorschriften entschieden, dass es sich bei dem steuerlichen Einlagekonto um eine reine Rechengröße handelt. Das Konto weist deshalb ohne Bindung an das Handelsrecht die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen aus und dient im Falle der Vermögensauskehrung, d.h. der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Leistungen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F., der Identifizierung der beim Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 nicht steuerpflichtigen Einlagenrückgewähr sowie deren Separierung von den nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 grundsätzlich steuerpflichtigen Kapitalerträgen (Senatsurteile vom 6. Oktober 2009 I R 24/08, BFH/NV 2010, 248; in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560). Auch hat der Senat bereits erkannt, dass der Gesetzgeber sich mit § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. für eine steuerrechtlich eigenständige Differenzrechnung entschieden hat, nach der der auf das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelte ausschüttbare Gewinn selbst dann als vorrangig ausgekehrt gilt, wenn die Leistung der Kapitalgesellschaft auf die Auflösung von Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs zurückgeht; auch in diesem Fall kann deshalb --im Einklang mit dem unmissverständlichen Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 16/2710, S. 32)-- ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto, d.h. dessen Minderung vor Auskehrung der ausschüttbaren Gewinne, nicht in Betracht kommen (Senatsurteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; ebenso zu § 27 Abs. 1 KStG 2002 (a.F.) Senatsurteil vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117).

b) Für den Streitfall folgt aus diesen Zusammenhängen, dass die Klage schon aus materiell-rechtlicher Sicht --nämlich mit Rücksicht auf die in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. festgeschriebene Verwendungsreihenfolge der Vermögensauskehrung-- in dem Umfang keinen Erfolg haben kann, in welchem sie auf eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos zielt, die bezogen auf den 31. Dezember 2008 den um den ausschüttbaren Gewinn (8.001 €) gekürzten Bestand des Einlagekontos (hier: 25.565 € abzügl. 8.001 € = 17.564 €) überschreitet. Dem Antrag der Klägerin, das Einlagekonto vorrangig zu kürzen, könnte demnach selbst dann nicht entsprochen werden, wenn --wie im Streitfall nach dem Erlass des Feststellungsbescheids vom 9. September 2010 geschehen-- die überhöhte Eigenkapitalminderung in einer unzutreffenden Bescheinigung nach 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F. ausgewiesen wird, da in einem solchen Fall nach § 27 Abs. 5 Satz 4 ff. KStG 2002 n.F. entweder die Steuerbescheinigung zu berichtigen ist oder die Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldnerin für die nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer einzutreten hat.

c) Soweit die Klägerin gegen die Versagung des vorrangigen Zugriffs auf das steuerliche Einlagekonto verfassungsrechtliche Bedenken geltend macht, hat der Senat diese bereits in seinem Urteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 für den Sachverhalt der unterjährigen Mehrung des Kontos verworfen. Er hat ausgeführt, dass die Versagung des Direktzugriffs auch unter dem Gesichtspunkt einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstößt, weil sie in sachgerechter Weise durch Erfordernisse eines praktikablen Verwaltungsvollzugs getragen werde. Dabei hat der Senat insbesondere gewürdigt, dass mit § 27 Abs. 8 KStG 2002 n.F. die Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auf Sachverhalte im Ausland ausgedehnt worden sind; die Anerkennung einer Einlagenrückgewähr nach Maßgabe der handels- und gesellschaftsrechtlichen Vorschriften hätte demnach die Überprüfung der ausländischen Rechtsordnungen darauf hin nach sich gezogen, ob nach den jeweils einschlägigen Normen ein solcher Direktzugriff eröffnet wird und ob die hierfür maßgeblichen Voraussetzungen gewahrt wurden. Das sollte vermieden werden. Demgemäß ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 31, 32) gerade mit Rücksicht hierauf im Interesse der Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto verwehrt und sich für eine rein steuerrechtliche Differenzrechnung entschieden hat.

aa) Der Senat sieht keine Veranlassung, hiervon abzurücken. Er kann sich nicht der Ansicht der Klägerin anschließen, dass die Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. deshalb Art. 3 GG verletze, weil sie die Rückgewähr von Kapitalrücklagen den Gewinnausschüttungen gleichstelle und damit wesentlich ungleiche Sachverhalte gleich behandle (vgl. hierzu z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Mai 2013  2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377); vielmehr ist der Gesetzgeber auch unter diesem Gesichtspunkt berechtigt, zur Bewältigung einer Vielzahl von Verwaltungsvorgängen typisierende Anordnungen zu treffen und damit die Umstände des Einzelfalls zu vernachlässigen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. April 2011  1 BvR 1765/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2011, 812). Zu berücksichtigen ist zudem, dass --soweit auf den nämlichen Stichtag ein ausschüttbarer Gewinn neben das steuerliche Einlagekonto tritt-- die einzelne, an den Gesellschafter erbrachte Leistung (Beteiligungsertrag) sich nicht in einem gegenständlichen Sinne als Einlagenrückgewähr identifizieren lasse; jede Verwendungsreihenfolge kann --worauf der Senat bereits mit Urteil in BFH/NV 2010, 248 hingewiesen hat-- nur einen gedanklichen Zusammenhang zu den einzelnen Bestandteilen der Rücklagen (Gewinnrücklagen, Kapitalrücklagen, unter Umständen Gewinnvortrag) und der Auskehrung herstellen (gl.A. G. Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 19: keine strenge Nämlichkeit; vgl. zum Anrechnungsverfahren auch Senatsurteil vom 10. Juni 2009 I R 10/09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974). So gesehen dient die steuerrechtliche Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 KStG 2002 neben den Belangen der Praktikabilität zugleich der einheitlichen und damit gleichheitsgerechten Handhabung einer zumindest nicht eindeutig entscheidbaren Zuordnungsfrage.

bb) Anderes ergibt sich nicht aus dem Verweis der Klägerin darauf, dass das Nennkapital ohne vorherige Minderung des ausschüttbaren Gewinns an die Gesellschafter ausgekehrt werden kann (vgl. zu deren Behandlung z.B. Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 9, § 28 Rz 21b, m.w.N.). Zwar wird das Nennkapital im Gegensatz zu den sonstigen Einlagen des Gesellschafters nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst und untersteht es deshalb auch nicht der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 KStG 2002. Stattdessen ist es nach Maßgabe der Regelungen in § 28 Abs. 2 KStG 2002 (einschließlich derjenigen zum Sonderausweis) im Falle seiner Herabsetzung dem Einlagekonto gutzuschreiben und bei Rückzahlung unmittelbar von diesem abzuziehen (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 21. Oktober 2014 I R 31/13, BFHE 247, 531). Gleichwohl kann der Senat hierin keinen Gleichheitsverstoß erkennen, da, wie im Schrifttum zutreffend angemerkt, das ins Handelsregister einzutragende Nennkapital regelmäßig durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag eindeutig festgelegt und seine Änderung besonderen (Form-)Vorschriften unterworfen ist (vgl. zur GmbH §§ 58 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Daraus folgt, dass auch die Auskehr des herabgesetzten Nennkapitals sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zumindest im Regelfall zweifelsfrei identifiziert werden kann (zutreffend G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 5a; Berninghaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 27 KStG Rz 27). Demgemäß ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber im Rahmen seiner Entscheidung zugunsten einer praxistauglichen steuerrechtlichen Verwendungsreihenfolge die Rückzahlung von Nennkapital aus der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 ausnimmt.

cc) Die Klägerin wendet weiter ein, die vorrangige Auskehr der ausschüttbaren Gewinne gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 greife in Fällen eines Gesellschafterbeschlusses zur Rückzahlung von Kapitalrücklagen in das durch Art. 14 GG geschützte Eigentumsrecht ihres Gesellschafters (V) ein, weil bei diesem fiktive Beträge besteuert würden, die keiner Einkunftsart zugeordnet werden könnten. Der Erwägung ist nicht beizupflichten, weil § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Reihung der Vermögensauskehr anordnet. Deshalb erübrigen sich auch Ausführungen dazu, ob und in welcher Hinsicht sich die Klägerin als Haftungsschuldnerin auf eine Verletzung von Grundrechten des Vergütungsgläubigers berufen kann (vgl. hierzu auch BVerfG-Beschluss vom 22. Januar 2014  1 BvR 891/13, HFR 2014, 440).

dd) Die Versagung des Direktzugriffs auf das steuerliche Einlagekonto verstößt schließlich nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 2002, Nr. C-325, 1; heute Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C-115, 47) sowie Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union --EUGrdRCh-- (ABlEG 2000, Nr. C-364, 1). Angesichts des Umstands, dass vorliegend die Vermögensauskehrung einer inländischen Kapitalgesellschaft an einen im Inland wohnhaften Anteilseigner zu beurteilen ist und zudem die Verwendungsregel des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. auch für Ausschüttungen an (EU-)ausländische Gesellschafter greift, ist weder der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit noch derjenige der Niederlassungsfreiheit berührt. Ebenso wenig ist ersichtlich, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. in das nach Art. 17 EUGrdRCh garantierte Eigentumsrecht eingreifen könnte. Zum einen hat die inzwischen überarbeitete Charta der Grundrechte der Europäischen Union (ABlEU 2007, Nr. C-303, 1, BGBl II 2008, 1165) erst mit der Neufassung des Art. 6 des Vertrags über die Europäische Union (EUV) durch Art. 1 Nr. 8 des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 13. Dezember 2007 (ABlEU 2007, Nr. C-306, 1, BGBl II 2008, 1039), der für Deutschland am 1. Dezember 2009 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung vom 13. November 2009, BGBl II 2009, 1223), rechtliche Verbindlichkeit erlangt hat (BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, m.w.N.). Zum anderen ist zweifelhaft, ob die Erhebung von Abgaben überhaupt in den Schutzbereich des Art. 17 EUGrdRCh fällt (Jarass, Charta der Grundrechte der Europäischen Union, 2. Aufl., Art. 17 Rz 22; Ismer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einführung zum EStG Rz 406, m.w.N.). Vor allem aber ist eine Verletzung des Eigentumsrechts gemäß Art. 17 EUGrdRCh jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil die Grundrechte der Charta nach Art. 6 Abs. 1 EUV gemäß den Bestimmungen des Titels VII auszulegen sind und Art. 51 Abs. 1 EUGrdRCh den Anwendungsbereich der Charta auf die Durchführung des Rechts der Europäischen Union beschränkt (BVerfG-Urteil vom 24. April 2013  1 BvR 1215/07, BVerfGE 133, 277; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Åkerberg Fransson vom 26. Februar 2013 C-617/10, EU:C:2013:105, HFR 2013, 464; BFH-Urteil in BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746; Streinz/Michl, EUV/AEUV, 2. Aufl., Art. 51 GR-Charta Rz 7 f., jeweils m.w.N.). Er erfasst demgemäß auch nicht die Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.

ee) Angesichts dieser Zusammenhänge und ihrer verfassungsrechtlichen sowie unionsrechtlichen Würdigung besteht keine Veranlassung, wie von der Klägerin aber angeregt, nach einem Verfahrensbeitritt des Bundesministeriums der Finanzen (§ 122 FGO) die Anzahl der Feststellungen des Einlagekontos sowie den Anteil der Gesellschaftereinlagen bundesweit zu ermitteln.

2. Dem Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids vom 9. September 2010 ist auch nicht in dem Umfang zu entsprechen, in dem er auf eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos um den nach vorrangiger Verrechnung des ausschüttbaren Gewinns verbleibenden Betrag (hier: Minderung um 25.565 € abzüglich 8.001 € = 17.564 €) gerichtet ist. Zwar würde eine solche Kürzung der materiell-rechtlichen Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. entsprechen. Sie ist jedoch angesichts der verfahrensrechtlichen Bestimmungen des § 27 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 bis 3 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen.

a) Nach § 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F. hat eine Kapitalgesellschaft im Falle von Abgängen aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. --ggf. neben der "allgemeinen" Kapitalertragsteuerbescheinigung (§ 45a Abs. 2 EStG 2002)-- nach amtlichen Muster ihrem Anteileigner als Adressat der Erklärung (Senatsurteil in BFHE 247, 531) namentlich und unter Angabe seiner Wohnanschrift die Höhe sowie den Zahltag der Leistungen, die das steuerliche Einlagekonto gemindert haben, zu bescheinigen. Wird dem nicht oder nur unzutreffend genügt, unterscheidet § 27 Abs. 5 KStG 2002 n.F. danach, ob die Kürzung des Einlagebetrags überhöht oder zu niedrig bescheinigt worden ist. In ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG n.F. zwar die Möglichkeit, die Steuerbescheinigung zu berichtigen; erweist sich dies jedoch beispielsweise mit Rücksicht auf die Verhältnisse bei Publikumsgesellschaften als nicht praxistauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. eine verschuldensunabhängige Haftung der Kapitalgesellschaft für die (aufgrund der überhöht bescheinigten Minderung des Einlagekontos) zu Unrecht nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer mit der Folge vor, dass auch im Falle der Haftungsinanspruchnahme die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos anzupassen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F.). Wird hingegen der Abgang aus dem Einlagekonto zu niedrig bescheinigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. die Verwendung der Eigenkapitalteile gemäß der Bescheinigung fest, so dass diese zugleich der Feststellung des Einlagekontos zugrunde zu legen ist (z.B. Blümich/ Oellerich, § 27 KStG Rz 61); eine Berichtigung der Bescheinigung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Ergänzend hierzu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. für den Sachverhalt, dass bis zum Tag der erstmaligen Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. keine Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F. erteilt worden ist, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. eine Korrektur der Steuerbescheinigung (nämlich in Form ihrer erstmaligen Erteilung) ausgeschlossen (vgl. zu allem --einschließlich der abweichenden Rechtslage gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F.-- Senatsurteile in BFHE 247, 531; in BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974; Senatsbeschluss vom 3. Februar 2010 I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128).

b) Da im Streitfall nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Klägerin bis zum Tag der Bekanntgabe des Bescheids vom 9. September 2010 über die unveränderte Feststellung des Einlagekontos zum 31. Dezember 2009 (25.565 €) ihrem Anteilseigner (V) keine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F. erteilt hat, ist nach den wiedergegebenen Bestimmungen des § 27 Abs. 5 Satz 1 bis 3 KStG 2002 n.F. von einer Minderung des Einlagekontos aufgrund der Ausschüttungen des Jahres 2009 um 0 € auszugehen (Satz 2) und die hiermit verbundene Verwendungsfiktion (Gewinnausschüttung) der Feststellung des Einlagekontos zum Ende des Jahrs 2009 zugrunde zu legen. Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, die Feststellung des Einlagekontos beruhe auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO kann dem nicht gefolgt werden. Sie lässt außer Acht, dass die Feststellung des Einlagekontos nicht (offenbar) unrichtig ist, sondern --im Gegenteil-- den rechtlichen Vorgaben des § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 1 KStG 2002 n.F. entspricht, nach denen die fehlende ebenso wie eine zu geringe Bescheinigung Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. entfaltet; auch kann die unterbliebene Bescheinigung der Einlagenrückgewähr nach Erlass des ersten Feststellungsbescheids selbst dann nicht mehr nachgeholt werden, wenn die Bescheinigung aus Versehen nicht erteilt worden ist (zutreffend G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 88d; Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 215; Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 294; Blümich/ Oellerich, § 27 KStG Rz 62; Berninghaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 27 KStG Rz 124; Gosch/Heger, a.a.O., § 27 Rz 46 a.E.). Der Senat kann der Klägerin ferner nicht darin folgen, dass das FA vor Erlass des Bescheids vom 9. September 2010 verpflichtet gewesen wäre, die Klägerin auf die vorstehenden Regelungszusammenhänge hinzuweisen. Die Klägerin lässt insoweit unberücksichtigt, dass die Bestimmungen des § 27 Abs. 5 Satz 1 bis 3 KStG 2002 n.F. sowohl tatbestandlich als auch mit Rücksicht auf ihre Rechtsfolgen eindeutig gefasst sind. Auch ist für den Senat nicht ersichtlich, was die Klägerin --sieht man von ihrer fehlerhaften Erklärung zur Feststellung des Einlagekontos ab-- daran gehindert haben sollte, ihrem Gesellschafter rechtzeitig --nämlich vor der Bekanntgabe des Bescheids vom 9. September 2010-- eine zutreffende Steuerbescheinigung über die Höhe der durch die Ausschüttungen des Vorjahrs (2009) veranlassten Einlagenrückgewähr zu erteilen.

c) Entgegen ihrer Auffassung wird die Klägerin durch die Regelung des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F., nach der die Berichtigung oder erstmalige Erteilung einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn entweder die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt oder eine Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht erteilt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F.), nicht in ihren Grundrechten verletzt. Zwar handelt es sich bei der Vorschrift des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. um eine sog. materielle Präklusionsbestimmung, die eine spätere Korrektur der Steuerbescheinigung und die hierdurch ausgelöste Verwendungsbestimmung der Eigenkapitalteile ausschließt. Jedoch sind auch solche Bestimmungen dann verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn sie --woran, wie ausgeführt, vorliegend kein Zweifel besteht-- hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und der angeordneten Rechtsfolge hinreichend klar gefasst und die Vorschriften zudem vom Gesetzgeber unter Berücksichtigung seiner Einschätzungsprärogative zur Verfolgung eines rechtlich zulässigen Zwecks geschaffen worden sind und in ihrer Ausgestaltung den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten (ständige Rechtsprechung; vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 20. Januar 2014  3 B 40/13, Pharma Recht 2014, 161; BVerwG-Urteil vom 10. Dezember 2013  8 C 25/12, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2014, 1237). Auch die beiden zuletzt genannten Erfordernisse werden durch § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. gewahrt (gl.A. Zimmermann, EFG 2014, 583; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 12).

aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach der Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 2002 n.F. als verwendet gilt, tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos anknüpft. Die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos entfaltet auch für die Besteuerung der Anteilseigner materiell-rechtliche Bindungswirkung (Senatsurteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937); eine geänderte Feststellung führt deshalb als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 AO zu einer entsprechenden Anpassung der Veranlagung des Anteilseigners (Senatsurteil vom 29. Januar 2015 I R 70/13, BFHE 249, 118). Da aber der Bescheid zur Feststellung des Einlagekontos nicht gegenüber dem Anteilseigner, sondern gegenüber der Kapitalgesellschaft als Inhaltsadressatin ergeht, kommt der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F. ersichtlich die Aufgabe zu, die durch die Feststellung des Einlagekontos bestimmte Korrespondenz beider Besteuerungsebenen verfahrensrechtlich abzusichern. Die dem Anteilseigner erteilte und von ihm im Veranlagungsverfahren vorgelegte Bescheinigung (§ 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F.) erbringt deshalb den Beweis, dass der bescheinigte Betrag ausgeschüttet wurde und in dem ausgewiesenen Umfang aus dem steuerlichen Einlagekonto stammt; die bloße Behauptung, die Bescheinigung sei falsch, ist nach der Rechtsprechung des Senats nicht geeignet, diesen Beweis zu erschüttern (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1128).

bb) Es bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass der Gesetzgeber mit seinem Anliegen, die Besteuerung des Anteilseigners an der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe der gegenüber der Kapitalgesellschaft zu treffenden Feststellungen auszurichten und damit beide Besteuerungsebenen zu verklammern, ein im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung (betreffend die verfassungsrechtlichen Erfordernisse für eine materielle Präklusionsvorschrift) zulässiges Ziel verfolgt. Auch ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber unter Berücksichtigung des ihm zustehenden Ermessens den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt hätte. Die Bindung des Feststellungsbescheids an die dem Anteilseigner bis zur Feststellung des Einlagekontos erteilte Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F.) ist nicht nur als geeignet, sondern auch als erforderlich anzusehen, da --wie der Senat bereits zu der vergleichbaren Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 entschieden hat-- insbesondere bei Gesellschaften mit einem größeren Kreis von an verschiedenen in- und ausländischen Orten wohnenden (ansässigen) Anteilseignern ein nachträglicher Austausch der Bescheinigungen nicht praktikabel wäre (Senatsurteil vom 26. September 2007 I R 8/07, BFHE 219, 105, BStBl II 2008, 387; vgl. auch § 45a Abs. 5 EStG 2002) und zudem eine nachträgliche Berichtigung oder --in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.-- die erstmalige Erteilung der Steuerbescheinigung das anzuerkennende Interesse an einer möglichst verfahrenssicheren Abstimmung der Besteuerungsebenen beeinträchtigen kann (zutreffend Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz 291 a.E.). Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zukommenden Ermessens, im Interesse einer einheitlichen Handhabung --und damit im Einklang mit seinem Grundanliegen nach praktikablen Regelungen-- nicht zwischen Publikumsgesellschaften und kleineren Kapitalgesellschaften zu unterscheiden. Gegen eine solche Unterscheidung sprechen vor allem die erkennbaren Schwierigkeiten bei der Bestimmung abstrakter und tragfähiger Abgrenzungsmerkmale, mittels derer die Übereinstimmung von Steuerbescheinigung und festgestelltem Einlagekonto bei "kleineren Unternehmen" ohne Präklusionsbestimmungen sichergestellt werden könnten; auch bedürfte es bei einer solchen differenzierenden Lösung Regelungen für den Fall, dass sich der Umfang der Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft und/oder ihre Beteiligungsverhältnisse im Zeitverlauf ändern. Die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung ist verhältnismäßig. Hierbei ist auch zu würdigen, dass jedenfalls dann, wenn die Kapitalgesellschaft --wie im Streitfall-- erkennt, dass sie Leistungen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. erbringt, die fehlerhafte Bescheinigung ihrem Verantwortungsbereich zuzurechnen ist (zu nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen s. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 KStG Rz 214; Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 27. November 2009, Deutsches Steuerrecht 2010, 225). Hinzu kommt, dass eine zu niedrige Bescheinigung der Einlagenrückgewähr in Verbindung mit der Präklusionsvorschrift des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. (auch) aus Sicht der Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldnerin für die einzubehaltende Kapitalertragsteuer insofern nicht mit einer endgültigen Rechtsbeeinträchtigung verbunden sein muss, als die erhöhte Feststellung des Einlagekontos den ausschüttbaren Gewinn mindert (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG 2002 n.F.) und damit für zukünftige Ausschüttungen (beispielsweise von zukünftig erzielten Gewinnen) im Rahmen der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. die (kompensatorische) Möglichkeit einer nicht kapitalertragsteuerpflichtigen Einlagenrückgewähr eröffnet wird.

cc) Eine andere verfassungsrechtliche Würdigung ist nicht deshalb geboten, weil im Falle einer überhöht bescheinigten Einlagenrückgewähr die Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG 2002 n.F. berichtigt werden kann. Zum einen dienen die Vorschriften des § 27 Abs. 5 Satz 4 bis 6 KStG 2002 n.F. der Missbrauchsvermeidung und damit einem eigenständigen Zweck; sie wollen verhindern, dass durch Ausstellen einer bewusst fehlerhaften Bescheinigung eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos erreicht und damit der Anfall steuerpflichtiger Einkünfte in Verbindung mit dem Einbehalt von Kapitalertragsteuer umgangen werden kann (BTDrucks 16/3369, S. 8). Zum anderen besteht nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. die Möglichkeit, die auf den überhöht bescheinigten Betrag entfallende Kapitalertragsteuer im Wege der Haftungsinanspruchnahme geltend zu machen und damit von einer Bescheinigungsberichtigung abzusehen. Im Schrifttum wird zu Recht darauf hingewiesen, dass auch hierin --d.h. in dem Rückgriff auf die verschuldensunabhängige Haftungsschuldnerschaft der Kapitalgesellschaft-- ein im Sinne des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) sachlicher Grund dafür zu sehen ist, im Falle einer zu niedrigen Bescheinigung der Leistungen aus dem Einlagekonto eine Korrektur der Steuerbescheinigung nicht vorzusehen (Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 131).

II. Der Vorinstanz ist schließlich ebenso darin zu folgen, dass die Klägerin ihre Pflichten zum Einbehalt sowie zur Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995) grob fahrlässig verletzt hat und deshalb der Erlass des Haftungsbescheids vom 13. Januar 2011 nicht zu beanstanden ist (§ 191 AO). Die Klägerin hat nicht nur die Verwendungsregel des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. unberücksichtigt gelassen, sondern darüber hinaus eine fehlerhafte Erklärung zur Feststellung des Einlagekontos abgegeben und --trotz der eindeutigen Regelungen des § 27 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. sowie des ausdrücklichen Hinweises in der ihrer Körperschaftsteuererklärung 2009 beigefügten Anlage WA auf die "ausgestellten Steuerbescheinigungen"(dort Zeile 20a)-- die Präklusionswirkung des Feststellungsbescheids vom 9. September 2010 nicht beachtet. Gründe, die diese Versäumnisse sowie die hiernach rechtswidrige Nichtabführung der Kapitalertragsteuer entschuldigen könnten, sind auch unter Berücksichtigung des gerichtlichen Vorbringens der Klägerin nicht erkennbar.

III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine AG mit Sitz im Inland, vertrieb in den Jahren 2001 bis 2005 (Streitjahre) im deutschsprachigen Raum Fondsanteile der US-amerikanischen Fondsgesellschaften A und B. Sie war dazu von ihrer Schwestergesellschaft, der … mit Sitz in Liechtenstein, beauftragt worden, die Inhaberin der Alleinvertriebsrechte dieser Fondsgesellschaften war.

Die Antragstellerin sah in ihrer Tätigkeit umsatzsteuerfreie Vermittlungen von Fondsanteilen i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Diese Leistungen seien nicht steuerbar, weil sie gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a i.V.m. § 3a Abs. 3 UStG dort erbracht worden seien, wo die … als Leistungsempfängerin ihren Sitz habe (Liechtenstein).

Nach Auffassung des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) stellte dagegen die ausgeübte Tätigkeit der Klägerin --mit Ausnahme von einvernehmlich abgegrenzten Eigenvermittlungen-- keine Vermittlungstätigkeit i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG dar. Vielmehr lägen anderweitige sonstige Leistungen vor, die teilweise nicht steuerbar und teilweise steuerpflichtig seien. Das FA setzte die Umsatzsteuer für 2001 bis 2005 durch Bescheide vom 6. April 2009 entsprechend fest.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage der Antragstellerin wegen Umsatzsteuer 2005 mit Urteil vom 24. März 2011 abgewiesen (Az. 6 K 2456/09, juris) und die Revision zugelassen (Az. des Bundesfinanzhofs --BFH-- XI R 13/11).

Es hat ferner den bei ihm gestellten Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2005 auszusetzen, durch den angefochtenen Beschluss (ebenfalls) vom 24. März 2011 als unbegründet abgelehnt und die Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.

Die Antragstellerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 6. April 2009 bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Revision XI R 13/11 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist begründet. Sie führt zur Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Bescheide gegen Sicherheitsleistung.

1. Es bestehen ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 6. April 2009. Denn bei der gebotenen summarischen Prüfung treten neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung der zugrunde liegenden Rechtsfragen bewirken (vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).

Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist zur AdV nicht erforderlich (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2010 V B 80/09, BFH/NV 2010, 2079; vom 12. April 2011 XI B 27/11, BFH/NV 2011, 1374, unter II.1.).

2. Diese Zweifel ergeben sich aus dem zwischen den Beteiligten ergangenen Urteil des FG wegen Umsatzsteuer 2005 (Az. 6 K 2456/09, juris).

a) Das FG hat die Revision gegen dieses Urteil "gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO" zugelassen und zur Begründung u.a. ausgeführt, es sei der Rechtsprechung des BFH gefolgt, erachte es --auch vor dem Hintergrund der immensen wirtschaftlichen Folgen nicht nur im Streitfall-- aber für angezeigt, dass der BFH seine Rechtsprechung weiter präzisiere. Insbesondere weiter klärungsbedürftig sei die Frage, wo die Grenze zwischen bloßer Sacharbeit und Vermittlungstätigkeit verlaufe. Darauf werde auch in der Literatur hingewiesen.

Unabhängig davon sehe der Senat auch Klärungsbedarf in der Frage, in welchem Umfang die Ausführungen des BFH im Urteil vom 9. Juli 1998 V R 62/97 (BFHE 187, 56, BStBl II 1999, 253) in dem hier interessierenden Zusammenhang weiterhin gültig seien. Der BFH habe sich im Urteil vom 30. Oktober 2008 V R 44/07 (BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554) mit dieser Frage nicht beschäftigt.

b) Angesichts dieses vom FG selbst dargelegten --und nicht von der Hand zu weisenden-- Klärungsbedarfs besteht Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegenden Rechtsfragen (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1374, unter II.2.b).

Darüber ist nicht im summarischen Verfahren auf AdV eines Verwaltungsaktes zu entscheiden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Oktober 2007 V B 170/07, BFH/NV 2008, 627; in BFH/NV 2011, 1374, unter II.2.a).

3. Allerdings war die somit zu gewährende AdV --wie vom FA in der Beschwerdeerwiderung hilfsweise geltend gemacht-- von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann auch die finanzgerichtliche AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Eine diesbezügliche Gefahr kann insbesondere aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bestehen. Andererseits entfällt das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403, unter 1.b aa; vom 24. Oktober 2000 V B 144/00, BFH/NV 2001, 493; vom 29. November 2004 V B 78/04, BFHE 208, 93, BStBl II 2005, 535, und vom 25. November 2005 V B 75/05, BFHE 212, 176, BStBl II 2006, 484, unter II.4.a).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt es im Rahmen sachgerechter Ausübung des richterlichen Ermessens, die der Antragstellerin zugebilligte AdV mit der Anordnung einer Sicherheitsleistung in Höhe des Umfangs der Aussetzung zu verknüpfen.

Eine Gefährdung der umstrittenen Umsatzsteueransprüche ergibt sich aus den dazu --auch im Beschwerdeverfahren-- unwidersprochen gebliebenen Darlegungen des FA im Schriftsatz vom 20. Mai 2010 vor dem FG und aus dem eigenen Vorbringen der Antragstellerin, wonach die Vollziehung zu einer Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, 430; in BFHE 212, 176, BStBl II 2006, 484, unter II.4.b; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz 388).

Davon, dass mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für die Antragstellerin günstiger Prozessausgang zu erwarten ist, kann nicht ausgegangen werden.

Die Antragstellerin hat auch nicht substantiiert dargelegt, dass sie ohne Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz nicht in der Lage wäre, Sicherheit zu leisten (vgl. dazu Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 157).

I. Die 1991 gegründete Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus einem Volkseigenen Betrieb in den neuen Bundesländern hervorgegangene GmbH. Ihre je hälftig beteiligten Gründungsgesellschafter waren JP, geboren am 13. August 1938, und WJ, geboren am 8. März 1933, die zugleich zu alleinigen gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführern bestellt worden waren. Mit Vertrag vom 13. Dezember 1998 veräußerte WJ einen Teil seiner Anteile an GS, der seitdem mit einem Anteil von 20 v.H. an der Klägerin beteiligt war.

Die Klägerin hatte mit JP und WJ im August 1991 inhaltlich gleichlautende Geschäftsführeranstellungsverträge geschlossen, die keine zeitliche Befristung der Tätigkeit vorsahen und in denen u.a. vereinbart worden war, dass die Gesellschaft den Geschäftsführern eine Direktzusage zu einer Alters-, Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsversorgung nach Maßgabe einer gesonderten Vereinbarung erteilen werde. Am 1. Oktober 1991 sagte die Klägerin ihren Geschäftsführern in Ergänzung des Anstellungsvertrages jeweils eine Pensionsanwartschaft zu, nämlich ein Ruhegehalt und ein Witwengeld, wobei sich die Regelungen im Einzelnen unterschieden. Das Ruhegehalt sollte für JP monatlich 3.600 DM und für WJ monatlich 2.725 DM betragen, das Witwengeld jeweils 60 v.H. des Ruhegehaltes. Die Auszahlung des Ruhegehaltes an JP sollte davon abhängen, dass er entweder wegen Dienstunfähigkeit aus den Diensten der Klägerin ausscheidet oder das 65. Lebensjahr vollendet hat; für WJ war als Versorgungsfall allein das vollendete 67. Lebensjahr am 8. März 2000 bestimmt.

Am 29. Februar 2000 vereinbarte WJ mit der Klägerin, dass er ab dem 1. März 2000 seine Tätigkeit als Geschäftsführer auf 20 v.H. reduziert und hierfür ein von zuvor 12.000 DM auf 3.000 DM abgesenktes monatliches Gehalt gezahlt wird, wobei der Vertrag zunächst bis zum 30. April 2002 gelten sollte. Gleichzeitig zahlte die Klägerin an WJ ab März 2000 die vereinbarte monatliche Pension von 2.725 DM (1.393,27 €), die allerdings bei der Auszahlung nicht gesondert als Pension deklariert wurde. Am 16. Dezember 2000 kündigte WJ den Geschäftsführeranstellungsvertrag zum 31. Juli 2002.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte im Ergebnis die gegenüber JP erteilte Versorgungszusage zunächst nicht an. Es handele sich mangels Versorgungscharakters nicht um eine betriebliche Altersversorgung, sondern um laufendes Gehalt, da das Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft nach dem Inhalt der Zusage nicht Voraussetzung für die Zahlung sei. Die an WJ erteilte Versorgungszusage wurde demgegenüber zunächst anerkannt, weil dieser sich nach den tatsächlichen Umständen seit 2000 im Ruhestand befunden habe und seitdem nur noch im geringen Umfang für die Klägerin tätig gewesen sei. Dementsprechend wurde der Gewinn für die (ursprünglichen) Streitjahre 1999 und 2000 um 309.102,23 DM (1999) und um 48.879,31 DM (2000) erhöht.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt gab ihr mit Urteil vom 27. Juni 2012  3 K 359/06 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 69 abgedruckt. Weder verliere die an JP erteilte Pensionszusage ihren Versorgungscharakter, weil die Zusage nicht mit dem Ausscheiden aus dem Dienst verknüpft sei, noch erfordere der Umstand, dass WJ seine Tätigkeit nach Eintritt des Versorgungsfalls in reduziertem Umfang fortgesetzt habe, eine Anrechnung des fortgezahlten (und geminderten) Gehaltes auf die Ruhegeldzahlungen; das Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454), das eine solche Anrechnung verlange, sei für diese Sondersituation einer nur reduziert fortgeführten Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht unmittelbar einschlägig.

Seine --vom FG wegen des letzteren Punktes zugelassene-- Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es akzeptiert das stattgebende Urteil, was die Person des JP anbelangt, verlangt jetzt jedoch die Anrechnung des an WJ gezahlten laufenden Gehaltes auf die Pension und nimmt, weil eine solche Anrechnung unterblieben ist, insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an. Es beantragt, das FG-Urteil hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides 2000 aufzuheben und diesen Bescheid dahingehend abzuändern, dass von einer vGA in Höhe des an WJ gezahlten Gehaltes von 27.250 DM auszugehen ist.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt im Hinblick auf den noch streitgegenständlichen Bescheid über Körperschaftsteuer 2000 zur Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Die Zahlung der Altersrente auf den vereinbarten Versorgungsfall mit Vollendung des 67. Lebensjahres von WJ zieht wegen der fortbestehenden entgeltlichen Tätigkeit von WJ als Geschäftsführer der Klägerin eine vGA nach sich.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des Senats eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Beherrschend können auch mehrere geschäftsführende Minderheitsgesellschafter sein, wenn sie gleichgelagerte Interessen verfolgen. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

2. Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall in der Zahlung der Altersrente an WJ trotz dessen Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer eine vGA.

a) Zwar ist die Vorinstanz in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Zusage einer Altersversorgung im Hinblick auf die versprochene Altersrente nicht unbedingt das Ausscheiden des Begünstigten aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses einfordert. Es genügt, wenn für den Eintritt des Versorgungsfalls nur die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen ist. Insbesondere verliert die Versorgung dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche Altersversorgung. Der Senat nimmt diesbezüglich, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil in BFHE 220, 454 Bezug und pflichtet abermals nicht der nach wie vor entgegenstehenden Rechtsansicht des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- (s. H 6a (1) der Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien 2012; BMF-Schreiben vom 11. November 1999, BStBl I 1999, 959; s. dazu auch Uckermann/Pradl, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 1331; Uckermann, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht --NZA-- 2013, 186, 190) bei.

b) Die Vorinstanz hat jedoch --und auch insoweit verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 220, 454-- nicht hinreichend berücksichtigt, dass sich die Fortführung des Arbeitsverhältnisses unter gleichzeitigem Bezug von Rente einerseits und laufendem Geschäftsführergehalt andererseits nur bedingt mit den Anforderungen verträgt, die für das Handeln des gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Kapitalgesellschaft maßgeblich sind. Ein solcher Geschäftsleiter hätte entweder verlangt, das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung in Gestalt der Kapitalabfindung anzurechnen, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit --ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs-- aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Beides parallel gezahlt hätte er jedoch nicht. Denn auch wenn die Altersrente Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit und sie als solche, was die Vergangenheit anbelangt, "erdient" worden ist, so soll sie doch gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen. Letztlich ist es die Weiterbeschäftigung über das Pensionsalter hinaus, die aus steuerrechtlicher Sicht Skepsis erweckt, nicht die erdiente Pension, und so gesehen schließen sich die wechselseitig uneingeschränkten Zahlungen der Rente und des Gehalts für die aktive Tätigkeit jedenfalls aus der hier maßgeblichen Sicht des Leistenden grundsätzlich aus; die möglicherweise entgegenstehende Interessenlage des Begünstigten ist insoweit unbeachtlich.

Der Senat hält daran fest, dass sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter an dieser typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden hypothetischen Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die GmbH als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch einer laufenden Tätigkeit "benützt" (ebenso z.B. Pezzer, Finanz-Rundschau 2008, 1025; s. auch FG München, Urteil vom 19. Juli 2010  7 K 2384/07, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2010, 1113). Dass ein solcher Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt durchaus Altersbezüge beziehen kann, welche aus einem anderen Dienstverhältnis herrühren, widerspricht dem ebenso wenig wie der Umstand, dass der "verrentete" Geschäftsführer ggf. in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann. Auf der anderen Seite ist der Gesellschafter-Geschäftsführer keineswegs --wie aber vielfach und auch von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung behauptet wird-- gehindert, als Geschäftsführer weiterzuarbeiten; er muss dann bei gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente allerdings bereit sein, nach den normativen Wertungen des Körperschaftsteuerrechts den "Nachteil" einer vGA zu tragen. Dieser --dem hypothetischen Fremdvergleich verpflichteten-- Sichtweise des Senats trägt die dagegen gerichtete Kritik nur unzulänglich Rechnung (vgl. z.B. Schotthöfer/Killat, Der Betrieb --DB-- 2011, 896; Hoffmann, Der GmbH-Steuerberater 2008, 313; Janssen, Gestaltende Steuerberatung --GStB-- 2008, 228; Pradl/Uckermann, GStB 2009, 431; Uckermann/Pradl, BB 2009, 1331; Uckermann, NZA 2013, 186; Schwedhelm/Höpfner, GmbHR 2013, 800; Weber-Grellet, Unternehmensteuern und Bilanzen 2008, 680; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Stichwort Pensionszusage [S. 294s]; Haug/Huber in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1741 ff.; Kohlhepp, DB 2013, 2171; s. auch die Eingabe der Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Industrie- und Handelstags an das BMF vom 30. Juni 2009, Kammer-Report 09-2009, Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu Heft 36/2009, 35: "Erhalt von Arbeitsplätzen"). Schließlich überzeugt es auch nicht, wenn gerade in einer wechselseitigen Anrechnung der Altersrente und des laufend gezahlten Gehaltes ein Verstoß gegen das prinzipielle Durchführungsgebot gesehen wird, dem eine Kapitalgesellschaft im Verhältnis zu ihrem beherrschenden Gesellschafter im Hinblick auf das Vereinbarte --hier die Erteilung der Pensionszusage-- unterliegt (so aber Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8 Rz 545 Stichwort Pensionszusage, Pensionsrückstellung; wohl auch Haug/Huber in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 1742). Zum einen war WJ im Streitfall zu keinem Zeitpunkt ein beherrschender Gesellschafter der Klägerin und bestanden --ohne dass dem weiter nachzugehen wäre-- unter Umständen auch keine eine Beherrschungssituation ersetzenden gleichgelagerten Interessen zwischen ihm und JP; das besagte Durchführungsgebot findet also auch keine Anwendung. Zum anderen --und vor allem-- kommt es insoweit ohnehin nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Zusage an, vielmehr darauf, dass (erst) die Weiterbeschäftigung den --neuen-- Grund für die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der auf die Zusage zurückzuführenden Rentenzahlungen setzt.

c) Dadurch, dass im Streitfall eine laufende Altersrente geleistet und zugleich das Arbeitsverhältnis in der bisherigen Weise gegen laufendes Gehalt fortgesetzt wurde, wurde der eigentliche Zweck der betrieblichen Altersversorgung für die Zeit der Weiterarbeit in der bisherigen Weise mithin verfehlt. Dass WJ seine vertragliche Arbeitszeit ebenso wie sein laufendes Gehalt fortan abgesenkt hat, kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten werden. Abgesehen davon, dass sich eine "Teilzeittätigkeit" ohnehin nur schwerlich mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbaren lässt (s. z.B. --bezogen auf Überstundenvergütungen-- Senatsbeschluss vom 7. Februar 2007 I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192, m.w.N.), ändert auch eine solche Tätigkeitsverringerung nichts an dem aufgezeigten Ergebnis des hypothetischen Fremdvergleichs.

d) Das alles rechtfertigt es, in den im Streitjahr an WJ neben dem laufenden Gehalt von monatlich 3.000 DM geleisteten Rentenzahlungen von monatlich 2.750 DM vGA zu sehen. Für die Annahme einer Versorgungslücke, die das rechnerische Ergebnis ggf. beeinflussen könnte, besteht, worauf das FA zutreffend und insoweit von der Klägerin unbeanstandet, hinweist, unter den gegebenen Umständen kein Anlass. Und der (anteilige) Wegfall der von der Klägerin gebildeten Pensionsrückstellung hindert das für die Annahme einer vGA erforderliche Vorliegen einer Vermögensminderung nicht. Die Vermögensminderung ist geschäftsvorfallbezogen zu verstehen. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515).

3. Das FA hat zwischenzeitlich seine Meinung zur Pensionszusage an JP geändert (und das angefochtene Urteil im Hinblick auf das Streitjahr 1999 deswegen rechtskräftig werden lassen), daraus aber für das hier noch anhängige Streitjahr 2000 keine Konsequenzen gezogen und den ursprünglichen Bescheid für dieses Jahr (noch) nicht geändert. Er ist deswegen nach wie vor uneingeschränkt streitgegenständlich. Es gibt aber keinen Grund, die Entscheidung des FG in diesem Punkt anzugreifen. Die Aussage, dass eine Versorgungszusage nicht zwingend von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis abhängig gemacht werden muss, deckt sich mit jenen Grundsätzen, welche der Senat in seinem Urteil in BFHE 220, 454 aufgestellt hat und welche hier (oben unter II.2.a) nochmals aufgegriffen worden sind.

4. Die Vorinstanz hat eine Rechtsauffassung vertreten, die teilweise von jener des Senats abweicht. Ihr Urteil ist deswegen bezogen auf das Streitjahr 2000 aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Steuerbescheid ist antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Betrages wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).

A. Streitig ist, ob die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 --SEStEG-- (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) --KStG 2002 n.F.-- im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres beschränkt ist und damit eine unterjährige Einlage nicht zur Finanzierung einer im selben Wirtschaftsjahr vorgenommenen Ausschüttung verwendet werden kann.

Alleingesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist eine AG, die R-AG. Das Eigenkapital der Klägerin belief sich zum 31. Dezember 2006 laut Steuerbilanz auf 28.712 € und das steuerliche Einlagekonto auf 0 €. Mit Wirkung zum 15. Februar 2007 legte die R-AG ihre Anteile an einer Beteiligungsgesellschaft, der D-GmbH, nebst einem fälligen Anspruch auf Zahlung von Dividende in die Klägerin ein; zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Einlage steuerlich mit 134.947.855,77 € zu bewerten ist. Die eingelegten Anteile an der D-GmbH wurden von der Klägerin sodann zu diesem Wert als Kaufpreis und mit Wirkung ebenfalls zum 15. Februar 2007 veräußert. Im weiteren Verlauf des Streitjahres tätigte sie aufgrund eines Beschlusses vom 7. März 2007 eine Ausschüttung in Höhe von 53.266.187,70 € (Zahlung am 12. März 2007) sowie aufgrund eines weiteren Beschlusses vom 30. Juni 2007 eine Vorabausschüttung für das Geschäftsjahr 2007 in Höhe von 56.000.000 € (Zahlung am 20. Juli 2007).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 mit 139.147.855 € gesondert fest. Dabei wurden als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto die Einlage der Anteile der D-GmbH und der Dividendenanspruch (erhöhend) ausgewiesen, die beiden Ausschüttungen hingegen nicht (mindernd) als eine Verwendung des Einlagekontos berücksichtigt. Das FA verwarf den dagegen eingelegten Einspruch als unzulässig, da die Klägerin durch die Feststellung des Einlagekontos in Höhe von 139.147.855 € gegenüber der von der Klägerin beantragten Feststellung in Höhe von 25.685.380 € nicht beschwert sei. Im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen, weil eine unterjährige Verwendung des durch die Einlage vom 15. Februar 2007 erfolgten Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto für die Ausschüttungen nicht zulässig sei. Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die von der Klägerin daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 30. März 2011  4 K 2353/10 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vom 15. Februar 2007 in Höhe von 134.947.855 € zur Finanzierung der Ausschüttung vom 12. März 2007 in Höhe von 53.266.187,70 € sowie der Vorabausschüttung vom 20. Juli 2007 in Höhe von 55.996.288 € aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet wird und das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 25.685.380 € festgestellt wird.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision bleibt ohne Erfolg.

I. Das Rechtsmittel ist zulässig. Die Begründung genügt den gesetzlichen Anforderungen nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach muss sich aus der Revisionsbegründung eindeutig ergeben, inwieweit sich der Revisionskläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er eine Änderung erstrebt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1997 VIII R 19/95, BFH/NV 1998, 1094; vom 4. August 2004 II R 33/03, BFH/NV 2005, 241, und vom 16. Dezember 2008 VIII R 27/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 898). Dies erfordert die Angabe des Umfangs, in dem das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) sowie die Darlegung der aus der Sicht des Revisionsklägers vorliegenden materiellen Rechtsfehler oder Verfahrensfehler (BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 III R 16/04, BFH/NV 2004, 1539; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287).

Diesen Anforderungen entspricht die Revisionsbegründungsschrift. Das FG hat zwar nicht über die Frage der Festschreibung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. entschieden. Hieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, der Revisionsantrag der Klägerin sei bereits unzulässig, da das Begehren darauf gerichtet sei, eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 auf 25.685.380 € zu erreichen und dieses mit der Revision nicht erreicht werden könne. Auch wenn ein anderer als der vom FG in seinem Urteil festgestellte Sachverhalt in einem Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO nicht zugrunde gelegt werden kann, genügt der in der Revisionsbegründung gestellte Antrag, das FG-Urteil aufzuheben, der nach § 120 Abs. 3 Nr. l FGO erforderlichen Bestimmtheit des Revisionsantrags. Der darüber hinausgehende Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 auf 25.685.380 € ist ebenfalls zulässig, weil er in erster Instanz gestellt worden und vom FG abgewiesen worden ist. Dass insoweit möglicherweise die Spruchreife fehlt, führt nicht zur Unzulässigkeit des Antrags, sondern würde dazu führen, dass die Streitsache an das FG zurückzuverweisen wäre.

II. Die Revision ist jedoch unbegründet. Die Klage ist zwar zulässig. Das FG hat aber zu Recht entschieden, dass ungeachtet des unterjährigen Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto die Verwendung des Einlagekontos auf den durch Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006 festgestellten positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos (hier 0 €) begrenzt ist und damit das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 in Folge der Einlage der Anteile an der D-GmbH mit 139.147.855 € gesondert festzustellen war.

1. Das FG hat die Zulässigkeit der Klage zu Recht bejaht. Denn die Klägerin macht mit der Klage geltend, durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Der Ansicht des FA, die Klägerin sei nicht klagebefugt, weil sich aus dem Feststellungsbescheid für sie keine steuerlich nachteiligen Folgen ergäben, folgt der Senat nicht.

a) Eine Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt ist aufgrund des Entscheidungssatzes zu beurteilen, d.h. danach, ob der Verwaltungsakt den Kläger durch seinen Ausspruch in seinen Rechten verletzt. Grundsätzlich leitet sich die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes damit nicht aus dessen unselbständigen Besteuerungsgrundlagen ab (BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 50, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ausnahmsweise kann jedoch auch eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO auslösen (Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40 Rz 88; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 56 ff.). Dies hat der BFH insbesondere im Rahmen eines (gesonderten) Feststellungsverfahrens angenommen. Bei Feststellungsbescheiden kann die geltend gemachte Rechtsverletzung allein aus der rechtswidrigen gesonderten Feststellung oder allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Regelung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen (Gräber/v. Groll, a.a.O., § 40 Rz 92). Denn die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann. So ist nach der Rechtsprechung des BFH die Feststellung der Einkunftsart bei Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b der Abgabenordnung) auch dann selbständig anfechtbar, wenn sich keine gleichzeitige Auswirkung auf die Höhe des festgestellten Einkünftebetrages ergibt (zur gesonderten und einheitlichen Feststellung vgl. BFH-Urteile vom 10. Januar 1964 VI 29/63 U, BFHE 78, 374, BStBl III 1964, 144; vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676, unter 1.; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, und vom 10. November 2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431, unter II.1.; zur gesonderten Feststellung vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

b) Im Streitfall geht es um die Richtigkeit der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Der Feststellungsausspruch betrifft allein die nach Auffassung der Klägerin zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007, die letztlich aus der Beschränkung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres resultiert. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus. Darauf kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Denn die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos berührt bereits zum Feststellungszeitpunkt die Rechtsstellung der Klägerin als Vergütungsschuldnerin: Sie darf als Vergütungsschuldnerin in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen und ist bei einem Verstoß gegen ihre bestehende Abzugs- und Abführungspflicht gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. einem Haftungsrisiko ausgesetzt (s. z.B. Binnewies, Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2013, 22, 25; Brinkmeier, GmbH-StB 2011, 28). Das lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zuzugestehen; sie kann insoweit auch nicht auf das Haftungsverfahren verwiesen werden; die Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung (vgl. dazu Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550) gelten in diesem Zusammenhang entsprechend.

Ob und inwieweit sich die bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 zugrunde gelegte Summe der maßgeblichen im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen und der daraus errechnete Abzug vom steuerlichen Einlagekonto auf die Höhe der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 der Einkommensteuer zu unterwerfenden Bezüge ihrer Gesellschafter im Jahr der Leistungen sowie in den folgenden Jahren auswirkt (vgl. hierzu die Überlegungen des FG Hamburg im Urteil vom 20. April 2009  1 K 155/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1588), ist für die Frage, ob die Klägerin in ihren Rechten verletzt ist, nicht relevant. Eine konkrete Prüfung der jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen auf der Ebene der Gesellschafter der Klägerin würde das System der Verselbständigung der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen, wie sie in zahlreichen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum Ausdruck kommt, durchbrechen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318).

2. In der Sache bleibt die Revision jedoch ohne Erfolg. Unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto stehen nicht für Leistungen im gleichen Jahr zur Verfügung.

a) Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. mindern das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Differenzrechnung). Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 7). Als ausschüttbarer Gewinn gilt gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

b) Ob im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen zur Finanzierung einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung zur Verfügung stehen oder nur solche Einlagen, die in dem zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestand enthalten sind, ist umstritten.

aa) So wird einerseits darauf verwiesen, dass eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nur möglich sei, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteige. Eine Begrenzung von Abgängen des steuerlichen Einlagekontos auf den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sei dagegen dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen (Voßkuhl/Klemke, Der Betrieb --DB-- 2010, 2696; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 KStG Rz 44; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 52). Für diese Auffassung wird auch das Urteil des Senats vom 28. November 2007 I R 42/07 (BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390) zu § 37 KStG 2002 angeführt, wonach für Gewinnausschüttungen auch unterjährige Zugänge zum Körperschaftsteuerguthaben zur Verfügung stünden (Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; insoweit zweifelnd Dötsch, ebenda; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52). Weiter wird auch auf die durch das SEStEG eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. verwiesen (Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 135). § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. stelle lediglich klar, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Verrechnung mit Leistungen nicht negativ werden könne; dieser Vorgabe könne auch entsprochen werden, wenn sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch unterjährige Zugänge im Jahr des Abflusses der Leistungen gegenüber dem Vorjahresbestand in ausreichendem Umfang erhöhe. Schließlich wird angeführt, dass aus Gründen der Gleichbehandlung mit den in § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. geregelten Fällen des Eintritts einer Körperschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht ein unterjähriger Zugang zum steuerlichen Einlagekonto erforderlich sei (Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52).

bb) Andererseits wird darauf abgestellt, dass § 27 Abs. 1 KStG 2002 n.F. gerade eine Vorjahresbetrachtung zugrunde liege, die dazu führe, dass im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen nicht Gegenstand einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung sein könnten (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 24, 27; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 53; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23, 29; Binnewies, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2010, 1098, 1103; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366, Tz. 10). Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln sei und es sich letztlich bei dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos um eine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns handele, folge, dass grundsätzlich auch der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Jahres maßgebend sei (vgl. Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35). Das steuerliche Einlagekonto und damit seine Zu- und Abgänge seien zudem auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Dies schließe es aus, dass Zugänge während des Wirtschaftsjahres mit Abgängen saldiert werden könnten (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 24). Schließlich lasse § 27 KStG 2002 n.F. auch keinen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto zu (Binnewies, GmbHR 2010, 1101, 1103).

cc) Der erkennende Senat pflichtet der letztgenannten Auffassung bei. Mit Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09 (BFHE 230, 128) hat er entschieden, dass § 27 KStG 1999 (i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) nicht dahingehend auszulegen ist, dass die Ausschüttung mit dem ausschüttbaren Gewinn zum Zeitpunkt der Ausschüttung oder zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Ausschüttung erfolgt ist, verrechnet werden kann (Rz 29). Ob Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto als erbracht gelten, ist danach anhand des auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinns zu bestimmen (Rz 31 a.E.). Den Ausführungen des Senats liegt die Annahme zugrunde, dass § 27 KStG 1999 von einer Vorjahresbetrachtung ausgeht. Diese Annahme ist auf den insoweit wortgleichen § 27 KStG 2002 n.F. uneingeschränkt zu übertragen.

aaa) Der Revision ist zwar zuzugeben, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach seinem Wortlaut zunächst nur auf den zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn abstellt (vgl. auch Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 KStG Rz 44; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52). Die Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. zur Differenzrechnung ist jedoch insbesondere im Zusammenhang mit der Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. zu sehen. Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln ist und als ausschüttbarer Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gilt, folgt eine Vorjahresbetrachtung auch in Bezug auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann als reine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns kein anderer Zeitpunkt als derjenige bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns zugrunde gelegt werden, und das ist ebenfalls der Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vgl. hierzu auch Blümich/ Werning, § 27 KStG Rz 35). Nur eine derartige Auslegung entspricht letztlich auch der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers, auf eine ständige Fortschreibung des ausschüttbaren Gewinns (vergleichbar der Gliederungsrechnung des Körperschaftsteuersystems des KStG 1977) in Form einer jeweils gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage zu verzichten (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Maßgebend ist vielmehr eine jährlich erneute rechnerische Ableitung aus drei Größen, deren Werte sich unmittelbar aus der Steuerbilanz zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Eigenkapital, gezeichnetes Kapital) und dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos aus der gesonderten Feststellung ebenfalls auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ergeben (vgl. Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz 143). Eine unterjährige Saldierung ist in § 27 KStG 2002 n.F. deshalb gerade nicht angelegt (vgl. hierzu auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 24).

bbb) Auf die durch das SEStEG eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. kann --entgegen der Auffassung des FA-- diese Auslegung des § 27 KStG 2002 n.F. im Streitfall allerdings nicht gestützt werden. Denn der Vorgabe in § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F., der Bestand des steuerlichen Einlagekontos dürfe durch Verrechnung mit Leistungen nicht negativ werden, kann auch dadurch entsprochen werden, dass --wie im Streitfall-- erst durch den unterjährigen Zugang die Mittel für die zeitlich nachfolgende Ausschüttung zur Verfügung gestellt werden (im Ergebnis Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz 135). Jedoch wird durch die Festschreibung einer Verwendungsreihenfolge in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. unbeschadet dessen ein direkter Zugriff auf das "fortgeschriebene" Einlagekonto nicht mehr zugelassen. Ausschlaggebend dafür ist der eindeutige und klare Regelungswortlaut, der seit der entsprechenden Änderung durch das SEStEG einen unmittelbaren Abzug einer Leistung vom Einlagekonto mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital bei einer Kapitalherabsetzung nicht mehr zulässt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte zur Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen der Direktzugriff eingeschränkt werden (BTDrucks 16/2710, S. 32). Diese gesetzliche Regelung würde auch in der besonderen Situation des Streitfalles umgangen, sähe man unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto als für Ausschüttungen zur Verfügung stehend an. Anhaltspunkte dafür, dass insoweit eine vom Gesetzgeber für die Besonderheiten des Streitfalles unbeabsichtigte Gesetzeslücke vorliegt, welche sich mittels Gesetzesauslegung schließen ließe, sind nicht ersichtlich. Im Gegenteil folgt aus dem Umstand, dass für die Regelung des § 27 KStG 1999 auch durch die nachfolgenden Änderungen, insbesondere durch das SEStEG, im Hinblick auf die Differenzrechnung weiterhin auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt wird, dass der Wortlaut des Gesetzes auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht (vgl. Gosch/Heger, a.a.O., § 27 Rz 29).

ccc) Eine analoge Anwendung von § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Streitfall kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einem dafür erforderlichen vergleichbaren Sachverhalt und einer planwidrigen Regelungslücke (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 19/03, BFHE 207, 171, BStBl II 2005, 82). Die Regelung des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. betrifft allein den Sonderfall eines Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht und bestimmt nur für diesen Fall, dass ein "unterjähriger" Zugang zum Einlagekonto für Leistungen verwendbar sein soll. Ausschließlich für diese eingeschränkte Situation sollte Abhilfe geschaffen werden, weil bis zum Veranlagungszeitraum 2005 eine Regelung fehlte, wie der Bestand des steuerlichen Einlagekontos bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht zu ermitteln war. In diesen Fällen hätte daher ein Bestand von 0 € zugrunde gelegt werden müssen. Der Gesetzgeber hat es daher für sachgerecht gehalten, für das steuerliche Einlagekonto einen gründungsbedingten und vergleichbaren Erstbestand zu erfassen und (nur) diesen als sofort verwendbar zu behandeln. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass er darüber hinaus generell einen unterjährigen Zugang zum Einlagekonto für Leistungen hätte verwendbar machen wollen.

ddd) Das Senatsurteil in BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Es ist zu § 37 Abs. 2 KStG 2002 ergangen, der --anders als § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.-- seinem Wortlaut nach keine Bindung an die auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestände anordnet (gl.A. Berninghaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 27 KStG Rz 53; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 Rz 44; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35; a.A. Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Binnewies, GmbHR 2010, 1098). Der Senat hat dies für § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 bereits entschieden (Senatsurteil in BFHE 230, 128). Diese Entscheidung ist auf die Vorschrift des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. zu übertragen.

c) Der Senat teilt nicht die Bedenken der Revision, wonach § 27 KStG 2002 n.F. zu einer sachlich offensichtlich unzutreffenden Besteuerung auf der Ebene der R-AG führe und sich hieraus ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ergebe. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat wiederholt ausgesprochen, dass der Gesetzgeber den praktischen Erfordernissen der Verwaltung Rechnung tragen kann (vgl. m.w.N. z.B. BVerfG-Beschluss vom 2. August 1990  1 BvR 1431/86, Sozialrecht 3-5870 § 2 Nr. 9). Der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie darf allerdings nur in geringfügigen und besonders gelagerten Fällen zu Ungleichheiten führen, während stärkere Belastungen ganzer Gruppen das Maß des verfassungsrechtlich Zulässigen auch überschreiten können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. April 1977  1 BvL 17/75, BVerfGE 44, 283). Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich im Streitfall um einen solchen besonders gelagerten Fall.

aa) Die vorliegende Norm dient grundsätzlich in sachgerechter Weise der Verwaltungspraktikabilität, weil sie --mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital bei einer Kapitalherabsetzung-- verhindert, dass ein unmittelbarer Abzug einer Leistung vom Einlagekonto (sog. Direktzugriff) vorgenommen werden kann. Bis zur Neufassung des § 27 KStG 2002 n.F. durch das SEStEG war bei bestimmten Zahlungen aufgrund ihrer handelsrechtlichen Qualifikation als Rückzahlung von Einlagen ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und damit die steuerfreie Auskehrung von Einlagen möglich. Im Ergebnis war damit jedoch die handelsrechtliche Einordnung der Rückzahlung entscheidend für die Frage, ob ein unmittelbarer Abzug vom Einlagekonto vorgenommen werden konnte oder nicht. Insbesondere die Ausdehnung der Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auf Sachverhalte im Ausland hätte danach eine Überprüfung der ausländischen Rechtsordnungen daraufhin nach sich gezogen, ob in einzelnen Fällen ein Direktzugriff möglich ist oder nicht. Der Gesetzgeber hielt es von daher zur Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen für erforderlich, den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto entsprechend einzuschränken (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 31, 32). Dies ist im Grundsatz anzuerkennen.

bb) Der Klägerin ist zuzugeben, dass Sachverhaltskonstellationen mit Zugängen und Leistungen innerhalb eines Wirtschaftsjahres nicht derart außergewöhnlich sind, dass sie nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Steuerpflichtigen betreffen. Damit verbundene steuerliche Nachteile lassen sich im Allgemeinen indessen leichthin vermeiden, indem das betreffende Kapital nicht im Wege der (unterjährigen) Einlage, sondern im Wege des Gesellschafterdarlehens zur Verfügung gestellt wird. Dass die Klägerin --nach deren Vorbringen in der mündlichen Verhandlung-- als bloße ausgelagerte "Zweckgesellschaft" vor den getätigten Ausschüttungen weder eine besondere Geschäftstätigkeit entwickelt hat noch in der Folgezeit entwickeln würde, rechtfertigt ebenfalls keine andere Beurteilung. Gerade deshalb ist vielmehr anzunehmen, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Vorjahr zu keinem Zeitpunkt ausgereicht hätte und ausreichen wird, um die Ausschüttungen abzudecken. So oder so sind derartige unternehmensspezifische Besonderheiten jedenfalls eher selten und ungeeignet, um die beträchtlichen mit der Regelung verbundenen Verwaltungsvorteile aus Verfassungssicht zu widerlegen. Verbleibende Nachteile (wie ggf. der Kapitalertragsteuerabzug) sind angesichts dessen zu vernachlässigen.