Finanzgericht München Beschluss, 09. Okt. 2018 - 2 V 2143/18

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Aus den vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herausgearbeiteten Rechtsfragen ergibt sich keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). Nicht klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, die höchstrichterlich bereits entschieden ist, ohne dass zwischenzeitlich neue gewichtige Gesichtspunkte in Erscheinung getreten sind.

a) Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit oder Liebhaberei zu qualifizieren ist, kommt nach Auffassung des Klägers der Frage grundsätzliche Bedeutung zu, ob ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb steuerlich wirksam so lange weiterführen darf, solange die stillen Reserven des Betriebs die aufgelaufenen Verluste übersteigen.

Diese Rechtsfrage verleiht dem Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist --im Gegensatz zur Auffassung des Klägers-- bereits höchstrichterlich entschieden, und zwar in dem Sinne, dass es nicht möglich ist, einen (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung der aufgelaufenen Verluste so lange weiterzuführen, solange die stillen Reserven des Betriebs die Verluste übersteigen.

aa) Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt eine gewerbliche Tätigkeit u.a. voraus, dass die Tätigkeit in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 434, BStBl II 1984, 751, 766, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).

In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/ -verlust zusammen. Kommt es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Veräußerung des Betriebs, ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung, insbesondere der Festlegung, dass der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung ergibt (siehe auch BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759), ist die Frage des Klägers, ob ein (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung so lange weitergeführt werden kann, bis die stillen Reserven des Betriebs aufgezehrt worden sind, zu verneinen. Wäre nämlich eine Weiterführung des Betriebs mit entsprechender Anerkennung der aufgelaufenen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven möglich, wäre der zeitliche Maßstab der Totalgewinnprognose nicht die Gesamtdauer der wirtschaftlichen Betätigung, sondern der Verbrauch der stillen Reserven.

bb) Die (verneinende) Antwort auf die von ihm dargelegte Rechtsfrage hätte der Kläger ebenfalls der BFH-Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen des Übergangs eines Betriebs zur Liebhaberei entnehmen können. Nach dem Senatsurteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N.) wirkt sich die Zuordnung zur Privatsphäre aufgrund des Wegfalls der Gewinnerzielung in der Weise aus, dass bei einer späteren --ausdrücklich erklärten-- Betriebsaufgabe für die Ermittlung des Aufgabegewinns ausschließlich der Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei maßgeblich ist. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich, mit der Folge, dass die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festzuhalten sind und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einnahmen aus dem vormals bestehenden Betrieb i.S. von § 13, § 15 oder § 18 EStG zu versteuern (Senatsurteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung setzt damit voraus, dass im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei noch stille Reserven vorhanden sein können; dies wäre nicht der Fall, wenn die Rechtsfrage des Klägers bejaht würde.

b) Der weiteren vom Kläger herausgearbeiteten Rechtsfrage kommt ebenfalls keine grundsätzliche Bedeutung zu, da sie bei Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist. Bei Vorliegen beachtlicher stiller Reserven ist zur Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs vom Gewerbebetrieb in den Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht zu ermitteln, ob die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen.

Grund ist, dass der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nicht dadurch bestimmt wird, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass ein "Totalverlust" zu erwarten ist und der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.

Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die --wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers-- nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt. Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Der Aspekt, wann die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen, ist dagegen für die Feststellung der Gewinnermittlungsabsicht unbeachtlich.

c) Die weitere Rechtsfrage des Klägers, ob erst ab dem Zeitpunkt, in dem die Verluste die stillen Reserven übersteigen, die Prognose des Totalgewinns zu stellen ist, ist ebenfalls bereits von der Rechtsprechung beantwortet worden. Nach der BFH-Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit die notwendige Gewinnerzielungsabsicht hatte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 759). In die Totalgewinnprognose sind dann die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der Zeitpunkt, in dem die aufgelaufenen Verluste die stillen betrieblichen Reserven übersteigen, ist dagegen unbeachtlich und die Frage des Klägers infolgedessen zu verneinen.

2. Aus denselben Gründen --wie unter 1. dargestellt-- kommt die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in Betracht (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 38).

3. Im Kern richtet sich die Beschwerdebegründung --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG), insbesondere dagegen, dass das FG aufgrund der von ihm vorgenommenen Gewinnprognose eine Gewinnerzielungsabsicht der Ehefrau des Klägers beim Betrieb ihres Hotels verneint hat. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen indessen für sich genommen die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Hotel betreibt. Im Streitjahr (2006) buchte sie eine Verbindlichkeit in Höhe von 2.437.961,91 € wegen Eintritts der Verjährung gewinnerhöhend aus. Das führte zu einem Gewinn in Höhe von 2.075.845 €. Zuvor hatte die Klägerin Verluste erwirtschaftet, woraus sich ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 von 12.551.361 € ergeben hatte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte den Gewinn erklärungsgemäß der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde. Nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wurde der Gewerbeertrag um Fehlbeträge der Vorjahre in Höhe von 1.645.507 € gemindert. Dieser Betrag ergab sich dadurch, dass der Gewerbeertrag um 1 Mio. € zuzüglich 60 % des übersteigenden Betrags gekürzt wurde.

Gegen den Gewerbesteuermessbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, § 10a GewStG führe im Streitfall zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Dagegen erhob die Klägerin Klage und trug vor, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein positiver (laufender) Gewerbeertrag erzielt werden können. Bereits in der ersten Gewerbesteuererklärung 1991 sei ein Gewerbeverlust in Höhe von 596.831 DM erklärt worden. In den Folgejahren seien weitere Verluste in Millionenhöhe angefallen. Auf den 31. Dezember 2001 sei ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 19.297.628 DM (9.866.721 €) festgestellt worden, der sich bis zum 31. Dezember 2005 auf 12.551.361 € erhöht habe. Bei operativen Umsatzerlösen zwischen 2 Mio. und 2,5 Mio. € seien auch danach operative Verluste erzielt worden. Der bisher niedrigste Jahresfehlbetrag sei im Geschäftsjahr 2006/2007 mit -48.000 € erzielt worden. Danach habe sich die Lage wieder verschlechtert.

Mit den vorhandenen betrieblichen Mitteln und den Mitteln der alleinigen Kommanditistin sei der Betrieb nicht kostendeckend zu führen. Über das Vermögen der Kommanditistin sei im Jahr 2004 das persönliche Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Gewinn des Streitjahres (2006) sei lediglich ein Buchgewinn und kein operativer Gewinn, der zu keinerlei finanziellem Zufluss geführt und an der grundsätzlich desolaten Ertrags- und Vermögenslage nichts geändert habe. Die Anwendung des § 10a GewStG führe dazu, dass ein Buchgewinn der Gewerbesteuer unterworfen werde und insoweit niemals mehr ein Verlustausgleich vorgenommen werden könne.

Geschäftsleitung und Gesellschafter hätten erkannt, dass das Hotel nicht gewinnträchtig geführt werden könne. Deshalb sei beabsichtigt, den Hotelbetrieb entweder an einen "Liebhaber" zu verkaufen oder den Hotelbetrieb einzustellen und mit dem Grundstück etwas anderes anzufangen. Im ersten Fall käme es zu einem Verlust der Unternehmeridentität, im zweiten zu einem Verlust der Unternehmensidentität, so dass der gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Zukunft nicht mehr zu nutzen sei. Daraus ergebe sich eine übermäßige Steuerbelastung und damit die Verfassungswidrigkeit.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 10a GewStG bestünden im Streitfall nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 260 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, sie werde dadurch in ihren Rechten verletzt, dass sie unter Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gebotene Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis mit Gewerbesteuer belastet werde, obwohl steuerbare Gewinne nicht entstanden seien und klar ersichtlich sei, dass ein Verlustausgleich nicht mehr möglich sein werde.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung durch § 10a Satz 2 GewStG zutreffend verneint. Es ist dabei aber von einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ausgegangen, ohne diesbezüglich tatsächliche Feststellungen getroffen zu haben.

1. Ein Gewerbebetrieb, für den ein Gewerbeertrag nach §§ 7 ff. GewStG zu ermitteln ist, setzt eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Frage, ob ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, ist insoweit nach übereinstimmenden Grundsätzen zu entscheiden, auch wenn die Begriffe des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (2) der Gründe).

a) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar auf Grund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa der Gründe).

b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).

c) Übt der Steuerpflichtige --wie hier-- eine Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in einem solchen Fall keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).

d) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat oder nicht, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie obliegt daher dem FG (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 2009 VIII B 76/08, juris).

2. Vorliegend ist danach zweifelhaft, ob die Klägerin im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.

a) Die Klägerin hat bereits im Klageverfahren geltend gemacht, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein (laufender) Gewinn erzielt werden können. Bereits in der ersten, aus Sicht des Streitjahres 15 Jahre zurückliegenden Gewerbesteuererklärung sei ein hoher Gewerbeverlust erklärt worden. Ein Ausgleich der bis zum Beginn des Streitjahres insgesamt angefallenen vortragsfähigen Gewerbeverluste (12.551.361 €) sei nicht möglich.

b) Der im Streitjahr von der Klägerin erzielte erhebliche Gewinn ist nicht geeignet, die Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht auszuräumen. Denn er beruht nicht auf einer (erfolgreichen) Umstellung des geschäftlichen Konzepts der Klägerin, sondern auf der Verjährung einer Forderung und konnte offensichtlich auch nicht zu einem Totalgewinn führen.

c) Das FG hat die Frage, ob die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist, nicht (erkennbar) geprüft. Dem angefochtenen Urteil lassen sich die erforderlichen Feststellungen nicht entnehmen. Der Senat kann daher nicht entscheiden, ob die Beteiligten und das FG zutreffend davon ausgegangen sind, dass die Klägerin im Streitjahr einen positiven Gewerbeertrag --vor Abzug der Fehlbeträge nach § 10a GewStG-- erzielt hat.

3. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen dazu zu treffen, ob die Klägerin im Streitjahr eine den vorstehenden Anforderungen entsprechende Absicht zur Gewinnerzielung hatte. Sollten die Feststellungen eine solche Absicht ergeben, könnte die Klage wegen der Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG keinen Erfolg haben. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 20. September 2012 in der Sache IV R 36/10, BFHE 238, 429, entschieden hat, ist die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG mit der Verfassung vereinbar.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Aus den vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herausgearbeiteten Rechtsfragen ergibt sich keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). Nicht klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, die höchstrichterlich bereits entschieden ist, ohne dass zwischenzeitlich neue gewichtige Gesichtspunkte in Erscheinung getreten sind.

a) Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit oder Liebhaberei zu qualifizieren ist, kommt nach Auffassung des Klägers der Frage grundsätzliche Bedeutung zu, ob ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb steuerlich wirksam so lange weiterführen darf, solange die stillen Reserven des Betriebs die aufgelaufenen Verluste übersteigen.

Diese Rechtsfrage verleiht dem Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist --im Gegensatz zur Auffassung des Klägers-- bereits höchstrichterlich entschieden, und zwar in dem Sinne, dass es nicht möglich ist, einen (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung der aufgelaufenen Verluste so lange weiterzuführen, solange die stillen Reserven des Betriebs die Verluste übersteigen.

aa) Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt eine gewerbliche Tätigkeit u.a. voraus, dass die Tätigkeit in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 434, BStBl II 1984, 751, 766, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).

In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/ -verlust zusammen. Kommt es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Veräußerung des Betriebs, ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung, insbesondere der Festlegung, dass der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung ergibt (siehe auch BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759), ist die Frage des Klägers, ob ein (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung so lange weitergeführt werden kann, bis die stillen Reserven des Betriebs aufgezehrt worden sind, zu verneinen. Wäre nämlich eine Weiterführung des Betriebs mit entsprechender Anerkennung der aufgelaufenen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven möglich, wäre der zeitliche Maßstab der Totalgewinnprognose nicht die Gesamtdauer der wirtschaftlichen Betätigung, sondern der Verbrauch der stillen Reserven.

bb) Die (verneinende) Antwort auf die von ihm dargelegte Rechtsfrage hätte der Kläger ebenfalls der BFH-Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen des Übergangs eines Betriebs zur Liebhaberei entnehmen können. Nach dem Senatsurteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N.) wirkt sich die Zuordnung zur Privatsphäre aufgrund des Wegfalls der Gewinnerzielung in der Weise aus, dass bei einer späteren --ausdrücklich erklärten-- Betriebsaufgabe für die Ermittlung des Aufgabegewinns ausschließlich der Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei maßgeblich ist. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich, mit der Folge, dass die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festzuhalten sind und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einnahmen aus dem vormals bestehenden Betrieb i.S. von § 13, § 15 oder § 18 EStG zu versteuern (Senatsurteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung setzt damit voraus, dass im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei noch stille Reserven vorhanden sein können; dies wäre nicht der Fall, wenn die Rechtsfrage des Klägers bejaht würde.

b) Der weiteren vom Kläger herausgearbeiteten Rechtsfrage kommt ebenfalls keine grundsätzliche Bedeutung zu, da sie bei Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist. Bei Vorliegen beachtlicher stiller Reserven ist zur Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs vom Gewerbebetrieb in den Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht zu ermitteln, ob die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen.

Grund ist, dass der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nicht dadurch bestimmt wird, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass ein "Totalverlust" zu erwarten ist und der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.

Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die --wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers-- nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt. Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Der Aspekt, wann die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen, ist dagegen für die Feststellung der Gewinnermittlungsabsicht unbeachtlich.

c) Die weitere Rechtsfrage des Klägers, ob erst ab dem Zeitpunkt, in dem die Verluste die stillen Reserven übersteigen, die Prognose des Totalgewinns zu stellen ist, ist ebenfalls bereits von der Rechtsprechung beantwortet worden. Nach der BFH-Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit die notwendige Gewinnerzielungsabsicht hatte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 759). In die Totalgewinnprognose sind dann die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der Zeitpunkt, in dem die aufgelaufenen Verluste die stillen betrieblichen Reserven übersteigen, ist dagegen unbeachtlich und die Frage des Klägers infolgedessen zu verneinen.

2. Aus denselben Gründen --wie unter 1. dargestellt-- kommt die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in Betracht (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 38).

3. Im Kern richtet sich die Beschwerdebegründung --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG), insbesondere dagegen, dass das FG aufgrund der von ihm vorgenommenen Gewinnprognose eine Gewinnerzielungsabsicht der Ehefrau des Klägers beim Betrieb ihres Hotels verneint hat. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen indessen für sich genommen die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

I. Die zwischenzeitlich verstorbenen A und B verfügten über berufliche Erfahrung in der Immobilienbranche. Sie erwarben im Jahr 2002 von einem Anbieter von Vorratsgesellschaften die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) zu 1., eine GmbH. Die Klägerin zu 1. wurde dann umfirmiert.

Am ... Mai 2003 wurde die X-KG in das Handelsregister eingetragen. Kommanditisten mit einer Einlage von je 750 € waren A und B. Die Klägerin zu 1. war allein zur Geschäftsführung befugte Komplementärin der X-KG. Gegenstand der X-KG war nach dem Gesellschaftsvertrag der Erwerb von Wohn- und Geschäftshäusern und sonstigen Renditegrundstücken, die Verwaltung und Vermietung eigener Wohn- und Geschäftshäuser sowie sonstigen Grundbesitzes zum Zwecke der Fruchtziehung.

In den Jahren 2002 bis 2007 war die X-KG nicht wirtschaftlich aktiv geworden. Die mit den Feststellungserklärungen geltend gemachten Aufwendungen setzten sich aus Kosten für Rechts- und Steuerberatung, für Abschluss und Prüfung, für den Geldverkehr und aus Beiträgen zusammen. Am ... Juni 2007 wurde die Löschung der X-KG in das Handelsregister eingetragen.

Im Jahr 2002 erwarben A und B insgesamt 24 weitere Gesellschaften und gaben ihr einen vergleichbaren Unternehmensgegenstand wie der X-KG. Auch diese Gesellschaften wurden nicht wirtschaftlich aktiv, erzielten Verluste und wurden im Jahr 2007 im Handelsregister gelöscht.

Ab dem Jahr 2006 gründeten A und B etwa 75 weitere Gesellschaften mit einem der X-KG vergleichbaren Unternehmensgegenstand. Hierbei handelten sie zum Teil unter Zwischenschaltung weiterer Gesellschaften, zum Teil auch gemeinsam mit weiteren Beteiligten. Im November 2007 waren 21 dieser Gesellschaften wirtschaftlich aktiv geworden. Sie erzielten Umsätze in einem sechsstelligen, zum Teil auch in einem mittleren siebenstelligen Bereich.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die X-KG mit Bescheiden vom 12. Juli 2007 betreffend die Jahre 2002 bis 2006 und vom 6. Mai 2008 für das Jahr 2007 ab. Es fehle an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der durch die Klägerin zu 1. sowie A und B erhobenen Klage mit Urteil vom 21. Juni 2011 statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 39 veröffentlicht. Das FA wurde hierbei unter Aufhebung der ablehnenden Bescheide verpflichtet, die erklärten Verluste antragsgemäß festzustellen und auf die Feststellungsbeteiligten zu verteilen.

Das Urteil wurde der Klägerin zu 1. sowie A und B jeweils am 5. Juli 2011 zugestellt. A verstarb danach und wurde von den Klägern zu 2. bis 6. beerbt. Der im Laufe des Revisionsverfahrens ebenfalls verstorbene B wurde von den Klägern zu 7. bis 9. beerbt. Alle Kläger haben die Aufnahme des Rechtsstreits beantragt.

Das FA macht in seiner Revision eine Verletzung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Die begehrten Verluste seien steuerirrelevant und könnten deshalb nicht in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und entsprechend festgestellt werden. Das FG habe zu früh eine Gewinnerzielungsabsicht geprüft. Richtigerweise müsse zunächst festgestellt werden, welche Art von Einkünften mit den fraglichen Tätigkeiten erzielt werde, bevor die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geprüft werden könne. Die Einkünfteerzielungsabsicht sei nicht bereits im Hinblick auf die gewerbliche Prägung, sondern schon bezogen auf die zunächst erfüllte Einkunftsart zu prüfen.

Der Gegenstand der X-KG lasse nicht auf die Absicht zur Erzielung gewerblicher Einkünfte schließen. Eine nur abstrakte Vorstellung einer beabsichtigten Einkünfteerzielung liege immer dann vor, wenn keine Tätigkeit begonnen worden sei. Die innere Absicht alleine könne nicht genügen, es müsse jedenfalls eine "betätigte Absicht" vorliegen.

Bei der Prüfung der Totalgewinnprognose habe das FG über den zu entscheidenden Einzelfall hinaus Erkenntnisse über andere Projektgesellschaften mit personenidentischer Gesellschafterstruktur verwertet. Es sei keine Abgrenzung zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter vorgenommen worden.

Der bloße Betätigungswille reiche nicht aus. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe für die steuerliche Abzugsfähigkeit bei vorbereitenden Maßnahmen einer unternehmerischen Tätigkeit einer Personengesellschaft eine klar erkennbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart verlangt. In der Vorbereitungsphase könnten nur solche Aufwendungen Betriebsausgaben darstellen, die im Zeitpunkt der Aufwendungen auf die Vorbereitung und Aufnahme der Tätigkeit gerichtet seien.

Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 21. Juni 2011  6 K 6203/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Alle Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. 1. Der Senat kann in der Sache entscheiden. Das nach dem Tod der Kläger A und B gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung zunächst unterbrochene Verfahren wird auf Antrag der Klägerin zu 1., der Kläger zu 2. bis 6. als Rechtsnachfolger des A sowie der Kläger zu 7. bis 9 als Rechtsnachfolger des B wieder aufgenommen und fortgeführt. Die Kläger als die Gesellschafter der vollbeendeten X-KG bzw. deren Rechtsnachfolger sind im Übrigen auch klagebefugt.

2. Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das angefochtene Urteil verletzt kein Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Voraussetzungen für die beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung von gewerblichen Einkünften liegen vor, sodass das FA zum Erlass entsprechender Verwaltungsakte verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240).

a) Das FA hat zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht auf der Grundlage gewerblicher Einkünfte geprüft.

aa) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne der Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

Die X-KG war nach den Feststellungen des FG eine solche gewerblich geprägte Personengesellschaft; Komplementärin und zur Geschäftsführerin bei der X-KG befugt war die Klägerin zu 1., eine GmbH.

bb) Nach Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, unter II.2.d bb (1)) muss für die Zeit des Bestehens der gewerblichen Prägung die Absicht vorhanden sein, einen gewerblichen Totalgewinn zu erzielen. Es bedarf jedoch keiner "einkünftebezogenen Vorqualifikation" unter dem Blickwinkel der Einkünfte, die sich aus einer Einkunftsart ergeben, die fiktiv, also ohne die Umqualifizierung durch die gewerbliche Prägung, anzunehmen wäre.

Entgegen der Ansicht des FA hat das FG deshalb zutreffend keine Untersuchung der Einkünfteerzielungsabsicht der X-KG auf Grundlage einer anderen Einkunftsart als der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorgenommen.

b) Für den Streitzeitraum hat das FG im Ergebnis zutreffend eine Gewinnerzielungsabsicht der X-KG und damit sinngemäß auch ihrer Gesellschafter bejaht.

aa) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung auf Grund einer Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse angelegt ist. Als eine innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (ständige Rechtsprechung des BFH, grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe).

In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Aus einer objektiv negativen Prognose kann nicht ohne weiteres darauf geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Ein solcher --vom Steuerpflichtigen widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115; vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408).

Wird eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die nicht typischerweise in der Nähe eines Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen. Das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, spricht für sich genommen schon dafür, dass langjährige, stetig ansteigende Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874).

bb) Bei einer unternehmerischen Tätigkeit, die sich in der --betriebsspezifisch festzulegenden-- Anlaufphase befindet, spricht der Beweis des ersten Anscheins für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht. Nur wenn eindeutig feststeht, dass der Betrieb, so wie der Steuerpflichtige ihn betrieben hat, von vornherein keine nachhaltigen Gewinne abwerfen konnte, sind auch Verluste in der Anlaufphase eines neu gegründeten Gewerbebetriebs als Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten, selbst wenn der Steuerpflichtige den Betrieb aufgrund der Verluste einstellt (BFH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.3.a der Gründe; vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081; in BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874).

Unter dem Gesichtspunkt der vergeblichen oder vorweggenommenen Betriebsausgaben sind Aufwendungen aus der Anlaufzeit eines Gewerbebetriebs auch dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn es später entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zur Erzielung von Einnahmen kommt. Voraussetzung ist hier jedoch, dass mit den Aufwendungen nicht nur irgendeine noch unsichere Einkommensquelle angestrebt wird, sondern eine klar erkennbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart besteht (BFH-Urteile vom 21. September 1995 IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461; vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; BFH-Beschlüsse vom 17. Mai 1982 IV B 66/79, juris; vom 5. März 2013 X B 98/11, BFH/NV 2013, 924). Diese Grundsätze sind auch bei Aufwendungen einer Personengesellschaft für ein von ihr zu eröffnendes Unternehmen anzuwenden (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 461).

cc) Bei den von einer Personengesellschaft erzielten Einkünften ist die Gewinnerzielungsabsicht in zweifacher Hinsicht zu prüfen. So muss einerseits auf Ebene der Gesellschaft die Absicht zur Vermehrung des Betriebsvermögens bestehen. Andererseits sind nur für die Gesellschafter Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus ihrer Beteiligung einen Gewinn zu erzielen (BFH-Beschlüsse vom 23. April 1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336, m.w.N.; vom 24. Januar 2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895).

dd) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat oder nicht, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie obliegt daher dem FG (BFH-Beschluss vom 28. Mai 2009 VIII B 76/08, juris; BFH-Urteile vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227; in BFH/NV 2013, 408). Der BFH ist als Revisionsgericht an die tatrichterlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die aus diesen Tatsachen gezogenen Schlussfolgerungen sind auf der Grundlage der Denkgesetze und von Erfahrungssätzen zu überprüfen (BFH-Urteil in BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227).

ee) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass die X-KG --und damit sinngemäß auch ihre Gesellschafter-- mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden sei, revisionsrechtlich jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Vorbefassung von A und B mit Immobiliengeschäften ohne die Feststellung irgendwelcher objektbezogener Aktivitäten im Rahmen der X-KG auch den Schluss trägt, dass auch im Rahmen dieser "Vorratsgesellschaft" Immobiliengeschäfte abgewickelt werden sollten. Gleichfalls kann offen bleiben, ob der Beweis des ersten Anscheins selbst dann für eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, wenn im Rahmen der "Anlaufphase" einer anschließend liquidierten Gesellschaft über bloße Verwaltungsaktivitäten hinaus keine konkreten Vorbereitungshandlungen oder gar Geschäftsvorfälle festzustellen sind, die sich auf den im Gesellschaftsvertrag bestimmten Unternehmensgegenstand beziehen.

Denn nach Auffassung des erkennenden Senats begründet eine "Vorratsgesellschaft" in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG als gewerblich geprägte Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG die --vom FA widerlegbare-- Vermutung, dass die von dieser Gesellschaft und ihren Gesellschaftern angestrebte Tätigkeit auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist, solange sich aus dem Gesellschaftszweck und/oder anderen Umständen keine Anhaltspunkte für eine verlustgeneigte Tätigkeit ergeben und solange die gewerbliche Prägung dieser KG nicht in Folge einer Umstrukturierung der Geschäftsführung der KG entfällt. Denn der "Erwerb" bzw. die Gründung einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG schließt es grundsätzlich aus, dass hierfür nicht betriebliche Gründe oder in der privaten Sphäre der Gesellschafter liegende Motive ausschlaggebend gewesen sein könnten.

Im Streitfall hat das FG indes keine gegen die Vermutung sprechenden Gesichtspunkte festgestellt, zumal das FA solche auch nicht vorgetragen hat. Deshalb wird im Streitfall die Würdigung des FG durch den Umstand getragen, dass die X-KG als GmbH & Co. KG gewerblich geprägt gewesen ist.

c) Die Beteiligten haben gegen die Höhe der durch das FG --erklärungsgemäß-- festgestellten Einkünfte der X-KG in den Streitjahren keine Einwendungen erhoben. Es ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Feststellungen unzutreffend sein könnten. Es wird von einer weiteren Begründung insoweit abgesehen.

Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 30. September 2015  7 K 1146/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Wird die Beschwerde darauf gestützt, dass die Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) erforderlich sei, weil das Finanzgericht (FG) von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen sei, setzt die Darlegung dieses Zulassungsgrundes die Gegenüberstellung einander widersprechender abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und der herangezogenen Divergenzentscheidung andererseits voraus (Senatsbeschluss vom 18. Januar 2011 X B 34/10, BFH/NV 2011, 813, unter 1. c, m.w.N.). Eine Divergenz ist tatsächlich gegeben, wenn die beiden Entscheidungen in tragenden Rechtssätzen (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 28. Januar 2015 X B 103/14, BFH/NV 2015, 702, Rz 16, m.w.N.) miteinander unvereinbar sind.

Dies ist vorliegend in Bezug auf die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herangezogenen Divergenzentscheidungen nicht der Fall.

a) Der Kläger entnimmt dem Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03 (BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, dort unter II.2.) zunächst zutreffend den Rechtssatz, der Totalgewinn stelle das Gesamtergebnis des Betriebs in der Zeit von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation dar.

In Bezug auf das angefochtene vorinstanzliche Urteil ist der Kläger der Auffassung, das FG habe den Rechtssatz aufgestellt, die Totalperiode ende pauschal nach 15 Jahren.

Einen solchen Rechtssatz vermag der Senat dem FG-Urteil --abgesehen davon, dass die vom FG genannte Zeitspanne von 2003 bis 2018 nicht einen Zeitraum von 15, sondern von 16 Wirtschaftsjahren umfasst-- nicht zu entnehmen. Zwar muss ein der Divergenz fähiger Rechtssatz nicht notwendig ausdrücklich im FG-Urteil enthalten sein. Er kann vielmehr auch konkludent in scheinbar nur fallbezogenen Rechtsausführungen des FG ausgesprochen werden (Senatsbeschlüsse vom 14. Mai 2013 X B 184/12, BFH/NV 2013, 1257, unter II.1.b, und vom 26. Juni 2013 X B 244/12, BFH/NV 2013, 1578, unter II.2.). Vorliegend lässt sich der vom Kläger formulierte Rechtssatz dem FG-Urteil aber auch nicht konkludent entnehmen.

Grundlage für die vom FG angestellten Überlegungen zu den erzielbaren Ergebnissen der Betriebe des Klägers waren --neben den bereits bekannten Ergebnissen der Vorjahre-- die vom Kläger selbst eingereichten Prognoserechnungen. Dieser hatte bereits im Verwaltungsverfahren eine Prognoserechnung für die Jahre 2012 bis 2018 eingereicht (seinerzeit waren die tatsächlichen Ergebnisse für den Zeitraum der Betriebseröffnung im Jahr 2003 bis zum Jahr 2011 bekannt). Hieraus ergaben sich --nach den in den Jahren 2003 bis 2011 tatsächlich erzielten Ergebnissen von insgesamt ./. 677.428 €-- für den Prognosezeitraum 2012 bis 2018 kumuliert nochmals Verluste von ./. 802 €. Das vom Kläger für den von ihm zugrunde gelegten Zeitraum von 2003 bis 2018 prognostizierte Ergebnis belief sich daher auf ./. 678.230 €.

Im Klageverfahren wurde bekannt, dass der Kläger in den Jahren 2003 bis 2013 tatsächlich Verluste von insgesamt ./. 1.106.073 € erzielt hatte. Mit Klageerhebung reichte er eine aktualisierte Prognose für die Jahre 2014 bis 2018 ein. Darin prognostizierte er für diese Jahre einen Gewinn von insgesamt 172.202 €. Danach beliefe sich das Gesamtergebnis für den vom Kläger herangezogenen Zeitraum von 2003 bis 2018 auf ./. 933.871 €.

Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens reichte der Kläger noch eine dritte Prognose ein, in der er für die Jahre 2014 bis 2018 ein saldiertes Ergebnis von 224.430 € prognostizierte. Zusammen mit den tatsächlichen Verlusten der Jahre 2003 bis 2013 zeigte sich ein Gesamtergebnis von ./. 881.643 €.

Das FG hat sich lediglich mit den vom Kläger selbst eingereichten Prognoserechnungen befasst und schon diese --obwohl keine dieser Berechnungen für den Zeitraum von 2003 bis 2018 auch nur annähernd zu einem Totalgewinn kam-- mit nachvollziehbarer Begründung als unrealistisch optimistisch angesehen. Aus diesen, rein fallbezogenen Ausführungen des FG lässt sich aber nicht der abstrakte Rechtssatz ableiten, Prognoserechnungen seien generell auf 15 (bzw. 16) Jahre begrenzt. Vielmehr hatte der Kläger selbst in drei unterschiedlichen Prognoserechnungen diesen Zeitraum als Ausgangsgröße gewählt. Darlegungen zu der Frage, welche geschäftlichen Pläne er für die Zeit nach 2018 --dem Jahr, in dem er sein 66. Lebensjahr vollenden wird-- hege, hat er dem FG niemals unterbreitet. Vor diesem Hintergrund durfte das FG sich darauf beschränken, sich mit den eingereichten Prognoserechnungen zu befassen, aus denen sich deutlich ergab, dass die Erzielung eines Totalgewinns in dem vom Kläger selbst bezeichneten Zeitraum ausgeschlossen war. Dies würde angesichts der erheblichen Höhe der bereits aufgelaufenen Verluste im Übrigen auch dann gelten, wenn man den Prognosezeitraum noch um einige Jahre über das Jahr 2018 hinaus ausdehnen würde.

b) Soweit der Kläger auch eine Divergenz zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. August 2000 IV R 46/99 (BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674) rügt, gibt er den dortigen Rechtssatz nicht zutreffend wieder. Er behauptet, der IV. Senat habe dort den Rechtssatz aufgestellt, dass selbst eine generationenübergreifende Totalperiode möglich sei. Tatsächlich enthält die Entscheidung des IV. Senats (unter 3.a) aber den folgenden Rechtssatz: "Auch der Senat ist der Auffassung, dass die Totalgewinnperiode bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mehr als nur eine Generation umfassen muss." Der Kläger unterhielt aber keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern mehrere Gewerbebetriebe. Etwaige Rechtssätze, die das FG zu den gewerblichen Einkünften des Klägers aufgestellt hat, können nicht in Widerspruch zu einem Rechtssatz stehen, dessen Reichweite vom IV. Senat in der vom Kläger herangezogenen vermeintlichen Divergenzentscheidung ausdrücklich auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe begrenzt worden ist.

Im Übrigen hat der Kläger bis heute nicht angegeben, ob ihm überhaupt eine zur Nachfolge bereite und geeignete Person für den unentgeltlichen Generationenübergang (vgl. hierzu Senatsurteil vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II.1.a aa) zur Verfügung steht.

c) In Bezug auf die Eignung von Umstrukturierungsmaßnahmen entnimmt der Kläger dem Senatsurteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 (unter II.3.b aa) zutreffend den Rechtssatz, Umstrukturierungsmaßnahmen seien als geeignet anzusehen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftigen Gewerbetreibenden eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass die Maßnahmen innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden.

Demgegenüber entnimmt der Kläger den fallbezogenen Ausführungen des FG den Rechtssatz, die Eignung von Umstrukturierungsmaßnahmen sei nur im Falle eines konkreten merklichen wirtschaftlichen Erfolgs zu bejahen.

Die darin liegende mögliche Abweichung vermag der Beschwerde jedoch nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn das FG hat den Gesichtspunkt "Umstrukturierungsmaßnahmen" auch deshalb nicht zugunsten des Klägers berücksichtigt, weil dieser konkrete Maßnahmen weder nachgewiesen noch glaubhaft dargelegt habe (Bl. 18 oben des FG-Urteils). Diese Würdigung ist angesichts des sehr vagen Vorbringens des Klägers zu den vermeintlich von ihm durchgeführten Umstrukturierungsmaßnahmen nachvollziehbar. Sie trägt das angefochtene Urteil selbständig, so dass es nicht mehr auf den weiteren vom Kläger herausgearbeiteten Rechtssatz ankommt.

d) Hinsichtlich der gerügten Abweichung vom Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01 (BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b cc) gibt der Kläger den dortigen Rechtssatz wiederum nicht vollständig wieder. Er formuliert, der BFH sehe in der Beschäftigung des Ehepartners an sich grundsätzlich noch keine persönlichen, familiären Gründe für die Hinnahme der Verluste, da der ehelichen Erwerbs- und Wirtschaftsgemeinschaft durch die steuerneutrale Behandlung des Arbeitslohns keine Vorteile entstehen. Damit endet der vom Senat in der bezeichneten Entscheidung gebildete Rechtssatz aber nicht. Vielmehr hat der Senat ausgeführt, von Bedeutung könne der Umstand sein, ob der Betriebsinhaber-Ehegatte dem Arbeitnehmer-Ehegatten einen verhältnismäßig preisgünstigen Versicherungsschutz in der gesetzlichen Krankenversicherung ermöglichen und die Arbeitgeberbeiträge zu den Sozialversicherungen als Betriebsausgaben abziehen wolle.

Der Kläger hat selbst vorgetragen --vom FG im Tatbestand seines Urteils ausdrücklich wiedergegeben--, er habe seine Ehefrau mit einem Gehalt im unteren Bereich der sozialversicherungsrechtlichen Gleitzone beschäftigt. In derartigen Fällen erlangt der Arbeitnehmer-Ehegatte den vollen Schutz der gesetzlichen Sozialversicherung; es sind aber nur verhältnismäßig geringfügige Beiträge zu zahlen (vgl. § 20 Abs. 2 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch, § 163 Abs. 10 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB VI--, auch i.V.m. § 344 Abs. 4 des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch und § 226 Abs. 4 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch), die im Übrigen noch überwiegend vom Arbeitgeber zu tragen sind (vgl. § 168 Abs. 1 Nr. 1d SGB VI und die Parallelvorschriften in den anderen Büchern des SGB), so dass diesem der Betriebsausgabenabzug zusteht, während der Arbeitnehmer diesen überwiegenden Beitragsteil nicht zu versteuern hat (§ 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes). Dem Senatsurteil in BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 ist zu entnehmen, dass eine solche Gestaltung als persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste gewertet werden darf. Eine Divergenz liegt damit nicht vor.

Hinzu kommt, dass nach dem unstreitigen Vorbringen des Klägers auch der Bruder seiner Ehefrau sowie dessen Ehefrau beim Kläger angestellt waren.

Daraus ergibt sich, dass die Möglichkeit der Verrechnung der Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften --von den dargestellten Ausnahmefällen (Verlustzuweisungsgesellschaften, Abzug anteiliger Fixkosten von Gegenständen der privaten Lebensführung) abgesehen-- rechtlich nicht geeignet ist, um als einziges persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste herangezogen zu werden.

Im Streitfall hat das FG diesen Umstand jedoch nicht als einziges persönliches Motiv, sondern nur neben einem weiteren persönlichen Motiv --der Beschäftigung des Ehegatten zur Verschaffung eines günstigen Krankenversicherungsschutzes-- berücksichtigt. Dies ist nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht rechtsfehlerhaft (vgl. BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 2003 IV B 81/01, BFHE 202, 553, BStBl II 2003, 804, unter 1.b bb, und vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, unter 3.b).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

3. Von einer Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Nach § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die Nichtzulassung kann mit der Beschwerde angefochten werden (§ 116 Abs. 1 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn sich die streitige Rechtsfrage ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt oder bereits aufgrund der Rechtsprechung geklärt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11. November 2009 V B 46/09, Zeitschrift für Steuern und Recht 2010, R 165, m.w.N.).

a) Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfene Rechtsfrage, ob handschriftliche Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die wirtschaftlich absolut unwahrscheinlich sind, und deren Summe außerhalb des entsprechenden Schätzrahmens des betreffenden Betriebs liegt, ohne weitere Vergleichsrechnung der Besteuerung zugrunde gelegt werden dürfen, lässt sich ohne weiteres aus dem Gesetz (§ 158 der Abgabenordnung --AO-- i.V.m. § 162 AO) beantworten. Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Danach löst die --formelle-- Ordnungsmäßigkeit der Buchführung die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit aus.

Ist --wie im Streitfall-- diese Vermutung widerlegt, ergibt sich aus der gesetzlichen Einschränkung "soweit", dass die sachlich unrichtigen Teile der Buchführung richtig zu stellen sind. Es sind also nur die Teile der Buchführung zu korrigieren, auf die sich die sachlichen Beanstandungen beziehen. Diese Korrektur darf erst dann durch eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 bis 3 AO erfolgen, wenn und soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO), eine gezielte Korrektur also nicht möglich ist. Folglich besteht ein Vorrang der Sachverhaltsermittlung und -feststellung gegenüber einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen. Steht danach ein bestimmter Sachverhalt fest, bedarf es keiner Schätzung, es sind vielmehr die festgestellten Besteuerungsgrundlagen der Besteuerung zugrunde zu legen. Ob diese Besteuerungsgrundlagen "unwahrscheinlich" sind oder außerhalb eines Schätzrahmens liegen, ist ohne Bedeutung. Ebenso wenig bedarf es der Überprüfung dieser Besteuerungsgrundlagen durch eine "Vergleichsrechnung".

Das Finanzgericht (FG) hat diese Grundsätze in seinem Urteil beachtet. Es hat keine "Schätzung" von Besteuerungsgrundlagen vorgenommen, sondern ist nach Würdigung der maßgeblichen Umstände des Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Überzeugung gelangt, dass es sich bei den Zahlen der rechten Spalte in den Kalendern für 1995 bis 1998 und den Zahlen in den Kalendern ab 1. April 1999 um die tatsächlichen Umsätze der beiden Pizzerien handelt.

b) Die weitere Rechtsfrage, ob der Steuerpflichtige zu beweisen hat, dass handschriftliche Notizen keine Einnahmen im Rahmen seines Gewerbes sind, ist weder klärungsbedürftig noch klärbar.

aa) Es ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass nach der sog. Beweislastgrundregel die Feststellungslast (objektive Beweislast) --bei einer nicht mehr behebbaren Ungewissheit über den Sachverhalt-- für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen die Finanzbehörde und für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen den Steuerpflichtigen trifft (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2005 XI B 111/04, BFH/NV 2006, 320, m.w.N.). Da es sich bei handschriftlichen Notizen über (höhere) Einnahmen bzw. Umsätze eines Steuerpflichtigen um steuererhöhende Tatsachen handelt, träfe im Falle einer Beweislastentscheidung die Finanzbehörde die Feststellungslast (objektive Beweislast).

bb) Abgesehen davon ist die aufgeworfene Rechtsfrage im Streitfall nicht klärungsfähig. Denn die Frage, wer unter bestimmten Voraussetzungen die objektive Beweislast für das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein bestimmter Tatsachen trägt, stellt sich nur dann, wenn das FG eine Sachentscheidung nach Beweislastgrundsätzen getroffen hat. Nur dann besteht die Möglichkeit einer Klärung der Beweislastfrage in einem Revisionsverfahren (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Februar 1989 X B 90/87, BFH/NV 1989, 709). Im vorliegenden Fall beruht das Urteil des FG nicht auf der Unaufklärbarkeit eines bestimmten Sachverhalts (Beweislosigkeit), sondern auf der nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des FG, dass die Eintragungen in den Kalendern den tatsächlich erzielten Umsätzen aus dem Betrieb der Pizzerien entsprechen.

2. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO (Divergenz) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

a) Unbeschadet des Umstands, dass die Klägerin die tragenden Erwägungen der angefochtenen Entscheidung und der (angeblichen) Divergenzentscheidungen (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, und vom 9. August 1991 III R 129/85, BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55) nicht derart herausgearbeitet und gegenüber gestellt hat, dass eine Abweichung erkennbar wird, kann eine Divergenz nur gegeben sein, wenn das FG bei einem gleich oder ähnlich gelagerten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage von der Rechtsauffassung eines anderen Gerichts abweicht (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2007 VII B 149/06, BFH/NV 2007, 1915, m.w.N.) Daran fehlt es, soweit die Klägerin eine Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381 behauptet. Die genannte Entscheidung betrifft die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen und die Rechtsfolgen bei groben Schätzungsfehlern (§§ 162, 125 AO). Hiervon unterscheiden sich sowohl der Sachverhalt als auch die Rechtsfragen des Streitfalls. In diesem geht es --wie unter 1.a) näher ausgeführt wurde-- um die gegenüber einer Schätzung vorrangige Steuerfestsetzung auf der Grundlage von ermittelten und vom FG für zutreffend erachteten Tatsachen (Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen).

b) Eine Divergenz zu dem BFH-Urteil in BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55 liegt ebenfalls nicht vor. Aus diesem Urteil ergibt sich der abstrakte Rechtssatz, dass ein Sachverhalt nur dann zur Überzeugung des Gerichts feststeht und als erwiesen anzusehen ist, wenn er sich mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit feststellen lässt. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist das FG weder ausdrücklich noch stillschweigend von diesem Rechtssatz abgewichen. Es ist vielmehr unter Anwendung dieses Rechtssatzes und unter Berücksichtigung eines durch die Verletzung der Mitwirkungspflicht geminderten Beweismaßes (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 2009 X R 20/05, BFH/NV 2009, 912, m.w.N.) zu der Überzeugung gelangt, dass in den von der Klägerin geführten Kalendern die tatsächlich erzielten Umsätze aufgezeichnet worden sind.

c) Soweit die Klägerin eine Abweichung zum BFH-Beschluss vom 5. April 2004 X B 176/03, juris geltend macht, ist die Rüge unschlüssig. Eine Abweichung der Vorentscheidung von einer Entscheidung des BFH setzt voraus, dass in der Divergenzentscheidung über eine revisible Rechtsfrage entschieden wurde. In Beschlüssen, die in einem Nichtzulassungsverfahren ergangen sind, werden keine Rechtsfragen entschieden, sodass diese als Divergenzentscheidungen ausscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2004 X B 175/03, BFH/NV 2004, 1544).

3. Die Rüge eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) durch Übergehen von mehreren Beweisanträgen ist nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) und überdies unbegründet.

a) Ergibt sich --wie im Streitfall-- aus dem angefochtenen Urteil selbst, dass und weshalb das FG einen Beweis nicht erhoben hat, so genügt zur Bezeichnung des Verfahrensfehlers zwar die schlichte Rüge der Nichterhebung des Beweises (BFH-Beschlüsse vom 1. September 2006 VIII B 81/05, BFH/NV 2006, 2297; vom 19. Januar 2007 IV B 51/05, BFH/NV 2007, 1089). Hinzu kommen muss jedoch zumindest die weitere Auseinandersetzung mit dem Ablehnungsgrund des Gerichts (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Oktober 2007 IX B 34/07, BFH/NV 2008, 239). Hieran fehlt es im Streitfall. Das Gericht hat auf Seite 10 und 11 seines Urteils dargelegt, dass und aus welchen Gründen es die angebotenen Beweismittel für untauglich und unerheblich hielt. Mit diesen Ablehnungsgründen hat sich die Klägerin in keiner Weise befasst. Sie hat lediglich beanstandet, das FG habe nicht hinreichend begründet, wie die Klägerin unter den gegebenen Umständen die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze habe erzielen können. Das Vorbringen der Klägerin richtet sich somit im Ergebnis gegen die Sachverhaltswürdigung des FG sowie gegen die vom FG gezogenen Schlussfolgerungen. Darin liegt jedoch nicht die Geltendmachung eines Verfahrensfehlers, sondern die einer falschen Rechtsanwendung, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. April 2003 VIII B 260/02, BFH/NV 2003, 1336; vom 23. Juni 2003 IX B 119/02, BFH/NV 2003, 1289). Denn die Sachverhalts- und Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2000 I B 40/99, BFH/NV 2000, 874, m.w.N.).

b) Im Übrigen ist die Rüge auch unbegründet, da das FG den von der Klägerin gestellten Beweisanträgen nicht zu entsprechen brauchte.

aa) Auf die Erhebung eines von einem Beteiligten beantragten Beweises darf das FG im Regelfall nur dann verzichten, wenn es die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsache zugunsten der betreffenden Partei unterstellt, das Beweismittel nicht erreichbar oder die zu beweisende Tatsache nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG nicht rechtserheblich ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Januar 2006 IX B 56/05, BFH/NV 2006, 954, und vom 10. Oktober 2007 X B 45/07, BFH/NV 2008, 96). Kein Verfahrensmangel ist daher gegeben, wenn das FG einen Beweis nicht erhebt, auf den es lediglich nach der materiell-rechtlichen Ansicht eines Beteiligten ankommt, nicht aber derjenigen des FG.

bb) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für die Ablehnung der Beweisanträge vor. Nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG waren die Beweisanträge nicht entscheidungserheblich. Da das FG nach Würdigung der maßgeblichen Umstände des Streitfalls davon überzeugt war, dass die in den Kalendern aufgezeichneten Beträge die tatsächlich von der Klägerin in den Streitjahren erzielten Bruttoumsätze waren, hätte es, wie im Urteil dargelegt, die Klage auch dann abgewiesen, wenn sich --wie von der Klägerin behauptet und unter Beweis gestellt-- der sachverständige Zeuge, ein Sachverständiger oder die als Zeugen benannten Gäste der Pizzerien dahingehend geäußert hätten, dass Umsätze in derartiger Höhe nicht zu erzielen gewesen seien.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 9. März 2016  2 K 180/12 i.d.F. des Berichtigungsbeschlusses vom 21. März 2016 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Die Klägerin führt seit 1982 in A einen Handelsbetrieb.

Seit 1998/1999 betreibt sie außerdem den An- und Verkauf sowie die Vercharterung von Segelyachten, die Reparatur von Segelyachten sowie den Handel mit Segelzubehör. Mit Kaufvertrag vom 25. Oktober 1999 erwarb die Klägerin hierfür die erste, am 19. Dezember 2000 die zweite und schließlich am 4. September 2008 die dritte Segelyacht. Die Boote liegen in B. Für private Zwecke werden sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht genutzt.

Die Klägerin ermittelte den Gewinn aller Tätigkeitsbereiche zunächst in einer einheitlichen Bilanz. In einer Außenprüfung kam der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass die Tätigkeitsfelder "Handel" einerseits und "Yachten" andererseits keinen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellten. Zudem seien die drei Leistungsangebote im Yachtbereich ("Yachtcharter", "Segelzubehör" und "Reparaturen") jeweils eigenständige Tätigkeitsbereiche. Mit der "Yachtcharter" erziele die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Allerdings sei für diesen Bereich nicht mit einem Totalüberschuss zu rechnen, so dass die dort erwirtschafteten Verluste steuerlich nicht berücksichtigt werden könnten. Für die beiden anderen Teilbereiche "Segelzubehör" und "Reparaturen" ermittelte das FA hingegen Gewinne und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage war hinsichtlich der Jahre 2005 und 2008 teilweise erfolgreich, hinsichtlich der Jahre 2004 und 2009 erfolglos.

Das FG hat im Wege der Segmentierung die Handelstätigkeit auf der einen Seite, die gesamten Tätigkeiten rund um die Yachten auf der anderen Seite als jeweils eigenständige wirtschaftliche Betätigungen bewertet. Eine weitere Segmentierung innerhalb des Yachtbereichs hat es jedoch nicht vorgenommen, da es von einem Förderungszusammenhang zwischen Yachtvercharterung, -handel und -reparatur ausging. Anhand der Akten, der Auskünfte der Kläger und von Zeugen teilte das FG die bisher einheitlich erklärten Erlöse und Aufwendungen auf die beiden Tätigkeitsbereiche auf. Hinsichtlich der Handelstätigkeit ermittelte es für die Streitjahre 2005 und 2008 niedrigere, für die Streitjahre 2004 und 2009 höhere Gewinne als die Betriebsprüfung. Für den (nunmehr zusammengefassten) Yachtbereich kam das FG in allen Streitjahren und auch für die Totalperiode bis 2014 zu Verlusten. Diese berücksichtigte es steuerlich nicht, da die Klägerin insoweit ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Ein positives Gesamtergebnis sei nicht zu erwarten. Die Klägerin habe ständig steigende Verluste hingenommen und durch den Erwerb der dritten Yacht sogar noch steigen lassen, ohne hiergegen etwas zu unternehmen. Auch wenn die Tätigkeit nicht dem Hobbybereich zuzuordnen sei, seien deshalb an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive für die Weiterführung des Unternehmens keine hohen Anforderungen zu stellen. Soweit die Klägerin einwende, sie habe mit dem Yachtgeschäft die im Handelsbetrieb im Sommer entstehende Liquiditätslücke füllen wollen, sei dies keine ausreichende Erklärung, da zusätzlich gewonnene Liquidität nur sinnvoll sei, wenn die Tätigkeit letztlich auch zu einem Überschuss führe.

Mit der Revision machen die Kläger weiter geltend, das FG habe die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin fehlerhaft verneint. Allein langjährige Verluste und eine objektiv negative Gewinnprognose ließen nicht ohne weiteres die Schlussfolgerung zu, dass die Gewinnerzielungsabsicht fehle. Vielmehr müsse der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausüben. Im Hobbybereich könne dies vermutet werden. Im Übrigen seien zwar bei fehlender Reaktion auf längere Verlustperioden keine allzu hohen Anforderungen an die Feststellung persönlicher Gründe zu stellen. Aber die Rechtsprechung des erkennenden Senats sowie weiterer Senate des Bundesfinanzhofs (BFH) habe stets verlangt, dass zumindest die Möglichkeit persönlicher Gründe oder Motive vorliegen müsse. Das FG habe diese Grundsätze zwar zutreffend herausgearbeitet, aber nicht mehr umgesetzt. Es habe zu Recht einen Hobbybetrieb verneint, aber keine persönlichen Gründe oder Motive für den Yachtbetrieb festgestellt, sondern ausschließlich aus den Verlusten auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlussfolgert. Tatsächlich habe das FG solche Motive auch nicht ermitteln können, da es sie nicht gebe.

Schließlich liege in der Würdigung des FG, gewonnene Liquidität sei nur ein Vorteil, wenn sie zu einem Gesamtüberschuss führe, ein Verstoß gegen einen allgemeinen Erfahrungssatz. Es handele sich allenfalls um eine Erfahrungstatsache, deren Quelle das FG hätte angeben müssen, die aber auch nicht richtig sei. Tatsächlich erspare die Zuführung von Liquidität (hier in den Sommermonaten) die Notwendigkeit kostenträchtiger Kreditaufnahmen. Außerdem könnten Betriebsmittel, deren Kosten auch in ertragsschwachen Zeiten ohnehin getragen werden müssen, so wenigstens liquiditätsbringend eingesetzt werden.

Die durch das FG vorgenommene Segmentierung haben die Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr angegriffen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil i.d.F. des Berichtigungsbeschlusses vom 21. März 2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 15. Dezember 2010 sowie die Einkommensteuerbescheide 2005, 2008 und 2009 vom 10. Juni 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2012, dahin zu ändern, dass die Verluste aus dem Bereich Yachtcharter einkommensmindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das FA folgt nicht nur hinsichtlich der Segmentierung, sondern auch hinsichtlich der Frage der Gewinnerzielungsabsicht dem FG. Der gesamte Yachtbereich habe trotz hoher Auslastung der Boote seiner Art nach keine Gewinne erwarten lassen. Nachdem die Klägerin die steigenden Verluste hingenommen habe, ohne gegenzusteuern, sei dies ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive für die Weiterführung des Unternehmens seien keine hohen Anforderungen zu stellen. Auch das FG sei von einer zweistufigen Prüfung, indes im Wege einer Gesamtschau ausgegangen. Zu persönlichen Gründen könne auch die Absicht gehören, Steuern zu sparen. Die Klägerin habe die Verluste aus dem Yachtbereich, bei denen es sich um echte Verluste und nicht nur um Buchverluste handele, im Rahmen ihres seit Jahren ertragbringenden Handelsbetriebs berücksichtigt.

II.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat nicht zu beurteilen, ob die Klägerin ihre Betätigungen rund um die Yachten mit der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat.

1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer, nämlich für die gesamte Zeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Fehlt es, liegt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor.

a) Handelt es sich um verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen, ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern im Wege der sog. Segmentierung gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen (BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434, unter II.1.a). Diesem Rechtsgrundsatz entsprechend hat das FG im Streitfall den Handel einerseits, den Yachtbereich in seiner Gesamtheit andererseits als wirtschaftlich eigenständige Betätigungen gewertet. Die Beteiligten haben diesbezüglich keine Revisionsrügen vorgebracht, so dass der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO an diese im Übrigen auch plausible tatsächliche Würdigung gebunden ist. Für die Frage, ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist demnach der Yachtbereich als Einheit zu betrachten; im Handelsbetrieb steht diese außer Frage.

b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Diese Feststellung liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung und obliegt insoweit dem FG.

aa) In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seinem Wesen und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Ist die Gewinnprognose negativ, erlaubt dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies ist nur dann gerechtfertigt, wenn auch widerlegbar, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Im Falle einer längeren Verlustperiode spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, unter II.1., m.w.N.).

bb) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind in einem solchen Fall an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, keine hohen Anforderungen zu stellen (Urteile vom 29. März 2007 IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492, unter II.2.c; vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b; in BFH/NV 2013, 408). Es muss die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (Senatsurteile vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II.3.a; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b aa). Wenn die Feststellung persönlicher Gründe außerhalb des sog. Hobbybereichs möglich sein muss, muss auch festgestellt werden, dass und welche persönlichen Gründe möglicherweise gegeben sind. Die Anforderungen an diese Feststellung sind mit der Maßgabe "keine hohen Anforderungen" zwar abgesenkt; die Feststellung wird damit aber nicht vollkommen entbehrlich.

cc) Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Er hatte zwar in seinem Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 (dort unter II.3.b) erwogen, jedenfalls ausdrücklich offengelassen, ob bei unveränderter Fortführung eines verlustbringenden Geschäftskonzepts im Hinblick auf das darin liegende fehlende marktgerechte Verhalten auch ohne Feststellung besonderer privater Motive auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden könne. In seiner Entscheidung in BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 (dort unter II.1.b aa) hatte er ebenfalls Zweifel an dieser Rechtsprechung insofern geäußert, als auch Tätigkeiten außerhalb des typischen Hobbybereichs auf persönlichen Neigungen beruhen oder der Erlangung persönlicher Vorteile (gesellschaftliches Ansehen) dienen könnten. Er war allerdings in beiden Fällen im Ergebnis der vorgenannten Rechtsprechung gefolgt und setzt diese auch weiterhin fort.

aaa) Zum einen verlangt das in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG für Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausdrücklich normierte, für andere Einkunftsarten entsprechend geltende Tatbestandsmerkmal der Gewinn-(bzw. Einkünfte-)erzielungsabsicht nach allgemeinen Regeln eine entsprechende Feststellung. Es handelt sich um ein subjektives Merkmal, das neben das objektive Merkmal der negativen Gewinnprognose tritt. Mit einem zwingenden Schluss von einem objektiven auf ein eigenständiges subjektives Merkmal wäre Letzteres im Ergebnis gegenstandslos. In der Sache käme es zu einer teilweisen Gleichstellung von Gewinnerzielungsabsicht und Gewinn.

bbb) Zum anderen besteht auch rechtspraktisch kein Bedürfnis, von einer entsprechenden Feststellung zu befreien. Der Senat verkennt weiterhin nicht, dass es objektive Umstände gibt, namentlich hohe Verlustprognosen und lange Verlustperioden, die in besonderem Maße die Frage aufwerfen, warum der Steuerpflichtige die Tätigkeit fortgesetzt hat, wenn nicht aus persönlichen Gründen. Ist aber mangels nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gründe nahezu zwingend, dass persönliche Gründe existieren, ist nicht wichtig, welche dies sein mögen. Es erscheint auf den ersten Blick überflüssig, in derartigen Fällen noch über private Motive Überlegungen anstellen zu müssen, und problematisch, bei solchen Überlegungen nicht ins Spekulative abzugleiten.

Um dieser berechtigten Frage zu begegnen, reicht die Feststellungserleichterung "keine hohen Anforderungen" jedoch aus. Sie spiegelt letztlich nur den Grundsatz wider, dass das FG, je mehr Umstände für eine bestimmte tatsächliche Feststellung sprechen, desto leichter zu dieser Feststellung gelangen darf. Das zeigt aber umgekehrt auch, dass die Feststellung, sei sie noch so naheliegend, dennoch getroffen werden muss. Wenn sich der Steuerpflichtige etwa von Aktivitäten, die nicht übliche Freizeitgestaltungen sind, gesellschaftliches Ansehen und entsprechenden Status verspricht (vgl. dazu die Erwägungen in dem Senatsurteil in BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336), ist dies auch regelgerecht festzustellen. Das gilt entsprechend für andere private Beweggründe, die vielfältig sein können und sich daher abschließender Typisierung entziehen. Eine weitere Erleichterung für die Feststellung denkbarer privater Gründe liegt schließlich darin, dass die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen der Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht, insbesondere also für nicht private Motive, der Steuerpflichtige trägt (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juli 2012 VIII B 51/11, BFH/NV 2012, 1780, unter II.1.a).

3. Das FG hat zwar diese Rechtsgrundsätze zutreffend wiedergegeben, sie aber tatsächlich nicht angewandt. Es hat keine möglichen persönlichen Gründe benannt, die die Klägerin bewogen haben könnten, das Yachtgeschäft fortzuführen.

a) Das FG hat es für ausreichend erachtet, dass die Klägerin ständig steigende Verluste hingenommen und im Jahre 2008 eine dritte Yacht angeschafft hat. Angesichts der Aufstellung der seitens des FG ermittelten Jahresergebnisse von 1999 bis 2014 geht der Senat davon aus, dass das FG mit "steigenden Verlusten" nicht nur die kumulierten Verluste seit Beginn der Tätigkeit meint, sondern den pro Jahr immer weiter steigenden Verlust. Dem FG ist zuzugestehen, dass diese Umstände erhebliche Indizwirkung gegen eine Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin haben. Zum einen ist es ein erheblicher Unterschied, ob ein Steuerpflichtiger "nur" einen laufenden Verlust in einer Jahr für Jahr ähnlichen Größenordnung hinnimmt, sich mithin die Verhältnisse nicht ändern und der Steuerpflichtige auch nichts ändert, oder ob er duldet, dass bereits die Jahresverluste steigen. Zum anderen hat die Klägerin dies nicht nur geduldet, sondern sogar aktiv auf den Anstieg der Jahresverluste hingewirkt, indem sie 2008 eine dritte Yacht angeschafft hatte, ohne dass sie mit den beiden ersten Yachten trotz guter Auslastung ein positives Ergebnis erzielt hätte.

b) Nachdem das FG die Zuordnung des Yachtgeschäfts zum Hobbybereich verneint hat, was den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, hätte es trotz dieser objektiv schwer wiegenden Umstände nach Maßgabe der unter II.2. dargestellten Rechtsgrundsätze zumindest ein ihm möglich scheinendes privates Motiv für die Tätigkeit der Klägerin im Yachtbereich feststellen müssen, wenn es die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin verneinen wollte. Das ist weder ausdrücklich noch inzident geschehen. Nicht private Motive hat es ebenso wenig festgestellt. Dem Senat als Revisionsgericht ist die Nachholung der entsprechenden Feststellungen verwehrt, so dass die Zurückverweisung des Rechtsstreits geboten ist. Auf die Frage, ob die Überlegungen des FG zu der Liquiditätsfrage beweisrechtlich fehlerhaft sind, kommt es hierfür nicht mehr an.

4. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat mit Rücksicht auf den Vortrag der Beteiligten ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO auf Folgendes hin:

a) Soweit die Klägerin vorträgt, das Yachtgeschäft habe ihr Liquidität verschafft, die sie anderweit mit höheren Kosten hätte beschaffen müssen, ist dies differenziert zu betrachten. Einerseits ist diese Überlegung nur schlüssig, wenn der Liquiditätsvorteil, namentlich die ersparten Zinsen, die tatsächlichen Verluste des Yachtgeschäfts übersteigen. Andererseits hält es der Senat für denkbar, bei dieser Überlegung diejenigen Kosten aus dem Yachtbereich auszuscheiden, die ohnehin im Handelsgewerbe angefallen wären. Zwar ist im Rahmen der Gewinnermittlung der Herangehensweise des FG, diejenigen Kosten, die durch beide Betätigungen gemeinsam verursacht worden sind, ggf. im Schätzungswege aufzuteilen, zu folgen, so dass sich hierdurch an dem Verlust nichts ändert. Die Frage aber, welche Beweggründe die Klägerin für ihre verlustbringende Tätigkeit hatte, ist davon zu trennen. Soweit Kosten ohnehin im Handel angefallen wären, kann ggf. für die Frage, ob das Yachtgeschäft wirtschaftlich sinnvoll ist, dessen Ergebnis um derartige Kosten zu bereinigen sein. Dies ist eine Frage der Gesamtwürdigung der Umstände. Der Senat weist aber klarstellend darauf hin, dass hierfür die originäre Verursachung solcher Kosten im Handelsbetrieb in voller Höhe tatsächlich feststehen muss.

b) Zu der seitens des FA vorgebrachten Überlegung, die Klägerin habe möglicherweise Steuern sparen wollen, ist anzumerken, dass die Möglichkeit der Verrechnung mit echten Verlusten grundsätzlich für sich genommen nicht als privates Motiv angesehen wird, das zur Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht führt (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II.3.c).

c) Inwieweit die Yachtvercharterung mit ihren Annexen unter dem Aspekt des gesellschaftlichen Status für die Kläger gewürdigt werden könnte, obliegt nicht dem Senat zu beurteilen. Ebenso wenig vermag der Senat eine Aussage über die Richtigkeit der Gewinnermittlung einschließlich etwaiger Privatanteile zu treffen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.