Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 12. März 2008 - 1 K 97/05

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Gesamtausstattung der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitjahr dem Grunde und der Höhe nach angemessen war.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23. Dezember 1998 errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist das Verlegen von Fliesen, Platten und Mosaik sowie Holz- und Bautenschutz und die eigene Ausstellung mit Verkauf und Repräsentation von Fliesen, Platten- und Mosaikmaterialien.

Die Herren J. S. und A. H. halten jeweils 50 % der Anteile der Klägerin. Gleichzeitig sind die Herren S. und H. als Geschäftsführer der Klägerin im Jahr 2000 tätig gewesen. Vorher betrieben die Gesellschafter der Klägerin eine GbR mit gleichem Gesellschaftszweck (vgl. Bl. 45 Rb-Akte). Nach Gründung der GmbH wird die GbR als Besitzunternehmen fortgeführt.

Die Umsätze und Jahresüberschüsse der Klägerin haben sich wie folgt entwickelt:

Die Umsätze und Jahresüberschüsse der GbR haben sich in den Jahren 1995 bis 1998 wie folgt entwickelt:

In den am 06. Januar 1999 mit Wirkung zum 01. Januar 1999 zwischen der Klägerin und den Herren J. S. und A. H. geschlossenen Geschäftsführerverträgen wurde als Vergütung ein Jahresgehalt i. H. v. 78.000,00 DM brutto vereinbart.

Darüber hinaus wurde eine Tantieme i. H. v. 25 % des 20.000,00 DM übersteigenden Jahresüberschusses vor gewinnmindernden Steuern vereinbart, maximal in Höhe von 1/3 des vereinbarten Festgehaltes.

Mit Beschluss vom 04. Dezember 2000 der Gesellschafterversammlung ist die Tantieme für das Geschäftsjahr 2000 der beiden Geschäftsführer auf insgesamt 42.000,00 DM begrenzt worden.

Am 20. Dezember 1999 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin, dass das Jahresgehalt der Gesellschafter-Geschäftsführer mit Wirkung zum 01.01.2000 für Herrn S. auf 99.600,00 DM (monatlich 8.300 DM) und für Herrn H. auf 96.000,00 DM (monatlich 8.000 DM) erhöht wird. Eine weitere Gehaltserhöhung beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin am 27. Juli 2000. Danach beträgt das Gehalt der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer mit Wirkung ab 01. August 2000 jeweils 12.000,00 DM. Insgesamt betrug das gezahlte Geschäftsführergehalt im Jahre 2000 310.898,00 DM und setzte sich wie folgt zusammen:

Die Festsetzungen der Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlages und des Gewerbesteuermessbetrages für 2000 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.2000 ergingen zunächst im Rahmen der Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Vom 11. August 2003 bis 2 L August 2003 fand bei der Klägerin eine steuerliche Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 statt.

Im Rahmen der Betriebsprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass ein Teil der gezahlten Geschäftsführergehälter unangemessen sei. In Höhe des unangemessenen Teils sei von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) auszugehen, diese würden für das Jahr 2000 161.876,00 DM betragen. Bei der Ermittlung des angemessenen Geschäftsführergehaltes orientierte sich die Prüferin an den in der BBE-Studie unter der Rubrik Handwerksunternehmen mit zwei Geschäftsführern angegebenen medianen Wert.

Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 30. September 2003 für die geprüften Jahre nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide u. a. über Körperschaftsteuer 2000, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.2000 und über den Gewerbesteuermessbetrag. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 02. Oktober 2003 fristgerecht Einsprüche ein.

Sie wendete sich gegen die Feststellung einer vGA hinsichtlich unangemessener Geschäftsführergehälter. Zur Begründung trug sie vor, dass die Geschäftsführer zusätzlich zu ihren eigentlichen Aufgaben, die sich aus der Geschäftsführung ergeben hätten, Tätigkeiten eines Bauleiters ausführten. Aus diesem Grunde wäre im Rahmen der Angemessenheitsprüfung ein Zuschlag zu berücksichtigen. Außerdem begehrte die Klägerin die im Rahmen der Gehaltsstrukturuntersuchung ermittelten Werte im Bereich des oberen Quartils bei der Ermittlung der angemessenen Gehälter anzusetzen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2005 gab der Beklagte den Einsprüchen teilweise statt. Grundsätzlich hielt der Beklagte an der Feststellung einer vGA hinsichtlich unangemessener Geschäftsführergehälter fest. Der Höhe nach wurde die vGA abweichend von der Feststellung der Betriebsprüfung nunmehr i. H. v. 58.338,00 DM bemessen. Dieser Betrag ermittelt sich lt. Einspruchsentscheidung wie folgt:

vGA wegen unangemessener Geschäftsführervergütun2en 2000

Der Beklagte stützte das Vorliegen einer vGA darauf, dass die den Geschäftsführern innerhalb eines Zeitraumes von 19 Monaten gewährten Gehaltserhöhungen von 84,6 % keinem Fremdvergleich standhielten und die den Geschäftsführer gewährten Gesamtbezüge oberhalb der Medianwerte nach der BBE-Studie für die Branchen Baunebengewerbe und Bauunternehmung unter Berücksichtigung einer Nichtaufgriffsgrenze von 20 % lägen.

Am 28. Februar 2005 hat die Klägerin Klage erhoben.

Zur Begründung trägt sie vor, unter Beachtung der vom Finanzamt angewendeten als auch von der Klägerin vorgelegten Gehaltsstrukturuntersuchungen und eines Vergütungsabschlages i. H. v. 15 % sei eine Gesamtausstattung im Streitjahr für zwei Geschäftsführer i. H. v. 310.898,00 DM als angemessen anzusehen.

Die angemessenen Jahresgesamtbezüge gemäß den Gehaltsstudien des BBE-Verlages für das Jahr 2003 lägen für die Geschäftsführung eines Unternehmens vergleichbarer Größe innerhalb einer Bandbreite von 224.105,00 DM bis 388.281,00 DM. Im Übrigen sei auch aus der Verfügung der OfD Karlsruhe vom 17. Januar 2001 (S 2722 A-St 331) ersichtlich, dass bei Handwerksunternehmen der Größenordnung der Klägerin (nach Umsatz und Mitarbeiteranzahl) Geschäftsführervergütungen i. H. v. 230.000,00 DM bis 310.000,00 DM angemessen seien.

Der BFH habe entschieden, dass die als angemessen anzusehende Gesamtvergütung für einen zweiten Geschäftsführer aus der angemessenen Gesamtvergütung des anderen Geschäftsführers nach den Maßstäben des inneren Betriebsvergleiches abgeleitet werden könnte. Dabei müsse berücksichtigt werden, dass die im externen Fremdvergleich ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung sich regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung beziehe. Bei Bestellung mehrerer Geschäftsführer müssten deswegen ggf. entsprechende Vergütungsabschläge gemacht werden. Die Vornahme solcher Vergütungsabschläge erfordere es jedoch, im Einzelnen auf die Unterschiede in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen Beanspruchung und die für den Betrieb der GmbH zu tragende Verantwortung abzustellen (BFH vom 04. Juni 2003 1 R 38/02, BStBl 112004, 139).

Gemäß dem Geschäftsverteilungsplan der Gesellschaft würden in der Aufgabenstellung der Gesellschafter-Geschäftsführer S. und H. folgende Unterschiede vorliegen:

Herr S. sei technischer und finanztechnischer Geschäftsführer mit folgenden Verantwortungsgebieten:

Als Bauleiter sei er verantwortlich für Großobjekte und Bauvorhaben mit Natursteinen, Estrich und Bodenbelägen.

Herr H. sei kaufmännischer Geschäftsführer mit folgenden Verantwortungsbereichen:

Als Bauleiter sei er verantwortlich für Sanierungsobjekte im Wohnungsbau Um- und Ausbauobjekte, Mehrfamilien- und Einfamilienhäuser.

Beide Geschäftsführer seien alleinvertretungsberechtigt. Beide hätten gleichermaßen Entscheidungsgewalt über die Klägerin. Beiden sei Einzelvollmacht im Bank- und Zahlungsverkehr erteilt. Sie seien beide für Auftragsakquisition und Materialbeschaffung zuständig. Daher werde der nach der BFH-Rechtsprechung vorzunehmende Vergütungsabschlag für den zweiten Geschäftsführer der Klägerin mit 15 v. H. geschätzt.

Als im Jahr 2000 abzusehen gewesen sei, dass sich die positive Entwicklung der Klägerin bestätige, habe diese die Erhöhung des Festgehaltes der Geschäftsführer zum 01. August 2000 auf insgesamt 288.000,00 DM Jahresfestgehalt beschlossen. Selbst dann, wenn die Angemessenheit anhand der Werte des oberen Quartils für Bauunternehmungen aus der vom Finanzamt als Anlage zum Schreiben vom 08. Oktober 2004 zugrunde gelegten BBE Studie ermittelt werden sollte, befänden sich die von ihr gezahlten Geschäftsführervergütungen innerhalb der Bandbreite für die Angemessenheit auch unter Anwendung des vom Beklagten angewandten Vergütungsabschlages (289.139,00 DM (= oberer Rand) abzüglich 30 % Vergütungsabschlag x zwei Geschäftsführer = 404.794,60 DM.

Im Übrigen seien die vom Finanzamt vorgetragenen Argumente nicht von der aktuellen höchstrichterlichen Rechtsprechung gedeckt.

Die Gesellschafter-Geschäftsführer hätten zunächst in Stufen auf ein voll angemessenes Geschäftsführergehalt verzichtet. Erst nachdem die Auftragsbücher Mitte 2000 randvoll gewesen seien und die betriebswirtschaftlichen Auswertungen gezeigt hätten, dass die Gesellschaft in der Lage gewesen sei, die angemessenen Geschäftsführergehälter auch zu erwirtschaften, seien diese letztendlich in angemessener Höhe festgesetzt worden. Der tatsächlich erzielte Jahresüberschuss im Jahre 2000 i. H. v. 108.777,00 DM zuzüglich 15.809,00 DM Sonderabschreibungen zeige, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zutreffend eingeschätzt hätten.

Es entbehre jeder Grundlage, dass lediglich 10 % oder 15 % Gehaltssteigerung einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter zuzumuten wäre, wie es das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung darstelle.

Schließlich sei auch die Steigerung im Festgehalt der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer innerhalb eines Zeitraumes von 19 Monaten üblich. Auch die Höhe der Gehaltssteigerung sei, wie Beispiele aus der Wirtschaft zeigten, nicht unüblich. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Anstellungsverträge mit den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern der gesetzlichen Kündigungsfrist unterlägen hätten.

Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH, dass variable Gehaltsbestandteile bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer max. 25 % des Gesamtgehaltes ausmachen dürften, sei es geradezu notwendig, die entsprechende Bemessungsgrundlage des Festgehaltes zu erhöhen, um den oder die Geschäftsführer ausreichend an den positiven wirtschaftlichen Entwicklungen teilhaben zu lassen.

Das vom Beklagten zitierte BFH-Urteil vom 06. April 2005 (BFH/NV 2005, 1633) sei auf den Streitfall nicht anwendbar, weil der dort entschiedene Sachverhalt nicht mit dem Streitfall übereinstimme. Eine Gehaltssteigerung von 115 v. H. innerhalb von 3 1/2 Monaten sei nicht vergleichbar mit einer Gehaltssteigerung von ca. 84 % in 19 Monaten.

Die Klägerin beantragt, abweichend von dem angefochtenen Bescheid über Körperschaftsteuer 2000, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.2000 und dem Gewerbesteuermessbetrag für 2000 vom 30. September 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2005 keine verdeckte Gewinnausschüttung i. H. v. 58.338,00 DM zu berücksichtigen und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor, im Streitfall sei bei der Ermittlung der angemessenen Geschäftsführerbezüge von den Medianwerten der Gehaltsstrukturuntersuchungen auszugehen. Würde das Unternehmen außerordentlich hohe Gewinne erzielen bzw. während der Gehaltsvereinbarung von eben solchen ausgehen, so könne dies Anlass für einen Ansatz der Werte des oberen Quartils sein. Dies sei aber im Streitfall nicht gegeben, die Ertragslage der Klägerin sei im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung durchschnittlich. Der BFH treffe in seinem Urteil vom 27. Februar 2003 (Az. 1 R 46/O1) lediglich die Aussage, dass nur diejenigen Bezüge unangemessen seien, die den oberen Rand der Bandbreite überstiegen. Der obere Rand der Bandbreite sei aber nicht automatisch und in jedem Fall gleichzusetzen mit dem oberen Quartil der in den Gehaltstrukturuntersuchungen angegebenen Werten. Vielmehr sei auch bei der Bemessung der Bandbreite auf die jeweils individuellen Umstände abzustellen.

Im Unternehmen der Klägerin seien innerhalb des streitigen Zeitraumes zwei Geschäftsführer gleichzeitig tätig gewesen. Zudem hätten die Geschäftsführer auch Arbeiten übernommen, die gewöhnlich nicht zu denen eines Geschäftsführers gehörten. Da sich die im externen Fremdvergleich ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung beziehe, müssten bei der Bestellung von mehreren Geschäftsführern Abschläge gemacht werden. Anderenfalls bestünde die Gefahr, dass durch bloße Vervielfältigung der Geschäftsführer Gewinne abgesaugt würden. Der Abschlag werde i. H. v. 30 % geschätzt und orientiere sich an eigenen Angaben der Klägerin. Der nachträglich beantragten Absenkung des Prozentsatzes von 30 auf 15 % könne nicht gefolgt werden. Entgegen der Ansicht der Klägerin führe der Umstand, dass die Geschäftsführer zusätzlich andere, nicht zum Aufgabenbereich eines Geschäftsführers zählende Arbeiten ausführten, zu einer Minderung des Geschäftsführergehaltes und stelle zudem ein Indiz für eine vGA dar.

Im Übrigen erscheine die Diskussion, ob Medianwerte aus den Gehaltsstrukturuntersuchungen oder die Werte des oberen Quartils als angemessen anzusehen seien, nicht sachdienlich, da weitere Umstände, insbesondere die deutliche Steigerung der Vergütung der Geschäftsführer innerhalb sehr kurzer Zeit, einem Fremdvergleich nicht standhielten und zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führten.

Die erste Festgehaltserhöhung stelle eine Veränderung um 27,7 % bzw. 23 % dar, die zum 01. August 2000 eine weitere Veränderung um 44,6 % bzw. 50 %. Insgesamt sei das Gehalt der Gesellschafter-Geschäftsführer inklusive der indirekten Erhöhung im Rahmen der Tantiemen um 84,6 % innerhalb von 19 Monaten erhöht worden. Nach Auffassung des Finanzamtes hätte ein fremder Geschäftsführer eine solche Gehaltssteigerung von 84,6 % innerhalb eines Zeitraumes von weniger als 2 Jahren nicht durchsetzen können.

Im Zeitpunkt der ersten Gehaltserhöhung hätten der Klägerin lediglich betriebswirtschaftliche Auswertungen für 1999 vorgelegen. Aus diesen Auswertungen ließe sich letztendlich noch nicht eine positive Entwicklung des Jahresergebnisses ableiten. Auch im Zeitpunkt der 2. Gehaltserhöhung habe der Klägerin nur der Jahresabschluss für das 1. Wirtschaftsjahr 1999 vorgelegen und betriebswirtschaftliche Auswertungen bis vermutlich Juni 2000. Diesen betriebswirtschaftlichen Auswertungen sei sicherlich eine weitere Umsatzsteigerung zu entnehmen, hieraus sei jedoch noch nicht zu schließen, dass die Umsatzsteigerungen zwangsläufig zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung führen.

Übliche Gehaltserhöhungen, wie sie auch anderen Arbeitnehmern gewährt würden, könnten i. H. v. 10 % angenommen werden.

Unter Annahme dieses Wertes und bei großzügiger Betrachtung eines Wertes von 15 % werde die Höhe der zuvor dargestellten vGA auch durch diese Argumentationen unterstützt.

Im Streitfall sei auch auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 06. April 2005 (BFH/NV 2005, 1633) hinzuweisen. Danach komme es gerade nicht darauf an, ob durch die Gehaltssteigerungen die angemessene Gesamtausstattung überschritten werde oder nicht, sondern ob eine entsprechende Anhebung des Festgehaltes auch mit einem fremden Dritten vereinbart worden wäre. Den Geschäftsführern der Klägerin sei in ihren Anstellungsverträgen eine relativ hohe Gewinntantieme zugesagt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH dürften Tantiemeversprechen gegenüber einem oder mehreren Geschäftsführern grundsätzlich insgesamt den Wert von 50 % der Bemessungsgrundlage nicht übersteigen (BFH/NV 2000, 1245, BStBl 112004, 136). Bemessungsgrundlage für die 50 % Grenze sei der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern. Dieser Rahmen sei im Streitfall durch die Regelung in § 5 Abs. 2 der Anstellungsverträge fast völlig ausgeschöpft worden. An den mit der positiven Geschäftsentwicklung verbundenen Gewinnsteigerungen seien die Geschäftsführer dadurch durchaus angemessen beteiligt, so dass die Gefahr einer jederzeit möglichen kurzfristigen Kündigung durch die Geschäftsführer nicht so groß gewesen sei, wie im Schriftsatz vom 22. März 2006 vorgetragen werde.

Der vGA könne auch nicht entgegengehalten werden, dass die Klägerin entsprechende Gewinne erzielte und von daher eine ausreichende Kapitalverzinsung gegeben sei. Nach Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 04. Mai 1977 1 R 11/75, BStBl 111977) bilde die angemessene Verzinsung des eingezahlten Kapitals lediglich das Mindestmaß dessen, was der Gesellschaft an Gewinn verbleiben müsse. Als Mindestsatz nehme der BFH eine Stammkapitalverzinsung von 10 % an. Maßstab für die Verzinsung sei dabei das eingezahlte Stammkapital und der ausschüttungsfähige Gewinn. Aus dieser Rechtsprechung sei aber nicht der Schluss zu ziehen, dass bei ausreichender Stammkapitalverzinsung die Bezüge der Geschäftsführung stets als angemessen anzusehen wären.

Dem Gericht lagen 1 Bd. Dauerbelegakten, 1 Bd. Körperschaftsteuerakten, 1 Bd. gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, 1 Bd. Gewerbesteuerakten, 1 Bd. Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten, 2 Bd. Betriebsprüfungshandakten sowie 1 Bd. Einspruchsakten vor.

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Beklagte hat den Steuerfestsetzungen für das Kalenderjahr 2000 zu Unrecht eine vGA in Höhe von 58.338,00 DM zu Grunde gelegt. Die erste Gehaltssteigerung vom 29.12.1999 ist nicht als vGA zu betrachten, die zweite Gehaltssteigerung vom 27.07.2000 in Gesamthöhe von 38.500,00 DM hält jedoch einem Fremdvergleich nicht stand und ist daher als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu werten.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf eine vGA das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (z. B. BFH-Urteile vom 15. März 2000 1 R 40/99, BStBl 112000, 504; vom 09. August 2000 1 R 12/99, BStBl 112001, 140). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 27. März 2001 1 R 27/99, BStBl 112002, 111).

Der hiernach anzustellende Fremdvergleich muss sich unter anderem auf die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers beziehen. Darunter ist die Summe aller Vorteile zu verstehen, die der Gesellschafter-Geschäftsführer in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen hat. Gehaltsabreden zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer sind jedoch im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleiches nicht nur der Höhe nach auf ihre Angemessenheit, sondern auch dem Grunde nach auf ihre Ernsthaftigkeit und Üblichkeit hin zu überprüfen (vgl. BFH vom 06.04.2005 I R 27/04, BFH/NV 2005, 1633).

l. Im Streitfall ist die Gesamtausstattung der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitjahr von 154.127,64 DM (S.) bzw. von 156.771,66 DM (H.) unter Berücksichtigung der Vergleichswerte des oberen Quartils der BBE-Studie (Ergebnisse der Gehaltsuntersuchung im Frühjahr/ Sommer 2000) als angemessen anzusehen.

Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 05. Oktober 1977 1 R 230/75, BStBl 111978, 234; vom 05. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl 111995, 549; vom 28. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543; Beschluss vom 18. März 2002 I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176). Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des angemessenen sich auf eine bestimmte Bandbreite von Beträgen erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 1 R 103/00, BFH/NV 2002, 134). Unangemessen i. S. einer vGA sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 05. Oktober 1994 a. a. 0.).

Wo im konkreten Einzelfall die Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem Finanzgericht vorbehalten ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom Finanzgericht zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist. Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u. a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die - unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen - an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 1 R 37/01, BStBl 112003, 418; Beschluss vom 14. Juli 1999 1 B 91/98, BFH/NV 1999, 1645), selbst wenn diese keine repräsentative Auswahl aus den Geschäftsführern in der Bundesrepublik Deutschland treffen (vgl. hierzu Janßen, GmbH-Rundschau 2007, 749).

Im Streitfall scheidet ein interner Vergleich aus, da die Klägerin neben den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern keine Arbeitnehmer mit Leitungsfunktionen beschäftigte.

Für die Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge ist auf die BBE-Gehaltsstrukturuntersuchung zurückzugreifen. Maßgeblich war im Streitfall die Gehaltsstrukturuntersuchung für 2000 (BBE-Studie: Ergebnisse der Gehaltsuntersuchung im Frühjahr/Sommer 2000), denn zeitlicher Bezugspunkt einer Angemessenheitsprüfung ist grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 04. Juni 2003 1 R 38/02, BStBl 112004, 139). Die Gehaltserhöhung für beide Gesellschafter-Geschäftsführer hat die Gesellschafterversammlung der Klägerin am 20. Dezember 1999 und am 27. Juli 2000 mit Wirkung zum 01. Januar 2000 und 01. August 2000 beschlossen.

Der Senat rechnet das Gewerbe der Klägerin dem Baunebengewerbe zu.

Die Jahresgesamtbezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern der Branche Baunebengewerbe stellen sich nach der BBE-Studie - Ergebnisse der Gehaltsuntersuchung im Frühjahr/Sommer 2000 - wie folgt dar:

Für die Angemessenheitsberechnung der Jahresgesamtbezüge der Geschäftsführer ist das obere Quartil der BBE-Studie (d. h. 25 v. 100 der Befragten erhalten Vergütungen, die über den angegebenen Werten liegen) zugrunde zu legen.

Soweit eine Untersuchung verschiedene Werte ausweist (Höchstwerte/oberes Quartil/Median) muss sich die Schätzung nach den Vorgaben des Bundesfinanzhofs stets am oberen Wert der Bandbreite orientieren (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 1 R 79/04, GmbH-Rundschau 2005, 635). Für eine Orientierung am oberen Quartil spricht zudem im Streitfall, dass primär die Unternehmensgröße bestimmend ist, ob die angemessene Vergütung am unteren oder oberen Ende der gesamten Bandbreite liegt. Wenn im Jahr 2000 die Jahresgesamtbezüge eines Geschäftsführers, der einen Betrieb mit bis zu 10 Mitarbeitern leitete, ohne Differenzierung nach Branchen zwischen 156.650,00 DM und im oberen Quartil 200.969,00 DM gelegen haben (vgl. BBE-Dokumentation, Ergebnisse einer Gehaltsuntersuchung im Frühjahr/Sommer 2000, S. 56), ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin im Streitjahr 34 Vollzeitmitarbeiter beschäftigt hat.

Zudem ist es geboten, aus den verschiedenen in Betracht kommenden Tabellen den für die Klägerin günstigsten Wert zu nehmen. Bei der Höhe eines angemessenen Geschäftsführergehaltes obliegt die Feststellung dem Finanzamt. Wegen der Beweisrisikozuordnung muss sich eine Schätzung der Unterschiedsbetragsminderung (vGA) der Höhe nach an dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Wert der Bandbreite von Fremdvergleichswerten orientieren (vgl. auch BFH-Urteil vom 04. Juni 2003 1 R 38/02, BStBl 112004, 139). Eine mittelwertorientierte Schätzung, wie auch vom Beklagten durchgeführt, ist daher nicht gerechtfertigt (vgl. Janßen, GmbH-Rundschau 2007, 752; Neumann vGA 2. Auflage S. 20).

Werden die Werte des oberen Quartils für das Baunebengewerbe zugrunde gelegt, die abhängig von der Anzahl der Mitarbeiter und der Größe des Umsatzes in einer Bandbreite zwischen 229.164,00 DM sowie 229.800,00 DM liegen, so liegt die Gesamtausstattung der Geschäftsführer von jeweils 154.127,64 DM bzw. 156.771,66 DM innerhalb dieser Bandbreite. Dies gilt selbst dann noch, wenn ein 30 % Abschlag wegen des Vorhandenseins zweier Geschäftsführer vorzunehmen wäre. Die Frage, ob überhaupt ein Abschlag wegen des Vorhandenseins zweier Geschäftsführer geboten ist, konnte der Senat folglich dahingestellt sein lassen.

2. Allein die Tatsache, dass die Gesamtvergütungen der Gesellschafter-Geschäftsführer einschließlich der beiden Gehaltserhöhungen unterhalb der nach der BBE-Gehaltsstrukturuntersuchung 2000 für das Baunebengewerbe ermittelten Gehälter für das obere Quartil liegt, reicht nicht aus, um eine vGA zu verneinen.

Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass im Grundsatz keine gesellschaftliche Veranlassung gegeben ist, wenn das (anfangs zu niedrig vereinbarte) Gehalt eines Geschäftsführers in der Folgezeit auf ein angemessenes, marktübliches Niveau angehoben wird.

Es entspricht jedoch ständiger Rechtsprechung des BFH die Abmachungen zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen des Fremdvergleichs nicht nur ihrer Höhe nach, sondern auch ihrem Grunde nach auf ihre Fremdüblichkeit zu überprüfen. Eine Vereinbarung, welche nicht dem entspricht, was untereinander fremde Dritte vereinbaren würden, kann steuerlich nicht akzeptiert werden. Der hierfür verwendete Maßstab ist - neben einem hier nicht gegebenen tatsächlichen Vergleich mit anderen Arbeitnehmern - das hypothetische Verhalten eines gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Ein solcher mag im Geschäftsleben durchaus auch eine ansonsten "unübliche" Vereinbarung treffen, gemeinhin allerdings nur dann, wenn ihm dafür betriebliche Gründe zur Verfügung stehen. Andernfalls ist davon auszugehen, dass er von derartigen Vereinbarungen Abstand nehmen wird. (BFH-Urteil vom 06.04.2005 1 R 27/04, BFH/NV 2005, 1633; BFH-Urteil vom 05.06.2002 1 R 69/0 1, BStBl 112003, 329, 331)

3. Unter Zugrundelegung dieser Kriterien entspricht lediglich die erste Festgehaltserhöhung vom 29.12.1999 dem Fremdvergleich und hatte keine gesellschaftliche Veranlassung. Ende 1999 zeichnete sich eine positive Entwicklung der im Dezember 1998 errichteten Klägerin in Bezug auf Umsätze und zukünftige Aufträge ab, die die Anhebung der Festgehälter der Geschäftsführer in dem durchgeführten Umfang um 27,7 %/23 % bzw. nominal 1.500,00 /1.800,00 DM rechtfertigte.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass es sich bei der GmbH um eine Neugründung handele, bei der ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zunächst abgewartet hätte, ob sich die positive Entwicklung stabilisiert. Formal betrachtet handelte es sich bei der Klägerin zwar um eine Neugründung, der Betrieb existierte jedoch bereits seit 1995. Den Gesellschafter-Geschäftsführern waren somit die Entwicklung der Umsätze und Gewinne des Betriebes bekannt. In der Zeit von 1995 bis 1999 haben sich die Umsätze der Klägerin von 2.484.562 DM (1995) bis 4.071.835,69 DM (1999) kontinuierlich nach oben entwickelt. Die um die Sonder-AfA und die § 7g-Rücklage bereinigten Jahresergebnisse der GbR lagen in der Zeit von 1995 bis 1998 zwischen 325.072,00 DM (1995) und 271.260,00 DM (1998). Angesichts dieser Situation ist es nicht zu beanstanden, wenn das - anfangs aus Vorsichtsgründen niedrig vereinbarte Gehalt der beiden Geschäftsführer - ein Jahr nach Errichtung der Klägerin moderat um 23 % bzw. 27 % angehoben wird.

4. Die weitere Gehaltserhöhung vom 27.07.2000 um 3.700,00/4.000,00 DM monatlich, mit der das Monatsgehalt der Gesellschafter-Geschäftsführer von 8.000,00/8.300,00 DM nunmehr auf jeweils 12.000,00 DM angehoben worden ist, hält allerdings dem Fremdvergleich nicht stand. Betriebliche Gründe für diese erneute kurzfristige und erhebliche Gehaltssteigerung sind nicht ersichtlich.

Zwar dürfte aufgrund der im Juli 2000 vorliegenden betriebswirtschaftlichen Auswertungen bereits deutlich geworden sein, dass sich die Umsätze des Jahres 2000 gegenüber denjenigen des Jahres 1999 erhöhen werden. Diese Tatsache hätte der Geschäftsleiter möglicherweise zum Anlass genommen, seine Geschäftsführer als die maßgeblichen Leistungsträger hieran teilhaben zu lassen und ihre Gehälter zu erhöhen. Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon überzeugt, dass ein Geschäftsleiter nicht bereits sieben Monate nach einer Gehaltserhöhung um 23 %/27 % das Gehalt erneut kräftig, nämlich um weitere 47 %/50 %, erhöht haben würde. Er hätte vielmehr zunächst den Ablauf des Wirtschaftsjahres abgewartet, um zu prüfen, ob sich die positive Geschäftsentwicklung fortsetzt und verfestigt. Dies gilt zumindest dann, wenn ihn der mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossene Vertrag nicht zu einer kontinuierlichen Gehaltsanpassung nach Ertragslage verpflichtet (BFH-Urteil vom 05.06.2002 1 R 69/01, BStBl 112003, 329) und wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer ohnehin an den kurzfristigen Gewinnsteigerungen teilhat. Plausible betriebliche Gründe für die 2. Gehaltsanhebung innerhalb von 7 Monaten haben die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer auch in der mündlichen Verhandlung nicht vorgetragen. Die Kurzfristigkeit und die Erheblichkeit der zweiten Gehaltserhöhung sind daher Indiz für eine gesellschaftliche Veranlassung. Hinzu kommt, dass keinerlei betriebliche Gründe dafür ersichtlich sind, warum das Festgehalt der Gesellschafter-Geschäftsführer einerseits um 47 %/50 % erhöht wird, auf der anderen Seite aber mit Beschluss vom 04.12.2000 die Tantieme für die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer auf insgesamt 42.000,00 DM begrenzt worden ist. Kein fremder Dritter hätte freiwillig auf die für ihn vorteilhafte Regelung im Anstellungsvertrag zugunsten seines Arbeitsgebers im Hinblick auf die Deckelung verzichtet.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat der Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung i. S. v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Der Streitwert war nach § 52 Abs. 1 und Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes - GKG - zu bestimmen.