Finanzgericht Köln Urteil, 27. Juli 2016 - 3 K 1137/12

bei uns veröffentlicht am27.07.2016

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen, die dieser selbst trägt.

Die Revision wird zugelassen.


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Finanzgericht Köln Urteil, 27. Juli 2016 - 3 K 1137/12 zitiert 31 §§.

EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs


(1) 1 Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung 1. des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. 2 Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer...

UmwStG 2006 | § 4 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers


(1) Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 3 zu übernehmen. Die Anteile an der übertragenden...

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Finanzgericht Köln Urteil, 27. Juli 2016 - 3 K 1137/12 zitiert oder wird zitiert von 8 Urteil(en).

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bei uns veröffentlicht am 28.02.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die seit 1998 im Wege einer Betriebsaufspaltung ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück an eine personenidentische GmbH verpachtete. Der Pachtzins.

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bei uns veröffentlicht am 28.02.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Großhandel mit … auf einem Grundstück in X. Das Grundstück wird zum Teil von der Klägerin selbst genutzt....

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Juli 2012 - X R 28/10

bei uns veröffentlicht am 18.07.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. 2 Der Kläger erklärte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus...

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Apr. 2012 - X R 5/10

bei uns veröffentlicht am 18.04.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das...

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Tatbestand

1

I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; zum 31. Dezember 2002 hatte er in seinem Einzelunternehmen eine kumulierte Mietforderung in Höhe von 23.008,07 € aktiviert. Außerdem gewährte er der GmbH Darlehen, die seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren (Darlehensstand zum 31. Dezember 2002: 241.642,42 €), und bürgte für an die Gesellschaft gewährte Bankdarlehen in Höhe von etwa 426.000 €.

2

Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Sie wies zum 31. Dezember 2002 einen Verlustvortrag in Höhe von 568.999 € aus. Am 9. Juli 2003 erklärte der Kläger Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen sowie für potentielle Regressforderungen gegen die GmbH für den Fall  seiner Inanspruchnahme aus den Bürgschaften.

3

Der Kläger nahm im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2002 auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.563,59 € auf den Erinnerungswert von 1 € vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen --nicht jedoch die Mietforderungen-- in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften in Höhe von 400.000 €.

4

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gegeben sind. Im Rahmen einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung sah der Prüfer unter Verweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 % des Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und der Rückstellungsbildung als abziehbar an. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in dem angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2002 vom 27. Januar 2006. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1112 veröffentlichtem Urteil statt. Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen und die Rückstellung für eine Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften seien in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreife. Im Ergebnis sei der für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben.

6

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG unzutreffend ausgelegt. Für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder objektivierbar finale Verknüpfung. Soweit Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, könnten etwaige Aufwendungen des Gesellschafters nur anteilig abgezogen werden. Gesellschaftlich veranlasst seien unentgeltliche oder verbilligte Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, da ein fremder Dritter keine Veranlassung gehabt hätte, der Kapitalgesellschaft die Leistung unentgeltlich oder verbilligt zu gewähren.

7

Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

8

Da die Darlehen des Klägers ab dem 1. Januar 2000 zinsfrei gewährt worden seien und eine Stellung von Sicherheiten nicht erkennbar sei, sei von einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung auszugehen. Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die Erklärung des Rangrücktritts.

9

Im Übrigen sei die Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) abzulehnen, da dieses ausschließlich zum Bereich der Körperschaftsteuer ergangen sei und keine Auswirkungen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG habe.

10

Dies gelte entsprechend für die Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Auch hier sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 EStG der Bürgschaften mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gegeben.

11

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

14

In der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer die gewährten Darlehen nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise zinsfrei gestellt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der Gewinne-- durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sowie auf den Aufwand für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften nicht angewendet.

16

1. Die Voraussetzungen für die vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen sowie für die Bildung der Rückstellung waren --insoweit unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach gegeben.

17

a) Die Darlehensforderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben.

18

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.). Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden Feststellungen des FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor.

19

Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).

20

b) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB als Rückstellung zu passivieren war.

21

aa) Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen --insofern unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach vor.

22

Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, und vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333). Da allein die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Aufwand aus der Rückstellungsbildung zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder --im Falle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung-- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

23

bb) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Bildung der Rückstellung § 5 Abs. 4a EStG nicht entgegenstand, nach dem in Steuerbilanzen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen --wie die Bürgschaftsverpflichtungen des Klägers-- werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlüsse vom 11. April 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919, und vom 22. August 2006 X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253; ebenso Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 12. April 2002, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1303 f.) von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).

24

cc) Im Übrigen ergeben sich aus den Rangrücktrittserklärungen des Klägers für seine Darlehensforderungen sowie für Rückgriffsforderungen aus den übernommenen Bürgschaften schon aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine steuerlichen Folgen für den grundsätzlichen Ausweis im Streitjahr, da sie erst am 9. Juli 2003 ausgesprochen worden sind.

25

2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass --entgegen der Auffassung des FA-- das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH keine Anwendung findet.

26

a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

27

b) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a).

28

aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend Desens in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3c EStG Rz 55).

29

bb) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.

30

Der IX. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

31

Der erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX. Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.

32

cc) Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).

33

dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150) die Initiative des Bundesrats (BRDrucks 544/07 --Beschluss--, S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 des Körperschafsteuergesetzes (KStG) festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

34

Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen-- insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach Regelungsbereich-- unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760).

35

c) Nach Auffassung des Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und vom 14. Januar 2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

36

Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694).

37

Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

38

d) Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

39

aa) Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (ebenso z.B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

40

bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren.

41

(1) Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein (ebenso HHR/Desens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

42

(2) Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst seien (HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55).

43

Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668).

44

(3) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob das Zinslosstellen des Darlehens ab dem 1. Januar 2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der unentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist.

45

(a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung --Stbg-- 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

46

§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

47

(b) Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207).

48

Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56).

49

Dieser Schritt ist nach Auffassung des entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410).

50

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF, die "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.

51

cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens --auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O, 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869).

52

dd) Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

53

(1) Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht entschieden.

54

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass --während der Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006  1 K 204/05 (6), EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Oktober 2006  6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 23. März 2011  7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. X R 17/11; a.A. hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006  15 V 346/06 A (F), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009  2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. IV R 4/11).

55

In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59).

56

(2) Der Senat kann offenlassen, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar.

57

3. Das FG hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt.

58

Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf Teilwertabschreibungen auf Rückgriffsforderungen aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 6; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55).

59

Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft --selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte-- als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Bürgschaftsbedingungen-- mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. oben 2.d bb (3); ebenso Hoffmann, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, GmbHR 2002, 331, 334 f.).

60

Gleiches gilt für den Aufwand aus der Rückstellungsbildung, da dieser nicht anders behandelt werden kann als die Teilwertabschreibung auf eine zu aktivierende Rückgriffsforderung.

(1) Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 3 zu übernehmen. Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind bei dem übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn finden § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes Anwendung.

(2) Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes gehen nicht über. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen. Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, erhöht sich der laufende Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers in dem Wirtschaftsjahr, in das der Umwandlungsstichtag fällt, um die von ihm, seinen Gesellschaftern oder seinen Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d des Einkommensteuergesetzes; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. In Höhe der nach Satz 4 hinzugerechneten Zuwendungen erhöht sich der Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei dem übernehmenden Rechtsträger in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4) Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (Absätze 1 und 2, § 5 Abs. 2 und 3). Für die Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts sind abweichend von Satz 1 die übergegangenen Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft mit dem Wert nach § 3 Abs. 1 anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestand. Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt. Satz 1 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 oder des Abs. 8 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes erfüllen. In den Fällen des Satzes 2 ist der Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge im Sinne des § 7 zu berücksichtigen. In den übrigen Fällen ist er in Höhe von 60 Prozent, höchstens jedoch in Höhe von 60 Prozent der Bezüge im Sinne des § 7 zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. Satz 4 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes erfüllen; in diesen Fällen gilt Satz 3 entsprechend. Ein Übernahmeverlust bleibt abweichend von den Sätzen 2 bis 5 außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre oder soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.

(7) Soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt, ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden. In den übrigen Fällen ist § 3 Nr. 40 sowie § 3c des Einkommensteuergesetzes anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; zum 31. Dezember 2002 hatte er in seinem Einzelunternehmen eine kumulierte Mietforderung in Höhe von 23.008,07 € aktiviert. Außerdem gewährte er der GmbH Darlehen, die seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren (Darlehensstand zum 31. Dezember 2002: 241.642,42 €), und bürgte für an die Gesellschaft gewährte Bankdarlehen in Höhe von etwa 426.000 €.

2

Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Sie wies zum 31. Dezember 2002 einen Verlustvortrag in Höhe von 568.999 € aus. Am 9. Juli 2003 erklärte der Kläger Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen sowie für potentielle Regressforderungen gegen die GmbH für den Fall  seiner Inanspruchnahme aus den Bürgschaften.

3

Der Kläger nahm im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2002 auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.563,59 € auf den Erinnerungswert von 1 € vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen --nicht jedoch die Mietforderungen-- in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften in Höhe von 400.000 €.

4

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gegeben sind. Im Rahmen einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung sah der Prüfer unter Verweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 % des Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und der Rückstellungsbildung als abziehbar an. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in dem angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2002 vom 27. Januar 2006. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1112 veröffentlichtem Urteil statt. Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen und die Rückstellung für eine Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften seien in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreife. Im Ergebnis sei der für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben.

6

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG unzutreffend ausgelegt. Für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder objektivierbar finale Verknüpfung. Soweit Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, könnten etwaige Aufwendungen des Gesellschafters nur anteilig abgezogen werden. Gesellschaftlich veranlasst seien unentgeltliche oder verbilligte Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, da ein fremder Dritter keine Veranlassung gehabt hätte, der Kapitalgesellschaft die Leistung unentgeltlich oder verbilligt zu gewähren.

7

Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

8

Da die Darlehen des Klägers ab dem 1. Januar 2000 zinsfrei gewährt worden seien und eine Stellung von Sicherheiten nicht erkennbar sei, sei von einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung auszugehen. Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die Erklärung des Rangrücktritts.

9

Im Übrigen sei die Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) abzulehnen, da dieses ausschließlich zum Bereich der Körperschaftsteuer ergangen sei und keine Auswirkungen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG habe.

10

Dies gelte entsprechend für die Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Auch hier sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 EStG der Bürgschaften mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gegeben.

11

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

14

In der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer die gewährten Darlehen nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise zinsfrei gestellt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der Gewinne-- durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sowie auf den Aufwand für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften nicht angewendet.

16

1. Die Voraussetzungen für die vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen sowie für die Bildung der Rückstellung waren --insoweit unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach gegeben.

17

a) Die Darlehensforderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben.

18

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.). Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden Feststellungen des FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor.

19

Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).

20

b) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB als Rückstellung zu passivieren war.

21

aa) Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen --insofern unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach vor.

22

Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, und vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333). Da allein die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Aufwand aus der Rückstellungsbildung zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder --im Falle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung-- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

23

bb) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Bildung der Rückstellung § 5 Abs. 4a EStG nicht entgegenstand, nach dem in Steuerbilanzen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen --wie die Bürgschaftsverpflichtungen des Klägers-- werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlüsse vom 11. April 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919, und vom 22. August 2006 X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253; ebenso Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 12. April 2002, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1303 f.) von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).

24

cc) Im Übrigen ergeben sich aus den Rangrücktrittserklärungen des Klägers für seine Darlehensforderungen sowie für Rückgriffsforderungen aus den übernommenen Bürgschaften schon aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine steuerlichen Folgen für den grundsätzlichen Ausweis im Streitjahr, da sie erst am 9. Juli 2003 ausgesprochen worden sind.

25

2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass --entgegen der Auffassung des FA-- das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH keine Anwendung findet.

26

a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

27

b) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a).

28

aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend Desens in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3c EStG Rz 55).

29

bb) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.

30

Der IX. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

31

Der erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX. Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.

32

cc) Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).

33

dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150) die Initiative des Bundesrats (BRDrucks 544/07 --Beschluss--, S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 des Körperschafsteuergesetzes (KStG) festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

34

Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen-- insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach Regelungsbereich-- unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760).

35

c) Nach Auffassung des Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und vom 14. Januar 2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

36

Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694).

37

Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

38

d) Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

39

aa) Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (ebenso z.B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

40

bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren.

41

(1) Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein (ebenso HHR/Desens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

42

(2) Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst seien (HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55).

43

Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668).

44

(3) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob das Zinslosstellen des Darlehens ab dem 1. Januar 2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der unentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist.

45

(a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung --Stbg-- 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

46

§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

47

(b) Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207).

48

Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56).

49

Dieser Schritt ist nach Auffassung des entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410).

50

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF, die "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.

51

cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens --auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O, 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869).

52

dd) Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

53

(1) Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht entschieden.

54

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass --während der Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006  1 K 204/05 (6), EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Oktober 2006  6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 23. März 2011  7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. X R 17/11; a.A. hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006  15 V 346/06 A (F), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009  2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. IV R 4/11).

55

In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59).

56

(2) Der Senat kann offenlassen, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar.

57

3. Das FG hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt.

58

Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf Teilwertabschreibungen auf Rückgriffsforderungen aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 6; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55).

59

Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft --selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte-- als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Bürgschaftsbedingungen-- mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. oben 2.d bb (3); ebenso Hoffmann, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, GmbHR 2002, 331, 334 f.).

60

Gleiches gilt für den Aufwand aus der Rückstellungsbildung, da dieser nicht anders behandelt werden kann als die Teilwertabschreibung auf eine zu aktivierende Rückgriffsforderung.

Gründe

1

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet.

2

1. Die Rechtsfrage, ob bei tatsächlich fehlenden Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2004) maßgebenden Fassung (EStG) das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG anwendbar ist, hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), weil sie geklärt ist.

3

a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner Entscheidung vom 25. Juni 2009 IX R 42/08 (BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220) erkannt, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen hat. Der BFH hat diese Rechtsprechung mit Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 8/09 (BFH/NV 2010, 399) bestätigt.

4

b) Die in der Beschwerdebegründung des Beklagten und Beschwerdeführers (Finanzamt --FA--) vorgebrachten Gründe sind bereits vom BFH berücksichtigt worden und rechtfertigen es nicht, sich erneut mit der Sache in einem Fall zu befassen, in dem das Finanzgericht (FG) für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, dass der Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) aufgrund ihrer Beteiligung keine Einnahmen zugegangen sind (vgl. zur grundsätzlichen Bedeutung im Zusammenhang mit Nichtanwendungserlassen auch BFH-Beschluss vom 8. November 2007 IV B 171/06, BFHE 220, 1, BStBl II 2008, 380).

5

aa) Wenn das FA auf § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG i.V.m. § 17 Abs. 4 EStG verweist und daraus schließt, das Halbeinkünfteverfahren sei auch in Verlustfällen anwendbar (so auch das Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 15. Februar 2010 IV C 6 -S 2244/09/10002, DOK 2009/0722841, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 331), so steht diese Aussage nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH wie auch der Vorinstanz und geht als Argument ins Leere.

6

Denn um Verluste gemäß § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG geht es in dieser Rechtsprechung zunächst nicht. Vielmehr kommt es nach § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG korrespondierend mit § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG allein darauf an, ob Einnahmen anfallen. So stellt das Gesetz in § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG die Hälfte des gemeinen Werts (der nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG als Veräußerungspreis und damit als Einnahme anzusehen ist) und nicht etwa den Gewinn (wie in § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes) steuerfrei und zieht umgekehrt in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG die damit (also mit den Einnahmen) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden --im Einzelnen aufgeführten-- Aufwendungen (z.B. Anschaffungskosten) folgerichtig ebenfalls nur zur Hälfte ab (siehe dazu grundlegend BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171).

7

Diese Situation ist auch gegeben, wenn ein Veräußerungspreis gezahlt wird oder --im Falle des § 17 Abs. 4 EStG-- ein gemeiner Wert anzusetzen ist, die damit wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen die Einnahmen indes überschreiten und es zu einem Verlust kommt. Darüber hat der BFH bezogen auf § 3c Abs. 2 EStG noch nicht entschieden. Er hat sich nur zu Fallkonstellationen geäußert, in denen keinerlei Einnahmen angefallen waren (zur Diskussion im Schrifttum vgl. v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 21 und C 22, m.w.N; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 54; Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz 55).

8

bb) Die gleichen Erwägungen gelten letztlich auch für das weitere Argument, welches das FA ebenso wie das BMF (a.a.O.) anführt. Wenn nach den Grundwertungen des Halbeinkünfteverfahrens Gewinne und Verluste gleich behandelt werden sollen, so ändert das nichts daran, dass das Gesetz in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zunächst einen wirtschaftlichen Zusammenhang der dort aufgeführten Aufwendungen mit nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerfreien Einnahmen fordert. Zwar ist unerheblich, in welchem Veranlagungszeitraum sie anfallen (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG). Sie müssen aber --wie das Gesetz explizit verlangt--   "anfallen". Deshalb verlässt die Beschwerdebegründung, nach der es nicht entscheidend sein könne, ob Einnahmen letztlich tatsächlich angefallen sind, den gesetzlichen Rahmen, wie er sich aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, der Entwurfsbegründung (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113 zu Nr. 3 --§ 3c--) und dem Zweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (BFH-Urteil in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, unter II.2. a.E.), ergibt.

9

Der dem objektiven Tatbestand der Steuernorm zuordenbare wirtschaftliche Zusammenhang hat entgegen der Auffassung des FA nichts mit der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen zu tun, die gegeben sein kann, auch wenn letztlich keine Einnahmen anfallen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124).

10

cc) Wenn es FA und BMF (a.a.O.) in diesem Kontext für unerheblich ansehen, ob auf der   Ertragsebene   aus der Beteiligung Einnahmen (Gewinnausschüttungen) zugeflossen sind und damit implizit nur auf "Gewinne oder Verluste" auf der Vermögensebene abstellen wollen, so entspricht diese Aussage nicht der gesetzgeberischen Prämisse des Halbeinkünfteverfahrens, in typisierender Betrachtung Veräußerungsgewinn und Gewinnausschüttung gleich zu stellen (grundlegend BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551). Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft --auch bei Veräußerungen durch eine natürliche Person-- wird wie eine Gewinnausschüttung besteuert, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (BTDrucks 14/2683, S. 96). Eine Trennung von Vermögens- und Ertragsebene, wie sie dem BMF (a.a.O.) vorschwebt und die zur Folge hätte, nur Einnahmen auf der Vermögensebene (also Veräußerungspreis, gemeiner Wert, BMF spricht demgegenüber immer von Gewinnen und Verlusten, siehe dazu oben unter aa) einzubeziehen, wäre nicht folgerichtig und dürfte deshalb auch bei der Interpretation des Begriffs der "Einnahmen" in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht angezeigt sein.

11

2. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2, 2. Halbsatz FGO ab.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war an der G-GmbH (GmbH) mit einer Stammeinlage von 13.500 €, entsprechend 50 % des Stammkapitals, beteiligt und zugleich deren Geschäftsführer. Mit Verträgen vom 1. April 1999 und 10. Oktober 2001 gewährte der Kläger der GmbH Darlehen in Höhe von 23.000 DM bzw. 20.000 DM. Einnahmen aus dieser Beteiligung sind dem Kläger einmalig als Gewinnausschüttungen im Jahr 2001 für das Jahr 2000 zugeflossen.

2

Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 13. Februar 2006 mangels Masse abgewiesen. Die Auflösung der Gesellschaft wurde in das Handelsregister eingetragen.

3

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr (2006) setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lediglich einen Verlust in Höhe von 6.750 € (statt der ursprünglich geltend gemachten 105.803 €) an.

4

Die hiergegen gerichtete Klage hatte z.T. Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1588 veröffentlichten Urteil, die Klage sei in Höhe eines Teilbetrags in Höhe von 6.750 € begründet, da der Ausfall mit dem Stammkapital nicht lediglich zur Hälfte zu berücksichtigen sei. Im Übrigen stehe nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass dem Kläger weitere Anschaffungskosten im Zusammenhang mit der GmbH entstanden seien.

5

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung von § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) rügt. Das Halbabzugsverbot greife nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt habe, es sei aber immer dann anzuwenden, wenn eine GmbH Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter vorgenommen habe, egal wann.

6

Dass im Streitfall die Ausschüttung in einem Jahr stattgefunden habe, in dem die Neuregelung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG noch nicht gegolten habe, sei im Rahmen der vom Gesetzgeber in zulässiger Weise gewählten Typisierung unbeachtlich. Es komme nicht darauf an, dass der § 3 Nr. 40 EStG für die gewährte Ausschüttung noch nicht anwendbar gewesen sei (vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 12. November 2009  6 K 2084/07, EFG 2010, 318).

7

Das Halbeinkünfteverfahren ziele ebenso wie das Anrechnungsverfahren auf einen Ausgleich der Körperschaftsteuer-Vorbelastung. Durch die frühere Körperschaftsteuer-Anrechnung seien also faktisch die früheren Ausschüttungen teilweise steuerfrei geblieben, weil die Körperschaftsteuer keine Steuervorauszahlung des Anteilseigners sei und die Anrechnung beim Anteilseigner somit nicht zwingend gewesen sei.

8

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 dahingehend zu bestätigen, dass die festgesetzte Einkommensteuer 35.594 € beträgt.

9

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das FG im Streitfall das Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) nicht angewandt.

11

1. Der Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere von Anschaffungskosten, ist im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).

12

2. Setzt die begrenzte Abziehbarkeit von Erwerbsaufwand gemäß § 3c Abs. 2 EStG danach dessen wirtschaftlichen Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen voraus, so ist der Aufwand in vollem Umfang anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige lediglich solche durch seine Beteiligung an der GmbH vermittelten Einnahmen erzielt hat, für die noch das Anrechnungsverfahren galt.

13

Soweit --ungeachtet des eindeutigen Gesetzeswortlauts des § 3c Abs. 2 EStG-- das FA darauf verweist, das Anrechnungsverfahren habe faktisch eine ähnliche Steuerbefreiung bewirkt wie das Halbeinkünfteverfahren, ergibt sich daraus nichts anderes. Denn bei Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot handelt es sich um eine gegenüber dem Anrechnungsverfahren grundlegend neue und andere Systementscheidung des Steuergesetzgebers (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BFHE 231, 171, BStBl II 2011, 409). Eine Kombination beider durch Koppelung von Gewinnausschüttungen, die noch dem Anrechnungsverfahren unterfielen, mit Erwerbsaufwand, der unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens entstand, kommt nicht in Betracht.

14

3. Nach diesen Maßstäben hat das FG die Anschaffungskosten zutreffend in voller Höhe abgezogen. Denn der Kläger erzielte nicht nur zur Hälfte anzusetzende Einnahmen; die Ausschüttung, die der Kläger im Jahr 2001 erhielt, unterfiel noch nicht § 3 Nr. 40 EStG52 Abs. 4b Nr. 2 EStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002, BGBl I 2002, 4621).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war an der G-GmbH (GmbH) mit einer Stammeinlage von 13.500 €, entsprechend 50 % des Stammkapitals, beteiligt und zugleich deren Geschäftsführer. Mit Verträgen vom 1. April 1999 und 10. Oktober 2001 gewährte der Kläger der GmbH Darlehen in Höhe von 23.000 DM bzw. 20.000 DM. Einnahmen aus dieser Beteiligung sind dem Kläger einmalig als Gewinnausschüttungen im Jahr 2001 für das Jahr 2000 zugeflossen.

2

Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 13. Februar 2006 mangels Masse abgewiesen. Die Auflösung der Gesellschaft wurde in das Handelsregister eingetragen.

3

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr (2006) setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lediglich einen Verlust in Höhe von 6.750 € (statt der ursprünglich geltend gemachten 105.803 €) an.

4

Die hiergegen gerichtete Klage hatte z.T. Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1588 veröffentlichten Urteil, die Klage sei in Höhe eines Teilbetrags in Höhe von 6.750 € begründet, da der Ausfall mit dem Stammkapital nicht lediglich zur Hälfte zu berücksichtigen sei. Im Übrigen stehe nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass dem Kläger weitere Anschaffungskosten im Zusammenhang mit der GmbH entstanden seien.

5

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung von § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) rügt. Das Halbabzugsverbot greife nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt habe, es sei aber immer dann anzuwenden, wenn eine GmbH Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter vorgenommen habe, egal wann.

6

Dass im Streitfall die Ausschüttung in einem Jahr stattgefunden habe, in dem die Neuregelung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG noch nicht gegolten habe, sei im Rahmen der vom Gesetzgeber in zulässiger Weise gewählten Typisierung unbeachtlich. Es komme nicht darauf an, dass der § 3 Nr. 40 EStG für die gewährte Ausschüttung noch nicht anwendbar gewesen sei (vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 12. November 2009  6 K 2084/07, EFG 2010, 318).

7

Das Halbeinkünfteverfahren ziele ebenso wie das Anrechnungsverfahren auf einen Ausgleich der Körperschaftsteuer-Vorbelastung. Durch die frühere Körperschaftsteuer-Anrechnung seien also faktisch die früheren Ausschüttungen teilweise steuerfrei geblieben, weil die Körperschaftsteuer keine Steuervorauszahlung des Anteilseigners sei und die Anrechnung beim Anteilseigner somit nicht zwingend gewesen sei.

8

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 dahingehend zu bestätigen, dass die festgesetzte Einkommensteuer 35.594 € beträgt.

9

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das FG im Streitfall das Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) nicht angewandt.

11

1. Der Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere von Anschaffungskosten, ist im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).

12

2. Setzt die begrenzte Abziehbarkeit von Erwerbsaufwand gemäß § 3c Abs. 2 EStG danach dessen wirtschaftlichen Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen voraus, so ist der Aufwand in vollem Umfang anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige lediglich solche durch seine Beteiligung an der GmbH vermittelten Einnahmen erzielt hat, für die noch das Anrechnungsverfahren galt.

13

Soweit --ungeachtet des eindeutigen Gesetzeswortlauts des § 3c Abs. 2 EStG-- das FA darauf verweist, das Anrechnungsverfahren habe faktisch eine ähnliche Steuerbefreiung bewirkt wie das Halbeinkünfteverfahren, ergibt sich daraus nichts anderes. Denn bei Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot handelt es sich um eine gegenüber dem Anrechnungsverfahren grundlegend neue und andere Systementscheidung des Steuergesetzgebers (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BFHE 231, 171, BStBl II 2011, 409). Eine Kombination beider durch Koppelung von Gewinnausschüttungen, die noch dem Anrechnungsverfahren unterfielen, mit Erwerbsaufwand, der unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens entstand, kommt nicht in Betracht.

14

3. Nach diesen Maßstäben hat das FG die Anschaffungskosten zutreffend in voller Höhe abgezogen. Denn der Kläger erzielte nicht nur zur Hälfte anzusetzende Einnahmen; die Ausschüttung, die der Kläger im Jahr 2001 erhielt, unterfiel noch nicht § 3 Nr. 40 EStG52 Abs. 4b Nr. 2 EStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002, BGBl I 2002, 4621).

Tatbestand

1

I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; zum 31. Dezember 2002 hatte er in seinem Einzelunternehmen eine kumulierte Mietforderung in Höhe von 23.008,07 € aktiviert. Außerdem gewährte er der GmbH Darlehen, die seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren (Darlehensstand zum 31. Dezember 2002: 241.642,42 €), und bürgte für an die Gesellschaft gewährte Bankdarlehen in Höhe von etwa 426.000 €.

2

Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Sie wies zum 31. Dezember 2002 einen Verlustvortrag in Höhe von 568.999 € aus. Am 9. Juli 2003 erklärte der Kläger Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen sowie für potentielle Regressforderungen gegen die GmbH für den Fall  seiner Inanspruchnahme aus den Bürgschaften.

3

Der Kläger nahm im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2002 auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.563,59 € auf den Erinnerungswert von 1 € vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen --nicht jedoch die Mietforderungen-- in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften in Höhe von 400.000 €.

4

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gegeben sind. Im Rahmen einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung sah der Prüfer unter Verweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 % des Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und der Rückstellungsbildung als abziehbar an. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in dem angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2002 vom 27. Januar 2006. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1112 veröffentlichtem Urteil statt. Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen und die Rückstellung für eine Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften seien in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreife. Im Ergebnis sei der für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben.

6

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG unzutreffend ausgelegt. Für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder objektivierbar finale Verknüpfung. Soweit Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, könnten etwaige Aufwendungen des Gesellschafters nur anteilig abgezogen werden. Gesellschaftlich veranlasst seien unentgeltliche oder verbilligte Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, da ein fremder Dritter keine Veranlassung gehabt hätte, der Kapitalgesellschaft die Leistung unentgeltlich oder verbilligt zu gewähren.

7

Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

8

Da die Darlehen des Klägers ab dem 1. Januar 2000 zinsfrei gewährt worden seien und eine Stellung von Sicherheiten nicht erkennbar sei, sei von einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung auszugehen. Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die Erklärung des Rangrücktritts.

9

Im Übrigen sei die Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) abzulehnen, da dieses ausschließlich zum Bereich der Körperschaftsteuer ergangen sei und keine Auswirkungen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG habe.

10

Dies gelte entsprechend für die Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Auch hier sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 EStG der Bürgschaften mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gegeben.

11

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

14

In der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer die gewährten Darlehen nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise zinsfrei gestellt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der Gewinne-- durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sowie auf den Aufwand für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften nicht angewendet.

16

1. Die Voraussetzungen für die vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen sowie für die Bildung der Rückstellung waren --insoweit unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach gegeben.

17

a) Die Darlehensforderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben.

18

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.). Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden Feststellungen des FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor.

19

Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).

20

b) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB als Rückstellung zu passivieren war.

21

aa) Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen --insofern unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach vor.

22

Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, und vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333). Da allein die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Aufwand aus der Rückstellungsbildung zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder --im Falle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung-- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

23

bb) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Bildung der Rückstellung § 5 Abs. 4a EStG nicht entgegenstand, nach dem in Steuerbilanzen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen --wie die Bürgschaftsverpflichtungen des Klägers-- werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlüsse vom 11. April 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919, und vom 22. August 2006 X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253; ebenso Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 12. April 2002, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1303 f.) von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).

24

cc) Im Übrigen ergeben sich aus den Rangrücktrittserklärungen des Klägers für seine Darlehensforderungen sowie für Rückgriffsforderungen aus den übernommenen Bürgschaften schon aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine steuerlichen Folgen für den grundsätzlichen Ausweis im Streitjahr, da sie erst am 9. Juli 2003 ausgesprochen worden sind.

25

2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass --entgegen der Auffassung des FA-- das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH keine Anwendung findet.

26

a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

27

b) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a).

28

aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend Desens in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3c EStG Rz 55).

29

bb) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.

30

Der IX. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

31

Der erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX. Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.

32

cc) Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).

33

dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150) die Initiative des Bundesrats (BRDrucks 544/07 --Beschluss--, S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 des Körperschafsteuergesetzes (KStG) festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

34

Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen-- insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach Regelungsbereich-- unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760).

35

c) Nach Auffassung des Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und vom 14. Januar 2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

36

Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694).

37

Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

38

d) Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

39

aa) Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (ebenso z.B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

40

bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren.

41

(1) Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein (ebenso HHR/Desens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

42

(2) Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst seien (HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55).

43

Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668).

44

(3) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob das Zinslosstellen des Darlehens ab dem 1. Januar 2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der unentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist.

45

(a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung --Stbg-- 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

46

§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

47

(b) Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207).

48

Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56).

49

Dieser Schritt ist nach Auffassung des entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410).

50

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF, die "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.

51

cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens --auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O, 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869).

52

dd) Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

53

(1) Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht entschieden.

54

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass --während der Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006  1 K 204/05 (6), EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Oktober 2006  6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 23. März 2011  7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. X R 17/11; a.A. hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006  15 V 346/06 A (F), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009  2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. IV R 4/11).

55

In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59).

56

(2) Der Senat kann offenlassen, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar.

57

3. Das FG hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt.

58

Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf Teilwertabschreibungen auf Rückgriffsforderungen aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 6; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55).

59

Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft --selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte-- als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Bürgschaftsbedingungen-- mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. oben 2.d bb (3); ebenso Hoffmann, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, GmbHR 2002, 331, 334 f.).

60

Gleiches gilt für den Aufwand aus der Rückstellungsbildung, da dieser nicht anders behandelt werden kann als die Teilwertabschreibung auf eine zu aktivierende Rückgriffsforderung.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Großhandel mit … auf einem Grundstück in X. Das Grundstück wird zum Teil von der Klägerin selbst genutzt. Ein weiterer Teil war mit Vertrag vom 8. Dezember 2000 an die C-KG verpachtet. Als Miete waren 4.800 DM monatlich vereinbart. Bis zum 31. Dezember 2002 war die Klägerin zu 40 % an der C-KG bzw. an der C-GmbH beteiligt. Die C-KG hat ihre Tätigkeit zum 31. Dezember 2002 eingestellt. Die Klägerin hat gemäß Vertrag vom Dezember 2002 zum 1. Januar 2003 sämtliche Anteile von der C-GmbH übernommen. Die C-GmbH führt die früheren Geschäfte der C-KG in den angemieteten Räumen fort. Aufgrund von Vereinbarungen vom Dezember 2002 und Februar 2004 wurde die Miete im Hinblick auf die schlechte Auftragslage in der …-Branche für das Streitjahr 2003 auf 0 € und ab 2004 auf 1.000 € monatlich reduziert.

2

Im Jahr 2006 fand bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 statt. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2003 geltenden Fassung (EStG) die mit der unentgeltlichen Überlassung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen seien, da die Ausgaben mit späteren Gewinnausschüttungen zusammenhingen. Die danach nicht abziehbaren Kosten ermittelte er für das Streitjahr 2003 mit 14.999 € (50 % von 29.997 €). Den Feststellungen des Prüfers folgend erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter dem 29. Januar 2007 (u.a.) für das Streitjahr (2003) einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 14. März 2008 als unbegründet zurück.

3

Die Klage der Klägerin hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 861 abgedruckt.

4

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 3c Abs. 2 EStG.

5

Es beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

7

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG rechtfertigen nicht seine Entscheidung, § 3c Abs. 2 EStG sei auf die streitigen Aufwendungen nicht anzuwenden.

8

I.1. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2003 noch geltenden Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte (ab dem Veranlagungszeitraum 2009: zu 60 %) abgezogen werden.

9

Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, und X R 7/10, BFHE 237, 119, und vom 11. Oktober 2012 IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518, jeweils m.w.N.).

10

2. Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen allerdings (nur) solche Ausgaben lediglich anteilig berücksichtigt werden, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG ebenfalls nur anteilig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. Die Norm bezweckt also nur, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 106, unter II.2.b bb der Gründe). Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen.  

11

a) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2. der Gründe). Dies gilt nicht nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu solchen der Lebensführung, sondern auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068).

12

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323). Dies gilt gleichermaßen, wenn es darum geht, ob Aufwendungen vorrangig mit (voll) steuerpflichtigen Einnahmen oder mit (teilweise) steuerfreien Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1068).

13

b) Überlässt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser ein Wirtschaftsgut, so können die mit der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen durch unterschiedliche Einnahmen veranlasst sein.

14

aa) Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu Konditionen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige --im Fall einer Betriebsaufspaltung gewerbliche-- Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung erwirtschaftet werden sollen. Da die Aufwendungen in diesem Fall vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, unterfallen sie nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.

15

bb) Eine Berücksichtigung der mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben kommt aber auch dann in Betracht, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt. Dies beruht auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung der Beteiligung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen kann (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, und vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505). Die Einkünfteerzielungsabsicht ergibt sich in diesem Fall aus dem Streben, Erträge aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft oder Gewinne aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung zu erzielen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; in BFHE 191, 505).

16

Erfolgt die Nutzungsüberlassung, um Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, ist § 3c Abs. 2 EStG auf die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen anzuwenden, denn die Aufwendungen stehen in diesem Fall nicht mit voll steuerpflichtigen Pachteinnahmen, sondern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

17

cc) Werden Wirtschaftsgüter verbilligt überlassen, ist eine anteilige Kürzung der Aufwendungen vorzunehmen. Auszugehen ist dabei regelmäßig von dem Verhältnis des tatsächlich gezahlten zum fremdüblichen Pachtentgelt. Nur in dem prozentualen Umfang, zu dem das tatsächlich gezahlte Pachtentgelt hinter dem fremdüblichen Entgelt zurückbleibt, unterfallen die Aufwendungen dem Teilabzugsverbot; im Übrigen sind sie in vollem Umfang abzugsfähig.

18

c) Der für den Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben erforderliche Veranlassungszusammenhang zu einer Einkunftsart bzw. zu einer bestimmten Art von Einnahmen kann sich ändern. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist für jeden Veranlagungszeitraum zu prüfen, ob und ggf. durch welche Einkunftsart bzw. Einnahmen die geltend gemachten Aufwendungen (vorrangig) veranlasst sind. Insoweit kann es zu einem steuerrechtlich zu berücksichtigenden Wechsel des Veranlassungszusammenhangs kommen.

19

Wurde das Pachtentgelt z.B. ursprünglich zu fremdüblichen Bedingungen vereinbart und hat der Verpächter zu einem späteren Zeitpunkt auf die (noch nicht entstandenen) Pachtforderungen ganz oder teilweise verzichtet, kommt es für die Frage, ob die geltend gemachten Aufwendungen weiterhin in vollem Umfang oder nach § 3c Abs. 2 EStG nur noch eingeschränkt abgezogen werden können, darauf an, aus welchen Gründen der Verpächter auf Pachteinnahmen verzichtet hat, d.h. ob der Verzicht durch das Pachtverhältnis veranlasst ist oder auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Die Gründe des Verpächters sind anhand der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu ermitteln und unter dem Gesichtspunkt eines Fremdvergleichs zu würdigen. Das ist grundsätzlich Aufgabe der Finanzgerichte als Tatsacheninstanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

20

Erfolgt der (teilweise) Verzicht auf Pachtforderungen z.B., weil die vergleichbaren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und auch fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten, oder erfolgt er zeitlich befristet im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen, an denen auch gesellschaftsfremde Personen teilnehmen, so spricht dies für einen durch das Pachtverhältnis veranlassten Verzicht. Hätte ein fremder Dritter in der konkreten Situation den Verzicht hingegen weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten Pachtentgelts bestanden oder das Pachtverhältnis beendet, spricht dies dafür, dass der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, die weitere Nutzungsüberlassung --jetzt zu nicht mehr fremdüblichen Konditionen-- also erfolgte, um Einnahmen aus der Beteiligung zu erzielen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. November 2010 IV C 6-S 2128/07/10001, 2010/0805444, BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 3).

21

Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, denn § 3c Abs. 2 EStG schränkt die Abzugsfähigkeit von grundsätzlich als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen ein.

22

3. Auch wenn danach die Nutzungsüberlassung im Einzelfall (vorrangig) erfolgt, um Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gleichwohl nicht für Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die Kapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen.

23

a) Wie der X. Senat des BFH in seinen Urteilen in BFHE 237, 106 und in BFHE 237, 119 entschieden hat, findet § 3c Abs. 2 EStG auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen, wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, unabhängig davon, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder nicht, keine Anwendung. Denn Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Deshalb sind Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflichtig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen.

24

b) Dieser Auffassung hat sich der erkennende Senat angeschlossen (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 518). Die dargestellten Grundsätze gelten nach Ansicht des Senats allerdings nicht nur für Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichte auf im Betriebsvermögen gehaltene Gesellschafterdarlehen, sondern auch für substanzbezogene Wertminderungen von sonstigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung überlässt, sowie für substanzbezogene Aufwendungen auf solche Wirtschaftsgüter. Denn auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass Substanzgewinne aus der Veräußerung oder Entnahme eines solchen Wirtschaftsguts voll steuerpflichtig sind und dementsprechend auch substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen. Danach erstreckt sich das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG insbesondere nicht auf Absetzungen für Abnutzung und Erhaltungsaufwendungen auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung überlassen hat.

25

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend. Die bisherigen Feststellungen des FG ergeben insbesondere nicht, dass der vollständige (vorherige) Verzicht auf die Pachtzahlungen im Streitjahr vorrangig durch das Pachtverhältnis veranlasst war. Insofern reicht die Feststellung des FG nicht aus, die Klägerin habe unwidersprochen und in nachvollziehbarer Weise vorgetragen, dass der vorübergehende Verzicht auf Mietzins dem Bestand und der Erhaltung des Mietverhältnisses, mithin dem Fortbestehen dieser Einkunftsquelle gedient habe. Das FG muss vielmehr ermitteln, ob auch ein fremder Dritter in der konkreten Situation der Klägerin im Streitjahr 2003 auf die Mietzahlungen verzichtet hätte. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Kommt das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis, dass der Verzicht auf Mietzahlungen im Streitjahr dem Fremdvergleich nicht standhält und daher gesellschaftsrechtlich veranlasst war, muss es auch dem Vorbringen der Klägerin nachgehen, dass die streitigen Aufwendungen nicht in vollem Umfang auf das Nutzungsverhältnis mit der C-GmbH entfielen, da sie --die Klägerin-- die Immobilie zum Teil auch selbst nutze und einen weiteren Teil an die Fa. Z vermietet habe, die in vollem Umfang Mietzahlungen geleistet habe. Ferner ist zu prüfen, ob es sich bei der Beteiligung an der C-GmbH um eine einnahmelose Beteiligung gehandelt hat (vgl. hierzu das Urteil vom 28. Februar 2013, BFHE 240, 333 in der Sache IV R 49/11;). Zudem muss das FG berücksichtigen, dass eine Änderung des Umfangs der abziehbaren Aufwendungen auch Auswirkungen auf die Gewerbesteuerrückstellung hat.

26

II. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 2 FGO.

27

III. Die Entscheidung ergeht gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten hierauf verzichtet haben.  

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war an der G-GmbH (GmbH) mit einer Stammeinlage von 13.500 €, entsprechend 50 % des Stammkapitals, beteiligt und zugleich deren Geschäftsführer. Mit Verträgen vom 1. April 1999 und 10. Oktober 2001 gewährte der Kläger der GmbH Darlehen in Höhe von 23.000 DM bzw. 20.000 DM. Einnahmen aus dieser Beteiligung sind dem Kläger einmalig als Gewinnausschüttungen im Jahr 2001 für das Jahr 2000 zugeflossen.

2

Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 13. Februar 2006 mangels Masse abgewiesen. Die Auflösung der Gesellschaft wurde in das Handelsregister eingetragen.

3

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr (2006) setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lediglich einen Verlust in Höhe von 6.750 € (statt der ursprünglich geltend gemachten 105.803 €) an.

4

Die hiergegen gerichtete Klage hatte z.T. Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1588 veröffentlichten Urteil, die Klage sei in Höhe eines Teilbetrags in Höhe von 6.750 € begründet, da der Ausfall mit dem Stammkapital nicht lediglich zur Hälfte zu berücksichtigen sei. Im Übrigen stehe nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass dem Kläger weitere Anschaffungskosten im Zusammenhang mit der GmbH entstanden seien.

5

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung von § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) rügt. Das Halbabzugsverbot greife nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt habe, es sei aber immer dann anzuwenden, wenn eine GmbH Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter vorgenommen habe, egal wann.

6

Dass im Streitfall die Ausschüttung in einem Jahr stattgefunden habe, in dem die Neuregelung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG noch nicht gegolten habe, sei im Rahmen der vom Gesetzgeber in zulässiger Weise gewählten Typisierung unbeachtlich. Es komme nicht darauf an, dass der § 3 Nr. 40 EStG für die gewährte Ausschüttung noch nicht anwendbar gewesen sei (vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 12. November 2009  6 K 2084/07, EFG 2010, 318).

7

Das Halbeinkünfteverfahren ziele ebenso wie das Anrechnungsverfahren auf einen Ausgleich der Körperschaftsteuer-Vorbelastung. Durch die frühere Körperschaftsteuer-Anrechnung seien also faktisch die früheren Ausschüttungen teilweise steuerfrei geblieben, weil die Körperschaftsteuer keine Steuervorauszahlung des Anteilseigners sei und die Anrechnung beim Anteilseigner somit nicht zwingend gewesen sei.

8

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 dahingehend zu bestätigen, dass die festgesetzte Einkommensteuer 35.594 € beträgt.

9

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das FG im Streitfall das Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) nicht angewandt.

11

1. Der Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere von Anschaffungskosten, ist im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).

12

2. Setzt die begrenzte Abziehbarkeit von Erwerbsaufwand gemäß § 3c Abs. 2 EStG danach dessen wirtschaftlichen Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen voraus, so ist der Aufwand in vollem Umfang anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige lediglich solche durch seine Beteiligung an der GmbH vermittelten Einnahmen erzielt hat, für die noch das Anrechnungsverfahren galt.

13

Soweit --ungeachtet des eindeutigen Gesetzeswortlauts des § 3c Abs. 2 EStG-- das FA darauf verweist, das Anrechnungsverfahren habe faktisch eine ähnliche Steuerbefreiung bewirkt wie das Halbeinkünfteverfahren, ergibt sich daraus nichts anderes. Denn bei Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot handelt es sich um eine gegenüber dem Anrechnungsverfahren grundlegend neue und andere Systementscheidung des Steuergesetzgebers (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BFHE 231, 171, BStBl II 2011, 409). Eine Kombination beider durch Koppelung von Gewinnausschüttungen, die noch dem Anrechnungsverfahren unterfielen, mit Erwerbsaufwand, der unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens entstand, kommt nicht in Betracht.

14

3. Nach diesen Maßstäben hat das FG die Anschaffungskosten zutreffend in voller Höhe abgezogen. Denn der Kläger erzielte nicht nur zur Hälfte anzusetzende Einnahmen; die Ausschüttung, die der Kläger im Jahr 2001 erhielt, unterfiel noch nicht § 3 Nr. 40 EStG52 Abs. 4b Nr. 2 EStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002, BGBl I 2002, 4621).

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die seit 1998 im Wege einer Betriebsaufspaltung ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück an eine personenidentische GmbH verpachtete. Der Pachtzins betrug zunächst 4.000 DM/Monat (netto). Im Streitjahr 2005 wurde keine Pacht mehr bezahlt. Die GmbH stellte ihren Betrieb zum 30. April 2008 ein und wurde in der Folgezeit liquidiert. Gewinnausschüttungen hatte sie seit ihrem Bestehen nicht vorgenommen.

2

Für das Streitjahr 2005 erklärte die Klägerin --bei Pachteinnahmen in Höhe von 0 €-- einen Verlust in Höhe von 31.217,47 €. Im Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. September 2006 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Betriebsausgaben unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb daher nur in Höhe von./. 15.608,74 € fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2007 als unbegründet zurück.

3

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage der Klägerin durch Urteil vom 14. Juni 2010  1 K 994/2007 als unbegründet ab.

4

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

5

Das FG weiche mit seiner Entscheidung von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 2009 IX R 42/08 (BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220) ab. Danach sei § 3c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden, wenn es zu keinem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG komme. Dabei mache es gesetzessystematisch keinen Unterschied, ob die Beteiligung privat oder betrieblich gehalten werde. Sie, die Klägerin, habe nach den eigenen Feststellungen des FG keine Einkünfte aus der Beteiligung erzielt, da die GmbH von Anfang an keine Ausschüttungen vorgenommen habe. Unerheblich sei auch, ob es im Streitjahr bereits zu einer finalen Aufgabe der Beteiligung gekommen sei.

6

Darüber hinaus sei § 3c Abs. 2 EStG auch deshalb nicht anzuwenden, weil zwischen den der Besitzgesellschaft durch das Halten des Betriebsgrundstücks entstandenen Betriebsausgaben und eventuellen künftigen Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft kein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sei, wenn aus wirtschaftlichen Gründen --wie hier der Zahlungsunfähigkeit der Betriebsgesellschaft-- von dieser keine Mieten gezahlt würden.

7

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. September 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2007 dahin zu ändern, dass bei der Feststellung der gewerblichen Einkünfte die geltend gemachten Betriebsausgaben von 31.217,47 € in voller Höhe berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9

Für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder finale Verknüpfung und damit auch ein mittelbarer Zusammenhang der Ausgaben mit den Einnahmen. Im Streitfall liege ein Wechsel des Veranlassungszusammenhangs vor, der zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG führe. Denn das Verhalten der Klägerin sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein fremder Dritter hätte seine Pachtforderungen durchgesetzt. Stattdessen habe die Klägerin jedoch --einem Fremdvergleich nicht standhaltend-- von vornherein und endgültig auf die Pachtforderungen verzichtet. Dadurch erspare die GmbH Aufwendungen, was zu einer Gewinnerhöhung bzw. Verlustverminderung führe. Es entstehe eine bessere finanzielle Ausstattung für eine Gewinnverteilung oder Auskehrung im Rahmen einer späteren Liquidation.

10

Das angegriffene Urteil weiche auch nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 ab. Denn in dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt habe schon festgestanden, dass keine dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen mehr anfallen würden. Ein entsprechender Sachverhalt habe hingegen im Streitfall weder zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch zum Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung vorgelegen. Solange jedoch zukünftige steuerliche Ergebnisse, die nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte besteuert würden, nicht ausgeschlossen seien, könnten entsprechende Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

11

B. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

I. Die Revision ist zulässig. Der Senat geht davon aus, dass die Klägerin noch nicht vollbeendet ist. Aber selbst in diesem Fall hätte er keine Bedenken, die Revision als von den beiden Gesellschaftern der Klägerin erhoben anzusehen.

13

II. Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass auch Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts stehen, im Einzelfall dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen können (dazu B.II.1. und B.II.2.). Es hat aber nicht berücksichtigt, dass das Teilabzugsverbot für substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen auf in einem Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter keine Anwendung findet (dazu B.II.3.). Zudem hat das FG nicht geprüft, ob im Streitfall eine endgültig einnahmelose Beteiligung vorliegt. In diesem Fall kommt das Teilabzugsverbot ebenfalls nicht zur Anwendung (dazu B.III.).

14

1. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr noch geltenden Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte (ab dem Veranlagungszeitraum 2009: zu 60 %) abgezogen werden.

15

Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, und X R 7/10, BFHE 237, 119, und vom 11. Oktober 2012 IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518, jeweils m.w.N.).

16

2. Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen allerdings (nur) solche Ausgaben lediglich anteilig berücksichtigt werden, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG ebenfalls nur anteilig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. Die Norm bezweckt also nur, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 106, unter II.2.b bb der Gründe). Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen.

17

a) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2. der Gründe). Dies gilt nicht nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu solchen der Lebensführung, sondern auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068).

18

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323). Dies gilt gleichermaßen, wenn es darum geht, ob Aufwendungen vorrangig mit (voll) steuerpflichtigen Einnahmen oder mit (teilweise) steuerfreien Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1068).

19

b) Überlässt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser ein Wirtschaftsgut, so können die mit der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen durch unterschiedliche Einnahmen veranlasst sein.

20

aa) Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu Konditionen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige --im Fall einer Betriebsaufspaltung gewerbliche-- Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung erwirtschaftet werden sollen. Da die Aufwendungen in diesem Fall vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, unterfallen sie nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.

21

bb) Eine Berücksichtigung der mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben kommt aber auch dann in Betracht, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt. Dies beruht auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung der Beteiligung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen kann (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, und vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505). Die Einkünfteerzielungsabsicht ergibt sich in diesem Fall aus dem Streben, Erträge aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft oder Gewinne aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung zu erzielen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; in BFHE 191, 505).

22

Erfolgt die Nutzungsüberlassung, um Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, ist § 3c Abs. 2 EStG auf die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen anzuwenden, denn die Aufwendungen stehen in diesem Fall nicht mit voll steuerpflichtigen Pachteinnahmen, sondern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

23

cc) Werden Wirtschaftsgüter verbilligt überlassen, ist eine anteilige Kürzung der Aufwendungen vorzunehmen. Auszugehen ist dabei regelmäßig von dem Verhältnis des tatsächlich gezahlten zum fremdüblichen Pachtentgelt. Nur in dem prozentualen Umfang, zu dem das tatsächlich gezahlte Pachtentgelt hinter dem fremdüblichen Entgelt zurückbleibt, unterfallen die Aufwendungen dem Teilabzugsverbot; im Übrigen sind sie in vollem Umfang abzugsfähig.

24

c) Der für den Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben erforderliche Veranlassungszusammenhang zu einer Einkunftsart bzw. zu einer bestimmten Art von Einnahmen kann sich ändern. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist für jeden Veranlagungszeitraum zu prüfen, ob und ggf. durch welche Einkunftsart bzw. Einnahmen die geltend gemachten Aufwendungen (vorrangig) veranlasst sind. Insoweit kann es zu einem steuerrechtlich zu berücksichtigenden Wechsel des Veranlassungszusammenhangs kommen.

25

Wurde das Pachtentgelt z.B. ursprünglich zu fremdüblichen Bedingungen vereinbart und hat der Verpächter zu einem späteren Zeitpunkt auf die (noch nicht entstandenen) Pachtforderungen ganz oder teilweise verzichtet, kommt es für die Frage, ob die geltend gemachten Aufwendungen weiterhin in vollem Umfang oder nach § 3c Abs. 2 EStG nur noch eingeschränkt abgezogen werden können, darauf an, aus welchen Gründen der Verpächter auf Pachteinnahmen verzichtet hat, d.h. ob der Verzicht durch das Pachtverhältnis veranlasst ist oder auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Die Gründe des Verpächters sind anhand der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu ermitteln und unter dem Gesichtspunkt eines Fremdvergleichs zu würdigen. Das ist grundsätzlich Aufgabe der Finanzgerichte als Tatsacheninstanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

26

Erfolgt der (teilweise) Verzicht auf Pachtforderungen z.B., weil die vergleichbaren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und auch fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten, oder erfolgt er zeitlich befristet im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen, an denen auch gesellschaftsfremde Personen teilnehmen, so spricht dies für einen durch das Pachtverhältnis veranlassten Verzicht. Hätte ein fremder Dritter in der konkreten Situation den Verzicht hingegen weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten Pachtentgelts bestanden oder das Pachtverhältnis beendet, spricht dies dafür, dass der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, die weitere Nutzungsüberlassung --jetzt zu nicht mehr fremdüblichen Konditionen-- also erfolgte, um Einnahmen aus der Beteiligung zu erzielen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 8. November 2010 IV C 6-S 2128/07/10001, 2010/0805444, BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 3).

27

Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, denn § 3c Abs. 2 EStG schränkt die Abzugsfähigkeit von grundsätzlich als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen ein.

28

3. Auch wenn danach die Nutzungsüberlassung im Einzelfall (vorrangig) erfolgt, um Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gleichwohl nicht für Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die Kapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen.

29

a) Wie der X. Senat des BFH in seinen Urteilen in BFHE 237, 106 und in BFHE 237, 119 entschieden hat, findet § 3c Abs. 2 EStG auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen, wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, unabhängig davon, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder nicht, keine Anwendung. Denn Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Deshalb sind Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflichtig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen.

30

b) Dieser Auffassung hat sich der erkennende Senat angeschlossen (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 518). Die dargestellten Grundsätze gelten nach Ansicht des Senats allerdings nicht nur für Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichte auf im Betriebsvermögen gehaltene Gesellschafterdarlehen, sondern auch für substanzbezogene Wertminderungen von sonstigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung überlässt, sowie für substanzbezogene Aufwendungen auf solche Wirtschaftsgüter. Denn auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass Substanzgewinne aus der Veräußerung oder Entnahme eines solchen Wirtschaftsguts voll steuerpflichtig sind und dementsprechend auch substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen. Danach erstreckt sich das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG insbesondere nicht auf Absetzungen für Abnutzung und Erhaltungsaufwendungen auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung überlassen hat.

31

4. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die Gesamtumstände des Streitfalls zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gewürdigt, dass die Klägerin im Streitjahr auf Pachteinnahmen verzichtet hat und dieser Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war, so dass die streitigen Aufwendungen nunmehr durch etwaige Erträge aus der Beteiligung veranlasst waren und dementsprechend grundsätzlich dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfielen. Es hat aber nicht ermittelt, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei den streitigen Aufwendungen um substanzbezogene Wertminderungen oder Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter handelt, die auch bei einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Nutzungsüberlassung nicht unter das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG fallen. Da die bisherigen Feststellungen des FG es dem Senat auch nicht ermöglichen, der Klage aus anderen Gründen stattzugeben, war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

32

III. Bei seiner erneuten Entscheidung muss das FG auch prüfen, ob es sich bei der von den Gesellschaftern der Klägerin gehaltenen Beteiligung an der GmbH um eine endgültig einnahmelose Beteiligung handelt mit der Folge, dass § 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr noch geltenden Fassung auf die streitigen Aufwendungen nicht anzuwenden wäre.

33

1. Nach ständiger Rechtsprechung des IX. Senats des BFH ist der Abzug von Erwerbsaufwand im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG dann nicht nach § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt nach Ansicht des IX. Senats eine anteilige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig trete die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur anteilig zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand stehe nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die anteilige Kürzung verlange-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich anteilig anzusetzenden Einnahmen. Fehle es vollständig an Einnahmen, sei § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8, und IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).

34

Zwar hat der Gesetzgeber --in Reaktion auf diese Rechtsprechung (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 50)-- durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 3c Abs. 2 EStG einen neuen Satz 2 eingefügt, demzufolge für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend ist. Er hat jedoch in § 52 Abs. 8a EStG zugleich ausdrücklich angeordnet, dass diese Regelung erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden ist. Für die Veranlagungszeiträume bis 2010 hat die dargestellte Rechtsprechung danach weiterhin Geltung (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 7).

35

2. Der Grundsatz, dass bei endgültig einnahmeloser Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft das in § 3c Abs. 2 EStG normierte Teilabzugsverbot vor dem Veranlagungszeitraum 2011 keine Anwendung findet, gilt nach Ansicht des erkennenden Senats nicht nur für Erwerbsaufwand im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, d.h. für Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG teilweise steuerfreien Einnahmen (Veräußerungspreis oder gemeiner Wert i.S. des § 17 Abs. 2 EStG) stehen. Geht man davon aus, dass § 3c Abs. 2 EStG das tatsächliche Anfallen von nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen voraussetzt, findet das Teilabzugsverbot auch in anderen Fällen endgültig einnahmeloser Beteiligungen keine Anwendung, d.h. auch in Fällen, in denen --wie im Streitfall-- die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten wird und es um den Umfang der Abzugsfähigkeit laufender Aufwendungen geht.

36

3. Ob eine Beteiligung endgültig einnahmelos ist, steht regelmäßig erst fest, wenn die Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten wurde, vollbeendet wurde. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Aufwendungen, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nach § 3c Abs. 2 EStG (zunächst) grundsätzlich nur anteilig zu berücksichtigen. Dies kann im Einzelfall dazu führen, dass die Steuerbescheide der Veranlagungszeiträume, in denen die Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG nur anteilig berücksichtigt wurden, bei Eintritt der endgültigen Einnahmelosigkeit der Beteiligung bereits bestandskräftig sind. Ob sie in einem solchen Fall nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden können, weil es sich bei der endgültigen Einnahmelosigkeit um ein rückwirkendes Ereignis handelt, oder ob man in der Unsicherheit hinsichtlich der Frage, ob die Beteiligung endgültig einnahmelos bleibt, einen Anwendungsfall des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO sieht und eine Änderung nur bei entsprechendem Vorläufigkeitsvermerk möglich wäre, kann im Streitfall allerdings dahinstehen. Denn der Bescheid für das Veranlagungsjahr, für das die Klägerin den vollständigen Abzug ihrer Aufwendungen begehrt, ist noch nicht bestandskräftig, sondern Gegenstand des Rechtsstreits. Das FG hat die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu beurteilen (§ 100 Abs. 1, § 96 Abs. 1 FGO) und hierbei --vorbehaltlich einer Wesensänderung des Bescheids-- auch (materiell-rechtlich) rückwirkende Ereignisse zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, m.w.N.).

37

4. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob es sich bei der Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH um eine endgültig einnahmelose Beteiligung handelt. Insoweit hat das FG übersehen, dass auch eine finale Aufgabe der Beteiligung in einem dem Streitjahr folgenden Jahr im (noch laufenden) finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigen sein kann. Wie sich den Feststellungen des FG entnehmen lässt, hatte die Klägerin bereits im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, dass auch nach Abschluss der Liquidation der Betriebsgesellschaft, deren Betrieb zum 30. April 2008 vollständig eingestellt wurde, nicht mit einem verteilungsfähigen Vermögen zu rechnen sei. Zudem hatte das FG festgestellt, dass die GmbH seit ihrem Bestehen an die Gesellschafter der Klägerin keine Gewinnausschüttungen vorgenommen hatte. Diese Umstände könnten für eine zwischenzeitlich endgültig einnahmelose Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der Betriebsgesellschaft sprechen, die das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu berücksichtigen hätte. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, auch die hierfür erforderlichen Feststellungen nun nachzuholen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Jahren 2002 und 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war mit einem Kommanditanteil von 18,89 % (Stand 6. April 2001) Kommanditist der Energie KG. Die KG wurde zum 31. Dezember 2000 formwechselnd in eine AG umgewandelt. Der Kläger erhielt 566.700 Aktien zu je 1 € (566.700 € bzw. 1.108.368,86 DM) und war so mit 18,89 % am Grundkapital der AG beteiligt. In den Jahren 2001 und 2002 wurden bei der AG keine Ausschüttungen vorgenommen. Am 11. Februar 2002 verkaufte der Kläger seine Aktien zum Kaufpreis in Höhe von 1 € an einen fremden Dritten.

2

Der Veräußerungsverlust des Klägers betrug 2002 unstreitig insgesamt 1.198.833 € (2.344.713,55 DM). Streitig blieb, ob der Veräußerungsverlust in Höhe von 1.198.833 € in voller Höhe oder gemäß § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) nur zur Hälfte bei der Einkommensbesteuerung des Klägers für 2002 zu berücksichtigen ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 2002 wie auch zum 31. Dezember 2003 im letztgenannten Sinne fest. Insoweit blieben die Einsprüche ohne Erfolg.

3

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Die Anschaffungskosten des Klägers seien bei der Berechnung des Verlusts nach § 17 Abs. 1 EStG in voller Höhe zu berücksichtigen. § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG sei bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe, die nur zur Hälfte zu versteuern seien. Der im Streitfall vereinbarte Veräußerungspreis in Höhe von 1 € sei einem Veräußerungspreis von 0 € gleichzusetzen. Dieser Verkaufspreis sei nicht deshalb vereinbart worden, weil die Aktien nach Einschätzung der Vertragsparteien exakt 1 € wert gewesen wären --wirtschaftlich seien die Aktien vielmehr wertlos--, sondern weil ein symbolischer Betrag für Zwecke der Buchführung und technischen Abwicklung des Kaufvertrages benötigt werde. Im Übrigen setze auch die Finanzverwaltung in ständiger Übung Beträge unter 1 € mit 0 € an.

4

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG und § 3c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG). Die zivilrechtlich wirksame Vereinbarung von 1 € Kaufpreis sei auch der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen.

5

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

7

Insbesondere seien auf Seiten der Kläger keine Einnahmen erzielt worden. Der beurkundete Kaufpreis von 1 € sei real nicht geflossen. Sollte der Bundesfinanzhof (BFH) eine andere Auffassung als das FG vertreten, so wäre in der Folge der Frage nachzugehen, ob das Halbeinkünfteverfahren aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht anzuwenden sei.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) sind im Streitfall nicht anzuwenden.

9

1. Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163).

10

a) Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).

11

b) Keine Einnahmen erzielt, wer objektiv wertlose Anteile zu einem   symbolischen   Kaufpreis (z.B. von 1 €) veräußert. Die Parteien des Veräußerungsvertrags vereinbaren damit kein Entgelt für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile, sondern wählen diese Gestaltung regelmäßig aus buchungstechnischen Gründen.

12

Vom bloß symbolisch angesetzten Kaufpreis zu unterscheiden sind Fälle, in denen Veräußerungseinnahmen erzielt werden, auch wenn diese von geringer Höhe sind und der Veräußerer insgesamt einen Verlust erleidet. Hier sind Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot anzuwenden (vgl. das zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehene Urteil IX R 40/10 des erkennenden Senats vom heutigen Tag, www.bundesfinanzhof.de). Damit wird nicht etwa eine Geringfügigkeitsgrenze für die Anwendung des Halbabzugsverbots eingeführt. Es geht nicht darum, ab welcher Höhe ein Veräußerungspreis als für die Anwendung des Halbabzugsverbots erheblich zu erachten wäre, sondern darum, ob ein einem Veräußerungspreis von 0 € gleichzusetzender Kaufpreis für die Übernahme wertloser Anteile im Rechtsverkehr aus buchungstechnischen Gründen lediglich symbolische Bedeutung zukommt.

13

Auch wenn einem Kaufpreis lediglich symbolische Funktion zukommt, liegt gleichwohl eine entgeltliche Veräußerung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor; denn diese ist auch dann anzunehmen, wenn objektiv wertlose Anteile ohne Gegenleistung zwischen fremden Dritten übertragen werden (BFH-Urteile vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, sowie vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 96, 100, jeweils m.w.N.; Ebling in Blümich, § 17 EStG Rz 131, m.w.N.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 40; Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 80, m.w.N.).

14

2. Im Streitfall führt der symbolische Kaufpreis von 1 € nicht zu Einnahmen. Der symbolische Kaufpreis von 1 € ist, wie das FG zutreffend entschieden hat, einem Veräußerungspreis von 0 € gleich zu erachten.

15

Der Preis von 1 € wurde nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG nicht als Entgelt für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile vereinbart. Vielmehr waren die Anteile wertlos. Vor diesem Hintergrund haben die Vertragsparteien die Gestaltung "Veräußerung für 1 €" aus buchungstechnischen Gründen gewählt. Das FG hat auch keine Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung der Anteile festgestellt.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die seit 1998 im Wege einer Betriebsaufspaltung ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück an eine personenidentische GmbH verpachtete. Der Pachtzins betrug zunächst 4.000 DM/Monat (netto). Im Streitjahr 2005 wurde keine Pacht mehr bezahlt. Die GmbH stellte ihren Betrieb zum 30. April 2008 ein und wurde in der Folgezeit liquidiert. Gewinnausschüttungen hatte sie seit ihrem Bestehen nicht vorgenommen.

2

Für das Streitjahr 2005 erklärte die Klägerin --bei Pachteinnahmen in Höhe von 0 €-- einen Verlust in Höhe von 31.217,47 €. Im Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. September 2006 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Betriebsausgaben unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb daher nur in Höhe von./. 15.608,74 € fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2007 als unbegründet zurück.

3

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage der Klägerin durch Urteil vom 14. Juni 2010  1 K 994/2007 als unbegründet ab.

4

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

5

Das FG weiche mit seiner Entscheidung von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 2009 IX R 42/08 (BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220) ab. Danach sei § 3c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden, wenn es zu keinem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG komme. Dabei mache es gesetzessystematisch keinen Unterschied, ob die Beteiligung privat oder betrieblich gehalten werde. Sie, die Klägerin, habe nach den eigenen Feststellungen des FG keine Einkünfte aus der Beteiligung erzielt, da die GmbH von Anfang an keine Ausschüttungen vorgenommen habe. Unerheblich sei auch, ob es im Streitjahr bereits zu einer finalen Aufgabe der Beteiligung gekommen sei.

6

Darüber hinaus sei § 3c Abs. 2 EStG auch deshalb nicht anzuwenden, weil zwischen den der Besitzgesellschaft durch das Halten des Betriebsgrundstücks entstandenen Betriebsausgaben und eventuellen künftigen Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft kein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sei, wenn aus wirtschaftlichen Gründen --wie hier der Zahlungsunfähigkeit der Betriebsgesellschaft-- von dieser keine Mieten gezahlt würden.

7

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. September 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2007 dahin zu ändern, dass bei der Feststellung der gewerblichen Einkünfte die geltend gemachten Betriebsausgaben von 31.217,47 € in voller Höhe berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9

Für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder finale Verknüpfung und damit auch ein mittelbarer Zusammenhang der Ausgaben mit den Einnahmen. Im Streitfall liege ein Wechsel des Veranlassungszusammenhangs vor, der zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG führe. Denn das Verhalten der Klägerin sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein fremder Dritter hätte seine Pachtforderungen durchgesetzt. Stattdessen habe die Klägerin jedoch --einem Fremdvergleich nicht standhaltend-- von vornherein und endgültig auf die Pachtforderungen verzichtet. Dadurch erspare die GmbH Aufwendungen, was zu einer Gewinnerhöhung bzw. Verlustverminderung führe. Es entstehe eine bessere finanzielle Ausstattung für eine Gewinnverteilung oder Auskehrung im Rahmen einer späteren Liquidation.

10

Das angegriffene Urteil weiche auch nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 ab. Denn in dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt habe schon festgestanden, dass keine dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen mehr anfallen würden. Ein entsprechender Sachverhalt habe hingegen im Streitfall weder zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch zum Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung vorgelegen. Solange jedoch zukünftige steuerliche Ergebnisse, die nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte besteuert würden, nicht ausgeschlossen seien, könnten entsprechende Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

11

B. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

I. Die Revision ist zulässig. Der Senat geht davon aus, dass die Klägerin noch nicht vollbeendet ist. Aber selbst in diesem Fall hätte er keine Bedenken, die Revision als von den beiden Gesellschaftern der Klägerin erhoben anzusehen.

13

II. Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass auch Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts stehen, im Einzelfall dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen können (dazu B.II.1. und B.II.2.). Es hat aber nicht berücksichtigt, dass das Teilabzugsverbot für substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen auf in einem Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter keine Anwendung findet (dazu B.II.3.). Zudem hat das FG nicht geprüft, ob im Streitfall eine endgültig einnahmelose Beteiligung vorliegt. In diesem Fall kommt das Teilabzugsverbot ebenfalls nicht zur Anwendung (dazu B.III.).

14

1. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr noch geltenden Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte (ab dem Veranlagungszeitraum 2009: zu 60 %) abgezogen werden.

15

Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, und X R 7/10, BFHE 237, 119, und vom 11. Oktober 2012 IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518, jeweils m.w.N.).

16

2. Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen allerdings (nur) solche Ausgaben lediglich anteilig berücksichtigt werden, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG ebenfalls nur anteilig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. Die Norm bezweckt also nur, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 106, unter II.2.b bb der Gründe). Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen.

17

a) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2. der Gründe). Dies gilt nicht nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu solchen der Lebensführung, sondern auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068).

18

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323). Dies gilt gleichermaßen, wenn es darum geht, ob Aufwendungen vorrangig mit (voll) steuerpflichtigen Einnahmen oder mit (teilweise) steuerfreien Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1068).

19

b) Überlässt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser ein Wirtschaftsgut, so können die mit der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen durch unterschiedliche Einnahmen veranlasst sein.

20

aa) Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu Konditionen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige --im Fall einer Betriebsaufspaltung gewerbliche-- Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung erwirtschaftet werden sollen. Da die Aufwendungen in diesem Fall vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, unterfallen sie nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.

21

bb) Eine Berücksichtigung der mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben kommt aber auch dann in Betracht, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt. Dies beruht auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung der Beteiligung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen kann (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, und vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505). Die Einkünfteerzielungsabsicht ergibt sich in diesem Fall aus dem Streben, Erträge aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft oder Gewinne aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung zu erzielen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; in BFHE 191, 505).

22

Erfolgt die Nutzungsüberlassung, um Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, ist § 3c Abs. 2 EStG auf die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen anzuwenden, denn die Aufwendungen stehen in diesem Fall nicht mit voll steuerpflichtigen Pachteinnahmen, sondern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

23

cc) Werden Wirtschaftsgüter verbilligt überlassen, ist eine anteilige Kürzung der Aufwendungen vorzunehmen. Auszugehen ist dabei regelmäßig von dem Verhältnis des tatsächlich gezahlten zum fremdüblichen Pachtentgelt. Nur in dem prozentualen Umfang, zu dem das tatsächlich gezahlte Pachtentgelt hinter dem fremdüblichen Entgelt zurückbleibt, unterfallen die Aufwendungen dem Teilabzugsverbot; im Übrigen sind sie in vollem Umfang abzugsfähig.

24

c) Der für den Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben erforderliche Veranlassungszusammenhang zu einer Einkunftsart bzw. zu einer bestimmten Art von Einnahmen kann sich ändern. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist für jeden Veranlagungszeitraum zu prüfen, ob und ggf. durch welche Einkunftsart bzw. Einnahmen die geltend gemachten Aufwendungen (vorrangig) veranlasst sind. Insoweit kann es zu einem steuerrechtlich zu berücksichtigenden Wechsel des Veranlassungszusammenhangs kommen.

25

Wurde das Pachtentgelt z.B. ursprünglich zu fremdüblichen Bedingungen vereinbart und hat der Verpächter zu einem späteren Zeitpunkt auf die (noch nicht entstandenen) Pachtforderungen ganz oder teilweise verzichtet, kommt es für die Frage, ob die geltend gemachten Aufwendungen weiterhin in vollem Umfang oder nach § 3c Abs. 2 EStG nur noch eingeschränkt abgezogen werden können, darauf an, aus welchen Gründen der Verpächter auf Pachteinnahmen verzichtet hat, d.h. ob der Verzicht durch das Pachtverhältnis veranlasst ist oder auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Die Gründe des Verpächters sind anhand der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu ermitteln und unter dem Gesichtspunkt eines Fremdvergleichs zu würdigen. Das ist grundsätzlich Aufgabe der Finanzgerichte als Tatsacheninstanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

26

Erfolgt der (teilweise) Verzicht auf Pachtforderungen z.B., weil die vergleichbaren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und auch fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten, oder erfolgt er zeitlich befristet im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen, an denen auch gesellschaftsfremde Personen teilnehmen, so spricht dies für einen durch das Pachtverhältnis veranlassten Verzicht. Hätte ein fremder Dritter in der konkreten Situation den Verzicht hingegen weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten Pachtentgelts bestanden oder das Pachtverhältnis beendet, spricht dies dafür, dass der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, die weitere Nutzungsüberlassung --jetzt zu nicht mehr fremdüblichen Konditionen-- also erfolgte, um Einnahmen aus der Beteiligung zu erzielen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 8. November 2010 IV C 6-S 2128/07/10001, 2010/0805444, BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 3).

27

Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, denn § 3c Abs. 2 EStG schränkt die Abzugsfähigkeit von grundsätzlich als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen ein.

28

3. Auch wenn danach die Nutzungsüberlassung im Einzelfall (vorrangig) erfolgt, um Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gleichwohl nicht für Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die Kapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen.

29

a) Wie der X. Senat des BFH in seinen Urteilen in BFHE 237, 106 und in BFHE 237, 119 entschieden hat, findet § 3c Abs. 2 EStG auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen, wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, unabhängig davon, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder nicht, keine Anwendung. Denn Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Deshalb sind Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflichtig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen.

30

b) Dieser Auffassung hat sich der erkennende Senat angeschlossen (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 518). Die dargestellten Grundsätze gelten nach Ansicht des Senats allerdings nicht nur für Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichte auf im Betriebsvermögen gehaltene Gesellschafterdarlehen, sondern auch für substanzbezogene Wertminderungen von sonstigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung überlässt, sowie für substanzbezogene Aufwendungen auf solche Wirtschaftsgüter. Denn auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass Substanzgewinne aus der Veräußerung oder Entnahme eines solchen Wirtschaftsguts voll steuerpflichtig sind und dementsprechend auch substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen. Danach erstreckt sich das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG insbesondere nicht auf Absetzungen für Abnutzung und Erhaltungsaufwendungen auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung überlassen hat.

31

4. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die Gesamtumstände des Streitfalls zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gewürdigt, dass die Klägerin im Streitjahr auf Pachteinnahmen verzichtet hat und dieser Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war, so dass die streitigen Aufwendungen nunmehr durch etwaige Erträge aus der Beteiligung veranlasst waren und dementsprechend grundsätzlich dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfielen. Es hat aber nicht ermittelt, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei den streitigen Aufwendungen um substanzbezogene Wertminderungen oder Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter handelt, die auch bei einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Nutzungsüberlassung nicht unter das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG fallen. Da die bisherigen Feststellungen des FG es dem Senat auch nicht ermöglichen, der Klage aus anderen Gründen stattzugeben, war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

32

III. Bei seiner erneuten Entscheidung muss das FG auch prüfen, ob es sich bei der von den Gesellschaftern der Klägerin gehaltenen Beteiligung an der GmbH um eine endgültig einnahmelose Beteiligung handelt mit der Folge, dass § 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr noch geltenden Fassung auf die streitigen Aufwendungen nicht anzuwenden wäre.

33

1. Nach ständiger Rechtsprechung des IX. Senats des BFH ist der Abzug von Erwerbsaufwand im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG dann nicht nach § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt nach Ansicht des IX. Senats eine anteilige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig trete die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur anteilig zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand stehe nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die anteilige Kürzung verlange-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich anteilig anzusetzenden Einnahmen. Fehle es vollständig an Einnahmen, sei § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8, und IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).

34

Zwar hat der Gesetzgeber --in Reaktion auf diese Rechtsprechung (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 50)-- durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 3c Abs. 2 EStG einen neuen Satz 2 eingefügt, demzufolge für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend ist. Er hat jedoch in § 52 Abs. 8a EStG zugleich ausdrücklich angeordnet, dass diese Regelung erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden ist. Für die Veranlagungszeiträume bis 2010 hat die dargestellte Rechtsprechung danach weiterhin Geltung (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 7).

35

2. Der Grundsatz, dass bei endgültig einnahmeloser Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft das in § 3c Abs. 2 EStG normierte Teilabzugsverbot vor dem Veranlagungszeitraum 2011 keine Anwendung findet, gilt nach Ansicht des erkennenden Senats nicht nur für Erwerbsaufwand im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, d.h. für Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG teilweise steuerfreien Einnahmen (Veräußerungspreis oder gemeiner Wert i.S. des § 17 Abs. 2 EStG) stehen. Geht man davon aus, dass § 3c Abs. 2 EStG das tatsächliche Anfallen von nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen voraussetzt, findet das Teilabzugsverbot auch in anderen Fällen endgültig einnahmeloser Beteiligungen keine Anwendung, d.h. auch in Fällen, in denen --wie im Streitfall-- die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten wird und es um den Umfang der Abzugsfähigkeit laufender Aufwendungen geht.

36

3. Ob eine Beteiligung endgültig einnahmelos ist, steht regelmäßig erst fest, wenn die Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten wurde, vollbeendet wurde. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Aufwendungen, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nach § 3c Abs. 2 EStG (zunächst) grundsätzlich nur anteilig zu berücksichtigen. Dies kann im Einzelfall dazu führen, dass die Steuerbescheide der Veranlagungszeiträume, in denen die Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG nur anteilig berücksichtigt wurden, bei Eintritt der endgültigen Einnahmelosigkeit der Beteiligung bereits bestandskräftig sind. Ob sie in einem solchen Fall nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden können, weil es sich bei der endgültigen Einnahmelosigkeit um ein rückwirkendes Ereignis handelt, oder ob man in der Unsicherheit hinsichtlich der Frage, ob die Beteiligung endgültig einnahmelos bleibt, einen Anwendungsfall des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO sieht und eine Änderung nur bei entsprechendem Vorläufigkeitsvermerk möglich wäre, kann im Streitfall allerdings dahinstehen. Denn der Bescheid für das Veranlagungsjahr, für das die Klägerin den vollständigen Abzug ihrer Aufwendungen begehrt, ist noch nicht bestandskräftig, sondern Gegenstand des Rechtsstreits. Das FG hat die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu beurteilen (§ 100 Abs. 1, § 96 Abs. 1 FGO) und hierbei --vorbehaltlich einer Wesensänderung des Bescheids-- auch (materiell-rechtlich) rückwirkende Ereignisse zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, m.w.N.).

37

4. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob es sich bei der Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH um eine endgültig einnahmelose Beteiligung handelt. Insoweit hat das FG übersehen, dass auch eine finale Aufgabe der Beteiligung in einem dem Streitjahr folgenden Jahr im (noch laufenden) finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigen sein kann. Wie sich den Feststellungen des FG entnehmen lässt, hatte die Klägerin bereits im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, dass auch nach Abschluss der Liquidation der Betriebsgesellschaft, deren Betrieb zum 30. April 2008 vollständig eingestellt wurde, nicht mit einem verteilungsfähigen Vermögen zu rechnen sei. Zudem hatte das FG festgestellt, dass die GmbH seit ihrem Bestehen an die Gesellschafter der Klägerin keine Gewinnausschüttungen vorgenommen hatte. Diese Umstände könnten für eine zwischenzeitlich endgültig einnahmelose Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der Betriebsgesellschaft sprechen, die das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu berücksichtigen hätte. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, auch die hierfür erforderlichen Feststellungen nun nachzuholen.

Tatbestand

1

I. An der S-KG (Beigeladene) waren zu Beginn des Streitjahrs (1997) neben der Komplementärin (W-GmbH) als Kommanditisten Herr W mit 49 % sowie die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --B-KG-- mit einem Anteil von 51 % beteiligt. Am 14. April 1997 hat die Klägerin das Angebot des W auf Erwerb ihres Kommanditanteils zum Preis von 2,86 Mio. DM angenommen. Der hierbei von der Klägerin erzielte Gewinn belief sich --wie zwischen Beteiligten unstreitig-- auf 2.844.965 DM. Im Juli 1997 erwarben D und H jeweils 12 % des Kommanditanteils von W.

2

Die S-KG erklärte unter Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzansätzen (betreffend W, D und H) für 1997 einen Verlust in Höhe von insgesamt rund 1,536 Mio. DM. Auf die Klägerin (B-KG) entfiel hiernach ein laufender Gewinn in Höhe von 1.190 DM. In der Anlage FB "Angaben über die Feststellungsbeteiligten" ist in Zeile 13 zwar erläutert worden, dass die Klägerin am 15. April 1997 aus der KG ausgeschieden sei. Ein Veräußerungsgewinn wurde aber --trotz formularmäßiger Abfragetexte in den Anlagen ESt 1, 2, 3 B und GSE-- nicht erklärt. Dementsprechend wurden die Einkünfte --ohne Ansatz des Veräußerungsgewinns der Klägerin-- mit Bescheid vom 29. Oktober 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) festgestellt.

3

Im Rahmen der bei der S-KG (Beigeladene) durchgeführten Außenprüfung hat der Prüfer (P1) verschiedene Positionen in der Gewinnermittlung des Streitjahrs beanstandet. Bezüglich der Veräußerung des Kommanditanteils der Klägerin, die sowohl in Teil A. (Tz. 10) als auch in Teil C. (Tz. 1.13) des Prüfungsberichts erwähnt und als Anwachsung qualifiziert wird, war P1 der Ansicht, dass ein Teil des Kaufpreises (490.000 DM) nicht sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden könne, sondern als weitere Anschaffungskosten in einer Sonderbilanz (gemeint: Ergänzungsbilanz) des W zu aktivieren sei (Teil C., Tz. 1.13: "Minderung des Abfindungsverlustes auf 1.001.160 DM"). Feststellungen zum Veräußerungsgewinn der Klägerin enthält der Bericht nicht. Zur Weiterveräußerung der Teilanteile an D und H legt der Prüfungsbericht jedoch dar, dass W --abweichend von der Feststellungserklärung der S-KG-- einen Gewinn in Höhe von 250.000 DM erzielt habe.

4

Dem Bericht folgend stellte das FA mit Änderungsbescheid vom 6. August 1999 den Verlust der S-KG in Höhe von 722.695 DM einschließlich des Veräußerungsgewinns des W (250.000 DM) fest. Der Klägerin (B-KG) wurden wie bisher --ohne Ansatz ihres Veräußerungsgewinns-- Einkünfte in Höhe von 1.190 DM zugerechnet. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

5

Mit Schreiben vom 10. Januar 2001 teilte die für die Außenprüfung der B-KG zuständige Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle in K dem FA mit, dass in dem Feststellungsbescheid 1997 (betreffend die S-KG) kein Veräußerungsgewinn der Klägerin ausgewiesen sei. Dem Prüfer (P2) sei eine Veräußerungsgewinnermittlung der B-KG vorgelegt worden, aus der sich ein Gewinn in Höhe von 2.844.964,31 DM ergebe (Kaufpreis: 2,86 Mio. DM, abzüglich Kommanditkapital [25.500 DM], zuzüglich übernommenes Verrechnungskonto [10.464,31 DM]). Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der Gewinnfeststellungserklärung 1997 der Klägerin erfasst worden. Zur Anregung, den Feststellungsbescheid (betreffend die S-KG) entsprechend zu ändern, nahm P1 mit dem an P2 gerichteten Schreiben vom 9. Juli 2001 dahin Stellung, dass das Zusammenwirken von zwei Steuerberatern dazu geführt habe, dass der Veräußerungsgewinn in der Gewinnfeststellung 1997 "formal" nicht erfasst worden sei. Er sei jedoch bei der Betriebsprüfung dem Grunde und der Höhe nach (2.844.964,31 DM) immer unbestritten gewesen. Er bitte deshalb, den Veräußerungsgewinn bei der Betriebsprüfung der Firma B-KG entsprechend zu berücksichtigen.

6

Mit weiterem Schreiben vom 14. Januar 2002 unterrichtete P2 die Betriebsprüfungsstelle des FA darüber, dass die B-KG (Klägerin) den Veräußerungsgewinn mangels formeller Feststellung (durch das FA) außer Ansatz lassen möchte. Daraufhin äußerte sich P1 gegenüber dem FA dahin, dass nach seiner Auffassung die Gewinnfeststellung 1997 nach §§ 129 und 181 Abs. 5 AO geändert werden könne. Der Veräußerungsgewinn sei dem Grunde und der Höhe nach korrekt ermittelt worden. Dass er in den erklärten Gewinn keinen Eingang gefunden habe, sei weder von der Veranlagungsstelle noch von der Betriebsprüfung bemerkt worden. Es handele sich hierbei um eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO).

7

Dementsprechend änderte das FA die Gewinnfeststellung 1997 mit dem "nach § 129 Abgabenordnung" ergangenen und an den Steuerberater der S-KG adressierten Bescheid vom 29. Januar 2002. Der Bescheid, in dem darüber hinaus --inhaltlich unverändert-- die Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids vom 6. August 1999 (betreffend die laufenden Gewinn- und Verlustanteile sowie den Veräußerungsgewinn des W) ausgewiesen werden, wurde damit begründet, dass der Veräußerungsgewinn der B-KG in der ursprünglichen Feststellung --obwohl unbestritten-- nicht enthalten gewesen sei. Er wurde mit weiterem Bescheid vom 22. März 2002 der Vertreterin der Klägerin (B-KG) bekannt gegeben.

8

Die Einsprüche der S-KG sowie der Klägerin blieben ohne Erfolg. Der nicht streitige Veräußerungsgewinn der Klägerin sei --so das FA-- aus Unachtsamkeit des Prüfers (P1) nicht im Prüfungsbericht ausgewiesen und deshalb auch im Änderungsbescheid nicht erfasst worden. Hierin sei ein bloßes Versehen ohne rechtliche Überlegung zu sehen. Auch könne ein Denkfehler mit Rücksicht auf die verfahrensrechtliche Frage, ob der Veräußerungsgewinn der B-KG in die Gewinnfeststellung der S-KG einzubeziehen sei, ausgeschlossen werden, da P1 den Veräußerungsgewinn des W als Teil des festzustellenden Gewinns ermittelt habe.

9

Mit ihrer Klage trug die B-KG zunächst vor, dass der Prüfungsbericht sich nicht zu ihrem Veräußerungsgewinn geäußert und P1 sich lediglich mit den Werten (Ergänzungsbilanzansätzen) der anderen Gesellschafter beschäftigt habe. Auch habe das FA selbst keine Ermittlungen zu Grund und Höhe ihres Veräußerungsgewinns angestellt. Dies lasse nur den Schluss zu, dass das FA --aufgrund einer fehlerhaften rechtlichen Überlegung-- der Ansicht gewesen sei, der Gewinn der Klägerin sei nicht im Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG, sondern in ihrer eigenen Bilanz auszuweisen. Dass der Veräußerungsgewinn des W in die Gewinnfeststellung der S-KG einbezogen worden sei, stehe dem nicht entgegen, da dessen Anteil --im Gegensatz zur Beteiligung der Klägerin-- nicht bilanziert worden sei.

10

Die S-KG wurde vom Finanzgericht (FG) zum Klageverfahren beigeladen. In der --nach Erlass eines Gerichtsbescheids auf Antrag der Klägerin durchgeführten-- mündlichen Verhandlung (§ 90a Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) machte die Klägerin gemäß Sitzungsniederschrift ergänzend geltend, dass ein Denkfehler angesichts des Schreibens von P1 an das für die Prüfung der B-KG zuständige Finanzamt (bzw. P2) vom 9. Juli 2001 nicht ausgeschlossen werden könne.

11

Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1255 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

12

Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass eine Berichtigung des Feststellungsbescheids vom 6. August 1999 nach § 129 AO ausgeschlossen sei, weil P1 die für die Bestimmung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns notwendigen Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt habe und sie deshalb weder dem Prüfungsbericht noch den Handakten des Prüfers entnommen werden könnten (Hinweis z.B. auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. August 1988 IV R 78/86, BFH/NV 1989, 281). Darüber hinaus sei die Unrichtigkeit des Feststellungsbescheids auch nicht offenbar gewesen, da die Höhe des Veräußerungsgewinns weder aus der Feststellungserklärung noch aus den beigefügten Anlagen ersichtlich gewesen sei. Hinzu komme, dass P1 --wie sein Schriftverkehr mit dem für die Prüfung der Klägerin zuständigen Finanzamt (bzw. P2) zeige-- offensichtlich von der Möglichkeit ausgegangen sei, den Veräußerungsgewinn bei der Klägerin auch ohne Feststellung auf der Stufe der S-KG anzusetzen. Entgegen der Auffassung des FG könne es nicht in Betracht kommen, hiermit nur die theoretische und damit für § 129 AO unbeachtliche Möglichkeit eines Rechtsirrtums zu verbinden. Im Übrigen rügt die Klägerin, die Vorinstanz habe ihrer Beweiswürdigung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zu Grunde gelegt (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten; § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie ihre Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zudem sei der Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs insbesondere dadurch verletzt worden, dass sich das FG --für sie überraschend-- mit dem in der mündlichen Verhandlung erörterten BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 281 nicht hinreichend auseinandergesetzt habe.

13

Die Klägerin beantragt,

das Urteil der Vorinstanz sowie den Gewinnfeststellungsbescheid 1997 vom 29. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2003 aufzuheben.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA seinen angefochtenen Änderungsbescheid auf § 129 AO stützen durfte (s. nachfolgend unter II.1.). Auch die Nachholung der Feststellung des Veräußerungsgewinns der Klägerin im Wege eines Ergänzungsbescheids (§ 179 Abs. 3 AO) scheidet aus (dazu nachfolgend unter II.2.). Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vorliegen (s. nachfolgend unter II.3.).

17

1. Entgegen der Ansicht des FG hat das FA seinen (Berichtigungs-)Bescheid vom 29. Januar 2002, mit dem die Höhe des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns (erstmals) festgestellt wurde, zu Unrecht auf die Korrekturnorm des § 129 AO, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf die gesonderte Feststellung sinngemäße Anwendung findet, gestützt.

18

a) Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) kann --wie die differenzierenden Regelungen des § 352 Abs. 1 AO sowie des § 48 Abs. 1 FGO zur Einspruchs- und Klagebefugnis bei Gewinnfeststellungsbescheiden zeigen-- eine Vielzahl selbständiger Regelungen (einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen) enthalten, die selbständig angefochten werden und in Rechtskraft erwachsen können (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246). Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2010, 2246). Dass Gegenstand der selbständigen Feststellung eines Veräußerungsgewinns nicht die Gesamtheit der bei allen Mitunternehmern im Feststellungszeitraum angefallenen Veräußerungsgewinne ist, sondern die Aussage des Feststellungsbescheids zu dem Veräußerungsgewinn des einzelnen Mitunternehmers als eigenständige Regelung qualifiziert wird, hat zur Folge, dass bei einer Klage nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gegen eine solche Einzel-Feststellung auch nur der hiervon persönlich betroffene Mitunternehmer (Veräußerer) am gerichtlichen Verfahren zu beteiligen ist (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO); auch bei einer Klage des Veräußerers scheidet die Beiladung des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils --wie im Übrigen das FG zutreffend erkannt hat-- aus (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726, und in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182).

19

b) Demnach ist auch der vorliegend angefochtene (Berichtigungs-)Bescheid vom 29. Januar 2002 inhaltlich lediglich darauf gerichtet, den von der Klägerin (B-KG) erzielten Veräußerungsgewinn sowie die hierdurch bedingte Erhöhung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft festzustellen. Soweit der Bescheid vom 29. Januar 2002 darüber hinaus die --im Anschluss an die Außenprüfung bei der S-KG mit (Änderungs-)Bescheid vom 6. August 1999 angesetzten-- laufenden Ergebnisanteile sowohl der Klägerin als auch der anderen Mitunternehmer erneut ausweist, handelt es sich um sog. wiederholende Verfügungen. Sie lassen aufgrund ihres lediglich verweisenden Charakters die in Bezug genommenen und --mangels Anfechtung-- bestandskräftig gewordenen Regelungen zur Höhe und Zurechnung der laufenden Gewinn- und Verlustanteile unberührt (BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104; vom 18. Januar 2007 IV R 53/05, BFHE 216, 399, BStBl II 2007, 369, am Ende) und sind demnach auch nicht Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens. Gleiches gilt für den gegenüber W festgestellten Veräußerungsgewinn in Höhe von 250.000 DM.

20

c) Abweichend von der Ansicht des FA und des FG war die Feststellung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns (2.844.965 DM) nicht durch die Korrekturnorm des § 129 AO getragen. Die Vorschrift gestattet die Berichtigung eines Verwaltungsakts (hier: Feststellungsbescheids), bei dessen Erlass Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten unterlaufen sind.

21

aa) Die hierfür maßgebliche Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO) war zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 29. Januar 2002 noch nicht abgelaufen, da die Erklärung zur Gewinnfeststellung 1997 im September 1998 dem FA zuging und damit die allgemeine Frist zur Feststellung der im Streitjahr erzielten Einkünfte erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002 endete (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO). Auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO kommt es deshalb nicht an.

22

bb) Nach Ansicht des VIII. Senats des BFH (Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 99/02, BFH/NV 2006, 1041, zu II.1.d) scheidet eine Berichtigung nach § 129 AO dann aus, wenn --wie im Streitfall-- in einem Feststellungsbescheid (hier: Bescheid vom 6. August 1999) eine notwendige Feststellung (hier: in Bezug auf den Veräußerungsgewinn der Klägerin) unterblieben ist, da ein solcher Fehler nicht zur Unrichtigkeit der getroffenen (lückenhaften) Feststellungen führe, sondern "bei systematischer Betrachtung" nach § 179 Abs. 3 AO zur Nachholung der fehlenden Feststellung verpflichte. Der Senat lässt offen, ob er dem folgen könnte. Denn der Bescheid vom 6. August 1999 war jedenfalls im Hinblick darauf, dass er gegenüber der B-KG (Klägerin) keinen Veräußerungsgewinn festgestellt hat, nicht i.S. von § 129 Satz 1 AO offenbar unrichtig.

23

cc) Die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten können nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht nur die in dem Verwaltungsakt bekundete Willensäußerung des FA, sondern auch die dem Erlass des Verwaltungsakts vorausgehende Willensbildung betreffen. In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass eine solche Unrichtigkeit auch dann "beim Erlass eines Verwaltungsakts" unterlaufen kann, wenn das FA (Veranlagungsstelle) eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762, und vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2) oder eine Unrichtigkeit des Betriebsprüfungsberichts vom FA bei dessen Auswertung übernommen wird (BFH-Urteil vom 7. Juni 1992 I R 115/70, BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743). Dies gilt selbst dann, wenn die Unrichtigkeit des Prüfungsberichts darauf beruht, dass eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen vom Betriebsprüfer nicht erkannt wird (BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505).

24

dd) In allen genannten Fällen setzt der Tatbestand des § 129 AO jedoch zum einen voraus, dass es sich um die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit und damit um einen nur "mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteile vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1). Zum anderen muss die Unrichtigkeit als mechanischer Fehler offenbar, d.h. für alle Beteiligten erkennbar, augenfällig und eindeutig sein (z.B. BFH-Urteile in BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762, zur Übernahme einer fehlerhaften Steuererklärung; in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743, zur Übernahme eines fehlerhaften Betriebsprüfungsberichts). Ein mechanischer Fehler und damit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt deshalb nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls --vor allem nach Aktenlage-- die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 2; vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394). Letzteres ist nicht nur dann zu verneinen, wenn dem FA ein Verstoß gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) vorzuwerfen ist, weil es beispielsweise eine gebotene Nachfrage beim Steuerpflichtigen unterlassen hat (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785). Die Annahme, dass im Einzelfall die Möglichkeit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung auszuschließen ist, erfordert nach ständiger Rechtsprechung darüber hinaus, dass in Fällen, in denen das FA (Veranlagungsstelle) eine fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen oder einen fehlerhaften Prüfungsbericht übernimmt, der Fehler aus den vorliegenden Unterlagen --sei es der Steuererklärung, den beigefügten Anlagen (einschließlich handschriftlichen Berechnungen etc.) oder etwaigen Kontrollmitteilungen, sei es dem Prüfungsbericht, den Handakten des Prüfers oder den ihm vorgelegten Belegen-- ohne weiteres ersichtlich, d.h. klar dargestellt ist und berichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; in BFH/NV 2003, 2, jeweils zu fehlerhafter Steuererklärung; in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539; in BFH/NV 2004, 1505, jeweils zu fehlerhaftem Prüfungsbericht). Fehlt es hieran, so kommt eine Korrektur des Verwaltungsakts nach § 129 AO selbst dann nicht in Betracht, wenn anzunehmen ist, dass die Beamten des FA (oder der Prüfer) den in Frage stehenden Sachverhalt zutreffend beurteilt hätten (BFH-Urteile in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; in BFH/NV 2000, 539).

25

ee) Nach diesen Grundsätzen muss auch im Streitfall eine Korrektur des im Anschluss an die Außenprüfung bei der S-KG ergangenen Feststellungsbescheids 1997 vom 6. August 1999 nach § 129 AO bereits deshalb ausscheiden, weil sowohl nach Aktenlage als auch nach den tatsächlichen Feststellungen des FG weder die Feststellungserklärung 1997 der S-KG (einschließlich der beigefügten Unterlagen) noch die Aufzeichnungen des Prüfers (P1) eine Zusammenstellung der zur Ermittlung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns erforderlichen Besteuerungsgrundlagen enthalten. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Prüfer die für W --den Erwerber des Mitunternehmeranteils der Klägerin-- erstellte Ergänzungsbilanz korrigiert hat, da sich auch hieraus die Höhe des Veräußerungsgewinns der Klägerin (2.844.965 DM) nicht unmittelbar --d.h. nicht ohne weitere Sachverhaltsermittlung sowie die hieran anknüpfenden rechtlichen Zwischenschritte (vgl. § 16 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes)-- ergab. Demnach kann auch die --hypothetische-- Erwägung der Vorinstanz, nach der es nicht "darstellbar" sei, dass der Prüfer (P1) sich darüber geirrt haben könnte, dass der Veräußerungsgewinn der B-KG in das Feststellungsverfahren betreffend die S-KG einzubeziehen sei, keine andere Beurteilung rechtfertigen.

26

d) Nachdem die Voraussetzungen des § 129 AO im Streitfall nicht vorliegen, erübrigt es sich mangels Entscheidungserheblichkeit, auf die von der Klägerin im Zusammenhang mit dieser Änderungsnorm erhobenen Verfahrensrügen einzugehen.

27

2. Das FA kann die Feststellung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns auch nicht im Wege eines Ergänzungsbescheids i.S. von § 179 Abs. 3 AO nachholen. Zwar ist für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids grundsätzlich nicht (nur) die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift, sondern allein maßgebend, ob er zum Zeitpunkt seines Ergehens durch irgendeine Befugnisnorm gedeckt war (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2; vom 25. September 1996 III R 53/93, BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269; vom 30. August 2007 IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129; vom 5. November 2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593). Dieser Rechtsgrundsatz wäre auch dann zu beachten, wenn --wie vorliegend-- ein zu Unrecht nach § 129 AO ergangener Berichtigungsbescheid den tatbestandlichen Anforderungen an den Erlass eines Ergänzungsbescheids gemäß § 179 Abs. 3 AO genügte. Die grundsätzlich auch für Ergänzungsbescheide zu beachtende allgemeine Feststellungsfrist (vgl. --einschließlich der Sonderregelung des § 181 Abs. 5 AO-- BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747) war zudem --wie erläutert (s. oben zu II.1.c aa)-- bei Erlass des Bescheids vom 29. Januar 2002 gewahrt. Indes liegen auch die Voraussetzungen des § 179 Abs. 3 AO im Streitfall nicht vor.

28

a) Nach § 179 Abs. 3 AO ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Zwar kann ein solcher Bescheid jede Feststellung i.S. der §§ 179, 180 AO betreffen. Er darf jedoch nicht die Bestandskraft eines ergangenen Feststellungsbescheids durchbrechen, sondern nur einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen; nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 281, m.w.N.; vom 14. September 1989 IV R 129-130/88, BFH/NV 1990, 750; vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446; vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112). Für den Fall, dass bei einer Mitunternehmerschaft lediglich ein laufender Gewinn (oder Verlust) festgestellt wird und der Bescheid mit diesem Inhalt in Bestandskraft erwächst, geht der erkennende Senat davon aus, dass damit (stillschweigend) auch festgestellt ist, dass im Rahmen der Mitunternehmerschaft nur ein laufender Gewinn und --als negative Feststellung-- nicht noch zusätzlich ein Veräußerungsgewinn entstanden ist (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 281, unter 2.b bb der Entscheidungsgründe; vgl. auch BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 750, und in BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112). Dies hat zur Folge, dass ein solcher Feststellungsbescheid nicht lückenhaft, sondern materiell unrichtig ist, wenn er einen tatsächlich angefallenen Veräußerungsgewinn nicht erfasst. Daher kann in dieser Situation die (positive) Feststellung eines Veräußerungsgewinns nicht im Wege eines Ergänzungsbescheids nachgeholt werden. Dies gilt auch im Streitfall, nachdem das FA in seinem geänderten Feststellungsbescheid vom 6. August 1999 (neben einem Veräußerungsgewinn des W) einen im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten laufenden Verlust festgestellt hat. Dabei kann offenbleiben, ob bereits aus dem Umstand, dass das FA lediglich einen Veräußerungsgewinn des Feststellungsbeteiligten W festgestellt hat, die stillschweigende negative Feststellung hergeleitet werden könnte, dass die Klägerin keinen Veräußerungsgewinn erzielt hat.

29

b) Der erkennende Senat braucht nicht zu entscheiden, ob Fallkonstellationen denkbar sind, in denen mit Rücksicht auf die Umstände des Einzelfalls von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen abgewichen werden könnte, und ob die im Streitfall vorliegenden Umstände eine solche Ausnahme rechtfertigen könnten. Selbst wenn man davon ausginge, dass mit der bestandskräftigen Feststellung eines laufenden Verlusts nicht stets auch die stillschweigende Feststellung über den Nichtanfall eines Veräußerungsgewinns verbunden ist, könnte der angefochtene Bescheid vom 29. Januar 2002 nicht auf § 179 Abs. 3 AO gestützt werden.

30

aa) Die Frage, ob ein Feststellungsbescheid lückenhaft ist, d.h. eine notwendig zu treffende Feststellung (hier des Veräußerungsgewinns eines Feststellungsbeteiligten) nicht enthält, ist durch Auslegung dieses Bescheids zu beantworten. Hierzu ist auch das Revisionsgericht befugt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1446; vom 22. August 2007 X R 39/02, BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4). Da ein Verwaltungsakt und damit auch ein Feststellungsbescheid mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO), ist bei dessen Auslegung entsprechend den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie der Adressat des Bescheids (Feststellungsbeteiligter; vgl. z.B. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 7 ff.) die Erklärungen der Behörde nach den ihm bekannten Umständen sowie den Grundsätzen von Treu und Glauben verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1446, m.w.N.). In diesen sog. "objektiven Verständnishorizont" gehen deshalb auch die Begründung des Bescheids (z.B. die Bezugnahme auf einen Betriebsprüfungsbericht) sowie die dem Bescheid beigefügten Anlagen oder ein in Bezug genommener Erstbescheid ein. Bei Zweifeln ist jedoch --jedenfalls im Regelfall-- die den Betroffenen weniger belastende Auslegung vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile in BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4; in BFH/NV 2006, 1041; in BFH/NV 1990, 750, jeweils m.w.N.). Hierfür spricht im Zusammenhang mit der Bestimmung einer unterbliebenen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 3 AO zudem, dass --wie ausgeführt (oben II.2.a)-- mit einem Ergänzungsbescheid nur lückenhafte Regelungen vervollständigt, nicht aber Unrichtigkeiten eines Feststellungsbescheids korrigiert werden dürfen.

31

bb) Nach den Feststellungen des FG hat die für die Außenprüfung der Klägerin (B-KG) zuständige Groß- und Konzernbetriebsprüfung mit Schreiben vom 10. Januar 2001 dem FA mitgeteilt, dass die Klägerin dem Prüfer (P2) eine Veräußerungsgewinnermittlung der B-KG vorgelegt habe. Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der Gewinnfeststellungserklärung 1997 der Klägerin erfasst worden. In den vorgenannten "objektiven Verständnishorizont" der Klägerin als an der Einkünfteerzielung der S-KG beteiligter Person wäre deshalb deren fehlerhafte, (auch) in der Abgabe einer Feststellungserklärung für die B-KG zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung einzubeziehen, einen von ihr erzielten Veräußerungsgewinn in einer eigenen Feststellungserklärung (für die B-KG) berücksichtigen zu müssen. Ausgehend hiervon wäre die fehlende positive Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin in der Gewinnfeststellung der S-KG auch bei objektiver Betrachtungsweise als Bestätigung der genannten Rechtsauffassung der Klägerin und damit als entsprechend negative Feststellung zu verstehen. Folglich wäre eine Auslegung des geänderten Feststellungsbescheids vom 6. August 1999 dahin gehend ausgeschlossen, dass dieser hinsichtlich der Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin lückenhaft ist. Es kommt hinzu, dass ein solches Verständnis bei verbleibenden Zweifeln auch zu einer die Klägerin weniger belastenden Auslegung führte. Auch aus diesen Gründen genügte der angefochtene Bescheid vom 29. Januar 2002 nicht den Anforderungen des § 179 Abs. 3 AO.

32

3. Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach den §§ 174 Abs. 4, 181 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegen.

33

a) Wie oben (unter II.2.) bereits ausgeführt, ist für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids grundsätzlich nicht (nur) die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift, sondern allein maßgebend, ob er zum Zeitpunkt seines Ergehens durch irgendeine Befugnisnorm gedeckt war (für § 174 Abs. 4 AO ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, unter B.I.1.b aa). Hiernach wäre der zu Unrecht auf § 129 AO gestützte Berichtigungsbescheid gleichwohl rechtmäßig, wenn er den tatbestandlichen Anforderungen an den Erlass eines Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf die gesonderte Feststellung sinngemäße Anwendung findet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 181 AO Rz 5; Klein/ Ratschow, AO, 10. Aufl., § 181 Rz 3), genügte. Wie bereits unter II.1.c aa erläutert, endete die allgemeine Feststellungsfrist erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002, so dass dem Erlass des Bescheids vom 29. Januar 2002 schon ungeachtet der Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO keine Feststellungsverjährung entgegensteht.

34

b) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid (Feststellungsbescheid) ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO (für Feststellungsbescheide i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden. Die Vorschrift regelt die Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Erst die Aufhebung oder Änderung löst --"nachträglich"-- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann (BFH-Urteile vom 24. April 2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35; in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593).

35

c) Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 AO ist deshalb der Feststellungsbeteiligte nicht "Dritter" i.S. des Abs. 5 dieser Vorschrift (ausführlich dazu BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593). Dies führt vorliegend dazu, dass hinsichtlich eines Antrags i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO auf die Person der feststellungsbeteiligten Klägerin (B-KG) als Inhaltsadressat der Gewinnfeststellungsbescheide (für die S-KG) abgestellt werden kann.

36

d) Nach den vorgenannten Maßstäben kommt es für eine Änderungsbefugnis des FA nach § 174 Abs. 4 AO im Streitfall darauf an, ob in einem die Klägerin (B-KG) betreffenden, von dem für diese zuständigen Finanzamt (FA B) erlassenen Gewinnfeststellungsbescheid 1997 auf Grund irriger Beurteilung der streitbefangene, von der Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn zunächst erfasst, in einem nachfolgend durch das FA B geänderten Feststellungsbescheid die Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinns indes auf einen bei dem FA B gestellten Antrag der Klägerin hin unterblieben ist. Ein solcher Antrag könnte in einem gegen den Gewinnfeststellungsbescheid gerichteten Vorbringen gesehen werden, dass der Veräußerungsgewinn richtigerweise von dem beklagten FA bei der Gewinnfeststellung für die S-KG --also zunächst in einem Grundlagenbescheid-- hätte erfasst werden müssen. Unter diesen Voraussetzungen müsste sich die Klägerin, wenn sie eine Änderung des sie betreffenden Feststellungsbescheids zu ihren Gunsten erwirkt hätte, an ihrem Rechtsstandpunkt in dem hier zu entscheidenden Streit auch insoweit festhalten lassen, als dies für sie zu nachteiligen steuerlichen Konsequenzen führte (vgl. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 51, m.w.N.).

37

e) Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den bisherigen Feststellungen des FG hat zwar die Klägerin den streitbefangenen Veräußerungsgewinn in ihrer Bilanz sowie ihrer Gewinnfeststellungserklärung 1997 erfasst. Auch hat nach den Feststellungen des FG der für die Klägerin zuständige Betriebsprüfer die Betriebsprüfungsstelle des (für die S-KG zuständigen) FA mit Schreiben vom 14. Januar 2002 darüber unterrichtet, dass die Klägerin den Veräußerungsgewinn mangels formeller Feststellung durch das FA außer Ansatz lassen möchte. Diese Umstände könnten darauf hindeuten, dass das für die Klägerin zuständige FA B einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid erlassen, die Klägerin jedoch später die Nichtberücksichtigung des erklärten Veräußerungsgewinns beantragt hat. Eine abschließende Beurteilung des Streitfalls lassen diese Feststellungen jedoch nicht zu. Das FG wird deshalb noch aufzuklären haben, ob ein für die Klägerin erlassener Feststellungsbescheid 1997 auf einen bei dem für die Klägerin zuständigen FA B gestellten Antrag vorgenannten Inhalts hin geändert und dabei der zunächst dort erfasste, hier streitbefangene Veräußerungsgewinn nicht mehr berücksichtigt worden ist.

Tatbestand

1

I. An der S-KG (Beigeladene) waren zu Beginn des Streitjahrs (1997) neben der Komplementärin (W-GmbH) als Kommanditisten Herr W mit 49 % sowie die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --B-KG-- mit einem Anteil von 51 % beteiligt. Am 14. April 1997 hat die Klägerin das Angebot des W auf Erwerb ihres Kommanditanteils zum Preis von 2,86 Mio. DM angenommen. Der hierbei von der Klägerin erzielte Gewinn belief sich --wie zwischen Beteiligten unstreitig-- auf 2.844.965 DM. Im Juli 1997 erwarben D und H jeweils 12 % des Kommanditanteils von W.

2

Die S-KG erklärte unter Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzansätzen (betreffend W, D und H) für 1997 einen Verlust in Höhe von insgesamt rund 1,536 Mio. DM. Auf die Klägerin (B-KG) entfiel hiernach ein laufender Gewinn in Höhe von 1.190 DM. In der Anlage FB "Angaben über die Feststellungsbeteiligten" ist in Zeile 13 zwar erläutert worden, dass die Klägerin am 15. April 1997 aus der KG ausgeschieden sei. Ein Veräußerungsgewinn wurde aber --trotz formularmäßiger Abfragetexte in den Anlagen ESt 1, 2, 3 B und GSE-- nicht erklärt. Dementsprechend wurden die Einkünfte --ohne Ansatz des Veräußerungsgewinns der Klägerin-- mit Bescheid vom 29. Oktober 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) festgestellt.

3

Im Rahmen der bei der S-KG (Beigeladene) durchgeführten Außenprüfung hat der Prüfer (P1) verschiedene Positionen in der Gewinnermittlung des Streitjahrs beanstandet. Bezüglich der Veräußerung des Kommanditanteils der Klägerin, die sowohl in Teil A. (Tz. 10) als auch in Teil C. (Tz. 1.13) des Prüfungsberichts erwähnt und als Anwachsung qualifiziert wird, war P1 der Ansicht, dass ein Teil des Kaufpreises (490.000 DM) nicht sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden könne, sondern als weitere Anschaffungskosten in einer Sonderbilanz (gemeint: Ergänzungsbilanz) des W zu aktivieren sei (Teil C., Tz. 1.13: "Minderung des Abfindungsverlustes auf 1.001.160 DM"). Feststellungen zum Veräußerungsgewinn der Klägerin enthält der Bericht nicht. Zur Weiterveräußerung der Teilanteile an D und H legt der Prüfungsbericht jedoch dar, dass W --abweichend von der Feststellungserklärung der S-KG-- einen Gewinn in Höhe von 250.000 DM erzielt habe.

4

Dem Bericht folgend stellte das FA mit Änderungsbescheid vom 6. August 1999 den Verlust der S-KG in Höhe von 722.695 DM einschließlich des Veräußerungsgewinns des W (250.000 DM) fest. Der Klägerin (B-KG) wurden wie bisher --ohne Ansatz ihres Veräußerungsgewinns-- Einkünfte in Höhe von 1.190 DM zugerechnet. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

5

Mit Schreiben vom 10. Januar 2001 teilte die für die Außenprüfung der B-KG zuständige Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle in K dem FA mit, dass in dem Feststellungsbescheid 1997 (betreffend die S-KG) kein Veräußerungsgewinn der Klägerin ausgewiesen sei. Dem Prüfer (P2) sei eine Veräußerungsgewinnermittlung der B-KG vorgelegt worden, aus der sich ein Gewinn in Höhe von 2.844.964,31 DM ergebe (Kaufpreis: 2,86 Mio. DM, abzüglich Kommanditkapital [25.500 DM], zuzüglich übernommenes Verrechnungskonto [10.464,31 DM]). Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der Gewinnfeststellungserklärung 1997 der Klägerin erfasst worden. Zur Anregung, den Feststellungsbescheid (betreffend die S-KG) entsprechend zu ändern, nahm P1 mit dem an P2 gerichteten Schreiben vom 9. Juli 2001 dahin Stellung, dass das Zusammenwirken von zwei Steuerberatern dazu geführt habe, dass der Veräußerungsgewinn in der Gewinnfeststellung 1997 "formal" nicht erfasst worden sei. Er sei jedoch bei der Betriebsprüfung dem Grunde und der Höhe nach (2.844.964,31 DM) immer unbestritten gewesen. Er bitte deshalb, den Veräußerungsgewinn bei der Betriebsprüfung der Firma B-KG entsprechend zu berücksichtigen.

6

Mit weiterem Schreiben vom 14. Januar 2002 unterrichtete P2 die Betriebsprüfungsstelle des FA darüber, dass die B-KG (Klägerin) den Veräußerungsgewinn mangels formeller Feststellung (durch das FA) außer Ansatz lassen möchte. Daraufhin äußerte sich P1 gegenüber dem FA dahin, dass nach seiner Auffassung die Gewinnfeststellung 1997 nach §§ 129 und 181 Abs. 5 AO geändert werden könne. Der Veräußerungsgewinn sei dem Grunde und der Höhe nach korrekt ermittelt worden. Dass er in den erklärten Gewinn keinen Eingang gefunden habe, sei weder von der Veranlagungsstelle noch von der Betriebsprüfung bemerkt worden. Es handele sich hierbei um eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO).

7

Dementsprechend änderte das FA die Gewinnfeststellung 1997 mit dem "nach § 129 Abgabenordnung" ergangenen und an den Steuerberater der S-KG adressierten Bescheid vom 29. Januar 2002. Der Bescheid, in dem darüber hinaus --inhaltlich unverändert-- die Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids vom 6. August 1999 (betreffend die laufenden Gewinn- und Verlustanteile sowie den Veräußerungsgewinn des W) ausgewiesen werden, wurde damit begründet, dass der Veräußerungsgewinn der B-KG in der ursprünglichen Feststellung --obwohl unbestritten-- nicht enthalten gewesen sei. Er wurde mit weiterem Bescheid vom 22. März 2002 der Vertreterin der Klägerin (B-KG) bekannt gegeben.

8

Die Einsprüche der S-KG sowie der Klägerin blieben ohne Erfolg. Der nicht streitige Veräußerungsgewinn der Klägerin sei --so das FA-- aus Unachtsamkeit des Prüfers (P1) nicht im Prüfungsbericht ausgewiesen und deshalb auch im Änderungsbescheid nicht erfasst worden. Hierin sei ein bloßes Versehen ohne rechtliche Überlegung zu sehen. Auch könne ein Denkfehler mit Rücksicht auf die verfahrensrechtliche Frage, ob der Veräußerungsgewinn der B-KG in die Gewinnfeststellung der S-KG einzubeziehen sei, ausgeschlossen werden, da P1 den Veräußerungsgewinn des W als Teil des festzustellenden Gewinns ermittelt habe.

9

Mit ihrer Klage trug die B-KG zunächst vor, dass der Prüfungsbericht sich nicht zu ihrem Veräußerungsgewinn geäußert und P1 sich lediglich mit den Werten (Ergänzungsbilanzansätzen) der anderen Gesellschafter beschäftigt habe. Auch habe das FA selbst keine Ermittlungen zu Grund und Höhe ihres Veräußerungsgewinns angestellt. Dies lasse nur den Schluss zu, dass das FA --aufgrund einer fehlerhaften rechtlichen Überlegung-- der Ansicht gewesen sei, der Gewinn der Klägerin sei nicht im Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG, sondern in ihrer eigenen Bilanz auszuweisen. Dass der Veräußerungsgewinn des W in die Gewinnfeststellung der S-KG einbezogen worden sei, stehe dem nicht entgegen, da dessen Anteil --im Gegensatz zur Beteiligung der Klägerin-- nicht bilanziert worden sei.

10

Die S-KG wurde vom Finanzgericht (FG) zum Klageverfahren beigeladen. In der --nach Erlass eines Gerichtsbescheids auf Antrag der Klägerin durchgeführten-- mündlichen Verhandlung (§ 90a Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) machte die Klägerin gemäß Sitzungsniederschrift ergänzend geltend, dass ein Denkfehler angesichts des Schreibens von P1 an das für die Prüfung der B-KG zuständige Finanzamt (bzw. P2) vom 9. Juli 2001 nicht ausgeschlossen werden könne.

11

Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1255 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

12

Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass eine Berichtigung des Feststellungsbescheids vom 6. August 1999 nach § 129 AO ausgeschlossen sei, weil P1 die für die Bestimmung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns notwendigen Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt habe und sie deshalb weder dem Prüfungsbericht noch den Handakten des Prüfers entnommen werden könnten (Hinweis z.B. auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. August 1988 IV R 78/86, BFH/NV 1989, 281). Darüber hinaus sei die Unrichtigkeit des Feststellungsbescheids auch nicht offenbar gewesen, da die Höhe des Veräußerungsgewinns weder aus der Feststellungserklärung noch aus den beigefügten Anlagen ersichtlich gewesen sei. Hinzu komme, dass P1 --wie sein Schriftverkehr mit dem für die Prüfung der Klägerin zuständigen Finanzamt (bzw. P2) zeige-- offensichtlich von der Möglichkeit ausgegangen sei, den Veräußerungsgewinn bei der Klägerin auch ohne Feststellung auf der Stufe der S-KG anzusetzen. Entgegen der Auffassung des FG könne es nicht in Betracht kommen, hiermit nur die theoretische und damit für § 129 AO unbeachtliche Möglichkeit eines Rechtsirrtums zu verbinden. Im Übrigen rügt die Klägerin, die Vorinstanz habe ihrer Beweiswürdigung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zu Grunde gelegt (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten; § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie ihre Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zudem sei der Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs insbesondere dadurch verletzt worden, dass sich das FG --für sie überraschend-- mit dem in der mündlichen Verhandlung erörterten BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 281 nicht hinreichend auseinandergesetzt habe.

13

Die Klägerin beantragt,

das Urteil der Vorinstanz sowie den Gewinnfeststellungsbescheid 1997 vom 29. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2003 aufzuheben.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA seinen angefochtenen Änderungsbescheid auf § 129 AO stützen durfte (s. nachfolgend unter II.1.). Auch die Nachholung der Feststellung des Veräußerungsgewinns der Klägerin im Wege eines Ergänzungsbescheids (§ 179 Abs. 3 AO) scheidet aus (dazu nachfolgend unter II.2.). Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vorliegen (s. nachfolgend unter II.3.).

17

1. Entgegen der Ansicht des FG hat das FA seinen (Berichtigungs-)Bescheid vom 29. Januar 2002, mit dem die Höhe des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns (erstmals) festgestellt wurde, zu Unrecht auf die Korrekturnorm des § 129 AO, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf die gesonderte Feststellung sinngemäße Anwendung findet, gestützt.

18

a) Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) kann --wie die differenzierenden Regelungen des § 352 Abs. 1 AO sowie des § 48 Abs. 1 FGO zur Einspruchs- und Klagebefugnis bei Gewinnfeststellungsbescheiden zeigen-- eine Vielzahl selbständiger Regelungen (einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen) enthalten, die selbständig angefochten werden und in Rechtskraft erwachsen können (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246). Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2010, 2246). Dass Gegenstand der selbständigen Feststellung eines Veräußerungsgewinns nicht die Gesamtheit der bei allen Mitunternehmern im Feststellungszeitraum angefallenen Veräußerungsgewinne ist, sondern die Aussage des Feststellungsbescheids zu dem Veräußerungsgewinn des einzelnen Mitunternehmers als eigenständige Regelung qualifiziert wird, hat zur Folge, dass bei einer Klage nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gegen eine solche Einzel-Feststellung auch nur der hiervon persönlich betroffene Mitunternehmer (Veräußerer) am gerichtlichen Verfahren zu beteiligen ist (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO); auch bei einer Klage des Veräußerers scheidet die Beiladung des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils --wie im Übrigen das FG zutreffend erkannt hat-- aus (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726, und in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182).

19

b) Demnach ist auch der vorliegend angefochtene (Berichtigungs-)Bescheid vom 29. Januar 2002 inhaltlich lediglich darauf gerichtet, den von der Klägerin (B-KG) erzielten Veräußerungsgewinn sowie die hierdurch bedingte Erhöhung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft festzustellen. Soweit der Bescheid vom 29. Januar 2002 darüber hinaus die --im Anschluss an die Außenprüfung bei der S-KG mit (Änderungs-)Bescheid vom 6. August 1999 angesetzten-- laufenden Ergebnisanteile sowohl der Klägerin als auch der anderen Mitunternehmer erneut ausweist, handelt es sich um sog. wiederholende Verfügungen. Sie lassen aufgrund ihres lediglich verweisenden Charakters die in Bezug genommenen und --mangels Anfechtung-- bestandskräftig gewordenen Regelungen zur Höhe und Zurechnung der laufenden Gewinn- und Verlustanteile unberührt (BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104; vom 18. Januar 2007 IV R 53/05, BFHE 216, 399, BStBl II 2007, 369, am Ende) und sind demnach auch nicht Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens. Gleiches gilt für den gegenüber W festgestellten Veräußerungsgewinn in Höhe von 250.000 DM.

20

c) Abweichend von der Ansicht des FA und des FG war die Feststellung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns (2.844.965 DM) nicht durch die Korrekturnorm des § 129 AO getragen. Die Vorschrift gestattet die Berichtigung eines Verwaltungsakts (hier: Feststellungsbescheids), bei dessen Erlass Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten unterlaufen sind.

21

aa) Die hierfür maßgebliche Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO) war zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 29. Januar 2002 noch nicht abgelaufen, da die Erklärung zur Gewinnfeststellung 1997 im September 1998 dem FA zuging und damit die allgemeine Frist zur Feststellung der im Streitjahr erzielten Einkünfte erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002 endete (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO). Auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO kommt es deshalb nicht an.

22

bb) Nach Ansicht des VIII. Senats des BFH (Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 99/02, BFH/NV 2006, 1041, zu II.1.d) scheidet eine Berichtigung nach § 129 AO dann aus, wenn --wie im Streitfall-- in einem Feststellungsbescheid (hier: Bescheid vom 6. August 1999) eine notwendige Feststellung (hier: in Bezug auf den Veräußerungsgewinn der Klägerin) unterblieben ist, da ein solcher Fehler nicht zur Unrichtigkeit der getroffenen (lückenhaften) Feststellungen führe, sondern "bei systematischer Betrachtung" nach § 179 Abs. 3 AO zur Nachholung der fehlenden Feststellung verpflichte. Der Senat lässt offen, ob er dem folgen könnte. Denn der Bescheid vom 6. August 1999 war jedenfalls im Hinblick darauf, dass er gegenüber der B-KG (Klägerin) keinen Veräußerungsgewinn festgestellt hat, nicht i.S. von § 129 Satz 1 AO offenbar unrichtig.

23

cc) Die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten können nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht nur die in dem Verwaltungsakt bekundete Willensäußerung des FA, sondern auch die dem Erlass des Verwaltungsakts vorausgehende Willensbildung betreffen. In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass eine solche Unrichtigkeit auch dann "beim Erlass eines Verwaltungsakts" unterlaufen kann, wenn das FA (Veranlagungsstelle) eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762, und vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2) oder eine Unrichtigkeit des Betriebsprüfungsberichts vom FA bei dessen Auswertung übernommen wird (BFH-Urteil vom 7. Juni 1992 I R 115/70, BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743). Dies gilt selbst dann, wenn die Unrichtigkeit des Prüfungsberichts darauf beruht, dass eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen vom Betriebsprüfer nicht erkannt wird (BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505).

24

dd) In allen genannten Fällen setzt der Tatbestand des § 129 AO jedoch zum einen voraus, dass es sich um die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit und damit um einen nur "mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteile vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1). Zum anderen muss die Unrichtigkeit als mechanischer Fehler offenbar, d.h. für alle Beteiligten erkennbar, augenfällig und eindeutig sein (z.B. BFH-Urteile in BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762, zur Übernahme einer fehlerhaften Steuererklärung; in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743, zur Übernahme eines fehlerhaften Betriebsprüfungsberichts). Ein mechanischer Fehler und damit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt deshalb nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls --vor allem nach Aktenlage-- die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 2; vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394). Letzteres ist nicht nur dann zu verneinen, wenn dem FA ein Verstoß gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) vorzuwerfen ist, weil es beispielsweise eine gebotene Nachfrage beim Steuerpflichtigen unterlassen hat (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785). Die Annahme, dass im Einzelfall die Möglichkeit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung auszuschließen ist, erfordert nach ständiger Rechtsprechung darüber hinaus, dass in Fällen, in denen das FA (Veranlagungsstelle) eine fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen oder einen fehlerhaften Prüfungsbericht übernimmt, der Fehler aus den vorliegenden Unterlagen --sei es der Steuererklärung, den beigefügten Anlagen (einschließlich handschriftlichen Berechnungen etc.) oder etwaigen Kontrollmitteilungen, sei es dem Prüfungsbericht, den Handakten des Prüfers oder den ihm vorgelegten Belegen-- ohne weiteres ersichtlich, d.h. klar dargestellt ist und berichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; in BFH/NV 2003, 2, jeweils zu fehlerhafter Steuererklärung; in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539; in BFH/NV 2004, 1505, jeweils zu fehlerhaftem Prüfungsbericht). Fehlt es hieran, so kommt eine Korrektur des Verwaltungsakts nach § 129 AO selbst dann nicht in Betracht, wenn anzunehmen ist, dass die Beamten des FA (oder der Prüfer) den in Frage stehenden Sachverhalt zutreffend beurteilt hätten (BFH-Urteile in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; in BFH/NV 2000, 539).

25

ee) Nach diesen Grundsätzen muss auch im Streitfall eine Korrektur des im Anschluss an die Außenprüfung bei der S-KG ergangenen Feststellungsbescheids 1997 vom 6. August 1999 nach § 129 AO bereits deshalb ausscheiden, weil sowohl nach Aktenlage als auch nach den tatsächlichen Feststellungen des FG weder die Feststellungserklärung 1997 der S-KG (einschließlich der beigefügten Unterlagen) noch die Aufzeichnungen des Prüfers (P1) eine Zusammenstellung der zur Ermittlung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns erforderlichen Besteuerungsgrundlagen enthalten. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Prüfer die für W --den Erwerber des Mitunternehmeranteils der Klägerin-- erstellte Ergänzungsbilanz korrigiert hat, da sich auch hieraus die Höhe des Veräußerungsgewinns der Klägerin (2.844.965 DM) nicht unmittelbar --d.h. nicht ohne weitere Sachverhaltsermittlung sowie die hieran anknüpfenden rechtlichen Zwischenschritte (vgl. § 16 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes)-- ergab. Demnach kann auch die --hypothetische-- Erwägung der Vorinstanz, nach der es nicht "darstellbar" sei, dass der Prüfer (P1) sich darüber geirrt haben könnte, dass der Veräußerungsgewinn der B-KG in das Feststellungsverfahren betreffend die S-KG einzubeziehen sei, keine andere Beurteilung rechtfertigen.

26

d) Nachdem die Voraussetzungen des § 129 AO im Streitfall nicht vorliegen, erübrigt es sich mangels Entscheidungserheblichkeit, auf die von der Klägerin im Zusammenhang mit dieser Änderungsnorm erhobenen Verfahrensrügen einzugehen.

27

2. Das FA kann die Feststellung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns auch nicht im Wege eines Ergänzungsbescheids i.S. von § 179 Abs. 3 AO nachholen. Zwar ist für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids grundsätzlich nicht (nur) die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift, sondern allein maßgebend, ob er zum Zeitpunkt seines Ergehens durch irgendeine Befugnisnorm gedeckt war (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2; vom 25. September 1996 III R 53/93, BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269; vom 30. August 2007 IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129; vom 5. November 2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593). Dieser Rechtsgrundsatz wäre auch dann zu beachten, wenn --wie vorliegend-- ein zu Unrecht nach § 129 AO ergangener Berichtigungsbescheid den tatbestandlichen Anforderungen an den Erlass eines Ergänzungsbescheids gemäß § 179 Abs. 3 AO genügte. Die grundsätzlich auch für Ergänzungsbescheide zu beachtende allgemeine Feststellungsfrist (vgl. --einschließlich der Sonderregelung des § 181 Abs. 5 AO-- BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747) war zudem --wie erläutert (s. oben zu II.1.c aa)-- bei Erlass des Bescheids vom 29. Januar 2002 gewahrt. Indes liegen auch die Voraussetzungen des § 179 Abs. 3 AO im Streitfall nicht vor.

28

a) Nach § 179 Abs. 3 AO ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Zwar kann ein solcher Bescheid jede Feststellung i.S. der §§ 179, 180 AO betreffen. Er darf jedoch nicht die Bestandskraft eines ergangenen Feststellungsbescheids durchbrechen, sondern nur einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen; nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 281, m.w.N.; vom 14. September 1989 IV R 129-130/88, BFH/NV 1990, 750; vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446; vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112). Für den Fall, dass bei einer Mitunternehmerschaft lediglich ein laufender Gewinn (oder Verlust) festgestellt wird und der Bescheid mit diesem Inhalt in Bestandskraft erwächst, geht der erkennende Senat davon aus, dass damit (stillschweigend) auch festgestellt ist, dass im Rahmen der Mitunternehmerschaft nur ein laufender Gewinn und --als negative Feststellung-- nicht noch zusätzlich ein Veräußerungsgewinn entstanden ist (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 281, unter 2.b bb der Entscheidungsgründe; vgl. auch BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 750, und in BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112). Dies hat zur Folge, dass ein solcher Feststellungsbescheid nicht lückenhaft, sondern materiell unrichtig ist, wenn er einen tatsächlich angefallenen Veräußerungsgewinn nicht erfasst. Daher kann in dieser Situation die (positive) Feststellung eines Veräußerungsgewinns nicht im Wege eines Ergänzungsbescheids nachgeholt werden. Dies gilt auch im Streitfall, nachdem das FA in seinem geänderten Feststellungsbescheid vom 6. August 1999 (neben einem Veräußerungsgewinn des W) einen im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten laufenden Verlust festgestellt hat. Dabei kann offenbleiben, ob bereits aus dem Umstand, dass das FA lediglich einen Veräußerungsgewinn des Feststellungsbeteiligten W festgestellt hat, die stillschweigende negative Feststellung hergeleitet werden könnte, dass die Klägerin keinen Veräußerungsgewinn erzielt hat.

29

b) Der erkennende Senat braucht nicht zu entscheiden, ob Fallkonstellationen denkbar sind, in denen mit Rücksicht auf die Umstände des Einzelfalls von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen abgewichen werden könnte, und ob die im Streitfall vorliegenden Umstände eine solche Ausnahme rechtfertigen könnten. Selbst wenn man davon ausginge, dass mit der bestandskräftigen Feststellung eines laufenden Verlusts nicht stets auch die stillschweigende Feststellung über den Nichtanfall eines Veräußerungsgewinns verbunden ist, könnte der angefochtene Bescheid vom 29. Januar 2002 nicht auf § 179 Abs. 3 AO gestützt werden.

30

aa) Die Frage, ob ein Feststellungsbescheid lückenhaft ist, d.h. eine notwendig zu treffende Feststellung (hier des Veräußerungsgewinns eines Feststellungsbeteiligten) nicht enthält, ist durch Auslegung dieses Bescheids zu beantworten. Hierzu ist auch das Revisionsgericht befugt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1446; vom 22. August 2007 X R 39/02, BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4). Da ein Verwaltungsakt und damit auch ein Feststellungsbescheid mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO), ist bei dessen Auslegung entsprechend den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie der Adressat des Bescheids (Feststellungsbeteiligter; vgl. z.B. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 7 ff.) die Erklärungen der Behörde nach den ihm bekannten Umständen sowie den Grundsätzen von Treu und Glauben verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1446, m.w.N.). In diesen sog. "objektiven Verständnishorizont" gehen deshalb auch die Begründung des Bescheids (z.B. die Bezugnahme auf einen Betriebsprüfungsbericht) sowie die dem Bescheid beigefügten Anlagen oder ein in Bezug genommener Erstbescheid ein. Bei Zweifeln ist jedoch --jedenfalls im Regelfall-- die den Betroffenen weniger belastende Auslegung vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile in BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4; in BFH/NV 2006, 1041; in BFH/NV 1990, 750, jeweils m.w.N.). Hierfür spricht im Zusammenhang mit der Bestimmung einer unterbliebenen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 3 AO zudem, dass --wie ausgeführt (oben II.2.a)-- mit einem Ergänzungsbescheid nur lückenhafte Regelungen vervollständigt, nicht aber Unrichtigkeiten eines Feststellungsbescheids korrigiert werden dürfen.

31

bb) Nach den Feststellungen des FG hat die für die Außenprüfung der Klägerin (B-KG) zuständige Groß- und Konzernbetriebsprüfung mit Schreiben vom 10. Januar 2001 dem FA mitgeteilt, dass die Klägerin dem Prüfer (P2) eine Veräußerungsgewinnermittlung der B-KG vorgelegt habe. Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der Gewinnfeststellungserklärung 1997 der Klägerin erfasst worden. In den vorgenannten "objektiven Verständnishorizont" der Klägerin als an der Einkünfteerzielung der S-KG beteiligter Person wäre deshalb deren fehlerhafte, (auch) in der Abgabe einer Feststellungserklärung für die B-KG zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung einzubeziehen, einen von ihr erzielten Veräußerungsgewinn in einer eigenen Feststellungserklärung (für die B-KG) berücksichtigen zu müssen. Ausgehend hiervon wäre die fehlende positive Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin in der Gewinnfeststellung der S-KG auch bei objektiver Betrachtungsweise als Bestätigung der genannten Rechtsauffassung der Klägerin und damit als entsprechend negative Feststellung zu verstehen. Folglich wäre eine Auslegung des geänderten Feststellungsbescheids vom 6. August 1999 dahin gehend ausgeschlossen, dass dieser hinsichtlich der Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin lückenhaft ist. Es kommt hinzu, dass ein solches Verständnis bei verbleibenden Zweifeln auch zu einer die Klägerin weniger belastenden Auslegung führte. Auch aus diesen Gründen genügte der angefochtene Bescheid vom 29. Januar 2002 nicht den Anforderungen des § 179 Abs. 3 AO.

32

3. Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach den §§ 174 Abs. 4, 181 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegen.

33

a) Wie oben (unter II.2.) bereits ausgeführt, ist für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids grundsätzlich nicht (nur) die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift, sondern allein maßgebend, ob er zum Zeitpunkt seines Ergehens durch irgendeine Befugnisnorm gedeckt war (für § 174 Abs. 4 AO ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, unter B.I.1.b aa). Hiernach wäre der zu Unrecht auf § 129 AO gestützte Berichtigungsbescheid gleichwohl rechtmäßig, wenn er den tatbestandlichen Anforderungen an den Erlass eines Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf die gesonderte Feststellung sinngemäße Anwendung findet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 181 AO Rz 5; Klein/ Ratschow, AO, 10. Aufl., § 181 Rz 3), genügte. Wie bereits unter II.1.c aa erläutert, endete die allgemeine Feststellungsfrist erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002, so dass dem Erlass des Bescheids vom 29. Januar 2002 schon ungeachtet der Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO keine Feststellungsverjährung entgegensteht.

34

b) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid (Feststellungsbescheid) ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO (für Feststellungsbescheide i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden. Die Vorschrift regelt die Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Erst die Aufhebung oder Änderung löst --"nachträglich"-- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann (BFH-Urteile vom 24. April 2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35; in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593).

35

c) Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 AO ist deshalb der Feststellungsbeteiligte nicht "Dritter" i.S. des Abs. 5 dieser Vorschrift (ausführlich dazu BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593). Dies führt vorliegend dazu, dass hinsichtlich eines Antrags i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO auf die Person der feststellungsbeteiligten Klägerin (B-KG) als Inhaltsadressat der Gewinnfeststellungsbescheide (für die S-KG) abgestellt werden kann.

36

d) Nach den vorgenannten Maßstäben kommt es für eine Änderungsbefugnis des FA nach § 174 Abs. 4 AO im Streitfall darauf an, ob in einem die Klägerin (B-KG) betreffenden, von dem für diese zuständigen Finanzamt (FA B) erlassenen Gewinnfeststellungsbescheid 1997 auf Grund irriger Beurteilung der streitbefangene, von der Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn zunächst erfasst, in einem nachfolgend durch das FA B geänderten Feststellungsbescheid die Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinns indes auf einen bei dem FA B gestellten Antrag der Klägerin hin unterblieben ist. Ein solcher Antrag könnte in einem gegen den Gewinnfeststellungsbescheid gerichteten Vorbringen gesehen werden, dass der Veräußerungsgewinn richtigerweise von dem beklagten FA bei der Gewinnfeststellung für die S-KG --also zunächst in einem Grundlagenbescheid-- hätte erfasst werden müssen. Unter diesen Voraussetzungen müsste sich die Klägerin, wenn sie eine Änderung des sie betreffenden Feststellungsbescheids zu ihren Gunsten erwirkt hätte, an ihrem Rechtsstandpunkt in dem hier zu entscheidenden Streit auch insoweit festhalten lassen, als dies für sie zu nachteiligen steuerlichen Konsequenzen führte (vgl. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 51, m.w.N.).

37

e) Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den bisherigen Feststellungen des FG hat zwar die Klägerin den streitbefangenen Veräußerungsgewinn in ihrer Bilanz sowie ihrer Gewinnfeststellungserklärung 1997 erfasst. Auch hat nach den Feststellungen des FG der für die Klägerin zuständige Betriebsprüfer die Betriebsprüfungsstelle des (für die S-KG zuständigen) FA mit Schreiben vom 14. Januar 2002 darüber unterrichtet, dass die Klägerin den Veräußerungsgewinn mangels formeller Feststellung durch das FA außer Ansatz lassen möchte. Diese Umstände könnten darauf hindeuten, dass das für die Klägerin zuständige FA B einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid erlassen, die Klägerin jedoch später die Nichtberücksichtigung des erklärten Veräußerungsgewinns beantragt hat. Eine abschließende Beurteilung des Streitfalls lassen diese Feststellungen jedoch nicht zu. Das FG wird deshalb noch aufzuklären haben, ob ein für die Klägerin erlassener Feststellungsbescheid 1997 auf einen bei dem für die Klägerin zuständigen FA B gestellten Antrag vorgenannten Inhalts hin geändert und dabei der zunächst dort erfasste, hier streitbefangene Veräußerungsgewinn nicht mehr berücksichtigt worden ist.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

2

           

Der Kläger erklärte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der S-KG (KG), und zwar in Höhe von 21.154 € für das Jahr 2004 und in Höhe von 30.268 € für das Jahr 2005. Die Kläger wurden zunächst erklärungsgemäß von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) veranlagt. Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, dass die KG Geschäftsanteile an der S-GmbH (GmbH) erworben hatte und die Finanzierungskosten zu 100 % als Betriebsausgaben geltend gemacht worden waren. Das Finanzamt H (Betriebs-FA) änderte daraufhin den Feststellungen der Betriebsprüfung entsprechend die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 und 2005 (Feststellungsbescheide 2004 und 2005) für die KG und deren Beteiligte. Die Besteuerungsgrundlagen der KG wurden wie folgt festgestellt:

        

2004   

2005   

        
        

€       

€       

        

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

        

1.476.542,22

        

2.914.205,54

        

Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)

1.651.020,08

        

3.069.443,77

                 

Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage

2.500,00

        

2.500,00

                 

Als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage

10.828,13

        

9.625,01

                 

Sonderbetriebsausgaben

187.805,99

        

167.363,24

                 

In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 4 Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung, fallen (100 %)

        

- 317.550,00

        

- 542.486,00

        
3

           

Die Besteuerungsgrundlagen wurden für den Kläger als Kommanditisten mit einer Quote von 2/100 wie folgt verteilt:

        

2004   

2005   

        

€       

€       

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

        

30.164,90

        

58.518,48

        

Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)

33.020,40

        

61.388,88

        
        

Sonderbetriebsausgaben

2.855,50

        

2.870,40

        

In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)

        

- 6.351,00

        

 - 10.849,72

4

Die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 enthielten --vor der Angabe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und deren Aufteilung auf die Gesellschafter-- jeweils den Hinweis "Die Besteuerungsgrundlagen für ... werden für die an der vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt festgestellt:". Entsprechend findet sich am Ende der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 --vor dem Erläuterungsteil und der Rechtsbehelfsbelehrung-- jeweils der weitere Hinweis "Die festgestellten Besteuerungsgrundlagen werden den Veranlagungen der Beteiligten zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zugrunde gelegt".

5

Das FA erließ am 25. Januar 2008 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

6

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1887 veröffentlichtem Urteil ab.

7

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG seien die im Feststellungsbescheid festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.164,90 € für 2004 und von 58.518,48 € für 2005 bindend und somit ohne Änderung in die Einkommensteuerbescheide zu übernehmen. Zur Begründung ihrer Rechtsauffassung tragen sie insbesondere vor, nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO seien die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen. Da es im Verfahrensrecht keinen eigenständigen Einkünftebegriff gebe, sei auf das Einkommensteuerrecht zurückzugreifen. Es sei ohne weiteres möglich, die steuerfreien und die nicht abzugsfähigen Beträge zu ermitteln und bei der Einkünftefeststellung zu berücksichtigen. Im Übrigen werde in den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 der Begriff "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" verwendet, ohne dass erkennbar werde, dass bestimmte nicht abziehbare Beträge noch nicht hinzugerechnet worden seien.

8

Zudem machen die Kläger die Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG geltend.

9

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005, jeweils vom 25. Januar 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2004 mit 30.164,90 € und für das Jahr 2005 mit 58.518,48 € angesetzt werden.

10

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Das FA sei an die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden des Betriebs-FA gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden und damit verpflichtet, die festgestellten Beträge der Besteuerung der Kläger durch entsprechende Änderung der Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugrunde zu legen. Die Feststellungs- und Bindungswirkung der Grundlagenbescheide des Betriebs-FA umfassten die für den Kläger festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb einschließlich der Beträge, die unter das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG fielen. Das FA habe die in den Grundlagenbescheiden des Betriebs-FA getroffenen Feststellungen zutreffend in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden ausgewertet. Auch könnten die Kläger ihre Bedenken im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 EStG --unabhängig von der hierzu bereits ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- lediglich im Rahmen der Anfechtung der Feststellungbescheide geltend machen (§ 351 Abs. 2 AO, §§ 42, 121 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13

1. Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Zu den Grundlagenbescheiden zählen gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO auch die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

14

Die Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt, den Grundlagenbescheid umzusetzen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Januar 2009 X R 18/08, BFH/NV 2009, 1075). Die Vorschrift stellt die Anpassung des Folgebescheids mithin nicht in das Ermessen der Finanzbehörden (z.B. Senatsurteile vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749, und in BFH/NV 2009, 1075). Die Bindung an den Feststellungsbescheid schließt es aus, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (z.B. Senatsurteile vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, und vom 18. April 2012 X R 34/10, BFHE 237, 135, Deutsches Steuerrecht 2012, 1327).

15

2. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2004 und 2005 durch die Änderungsbescheide vom 25. Januar 2008 waren dem Grunde und der Höhe nach gegeben. Zutreffend hat das FG ausgeführt, dass von den "getroffenen Feststellungen" i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO in den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 neben dem ("Brutto"-)Betrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. auch die in diesen Einkünften "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)", umfasst waren.

16

a) Die Bindungswirkung der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 bestimmt sich nach deren Verfügungssätzen; maßgeblich ist, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor der Verwaltungsakte aufgenommen hat (z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, und vom 29. Februar 2012 IX R 21/10, BFH/NV 2012, 1297; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 182 AO Rz 39; Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 182 Rz 5).

17

Für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung bedarf es der Auslegung des Feststellungsbescheids. Hierbei ist entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

18

b) In den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 wurden die Einkünfte des Klägers in der Höhe festgestellt, in der sie vom FA in die Änderungsbescheide übernommen wurden, auch wenn der konkrete Betrag nicht ausdrücklich ausgewiesen worden war. Es ist für die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte ausreichend, wenn sich die Höhe dieser Einkünfte durch einen zusätzlichen Rechenschritt --nämlich durch Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf die diesen Vorschriften unterfallenden Einkünfte und der entsprechenden Subtraktion bzw. Addition des Ergebnisses von bzw. zu den "brutto" festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb-- ergibt. Denn insoweit sind alle für die Errechnung des "Nettobetrages" der Einkünfte aus Gewerbebetrieb notwendigen Faktoren festgestellt. Ob die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anzuwenden sind, ergibt sich zwingend aus der Rechtsform des Beteiligten.

19

Für die Auffassung der Kläger, es sei nicht erkennbar gewesen, dass in den Einkünften aus Gewerbebetrieb bestimmte nicht abziehbare Beträge noch nicht hinzugerechnet worden seien, bietet die Fassung der Feststellungsbescheide keinen Anhaltspunkt.

20

c) Die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)", mussten aus Sicht eines verständigen Empfängers unter Berücksichtigung von Treu und Glauben als Teil der bindenden Feststellungen aufgefasst werden. Dies ergibt sich maßgeblich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bescheide. So wird der Zahlenblock, der sowohl die "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" als auch die unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Beträge enthält, mit der Formulierung eingeleitet: "Die Besteuerungsgrundlagen ... werden für die an der vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt festgestellt." Am Ende der Bescheide --vor den Erläuterungen und der Rechtsbehelfsbelehrung-- findet sich der Hinweis, dass "die festgestellten Besteuerungsgrundlagen" den Veranlagungen der Beteiligten zugrunde gelegt werden.

21

Die in der Literatur vertretene Auffassung, dass die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünfte (zu 100 %) lediglich nachrichtlich --also ohne Bindungswirkung-- vom Feststellungsfinanzamt an das Festsetzungsfinanzamt gemeldet würden (in diesem Sinne insbesondere Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8b KStG, Rz 245; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 229a; Scholten/Griemla/Kinalzik, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 259; Griemla, FR 2005, 719, 720) trifft zumindest für die vorliegenden Feststellungsbescheide 2004 und 2005 nicht zu.

22

3. Ob die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)" vom Betriebs-FA im Rahmen der Feststellungsbescheide bindend festgestellt werden durften, bedarf keiner Entscheidung, da auch ein unter Verletzung der in der Abgrenzung von Grundlagen- und Folgebescheid liegenden Kompetenzverteilung ergangener Feststellungsbescheid nicht nichtig, sondern wirksam und damit bindend ist (z.B. Senatsentscheidungen in BFH/NV 1995, 303, und vom 9. Juni 2000 X B 104/99, BFH/NV 2001, 1; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 48/04, BFH/NV 2007, 863; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 3; vgl. auch Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 182 Rz 9). Die "bloße" Rechtswidrigkeit des Grundlagenbescheids lässt seine Bindungswirkung unberührt (z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2008 II R 11/07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287; Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 25, m.w.N.).

23

4. Im Übrigen bestünden gegen die vom Betriebs-FA gewählte Feststellungsmethode, bei der die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb enthaltenen laufenden Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen, ungeachtet der teilweisen Steuerbefreiung in Höhe von 100 % des maßgebenden Betrages in den Feststellungsbescheiden aufgeführt werden, keine rechtlichen Bedenken.

24

Nach Auffassung des erkennenden Senats können die Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallen, auch "brutto" als "andere Besteuerungsgrundlage" i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend festgestellt werden, wenn dies --wie im Streitfall-- für den Adressaten des Feststellungsbescheids klar erkennbar ist. Der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderliche Zusammenhang anderer Besteuerungsgrundlagen mit den dort genannten Einkünften ist jedenfalls dann gegeben, wenn Besteuerungsgrundlagen betroffen sind, die durch die Gesellschaft verwirklicht werden (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 163; Frotscher in Schwarz, AO, § 180 Rz 51; Pahlke/Koenig/Koenig, a.a.O., § 180 Rz 14; a.A. Klein/ Ratschow, a.a.O., § 180 Rz 17). Bei den unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünften, die wie hier zu 100 % festgestellt werden, ist das der Fall.

25

Durch die vom Betriebs-FA vorgenommene Darstellung der Besteuerungsgrundlagen wird sichergestellt, dass für alle Beteiligten die Höhe der den §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG unterfallenden Einkünfte bindend feststeht, so dass --dem Normzweck entsprechend-- unterschiedliche Entscheidungen bei den einzelnen Feststellungsbeteiligten sowie aufwendige Rückfragen bei den Feststellungsfinanzämtern vermieden werden.

26

5. Obwohl die Kläger wegen § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO die von ihnen behauptete Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG nicht im Verfahren gegen die streitgegenständliche Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2004 und 2005 geltend machen können, weist der erkennende Senat darauf hin, dass das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit dem Grundgesetz vereinbar ist (BFH-Entscheidungen vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551; vom 16. Oktober 2007 VIII R 51/06, nicht veröffentlicht, juris, und vom 5. Februar 2009 VIII B 59/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 641; vgl. auch BFH-Urteile vom 20. April 2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815, und vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

2

           

Der Kläger erklärte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der S-KG (KG), und zwar in Höhe von 21.154 € für das Jahr 2004 und in Höhe von 30.268 € für das Jahr 2005. Die Kläger wurden zunächst erklärungsgemäß von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) veranlagt. Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, dass die KG Geschäftsanteile an der S-GmbH (GmbH) erworben hatte und die Finanzierungskosten zu 100 % als Betriebsausgaben geltend gemacht worden waren. Das Finanzamt H (Betriebs-FA) änderte daraufhin den Feststellungen der Betriebsprüfung entsprechend die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 und 2005 (Feststellungsbescheide 2004 und 2005) für die KG und deren Beteiligte. Die Besteuerungsgrundlagen der KG wurden wie folgt festgestellt:

        

2004   

2005   

        
        

€       

€       

        

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

        

1.476.542,22

        

2.914.205,54

        

Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)

1.651.020,08

        

3.069.443,77

                 

Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage

2.500,00

        

2.500,00

                 

Als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage

10.828,13

        

9.625,01

                 

Sonderbetriebsausgaben

187.805,99

        

167.363,24

                 

In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 4 Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung, fallen (100 %)

        

- 317.550,00

        

- 542.486,00

        
3

           

Die Besteuerungsgrundlagen wurden für den Kläger als Kommanditisten mit einer Quote von 2/100 wie folgt verteilt:

        

2004   

2005   

        

€       

€       

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

        

30.164,90

        

58.518,48

        

Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)

33.020,40

        

61.388,88

        
        

Sonderbetriebsausgaben

2.855,50

        

2.870,40

        

In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)

        

- 6.351,00

        

 - 10.849,72

4

Die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 enthielten --vor der Angabe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und deren Aufteilung auf die Gesellschafter-- jeweils den Hinweis "Die Besteuerungsgrundlagen für ... werden für die an der vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt festgestellt:". Entsprechend findet sich am Ende der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 --vor dem Erläuterungsteil und der Rechtsbehelfsbelehrung-- jeweils der weitere Hinweis "Die festgestellten Besteuerungsgrundlagen werden den Veranlagungen der Beteiligten zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zugrunde gelegt".

5

Das FA erließ am 25. Januar 2008 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

6

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1887 veröffentlichtem Urteil ab.

7

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG seien die im Feststellungsbescheid festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.164,90 € für 2004 und von 58.518,48 € für 2005 bindend und somit ohne Änderung in die Einkommensteuerbescheide zu übernehmen. Zur Begründung ihrer Rechtsauffassung tragen sie insbesondere vor, nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO seien die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen. Da es im Verfahrensrecht keinen eigenständigen Einkünftebegriff gebe, sei auf das Einkommensteuerrecht zurückzugreifen. Es sei ohne weiteres möglich, die steuerfreien und die nicht abzugsfähigen Beträge zu ermitteln und bei der Einkünftefeststellung zu berücksichtigen. Im Übrigen werde in den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 der Begriff "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" verwendet, ohne dass erkennbar werde, dass bestimmte nicht abziehbare Beträge noch nicht hinzugerechnet worden seien.

8

Zudem machen die Kläger die Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG geltend.

9

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005, jeweils vom 25. Januar 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2004 mit 30.164,90 € und für das Jahr 2005 mit 58.518,48 € angesetzt werden.

10

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Das FA sei an die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden des Betriebs-FA gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden und damit verpflichtet, die festgestellten Beträge der Besteuerung der Kläger durch entsprechende Änderung der Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugrunde zu legen. Die Feststellungs- und Bindungswirkung der Grundlagenbescheide des Betriebs-FA umfassten die für den Kläger festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb einschließlich der Beträge, die unter das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG fielen. Das FA habe die in den Grundlagenbescheiden des Betriebs-FA getroffenen Feststellungen zutreffend in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden ausgewertet. Auch könnten die Kläger ihre Bedenken im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 EStG --unabhängig von der hierzu bereits ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- lediglich im Rahmen der Anfechtung der Feststellungbescheide geltend machen (§ 351 Abs. 2 AO, §§ 42, 121 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13

1. Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Zu den Grundlagenbescheiden zählen gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO auch die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

14

Die Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt, den Grundlagenbescheid umzusetzen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Januar 2009 X R 18/08, BFH/NV 2009, 1075). Die Vorschrift stellt die Anpassung des Folgebescheids mithin nicht in das Ermessen der Finanzbehörden (z.B. Senatsurteile vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749, und in BFH/NV 2009, 1075). Die Bindung an den Feststellungsbescheid schließt es aus, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (z.B. Senatsurteile vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, und vom 18. April 2012 X R 34/10, BFHE 237, 135, Deutsches Steuerrecht 2012, 1327).

15

2. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2004 und 2005 durch die Änderungsbescheide vom 25. Januar 2008 waren dem Grunde und der Höhe nach gegeben. Zutreffend hat das FG ausgeführt, dass von den "getroffenen Feststellungen" i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO in den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 neben dem ("Brutto"-)Betrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. auch die in diesen Einkünften "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)", umfasst waren.

16

a) Die Bindungswirkung der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 bestimmt sich nach deren Verfügungssätzen; maßgeblich ist, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor der Verwaltungsakte aufgenommen hat (z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, und vom 29. Februar 2012 IX R 21/10, BFH/NV 2012, 1297; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 182 AO Rz 39; Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 182 Rz 5).

17

Für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung bedarf es der Auslegung des Feststellungsbescheids. Hierbei ist entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

18

b) In den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 wurden die Einkünfte des Klägers in der Höhe festgestellt, in der sie vom FA in die Änderungsbescheide übernommen wurden, auch wenn der konkrete Betrag nicht ausdrücklich ausgewiesen worden war. Es ist für die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte ausreichend, wenn sich die Höhe dieser Einkünfte durch einen zusätzlichen Rechenschritt --nämlich durch Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf die diesen Vorschriften unterfallenden Einkünfte und der entsprechenden Subtraktion bzw. Addition des Ergebnisses von bzw. zu den "brutto" festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb-- ergibt. Denn insoweit sind alle für die Errechnung des "Nettobetrages" der Einkünfte aus Gewerbebetrieb notwendigen Faktoren festgestellt. Ob die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anzuwenden sind, ergibt sich zwingend aus der Rechtsform des Beteiligten.

19

Für die Auffassung der Kläger, es sei nicht erkennbar gewesen, dass in den Einkünften aus Gewerbebetrieb bestimmte nicht abziehbare Beträge noch nicht hinzugerechnet worden seien, bietet die Fassung der Feststellungsbescheide keinen Anhaltspunkt.

20

c) Die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)", mussten aus Sicht eines verständigen Empfängers unter Berücksichtigung von Treu und Glauben als Teil der bindenden Feststellungen aufgefasst werden. Dies ergibt sich maßgeblich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bescheide. So wird der Zahlenblock, der sowohl die "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" als auch die unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Beträge enthält, mit der Formulierung eingeleitet: "Die Besteuerungsgrundlagen ... werden für die an der vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt festgestellt." Am Ende der Bescheide --vor den Erläuterungen und der Rechtsbehelfsbelehrung-- findet sich der Hinweis, dass "die festgestellten Besteuerungsgrundlagen" den Veranlagungen der Beteiligten zugrunde gelegt werden.

21

Die in der Literatur vertretene Auffassung, dass die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünfte (zu 100 %) lediglich nachrichtlich --also ohne Bindungswirkung-- vom Feststellungsfinanzamt an das Festsetzungsfinanzamt gemeldet würden (in diesem Sinne insbesondere Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8b KStG, Rz 245; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 229a; Scholten/Griemla/Kinalzik, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 259; Griemla, FR 2005, 719, 720) trifft zumindest für die vorliegenden Feststellungsbescheide 2004 und 2005 nicht zu.

22

3. Ob die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb "enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)" vom Betriebs-FA im Rahmen der Feststellungsbescheide bindend festgestellt werden durften, bedarf keiner Entscheidung, da auch ein unter Verletzung der in der Abgrenzung von Grundlagen- und Folgebescheid liegenden Kompetenzverteilung ergangener Feststellungsbescheid nicht nichtig, sondern wirksam und damit bindend ist (z.B. Senatsentscheidungen in BFH/NV 1995, 303, und vom 9. Juni 2000 X B 104/99, BFH/NV 2001, 1; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 48/04, BFH/NV 2007, 863; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 3; vgl. auch Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 182 Rz 9). Die "bloße" Rechtswidrigkeit des Grundlagenbescheids lässt seine Bindungswirkung unberührt (z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2008 II R 11/07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287; Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 25, m.w.N.).

23

4. Im Übrigen bestünden gegen die vom Betriebs-FA gewählte Feststellungsmethode, bei der die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb enthaltenen laufenden Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen, ungeachtet der teilweisen Steuerbefreiung in Höhe von 100 % des maßgebenden Betrages in den Feststellungsbescheiden aufgeführt werden, keine rechtlichen Bedenken.

24

Nach Auffassung des erkennenden Senats können die Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallen, auch "brutto" als "andere Besteuerungsgrundlage" i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend festgestellt werden, wenn dies --wie im Streitfall-- für den Adressaten des Feststellungsbescheids klar erkennbar ist. Der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderliche Zusammenhang anderer Besteuerungsgrundlagen mit den dort genannten Einkünften ist jedenfalls dann gegeben, wenn Besteuerungsgrundlagen betroffen sind, die durch die Gesellschaft verwirklicht werden (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 163; Frotscher in Schwarz, AO, § 180 Rz 51; Pahlke/Koenig/Koenig, a.a.O., § 180 Rz 14; a.A. Klein/ Ratschow, a.a.O., § 180 Rz 17). Bei den unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünften, die wie hier zu 100 % festgestellt werden, ist das der Fall.

25

Durch die vom Betriebs-FA vorgenommene Darstellung der Besteuerungsgrundlagen wird sichergestellt, dass für alle Beteiligten die Höhe der den §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG unterfallenden Einkünfte bindend feststeht, so dass --dem Normzweck entsprechend-- unterschiedliche Entscheidungen bei den einzelnen Feststellungsbeteiligten sowie aufwendige Rückfragen bei den Feststellungsfinanzämtern vermieden werden.

26

5. Obwohl die Kläger wegen § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO die von ihnen behauptete Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG nicht im Verfahren gegen die streitgegenständliche Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2004 und 2005 geltend machen können, weist der erkennende Senat darauf hin, dass das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit dem Grundgesetz vereinbar ist (BFH-Entscheidungen vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551; vom 16. Oktober 2007 VIII R 51/06, nicht veröffentlicht, juris, und vom 5. Februar 2009 VIII B 59/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 641; vgl. auch BFH-Urteile vom 20. April 2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815, und vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Jahren 2002 und 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war mit einem Kommanditanteil von 18,89 % (Stand 6. April 2001) Kommanditist der Energie KG. Die KG wurde zum 31. Dezember 2000 formwechselnd in eine AG umgewandelt. Der Kläger erhielt 566.700 Aktien zu je 1 € (566.700 € bzw. 1.108.368,86 DM) und war so mit 18,89 % am Grundkapital der AG beteiligt. In den Jahren 2001 und 2002 wurden bei der AG keine Ausschüttungen vorgenommen. Am 11. Februar 2002 verkaufte der Kläger seine Aktien zum Kaufpreis in Höhe von 1 € an einen fremden Dritten.

2

Der Veräußerungsverlust des Klägers betrug 2002 unstreitig insgesamt 1.198.833 € (2.344.713,55 DM). Streitig blieb, ob der Veräußerungsverlust in Höhe von 1.198.833 € in voller Höhe oder gemäß § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) nur zur Hälfte bei der Einkommensbesteuerung des Klägers für 2002 zu berücksichtigen ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 2002 wie auch zum 31. Dezember 2003 im letztgenannten Sinne fest. Insoweit blieben die Einsprüche ohne Erfolg.

3

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Die Anschaffungskosten des Klägers seien bei der Berechnung des Verlusts nach § 17 Abs. 1 EStG in voller Höhe zu berücksichtigen. § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG sei bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe, die nur zur Hälfte zu versteuern seien. Der im Streitfall vereinbarte Veräußerungspreis in Höhe von 1 € sei einem Veräußerungspreis von 0 € gleichzusetzen. Dieser Verkaufspreis sei nicht deshalb vereinbart worden, weil die Aktien nach Einschätzung der Vertragsparteien exakt 1 € wert gewesen wären --wirtschaftlich seien die Aktien vielmehr wertlos--, sondern weil ein symbolischer Betrag für Zwecke der Buchführung und technischen Abwicklung des Kaufvertrages benötigt werde. Im Übrigen setze auch die Finanzverwaltung in ständiger Übung Beträge unter 1 € mit 0 € an.

4

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG und § 3c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG). Die zivilrechtlich wirksame Vereinbarung von 1 € Kaufpreis sei auch der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen.

5

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

7

Insbesondere seien auf Seiten der Kläger keine Einnahmen erzielt worden. Der beurkundete Kaufpreis von 1 € sei real nicht geflossen. Sollte der Bundesfinanzhof (BFH) eine andere Auffassung als das FG vertreten, so wäre in der Folge der Frage nachzugehen, ob das Halbeinkünfteverfahren aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht anzuwenden sei.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) sind im Streitfall nicht anzuwenden.

9

1. Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163).

10

a) Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).

11

b) Keine Einnahmen erzielt, wer objektiv wertlose Anteile zu einem   symbolischen   Kaufpreis (z.B. von 1 €) veräußert. Die Parteien des Veräußerungsvertrags vereinbaren damit kein Entgelt für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile, sondern wählen diese Gestaltung regelmäßig aus buchungstechnischen Gründen.

12

Vom bloß symbolisch angesetzten Kaufpreis zu unterscheiden sind Fälle, in denen Veräußerungseinnahmen erzielt werden, auch wenn diese von geringer Höhe sind und der Veräußerer insgesamt einen Verlust erleidet. Hier sind Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot anzuwenden (vgl. das zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehene Urteil IX R 40/10 des erkennenden Senats vom heutigen Tag, www.bundesfinanzhof.de). Damit wird nicht etwa eine Geringfügigkeitsgrenze für die Anwendung des Halbabzugsverbots eingeführt. Es geht nicht darum, ab welcher Höhe ein Veräußerungspreis als für die Anwendung des Halbabzugsverbots erheblich zu erachten wäre, sondern darum, ob ein einem Veräußerungspreis von 0 € gleichzusetzender Kaufpreis für die Übernahme wertloser Anteile im Rechtsverkehr aus buchungstechnischen Gründen lediglich symbolische Bedeutung zukommt.

13

Auch wenn einem Kaufpreis lediglich symbolische Funktion zukommt, liegt gleichwohl eine entgeltliche Veräußerung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor; denn diese ist auch dann anzunehmen, wenn objektiv wertlose Anteile ohne Gegenleistung zwischen fremden Dritten übertragen werden (BFH-Urteile vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, sowie vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 96, 100, jeweils m.w.N.; Ebling in Blümich, § 17 EStG Rz 131, m.w.N.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 40; Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 80, m.w.N.).

14

2. Im Streitfall führt der symbolische Kaufpreis von 1 € nicht zu Einnahmen. Der symbolische Kaufpreis von 1 € ist, wie das FG zutreffend entschieden hat, einem Veräußerungspreis von 0 € gleich zu erachten.

15

Der Preis von 1 € wurde nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG nicht als Entgelt für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile vereinbart. Vielmehr waren die Anteile wertlos. Vor diesem Hintergrund haben die Vertragsparteien die Gestaltung "Veräußerung für 1 €" aus buchungstechnischen Gründen gewählt. Das FG hat auch keine Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung der Anteile festgestellt.

(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde er einzulegen ist.

(2) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.
die Einheitswerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,
2.
a)
die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b)
in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,
3.
der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Wenn sich in den Fällen von Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b die für die örtliche Zuständigkeit maßgeblichen Verhältnisse nach Schluss des Gewinnermittlungszeitraums geändert haben, so richtet sich die örtliche Zuständigkeit auch für Feststellungszeiträume, die vor der Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegen, nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 in Verbindung mit § 26.

(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden

1.
der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.
die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.
die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.
die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.
die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.
die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.
Durch Rechtsverordnung kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, zur Sicherung der späteren zutreffenden Besteuerung gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden; Satz 2 gilt entsprechend. Die Rechtsverordnungen bedürfen nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betreffen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.
nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.
es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.
Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.
die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.
Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.
die Einheitswerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,
2.
a)
die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b)
in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,
3.
der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Wenn sich in den Fällen von Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b die für die örtliche Zuständigkeit maßgeblichen Verhältnisse nach Schluss des Gewinnermittlungszeitraums geändert haben, so richtet sich die örtliche Zuständigkeit auch für Feststellungszeiträume, die vor der Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegen, nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 in Verbindung mit § 26.

(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden

1.
der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.
die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.
die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.
die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.
die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.
die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.
Durch Rechtsverordnung kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, zur Sicherung der späteren zutreffenden Besteuerung gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden; Satz 2 gilt entsprechend. Die Rechtsverordnungen bedürfen nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betreffen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.
nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.
es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.
Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.
die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.
Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

(1) Für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Steuererklärung im Sinne des § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Wird eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 2 ohne Aufforderung durch die Finanzbehörde abgegeben, gilt § 170 Absatz 3 sinngemäß.

(2) Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung hat derjenige abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Erklärungspflichtig sind insbesondere

1.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist;
2.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Unternehmer;
3.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den Wirtschaftsgütern, Schulden oder sonstigen Abzügen zuzurechnen ist;
4.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 3 auch die in § 34 bezeichneten Personen.
Hat ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit.

(2a) Die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Erklärungspflichtigen eigenhändig zu unterschreiben.

(3) Die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten (Feststellungsfrist) beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines Einheitswerts vorzunehmen ist. Ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die Einheitswertfeststellung vorzunehmen oder aufzuheben ist. Wird der Beginn der Feststellungsfrist nach Satz 2 hinausgeschoben, wird der Beginn der Feststellungsfrist für die weiteren Feststellungszeitpunkte des Hauptfeststellungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.

(4) In den Fällen des Absatzes 3 beginnt die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn der Einheitswert erstmals steuerlich anzuwenden ist.

(5) Eine gesonderte Feststellung kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 außer Betracht. Hierauf ist im Feststellungsbescheid hinzuweisen. § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Tatbestand

1

I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; zum 31. Dezember 2002 hatte er in seinem Einzelunternehmen eine kumulierte Mietforderung in Höhe von 23.008,07 € aktiviert. Außerdem gewährte er der GmbH Darlehen, die seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren (Darlehensstand zum 31. Dezember 2002: 241.642,42 €), und bürgte für an die Gesellschaft gewährte Bankdarlehen in Höhe von etwa 426.000 €.

2

Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Sie wies zum 31. Dezember 2002 einen Verlustvortrag in Höhe von 568.999 € aus. Am 9. Juli 2003 erklärte der Kläger Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen sowie für potentielle Regressforderungen gegen die GmbH für den Fall  seiner Inanspruchnahme aus den Bürgschaften.

3

Der Kläger nahm im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2002 auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.563,59 € auf den Erinnerungswert von 1 € vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen --nicht jedoch die Mietforderungen-- in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften in Höhe von 400.000 €.

4

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gegeben sind. Im Rahmen einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung sah der Prüfer unter Verweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 % des Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und der Rückstellungsbildung als abziehbar an. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in dem angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2002 vom 27. Januar 2006. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1112 veröffentlichtem Urteil statt. Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen und die Rückstellung für eine Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften seien in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreife. Im Ergebnis sei der für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben.

6

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG unzutreffend ausgelegt. Für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder objektivierbar finale Verknüpfung. Soweit Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, könnten etwaige Aufwendungen des Gesellschafters nur anteilig abgezogen werden. Gesellschaftlich veranlasst seien unentgeltliche oder verbilligte Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, da ein fremder Dritter keine Veranlassung gehabt hätte, der Kapitalgesellschaft die Leistung unentgeltlich oder verbilligt zu gewähren.

7

Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

8

Da die Darlehen des Klägers ab dem 1. Januar 2000 zinsfrei gewährt worden seien und eine Stellung von Sicherheiten nicht erkennbar sei, sei von einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung auszugehen. Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die Erklärung des Rangrücktritts.

9

Im Übrigen sei die Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) abzulehnen, da dieses ausschließlich zum Bereich der Körperschaftsteuer ergangen sei und keine Auswirkungen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG habe.

10

Dies gelte entsprechend für die Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Auch hier sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 EStG der Bürgschaften mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gegeben.

11

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

14

In der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer die gewährten Darlehen nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise zinsfrei gestellt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der Gewinne-- durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sowie auf den Aufwand für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften nicht angewendet.

16

1. Die Voraussetzungen für die vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen sowie für die Bildung der Rückstellung waren --insoweit unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach gegeben.

17

a) Die Darlehensforderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben.

18

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.). Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden Feststellungen des FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor.

19

Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).

20

b) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB als Rückstellung zu passivieren war.

21

aa) Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen --insofern unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach vor.

22

Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, und vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333). Da allein die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Aufwand aus der Rückstellungsbildung zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder --im Falle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung-- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

23

bb) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Bildung der Rückstellung § 5 Abs. 4a EStG nicht entgegenstand, nach dem in Steuerbilanzen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen --wie die Bürgschaftsverpflichtungen des Klägers-- werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlüsse vom 11. April 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919, und vom 22. August 2006 X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253; ebenso Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 12. April 2002, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1303 f.) von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).

24

cc) Im Übrigen ergeben sich aus den Rangrücktrittserklärungen des Klägers für seine Darlehensforderungen sowie für Rückgriffsforderungen aus den übernommenen Bürgschaften schon aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine steuerlichen Folgen für den grundsätzlichen Ausweis im Streitjahr, da sie erst am 9. Juli 2003 ausgesprochen worden sind.

25

2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass --entgegen der Auffassung des FA-- das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH keine Anwendung findet.

26

a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

27

b) Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a).

28

aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend Desens in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3c EStG Rz 55).

29

bb) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.

30

Der IX. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

31

Der erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX. Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.

32

cc) Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113).

33

dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150) die Initiative des Bundesrats (BRDrucks 544/07 --Beschluss--, S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 des Körperschafsteuergesetzes (KStG) festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

34

Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen-- insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach Regelungsbereich-- unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760).

35

c) Nach Auffassung des Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und vom 14. Januar 2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

36

Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694).

37

Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

38

d) Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

39

aa) Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (ebenso z.B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

40

bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren.

41

(1) Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein (ebenso HHR/Desens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

42

(2) Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst seien (HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55).

43

Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom 24. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668).

44

(3) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob das Zinslosstellen des Darlehens ab dem 1. Januar 2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der unentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist.

45

(a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung --Stbg-- 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).

46

§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).

47

(b) Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207).

48

Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56).

49

Dieser Schritt ist nach Auffassung des entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410).

50

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF, die "umgekehrte" Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.

51

cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens --auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O, 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869).

52

dd) Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

53

(1) Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht entschieden.

54

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass --während der Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006  1 K 204/05 (6), EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Oktober 2006  6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 23. März 2011  7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. X R 17/11; a.A. hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19. April 2006  15 V 346/06 A (F), nicht veröffentlicht, juris, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009  2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. IV R 4/11).

55

In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59).

56

(2) Der Senat kann offenlassen, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar.

57

3. Das FG hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt.

58

Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf Teilwertabschreibungen auf Rückgriffsforderungen aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 6; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55).

59

Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft --selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte-- als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Bürgschaftsbedingungen-- mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. oben 2.d bb (3); ebenso Hoffmann, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, GmbHR 2002, 331, 334 f.).

60

Gleiches gilt für den Aufwand aus der Rückstellungsbildung, da dieser nicht anders behandelt werden kann als die Teilwertabschreibung auf eine zu aktivierende Rückgriffsforderung.

Steuerfrei sind

1.
a)
Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung,
b)
Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte,
c)
Übergangsgeld nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch und Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39 des gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte,
d)
das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, der Reichsversicherungsordnung und dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz sowie der Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften;
2.
a)
das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, der Gründungszuschuss nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch sowie die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Weiterbildung oder Existenzgründung der Empfänger gewährt werden,
b)
das Insolvenzgeld, Leistungen auf Grund der in § 169 und § 175 Absatz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch genannten Ansprüche sowie Zahlungen des Arbeitgebers an einen Sozialleistungsträger auf Grund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 Absatz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch, wenn ein Insolvenzereignis nach § 165 Absatz 1 Satz 2 auch in Verbindung mit Satz 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vorliegt,
c)
die Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
d)
Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
e)
mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchstabe d und Nummer 67 Buchstabe b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben;
3.
a)
Rentenabfindungen nach § 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 des Altersgeldgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach § 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes,
b)
Beitragserstattungen an den Versicherten nach den §§ 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den §§ 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 des gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch,
c)
Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen,
d)
Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach § 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den §§ 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes;
4.
bei Angehörigen der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden
a)
der Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung,
b)
Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung,
c)
im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse,
d)
der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge;
5.
a)
die Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 des Wehrpflichtgesetzes erhalten,
b)
die Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
c)
die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 16 des Wehrsoldgesetzes und Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
d)
das an Personen, die einen in § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d genannten Freiwilligendienst leisten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung,
e)
Leistungen nach § 5 des Wehrsoldgesetzes;
6.
Bezüge, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte, im Freiwilligen Wehrdienst Beschädigte, Zivildienstbeschädigte und im Bundesfreiwilligendienst Beschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die auf Grund der Dienstzeit gewährt werden. 2Gleichgestellte im Sinne des Satzes 1 sind auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben;
7.
Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 sind;
8.
Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden. 2Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt;
8a.
Renten wegen Alters und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in der Rente enthalten sind. 2Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind;
9.
Erstattungen nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie nach § 39 Absatz 4 Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch;
10.
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen. 2Für Einnahmen im Sinne des Satzes 1, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt Entsprechendes bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch. 3Überschreiten die auf Grund der in Satz 1 bezeichneten Tätigkeit bezogenen Einnahmen der Gastfamilie den steuerfreien Betrag, dürfen die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
11.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern. 2Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden. 3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird. 4Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen;
11a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1. März 2020 bis zum 30. Juni 2021 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 Euro;
12.
aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen
a)
in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz,
b)
auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder
c)
von der Bundesregierung oder einer Landesregierung
als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. 2Das Gleiche gilt für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen;
13.
die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder. 2Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Absatz 4a nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 und Absatz 4a abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;
14.
Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung;
15.
Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden. 2Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann. 3Die nach den Sätzen 1 und 2 steuerfreien Leistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 abziehbaren Betrag;
16.
die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;
17.
Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte;
18.
das Aufgeld für ein an die Bank für Vertriebene und Geschädigte (Lastenausgleichsbank) zugunsten des Ausgleichsfonds (§ 5 des Lastenausgleichsgesetzes) gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f des Gesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. September 1953 (BGBl. I S. 1355) im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig war;
19.
Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten
a)
für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch oder
b)
die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen.
2Steuerfrei sind auch Beratungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientierung bei Beendigung des Dienstverhältnisses. 3Die Leistungen im Sinne der Sätze 1 und 2 dürfen keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben;
20.
die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen;
21.
(weggefallen)
22.
(weggefallen)
23.
die Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz, dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz und dem Gesetz zur strafrechtlichen Rehabilitierung der nach dem 8. Mai 1945 wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen verurteilten Personen;
24.
Leistungen, die auf Grund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden;
25.
Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045);
26.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 3 000 Euro im Jahr. 2Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
26a.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 840 Euro im Jahr. 2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 12, 26 oder 26b gewährt wird. 3Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
26b.
Aufwandsentschädigungen nach § 1835a des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nummer 26 den Freibetrag nach Nummer 26 Satz 1 nicht überschreiten. 2Nummer 26 Satz 2 gilt entsprechend;
27.
der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit bis zum Höchstbetrag von 18 407 Euro;
28.
die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b und des § 4 Absatz 2 des Altersteilzeitgesetzes, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen;
28a.
Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Januar 2022 enden, geleistet werden;
29.
das Gehalt und die Bezüge,
a)
die die diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, die ihnen zugewiesenen Beamten und die in ihren Diensten stehenden Personen erhalten. 2Dies gilt nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen;
b)
der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind. 2Dies gilt nicht für Personen, die im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben;
30.
Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen;
31.
die typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt überlässt; dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt;
32.
die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist;
33.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen;
34.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, soweit sie 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
34a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers
a)
an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie
b)
zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Absatz 1, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, soweit die Leistungen 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
35.
die Einnahmen der bei der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG oder Deutsche Telekom AG beschäftigten Beamten, soweit die Einnahmen ohne Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation nach den Nummern 11 bis 13 und 64 steuerfrei wären;
36.
Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrages nach § 45b Absatz 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht im Sinne des § 33 Absatz 2 gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden. 2Entsprechendes gilt, wenn der Pflegebedürftige vergleichbare Leistungen aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch oder nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege erhält;
37.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist;
38.
Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt;
39.
der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt 360 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt. 2Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen. 3Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 1 gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes. 4Als Wert der Vermögensbeteiligung ist der gemeine Wert anzusetzen;
40.
40 Prozent
a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören. 2Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist. 3Satz 1 gilt außer für Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
b)
des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Absatz 2, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes. 2Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Absatz 3 entsprechend anzuwenden. 3Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend,
c)
des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2. 2Satz 1 ist in den Fällen des § 17 Absatz 4 entsprechend anzuwenden,
d)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9. 2Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. 3Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet,
e)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2,
f)
der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden,
g)
des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a,
h)
des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Satz 2,
i)
der Bezüge im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.
2Dies gilt für Satz 1 Buchstabe d bis h nur in Verbindung mit § 20 Absatz 8. 3Satz 1 Buchstabe a, b und d bis h ist nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind; Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind. 4Satz 1 ist nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen;
40a.
40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4;
41.
a)
Gewinnaussch