Finanzgericht Hamburg Urteil, 26. Mai 2016 - 6 K 194/14

I. Der aus Vietnam stammende Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 17. November 1997 im Besitz einer unbefristeten Aufenthaltserlaubnis. Unter Verwendung des amtlichen Vordrucks, in dem keine Eintragungen für eine zeitliche Einschränkung vorgesehen sind, beantragte er unter dem Datum des 20. November 1997 die Festsetzung von Kindergeld für seine beiden Kinder. Dem Antrag war eine Kopie der kurz zuvor erteilten Aufenthaltserlaubnis beigefügt (§ 15 des Ausländergesetzes 1990). Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) zahlte das Kindergeld aufgrund einer Kassenanordnung vom 7. Januar 1998 ab November 1997 aus. Einen ausdrücklichen Festsetzungsbescheid erließ sie nicht.

Mit Schreiben vom 20. Juli 2008 beantragte der Kläger unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. Juli 2004  1 BvL 4/97 (BVerfGE 111, 160) die Festsetzung von Kindergeld für den Zeitraum September 1993 bis November 1997. Das BVerfG hatte entschieden, dass die Regelung der Kindergeldberechtigung nicht freizügigkeitsberechtigter Ausländer in § 1 Abs. 3 des Bundeskindergeldgesetzes i.d.F. des Ersten Gesetzes zur Umsetzung des Spar-, Konsolidierungs- und Wachstumsprogramms vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2353), der mit der früheren einkommensteuerrechtlichen Regelung der Kindergeldberechtigung von Ausländern nahezu wortgleich war, verfassungswidrig sei. Der Kläger war der Ansicht, nach der gemäß § 52 Abs. 61a des Einkommensteuergesetzes (EStG) rückwirkend anzuwendenden Neuregelung des § 62 Abs. 2 EStG habe er auch für Zeiträume vor November 1997 einen Anspruch auf Kindergeld.

Die Familienkasse lehnte eine nachträgliche Festsetzung durch Bescheid vom 30. September 2008 ab, da nach ihrer Ansicht Festsetzungsverjährung eingetreten war. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg, ebenso wenig die anschließend erhobene Klage, mit welcher der Kläger Kindergeld für den Zeitraum Mai bis Oktober 1997 begehrte. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, der Kläger habe die Entscheidung der Familienkasse, Kindergeld ab November 1997 zu gewähren, nur dahin verstehen können, dass für den davor liegenden Zeitraum ein Anspruch zu verneinen sei.

Zur Begründung der Revision trägt der Kläger vor, für den Zeitraum vor November 1997 liege keine bestandskräftige Ablehnung vor. Die Kindergeldzahlung sei durch eine bloße Kassenanordnung verfügt worden. Die Festsetzung sei in der Auszahlung zu sehen. Für den Zeitraum vor der Festsetzung gebe es keine Willensäußerung der Familienkasse. Insoweit sei auch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, da der im November 1997 gestellte Kindergeldantrag die Ablaufhemmung ausgelöst habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, den Ablehnungsbescheid vom 30. September 2008 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2009 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für seine beiden Kinder für den Zeitraum Mai 1997 bis Oktober 1997 zu gewähren.

Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung führt sie aus, der Antrag sei aus der Sicht des Jahres 1997 zu beurteilen. Ein nicht freizügigkeitsberechtigter Ausländer sei damals nur dann kindergeldberechtigt gewesen, wenn er im Besitz einer Aufenthaltserlaubnis gewesen sei. Erst im November 1997 habe der Kläger eine solche Erlaubnis erhalten. Der Kläger sei gegen die Festsetzung ab November 1997 auch nicht mit dem Einspruch vorgegangen.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der Anspruch auf Kindergeld war bereits verjährt, als der Kläger im Juli 2008 die Auszahlung für den Zeitraum Mai bis Oktober 1997 begehrte.

1. Das Kindergeld wird nach § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt. Auf Steuervergütungen sind nach § 155 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) die Vorschriften über die Steuerfestsetzung (§§ 155 bis 177 AO) sinngemäß anzuwenden, somit auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung nach §§ 169 bis 171 AO (vgl. Senatsurteil vom 18. Mai 2006 III R 80/04, BFHE 214, 1, BStBl II 2008, 371). Die Festsetzungsfrist für Steuervergütungen beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und war im Juli 2008, als der Kläger das Kindergeld für die Monate vor November 1997 begehrte, bereits abgelaufen.

2. Der Ablauf der Verjährungsfrist wurde nicht nach § 171 Abs. 3 AO durch den im November 1997 gestellten Kindergeldantrag gehemmt. Dieser Antrag war entgegen der Rechtsansicht des Klägers und des FG nicht dahin zu verstehen, dass der Kläger auch für vergangene Zeiträume Kindergeld begehrte.

a) Die Familienkassen haben grundsätzlich die Pflicht, einen Antrag auf Kindergeld, der keine zeitliche Einschränkung enthält, umfassend und damit auch für die Vergangenheit zu prüfen. In den von den Familienkassen verwendeten Vordrucken sind keine Eintragungen für eine zeitliche Konkretisierung vorgesehen, obwohl dies aus Gründen der Rechtsklarheit wünschenswert wäre. Ein zeitlich nicht beschränkter Antrag ist nach seinem objektiven Inhalt in der Regel dahin zu verstehen, dass die Festsetzung von Kindergeld für den längstmöglichen Zeitraum und somit auch für die Zeit vor der Antragstellung begehrt wird. Ein Bescheid, durch den ein zeitlich nicht eingeschränkter Antrag auf Kindergeld bestandskräftig abgelehnt wird, erfasst demnach nicht nur den Monat der Antragstellung und die darauffolgende Zeit bis zum Monat der Bekanntgabe der Ablehnungsentscheidung oder ggf. der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung (s. Senatsurteil vom 4. August 2011 III R 71/10, BFH/NV 2012, 298, zur Veröffentlichung bestimmt), sondern auch den Zeitraum vor der Antragstellung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Januar 2004 VIII R 12/03, BFH/NV 2004, 786).

b) Gleichwohl kann im Einzelfall die Auslegung eines Kindergeldantrags hinsichtlich des Zeitraums, für den Kindergeld begehrt wird, erforderlich sein. Ein Kindergeldantrag ist als außerprozessuale empfangsbedürftige Verfahrenserklärung entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches auszulegen, sofern er auslegungsbedürftig ist. Hiernach ist entscheidend, wie die Familienkasse als Erklärungsempfängerin einen Antrag nach seinem objektiven Erklärungswert verstehen musste. Dabei kann ggf. auch auf Umstände zurückgegriffen werden, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen und einen Rückschluss auf den vom Antragsteller erklärten Willen erlauben (s. Senatsurteil vom 14. Juli 1989 III R 54/84, BFHE 158, 273, BStBl II 1989, 1024, zum Antrag auf Investitionszulage).

c) Das FG hat im Streitfall eine Auslegungsbedürftigkeit des im November 1997 gestellten Kindergeldantrags stillschweigend verneint, weil dieser nicht ausdrücklich zeitlich beschränkt war (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 786). Eine Auslegung des Antrags durfte jedoch nicht unterbleiben. Da die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen, kann der Senat als Revisionsgericht die Auslegung selbst vornehmen (s. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, a.E.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.).

d) Der Kindergeldantrag konnte nach seinem eindeutigen Erklärungsinhalt nur dahin verstanden werden, dass der Kläger die Festsetzung ab dem Monat begehrte, in dem er erstmals die ausländerrechtlichen Voraussetzungen erfüllte, die nach der im Jahr 1997 geltenden Fassung des § 62 Abs. 2 Satz 1 EStG vorliegen mussten. Hiernach hatte ein nicht freizügigkeitsberechtigter Ausländer nur dann einen Anspruch auf Kindergeld, wenn er im Besitz einer Aufenthaltsberechtigung oder Aufenthaltserlaubnis war. Der Kläger hatte seinem Kindergeldantrag eine Kopie der erst kurz zuvor erteilten Aufenthaltserlaubnis beigefügt. Damit wollte er offensichtlich gegenüber der Familienkasse zum Ausdruck bringen, dass nunmehr die ausländerrechtlichen Voraussetzungen für eine Kindergeldberechtigung erfüllt waren. Die Familienkasse hatte keinen Anhaltspunkt dafür, den Kindergeldantrag, auch wenn er keine ausdrückliche zeitliche Einschränkung enthielt, dahin auszulegen, dass auch für die Zeit vor November 1997 Kindergeld begehrt werden sollte.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater des im Januar 1984 geborenen und seitdem schwerbehinderten S. Er erhielt für S bis zur Vollendung dessen 21. Lebensjahres im Januar 2005 Kindergeld. Mit Bescheid vom 15. Dezember 2004 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes ab Februar 2005 auf. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit bestandskräftiger Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2005 zurück. Im Dezember 2006 beantragte der Kläger unter Hinweis auf die Schwerbehinderung des S erneut Kindergeld. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 15. Januar 2007 ab. Der Einspruch des Klägers hatte wiederum keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29. November 2007). Im April 2008 stellte der Kläger einen weiteren Kindergeldantrag, den die Familienkasse mit Bescheid vom 1. Juli 2008 ebenfalls ablehnte. Auch der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2009).

Das Finanzgericht (FG) gab durch Urteil vom 29. September 2010  12 K 528/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 810) der im Februar 2009 erhobenen Klage, die auf "Bewilligung" von Kindergeld für S ab Dezember 2004 gerichtet war, zum Teil statt und verpflichtete die Familienkasse unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 1. Juli 2008 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2009, über den Kindergeldantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG für den Zeitraum ab Februar 2007 erneut zu entscheiden. Die weiter gehende Klage wies das FG ab.

Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, S sei materiell nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) als Kind zu berücksichtigen, weil er wegen seiner --vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen-- Behinderung außerstande sei, sich selbst zu unterhalten. Da die Familienkasse jedoch zuletzt einen Kindergeldantrag des Klägers mit Bescheid vom 15. Januar 2007 abgelehnt habe, sei bis einschließlich Januar 2007 Bestandskraft eingetreten. Entgegen der vom FG Düsseldorf vertretenen Ansicht (Urteil vom 7. März 2008  14 K 2266/06 Kg, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2008, 1474) verlängere sich die Bindungswirkung eines Ablehnungsbescheides bei einem sich anschließenden Rechtsbehelfsverfahren nicht bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.

Zur Begründung der Revision trägt die Familienkasse vor, die Entscheidung des FG beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung des § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Ein Ablehnungsbescheid treffe zunächst eine Regelung auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Erteilung und erschöpfe sich damit in der Regelung des Kindergeldanspruchs für den bis dahin abgelaufenen Zeitraum. Durch das Einspruchsverfahren werde das Verwaltungsverfahren aber wieder aufgenommen und fortgesetzt, die Sachprüfung werde erneut eröffnet. Die umfassende Prüfung i.S. von § 367 Abs. 2 AO beinhalte nicht nur die inhaltliche Prüfung des ursprünglichen Bescheides, sondern auch den gesamten Zeitrahmen bis zur Einspruchsentscheidung. Somit entfalle der Kindergeldanspruch für den Zeitraum bis Dezember 2007, da der Ablehnungsbescheid vom 15. Januar 2007 Bindungswirkung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung entfalte.

Die Familienkasse beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist hinsichtlich der Monate Dezember 2004 bis Januar 2007 sowie des Zeitraums ab Januar 2008 unzulässig und deshalb zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Familienkasse hat insoweit ihren Revisionsantrag entgegen § 120 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 FGO nicht begründet. Da die Revision im Übrigen zulässig ist, ist über das Rechtsmittel einheitlich durch Urteil zu entscheiden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892).

Die Revision ist im Übrigen wegen der Verpflichtung der Familienkasse zur erneuten Bescheidung für den Zeitraum Februar 2007 bis Dezember 2007 begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Ablehnung des vorherigen Kindergeldantrages des Klägers nur bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe des Ablehnungsbescheides (Januar 2007) Bindungswirkung entfalte.

a) Wird ein Antrag auf Kindergeld bestandskräftig abgelehnt, beschränkt sich die Bindungswirkung eines solchen Bescheides auf die Zeit bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe, so dass auf einen danach gestellten weiteren Antrag Kindergeld rückwirkend ab dem auf die Bekanntgabe des Ablehnungsbescheides folgenden Monat bewilligt werden kann (grundlegend BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 164/98, BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89; ebenso für einen Aufhebungsbescheid in Verbindung mit einer Nullfestsetzung, BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88).

Da der Umfang der Bindungswirkung des Bescheides sich aus seinem Regelungsgehalt ergibt und er als Verwaltungsakt eine Regelung auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Bescheiderteilung trifft, erschöpft sich ein Bescheid, durch den ein Antrag auf die Festsetzung von Kindergeld abgelehnt wird, in der Regelung des Anspruchs auf Kindergeld für den bis dahin abgelaufenen Zeitraum. Über die in der Zukunft liegenden und damit zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche kann ein Ablehnungsbescheid oder eine diesem gleichzusetzende Nullfestsetzung noch keine Regelung treffen. Eine in die Zukunft weisende Bindungswirkung kommt ihm demnach nicht zu (BFH-Urteile in BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88; in BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89; vom 28. Januar 2004 VIII R 12/03, BFH/NV 2004, 786).

b) Legt der Kindergeldberechtigte Einspruch gegen den Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid ein und weist die Familienkasse diesen Rechtsbehelf als unbegründet zurück, verlängert sich die Bindungswirkung der in dem bestandskräftigen Bescheid über den Kindergeldanspruch getroffenen Regelung regelmäßig bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (ebenso Greite in Korn, § 66 EStG Rz 15 sowie § 70 EStG Rz 4 und 11; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 70 EStG Rz 6; FG Düsseldorf, Urteil in DStRE 2008, 1474; a.A. Wüllenkemper, EFG 2011, 813; Reuß, EFG 2010, 228; Lange/Novak/Sander/Stahl/ Weinhold, Kindergeldrecht im öffentlichen Dienst, III/A.90 Erl. B VI 2c zu § 70 EStG). In einem solchen Fall kann aufgrund eines neuen Antrages Kindergeld rückwirkend erst ab dem auf die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung folgenden Monat festgesetzt werden.

Nach § 66 Abs. 2 EStG wird das Kindergeld vom Beginn des Monats an gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Daraus ergibt sich die Pflicht der Behörde, einen Antrag auf Festsetzung von Kindergeld (§ 67 EStG), der keine ausdrückliche zeitliche Einschränkung enthält, umfassend und damit auch für die Vergangenheit zu prüfen (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 786). Lehnt die Familienkasse den Kindergeldantrag ab und legt der Kindergeldberechtigte gegen die ablehnende Entscheidung Einspruch ein, so wird das --durch den Ablehnungsbescheid aus Sicht der Familienkasse zunächst beendete-- Verwaltungsverfahren fortgesetzt. Enthält auch der Einspruch keine zeitliche Einschränkung, ist das Begehren des Kindergeldberechtigten dahin zu verstehen, dass er nicht lediglich eine Überprüfung der bereits abgelehnten --die Vergangenheit betreffenden-- Ansprüche begehrt. Vielmehr macht er mit einem zeitlich nicht eingeschränkten Einspruch deutlich, dass er neben der Überprüfung der bereits abgelehnten Kindergeldansprüche an seinem Begehren hinsichtlich der Kindergeldfestsetzung durch Erlass eines Dauerverwaltungsakts auch mit Wirkung für die Zukunft weiterhin festhält. Dadurch fallen zugleich die Monate bis zur Entscheidung über den Einspruch in das fortgesetzte Verwaltungsverfahren. Zwar ist Gegenstand des Einspruchsverfahrens der Ablehnungsbescheid als angefochtener Verwaltungsakt, allerdings prüft die Familienkasse nicht primär die Rechtmäßigkeit der Ablehnung, sondern --entsprechend dem Verpflichtungsbegehren des Kindergeldberechtigten (vgl. auch Senatsurteile vom 2. Juni 2005 III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184, und vom 27. Januar 2011 III R 65/09, BFH/NV 2011, 991)--, ob der Einspruchsführer Anspruch auf Kindergeld gemäß §§ 62 ff. EStG hat und deshalb der begünstigende Dauerverwaltungsakt zu erlassen ist. Da eine positive Kindergeldfestsetzung nach der gesetzlichen Konzeption des § 70 EStG --anders als die Ablehnung-- Bindungswirkung für die Zukunft hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89), der Kindergeldanspruch aber erst mit Beginn jedes Monats neu für diesen Monat entsteht (Greite, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 2, S. 7989 --Heft 41/2002--, unter IV. 1.) und die Entscheidung hierüber aufgrund des Einspruchs gleichsam vertagt wurde, ist nunmehr die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung über den Einspruch maßgebend. Die Entscheidung schließt mithin auch die Monate seit Ergehen der Ablehnungsentscheidung ein. Auch wenn die Familienkasse im Zeitpunkt des Erlasses des Ablehnungsbescheides noch keine Entscheidung über die künftigen, noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche treffen konnte, sind durch die einspruchsbedingte Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens aus ursprünglich künftigen Ansprüchen sukzessive bereits entstandene Ansprüche geworden, die die Familienkasse entsprechend dem Begehren des Kindergeldberechtigten in ihre abschließende Entscheidung einzubeziehen hat.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, die Bindungswirkung der nach durchgeführtem Einspruchsverfahren bestandskräftig gewordenen Ablehnung des vorherigen Kindergeldantrages erstrecke sich nur bis einschließlich Januar 2007. Vielmehr entfaltet die bestandskräftige, die Gewährung von Kindergeld für S ablehnende Entscheidung der Familienkasse Bindungswirkung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, d.h. bis Ende Dezember 2007. Das FG konnte die Familienkasse demzufolge erst ab Januar 2008 zur erneuten Bescheidung über den Kindergeldantrag des Klägers verpflichten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da der Kläger mit seiner Verpflichtungsklage für den Zeitraum Dezember 2004 bis Dezember 2007 unterliegt und ab Januar 2008 in Form eines Bescheidungsurteils obsiegt, sind die Kosten des Klageverfahrens verhältnismäßig zu teilen. Nicht zu Lasten des Klägers zu berücksichtigen ist dabei der Umstand, dass er auch ab Januar 2008 insoweit teilweise unterlegen ist, als das FG nur ein Bescheidungsurteil erlassen hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184). Da die Revision der Familienkasse ebenfalls nur teilweise Erfolg hatte, sind auch die Kosten des Rechtsmittelverfahrens verhältnismäßig zu teilen. Insoweit ist eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten sachgerecht. Auch diese wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306).

Maßstab für die verhältnismäßige Teilung ist insofern der Streitwert des Verfahrens (Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 136 Rz 31). Danach beträgt die Unterliegensquote des Klägers im Klageverfahren 58 %, die der Familienkasse im Revisionsverfahren 83 %.