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Finanzgericht Hamburg Beschluss, 22. Jan. 2018 - 2 V 305/17

22.01.2018

Finanzgericht Hamburg Beschluss, 22. Jan. 2018 - 2 V 305/17

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Beschluss, 22. Jan. 2018 - 2 V 305/17

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Die Antragstellerin wendet sich im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes gegen nach einer Betriebsprüfung ergangene Änderungsbescheide, mit welchen der Antragsgegner die Berücksichtigung von Betriebsausgaben aus Provisionszahlungen bzw. die Wertberichtigung einer Forderung nicht anerkannte.

2: Die Antragstellerin ist eine GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist der Im- und Export von und der Handel mit Waren aller Art, mit Ausnahme erlaubnispflichtiger. Die Antragstellerin ermittelte ihren Gewinn in den Streitjahren 2003 bis 2008 im Rahmen eines abweichenden Wirtschaftsjahres vom 1. Februar bis zum 31. Januar. Der Jahresabschluss auf den 31. Januar 2008 trägt die Unterschrift des Geschäftsführers der Antragstellerin unter dem Datum vom 26. Mai 2010.

3: Der Antragsgegner führte für 2004 bis 2008 eine Außenprüfung bei der Antragstellerin durch. Der Prüfer stellte dabei fest, dass die Antragstellerin in den Streitjahren Geschäfte mit osteuropäischen Firmen eingegangen war. Im Rahmen dieser Geschäfte habe sie diverse Provisionszahlungen an Privatpersonen bzw. Firmen im Ausland geleistet. Auffällig sei dabei, dass kein Zahlungsempfänger über mehrere Jahre Provisionen erhalten habe und dass die Gesellschaften teilweise Anschriften im karibischen Raum, jedoch Bankverbindungen in Osteuropa aufwiesen. Internetrecherchen und Anfragen an die Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) beim Bundeszentralamt für Steuern hätten ergeben, dass es sich bei den Gesellschaften als Zahlungsempfänger um Scheinfirmen bzw. Briefkastengesellschaften handele. Der Antragsgegner forderte den Antragsteller darauf hin mehrfach, z. B. mit dem vorläufigen Bericht über eine Außenprüfung vom 13. Februar 2014, auf, gemäß § 160 der Abgabenordnung (AO) im Hinblick auf die anzunehmenden Zahlungen an Briefkastengesellschaften den tatsächlichen Zahlungsempfänger in Form des wirtschaftlich Berechtigten zu benennen. In der Folgezeit nahm der Antragsteller zu den einzelnen Zahlungen Stellung und reichte diverse Unterlagen nach. Auf Grundlage dieser Unterlagen erkannte der Antragsgegner die Provisionszahlungen überwiegend als Betriebsausgaben an. Nicht anerkannt wurden indes Zahlungen an folgende drei Gesellschaften:

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Gesellschaft	2004	2005	2006	2007	2008
A	... €
B			... €	... €
C				... €	... €

5: Anfragen bei der IZA hätten dabei bezüglich der A Ltd. (A) ergeben, dass es sich um eine Briefkastengesellschaft handele, die in den USA lediglich einen formellen Sitz habe, keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalte und wirtschaftlich nicht tätig sei. Bei der B Ltd. (B) handele es sich um eine reine Domizil- bzw. Briefkastengesellschaft mit Registrierung auf den British Virgin Islands, welcher bereits aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen nicht erlaubt sei, eine wirtschaftlich aktive Tätigkeit auszuüben. Hinsichtlich der C Ltd. (C) mit Sitz in D, Neuseeland, stellte der Prüfer zudem fest, dass die Gesellschafter gemäß der Auskunft des IZA ebenfalls als Treuhänder einer Domizilgesellschaft agierten und überdies bezogen auf mehrere Scheinfirmen auffällig geworden seien. Im Hinblick auf diese drei Gesellschaften habe die Antragstellerin auch durch die eingereichten Unterlagen den tatsächlichen Zahlungsempfänger im Sinne des wirtschaftlich Berechtigten nicht nachgewiesen.

6: Des Weiteren bemängelte der Prüfer, dass die Antragstellerin auf den 31. Januar 2008 im Hinblick auf eine Forderung gegenüber der E ... (E), einer in Kasachstan ansässigen Gesellschaft, eine aufwandswirksame Wertberichtigung in Höhe von ... € vorgenommen hatte. Die Antragstellerin habe zwar diverse Unterlagen, Schriftverkehr und ein Urteil über einen Prozess in Kasachstan, vorgelegt. Diese verdeutlichten aber nur, dass die E ihrerseits noch Forderungen aus dem Anschlussgeschäft habe, die sie noch nicht habe beitreiben können. Die Antragstellerin selbst habe gegenüber der E nur unzureichende Beitreibungsversuche unternommen. Lediglich in einer Email sei die Zahlung angemahnt worden. Im Rahmen eines Auskunftsersuchens an die Kasachische Steuerverwaltung habe diese bestätigt, dass es sich bei der E nicht um ein insolventes oder zahlungsunfähiges Unternehmen handele. Auch habe die Antragstellerin noch in der Folgezeit weitere Geschäfte mit der E getätigt. Insbesondere mangels Zahlungsunfähigkeit der E sei die Forderungsabschreibung zu versagen.

7: Auf Grundlage dieser - und anderer, nicht streitgegenständlicher Feststellungen - erließ der Antragsgegner am 26. Juni 2015 u. a. Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag, die Gewerbesteuer, die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Streitjahre. Ebenso änderte er aufgrund eines geänderten Verlustrücktrags den Bescheid über Körperschaft-steuer für 2003.

8: Gegen diese Änderungsbescheide wandte sich die Antragstellerin mit ihrem Einspruch vom 17. Juli 2015, welchem der Antragsgegner mit seiner Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2017 teilweise - bezogen auf nicht streitgegenständliche Punkte - abhalf und im Übrigen als unbegründet zurückwies. Die zunächst befristet gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angegriffenen Bescheide lief am 2. März 2017 aus. Am 1. März 2017 hat die Antragstellerin Klage beim FG Hamburg erhoben, welche unter dem Aktenzeichen 2 K 74/17 geführt wird.

9: Ebenfalls am 1. März 2017 beantragte die Antragstellerin erneut die AdV, welche der Antragsgegner mit Bescheid vom 9. März 2017 zunächst in voller Höhe ablehnte. Auf weiteren Vortrag am 3. und 5. April 2017 gewährte der Antragsgegner mit Bescheid vom 19. Mai 2017 die AdV jeweils in Höhe von 50% der auf Grundlage der Änderungsbescheide noch zu entrichtenden Beträge und lehnte im Übrigen die AdV ab. Dagegen richtete sich der Einspruch der Antragstellerin vom 17. Mai 2017, welchen der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2017 als unbegründet zurückwies.

10: Am 8. November hat die Antragstellerin einen Antrag auf AdV bei Gericht gestellt.

11: Unter Berufung auf ihr außergerichtliches Vorbringen sowie ihren Vortrag in der Hauptsache trägt sie im Wesentlichen wie folgt vor:

12: Es bestünden erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide. Eine lediglich hälftige AdV sei unzureichend. Die Teilwertabschreibung sowie die Berücksichtigung der Provisionszahlungen sei hinlänglich erläutert und durch entsprechende Unterlagen nachgewiesen worden.

13: Hinsichtlich der gemäß § 160 AO vom Antragsgegner versagten Anerkennung der Provisionszahlungen sei zu berücksichtigen, dass sie, die Antragstellerin, auf Anweisung ihres jeweiligen Auftraggebers, Zahlungen an die Domizilgesellschaften, die A, die B und die C, geleistet habe. Diese Zahlungsmodalität sei zwischen ihr und dem jeweiligen Auftraggeber abgesprochen gewesen. Ersichtlich sei dies aus der exemplarisch beigefügten Rechnung der A sowie der Bestätigung der Firma F vom 17. Juni 2014. Letztgenannte Firma sei eine Geschäftspartnerin. Der Geschäftsführer dieser Gesellschaft bestätige, dass eine Provision i. H. v. ... € auf seine Anweisung hin von ihr, der Antragstellerin, an B geleistet worden sei. Dieses würde der Geschäftsführer auch persönlich in Hamburg vor Gericht aussagen. Bestätigt werde dies zudem durch die Rechnung der B über eine Provision i. H. v. ... € für eine Geschäftsvermittlung mit der Firma F. Auch bei der Zahlung an die C handele es sich um eine Provisionszahlung. Trotz fehlender Belege sei aufgrund der Identität der Sachverhalte ihr, der Antragstellerin, Glauben zu schenken, zumal der Antragsgegner bereits ein Großteil der Provisionszahlungen anerkannt habe. Im Übrigen wäre ihr Geschäftsführer bereit, diesen Sachverhalt an Eides statt zu versichern.

14: Die eigentlichen Vertragspartner und Empfänger der Leistungen, die jeweiligen Auftraggeber, seien benannt worden. Mithin komme es auf die wirtschaftliche Begünstigung der Domizilgesellschaften gar nicht an. Dies vertrete auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Beschluss vom 17. November 2010 (I B 143/10). Im Übrigen diene § 160 AO nur als Schutz vor Steuerausfällen in Deutschland. Die eigentlichen Empfänger der Zahlungen seien jedoch in Deutschland nicht steuerpflichtig. Mithin könne § 160 AO nicht angewendet werden. Im Übrigen müsse es entgegen der Ansicht des Antragsgegners ausreichen, bei sogenannten Briefkastengesellschaften den Anteilseigner, mithin den wirtschaftlich Berechtigten, zu benennen. Höchst vorsorglich sei darauf hinzuweisen, dass ihr Geschäftsführer weder an den Domizilgesellschaften beteiligt sei, noch an den geleisteten Provisionen direkt oder indirekt partizipiere.

15: Die Anerkennung der Teilwertabschreibung habe der Antragsgegner mit unzureichender Begründung versagt. Es handele sich um einen noch offenen Betrag aus einem Liefergeschäft mit weit höherem Umfang. Soweit er darauf verweise, dass sie, die Antragstellerin, auch nach der Wertberichtigung noch weitere geschäftliche Kontakte zur E gehabt habe, sei dies auch nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich (Az. I R 49/02). Der Antragsgegner verweise lediglich pauschal darauf, dass sie gegenüber E keine relevanten Beitreibungsmaßnahmen unternommen habe und die E nicht zahlungsunfähig gewesen sei. Zu berücksichtigen sei jedoch, dass nach mit E getroffener Vereinbarung diese ihrerseits nicht habe zahlen müssen, wenn ihr eigener Abnehmer, der ebenfalls in dieses Geschäft eingebunden gewesen sei, nicht zahle. Diese Vereinbarung bestätige auch die E in ihrem Schreiben vom 4. Mai 2015. Trotz gerichtlicher Bemühungen in Kasachstan habe diese dritte Gesellschaft zu keiner Zeit an E geleistet, da sie offenbar zahlungsunfähig gewesen sei. Bereits 2007/2008 sei absehbar gewesen, dass diese Firma wegen erheblicher wirtschaftlicher bzw. strafrechtlicher Probleme nicht werde zahlen können. Aufgrund dieser Vereinbarung mit E würden auch Beitreibungsbemühungen gegenüber E scheitern.

16: Im Übrigen habe der Antragsgegner unberücksichtigt gelassen, dass der Betrag in Höhe von ca. ... €, würde er gezahlt werden, weitgehend wegen dann fälliger Provisionszahlungen weiterzuleiten wäre. Bei Anerkennung der Teilwertabschreibung wäre dann zumindest eine Rückstellung zu bilden. Auch dieser Sachverhalt werde durch das Schreiben der E vom 4. Mai 2015 bestätigt. Im Übrigen könne dies der Geschäftsführer der E vor Gericht bezeugen.

17: Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide über Körperschaftsteuer, Zinsen zur Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag für 2003, 2004, 2006, 2007 und 2008 die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag sowie Zinsen zur Gewerbesteuer für 2004, 2006, 2007 und 2008 von der Vollziehung auszusetzen.

18: Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.

19: Unter Berufung auf den Bericht der Betriebsprüfung, sein außergerichtliches Vorbringen im Hauptsache- und AdV-Verfahren sowie sein gerichtliches Vorbringen in der Hauptsache führt er im Wesentlichen wie folgt aus:

20: Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide bestünden nicht, jedenfalls nicht dergestalt, dass sie eine AdV über die bereits gewährten 50% rechtfertigten.

21: Die Antragstellerin sei weder hinsichtlich der Provisionen noch bezogen auf die Forderungsabschreibung ihrer Darlegungs- und Beweislast in ausreichendem Maße nachgekommen.

22: Die geltend gemachte Einzelwertberichtigung sei unzureichend dargelegt und unbegründet. Die dafür erforderliche dauernde Wertminderung der Forderung, mithin deren Gefährdung, habe die Antragstellerin nicht hinreichend belegt. Unerheblich sei, dass die E aus dem der Forderung zugrunde liegenden Rechtsgeschäft selbst eine Forderung habe, die sie nicht beitreiben könne. Denn dies führe nicht zur Wertlosigkeit der Forderung der Antragstellerin gegenüber der E selbst. Die E sei nicht zahlungsunfähig. Nach Auskunft der Kasachischen Steuerverwaltung aus dem Jahr 2012 (Prüfungszeitraum 1. Januar 2007 bis 30. Juni 2012) handele es sich nicht um ein insolventes oder zahlungsunfähiges Unternehmen. Die Forderung habe beigetrieben werden können. Dass die Antragstellerin aus bestimmten Gründen davon Abstand genommen habe, sei unerheblich. Der Verweis auf eine angespannte Liquiditätslage bei der E reiche nicht aus. Lediglich als weiteres Indiz komme hinzu, dass die Antragstellerin auch in den Folgejahren noch Geschäfte mit der E getätigt habe. Zwar stünde eine weitere Geschäftsbeziehung zum Schuldner einer Wertberichtigung nicht pauschal entgegen. Als ergänzendes Indiz spreche dies jedoch gegen eine Zahlungsunfähigkeit der E. Soweit die Antragstellerin im gerichtlichen Verfahren weitere Unterlagen beigebracht habe, seien diese bestenfalls fragmentarisch und könnten allenfalls zu einer Anerkennung der Zahlungen an die A in voller Höhe und bzgl. der B i. H. v. ... € bzw. ... € führen. Dem habe er, der Antragsgegner jedoch bereits durch Gewährung der AdV in Höhe von 50% bezogen auf die gesamten offenen Steuerbeträge Rechnung getragen.

23: Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Provisionszahlungen an die A, die B und die C komme im Hinblick auf § 160 AO nicht in Betracht. Er, der Antragssteller, habe bereits Provisionen, soweit sie an Privatpersonen gezahlt worden seien bzw. es sich um durchlaufende Posten gehandelt habe, weitestgehend auf Grundlage der nachgereichten Unterlagen anerkannt. Bzgl. der nunmehr verbleibenden Beträge, habe die Antragstellerin den tatsächlichen Empfänger der Zahlungen im Sinne des wirtschaftlich Berechtigten nicht hinreichend nachgewiesen. Aussagekräftige Unterlagen habe die Antragstellerin nicht vorgelegt. Laut Auskunft des IZA handele es sich bei allen drei Gesellschaften um wirtschaftlich inaktive Domizil- bzw. Briefkastengesellschaften. Die Nennung lediglich formaler Anteilseigener bzw. die Versicherung des Steuerpflichtigen, nicht er, sondern ein fremder Dritter stehe hinter den Gesellschaften, reiche nicht aus. Soweit die Antragstellerin vortrage, lediglich auf Geheiß ihrer direkten Vertragspartner die Provisionen an die genannten Gesellschaften gezahlt zu haben, ihre Vertragspartner aber bekannt und damit als Leistungsempfänger benannte seien, könne sie sich nicht auf die Rechtsprechung des BFH (Az. I B 143/10 vom 17. November 2010) berufen, da vorliegend ein abweichender Sachverhalt zu würdigen sei. Die Benennung des Geschäftsführers der E als Zeugen sei für das Verfahren des einstweiligen Rechtschutzes ohne Bedeutung, da dieser nicht gehört werden müsse.

24: Dem Gericht haben elf Bände Steuerakten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

25: II. Der zulässige Antrag hat in der Sache keinen Erfolg.

26: 1. Bei verständiger Würdigung des Antrags der Antragstellerin, mit welchem diese auf die im Bescheid des Antragsgegners vom 19. April 2017 (teilweise Ablehnung der AdV) genannten Steuerbescheide nebst der noch offenen Steuerforderungen Bezug nimmt, begehrt die Antragstellerin die Aussetzung der nach Betriebsprüfung geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer für 2003, 2004, 2006, 2007 und 2008 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2004, 2006, 2007 und 2008. Zu Gunsten der Antragstellerin berücksichtigt das Gericht hinsichtlich der Gewerbesteuer dabei, dass der Bescheid vom 19. April 2017 zwar lediglich die Gewerbesteuerbescheide und nicht auch die Gewerbesteuermessbetragsbescheide aufführt, bei verständiger Auslegung allerdings lediglich die Aussetzung der Messbetragsbescheide als Grundlagenbescheide begehrt wird. Denn der Antrag auf AdV bezogen auf die Gewerbesteuerbescheide wäre wegen ihres Charakters als Folgebescheide zu den Messbetragsbescheiden unzulässig. Im Rahmen der Auslegung geht das Gericht zudem davon aus, dass die Antragstellerin sich auch nicht gegen die Festsetzung der Zinsen sowie des Solidaritätszuschlages wenden wollte, obwohl sie im AdV-Bescheid vom 19. April 2017 genannt werden. Denn ein gegen diese Festsetzungen gerichteter Antrag wäre aufgrund ihres Charakters als Folgebescheide ebenfalls unzulässig.

27: Der so verstandene Antrag ist zulässig. Dies gilt insbesondere hinsichtlich des Bescheids über Körperschaftsteuer für das Jahr 2003. Diesbezüglich macht die Antragstellerin keinerlei eigenständige Einwendungen geltend, sondern wendet sich lediglich gegen die Versagung eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 2004. Jedenfalls auf Grundlage der im vorliegenden Fall geltenden Fassung des § 10d EStG (vor Änderung durch das Jahressteuergesetz 2010, BGBl. 2010, 1768, 1776) ist über das Entstehen eines Verlustes in dem Jahr zu entscheiden, in dem sich der Verlust steuerlich auswirkt, mithin (auch) im Verlustrücktragsjahr (BFH-Urteile vom 27. Januar 2010 IX R 59/08, BStBl II 2010, 1009; vom 11. November 2014 I R 51/13, BFH/NV 2015, 305).

28: Die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 sind bei verständiger Würdigung nicht Gegenstand des Verfahrens im einstweiligen Rechtsschutz. Zwar hat die Antragstellerin in der Hauptsache auch gegen die Bescheide für das Jahr 2005 Klage erhoben und verweist mit ihrem Aussetzungsantrag auch auf dieses Hauptsacheverfahren. Jedoch enthält der Bericht der Betriebsprüfung keinerlei Feststellungen für das Jahr 2005. Als Folge lauten auch die entsprechenden Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag auf jeweils null Euro. Im Bescheid vom 19. April 2017 werden sie folgerichtig vom Antragsgegner nicht benannt. Mithin erstreckt sich bei Auslegung des Aussetzungsbegehrens der Antrag der Antragstellerin nicht auch auf diese Bescheide.

29: 2. Der Antrag ist jedoch in der Sache nicht begründet.

30: a) Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Danach soll seitens des Gerichts eine Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen und/oder Unklarheiten in der Beurteilung einer Tatfrage bewirken (st. Rspr., vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351; vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i. V. m. § 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung) ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m. w. N.). Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch im Aussetzungsverfahren.

31: b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen daran gemessen nicht. Nach Würdigung der präsenten Beweismittel und der Aktenlage dürfte der Antragsgegner im Rahmen der Gewinnermittlung für Zwecke der Körperschaftsteuer - und über § 7 GewStG auch für die Gewerbesteuer - zutreffend den Betriebsausgabenabzug für die geltend gemachten Provisionen sowie die begehrte Teilwertabschreibung versagt haben.

32: aa) Bei summarischer Prüfung hat der Antragsgegner den Betriebsausgabenabzug für Provisionen in den Streitjahren 2004, 2006, 2007 und 2008 zutreffend abgelehnt. Die Antragstellerin ist dem Benennungsverlangen des Antragsgegners gemäß § 160 AO nicht ausreichend nachgekommen.

33: Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Der Finanzbehörde kommt dabei ein Ermessen zu, von dem sie in doppelter Weise Gebrauch macht (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 30. März 1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654; vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Zunächst entscheidet das Finanzamt, ob es ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Dann trifft es eine Entscheidung darüber, ob und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug zulässt. Beide Entscheidungen sind im gerichtlichen Verfahren gegen die Steuerfestsetzung auch auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 10/98, BStBl II 1999, 434).

34: (1) Das Benennungsverlangen auf der ersten Stufe der Ermessensausübung ist bei summarischer Prüfung rechtmäßig.

35: (a) Gemäß § 160 AO können die Finanzbehörden im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens einen Steuerpflichtigen auffordern, den Empfänger von Betriebsausgaben zu benennen. Empfänger im Sinne der Norm ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wurde. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen unmittelbar entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die ausbedungenen Leistungen nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, so ist sie nicht Empfänger i. S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind (siehe z. B. BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609 m. w. N.).

36: Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert. Das ist regelmäßig der Fall, wenn anzunehmen ist, dass die Angaben über den Empfänger einer Zahlung (Name und Anschrift) in der Buchführung unzutreffend oder nicht vollständig sind. Mit dem Ziel einer zutreffenden und gleichmäßigen Steuererhebung hat die Finanzbehörde dann ein berechtigtes Interesse an der Bekanntgabe des zutreffenden Namens und der richtigen Adresse, um ohne besondere Schwierigkeiten und Zeitaufwand in der Lage zu sein, den Empfänger zu ermitteln und die Beträge bei ihm zu erfassen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609). Allerdings steht das Benennungsverlangen in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Das bedeutet, dass das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z. B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z. B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen.

37: (b) Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass das Benennungsverlangen des Antragsgegners rechtmäßig war. Dieser durfte insbesondere auf Grundlage der Erkenntnisse des IZA davon ausgehen, dass es sich bei A, B und C um wirtschaftlich inaktive Briefkasten- bzw. Domizilgesellschaften handelt. Die Ausführungen des IZA sind insoweit hinreichend fundiert und konkret, so dass der Schluss zulässig ist, der tatsächliche Empfänger der Zahlung habe den Bezug zu Unrecht nicht versteuert (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609). Das Benennungsverlangen war vor diesem Hintergrund auch nicht unverhältnismäßig. Denn für die Antragstellerin war bei vernünftiger Beurteilung der Umstände und bei Ausschöpfung ihrer zumutbaren Erkenntnismöglichkeiten erkennbar, dass es sich bei den Zahlungsempfängern um Domizilgesellschaften handeln könnte (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609). Dies ergibt sich insbesondere beispielsweise aus der Rechnung mit einer Ansässigkeit auf den Virgin Islands und einer Kontoverbindung in Estland. Die Eigenschaft der Zahlungsempfänger als Domizilgesellschaften wird von der Antragstellerin im Übrigen nicht bestritten.

38: (c) Dem Benennungsverlangen ist die Antragstellerin nicht im hinreichenden Maße nachgekommen. Mit der bloßen Nennung der A, der B der C als Domizilgesellschaften hat sie den Empfänger im Sinn des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht hinreichend benannt. Denn Empfänger in diesem Sinne ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (z. B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; BFH-Beschluss vom 21. Juli 2009 IX B 55/09, BFH/NV 2010, 3, m. w. N.), bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Handelt es sich um Zahlungen an Basis- bzw. Domizilgesellschaften, ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat. In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i. S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (z. B. BFH-Beschluss vom 17. November 2010 I B 143/10 BFH/NV 2011, 198). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgte Zielsetzung ist vielmehr in diesem Fall erst dann erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob dieser seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (BFH-Beschluss vom 17. November 2010 I B 143/10 BFH/NV 2011, 198).

39: Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Antragstellerin, sie habe die Provisionszahlungen lediglich von ihren jeweiligen Auftraggebern empfangen, um sie auf deren Geheiß hin an die Domizilgesellschaften weiterzuleiten; für diese Fälle reiche die Benennung des Auftraggebers als Zahlungsempfänger. Diese Behauptung hat die Antragstellerin schon nicht hinreichend glaubhaft gemacht. Verträge, aus denen sich eine solche Vereinbarung mit ihren Auftraggebern ergibt, hat sie weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im gerichtlichen Verfahren eingereicht. Die im gerichtlichen Verfahren eingereichte Einlassung der Geschäftsführerin der Firma F, einer Geschäftspartnerin der Antragstellerin, ist insoweit unergiebig. Zwar bestätigt die Geschäftsführerin, dass sie die Antragstellerin angewiesen habe, einen Betrag von ... € an die B als Provision für das Geschäft gemäß Rechnung der Antragstellerin vom 4. Juli 2005 zu zahlen. Diese Provisionszahlung lässt sich jedoch weder dem Betrag, noch dem Datum nach der vom Antragsgegner nicht anerkannten Provisionszahlung an die B zuordnen. Mit Ausnahme einer Provisionszahlung im Dezember 2005 bezieht sich der Antragsgegner auf Provisionszahlungen an die B im Jahr 2006 und 2007. Keine dieser Zahlungen beträgt der Höhe nach ... €. Zudem sprechen die von A, B sowie C an die Antragstellerin gerichteten Rechnungen bei summarischer Prüfung dafür, dass eine direkte Leistungsbeziehung zwischen diesen Gesellschaften und der Antragstellerin besteht (Vermittlung von potentiellen Kunden), wonach die Antragstellerin diese Beträge schuldet.

40: Doch auch bei unterstellter Anweisung durch ihre Auftraggeber kann sich die Antragstellerin nicht auf die Rechtsprechung des BFH oder des erkennenden Senates berufen. Zwar hat der BFH zum Begriff des Zahlungsempfängers entschieden (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849), dass eine Person nicht als Zahlungsempfänger anzusehen ist, wenn sie die geleistete Zahlung für einen anderen entgegennimmt, der die entgoltene Leistung erbracht hat und für den die Zahlung deshalb nach dem übereinstimmenden Verständnis der Parteien bestimmt ist. Dies gelte auch dann, wenn jemand bei dem Empfang der Zahlung zwar im eigenen Namen auftritt, den ihm übertragenen Wert aber nur zwecks Weiterleitung an einen Dritten erhalte. Diese Grundsätze sind von dem Gedanken getragen, den Empfängerbegriff anhand der für die Zahlung ursächlichen Leistungsbeziehung auszulegen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. November 2010 I B 143/10, BFH/NV 2011, 198).

41: A, B und C wären demnach nicht als Zahlungsempfänger anzusehen, wenn sie für die Antragstellerin erkennbar die Zahlungen für deren Auftraggeber entgegen genommen hätten, weil die Auftraggeber die zu entgeltenden Leistung erbracht haben. Dies ist vorliegend nach Lage der Akten aber nicht der Fall. Weder haben die Auftraggeber eine Vermittlungsleistung gegenüber der Antragstellerin erbracht, noch sonst irgendeine Leistung ihr gegenüber vorgenommen. Im Gegenteil hat die Antragstellerin gegenüber den Auftraggebern Lieferungen vorgenommen. Für eine Entgegennahme der Geldbeträge durch A, B und C mit dem Ziel der Weiterleitung an die Auftraggeber spricht nichts. Ganz im Gegenteil sollten die Beträge auch nach dem Vortrag der Antragstellerin bei diesen Gesellschaften verbleiben.

42: Nicht berufen kann sich die Antragstellerin ferner auf das Urteil des erkennenden Senats vom 2. Februar 2007 (2 K 21/06, EFG 2007, 974). Danach ist es zwar nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger mit einem wirtschaftlich tätigen Geschäftspartner einen Kaufvertrag abgeschlossen hat und den geschuldeten Kaufpreis auf Geheiß dieses Geschäftspartners an einen Dritten (ggf. Domizilgesellschaft) zahlt und im Rahmen eines Benennungsverlangens nicht diesen Dritten, sondern lediglich seinen Geschäftspartner benennt, da durch Zahlung an den Dritten die Kaufpreisforderung des Geschäftspartners erlischt und mithin diesem die Zahlung wirtschaftlich zufließt. Vorliegend schuldet die Antragstellerin jedoch ihren Geschäftspartnern keinerlei Kaufpreiszahlung, welche sie durch Leistungen an A, B und C hätte begleichen können. Vielmehr ist die Antragstellerin ihrerseits Gläubigerin von Kaufpreiszahlungen ihrer Auftraggeber.

43: Anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Antragstellerin zitierten Beschluss des BFH vom 17. November 2010 (I B 143/10, BFH/NV 2011, 198). Auch dieser Entscheidung liegt der Gedanke zu Grunde, den Zahlungsempfänger danach zu bestimmen, wer bei wirtschaftlicher Betrachtung die vom Steuerpflichtigen durch seine Zahlung entgoltene Leistung erbringt. Vor diesem Hintergrund hat der BFH es für möglich erachtet, dass Zahlungen des Steuerpflichtigen an Domizilgesellschaften als Vorauszahlung im Hinblick auf einen an den eigentlich wirtschaftlich aktiven Vertragspartner zu leistenden Gesamtkaufpreis angesehen werden können. Voraussetzung für diese Entscheidung war allerdings wiederum eine Leistung des Vertragspartners an den inländischen Steuerpflichtigen, welcher die Zahlung an die vom Vertragspartner benannte Domizilgesellschaft zugerechnet werden kann. Vorliegend leistet jedoch die Antragstellerin an den ausländischen Vertragspartner und nicht umgekehrt. Überdies lassen die an die Antragstellerin adressierten Rechnungen der A, B und C darauf schließen, dass die Antragstellerin eine eigene Verbindlichkeit gegenüber diesen Gesellschaften tilgen wollte.

44: (2) Schließlich ist auch die Entscheidung des Antragsgegners, die von der Antragstellerin geleisteten Provisionszahlungen im vollen Umfang nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, ermessensgerecht. Nach der gesetzlichen Regelung des § 160 AO sind nämlich bei nicht ausreichender Benennung des Empfängers von Leistungen die Betriebsausgaben "regelmäßig nicht zu berücksichtigen". Zwar kann es geboten sein, Aufwendungen zumindest insoweit anzusetzen, als Steuerausfälle im Inland nicht zu erwarten sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Der bloße Verweis, dass die Zahlungsempfänger im Inland nicht steuerpflichtig seien, reicht dafür jedoch nicht aus. Zweck der Vorschrift des § 160 AO ist es, mögliche inländische Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfasst. Daraus folgt jedoch nicht, dass bei jeder Zahlung ins Ausland von einem Auskunftsersuchen Abstand genommen werden muss. Vielmehr muss bei vernünftiger Würdigung der bekannten Tatsachen kein Zweifel daran bestehen, dass durch die Forderung, die Einnahme, den Bezug beim Gläubiger bzw. tatsächlichen Empfänger kein steuerbarer bzw. steuerpflichtiger Tatbestand verwirklicht worden ist. Die bloße Möglichkeit einer im Inland nicht bestehenden Steuerpflicht reicht allein nicht aus (BFH-Urteil vom 13. März 1985 I R 7/81, BStBl II 1986, 318). Gerade bei den hier eingeschalteten wirtschaftlich inaktiven Domizilgesellschaften, mögen sie auch im Ausland ihren Sitz haben, ist jedoch nicht zweifelsfrei widerlegt, dass diese Gesellschaften selbst bzw. die dahinter stehenden wirtschaftlichen Berechtigten bei Einschaltung in ein Geschäft mit auch deutschen Steuerpflichtigen nicht selbst in Deutschland steuerpflichtig geworden sind.

45: bb) Die Versagung der Teilwertabschreibung auf den 31. Dezember 2008 ist bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden. Die auch im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes insoweit darlegungs- und beweisbelastete Antragstellerin hat die dafür notwendige voraussichtlich dauerhafte Wertminderung der Forderung, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, auf diesen Bilanzstichtag nicht hinreichend dargelegt.

46: (1) Die voraussichtlich dauernde Wertminderung ergibt sich für Forderungen regelmäßig aus der nicht nur vorübergehenden mangelnden Leistungsbereitschaft bzw. Leistungsfähigkeit des Schuldners. Insbesondere bei mangelnder Leistungsfähigkeit bestimmt sich der Teilwert danach, in welchem Umfang der Ausfall der Forderung mit einiger Wahrscheinlichkeit droht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 145/86, BStBl II 1990, 639). Maßgeblich ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach allgemeiner Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen die Aufnahme eines (teilweisen) Forderungsausfalls herleiten darf (BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Hierbei sind die für die Zahlungsfähigkeit maßgebenden Umstände (z. B. schleppende Zahlungsweise, Einleitung von Zwangsmaßnahmen) individuell nach den Verhältnissen des jeweiligen Schuldners zu ermitteln und zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747). Neben der Bonität können bei Forderungen gegenüber ausländischen Schuldnern zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung im Ausland ergeben (BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Es besteht jedoch kein Erfahrungssatz, dass bei ausländischen Schuldnern mit schlechter Zahlungsmoral und angespannter Finanzlage mit dem Eingang der Zahlung überhaupt nicht mehr zu rechnen ist.

47: (2) Gemessen daran fehlt es bei summarischer Prüfung an einer dauernden Wertminderung der Forderung gegenüber der E jedenfalls auf den 31. Dezember 2008 als dem maßgeblichen Bilanzstichtag. Zwischen den Beteiligten ist - nach Aktenlage - wohl unstreitig, dass sich vorliegend die Wertberichtigung der Forderung nicht aus einer Zahlungsunfähigkeit der E selbst herleiten lässt. Dass diese ihren offenen Verbindlichkeiten schleppend bzw. gar nicht - auch bezogen auf Folgeaufträge in späteren Jahren - nachgekommen sei, trägt selbst die Antragstellerin nicht vor.

48: Die dauernde Wertminderung ergibt sich vorliegend auch nicht daraus, dass die Abnehmerin der E ihrerseits zahlungsunfähig war und dies die Pflicht der E zur Begleichung der Kaufpreisforderung gegenüber der Antragstellerin entfallen lässt. Die Antragstellerin hat jedenfalls bei summarischer Prüfung nicht hinreichend nachgewiesen, dass sie aufgrund einer Abrede mit der E aus dem zu Grunde liegenden Liefergeschäft nur soweit einen Anspruch auf die Kaufpreiszahlung haben sollte, als die E ihrerseits den Kaufpreis gegenüber ihrer Endabnehmerin vereinnahmen kann. Eine solche vertragliche Vereinbarung ist den zwischen der Antragstellerin und der E getroffenen Vereinbarungen, soweit sie dem Gericht vorliegen (Vertrag Nr. 7 vom ... 2007 bzw. Vertrag Nr. 1 vom ... 2008), nicht zu entnehmen. Insbesondere § 4 (Zahlungsbedingungen und -ordnung) des jeweiligen Vertrags sieht eine vollständige Begleichung des Kaufpreises jedenfalls innerhalb von zehn Banktagen nach Erhalt der Bestätigung der Antragstellerin über die Bereitstellung der Erzeugnisse für den Versand vor. Weder in dieser Vorschrift noch in dem jeweiligen § 7 (Verantwortung der Parteien) oder im übrigen Vertrag und den vorliegenden Zusätzen finden sich Hinweise darauf, dass die Antragstellerin nur einen Anspruch auf Kaufpreiszahlung hat, wenn die Endabnehmerin gegenüber der E geleistet hat.

49: Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben des Geschäftsführers der E vom 4. Mai 2015. Zwar bestätigt dieser, dass mit der Antragstellerin vereinbart worden sei, den Betrag erst dann zu zahlen, wenn die E ihrerseits die entsprechende Zahlung durch ihre Abnehmerin erhalten habe. Im summarischen Verfahren kommt dieser Einlassung kein erheblicher Beweiswert zu. Zum einen ergibt sich aus ihr lediglich, dass die Forderung der Antragstellerin erst fällig sein sollte, wenn die Endabnehmerin gegenüber der E leistet. Streng genommen enthält sie keinerlei Aussagen darüber, dass bei Zahlungsunfähigkeit der Endabnehmern E gegenüber der Antragstellerin überhaupt nicht leisten sollte. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Einlassung erst acht Jahre nach dem zu Grunde liegenden Rechtsgeschäft getätigt wurde, pauschal und unsubstantiiert eine entsprechende Vereinbarung behauptet, ohne detaillierte Angaben zu enthalten, wann, wer, was mit wem und in welcher Form (schriftliche Anpassung/Annex zu den genannten Verträgen) vereinbart hat. Zudem fehlt es an jeglicher schriftlicher Dokumentation einer solchen Vereinbarung. Auch hat die Antragstellerin bisher keinen hinreichenden Grund dafür angegeben, warum sie eine solche für sie nachteilige Vereinbarung entgegen den vorliegenden schriftlichen Verträgen und in Abweichung von üblichen Gefahrtragungsregeln bei Reihengeschäften geschlossen haben sollte.

50: Doch selbst bei unterstellter Abhängigkeit der Kaufpreisforderung von der Zahlung der Endabnehmerin an die E, hat die Antragstellerin bei summarischer Prüfung und Würdigung des Akteninhalts die dauernde Wertminderung jedenfalls nicht auf den 31. Januar 2008 als dem entscheidenden Bilanzstichtag dargelegt. Für den Ausfall der Forderung aufgrund der Zahlungsunfähigkeit der Endabnehmerin als wertbeeinflussende Tatsache bereits am 31. Januar 2008 ist nach Aktenlage nichts ersichtlich. Gleiches gilt, wenn man zugesteht, dass die Antragstellerin auch nach dem Bilanzstichtag wertaufhellende Tatsachen hat berücksichtigen dürfen. Als wertaufhellend sind dabei nur solche Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, jedoch vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04, BStBl II 2009, 100). Tag der Bilanzerstellung ist grundsätzlich der Tag, an dem ein zum Abschluss verpflichteter Kaufmann die Bilanz fertiggestellt hat und objektiv erkennbar als endgültig ansieht. Der Wertaufhellungzeitraum ist allerdings begrenzt durch die gesetzliche Frist für die Aufstellung der Bilanz (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76). Bei der Antragstellerin als kleine Kapitalgesellschaft sind dies gemäß § 264 des Handelsgesetzbuches sechs Monate nach Bilanzstichtag. Die Frist endete mithin am 31. Juli 2008. Auf die tatsächliche Unterzeichnung des Jahresabschlusses am 26. Mai 2010 kommt es mithin nicht an.

51: Auch unter Berücksichtigung eines solchen Wertaufhellungszeitraumes hat die Antragstellerin keinerlei bis zum 31. Juli 2008 eingetretene Ereignisse und Umstände vorgetragen, die für eine Zahlungsunfähigkeit der Endabnehmerin am 31. Januar 2008 sprechen. Der eingereichte Schriftwechsel zwischen der Antragstellerin und der E stammt ausschließlich aus dem Jahr 2009 und späteren Jahren. Das eingereichte Urteil, welches im Übrigen eine Zahlungspflicht der Endabnehmerin bestätigt, erging im September 2009. Keinerlei Anhaltspunkte gibt es nach Aktenlage hingegen dafür, dass die Antragstellerin bis zum 31. Juli 2008 von Umständen Kenntnis hatte, welche den Rückschluss auf eine Zahlungsunfähigkeit der Endabnehmerin bereits am 31. Januar 2008 zulassen. Ihre bloße Behauptung, bereits 2007/2008 sei Zahlungsunfähigkeit abzusehen gewesen, ist unzureichend. Etwaig sich daraus ergebenden Zweifeln an einer Zahlungsfähigkeit hat der Antragsgegner durch Gewährung der hälftigen AdV bereits in ausreichendem Maße Rechnung getragen.

52: cc) Soweit die Antragstellerin vorträgt, im Fall der Ablehnung einer Teilwertabschreibung habe sie eine Rückstellung für dann zu leistende Provisionszahlungen zu bilden, ist dieser Vortrag unsubstantiiert und nicht nachgewiesen. Weder ihrem eigenen Vortrag noch der Stellungnahme des Geschäftsführers der E ist zu entnehmen, auf welcher rechtlichen bzw. vertraglichen Grundlage eine Provision von wem an wen in welcher Höhe für welche Leistung im Falle der Begleichung des Kaufpreises gezahlt werden muss.

53: 3. Die angefochtenen Bescheide sind auch nicht deshalb auszusetzen, weil die Vollziehung für die Antragstellerin eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO zur Folge hätte. Die Antragstellerin hat Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte nicht dargelegt. Auch aus den Akten ergeben sich hierfür keine Anhaltspunkte.

54: 4. Die Antragstellerin hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Beschwerde nach § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

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Finanzgericht Hamburg Beschluss, 22. Jan. 2018 - 2 V 305/17 zitiert 12 §§.

FGO

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 160 Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern

(2) § 102 bleibt unberührt.

Bundesfinanzhof Beschluss, 17. Nov. 2010 - I B 143/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist im Rahmen eines Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung zur Körperschaftsteuer, bei der im Streitjahr 2004 eine Zahlung an eine ausländische Gesellschaft nicht einkommensmindernd berücksichtigt wurde.

2: Die Antragstellerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt einen Handel mit … (Ware). Die … (Ware) bezieht die Antragstellerin vorwiegend von einem weißrussischen Unternehmen (X), das dem weißrussischen Staatskonzern Y angehört. Im Streitjahr zahlte die Antragstellerin insgesamt 537.870 € an die Z-Ltd. mit Sitz auf den British Virgin Islands für die Lieferung von …, einem Grundstoff für die Herstellung … (der Ware). Die Auslieferung erfolgte an X, die daraus die … (Ware) herstellte, die sie wiederum an die Antragstellerin lieferte. Den von X in Rechnung gestellten Kaufpreis zahlte die Antragstellerin unter Anrechnung der Zahlungen an die Z-Ltd.

3: Der Antragsgegner, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) sah insoweit den Tatbestand des § 160 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an. Er berücksichtigte die Zahlungen auf der Grundlage von Erkenntnissen des Bundeszentralamts für Steuern, das die Z-Ltd. als wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaft mit Sitz an einem Massendomizil einschätzte, nach einem erfolglos gebliebenen Verlangen auf Empfängerbenennung als nichtabziehbare Betriebsausgabe (außerhalb der Gewinnermittlung) einkommenserhöhend. Ein Einspruchsverfahren beim FA ist noch nicht abgeschlossen.

4: Das Finanzgericht (FG) hat die Vollziehung des Steuerbescheids --im Rahmen eines Verfahrens, das noch weitere Streitpunkte betraf-- insoweit wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung ausgesetzt (FG Münster, Beschluss vom 17. August 2010 10 V 1009/10 K,F).

5: Das FA beantragt mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, den Beschluss des FG teilweise aufzuheben und den Antrag auf AdV des Körperschaftsteuerbescheids 2004 abzulehnen.

6: Die Antragstellerin beantragt, nachdem sie ihre eigene Beschwerde zurückgenommen hat, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Beschwerde des FA ist nicht begründet. Die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung des Streitjahres ist --wie auch das FG entschieden hat-- insoweit ernstlich zweifelhaft, als bei der Einkommensermittlung nicht abziehbare Betriebsausgaben (Zahlung an die Z-Ltd.) außerhalb der Gewinnermittlung einkommenserhöhend berücksichtigt wurden.

8: 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

9: 2. Es bestehen nach dieser Maßgabe ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids, soweit das FA die Zahlung an die Z-Ltd. als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO einkommenserhöhend angesetzt hat.

10: a) Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen. Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855; BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 40/04, BFH/NV 2005, 1739, jeweils m.w.N.).

11: Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Steuerpflichtigen unzumutbar sind. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

12: b) Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (z.B. Senatsurteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; BFH-Beschluss vom 21. Juli 2009 IX B 55/09, BFH/NV 2010, 3, m.w.N.), bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Handelt es sich --was im Streitfall für die Z-Ltd. als Zahlungsempfängerin wohl als unstreitig anzusehen ist-- um Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft), ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat. In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgte Zielsetzung ist vielmehr in diesem Fall erst dann erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob dieser seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

13: Zum Begriff des (Zahlungs-)Empfängers hat der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 2007, 849 entschieden, dass eine Person nicht als Zahlungsempfänger anzusehen ist, wenn sie die geleistete Zahlung für einen anderen entgegennimmt, der die entgoltene Leistung erbracht hat und für den die Zahlung deshalb nach dem übereinstimmenden Verständnis der Parteien bestimmt ist. Dies gilt auch dann, wenn jemand bei dem Empfang der Zahlung zwar im eigenen Namen auftritt, den ihm übertragenen Wert aber nur zwecks Weiterleitung an einen Dritten erhält. Diese auf den eigentlichen Leistungsgrund für die Zahlung aufbauende Auslegung des Empfängerbegriffs liegt auch dem Urteil des FG Hamburg vom 2. Februar 2007 2 K 21/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 974) zugrunde, wonach bei einem Kaufvertrag mit einem wirtschaftlich tätigen Geschäftspartner (keine Basis-/Domizilgesellschaft) dieser Geschäftspartner bezogen auf die Kaufpreisforderung Gläubiger und Zahlungsempfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sei; dies gelte auch dann, wenn der Geschäftspartner den Steuerpflichtigen anweisen würde, die Zahlung an einen Dritten zu leisten. Denn auch in diesem Fall erlösche die Kaufpreisforderung durch die Zahlung, und die Zahlung fließe dem Geschäftspartner wirtschaftlich zu (dem zustimmend z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 160 AO Rz 32; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl., § 160 Rz 8; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rz 21; Kühnen, EFG 2007, 975, 976; Bauhaus, AO-Steuerberater 2007, 235). Entscheidend ist daher --worin dem Urteil des FG Hamburg (in EFG 2007, 974) zuzustimmen ist-- stets, wer bei wirtschaftlicher Betrachtung die vom Steuerpflichtigen durch seine Zahlung entgoltene Leistung erbringt (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 849; Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 160 AO Rz 32).

14: c) Vor diesem Hintergrund ist nach summarischer Prüfung nicht auszuschließen, dass "wahrer" Empfänger der in Rede stehenden Leistungen X war.

15: aa) Im Streitfall bestand (unstreitig) ein Kaufvertrag über die … (Ware) zwischen der Antragstellerin und X. Dieser Vertrag wurde von Seiten der X durch Lieferung der … (Ware), von der Antragstellerin durch Zahlung an X (unter Anrechnung der an die Z-Ltd. gezahlten Beträge) erfüllt. Feststellungen zu diesem Vertrag (z.B. zum Umfang der Gewährleistung; zur Vereinbarung einer Materialbeistellung durch die Antragstellerin) sind vom FG nicht getroffen worden.

16: bb) Das FA hat unter Hinweis auf Rechnungen der Z-Ltd. an die Antragstellerin auf eine (weitere) kaufvertragliche Vereinbarung (zwischen der Z-Ltd. und der Antragstellerin, erfüllt durch Lieferung des "Vormaterials" der Z-Ltd. an X) geschlossen, ohne den Gegenstand, den Zeitpunkt und weitere Einzelheiten der Vereinbarung zu benennen. Demgegenüber hat die Antragstellerin auf eine Vereinbarung zwischen der Z-Ltd. und X über die Lieferung des Rohstoffs bzw. "Vormaterials" (erfüllt durch Lieferung der Z-Ltd. an X und abgedeckt durch die Zahlung der Antragstellerin) verwiesen. Ein Interesse der Antragstellerin an einer eigenständigen Abnahme des "Vormaterials" der Z-Ltd. (auf der Grundlage einer gesonderten kaufvertraglichen Verpflichtung) --ohne Weiterverarbeitung durch X zum Endprodukt als Handelsgegenstand im Unternehmensbereich der Antragstellerin, z.B. für den Fall einer Insolvenz der X-- hat das FA nicht dargelegt, wohingegen die Antragstellerin unter Hinweis auf drei eidesstattliche Versicherungen aus der Geschäftsführung von X und der Z-Ltd. auf eine durch Liquiditätsschwierigkeiten der X verursachte Motivlage der Vereinbarungen zwischen X und der Antragstellerin verweisen konnte (Zahlung, um die Lieferung des Rohstoffs an X und die dortige Herstellung des Endprodukts sicherzustellen).

17: cc) Auch wenn diese Darlegung der Antragstellerin zur Grundlage der Vereinbarung einer vorherigen Zahlung an die Z-Ltd. nicht als die einzig mögliche Motivation für die Einschaltung einer wohl unstreitig als Basis-/Domizilgesellschaft zu qualifizierenden Gesellschaft (hier: die Z-Ltd.) anzusehen ist, die gleichwohl nach der Einschätzung beider Beteiligter selbst oder durch andere Personen in der Lage gewesen war, das "Vormaterial" bei X anzuliefern, kann es bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage jedenfalls als zweifelhaft angesehen werden, die Zahlung der Antragstellerin an die Z-Ltd. als eine Zahlung aufgrund eigenständiger Rechtsverpflichtung an eine eigenständige Empfängerin (hier: die Z-Ltd.) zu werten. Vielmehr könnte diese Zahlung --wie auch vom FG angenommen-- als Zahlungsmodalität ("Vorauszahlung" im abgekürzten Zahlungsweg) eines Teils des Gesamtkaufpreises (Kaufvertrag zwischen der Antragstellerin und X) anzusehen sein, wodurch der Streitfall bei wirtschaftlicher Betrachtung der Anweisungssituation gleichzustellen wäre. Einer Rechtsbeziehung ohne wirtschaftlichen Gehalt könnte die Situation der Anweisung gleichgestellt werden, in der keine Rechtsbeziehung zwischen dem tatsächlichen, vom Leistungserbringer benannten Zahlungsempfänger und dem als Leistungsempfänger Zahlungsverpflichteten besteht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 160 Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern

(2) § 102 bleibt unberührt.

Bundesfinanzhof Beschluss, 17. Nov. 2010 - I B 143/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist im Rahmen eines Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung zur Körperschaftsteuer, bei der im Streitjahr 2004 eine Zahlung an eine ausländische Gesellschaft nicht einkommensmindernd berücksichtigt wurde.

2: Die Antragstellerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt einen Handel mit … (Ware). Die … (Ware) bezieht die Antragstellerin vorwiegend von einem weißrussischen Unternehmen (X), das dem weißrussischen Staatskonzern Y angehört. Im Streitjahr zahlte die Antragstellerin insgesamt 537.870 € an die Z-Ltd. mit Sitz auf den British Virgin Islands für die Lieferung von …, einem Grundstoff für die Herstellung … (der Ware). Die Auslieferung erfolgte an X, die daraus die … (Ware) herstellte, die sie wiederum an die Antragstellerin lieferte. Den von X in Rechnung gestellten Kaufpreis zahlte die Antragstellerin unter Anrechnung der Zahlungen an die Z-Ltd.

3: Der Antragsgegner, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) sah insoweit den Tatbestand des § 160 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an. Er berücksichtigte die Zahlungen auf der Grundlage von Erkenntnissen des Bundeszentralamts für Steuern, das die Z-Ltd. als wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaft mit Sitz an einem Massendomizil einschätzte, nach einem erfolglos gebliebenen Verlangen auf Empfängerbenennung als nichtabziehbare Betriebsausgabe (außerhalb der Gewinnermittlung) einkommenserhöhend. Ein Einspruchsverfahren beim FA ist noch nicht abgeschlossen.

4: Das Finanzgericht (FG) hat die Vollziehung des Steuerbescheids --im Rahmen eines Verfahrens, das noch weitere Streitpunkte betraf-- insoweit wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung ausgesetzt (FG Münster, Beschluss vom 17. August 2010 10 V 1009/10 K,F).

5: Das FA beantragt mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, den Beschluss des FG teilweise aufzuheben und den Antrag auf AdV des Körperschaftsteuerbescheids 2004 abzulehnen.

6: Die Antragstellerin beantragt, nachdem sie ihre eigene Beschwerde zurückgenommen hat, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Beschwerde des FA ist nicht begründet. Die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung des Streitjahres ist --wie auch das FG entschieden hat-- insoweit ernstlich zweifelhaft, als bei der Einkommensermittlung nicht abziehbare Betriebsausgaben (Zahlung an die Z-Ltd.) außerhalb der Gewinnermittlung einkommenserhöhend berücksichtigt wurden.

8: 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

9: 2. Es bestehen nach dieser Maßgabe ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids, soweit das FA die Zahlung an die Z-Ltd. als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO einkommenserhöhend angesetzt hat.

10: a) Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen. Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855; BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 40/04, BFH/NV 2005, 1739, jeweils m.w.N.).

11: Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Steuerpflichtigen unzumutbar sind. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

12: b) Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (z.B. Senatsurteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; BFH-Beschluss vom 21. Juli 2009 IX B 55/09, BFH/NV 2010, 3, m.w.N.), bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Handelt es sich --was im Streitfall für die Z-Ltd. als Zahlungsempfängerin wohl als unstreitig anzusehen ist-- um Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft), ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat. In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgte Zielsetzung ist vielmehr in diesem Fall erst dann erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob dieser seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

13: Zum Begriff des (Zahlungs-)Empfängers hat der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 2007, 849 entschieden, dass eine Person nicht als Zahlungsempfänger anzusehen ist, wenn sie die geleistete Zahlung für einen anderen entgegennimmt, der die entgoltene Leistung erbracht hat und für den die Zahlung deshalb nach dem übereinstimmenden Verständnis der Parteien bestimmt ist. Dies gilt auch dann, wenn jemand bei dem Empfang der Zahlung zwar im eigenen Namen auftritt, den ihm übertragenen Wert aber nur zwecks Weiterleitung an einen Dritten erhält. Diese auf den eigentlichen Leistungsgrund für die Zahlung aufbauende Auslegung des Empfängerbegriffs liegt auch dem Urteil des FG Hamburg vom 2. Februar 2007 2 K 21/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 974) zugrunde, wonach bei einem Kaufvertrag mit einem wirtschaftlich tätigen Geschäftspartner (keine Basis-/Domizilgesellschaft) dieser Geschäftspartner bezogen auf die Kaufpreisforderung Gläubiger und Zahlungsempfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sei; dies gelte auch dann, wenn der Geschäftspartner den Steuerpflichtigen anweisen würde, die Zahlung an einen Dritten zu leisten. Denn auch in diesem Fall erlösche die Kaufpreisforderung durch die Zahlung, und die Zahlung fließe dem Geschäftspartner wirtschaftlich zu (dem zustimmend z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 160 AO Rz 32; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl., § 160 Rz 8; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rz 21; Kühnen, EFG 2007, 975, 976; Bauhaus, AO-Steuerberater 2007, 235). Entscheidend ist daher --worin dem Urteil des FG Hamburg (in EFG 2007, 974) zuzustimmen ist-- stets, wer bei wirtschaftlicher Betrachtung die vom Steuerpflichtigen durch seine Zahlung entgoltene Leistung erbringt (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 849; Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 160 AO Rz 32).

14: c) Vor diesem Hintergrund ist nach summarischer Prüfung nicht auszuschließen, dass "wahrer" Empfänger der in Rede stehenden Leistungen X war.

15: aa) Im Streitfall bestand (unstreitig) ein Kaufvertrag über die … (Ware) zwischen der Antragstellerin und X. Dieser Vertrag wurde von Seiten der X durch Lieferung der … (Ware), von der Antragstellerin durch Zahlung an X (unter Anrechnung der an die Z-Ltd. gezahlten Beträge) erfüllt. Feststellungen zu diesem Vertrag (z.B. zum Umfang der Gewährleistung; zur Vereinbarung einer Materialbeistellung durch die Antragstellerin) sind vom FG nicht getroffen worden.

16: bb) Das FA hat unter Hinweis auf Rechnungen der Z-Ltd. an die Antragstellerin auf eine (weitere) kaufvertragliche Vereinbarung (zwischen der Z-Ltd. und der Antragstellerin, erfüllt durch Lieferung des "Vormaterials" der Z-Ltd. an X) geschlossen, ohne den Gegenstand, den Zeitpunkt und weitere Einzelheiten der Vereinbarung zu benennen. Demgegenüber hat die Antragstellerin auf eine Vereinbarung zwischen der Z-Ltd. und X über die Lieferung des Rohstoffs bzw. "Vormaterials" (erfüllt durch Lieferung der Z-Ltd. an X und abgedeckt durch die Zahlung der Antragstellerin) verwiesen. Ein Interesse der Antragstellerin an einer eigenständigen Abnahme des "Vormaterials" der Z-Ltd. (auf der Grundlage einer gesonderten kaufvertraglichen Verpflichtung) --ohne Weiterverarbeitung durch X zum Endprodukt als Handelsgegenstand im Unternehmensbereich der Antragstellerin, z.B. für den Fall einer Insolvenz der X-- hat das FA nicht dargelegt, wohingegen die Antragstellerin unter Hinweis auf drei eidesstattliche Versicherungen aus der Geschäftsführung von X und der Z-Ltd. auf eine durch Liquiditätsschwierigkeiten der X verursachte Motivlage der Vereinbarungen zwischen X und der Antragstellerin verweisen konnte (Zahlung, um die Lieferung des Rohstoffs an X und die dortige Herstellung des Endprodukts sicherzustellen).

17: cc) Auch wenn diese Darlegung der Antragstellerin zur Grundlage der Vereinbarung einer vorherigen Zahlung an die Z-Ltd. nicht als die einzig mögliche Motivation für die Einschaltung einer wohl unstreitig als Basis-/Domizilgesellschaft zu qualifizierenden Gesellschaft (hier: die Z-Ltd.) anzusehen ist, die gleichwohl nach der Einschätzung beider Beteiligter selbst oder durch andere Personen in der Lage gewesen war, das "Vormaterial" bei X anzuliefern, kann es bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage jedenfalls als zweifelhaft angesehen werden, die Zahlung der Antragstellerin an die Z-Ltd. als eine Zahlung aufgrund eigenständiger Rechtsverpflichtung an eine eigenständige Empfängerin (hier: die Z-Ltd.) zu werten. Vielmehr könnte diese Zahlung --wie auch vom FG angenommen-- als Zahlungsmodalität ("Vorauszahlung" im abgekürzten Zahlungsweg) eines Teils des Gesamtkaufpreises (Kaufvertrag zwischen der Antragstellerin und X) anzusehen sein, wodurch der Streitfall bei wirtschaftlicher Betrachtung der Anweisungssituation gleichzustellen wäre. Einer Rechtsbeziehung ohne wirtschaftlichen Gehalt könnte die Situation der Anweisung gleichgestellt werden, in der keine Rechtsbeziehung zwischen dem tatsächlichen, vom Leistungserbringer benannten Zahlungsempfänger und dem als Leistungsempfänger Zahlungsverpflichteten besteht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Nov. 2014 - I R 51/13

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob ein Einspruch gegen einen auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid (Streitjahr 2008) zulässig ist, wenn diese Festsetzung auf einem Verlustrücktrag aus dem Folgejahr beruht und die Anfechtung (mittelbar) zur Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustvortrags im Verlustentstehungsjahr (2009) führen kann.

2: Mit einem Änderungsbescheid (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) vom 29. November 2010 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) eine Körperschaftsteuer für das Streitjahr von 0 € fest (Gesamtbetrag der Einkünfte: 158.979 €; zu versteuerndes Einkommen nach Abzug eines Verlustrücktrags aus 2009: 0 €). Die Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2009 reichte die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, am 15. Juli 2010 beim FA ein.

3: Die Klägerin legte gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 Einspruch ein; sie begehrte, eine Darlehensbearbeitungsgebühr (37.500 €) als (weitere) Betriebsausgabe zu berücksichtigen (Punkt 2 der Einspruchsbegründung). Im Einspruchsverfahren erging ein Änderungsbescheid, der die Höhe der Festsetzung (0 €) unverändert ließ. Der Rechtsbehelf bleibe hinsichtlich Punkt 2 der Begründung offen. Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig; es fehle wegen der auf 0 € lautenden Festsetzung an einer Beschwer. Es sei ohne Bedeutung, dass die Klägerin geltend mache, es sei ein geringerer Verbrauch des Verlustrücktrags (aus 2009) eingetreten; dazu sei im Rahmen der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2009 eine Entscheidung zu treffen.

4: Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin die Aufhebung der Einspruchsentscheidung; das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. Juni 2013 8 K 8043/12).

5: Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Klägerin verweist u.a. auf eine Beschwer bei der parallelen Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags 2008 (kein Rücktrag eines Gewerbeverlusts aus 2009) und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat der Klägerin ohne Rechtsfehler eine Beschwer (§ 350 AO) als Voraussetzung eines zulässigen Einspruchs zuerkannt und die angefochtene Einspruchsentscheidung antragsgemäß aufgehoben.

8: 1. Nach § 350 AO ist nur derjenige befugt, Einspruch einzulegen, der geltend macht, durch einen Verwaltungsakt (oder dessen Unterlassung) beschwert zu sein. Der Einspruchsführer muss daher substantiiert und schlüssig darlegen, der Bescheid beeinträchtige ein ihm zustehendes Recht. Es reicht nicht aus, die Rechtswidrigkeit des Bescheids darzulegen.

9: 2. Zutreffend sind die Verfahrensbeteiligten und das FG davon ausgegangen, dass die Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 € zu keiner Steuerzahlungsverpflichtung der Klägerin führt. Sie beeinträchtigt daher nicht ihr Recht, nur die nach dem materiellen Recht geschuldete Steuer zahlen zu müssen.

10: 3. Dem FA ist jedoch nicht darin beizupflichten, dass Rechtsschutz zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte "vor Verlustabzug" (Verlustrücktrag) des Rücktragsjahres als Streitjahr nur im Rahmen der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember des Verlustentstehungsjahres (§ 10d Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2002-- i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002) zu erlangen ist.

11: a) Das FA verweist im Ausgangspunkt zwar zu Recht auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der über die Höhe des abziehbaren Verlusts (§ 10d EStG 2002) nicht im Jahr der Entstehung des Verlusts, sondern im (ersten) Abzugsjahr, in dem unter Berücksichtigung des Verlustabzugs eine Steuer festgesetzt wird, entschieden wird (z.B. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699, m.w.N.). Im Verlustentstehungsjahr fehlt es für die Anfechtung einer Steuerfestsetzung an einer Beschwer ("Null-Festsetzung"), da die Besteuerungsgrundlagen lediglich unselbständiger Teil des Steuerbescheids (§ 157 Abs. 2 Halbsatz 1 AO) sind und nicht selbständig angefochten werden können, solange sie sich nicht auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken. Das FA überträgt diesen zur Ermittlung der Höhe des entstandenen Verlusts entwickelten Grundsatz, an dem festzuhalten ist, allerdings auch auf das Verlustrücktragsjahr (hier: das Streitjahr), was rechtsfehlerhaft ist.

12: aa) Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Nach Satz 2 dieser Regelung sind verbleibender Verlustvortrag die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.

13: bb) Aus diesem Gesetzeswortlaut leitet R 10d Abs. 7 Satz 2 und 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2008), worauf das FA ebenfalls verwiesen hat, Folgendes ab: "Über die Höhe der im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte wird im Steuerfestsetzungsverfahren für das Verlustrücktragsjahr und hinsichtlich des verbleibenden Verlustvortrags für die dem Verlustentstehungsjahr folgenden VZ im Fest-stellungsverfahren nach § 10d Abs. 4 EStG bindend entschieden. Der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres ist daher weder Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid des Verlustrücktragsjahres noch für den Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG."

14: b) Eine Entscheidung im Verlustrücktragsjahr über "die nach (§ 10d) Absatz 1" als Verlustrücktrag "abgezogenen... Beträge" als Grundlage der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs im Verlustentstehungsjahr gemäß § 10d Abs. 4 EStG 2002 setzt aber eine Entscheidung zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Rücktragsjahres voraus. Diese Größe bestimmt einerseits das Maximalvolumen für den Verlustrücktrag, ist andererseits aber zugleich Grundlage für die Ausübung des den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG) betreffenden Antrags gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG 2002, vom Verlustrücktrag im konkreten Streitfall (teilweise) abzusehen (s. insoweit BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639). Diese Entscheidung, die aus dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres nicht abzuleiten ist (so zutreffend R 10d Abs. 7 Satz 5 EStR 2008; s.a. BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, dort zu II.4.b) und --umgekehrt-- auch nicht selbst mit Grundlagenwirkung i.S. des § 171 Abs. 10 AO für diesen Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres ausgestattet ist (z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 13), begründet eine Beschwer des Steuerpflichtigen (s. zur Notwendigkeit, den Steuerbescheid des Rücktragsjahres anzufechten, z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 353 f., D 93; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 43; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 227; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 40 mit Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551). Denn im Rücktragsjahr ist nicht über die Höhe des (hier: in 2009) entstandenen Verlusts, sondern verbindlich darüber zu entscheiden, in welcher Höhe mit Blick auf die in diesem Veranlagungszeitraum verwirklichten Besteuerungsmerkmale ein Verlustrücktrag in Betracht kommt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 699); diese Entscheidung über die Höhe der "abgezogenen ... Beträge" geht als Berechnungsgrundlage in den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres ein, ohne dort selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage zu sein (s. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 333, 334 zu einer "Tatbestandswirkung"; s. insoweit auch § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 mit dem Verweis auf § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO, eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 [BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394] mit Wirkung auf Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wurde [§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. dieses Gesetzes]).

15: 4. Da auf dieser Grundlage eine Beschwer der Klägerin zur Körperschaftsteuerfestsetzung des Streitjahres --parallel zur (unstreitigen) Beschwer im Hinblick auf die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2008-- vorlag, erweist sich die Verwerfung des Einspruchs der Klägerin als rechtsfehlerhaft. Die Klägerin hat ihr Rechtsschutzinteresse im Klageverfahren ausdrücklich auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt. Dies ist von der Vorinstanz zu Recht zugelassen worden, was von der Revision auch nicht in Frage gestellt wird.

16: 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 155

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 294 Glaubhaftmachung

(1) Wer eine tatsächliche Behauptung glaubhaft zu machen hat, kann sich aller Beweismittel bedienen, auch zur Versicherung an Eides statt zugelassen werden.

(2) Eine Beweisaufnahme, die nicht sofort erfolgen kann, ist unstatthaft.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

¹Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.²Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.³Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.⁴§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.⁵Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.⁶§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.⁷Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.⁸Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.⁹Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 160 Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern

(2) § 102 bleibt unberührt.

Bundesfinanzhof Beschluss, 17. Nov. 2010 - I B 143/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist im Rahmen eines Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung zur Körperschaftsteuer, bei der im Streitjahr 2004 eine Zahlung an eine ausländische Gesellschaft nicht einkommensmindernd berücksichtigt wurde.

2: Die Antragstellerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt einen Handel mit … (Ware). Die … (Ware) bezieht die Antragstellerin vorwiegend von einem weißrussischen Unternehmen (X), das dem weißrussischen Staatskonzern Y angehört. Im Streitjahr zahlte die Antragstellerin insgesamt 537.870 € an die Z-Ltd. mit Sitz auf den British Virgin Islands für die Lieferung von …, einem Grundstoff für die Herstellung … (der Ware). Die Auslieferung erfolgte an X, die daraus die … (Ware) herstellte, die sie wiederum an die Antragstellerin lieferte. Den von X in Rechnung gestellten Kaufpreis zahlte die Antragstellerin unter Anrechnung der Zahlungen an die Z-Ltd.

3: Der Antragsgegner, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) sah insoweit den Tatbestand des § 160 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an. Er berücksichtigte die Zahlungen auf der Grundlage von Erkenntnissen des Bundeszentralamts für Steuern, das die Z-Ltd. als wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaft mit Sitz an einem Massendomizil einschätzte, nach einem erfolglos gebliebenen Verlangen auf Empfängerbenennung als nichtabziehbare Betriebsausgabe (außerhalb der Gewinnermittlung) einkommenserhöhend. Ein Einspruchsverfahren beim FA ist noch nicht abgeschlossen.

4: Das Finanzgericht (FG) hat die Vollziehung des Steuerbescheids --im Rahmen eines Verfahrens, das noch weitere Streitpunkte betraf-- insoweit wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung ausgesetzt (FG Münster, Beschluss vom 17. August 2010 10 V 1009/10 K,F).

5: Das FA beantragt mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, den Beschluss des FG teilweise aufzuheben und den Antrag auf AdV des Körperschaftsteuerbescheids 2004 abzulehnen.

6: Die Antragstellerin beantragt, nachdem sie ihre eigene Beschwerde zurückgenommen hat, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Beschwerde des FA ist nicht begründet. Die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung des Streitjahres ist --wie auch das FG entschieden hat-- insoweit ernstlich zweifelhaft, als bei der Einkommensermittlung nicht abziehbare Betriebsausgaben (Zahlung an die Z-Ltd.) außerhalb der Gewinnermittlung einkommenserhöhend berücksichtigt wurden.

8: 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

9: 2. Es bestehen nach dieser Maßgabe ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids, soweit das FA die Zahlung an die Z-Ltd. als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO einkommenserhöhend angesetzt hat.

10: a) Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen. Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855; BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 40/04, BFH/NV 2005, 1739, jeweils m.w.N.).

11: Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Steuerpflichtigen unzumutbar sind. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

12: b) Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (z.B. Senatsurteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; BFH-Beschluss vom 21. Juli 2009 IX B 55/09, BFH/NV 2010, 3, m.w.N.), bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Handelt es sich --was im Streitfall für die Z-Ltd. als Zahlungsempfängerin wohl als unstreitig anzusehen ist-- um Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft), ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat. In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgte Zielsetzung ist vielmehr in diesem Fall erst dann erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob dieser seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

13: Zum Begriff des (Zahlungs-)Empfängers hat der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 2007, 849 entschieden, dass eine Person nicht als Zahlungsempfänger anzusehen ist, wenn sie die geleistete Zahlung für einen anderen entgegennimmt, der die entgoltene Leistung erbracht hat und für den die Zahlung deshalb nach dem übereinstimmenden Verständnis der Parteien bestimmt ist. Dies gilt auch dann, wenn jemand bei dem Empfang der Zahlung zwar im eigenen Namen auftritt, den ihm übertragenen Wert aber nur zwecks Weiterleitung an einen Dritten erhält. Diese auf den eigentlichen Leistungsgrund für die Zahlung aufbauende Auslegung des Empfängerbegriffs liegt auch dem Urteil des FG Hamburg vom 2. Februar 2007 2 K 21/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 974) zugrunde, wonach bei einem Kaufvertrag mit einem wirtschaftlich tätigen Geschäftspartner (keine Basis-/Domizilgesellschaft) dieser Geschäftspartner bezogen auf die Kaufpreisforderung Gläubiger und Zahlungsempfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sei; dies gelte auch dann, wenn der Geschäftspartner den Steuerpflichtigen anweisen würde, die Zahlung an einen Dritten zu leisten. Denn auch in diesem Fall erlösche die Kaufpreisforderung durch die Zahlung, und die Zahlung fließe dem Geschäftspartner wirtschaftlich zu (dem zustimmend z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 160 AO Rz 32; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl., § 160 Rz 8; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rz 21; Kühnen, EFG 2007, 975, 976; Bauhaus, AO-Steuerberater 2007, 235). Entscheidend ist daher --worin dem Urteil des FG Hamburg (in EFG 2007, 974) zuzustimmen ist-- stets, wer bei wirtschaftlicher Betrachtung die vom Steuerpflichtigen durch seine Zahlung entgoltene Leistung erbringt (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 849; Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 160 AO Rz 32).

14: c) Vor diesem Hintergrund ist nach summarischer Prüfung nicht auszuschließen, dass "wahrer" Empfänger der in Rede stehenden Leistungen X war.

15: aa) Im Streitfall bestand (unstreitig) ein Kaufvertrag über die … (Ware) zwischen der Antragstellerin und X. Dieser Vertrag wurde von Seiten der X durch Lieferung der … (Ware), von der Antragstellerin durch Zahlung an X (unter Anrechnung der an die Z-Ltd. gezahlten Beträge) erfüllt. Feststellungen zu diesem Vertrag (z.B. zum Umfang der Gewährleistung; zur Vereinbarung einer Materialbeistellung durch die Antragstellerin) sind vom FG nicht getroffen worden.

16: bb) Das FA hat unter Hinweis auf Rechnungen der Z-Ltd. an die Antragstellerin auf eine (weitere) kaufvertragliche Vereinbarung (zwischen der Z-Ltd. und der Antragstellerin, erfüllt durch Lieferung des "Vormaterials" der Z-Ltd. an X) geschlossen, ohne den Gegenstand, den Zeitpunkt und weitere Einzelheiten der Vereinbarung zu benennen. Demgegenüber hat die Antragstellerin auf eine Vereinbarung zwischen der Z-Ltd. und X über die Lieferung des Rohstoffs bzw. "Vormaterials" (erfüllt durch Lieferung der Z-Ltd. an X und abgedeckt durch die Zahlung der Antragstellerin) verwiesen. Ein Interesse der Antragstellerin an einer eigenständigen Abnahme des "Vormaterials" der Z-Ltd. (auf der Grundlage einer gesonderten kaufvertraglichen Verpflichtung) --ohne Weiterverarbeitung durch X zum Endprodukt als Handelsgegenstand im Unternehmensbereich der Antragstellerin, z.B. für den Fall einer Insolvenz der X-- hat das FA nicht dargelegt, wohingegen die Antragstellerin unter Hinweis auf drei eidesstattliche Versicherungen aus der Geschäftsführung von X und der Z-Ltd. auf eine durch Liquiditätsschwierigkeiten der X verursachte Motivlage der Vereinbarungen zwischen X und der Antragstellerin verweisen konnte (Zahlung, um die Lieferung des Rohstoffs an X und die dortige Herstellung des Endprodukts sicherzustellen).

17: cc) Auch wenn diese Darlegung der Antragstellerin zur Grundlage der Vereinbarung einer vorherigen Zahlung an die Z-Ltd. nicht als die einzig mögliche Motivation für die Einschaltung einer wohl unstreitig als Basis-/Domizilgesellschaft zu qualifizierenden Gesellschaft (hier: die Z-Ltd.) anzusehen ist, die gleichwohl nach der Einschätzung beider Beteiligter selbst oder durch andere Personen in der Lage gewesen war, das "Vormaterial" bei X anzuliefern, kann es bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage jedenfalls als zweifelhaft angesehen werden, die Zahlung der Antragstellerin an die Z-Ltd. als eine Zahlung aufgrund eigenständiger Rechtsverpflichtung an eine eigenständige Empfängerin (hier: die Z-Ltd.) zu werten. Vielmehr könnte diese Zahlung --wie auch vom FG angenommen-- als Zahlungsmodalität ("Vorauszahlung" im abgekürzten Zahlungsweg) eines Teils des Gesamtkaufpreises (Kaufvertrag zwischen der Antragstellerin und X) anzusehen sein, wodurch der Streitfall bei wirtschaftlicher Betrachtung der Anweisungssituation gleichzustellen wäre. Einer Rechtsbeziehung ohne wirtschaftlichen Gehalt könnte die Situation der Anweisung gleichgestellt werden, in der keine Rechtsbeziehung zwischen dem tatsächlichen, vom Leistungserbringer benannten Zahlungsempfänger und dem als Leistungsempfänger Zahlungsverpflichteten besteht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 160 Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern

(2) § 102 bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.⁴Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.

1a.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).²Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

1b.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.²Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

2.

Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.

2a.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.²Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.³Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.

2b.

Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.²Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.²Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.³Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

²Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.³Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.

5a.

In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)¹Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.²Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.³Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.⁴Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.⁵Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)¹Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.²Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.³Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.⁵Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)¹Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.³Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.²Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.³Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird.⁴Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.⁵Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.⁶Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.²Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.³In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.⁴Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Aug. 2012 - X R 23/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger betreibt eine Pizzeria als Einzelunternehmer; er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

2: Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 24. März 2005 fand beim Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 statt. Nachdem der Prüfer sehr niedrige Rohgewinnaufschlagsätze, Kalkulationsdifferenzen sowie Fehlbeträge in einer Geldverkehrsrechnung festgestellt hatte, schaltete er die Steuerfahndung ein. Am 2. Mai 2005 wurde ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger eingeleitet, das ihm am 17. Mai 2005 --im Rahmen einer an diesem Tag stattfindenden Durchsuchung-- bekannt gegeben wurde. Die Fahndungsprüfung wurde im weiteren Verlauf auf die Jahre 2004 und 2005 erweitert und am 13. Dezember 2007 durch eine tatsächliche Verständigung abgeschlossen. Gegenstand dieser Verständigung war die Hinzuschätzung bestimmter Betriebseinnahmen sowie umsatzsteuerlicher Entgelte für die Jahre 2001 bis 2005.

3: Die Prüferin bildete im Fahndungsprüfungsbericht vom 17. Januar 2008 für die aufgrund der tatsächlichen Verständigung zusätzlich anfallenden Umsatz- und Gewerbesteuern eine Rückstellung zu Lasten des Gewinns des Jahres 2005. Demgegenüber wurden die Steuerrückstellungen im strafrechtlichen Ermittlungsbericht, der ebenfalls vom 17. Januar 2008 datiert, zu Lasten des Gewinns derjenigen Jahre gebildet, in denen die Mehrsteuern entstanden waren.

4: In den angefochtenen Änderungsbescheiden über Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2001 und 2003 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung um. Zusätzliche Steuerrückstellungen berücksichtigte er nicht. Die Kläger begehrten demgegenüber den Ansatz zusätzlicher Rückstellungen in folgender Höhe:

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	2001	2003
Umsatzsteuer	6.903 DM	7.962 €
Gewerbesteuer	3.540 DM	5.900 €
Summe	10.443 DM	13.862 €

6: Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1987). Es vertrat die Auffassung, die höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach Mehrsteuern, die aufgrund einer Fahndungsprüfung festgesetzt werden, erst in dem Zeitpunkt passiviert werden dürften, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Hinterziehung habe rechnen müssen, könne nicht überzeugen. Gerade die Bilanz eines Steuerpflichtigen, der mit Hinterziehungsabsicht handele, sei von Anfang an --auch hinsichtlich der in zu geringer Höhe ausgewiesenen Aufwendungen für Betriebssteuern-- subjektiv unrichtig und müsse daher im Zeitpunkt des Fehlerursprungs berichtigt werden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dürfe keinen Strafcharakter erlangen. Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Differenzierung zwischen Mehrsteuern infolge einer Außenprüfung einerseits und einer Steuerfahndungsprüfung andererseits sei weder dogmatisch gerechtfertigt noch praktikabel. Der Steuerpflichtige könne nicht immer erkennen, in welchem Zeitpunkt die Mehrsteuern zu passivieren seien. Dies verkürze seine Rechtsschutzmöglichkeit. Auch für das FG sei nicht erkennbar, welche Feststellungen es in derartigen Fällen hinsichtlich des objektiven und subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung treffen müsse und wie der Grad der Wahrscheinlichkeit der drohenden Aufdeckung der Tat beurteilt werden müsse.

7: Für den Streitfall komme hinzu, dass die Mehrsteuern bereits festgesetzt worden seien. Auch habe die Steuerfahndung hinsichtlich des Zeitpunkts der Rückstellungsbildung in verschiedene Richtungen zu "manipulieren" versucht. So seien die Mehrsteuern im Ermittlungsbericht zu Lasten der Streitjahre abgezogen worden, weil dies für die Strafzumessung von Bedeutung sei. Im Entwurf des Strafbefehls seien die Mehrsteuern dann zu Lasten des Jahres der Tataufdeckung passiviert worden, weil dadurch die Einkommensteuer des Jahres 2005 auf Null habe reduziert und der Tatvorwurf insoweit habe beseitigt werden können.

8: Mit seiner Revision rügt das FA eine Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Zeitpunkt der Passivierung bei Verpflichtungen, deren Bestehen dem jeweiligen Gläubiger noch unbekannt sei.

9: Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Die Kläger beantragen,
die Revision als unzulässig zu verwerfen,
hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen,
weiter hilfsweise, die Sache dem Großen Senat vorzulegen.

11: Sie sind --ohne dies weiter auszuführen-- der Auffassung, die Ausführungen des FA genügten nicht den an eine Revisionsbegründungsschrift zu stellenden Anforderungen. In der Sache selbst schließen sie sich dem vorinstanzlichen Urteil an.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13: 1. Die Revision ist zulässig. Insbesondere erfüllt die Revisionsbegründungsschrift die Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO. Von weiteren Ausführungen hierzu sieht der Senat ab, zumal die Kläger ihre gegenteilige Auffassung nicht näher begründet haben.

14: 2. Die Revision ist auch begründet. Die Entscheidung des FG, bereits in den Streitjahren eine Rückstellung für die hinterzogenen Steuern zuzulassen, verletzt Bundesrecht. Im Streitfall konnte der Kläger zu den streitgegenständlichen Bilanzstichtagen (31. Dezember der Jahre 2001 und 2003) noch nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von seiner Inanspruchnahme hinsichtlich der erst im Jahr 2008 festgesetzten Mehrsteuern ausgehen.

15: a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Kläger in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Auf diesen Grundsätzen beruht u.a. die Vorschrift des § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.

16: Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine betrieblich veranlasste, aber ungewisse Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und zu einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen führen wird, und die ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag findet (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.2. vor a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

17: b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dürfen sowohl Rückstellungen wegen zivilrechtlicher Schadensersatzverpflichtungen als auch wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen erst gebildet werden, wenn derjenige, der Inhaber des gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Anspruchs ist, von den anspruchsbegründenden Umständen Kenntnis hat oder eine solche Kenntniserlangung unmittelbar bevorsteht, so dass eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist (vgl. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 379). Für eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme reicht es nicht schon aus, dass es einen Gläubiger gibt; vielmehr muss dieser auch seinen Anspruch kennen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgt lediglich, dass nicht nur die bestehende Kenntnis, sondern auch eine unmittelbar bevorstehende Kenntniserlangung des Gläubigers die Bildung einer Rückstellung rechtfertigt (ausführlich zum Ganzen BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, betr. öffentlich-rechtliche Verpflichtungen; BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, betr. zivilrechtliche Schadensersatzverpflichtungen; beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

18: Bei Verpflichtungen, die aus Straftaten resultieren, entsteht die Verbindlichkeit nach den maßgebenden zivil- oder öffentlich-rechtlichen Grundsätzen zwar bereits mit Begehung der Tat. Solange der Steuerpflichtige aber davon ausgehen kann, dass die Tat unentdeckt bleibt, stellt die Verbindlichkeit für ihn keine wirtschaftliche Belastung dar (BFH-Urteile vom 3. Juli 1991 X R 163, 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2. vor a, und vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, unter 2.); es fehlt an der hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.

19: Ob eine Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit zu erwarten ist, richtet sich nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung --oder bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 HGB) aufzustellen gewesen wäre (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2.d)-- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteil in BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, unter 3.).

20: c) Diese allgemein für die Bildung von Rückstellungen geltenden Grundsätze des Handels- und Steuerbilanzrechts werden von der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch auf Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen aus von ihm hinterzogenen Steuern angewendet. Folglich darf für Bilanzstichtage, die --vorbehaltlich einer etwaigen Wertaufhellung bis zur Bilanzaufstellung-- vor dem Zeitpunkt liegen, zu dem die Aufdeckung der Tat unmittelbar bevorsteht, keine Rückstellung gebildet werden. Für die Rückstellungsbildung reicht es weder aus, dass der Steuerpflichtige selbst von der Steuerhinterziehung Kenntnis hat, noch dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an Außen- und Fahndungsprüfungen häufig mit der Festsetzung von Mehrsteuern zu rechnen ist. Eine Rückstellung ist vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung mit dem Begriff der "aufdeckungsorientierten Maßnahme" bezeichnet wird (zum Ganzen BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592, unter II.A.3., unter Verweis auf die bereits damals herrschende Literaturauffassung zu dieser Frage; ferner BFH-Entscheidungen vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, unter II.2.c bb, und vom 13. Februar 2008 I B 175/07, nicht veröffentlicht, juris).

21: Nach den Feststellungen des FG liegen der im Streitfall vom Kläger begehrten Rückstellung hinterzogene Steuern zugrunde. Die Außenprüfung, die später in die Fahndungsprüfung überging, ist erst im Jahr 2005 angeordnet worden. Anhaltspunkte dafür, dass die Tatumstände dem FA bereits zu einem früheren Zeitpunkt bekannt waren, sind vom FG nicht festgestellt worden. Danach können zum 31. Dezember der Streitjahre 2001 und 2003 noch keine Rückstellungen für das Risiko einer künftigen Inanspruchnahme aus den hinterzogenen Steuern gebildet werden.

22: d) Die vom FG angestellten Erwägungen geben keinen Anlass, von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen für hinterzogene Steuern abzuweichen.

23: aa) Das FG hat ausgeführt, es könne keine Kriterien erkennen, die für eine unterschiedliche Behandlung solcher Mehrsteuern, die auf Steuerhinterziehungen beruhen, im Vergleich zu Mehrsteuern infolge "üblicher" Außenprüfungen sprächen. Dem ist zu entgegnen, dass es eine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung lediglich für Rückstellungen aufgrund hinterzogener Mehrsteuer gibt (vgl. die Nachweise unter c). Demgegenüber ist die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage des Zeitpunkts der Berücksichtigung von Mehrsteuern infolge einer Außenprüfung uneinheitlich (für eine Berücksichtigung erst im Jahr der Kenntnis des Steuerpflichtigen von den Mehrsteuern BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, unter II.2.b; für eine Passivierung zu Lasten des Jahres der Steuerentstehung BFH-Urteil vom 15. März 2012 III R 96/07, Deutsches Steuerrecht 2012, 1495).

24: Eine auf die Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gestützte Pflicht zur nachträglichen Bildung einer Rückstellung für das Jahr des Entstehens der Steuern ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung ferner insoweit ausgesprochen worden, als ein FA, wenn es bereits im Veranlagungsverfahren anlässlich der Überprüfung der Steuererklärung eine Erhöhung des Gewinns vornimmt, verpflichtet ist, zugleich eine entsprechende Anpassung der Steuerrückstellungen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229). Diese Situation ist derjenigen nach einer Außenprüfung nicht gleichzusetzen. Soweit sich aus dem Umstand, dass diese --nicht zu Außenprüfungen ergangene-- Entscheidung in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen zitiert wird (z.B. H 4.9 "Rückstellung für künftige Steuernachforderungen" Satz 2 der Einkommensteuer-Hinweise 2010), in der Praxis die Handhabung entwickelt haben sollte, dass auch nach Außenprüfungen eine Passivierung zusätzlich anfallender Steuern im Jahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugelassen wird, kann dies den Senat für seine Beurteilung des Zeitpunkts der Passivierung hinterzogener Steuern nicht binden. Die Zulassung einer nachträglichen Rückstellungsbildung für Steuernachforderungen infolge einer Außenprüfung bedeutete eine Ausnahme von den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen (so bereits BFH-Urteil vom 19. Dezember 1961 I 66/61 U, BFHE 74, 165, BStBl III 1962, 64).

25: bb) Das FG hat ferner ausgeführt, es könne nicht erkennen, welche Feststellungen es hinsichtlich des subjektiven und objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung treffen müsse und wie es den Grad der Wahrscheinlichkeit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung beurteilen solle.

26: Insoweit ist auf die Vorschrift des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO sowie auf den Grundsatz zu verweisen, wonach im Einzelfall auftretende Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung --die im vorliegenden Verfahren allerdings nicht erkennbar sind-- es nicht erlauben, eine zutreffende Rechtsanwendung zu unterlassen. Für die Feststellung des Tatbestands einer Steuerhinterziehung gelten dieselben Maßstäbe wie auch in allen anderen Fällen, in denen Finanzgerichte über das Vorliegen eines solchen Sachverhalts entscheiden müssen (z.B. im Rahmen der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 oder des § 235 der Abgabenordnung).

27: Die Prognose, ob zum jeweiligen Bilanzstichtag eine Kenntniserlangung des Gläubigers von seinem bestehenden Anspruch wahrscheinlich ist, ist nach ständiger Rechtsprechung anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse zu treffen (BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, unter 1.b cc). Die materiell-rechtlichen Grundlagen sowie die Anforderungen an die Sachaufklärung und Überzeugungsbildung der Tatsacheninstanz unterscheiden sich insoweit nicht von der Behandlung aller anderen Rückstellungen für zivil- oder öffentlich-rechtliche Verpflichtungen.

28: cc) Der vom FG hervorgehobene Umstand, dass im Streitfall bereits Steuerfestsetzungen über die Mehrsteuern vorlagen, ist für den Zeitpunkt der Rückstellungsbildung unerheblich. Denn nach der vorstehend angeführten Rechtsprechung sind die am jeweiligen Bilanzstichtag erkennbaren Verhältnisse maßgebend. Zu diesen Zeitpunkten brauchte der Kläger aber nicht mit einer Erhöhung der Steuerfestsetzungen zu rechnen.

29: dd) Das FG kann sich für seine abweichende Auffassung auch nicht auf das BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 I R 21/06 (BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692, unter II.4.) berufen. Darin hat der BFH ausgeführt, dass die Bilanz eines Steuerpflichtigen, der bei Erstellung seines Jahresabschlusses in einer Rechtsfrage, deren Entscheidung für die Höhe des von ihm auszuweisenden Gewinns maßgeblich ist, eine andere Rechtsauffassung als das FA vertritt, hinsichtlich der Steuerrückstellungen auch dann "richtig" ist, wenn er bei Ermittlung der Höhe dieser Rückstellungen diejenige Steuer zugrunde legt, die bei Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung anfallen würde, sofern er gegenüber dem FA die maßgebenden Tatsachen offen legt ("... Folge der von der Klägerin deklarierten Umstrukturierung ..."). In einem solchen Fall bleibt es nach der Entscheidung des I. Senats auch dann bei der ursprünglich gebildeten Steuerrückstellung, wenn die Steuer später nach der Durchführung eines Rechtsmittelverfahrens herabgesetzt wird.

30: Auf den Streitfall ist dies schon deshalb nicht übertragbar, weil der Kläger in seinen ursprünglichen Bilanzen weder eine Steuerrückstellung in der jetzt von ihm begehrten Höhe gebildet noch den tatsächlichen Sachverhalt gegenüber dem FA offengelegt hat.

31: ee) Soweit das FG Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen der bilanzsteuerrechtlichen und der steuerstrafrechtlichen Beurteilung des Zeitpunkts einer Rückstellungsbildung sieht, ist darauf zu verweisen, dass beide Rechtsgebiete ihren jeweils eigenen Zwecksetzungen folgen und die einkommensteuerrechtliche Beurteilung allein nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen ist; die strafrechtliche Behandlung ist insoweit unerheblich. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass nach dem Akteninhalt für den vom FG erhobenen Vorwurf einer "Manipulation" durch die Strafverfolgungsbehörden keine Anhaltspunkte bestehen.

32: ff) Auf die vom FG aufgeworfenen Fragen zur Bilanzberichtigung oder -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG kommt es für die Entscheidung des Streitfalls nicht an. Denn die ursprünglich vom Kläger aufgestellten Bilanzen für die Streitjahre 2001 und 2003 waren hinsichtlich des Fehlens der Rückstellungen für die hinterzogenen Steuern richtig, so dass eine Bilanzberichtigung --die gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG einen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder Vorschriften des EStG voraussetzt-- ausscheidet. Auch eine Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) kommt nicht in Betracht, weil hinsichtlich des Zeitpunkts der Passivierung hinterzogener Steuern kein Bilanzierungswahlrecht besteht.

33: e) Für die Behauptung der Kläger, Gegenstand der tatsächlichen Verständigung sei auch der Zeitpunkt der Rückstellungsbildung gewesen, findet sich im Text der tatsächlichen Verständigung kein Anhaltspunkt. Im Übrigen ist eine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.11.b). Die Frage, ob die Bildung einer Rückstellung voraussetzt, dass aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen besteht, ist aber materiell-rechtlicher --und nicht tatsächlicher-- Art.

34: f) Nicht nachvollziehbar ist der Antrag der Kläger, die streitentscheidende Rechtsfrage wegen einer Divergenz zwischen der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung und dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorzulegen. Der erkennende Senat stützt sich für seine Auffassung vielmehr gerade auf die angeführte Entscheidung des VIII. Senats (vgl. die Nachweise unter c).

35: g) Diese Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.