Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 26. März 2014 - 7 K 1884/13 GE

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine grundstücksbesitzende GmbH & Co KG. Alleingesellschafterin der mit 6 % an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligten persönlich haftenden Gesellschafterin (A-GmbH) ist eine weitere GmbH (C-GmbH), deren alleinige Gesellschafterin zunächst die I-AG war. Die I-AG veräußerte zum 1. Januar 2005 die Hälfte ihrer Beteiligung an der C-GmbH an die K, eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Den restlichen Anteil an der C-GmbH übertrug die I-AG am 31. März 2006 auf eine 100 %ige Tochtergesellschaft (I-GmbH). Die einzige Kommanditistin der Klägerin, die G-AG, übertrug ihre Beteiligung an der Klägerin am 16. März 2006 auf die H-GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 3. September 2008 gegenüber der Klägerin fest, dass bei ihr am 31. März 2006 ein Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) stattgefunden habe. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1240 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG sei erfüllt. Der Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH zu 94 % unmittelbar geändert. Aufgrund der Übertragung der Beteiligung der I-AG an der C-GmbH auf die K und die I-GmbH je zur Hälfte habe sich der Gesellschafterbestand der Klägerin am 31. März 2006 zu weiteren 6 % mittelbar geändert.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. In den Fällen des bloßen Zwischenschaltens einer 100 %igen Tochtergesellschaft eines Gesellschafters der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft finde kein Übergang auf neue Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG statt. Zudem sei K beim Erwerb der Beteiligung an der C-GmbH als Gesellschafter an der I-AG beteiligt gewesen. Im Übrigen sei § 1 Abs. 2a GrEStG im Hinblick auf die Erfassung mittelbarer Gesellschafterwechsel wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 3. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen, das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, ist im Hinblick auf die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in Übereinstimmung mit den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. Februar 2010 (BStBl I 2010, 245) danach zu unterscheiden, ob an der Personengesellschaft eine Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seien nämlich anders als die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur an dieser selbst, nicht aber an deren Vermögen beteiligt. Anders als bei einer beteiligten Personengesellschaft könne bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft daher nicht durchgerechnet werden. Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liege nach dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ein mittelbarer Gesellschafterwechsel bei der Personengesellschaft dann vor, wenn sich der Gesellschafterbestand der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % der Anteile ändere. Die Kapitalgesellschaft sei in einem solchen Fall als neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen. Bei den an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften sei demgegenüber ein Durchgriff auf deren Gesellschafter möglich, so dass insoweit, wie in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 vorgesehen, durchzurechnen sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Feststellungsbescheids vom 3. September 2008 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde entgegen der Ansicht des FG nicht verwirklicht. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich nicht, wie von dieser Vorschrift vorausgesetzt, innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar dergestalt geändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind. Die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH am 16. März 2006 betraf lediglich 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Zu weiteren im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigenden Änderungen des Gesellschafterbestandes der Klägerin ist es nicht gekommen. Die Veränderungen auf den Beteiligungsebenen oberhalb der persönlich haftenden Gesellschafterin, der A-GmbH, erfüllen nicht das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

a) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt nach übereinstimmender Auffassung der Finanzverwaltung und des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, und vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFH/NV 2013, 653). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG) gleich behandelt (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).

Das beruht darauf, dass Personengesellschaften zwar anders als Kapitalgesellschaften keine juristischen Personen, aber ebenso wie diese zivilrechtlich selbständige Rechtsträger sind und als solche Gesellschafter anderer Gesellschaften sein können (vgl. zur OHG § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, zur KG § 124 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB; BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 105 Rz 92 f.; zur GbR [Außengesellschaft] Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. Oktober 1997 II ZR 249/96, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 376; BGH-Beschluss vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 705 Rz 10, 24a). Die Gesellschafter der Personengesellschaft sind dabei nicht zugleich Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft (BGH-Beschluss in BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb; BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.).

Grunderwerbsteuerrechtlich sind Personengesellschaften ebenfalls selbständige Rechtsträger. Erwerben sie Grundstücke, sind sie selbst Steuerschuldner (§ 13 Nr. 1 GrEStG; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587). In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist die Personengesellschaft, deren Gesellschafterbestand sich ändert, gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG ebenfalls selbst Steuerschuldner und als solcher gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG zur Anzeigeerstattung verpflichtet.

b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach Auffassung des Senats anders als die unmittelbare Änderung nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Sie setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass ein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar auf einen neuen Gesellschafter übergeht.

aa) Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Vielmehr bleibt die unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft zivilrechtlich unverändert deren Gesellschafterin.

bb) Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ergeben sich auch aus dem GrEStG keine allgemeinen Rechtsgrundsätze, die bei der Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals "mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes" zu einer eindeutigen Bestimmung des Regelungsinhalts führen. Dies gilt insbesondere für §§ 5 f. GrEStG, die Vergünstigungen für den Übergang von Grundstücken auf oder von Gesamthandsgemeinschaften vorsehen. Die diesen Regelungen zugrunde liegenden Gesichtspunkte sind nach Ansicht des Senats insbesondere für die Ebene des Steuertatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG weder verallgemeinerungsfähig noch ergeben sich hieraus Anhaltspunkte dafür, unter welchen Voraussetzungen eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes anzunehmen ist. Denn die §§ 5 f. GrEStG ziehen lediglich die Folgerung daraus, dass in den dort geregelten Fällen die Änderung der Rechtszuständigkeit in Bezug auf ein Grundstück wirtschaftlich zu keiner Veränderung führt (BFH-Urteil vom 16. Januar 1991 II R 78/88, BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376). Rückschlüsse für die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG können aus §§ 5 f. GrEStG auch deswegen nicht gezogen werden, weil §§ 5 f. GrEStG ausschließlich für Personengesellschaften gelten und nur diese als transparent behandeln. § 1 Abs. 2a GrEStG bezieht hingegen bei mittelbaren Änderungen notwendigerweise auch Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften in die Betrachtung ein und behandelt die Kapitalgesellschaften insoweit ebenfalls als transparent. Dass sich diese Transparenz von derjenigen von Personengesellschaften, die an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind, unterscheidet, kann weder § 1 Abs. 2a noch §§ 5 f. GrEStG entnommen werden.

cc) Kommt aber eine Anknüpfung an zivilrechtliche Kriterien nicht in Betracht, bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung, die zugleich den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit und -klarheit beachtet. Dies erfordert es zum einen, Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen über alle Beteiligungsebenen als transparent zu behandeln, und führt zum anderen zur Tatbestandsverwirklichung nur, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum der Gesellschafterbestand einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft unverändert beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

aaa) Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG) erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --ent-weder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen und den zivilrechtlich weiterhin beteiligt gebliebenen Rechtsträger fiktiv als Neugesellschafter qualifizieren.

Die vom Gesetzgeber danach angeordnete Einbeziehung mittelbarer Vorgänge erfordert die Berücksichtigung von Änderungen der Beteiligungsverhältnisse an denjenigen Kapital- und Personengesellschaften, die hinter dem unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträger (Kapital- oder Personengesellschaft) stehen. Eine angemessene Berücksichtigung solcher mittelbaren Strukturen kann unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden. Dabei sind nur diejenigen Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen relevant, durch die solche Rechtsträger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften).

Soweit die Finanzverwaltung danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist (gleich lautende Erlasse in BStBl I 2010, 245, Tz 2 und 3; ebenso z.B. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 109 bis 111; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 848 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 306 bis 308), vermag dem der Senat nicht beizutreten.

Nach der Erlassregelung soll bei Beteiligung einer Personengesellschaft auf deren jeweilige Beteiligungsverhältnisse abzustellen und dementsprechend durchzurechnen sein, und zwar auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften. Bei der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft soll eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft demgegenüber dann vorliegen, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % ändern. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften soll die Prüfung, ob die 95 %-Grenze erreicht ist, für jede Beteiligungsebene gesondert vorgenommen werden. Gehen bei einer Kapitalgesellschaft 95 % der Anteile auf neue Anteilseigner über, soll die Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des Prozentsatzes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigen sein (gleich lautende Erlasse in BStBl I 2010, 245, Tz 2.2, 3. Spiegelstrich, Tz 3 Abs. 3, Beispiel 3.3).

Für diese Differenzierungen, die zu einer Ungleichbehandlung je nach der Rechtsform der an der grundstücksbesitzenden Gesamthand unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschaft führen, gibt das Gesetz keine Rechtsgrundlage. Die unterschiedlichen Ergebnisse erfahren aus dem Sinn und Zweck der Regelung keine Rechtfertigung; sie können mit den Mitteln der herkömmlichen juristischen Methode nicht von der Gesetzesregelung abgeleitet werden, erscheinen angesichts der Vielfalt denkbarer Konstellationen und auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht plausibel und führen zu in sich nicht konsistenten Ergebnissen. Wie z.B. zu verfahren sein soll, wenn sich in einer Beteiligungskette sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften befinden, ist in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 nicht geregelt (vgl. dazu Behrens, Deutsches Steuerrecht 2010, 777, 781 f.) und lässt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG noch mit den den Erlassen zugrunde liegenden Überlegungen angemessen beantworten.

Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es zwar zivilrechtliche Unterschiede. Wie oben ausgeführt, sind aber Personengesellschaften sowohl zivilrechtlich als auch grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger und werden daher im Hinblick auf einen unmittelbaren Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gleich behandelt. Diese Gleichbehandlung ist erst recht bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft geboten; denn dabei kommt es auf wirtschaftliche Gesichtspunkte und nicht wie bei der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes auf die zivilrechtliche Übertragung der Beteiligung an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft an.

Die Maßgeblichkeit wirtschaftlicher Gesichtspunkte schließt es ferner entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung auch aus, bei mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen die Beurteilung auf bestimmte Beteiligungsebenen zu beschränken und die Beteiligungsverhältnisse auf höheren Beteiligungsebenen unberücksichtigt zu lassen. Die damit verbundenen Anwendungsprobleme des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beruhen darauf, dass die Einbeziehung mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes, die zum (fiktiven) Übergang eines Anteils an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf einen neuen Gesellschafter führen, in den Tatbestand dieser Vorschrift eine große Vielfalt unterschiedlicher Sachverhalte betrifft, und sind daher hinzunehmen.

bbb) Eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft lässt diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung hinsichtlich des für die Tatbestandserfüllung notwendigen Umfangs einer mittelbaren Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Dies führt indes anders als bei der bis Ende 1999 geltenden Fassung des § 1 Abs. 2a GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 79/00, BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.2.) nicht dazu, dass § 1 Abs. 2a GrEStG bezüglich mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nicht hinreichend bestimmt ist und daher insoweit eine nicht anwendbare Rechtsgrundlage darstellt. Im Hinblick auf die notwendige Gesetzesklarheit und im Interesse der Rechtssicherheit bedarf die Norm jedoch einer restriktiven Auslegung.

Der Bestimmtheitsgrundsatz verlangt vom Normgeber, die Rechtsvorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Es genügt, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 48, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen erfüllt § 1 Abs. 2a GrEStG nur bei einschränkender Auslegung, bei der lediglich die vollständige Änderung des Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, tatbestandsmäßig ist.

Entscheidend für die Auslegung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist das aus dem Wortlaut folgende Erfordernis, dass auch bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ein Anteil an deren Gesellschaftsvermögen zumindest fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergehen muss. Es muss also ein Sachverhalt gegeben sein, der es rechtfertigt, die zivilrechtlich unverändert an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibende Kapital- oder Personengesellschaft nach den Maßstäben des Grunderwerbsteuerrechts wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln.

Ein nicht vollständiger Wechsel im Bestand der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, genügt nicht den Anforderungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft. Dass auf der Ebene der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft selbst lediglich ein Übergang von 95 % der Anteile erforderlich ist, lässt ohne gesetzliche Regelung nicht den Schluss zu, dass dies auch für die Frage gilt, unter welchen Voraussetzungen bei einem mittelbaren Gesellschafterwechsel ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vorliegt. Angesichts der weitreichenden Folgen (Tatbestandsverwirklichung, Erfüllung von Anzeigepflichten) muss der Steuertatbestand so gefasst sein, dass für die Steuerpflichtigen sicher erkennbar ist, wann die Voraussetzungen für den Eintritt der Steuerpflicht vorliegen. Dies trifft hier nur für den Fall zu, dass sich der Bestand der Rechtsträger (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften), die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, vollständig ändert.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn die Beteiligungsquote von 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird (BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225), lässt sich nicht auf die Frage übertragen, unter welchen Voraussetzungen die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft dazu führt, dass der Anteil der unmittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschaft fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergeht.

Der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst die durch den unmittelbaren oder mittelbaren Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke an den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter. Der Erwerber der Anteile wird so behandelt, als habe er die zum Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke erworben. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen der Mindestbeteiligungsquote von 95 % in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundstücksbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen, und dass er deshalb die Sachherrschaft über das der Gesellschaft gehörende Grundstück ausüben kann (BFH-Urteil in BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225).

Bei § 1 Abs. 2a GrEStG geht es demgegenüber nicht darum, einem Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft den Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, wird vielmehr grunderwerbsteuerrechtlich ein zivilrechtlich nicht gegebener Erwerb des Grundbesitzes der Personengesellschaft durch eine andere Personengesellschaft fingiert (BFH-Beschluss vom 11. September 2002 II B 113/02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777). Diese Zielsetzung der Vorschrift schließt es wegen fehlender Vergleichbarkeit der Regelungsmaterie aus, die Rechtsprechung zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auf die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG zu übertragen.

Die vollständige Änderung des Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, braucht nicht zu einem einzigen Zeitpunkt zu erfolgen. Sie kann vielmehr auch schrittweise in zeitlichen Abständen geschehen. In einem solchen Fall liegt dann ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vor, wenn die vollständige Änderung insgesamt verwirklicht ist. Die Grunderwerbsteuer ist auf diesen Zeitpunkt festzusetzen.

Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und waren daher aufzuheben. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG wurde durch den im Bescheid mitgeteilten Lebenssachverhalt und zu dem angegebenen Zeitpunkt (31. März 2006) nicht verwirklicht. Über die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin durch die Übertragung des Anteils der G-AG am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf die H-GmbH, die nur 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin betraf, hinaus ist es zu keiner (mittelbaren) Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin auf den Stichtag 31. März 2006 gekommen. Die zum 1. Januar 2005 erfolgte Übertragung eines Anteils der I-AG an der C-GmbH auf K und die am 31. März 2006 vorgenommene Übertragung des restlichen Anteils der I-AG an der C-GmbH auf die I-GmbH haben nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Dabei kann dahinstehen, ob die Übertragung eines Anteils an der C-GmbH auf K deshalb nicht zur Verwirklichung eines mittelbaren Gesellschafterwechsels beitragen konnte, weil K --wie die Klägerin behauptet hat-- an der I-AG beteiligt war. Denn die Anteilsübertragung auf die I-GmbH spielt im Rahmen des Tatbestands des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG keine Rolle, weil die I-AG und somit auch ihre Gesellschafter über ihre Tochtergesellschaft I-GmbH mittelbar an der Klägerin beteiligt geblieben sind. Darauf, dass sich zum 31. März 2006 der Bestand der hinter der I-AG stehenden Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können, vollständig geändert habe, hat das FA den angefochtenen Bescheid nicht gestützt. Etwaige Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der I-AG sind deshalb für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.3., m.w.N.).

Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig ist, braucht nicht eingegangen zu werden.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine grundstücksbesitzende GmbH & Co KG. Alleingesellschafterin der mit 6 % an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligten persönlich haftenden Gesellschafterin (A-GmbH) ist eine weitere GmbH (C-GmbH), deren alleinige Gesellschafterin zunächst die I-AG war. Die I-AG veräußerte zum 1. Januar 2005 die Hälfte ihrer Beteiligung an der C-GmbH an die K, eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Den restlichen Anteil an der C-GmbH übertrug die I-AG am 31. März 2006 auf eine 100 %ige Tochtergesellschaft (I-GmbH). Die einzige Kommanditistin der Klägerin, die G-AG, übertrug ihre Beteiligung an der Klägerin am 16. März 2006 auf die H-GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 3. September 2008 gegenüber der Klägerin fest, dass bei ihr am 31. März 2006 ein Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) stattgefunden habe. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1240 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG sei erfüllt. Der Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH zu 94 % unmittelbar geändert. Aufgrund der Übertragung der Beteiligung der I-AG an der C-GmbH auf die K und die I-GmbH je zur Hälfte habe sich der Gesellschafterbestand der Klägerin am 31. März 2006 zu weiteren 6 % mittelbar geändert.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. In den Fällen des bloßen Zwischenschaltens einer 100 %igen Tochtergesellschaft eines Gesellschafters der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft finde kein Übergang auf neue Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG statt. Zudem sei K beim Erwerb der Beteiligung an der C-GmbH als Gesellschafter an der I-AG beteiligt gewesen. Im Übrigen sei § 1 Abs. 2a GrEStG im Hinblick auf die Erfassung mittelbarer Gesellschafterwechsel wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 3. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen, das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, ist im Hinblick auf die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in Übereinstimmung mit den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. Februar 2010 (BStBl I 2010, 245) danach zu unterscheiden, ob an der Personengesellschaft eine Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seien nämlich anders als die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur an dieser selbst, nicht aber an deren Vermögen beteiligt. Anders als bei einer beteiligten Personengesellschaft könne bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft daher nicht durchgerechnet werden. Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liege nach dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ein mittelbarer Gesellschafterwechsel bei der Personengesellschaft dann vor, wenn sich der Gesellschafterbestand der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % der Anteile ändere. Die Kapitalgesellschaft sei in einem solchen Fall als neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen. Bei den an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften sei demgegenüber ein Durchgriff auf deren Gesellschafter möglich, so dass insoweit, wie in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 vorgesehen, durchzurechnen sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Feststellungsbescheids vom 3. September 2008 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde entgegen der Ansicht des FG nicht verwirklicht. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich nicht, wie von dieser Vorschrift vorausgesetzt, innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar dergestalt geändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind. Die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH am 16. März 2006 betraf lediglich 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Zu weiteren im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigenden Änderungen des Gesellschafterbestandes der Klägerin ist es nicht gekommen. Die Veränderungen auf den Beteiligungsebenen oberhalb der persönlich haftenden Gesellschafterin, der A-GmbH, erfüllen nicht das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

a) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt nach übereinstimmender Auffassung der Finanzverwaltung und des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, und vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFH/NV 2013, 653). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG) gleich behandelt (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).

Das beruht darauf, dass Personengesellschaften zwar anders als Kapitalgesellschaften keine juristischen Personen, aber ebenso wie diese zivilrechtlich selbständige Rechtsträger sind und als solche Gesellschafter anderer Gesellschaften sein können (vgl. zur OHG § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, zur KG § 124 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB; BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 105 Rz 92 f.; zur GbR [Außengesellschaft] Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. Oktober 1997 II ZR 249/96, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 376; BGH-Beschluss vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 705 Rz 10, 24a). Die Gesellschafter der Personengesellschaft sind dabei nicht zugleich Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft (BGH-Beschluss in BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb; BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.).

Grunderwerbsteuerrechtlich sind Personengesellschaften ebenfalls selbständige Rechtsträger. Erwerben sie Grundstücke, sind sie selbst Steuerschuldner (§ 13 Nr. 1 GrEStG; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587). In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist die Personengesellschaft, deren Gesellschafterbestand sich ändert, gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG ebenfalls selbst Steuerschuldner und als solcher gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG zur Anzeigeerstattung verpflichtet.

b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach Auffassung des Senats anders als die unmittelbare Änderung nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Sie setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass ein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar auf einen neuen Gesellschafter übergeht.

aa) Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Vielmehr bleibt die unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft zivilrechtlich unverändert deren Gesellschafterin.

bb) Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ergeben sich auch aus dem GrEStG keine allgemeinen Rechtsgrundsätze, die bei der Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals "mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes" zu einer eindeutigen Bestimmung des Regelungsinhalts führen. Dies gilt insbesondere für §§ 5 f. GrEStG, die Vergünstigungen für den Übergang von Grundstücken auf oder von Gesamthandsgemeinschaften vorsehen. Die diesen Regelungen zugrunde liegenden Gesichtspunkte sind nach Ansicht des Senats insbesondere für die Ebene des Steuertatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG weder verallgemeinerungsfähig noch ergeben sich hieraus Anhaltspunkte dafür, unter welchen Voraussetzungen eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes anzunehmen ist. Denn die §§ 5 f. GrEStG ziehen lediglich die Folgerung daraus, dass in den dort geregelten Fällen die Änderung der Rechtszuständigkeit in Bezug auf ein Grundstück wirtschaftlich zu keiner Veränderung führt (BFH-Urteil vom 16. Januar 1991 II R 78/88, BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376). Rückschlüsse für die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG können aus §§ 5 f. GrEStG auch deswegen nicht gezogen werden, weil §§ 5 f. GrEStG ausschließlich für Personengesellschaften gelten und nur diese als transparent behandeln. § 1 Abs. 2a GrEStG bezieht hingegen bei mittelbaren Änderungen notwendigerweise auch Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften in die Betrachtung ein und behandelt die Kapitalgesellschaften insoweit ebenfalls als transparent. Dass sich diese Transparenz von derjenigen von Personengesellschaften, die an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind, unterscheidet, kann weder § 1 Abs. 2a noch §§ 5 f. GrEStG entnommen werden.

cc) Kommt aber eine Anknüpfung an zivilrechtliche Kriterien nicht in Betracht, bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung, die zugleich den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit und -klarheit beachtet. Dies erfordert es zum einen, Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen über alle Beteiligungsebenen als transparent zu behandeln, und führt zum anderen zur Tatbestandsverwirklichung nur, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum der Gesellschafterbestand einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft unverändert beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

aaa) Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG) erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --ent-weder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen und den zivilrechtlich weiterhin beteiligt gebliebenen Rechtsträger fiktiv als Neugesellschafter qualifizieren.

Die vom Gesetzgeber danach angeordnete Einbeziehung mittelbarer Vorgänge erfordert die Berücksichtigung von Änderungen der Beteiligungsverhältnisse an denjenigen Kapital- und Personengesellschaften, die hinter dem unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträger (Kapital- oder Personengesellschaft) stehen. Eine angemessene Berücksichtigung solcher mittelbaren Strukturen kann unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden. Dabei sind nur diejenigen Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen relevant, durch die solche Rechtsträger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften).

Soweit die Finanzverwaltung danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist (gleich lautende Erlasse in BStBl I 2010, 245, Tz 2 und 3; ebenso z.B. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 109 bis 111; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 848 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 306 bis 308), vermag dem der Senat nicht beizutreten.

Nach der Erlassregelung soll bei Beteiligung einer Personengesellschaft auf deren jeweilige Beteiligungsverhältnisse abzustellen und dementsprechend durchzurechnen sein, und zwar auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften. Bei der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft soll eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft demgegenüber dann vorliegen, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % ändern. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften soll die Prüfung, ob die 95 %-Grenze erreicht ist, für jede Beteiligungsebene gesondert vorgenommen werden. Gehen bei einer Kapitalgesellschaft 95 % der Anteile auf neue Anteilseigner über, soll die Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des Prozentsatzes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigen sein (gleich lautende Erlasse in BStBl I 2010, 245, Tz 2.2, 3. Spiegelstrich, Tz 3 Abs. 3, Beispiel 3.3).

Für diese Differenzierungen, die zu einer Ungleichbehandlung je nach der Rechtsform der an der grundstücksbesitzenden Gesamthand unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschaft führen, gibt das Gesetz keine Rechtsgrundlage. Die unterschiedlichen Ergebnisse erfahren aus dem Sinn und Zweck der Regelung keine Rechtfertigung; sie können mit den Mitteln der herkömmlichen juristischen Methode nicht von der Gesetzesregelung abgeleitet werden, erscheinen angesichts der Vielfalt denkbarer Konstellationen und auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht plausibel und führen zu in sich nicht konsistenten Ergebnissen. Wie z.B. zu verfahren sein soll, wenn sich in einer Beteiligungskette sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften befinden, ist in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 nicht geregelt (vgl. dazu Behrens, Deutsches Steuerrecht 2010, 777, 781 f.) und lässt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG noch mit den den Erlassen zugrunde liegenden Überlegungen angemessen beantworten.

Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es zwar zivilrechtliche Unterschiede. Wie oben ausgeführt, sind aber Personengesellschaften sowohl zivilrechtlich als auch grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger und werden daher im Hinblick auf einen unmittelbaren Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gleich behandelt. Diese Gleichbehandlung ist erst recht bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft geboten; denn dabei kommt es auf wirtschaftliche Gesichtspunkte und nicht wie bei der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes auf die zivilrechtliche Übertragung der Beteiligung an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft an.

Die Maßgeblichkeit wirtschaftlicher Gesichtspunkte schließt es ferner entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung auch aus, bei mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen die Beurteilung auf bestimmte Beteiligungsebenen zu beschränken und die Beteiligungsverhältnisse auf höheren Beteiligungsebenen unberücksichtigt zu lassen. Die damit verbundenen Anwendungsprobleme des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beruhen darauf, dass die Einbeziehung mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes, die zum (fiktiven) Übergang eines Anteils an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf einen neuen Gesellschafter führen, in den Tatbestand dieser Vorschrift eine große Vielfalt unterschiedlicher Sachverhalte betrifft, und sind daher hinzunehmen.

bbb) Eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft lässt diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung hinsichtlich des für die Tatbestandserfüllung notwendigen Umfangs einer mittelbaren Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Dies führt indes anders als bei der bis Ende 1999 geltenden Fassung des § 1 Abs. 2a GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 79/00, BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.2.) nicht dazu, dass § 1 Abs. 2a GrEStG bezüglich mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nicht hinreichend bestimmt ist und daher insoweit eine nicht anwendbare Rechtsgrundlage darstellt. Im Hinblick auf die notwendige Gesetzesklarheit und im Interesse der Rechtssicherheit bedarf die Norm jedoch einer restriktiven Auslegung.

Der Bestimmtheitsgrundsatz verlangt vom Normgeber, die Rechtsvorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Es genügt, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 48, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen erfüllt § 1 Abs. 2a GrEStG nur bei einschränkender Auslegung, bei der lediglich die vollständige Änderung des Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, tatbestandsmäßig ist.

Entscheidend für die Auslegung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist das aus dem Wortlaut folgende Erfordernis, dass auch bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ein Anteil an deren Gesellschaftsvermögen zumindest fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergehen muss. Es muss also ein Sachverhalt gegeben sein, der es rechtfertigt, die zivilrechtlich unverändert an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibende Kapital- oder Personengesellschaft nach den Maßstäben des Grunderwerbsteuerrechts wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln.

Ein nicht vollständiger Wechsel im Bestand der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, genügt nicht den Anforderungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft. Dass auf der Ebene der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft selbst lediglich ein Übergang von 95 % der Anteile erforderlich ist, lässt ohne gesetzliche Regelung nicht den Schluss zu, dass dies auch für die Frage gilt, unter welchen Voraussetzungen bei einem mittelbaren Gesellschafterwechsel ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vorliegt. Angesichts der weitreichenden Folgen (Tatbestandsverwirklichung, Erfüllung von Anzeigepflichten) muss der Steuertatbestand so gefasst sein, dass für die Steuerpflichtigen sicher erkennbar ist, wann die Voraussetzungen für den Eintritt der Steuerpflicht vorliegen. Dies trifft hier nur für den Fall zu, dass sich der Bestand der Rechtsträger (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften), die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, vollständig ändert.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn die Beteiligungsquote von 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird (BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225), lässt sich nicht auf die Frage übertragen, unter welchen Voraussetzungen die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft dazu führt, dass der Anteil der unmittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschaft fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergeht.

Der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst die durch den unmittelbaren oder mittelbaren Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke an den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter. Der Erwerber der Anteile wird so behandelt, als habe er die zum Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke erworben. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen der Mindestbeteiligungsquote von 95 % in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundstücksbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen, und dass er deshalb die Sachherrschaft über das der Gesellschaft gehörende Grundstück ausüben kann (BFH-Urteil in BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225).

Bei § 1 Abs. 2a GrEStG geht es demgegenüber nicht darum, einem Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft den Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, wird vielmehr grunderwerbsteuerrechtlich ein zivilrechtlich nicht gegebener Erwerb des Grundbesitzes der Personengesellschaft durch eine andere Personengesellschaft fingiert (BFH-Beschluss vom 11. September 2002 II B 113/02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777). Diese Zielsetzung der Vorschrift schließt es wegen fehlender Vergleichbarkeit der Regelungsmaterie aus, die Rechtsprechung zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auf die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG zu übertragen.

Die vollständige Änderung des Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, braucht nicht zu einem einzigen Zeitpunkt zu erfolgen. Sie kann vielmehr auch schrittweise in zeitlichen Abständen geschehen. In einem solchen Fall liegt dann ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vor, wenn die vollständige Änderung insgesamt verwirklicht ist. Die Grunderwerbsteuer ist auf diesen Zeitpunkt festzusetzen.

Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und waren daher aufzuheben. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG wurde durch den im Bescheid mitgeteilten Lebenssachverhalt und zu dem angegebenen Zeitpunkt (31. März 2006) nicht verwirklicht. Über die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin durch die Übertragung des Anteils der G-AG am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf die H-GmbH, die nur 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin betraf, hinaus ist es zu keiner (mittelbaren) Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin auf den Stichtag 31. März 2006 gekommen. Die zum 1. Januar 2005 erfolgte Übertragung eines Anteils der I-AG an der C-GmbH auf K und die am 31. März 2006 vorgenommene Übertragung des restlichen Anteils der I-AG an der C-GmbH auf die I-GmbH haben nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Dabei kann dahinstehen, ob die Übertragung eines Anteils an der C-GmbH auf K deshalb nicht zur Verwirklichung eines mittelbaren Gesellschafterwechsels beitragen konnte, weil K --wie die Klägerin behauptet hat-- an der I-AG beteiligt war. Denn die Anteilsübertragung auf die I-GmbH spielt im Rahmen des Tatbestands des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG keine Rolle, weil die I-AG und somit auch ihre Gesellschafter über ihre Tochtergesellschaft I-GmbH mittelbar an der Klägerin beteiligt geblieben sind. Darauf, dass sich zum 31. März 2006 der Bestand der hinter der I-AG stehenden Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können, vollständig geändert habe, hat das FA den angefochtenen Bescheid nicht gestützt. Etwaige Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der I-AG sind deshalb für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.3., m.w.N.).

Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig ist, braucht nicht eingegangen zu werden.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Entgegen der Auffassung des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) ist die Revision nicht wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen.

a) Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO ist die grundsätzliche Bedeutung der für die Beurteilung des Streitfalls maßgebenden Rechtsfrage innerhalb der Beschwerdebegründungsfrist darzulegen. Dazu gehört ein konkreter und substantiierter Vortrag, weshalb im Einzelnen die Klärung der Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsfortentwicklung im allgemeinen Interesse liegt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juni 1985 I B 27/85, BFHE 144, 137, BStBl II 1985, 625, ständige Rechtsprechung). Hierzu gehört auch, insbesondere wenn sich der BFH bereits zu den Rechtsfragen geäußert hat, dass der Beschwerdeführer sich mit der dazu ergangenen Rechtsprechung und den im Schrifttum vertretenen Auffassungen auseinandersetzt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. Oktober 1996 VIII B 100/95, BFH/NV 1997, 356; vom 2. Oktober 1996 VIII B 101/95, BFH/NV 1997, 354, ständige Rechtsprechung).

Eine durch den BFH geklärte Rechtsfrage ist regelmäßig nicht mehr klärungsbedürftig. Ihr kann mithin keine grundsätzliche Bedeutung zukommen. Abweichend hiervon kann einer Rechtsfrage (wieder) eine grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn gewichtige neue rechtliche Gesichtspunkte in der Rechtsprechung oder in der Literatur vorgetragen worden sind, die der BFH noch nicht geprüft hat (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1996 VIII B 4/96, BFH/NV 1997, 359).

Einer Rechtssache kommt andererseits nicht deshalb grundsätzliche Bedeutung zu, weil das angefochtene Urteil feststehende Rechtsgrundsätze auf den konkreten Sachverhalt fehlerhaft angewendet haben soll (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 29. Januar 1987 V B 33/85, BFHE 148, 560, BStBl II 1987, 316, 317, m.w.N.). Ebenso wenig wird eine grundsätzliche Bedeutung dargelegt, wenn die Entscheidung von der Würdigung der tatsächlichen Umstände im konkreten Streitfall abhängt, es sich also im Ergebnis selbst nicht um eine revisible Rechtsfrage handelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. März 1982 VII B 148/81, BFHE 135, 169, BStBl II 1982, 327, 328; vom 3. März 1967 III B 20/66, BFHE 88, 280, BStBl III 1967, 370). Dementsprechend fehlt die Klärungsbedürftigkeit einer Rechtsfrage, wenn der BFH zwar noch keinen Fall mit genau den den streitigen Sachverhalt charakterisierenden Umständen entschieden hat, sich indessen die Würdigung mit Hilfe der bisherigen höchstrichterlich entwickelten Rechtsgrundsätze vornehmen lässt (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Februar 1991 V B 8/89, BFH/NV 1992, 705).

b) Nach diesen Maßstäben können die vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen nicht zur Zulassung der Revision führen.

aa) Der Kläger trägt vor, im Interesse der Rechtssicherheit und Rechtseinheit sei die Abgrenzung der Begriffe Fahrlässigkeit zur groben Fahrlässigkeit/Leichtfertigkeit im Zusammenhang mit der Einschaltung eines Steuerbüros, dem Umfang der Kontrolle des Steuerbüros sowie der grundsätzlichen Annahme von Leichtfertigkeit klärungsbedürftig.

Er hat dabei übersehen, dass das Merkmal der "Leichtfertigkeit" i.S. von § 378 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) durch eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist. Danach bedeutet "leichtfertig" einen erheblichen Grad von Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215; vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518, 519 --zu § 169 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz AO--; ferner vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731, m.umf.N.).

Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalles und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den sich aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309). In der Rechtsprechung besteht Einigkeit darüber, dass bestimmte Indizien leichtfertiges Verhalten nahelegen, andere entlastend wirken, jedoch jeweils eine Gesamtwertung erforderlich ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Januar 1988  3 StR 450/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 444; ausführlich Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 378 AO Rz 33 ff., m.w.N.). Infolgedessen ist es unmöglich, aus einer allgemeinen Definition sämtliche Ergebnisse im Einzelfall ableiten zu wollen (vgl. Rüping in HHSp, § 378 AO Rz 37).

Da nach der Rechtsprechung "Leichtfertigkeit" mit "grober Fahrlässigkeit" gleichgesetzt wird, kann insoweit auch auf die Auslegung einschlägiger Vorschriften zurückgegriffen werden, die die letztere Verschuldensform voraussetzen (vgl. BGH-Urteil vom 23. Februar 1994  3 StR 572/93, Der Strafverteidiger 1994, 480; Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 378 AO Rz 56; vgl. ferner zum groben Verschulden bei § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFHE 241, 226, Rz 19).

Nach ebenfalls feststehender Rechtsprechung handelt es sich bei der Prüfung, ob ein Beteiligter in diesem Sinne leichtfertig gehandelt hat, im Wesentlichen um eine Tatfrage. In der Revisionsinstanz könnten die dazu getroffenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) grundsätzlich nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der Leichtfertigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich des notwendigen individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 II R 84/91, BFH/NV 1995, 476, 478). Im Streitfall hat das FG den Rechtsbegriff der Leichtfertigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt und die Würdigung der Verhältnisse entspricht nach Auffassung des beschließenden Senats den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen.

bb) Nicht klärungsbedürftig ist auch die weitere vom Kläger aufgeworfene Frage, inwieweit sich der Steuerpflichtige --wohl in Zusammenhang mit dem Vorwurf der Leichtfertigkeit-- fehlende Kenntnisse der Steuergesetze und der steuerrechtlichen Rechtsprechung zurechnen lassen muss.

Nach der Rechtsprechung ist Leichtfertigkeit i.S. von § 378 AO zu bejahen, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalles und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den sich aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (vgl. oben). Eine pauschale Aussage, inwieweit der Steuerpflichtige sich fehlende Kenntnisse der Steuergesetze und der steuerrechtlichen Rechtsprechung zurechnen lassen muss, ist damit nicht möglich.

Der Hinweis des Klägers, dass nach dem BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 XI R 42/00 (BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379) keine Rechtspflicht bestehe, vor dem Ausfüllen der Steuererklärung fachkundigen Rat einzuholen, geht ins Leere. Der Kläger hatte für die Erstellung seiner Steuererklärung fachkundigen Rat eingeholt. Leichtfertiges Verhalten hat das FG auch nicht darin gesehen --so auch die Beschwerdebegründung--, dass der Steuerberater des Klägers nur bedingt für die Erstellung der Erklärung geeignet war. Das FG hat jedoch zutreffend darauf abgestellt, dass der frühere Steuerberater des Klägers im Strafverfahren gegen den Kläger ausgesagt habe, er habe dem Kläger vor Unterzeichnung der Steuererklärung die Gewinnermittlungen und den Grundstückshandel erläutert. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger im Streitjahr zehn Objekte vermietet und verpachtet hat, er an fünf Grundstücksgesellschaften beteiligt war (eine dieser Beteiligungen hat nach den Feststellungen des FG vier Objekte umfasst) und er --neben weiteren gewerblichen Einkünften-- an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts beteiligt war, die fünf Objekte hielt, ist die Folgerung des FG nachzuvollziehen, dem Kläger hätte auffallen müssen, dass in den erklärten Einnahmen in Höhe von 262.000 DM der Veräußerungserlös in Höhe von 378.000 DM nicht enthalten gewesen ist. Dem Kläger als gewerblichem Grundstückshändler war bekannt, dass Veräußerungsgewinne im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit der Besteuerung unterliegen (so auch seine Erklärung für das Jahr 2001).

I. Der Vater des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) war Landwirt. Zum landwirtschaftlichen Vermögen gehörte --bereits vor dem Jahr 1970-- ein Grundstück mit Kies- und Sandvorkommen (im Folgenden: Kiesgrundstück).

Mit Tauschvertrag vom 22. September 1982 zwischen dem Vater des Klägers und einem Kiesbauunternehmen verpflichtete sich der Vater zur Übertragung des Kiesgrundstücks (… ha) an das Kiesbauunternehmen zum 1. Januar 1983. Als Gegenleistung wurde ein Grundstück über … ha sofort auf den Vater übertragen. Daneben verpflichtete sich das Kiesbauunternehmen, dem Vater ein in der Nähe des Hofes gelegenes Grundstück in einer Größe von … ha (im Folgenden: hofnahes Grundstück) nach Ende der Entkiesung zu beschaffen. Für den Fall, dass das Kiesbauunternehmen der Pflicht zur Übertragung des hofnahen Grundstücks nicht nachkommt, sollte der Vater ein näher bezeichnetes Grundstück "in entsprechender Größe und entsprechendem Wert" erhalten (im Folgenden: Ersatzgrundstück). Letzterer Anspruch wurde durch eine Auflassungsvormerkung gesichert. Die steuerliche Behandlung des Tauschvertrags beim Vater kann nicht mehr ermittelt werden.

Hoferbe des Vaters war zunächst dessen Ehefrau, die sodann vom Kläger beerbt wurde. Der Kläger ist Nebenerwerbslandwirt und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Wirtschaftsjahr nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG vom 1. Juli eines Jahres bis 30. Juni des Folgejahres.

Mit notariellem Vertrag vom 29. Juli 1997 vereinbarte der Kläger mit dem Kiesbauunternehmen, dass er anstelle des hofnahen Grundstücks bzw. des Ersatzgrundstücks eine als Barleistung bezeichnete Geldzahlung in Höhe von 150.000 DM erhalten soll (im Weiteren Barleistung). Die Barleistung wurde noch im Jahr 1997 an den Kläger ausgezahlt.

Der Kläger erklärte weder in seiner Einkommensteuererklärung 1997 vom 25. Februar 1999 noch in seiner Einkommensteuererklärung 1998 vom 9. Mai 2000 die Einnahme von 150.000 DM (oder einen Teilbetrag). Das Finanzamt X veranlagte die Kläger mit Einkommensteuerbescheid 1997 vom 25. März 1999 und mit Einkommensteuerbescheid 1998 vom 26. Mai 2000 erklärungsgemäß.

Nach einer im Jahr 2004 durchgeführten Außenprüfung ordnete das Finanzamt X ein Drittel der Barleistung dem Grund und Boden zu und erhöhte die Betriebseinnahmen im Wirtschaftsjahr 1997/98 in den hier streitigen geänderten Einkommensteuerbescheiden 1997 und 1998 vom 18. November 2005 um 50.000 DM.

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. In den Streitjahren (1997 und 1998) sei eine Betriebseinnahme von 50.000 DM anzusetzen. Hiervon könnten die Anschaffungskosten für das Kiesgrundstück nicht abgezogen werden, da diese bereits bei der Veräußerung des Grundstücks im Jahr 1983 vom Vater des Klägers hätten berücksichtigt werden müssen. Festsetzungsverjährung sei noch nicht eingetreten, weil der Kläger eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen habe, indem er die Betriebseinnahme in Höhe von 50.000 DM nicht erklärt habe. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 389 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Gegenleistung für die Veräußerung des Kiesgrundstücks sei dem Vater des Klägers bereits im Jahr 1982 zugeflossen. Im Wirtschaftsjahr 1997/98 sei kein Wertzuwachs mehr zu versteuern.

Sollte gleichwohl im Wirtschaftsjahr 1997/98 eine Betriebseinnahme von 50.000 DM anzusetzen sein, wären jedenfalls die --nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten-- fiktiven Anschaffungskosten des Kiesgrundstücks anteilig als Betriebsausgabe abzuziehen, weil der Kläger von der gesamten Gegenleistung im Wirtschaftsjahr 1997/98 nur einen Teilbetrag erhalten habe. Dies folge aus § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG) vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095). Danach seien die Anschaffungskosten u.a. für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie Grund und Boden erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses zu berücksichtigen. Die Vorschrift sei auf alle noch offenen Fälle, in denen das Grundstück vor dem 5. Mai 2006 angeschafft worden sei, anwendbar. Denn die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 10 Satz 3 EStG stelle allein auf das Anschaffungsdatum ab. Eine Einschränkung hinsichtlich des Veräußerungszeitpunkts enthalte diese Vorschrift nicht.

Der Abzug der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe ergebe sich auch aus R 4.5 Abs. 5 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2008 bzw. den identischen Vorgängerbestimmungen, wonach bei Ratenzahlung eines Kaufpreises in jedem Wirtschaftsjahr der Teilbetrag des Buchwertes anzusetzen sei, der den zugeflossenen Kaufpreisraten entspreche.

Außerdem seien die Besonderheiten der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Es könne nicht richtig sein, dass im Jahr 1983 ein --wegen des Betriebsausgabenabzugs der gesamten Anschaffungskosten für das Kiesgrundstück zwangsläufig entstehender-- Verlust dem Abzugsverbot des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG unterliege, während im Wirtschaftsjahr 1997/98 --wegen des Zahlungseingangs-- ein Gewinn zu versteuern sei.

Für die Einkommensteuer 1997 sei schließlich bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Das FG habe zu Unrecht eine leichtfertige Steuerverkürzung angenommen; insbesondere habe es den Kläger nicht persönlich angehört.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 vom 18. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2006 aufzuheben.

Das Finanzamt X beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Verlauf des Revisionsverfahrens ist durch einen Zuständigkeitswechsel das Finanzamt Y (FA) neuer Beklagter und Revisionsbeklagter geworden.

II. Die Revision wegen Einkommensteuer 1998 ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision wegen Einkommensteuer 1997 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Barleistung in Höhe von 50.000 DM im Wirtschaftsjahr 1997/98 als Betriebseinnahme zu erfassen ist (dazu unter 1.) und anteilige Anschaffungskosten des Kiesgrundstücks in diesem Wirtschaftsjahr nicht als Betriebsausgaben abzuziehen sind (dazu unter 2.). Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass der Änderung des Einkommensteuerbescheids 1998 die Festsetzungsverjährung nicht entgegenstand (dazu unter 3.). Die Feststellungen des FG lassen indes eine Beurteilung der Frage, ob der geänderte Einkommensteuerbescheid 1997 innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden ist, nicht zu (dazu unter 4.).

1. Der Kläger hat im Wirtschaftsjahr 1997/98 eine Betriebseinnahme in Höhe von 50.000 DM erzielt.

a) Der im eigenen Grundstück befindliche Bodenschatz stellt im Streitfall Privatvermögen dar, da er nicht für Zwecke der Land- und Forstwirtschaft gewonnen und verwertet wurde (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106). Die Gegenleistung ist daher nur insoweit bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen, als sie auf den zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden entfällt. Die Aufteilung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

b) Die Zahlung ist dem Kläger in der zweiten Hälfte des Jahres 1997 zugeflossen und war somit im Wirtschaftsjahr 1997/98 zu erfassen.

aa) Der Kläger hat seinen Gewinn in den Streitjahren durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Daher gilt das Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 EStG). Eine Einnahme fließt dem Steuerpflichtigen i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu, wenn er die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (BFH-Urteil vom 21. November 1989 IX R 170/85, BFHE 159, 72, BStBl II 1990, 310). Dies ist dann der Fall, wenn er zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) wird.

bb) Eine Betriebseinnahme im Wirtschaftsjahr 1997/98 kann der Kläger nicht damit in Abrede stellen, dass sein Vater bereits im Jahr 1982 einen Grundstücksübertragungsanspruch zu versteuern gehabt habe und ein Wertzuwachs im Wirtschaftsjahr 1997/98 nicht mehr zu erfassen sei. Dies gilt unabhängig davon, nach welcher Methode der Vater des Klägers seinen Gewinn ermittelt hat.

Sollte der Vater seinen Gewinn ebenfalls durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben, hätte der Anspruch auf Übertragung des hofnahen Grundstücks bzw. des Ersatzgrundstücks seinen Gewinn noch nicht erhöht, weil von einer Betriebseinnahme erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) auszugehen ist. Bei Grundstücken erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteile vom 2. Oktober 1987 VI R 65/84, BFH/NV 1988, 86; vom 10. November 1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290; BFH-Beschluss vom 23. März 1994 VIII B 50/93, BFH/NV 1994, 786; vgl. auch BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820). Der Abschluss des notariellen Kaufvertrags und die Eintragung einer Auflassungsvormerkung reichen für den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums noch nicht aus (BFH-Beschluss vom 23. März 2007 IX B 114/06, BFH/NV 2007, 1272); daher ist es auch ohne Bedeutung, ob der Kauf der Grunderwerbsteuer unterliegt. Im Streitfall wäre bei dem Vater danach durch die Einräumung eines Anspruchs auf Übertragung des hofnahen Grundstücks bzw. auf Übertragung des Ersatzgrundstücks im Jahr 1982 eine Betriebseinnahme nicht zu erfassen gewesen.

Sollte der Vater dagegen seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt haben, hätte er mit Abschluss des Tauschvertrags im Wirtschaftsjahr 1982/83 eine Forderung in entsprechender Höhe erfolgswirksam einzubuchen gehabt. Diese wäre auf den Kläger als den (mittelbaren) Gesamtrechtsnachfolger nach § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F. (entspricht § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) zum Buchwert übergegangen. Durch den zwischenzeitlichen Übergang von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung wäre jedoch der Gewinn um die bestehende Forderung gekürzt worden, um eine doppelte Versteuerung des betreffenden Gewinns zu vermeiden (vgl. Anlage zu R 4.6 EStR 2008). Die --erneute-- Erfassung des der Forderung zugrunde liegenden Betrags im Zeitpunkt der Zahlung im Wirtschaftsjahr 1997/98 wäre dann ebenfalls rechtmäßig.

2. Das FG hat zu Recht die (anteiligen) Anschaffungskosten des Kiesgrundstücks im Wirtschaftsjahr 1997/98 nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt. Diese waren bereits im Wirtschaftsjahr 1982/83 abzuziehen.

a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der Fassung vor dem StEindämmG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Veräußerung ist die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an einem Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 16. Februar 1995 IV R 29/94, BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635, m.w.N.). Auf die Vereinnahmung der Gegenleistung kommt es nicht an.

Im Streitfall sollten nach dem notariell beurkundeten Tauschvertrag vom 22. September 1982 Nutzungen, Lasten und Gefahr des Kiesgrundstücks zum 1. Januar 1983 auf den Erwerber übergehen. Weil die Veräußerung damit zum 1. Januar 1983 stattgefunden hat, waren die Anschaffungskosten des Kiesgrundstücks bereits insgesamt im Wirtschaftsjahr 1982/83 abzuziehen.

b) Der Abzug der Anschaffungskosten erst im Wirtschaftsjahr 1997/98 ergibt sich nicht aus § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des StEindämmG. Die Vorschrift ist im Streitfall nicht anzuwenden.

Gemäß der Neufassung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie für bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme erst im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Abgesehen von der erstmaligen Regelung für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens wird damit auch für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens --wie insbesondere Grundstücke-- der Abzug der Anschaffungskosten auf einen späteren Zeitpunkt verschoben (Zufluss des Veräußerungserlöses statt Veräußerung des Grundstücks). Der Vorschrift kommt insoweit eine "Gewinnglättungsfunktion" zu, d.h. es sollen mögliche Progressionsnachteile durch das Auseinanderfallen von Veräußerung und Kaufpreiseingang vermieden werden (vgl. die Gesetzesbegründung, BTDrucks 16/975, S. 12).

Nach der Anwendungsregel des § 52 Abs. 10 Satz 3 EStG sind die Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Regelung enthält indes keine Aussage dazu, ob sich die Neufassung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch auf Wirtschaftsgüter erstreckt, die bereits vor dem 5. Mai 2006 veräußert worden sind.

Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, dass die vom Wortlaut her offene Neuregelung nach ihrem Sinn und Zweck und unter Heranziehung der Gesetzesmaterialien nur für Wirtschaftsgüter gilt, die nach dem 5. Mai 2006 veräußert worden sind. Bereits aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 15. März 2006 (BTDrucks 16/975, S. 12) ergibt sich, dass die Neuregelung nur für Veräußerungen nach dem Stichtag gelten soll. Danach war die Ergänzung des Absatzes 10 um einen weiteren Satz erforderlich, weil die Änderung (gemeint ist § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG) auch für Wirtschaftsgüter gelten soll (nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens), für die bereits nach der bisherigen gesetzlichen Regelung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung als Betriebsausgabe abziehbar waren und die nach der Neuregelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG veräußert oder entnommen werden. Der Gesetzgeber hat damit ersichtlich die Neuregelung nur auf künftige und nicht bereits getätigte Veräußerungs- bzw. Entnahmevorgänge erstrecken wollen (ebenso Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 461 a.E., und Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz 33). Nur diese Auslegung vermeidet --wie das FG zutreffend erkannt hat--, dass die Anschaffungskosten für das Grundstück doppelt berücksichtigt werden. Das wäre aber der Fall, wenn die Anschaffungskosten nach der alten Rechtslage schon im Zeitpunkt der Veräußerung und nach der neuen Rechtslage --erneut-- beim Zufluss des Veräußerungserlöses abgezogen werden könnten.

c) Die Anschaffungskosten für das Kiesgrundstück sind auch nicht unter Heranziehung der Verwaltungsauffassung in R 16 Abs. 5 EStR 1997 (heute R 4.5 Abs. 5 Satz 1 EStR 2008) im Wirtschaftsjahr 1997/98 abzuziehen.

Danach ist u.a. bei einem in Raten zu zahlenden Kaufpreis in jedem Wirtschaftsjahr in Höhe der in demselben Wirtschaftsjahr zufließenden Kaufpreisraten ein Teilbetrag der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Betriebsausgaben anzusetzen. Die Regelung kann entgegen der Auffassung des Klägers schon deshalb nicht "automatisch" anzuwenden sein, weil sie von der gesetzlichen Vorgabe des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der Fassung vor dem StEindämmG abweicht und daher z.B. nicht einseitig zu Lasten des Steuerpflichtigen angewendet werden dürfte. Demgemäß wird die Richtlinienregelung in der Literatur als Kann-Bestimmung verstanden (z.B. Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 462 a.E.; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 26, Rz 222; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 163 a.E.). Darüber hinaus weist das FG für den Streitfall zutreffend darauf hin, dass der Vater des Klägers entgegen der Verpflichtung hierzu (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) kein Anlageverzeichnis geführt hat, aus dem eine etwaige unterbliebene oder nur teilweise Berücksichtigung der Anschaffungskosten im Jahr 1983 ersichtlich wäre. Die Nichtaufklärbarkeit der für den Kläger günstigen Tatsache geht daher zu seinen Lasten (vgl. Leingärtner/ Kanzler, a.a.O., Kap. 27, Rz 8 f.; Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 464).

d) Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG steht dem hier gefundenen Auslegungsergebnis ebenfalls nicht entgegen.

Nach dieser Vorschrift dürfen Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden im Sinne des Absatzes 1 entstehen, bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrags nicht berücksichtigt werden, um den der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrags (fiktive Anschaffungskosten) liegt.

Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG ergänzt die pauschale Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103; vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61). Sie soll verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten kommt, die sich allein deshalb ergeben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden ist. Verhindert werden soll der Ansatz von Buchverlusten, d.h. von Verlusten, die nicht auf eine tatsächliche Vermögenseinbuße zurückgehen (BTDrucks VI/1901, S. 14).

Auch wenn --wie im Streitfall-- bei einem zeitlich gestreckten Veräußerungsgeschäft Leistung und Gegenleistung (bzw. Teile hiervon) in verschiedenen Besteuerungszeiträumen zu berücksichtigen sind, ist das Rechtsgeschäft bei der Ermittlung des nichtabzugsfähigen Verlusts i.S. des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG von Anfang an einheitlich zu beurteilen (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 55 EStG Rz 115). Es dürfen weder die Veräußerung des Grundstücks in dem einen Besteuerungszeitraum noch der Zufluss des Veräußerungserlöses (bzw. Teile hiervon) in dem anderen Besteuerungszeitraum isoliert betrachtet werden. Die Verlustausschlussklausel greift nur insoweit, als bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung die fiktiven Anschaffungskosten nach § 55 Abs. 1 EStG die gesamte vereinbarte Gegenleistung übersteigen. Nur in Höhe dieses Differenzbetrags liegt ein Verlust i.S. des § 55 Abs. 6 EStG vor, der in dem Jahr, in dem nach der jeweils gültigen Gesetzeslage der Buchwert des Grundstücks auf Grund des Veräußerungsvorgangs gewinnwirksam auszubuchen ist, nicht zu berücksichtigen ist. Ändert sich --wie im Streitfall-- nachträglich die Gegenleistung, ist dies ggf. als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu werten (vgl. zu einer nachträglichen Kaufpreisminderung bei einer Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG: BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307, unter II.2.c).

Entgegen der Auffassung des Klägers entspricht das FG-Urteil dieser Vorgabe. Die Vorentscheidung stellt zutreffend heraus, dass bei der Ermittlung des nichtabzugsfähigen Verlusts im Jahr 1982/83 als Gegenleistung nicht nur das in diesem Jahr übertragene Grundstück, sondern auch die weitere Gegenleistung in Gestalt des hofnahen Grundstücks bzw. des Ersatzgrundstücks einzubeziehen war. Bei zutreffender rechtlicher Beurteilung waren die fiktiven Anschaffungskosten des Kiesgrundstücks daher gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG a.F. bereits im Wirtschaftsjahr 1982/83 bis zur Höhe der vereinbarten Gesamtgegenleistung gewinnwirksam zu berücksichtigen. Bei dieser Auslegung des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG ist der vom Kläger gerügte Verstoß gegen den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit von Betriebsvermögensvergleich und Einnahmenüberschussrechnung nicht zu erkennen. Dass das Rechtsgeschäft insgesamt zu einem Verlust geführt hat, macht der Kläger im Übrigen auch nicht geltend.

3. Dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 18. November 2005 stand die Festsetzungsverjährung nicht entgegen.

Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Festsetzungsfrist für Steuern beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Steuerhinterziehung verlängert sie sich auf zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998 mit Ablauf des Jahres 2000, da der Kläger in diesem Jahr die Steuererklärung abgegeben hat, und endete regulär nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2004. Der Fristablauf wurde aber durch den Beginn der Außenprüfung im Jahr 2004 insoweit nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt. Auf das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung kam es daher für die Einkommensteuer 1998 --was das FG übersehen hat-- nicht an.

4. Die Feststellungen des FG lassen indes eine Beurteilung nicht zu, ob der geänderte Einkommensteuerbescheid 1997 innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden ist.

Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1997 begann mit Ablauf des Jahres 1999 und endete regulär mit Ablauf des Jahres 2003. Die Frist verlängert sich jedoch auf fünf Jahre bis zum Ablauf des Jahres 2004, soweit eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) begangen worden ist. Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO wäre dann der Ablauf der Festsetzungsfrist durch den Beginn der Außenprüfung im Jahr 2004, die sich nach Erlass der erweiterten Prüfungsanordnung u.a. auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vom 1. Juli 1997 bis 30. Juni 1998 erstreckte, gehemmt.

a) Zutreffend hat das FG den objektiven Tatbestand einer leichtfertigen Steuerverkürzung bejaht. Der Kläger hat die Betriebseinnahme von 50.000 DM nicht in der Einkommensteuererklärung 1997 erklärt. Dadurch wurden Steuern zu niedrig festgesetzt.

b) Die weiteren Feststellungen des FG rechtfertigen indes nicht dessen rechtliche Würdigung, dass der Kläger auch den subjektiven Tatbestand einer leichtfertigen Steuerverkürzung verwirklicht hat.

aa) Leichtfertig handelt, wer diejenige Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch Steuern verkürzt werden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. Januar 1988  3 StR 450/87, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 1988, 196; BFH-Urteil vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731).

Ob Leichtfertigkeit vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG hinsichtlich des subjektiven Tatbestands können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der Leichtfertigkeit richtig erkannt wurde und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (BFH-Urteil vom 30. Juni 2010 II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002). Die Bindung entfällt nur dann, wenn die Folgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar sind. Die Gesamtwürdigung durch das FG bindet das Revisionsgericht auch dann, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842).

bb) Das FG hat diesbezüglich ausgeführt, dass dem Kläger nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen habe klar sein müssen, dass er die Zahlung im Rahmen seiner Einnahmenüberschussrechnung zu erfassen gehabt habe. Ihm habe der Zusammenhang der Zahlung mit seinem Verpachtungsbetrieb und generell die Relevanz von Zahlungen im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung bewusst gewesen sein müssen. Wegen des auf der Hand liegenden Zusammenhangs der Einnahmen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb habe sich ihm aufdrängen müssen, dass solche Einnahmen gegenüber dem Finanzamt zu erklären gewesen seien, um die Behörde in die Lage zu versetzen, den Sachverhalt von Amts wegen steuerlich zu würdigen. Aus dem Vorliegen der objektiven Tatumstände könne auf den subjektiven Tatbestand der Leichtfertigkeit geschlossen werden. Weiterer Feststellungen bedürfe es nicht. Insbesondere habe der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung nicht persönlich gehört werden müssen. Es komme nämlich nicht darauf an, ob ihm die mit der Nichterklärung der Einnahme verbundene Steuerverkürzung bewusst gewesen sei, sondern darauf, dass sich ihm diese hätte aufdrängen müssen. Letzteres sei nach der Überzeugung des Senats der Fall.

cc) Die Ausführungen des FG halten einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Es ist bereits nicht nachvollziehbar, worauf das FG seine Ausgangsprämisse stützt, dass sich dem Kläger habe aufdrängen müssen, er sei verpflichtet gewesen, die Barleistung gegenüber dem Finanzamt zu erklären, um dieses in die Lage zu versetzen, den Sachverhalt von Amts wegen steuerlich zu würdigen. Eine solche Erklärungspflicht könnte allenfalls dann angenommen werden, wenn sich dem Kläger hätte aufdrängen müssen, dass die Barleistung in den Streitjahren steuerlich zu erfassen ist. Allein die dem Kläger zu unterstellende und von ihm auch nicht in Abrede gestellte Kenntnis davon, dass die Barleistung im Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gestanden hat, rechtfertigt eine solche Annahme aber, anders als das FG meint, nicht. Es ist jedenfalls nicht auszuschließen, dass der Kläger, wie er bereits im Klageverfahren vorgetragen hat, davon ausgegangen ist, der gesamte Veräußerungsgewinn sei bereits im Wirtschaftsjahr 1982/83 vollständig bei seinem Vater steuerlich berücksichtigt worden bzw. hätte dort berücksichtigt werden müssen. Eine derartige rechtliche Würdigung, die der Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung entgegenstünde, erscheint dem Senat jedenfalls deshalb nicht ganz fernliegend, weil es, wie den Entscheidungsgründen im Übrigen und auch der Vorentscheidung zu entnehmen ist, einer umfänglichen rechtlichen Würdigung bedurfte, um die steuerliche Erfassung der Barleistung in den vorliegenden Streitjahren zu begründen. Um gleichwohl den subjektiven Tatbestand einer leichtfertigen Steuerverkürzung zu bejahen, hätte es daher zwingend einer persönlichen Anhörung des Klägers durch das FG bedurft. Nur dadurch wäre es dem FG möglich gewesen, einen persönlichen Eindruck von dem Kläger zu gewinnen, der es ggf. ungeachtet der rechtlichen Komplexität der vorliegenden Rechtsfragen erlaubt hätte, Rückschlüsse auf das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung zu ziehen. Von einer Anhörung des Klägers hätte das FG für seine Überzeugungsbildung nur dann absehen dürfen, wenn sich z.B. aus Äußerungen des Klägers, Urkunden oder sonstigen Indizien eindeutig die Leichtfertigkeit ergeben hätte (vgl. für die Bejahung von Hinterziehungsvorsatz: BFH-Urteil vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9, unter 2.b bb). Derartige Umstände sind vom FG aber nicht festgestellt worden. Von der persönlichen Anhörung des Klägers konnte das FG auch nicht mit der Begründung absehen, der Kläger habe ausreichend Gelegenheit gehabt, zu dem Vorliegen der objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer leichtfertigen Steuerverkürzung vorzutragen. Das FG übersieht insoweit, dass das FA zunächst auf Grund der ihm obliegenden Beweislast diejenige Tatsachen vorzutragen hat, die den subjektiven Vorwurf einer leichtfertigen Steuerverkürzung rechtfertigen können. Es ist nicht Aufgabe des Klägers, etwaige Gründe vorzutragen, die der Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung entgegenstehen, solange das FA seinerseits keine ausreichenden Tatsachen zum Vorliegen des subjektiven Tatbestands vorgetragen hat.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).