Die Beteiligten streiten über den Erlass bzw. die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen von Körperschaftsteuer 1997 soweit diese auf einen verschmelzungsbedingten Beteiligungskorrekturgewinn im Sinne des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995 entfällt. Die Klägerin ist der Auffassung, durch die Streichung der den Beteiligungskorrekturgewinn begrenzenden Vorschrift des § 12 Abs. 2 S. 4 UmwStG 1995 in der Fassung vom 1. Januar 1995 mit Wirkung ab dem 6. August 1997 unbillig betroffen zu sein. Das Verfahren schließt an den vom erkennenden Senat mit Urteil vom 4. November 2008 klageabweisend entschiedenen Rechtstreit über die Rechtmäßigkeit der Körperschaftsteuerfestsetzung 1997 (6 K 4398/99; NZB unbegründet, BFH v. 15 Juli 2009, I B 224/08; Verfassungsbeschwerde nicht angenommen, BVerfG vom 19. März 2014, 2 BvR 2001/11).

Die Klägerin war alleinige Anteilseignerin der A GmbH (A GmbH). Am 29. April 1997 beschloss der Vorstand der Klägerin, die A GmbH auf die Klägerin zu verschmelzen. Der Aufsichtsrat der Klägerin stimmte dem unter dem 29. Juni 1997 zu. Der Verschmelzungsvertrag wurde am 25. Juni 1997, Verschmelzungsbeschluss und Anmeldung zur Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister wurden am 31. Juli 1997 notariell beurkundet. Am 07. August 1997 versandte der Notar die Anmeldungen an die beteiligten Handelsregister in … und …, die dort jeweils am nächsten Tag eingingen. In der Folgezeit wurde die Verschmelzung in die Handelsregister eingetragen. Das Unternehmen der A GmbH wurde als Betriebsstätte der Klägerin fortgeführt.

Am 03. März 1998 gab die Klägerin, die nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.Oktober bis 30. September bilanziert, die Körperschaftsteuererklärung für 1997 beim Beklagten ab. Aus der Verschmelzung mit der A GmbH ermittelte sie einen Beteiligungskorrekturgewinn in Höhe von 9.144.564,03 DM. Unter Hinweis auf die "Deckelung" der Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 S. 4 UmwStG 1995 in der bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) geltenden Fassung (UmwStG 1995 a.F.). setzte die Klägerin bei der Ermittlung des Einkommens diesen Beteiligungskorrekturgewinn nicht an, weil der Buchwert der Beteiligung an der A GmbH mit 5.500.000,01 DM den Teilwert der von der A GmbH übernommenen Wirtschaftsgüter (insgesamt 3.500.000,00 DM) überstieg.

Der Beklagte war der Ansicht, § 12 UmwStG 1995 sei im vorliegenden Fall wegen des Eingangs der Anmeldungen zum Handelsregister nach dem 5. August 1997 gemäß § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 in der Fassung vom 1. November 1997 anzuwenden. Danach sei die geltend gemachte Begrenzung des Beteiligungskorrekturgewinns gemäß § 12 Abs. 2 S. 4 UmwStG 1995 in der Fassung vom 1. Januar 1995 entfallen. Mit Bescheid vom 13. Mai 1998 erhöhte der Beklagte daher das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um den Beteiligungskorrekturgewinn i.H.v. 9.144.564,03 DM. Zur Begründung der nach erfolglosem Einspruchsverfahren unter dem Aktenzeichen 6 K 4398/99 beim Finanzgericht Düsseldorf anhängig gemachten Klage trug die Klägerin im Wesentlichen vor, die Eintragung im Handelsregister im Sinne des § 27 Abs. 3 Umwandlungssteuergesetz 1995 sei nicht erst „beantragt“, wenn der Antrag beim Registergericht eingehe, sondern schon dann, wenn dieser notariell beglaubigt worden sei. Dies ergebe sich daraus, dass der Gesetzgeber nicht die sonst im Umwandlungssteuergesetz übliche sowie in § 12 Handelsgesetzbuch gebrauchte Formulierung der „Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister“ verwendet habe. Diese Auslegung oder jedenfalls ihr Ergebnis sei auch verfassungsrechtlich geboten. Aus dem Rechtsstaatsprinzip folge, dass der Klägerin Vertrauensschutz zu gewähren sei. Die Beglaubigung der Anmeldungen, mit denen die Klägerin alles aus ihrer Sicht erforderliche bereits getan habe, sei schon am 31. Juli 1997 erfolgt.

Das Finanzgericht Düsseldorf wies die Klage mit Urteil vom 4. November 2008 als unbegründet ab. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei bei § 27 Abs. 3 UmwStG in der Fassung vom 24. Dezember 1997 trotz der abweichenden Terminologie auf die Anmeldung zur Eintragung abzustellen. Eine sachliche Unterscheidung zwischen Antrag und Anmeldung sei trotz der terminologischen Abweichung nicht gerechtfertigt. Auch bei der Anmeldung handele es sich der Sache nach um einen Antrag. Eine verfassungskonforme Auslegung sei nicht geboten, weil unter Berücksichtigung der Rechtsprechung von Bundesverfassungsgericht und Bundesfinanzhof keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung gegeben sei. So habe es der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 29. April 2008 (I R 103/01, BStBl II 2008, 723) für ausschlaggebend gehalten, dass die Beteiligten noch Gelegenheit hatten, auf die neue Rechtslage zu reagieren und sich hierauf einzustellen. Die Disposition der Klägerin sei mit Ablauf des 5. August 1997 noch nicht abgeschlossen gewesen. Denn die Verschmelzung werde erst mit Eintragung im Register des übernehmenden Rechtsträgers wirksam. Die Anmeldung zur Registereintragung sei damit die letzte maßgebende Voraussetzung für die Verwirklichung des Tatbestands, die vom Steuerpflichtigen selbst zu veranlassen sei. Diese Anmeldung sei noch nicht mit der Beauftragung des Notars vollzogen, der insoweit lediglich als Erfüllungsgehilfe des Auftraggebers tätig werde.

Gegen die Nichtzulassung der Revision im Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf legte die Klägerin Nichtzulassungsbeschwerde vor dem Bundesfinanzhof ein (I B 224/08). Diese wies der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 15. Juli 2009 als unbegründet zurück; es fehle an der grundsätzlichen Bedeutung, weil der Bundesfinanzhof bereits entschieden habe, dass mit der Anwendungsvorschrift des § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 in der Fassung vom 24. Dezember 1997 keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einhergehe. Daran ändere der formelle Verfassungsverstoß bei dem Zustandekommen des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29 Oktober 1997 nichts. Soweit die Klägerin vorbringe, sie habe nicht rechtzeitig Kenntnis von dem Gesetzesbeschluss nehmen können, hänge das Vertrauen in die bestehende Rechtslage nicht davon ab, ob der Steuerpflichtige tatsächlich Kenntnis von dem Gesetzesbeschluss genommen habe. Ausreichend sei vielmehr, dass er von einem derartigen Gesetzesbeschluss Kenntnis habe nehmen können. Dies sei auch der Fall, wenn der Gesetzesbeschluss auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses getroffen worden sei, obwohl dieser insoweit nicht angerufen worden sei. Ein Vertrauensschutz auf den Fortbestand einer steuergesetzlichen Rechtslage während laufender Vertragsverhandlungen sei nicht einzuräumen, auch dann nicht, wenn diese Verhandlungen Dispositionen ausgelöst hätten, die, im Vertrauen auf die gegebene Rechtslage erfolgt, als solche grundsätzlich schützenswert seien. Ausschlaggebend sei allein, dass die Handelsregistereintragung als für die Wirksamkeit der Verschmelzung konstitutiver Rechtsakt zu diesem Zeitpunkt noch ausgestanden habe und die Beteiligten sodann auch noch Gelegenheit gehabt hätten, auf die neue Rechtslage zu reagieren und sich hierauf einzustellen. Maßgebend könne nicht sein, ob dem Steuerpflichtigen entsprechende konkrete Informationen tatsächlich zur Verfügung gestanden hätten. Solches ließe sich letztlich kaum verlässlich feststellen und überprüfen. Vielmehr könne es nur darauf ankommen, dass er vom Zeitpunkt der parlamentarischen Beschließung an derartige einschlägige Informationen erlangen konnte. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen könne immer nur typisierend geschützt werden.

Eine Verfassungsbeschwerde der Klägerin (2 BvR 2001/11) gegen den Beschluss des Bundesfinanzhofs und das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf nahm das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 19. März 2014 nicht zur Entscheidung an.

Parallel zu dem laufenden Rechtsbehelfsverfahren beantragte die Klägerin am 24. August 2009 beim Beklagten, die auf den Beteiligungskorrekturgewinn entfallende Steuer gemäß § 227 AO zu erlassen bzw. die Körperschaftsteuer für 1997 gemäß § 163 AO ohne Berücksichtigung des Beteiligungskorrekturgewinns abweichend festzusetzen sowie die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1997 entsprechend abweichend festzustellen. Die Besteuerung sei sachlich unbillig, weil die Klägerin aufgrund des in verfassungswidriger Weise verkürzten Gesetzgebungsverfahrens faktisch nicht die Möglichkeit gehabt habe, sich auf die geänderte Rechtslage einzustellen. Es könne nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben, mit seinem fahrlässigen Verfahrensverstoß schutzwürdige Vertrauenspositionen der Steuerpflichtigen zu verletzen.

Mit Bescheid vom 14. Januar 2010 lehnte der Beklagte den Antrag ab. Zur Begründung führte er aus, eine sachliche Unbilligkeit sei aufgrund der von der Klägerin vorgetragenen Begründung nicht zu erkennen. Die Bestimmung des Zeitpunkts der Anwendung des geänderten § 12 UmwStG sei Gegenstand einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung. Der Gesetzgeber habe es bewusst ausreichen lassen, dass der Steuerpflichtige die abstrakte Möglichkeit der Kenntnisnahme der für ihn ungünstigen Gesetzesänderung hatte. Dies habe der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 15. Juni 2009 (I B 224/08) bestätigt. Es stehe daher fest, dass die Versteuerung des Beteiligungskorrekturgewinns im Streitfall dem klaren Willen des Gesetzgebers entspreche. Somit verbliebe kein Raum für eine Anwendung der §§ 163 und 227 AO.

Zur Begründung des dagegen gerichteten Einspruchs machte die Klägerin, nachdem das Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes über die erhobene Verfassungsbeschwerde geruht hatte, geltend, der Beklagte argumentiere in seiner Ablehnung mit den gleichen Erwägungen, mit denen der Bundesfinanzhof die Nichtzulassung der Revision begründet habe. Dabei werde der Unterschied zwischen Festsetzung und Billigkeitsverfahren verkannt. Im Billigkeitsverfahren seien nicht allgemeine Vertrauensschutzerwägungen ausschlaggebend, sondern es sei der konkrete Einzelfall zu betrachten. Der Gesetzgeber habe mit seiner verfassungswidrigen Verfahrensweise nicht bezweckt, die Steuerpflichtigen mit der Rechtsänderung zu überraschen. Er habe lediglich im Allgemeinen die weitest mögliche Rückwirkung gewollt. Dies schließe Möglichkeiten von Billigkeitsmaßnahmen in atypischen Einzelfällen nicht aus.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Ergänzend führt er aus, dass eine Billigkeitsentscheidung nicht dazu führen dürfe, dass die generelle Geltungsanordnung das den Steueranspruch begründenden Gesetzes unterlaufen werde. Der Hinweis der Klägerin, dass die Gesetzesänderung nicht erkennbar und vorhersehbar gewesen sei, rechtfertige keine Billigkeitsmaßnahme. Denn die Frage, ob eine unzulässige Rückwirkung vorliege, sei bereits Gegenstand des Verfahrens gegen die Steuerfestsetzung gewesen. Die im Wesen der Stichtagsregelung liegenden Härten seien vom Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen worden. Daher käme eine Billigkeitsmaßnahme nicht in Betracht. Dem verfassungsrechtlichen Gebot des Vertrauensschutzes werde durch das Verbot der unzulässigen Rückwirkung hinreichend Rechnung getragen. Eine unzulässige Rückwirkung läge im Streitfall nicht vor. Ein weitergehender Schutz der Klägerin sei deshalb im Billigkeitswege nicht erreichbar.

Mit ihrer dagegen am 30. September 2014 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, die Ablehnung des beantragten Billigkeitserlasses sei rechtswidrig, denn die Klägerin habe einen Anspruch darauf, dass der beantragte Erlass ausgesprochen werde, jedenfalls sei die Entscheidung des Beklagten ermessensfehlerhaft.

Es läge eine sachliche Unbilligkeit vor.

Die Besteuerung entspreche zwar dem Wortlaut des Gesetzes. Allein das Auslegungsergebnis des Wortlauts einer Bestimmung sage jedoch nichts über den mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers in Sonderfällen und damit die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen aus.

Der Gesetzgeber habe nicht bezweckt, das aufeinander abgestimmte System von nahtlosem öffentlich-rechtlichem Vertrauensschutz und zivilrechtlicher Beraterhaftung einzuschränken. Er habe lediglich generell abstrakt die weitestgehende Rückwirkung regeln wollen und im Übrigen mit Blick auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ganz allgemein darauf vertraut, dass auftretende Unbilligkeiten im Billigkeitswege geregelt werden würden. Der Gesetzgeber habe weder für die ursprüngliche Rückwirkung auf den 1. Januar 1997 noch für die spätere Verschiebung auf den 5. August 1997 in den Materialien eine Begründung angegeben. Insgesamt habe der Gesetzgeber in erster Linie die Gegenfinanzierung der Entlastungen im Bereich der Gewerbesteuer bezweckt. Es könne daher davon ausgegangen werden, dass er im Interesse eines möglichst hohen Aufkommens die weitest mögliche Rückwirkung habe regeln wollen. Dafür spreche, dass der Gesetzgeber mit der Verschiebung der rückwirkenden Streichung letztlich die verfassungsrechtlich begründete Kritik der Literatur an der Rückwirkung auf den 1. Januar 1997 aufgegriffen habe.

Zwar habe der Gesetzgeber grundsätzlich beabsichtigt § 12 Abs. 2 S. 4 UmwStG 1995 in der Fassung vom 1. Januar 1995 mit Wirkung für alle Rechtsvorgänge zu streichen, die nach dem 5. August 1997 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet worden seien. Insoweit habe auch der abstrakte Vertrauensschutz entfallen sollen. Konkrete Vorstellungen über den Vertrauensschutz im Einzelnen habe sich der Gesetzgeber jedoch nicht gemacht. Es sei ihm in erster Linie um die Finanzierung der dritten Stufe der Unternehmenssteuerreform gegangen. Es sei daher davon auszugehen, dass er die Rückwirkung nicht auf im Einzelfall konkrete schutzwürdige Vertrauenspositionen habe erstrecken wollen. Eine solche schutzwürdige Vertrauensposition sei vorliegend unter anderem deshalb gegeben, weil nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs steuerliche Berater die Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zumindest bis zum 29. August 1997 nicht haben kennen müssen (IX ZR 472/00). Mehr als von einem rechtlichen Berater an Kenntnis verlangt werden könne, könne auch dem Steuerpflichtigen nicht abverlangt werden. Das Verfassungsgericht habe das Ende des Vertrauensschutzes mit der Zumutbarkeit der Inanspruchnahme professioneller steuerlicher Beratung begründet.

Nicht vollständig öffentlich verhandelte und beschlossene Überraschungsgesetze seien grundsätzlich undemokratisch und nicht rechtsstaatlich. Gerade der für die Verhaltensanpassung der Bürger so wichtige Grundsatz der Öffentlichkeit von Gesetzesinitiativen sei jedoch bei der Streichung von § 12 Abs. 2 S. 4 UmwStG 1995 in der Fassung vom 1. Januar 1995 durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform verletzt worden. Zwar habe das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass Steuerpflichtigen die Beschaffung von Informationen über laufende Gesetzgebungsverfahren grundsätzlich zumutbar sei. Entscheidend sei, dass das Bundesverfassungsgericht das Ende des Vertrauensschutzes mit der Zumutbarkeit der Inanspruchnahme professioneller steuerlicher Beratung begründet habe. Wer sein Verhalten zumindest mithilfe zumutbarer professioneller steuerlicher Beratung auf die Gesetzesänderung hätte einstellen können, bedürfe keines Vertrauensschutzes mehr. Der Grund hierfür liege in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Haftung steuerlicher Berater, wonach dieser sich auch über aktuelle Entwicklungen der Gesetzgebung und in der Literatur informieren müsse. Für gewöhnlich folge aus der unterstellten Kenntnis von Gesetzesvorhaben und dem damit verbundenen Wegfall des Vertrauensschutzes nicht lediglich die Zulässigkeit der Rückwirkung, sondern auch, dass ein steuerlicher Berater im Hinblick auf die geänderte Rechtslage hinweispflichtig sei. Ein Steuerpflichtiger, der sich steuerlich beraten lasse, werde so lückenlos geschützt. Dieser lückenlose Schutz des Steuerpflichtigen folge zwingend aus dem Rechtsstaatsprinzip. Dieses vom Verfassungsgericht in seiner Rechtsprechung zur Rückwirkung von Steuergesetzen bzw. zum Wegfall des Vertrauensschutzes zugrunde gelegte System sei im Streitfall gestört.

Der Gesetzgeber habe die sich aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ergebende Härte auch nicht bewusst in Kauf genommen. Er habe diese spätere Rechtsprechung zum Zeitpunkt seines Gesetzesbeschlusses noch gar nicht kennen können.

Es widerspräche den Wertungen des rechtstaatlichen Gesetzgebers, seine Bürger mit Rechtsänderung zu überraschen, die nicht einmal ein vom Bürger beauftragter fachlich versierter Berater habe kennen müssen. Der Beklagte übersehe, dass die durch die Verweigerung einer Beraterhaftung entstandene Schutzlücke gerade keine vom Gesetzgeber bewusst angeordnete Härte sei.

Die beschriebene Schutzlücke sei auch nicht aufgrund der Verfolgung zwingender Gründe des allgemeinen Wohls gerechtfertigt. Zwar habe der Gesetzgeber die Möglichkeit, zur Vermeidung von Ankündigungseffekten die Rückwirkung weit auszudehnen. Im Streitfall seien jedoch Ankündigungseffekte zumindest bis zum 29. August 1997 grundsätzlich nicht möglich gewesen, weil selbst steuerliche Berater die Rechtsänderung nicht hätten kennen können und müssen.

Der beschriebene Wertungswiderspruch zwischen allgemeiner gesetzlicher Rückwirkung und dem Willen des rechtstaatlichen Gesetzgebers, den Vertrauensschutz nur enden zu lassen, wenn der Steuerpflichtige lückenlosen Schutz über die Informationspflichten steuerlicher Berater erhalte, greife auch im Fall der Klägerin. Es sei der Klägerin praktisch nicht möglich gewesen von der Gesetzesänderung Kenntnis zu erlangen. Der Vermittlungsausschuss habe nicht-öffentlich getagt, der Bundestag das Gesetz ohne Aussprache beschlossen. Zwar hätten die Bundestagsdrucksachen, aus denen die Änderung ersichtlich seien, vermutlich spätestens am 5. August 1997 existiert. Diese seien aber nicht zugänglich gewesen. Die 1. Fachveröffentlichung datiere vom September 1997. Es stehe fest, dass die Schwierigkeiten, Informationen über das Gesetzgebungsverfahren zu erlangen, die für den durchschnittlichen Steuerpflichtigen bestehenden Probleme verlässliche Orientierung über das geltende Steuerrecht zu erlangen, ausnahmsweise in erheblichem Ausmaße überstiegen hätten.

Das Ermessen des Beklagten sei im Streitfall auf Null reduziert.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei das Ermessen im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung auf Null reduziert, wenn der Steuerpflichtige alle ihm zu Gebote stehenden Maßnahmen ergriffen habe, um den Eintritt einer von ihm nicht gewollten steuerlichen Folge zu vermeiden. Das sei hier der Fall. Die Klägerin habe eine steuerneutrale Verschmelzung durchführen wollen. Weil die Verschmelzung betriebswirtschaftlich nicht notwendig gewesen sei, hätte die Klägerin sie in Kenntnis der vom Beklagten angenommenen steuerlichen Folgen nicht vorgenommen. Dabei habe die Klägerin alle zumutbaren Maßnahmen getroffen, um sich über die steuerlichen Folgen der Verschmelzung zu informieren. Sie habe sich von der B Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, …, steuerlich beraten lassen, sei jedoch auf die Gesetzesänderung nicht hingewiesen worden. Während ein solcher Sachverhalt normalerweise für eine Haftung der steuerlichen Beraters spreche, sei diese vorliegend nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ausgeschlossen.

Unabhängig von der Ermessensreduktion auf Null habe der Beklagte eine in Wahrheit nicht bestehende Beschränkung seines Ermessensspielraums angenommen (Ermessensunterschreitung), indem er seine Entscheidung schematisch ohne Berücksichtigung der besonderen Situation des Einzelfalls getroffen habe. Er habe allein aus der Auslegung des Wortlauts durch den Bundesfinanzhof auf den Willen und die Wertungen des Gesetzgebers geschlossen. Während die Aussage des Bundesfinanzhofs, das Vertrauen könne immer nur typisierend geschützt werden, sich folgerichtig auf die im Festsetzungsverfahren maßgeblichen Möglichkeiten des Gesetzgebers bei der Schaffung notwendig typisierende Vorschriften beziehe, diene das Billigkeitsverfahren gerade der Einzelfallgerechtigkeit. Der Beklagte habe aber ausdrücklich die Auffassung vertreten, eine unzulässige Rückwirkung hätte nur im Festsetzungsverfahren gerügt werden können. Er habe verkannt, dass die Erfolglosigkeit der Rechtsbehelfe der Klägerin im Festsetzungsverfahren nicht von vornherein eine positive Billigkeitsentscheidung ausschlösse. Dementsprechend habe der Beklagte auch die näheren Umstände des Einzelfalls gar nicht festgestellt. Insbesondere habe er ermessensfehlerhaft nicht die Schutzlücke zwischen dem nicht mehr bestehenden Vertrauensschutz und der noch nicht gegebenen Beraterhaftung in seine Erwägungen einfließen lassen. Dabei sei die durch die Verweigerung einer Beraterhaftung durch den Bundesgerichtshof hervorgerufene Schutzlücke gerade keine vom Gesetzgeber bewusst angeordnete „im Wesen einer Stichtagsregelung“ liegende Härte. Im Streitfall sei darüber hinaus zu berücksichtigen, dass die Klägerin mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis zum 30. September bilanziere. Die im Juli 1997 beschlossene Umstrukturierung sei zwar noch in das Wirtschaftsjahr 1996/1997 gefallen. Sie sei aufgrund der steuerlichen Rückwirkung gemäß § 2 UmwStG mit Wirkung zum 31. Januar 1996 möglich gewesen. Bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr wäre die Verschmelzung zum Übertragungsstichtag 31. Dezember 1996 noch im Veranlagungszeitraum 1996 zu berücksichtigen gewesen. Dieser Veranlagungszeitraum sei zum Zeitpunkt der Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 bereits abgelaufen gewesen. Somit hätte eine echte steuerliche Rückwirkung bestanden, die möglicherweise einen weiteren Billigkeitsspielraum eröffnen würde.

Zwar schließe die Möglichkeit der Rücknahme eines Eintragungsantrags nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den Fortbestand eines schutzwürdigen Vertrauens aus. Daher seien nur solche Dispositionen schutzwürdig, die bis zum Beginn der Hinweispflicht steuerlicher Berater ab dem Zeitpunkt der 1. Fachveröffentlichungen Anfang September 1997 nicht nur beantragt, sondern auch bereits eingetragen gewesen seien. Dies sei vorliegend der Fall. Die 1. Eintragung der Verschmelzung sei am 19. August 1997 erfolgt und habe die Verschmelzung unumkehrbar gemacht. Diesen Aspekt habe der Beklagte nicht in seiner Entscheidung einfließen lassen.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die Körperschaftsteuer für 1997 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 24. August 2009 sowie der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 im Billigkeitswege dergestalt abweichend festzusetzen, wie wenn die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auf die Verschmelzung vom 25. Juni 1997 § 12 Abs. 2 S. 4 UmwStG 1995 in der Fassung vom 1. Januar 1995 noch zur Anwendung käme,

hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 14. Januar 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 zu verpflichten, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitserlass unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kämen nur dann in Betracht, wenn aufgrund besonders gelagerter Umstände des Einzelfalls der Gesetzgeber die zeitliche Anwendungsregel bei Kenntnis der besonderen Umstände des Streitfalls anders geregelt hätte. Der Bundesfinanzhof habe in seinem Beschluss vom 15. September 2009 ausführlich dargelegt, weshalb auch in dem Einzelfall der Klägerin keine verfassungsrechtlich problematische Rückwirkung vorliege. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes habe für die Klägerin noch die Möglichkeit bestanden auf die Gesetzesänderung zu reagieren. Der Beklagte habe sein Ermessen dahingehend ausgeübt, dass er sich diese Argumentation des Bundesfinanzhofs zum Vertrauensschutz ausdrücklich zu Eigen gemacht habe. Die Rechtsfolge der Hinzurechnung eines Beteiligungskorrekturgewinns bei der Klägerin entspreche der Intention des Gesetzgebers. Nur soweit Verschmelzungen durch Eintragung im Handelsregister bereits umgesetzt worden seien, sei es bei der alten Rechtslage verblieben. Der Gesetzgeber habe wegen der Bedenken in den Fachveröffentlichungen oder zumindest in deren Kenntnis die Rückwirkung des Umwandlungssteuergesetzes vom 31. Dezember 1996 auf den 5. August 1997 verschoben. Damit habe er die sich hieraus ergebenden Härten bewusst in Kauf nehmen wollen. Sollte gleichwohl ein extrem gelagerter Ausnahmefall angenommen werden (Ermessen dem Grunde nach) stelle sich die Frage, in welchem Umfang ein unbilliges Ergebnis eingetreten sei (Ermessen der Höhe nach). Wäre die Anwendungsregelung rechtzeitig bekannt gewesen, hätte die Klägerin reagieren und von einer Verschmelzung Abstand nehmen können. In diesem Fall wäre der in Rede stehende Beteiligungskorrekturgewinn von 9.144.564 DM nicht entstanden. Auf der anderen Seite wäre aber auch kein bei der Klägerin nutzbarer Verlustvortrag der A GmbH übergegangen (11.207.099 DM). Wenn die fehlende Möglichkeit, auf die Gesetzesänderung durch ein Unterlassen der Verschmelzung zu reagieren, als unbillig anzusehen sei, wäre die Klägerin im Billigkeitswege so zu stellen, als sei keine Verschmelzung erfolgt. Im Saldo würde die Klägerin damit schlechter gestellt. Denn durch den übernommenen Verlustvortrag sei es im Ergebnis zu keiner Steuerlast gekommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Aus Billigkeitsgründen ist nicht das Einkommen der Klägerin im Streitjahr nach § 163 AO abweichend der Besteuerung zugrunde zu legen oder die Steuer nach § 227 AO aus Billigkeitsgründen zu erlassen.

Nach rechtskräftigem Abschluss des Verfahrens 6 K 4398/99 steht nunmehr außer Streit, dass die steuerliche Festsetzung im Streitfall einfachgesetzlichen - hier § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 - und auch verfassungsrechtlichen Vorgaben entspricht. Der Beklagte hat § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 dem Wortlaut nach zutreffend angewendet. Dass die durch Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 geschaffene Rechtslage gegen Grundrechte verstoße oder wegen eines Verfassungsverstoßes, unwirksam sei, hat weder der BFH (vgl. I R 103/01 Urteil vom 29. April 2008, BStBl II 2008, 723) noch das Bundesverfassungsgericht (Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56-81) festgestellt.

Die Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung für 1997 unter Anwendung der gestrichenen Vorschrift des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 gem. § 163 AO bzw. auf Erlass gem. § 227 AO jeweils aus Billigkeitsgründen ist rechtmäßig. Die Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 ist im vorliegenden Fall nicht sachlich unbillig.

Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Vorschrift bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372).

Persönliche Billigkeitsgründe hat die Klägerin nicht vorgetragen. Sie sind auch sonst nicht ersichtlich.

Aus sachlichen Gründen ist die Festsetzung einer Steuer unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (z.B. BFH Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820).

Im Streitfall ordnet § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 an, die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der auf sie verschmolzenen A GmbH dem Gewinn der Klägerin hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung wurde nach Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 nicht – mehr - auf den nach § 11 Abs. 2 UmwStG ermittelten Wert des übernommenen Vermögens, vermindert um den Buchwert der Anteile, begrenzt. Diese Begrenzung hätte, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, die Hinzurechnung im Streitfall entfallen lassen, denn die Voraussetzungen für den Ansatz des niedrigeren Teilwertes der Beteiligung lagen im Verschmelzungszeitpunkt unverändert vor. Die Neuregelung war dem Wortlaut des § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 in der Fassung vom 24. Dezember 1997 nach auf den Streitfall anwendbar, weil die Anmeldung zum Handelsregister nach dem 5. August 1997 erfolgte. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Der Senat kann nicht feststellen, dass die zeitliche Anwendungsregel des § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 in der Fassung vom 24. Dezember 1997 – nur insoweit sieht sich die Klägerin beschwert - den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft.

Dem Vortrag der Klägerin liegt gewissermaßen das Argument zugrunde, der Gesetzgeber hätte anders entschieden, wenn er den Fall der Klägerin gekannt hätte, welche aufgrund der zeitlichen Abfolge tatsächlich keine Möglichkeit gehabt habe, von der Gesetzesänderung zu erfahren und dadurch bedingt nicht auf die Gesetzesänderung hätte reagieren und ihre Disposition (hier Eintragungsantrag) rückgängig machen können. Weitere, über die zeitliche Abfolge hinausgehende, besondere Umstände des Einzelfalls, die eine Billigkeitsentscheidung rechtfertigen könnten, hat die Klägerin nicht geltend gemacht.

Dem Wortlaut nach stellt die Anwendungsregel auf den Zeitpunkt der Anmeldung auf Eintragung im Handelsregister ab.

Dass der Gesetzgeber in Kenntnis des Falles der Klägerin, die bei Inkrafttreten der Neuregelung die Verschmelzung zwar noch nicht zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet oder aber die Anmeldung zur Post gegeben, wohl aber die notarielle Beurkundung der anzumeldenden Verschmelzung abgeschlossen hatte, die Anwendungsregel anders getroffen hätte, lässt sich für den Senat nicht feststellen.

Wie die Klägerin zutreffend ausführt, lassen sich den Materialien keine über den Wortlaut der Regelung hinausgehende Anhaltspunkte für den mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers im Hinblick auf die zeitliche Anwendbarkeit der Regel entnehmen. Die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss darüber, ob der Gesetzgeber die hier in Rede stehende Problematik erkannt und wie er sie ggf. beurteilt hätte. Die hier streitige Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG beruht auf einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 4. August 1997, BT-Drucks. 13/8325). Die Gesetzesänderung ist im Gesetzgebungsverfahren von Bundestag und Bundesrat nicht begründet worden (vgl. BFH Urteil vom 27. Mai 2009 I R 94/08, BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937 zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F, der auf der nämlichen Initiative des Vermittlungsausschusses beruht). Der Vermittlungsausschuss trat am 4. August 1997 zusammen und beschloss die letztlich Gesetz gewordenen Änderungen auch des UmwStG 1995, soweit ersichtlich (vgl. Hübner/Schaden, DStR 1999, 2093, 2097 f.) auf Initiative des BMF und der Länder Hamburg und Nordrhein-Westfalen (BTDrucks 13/8325). Am 5. August 1997 nahm der Bundestag diesen Vorschlag des Vermittlungsausschusses ohne inhaltliche Aussprache an (vgl. Plenarprotokoll der Sitzung 13/186, S. 16860). Nachdem am 5. September 1997 auch der Bundesrat zugestimmt hatte (BRDrucks 583/97), wurde das Änderungsgesetz am 29. Oktober 1997 im Bundesgesetzblatt verkündet (BFH, Vorlagebeschluss vom 18. Juli 2001 – I R 38/99 –, BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27, Rn. 31).

Soweit die Klägerin geltend macht, die Bundestagsdrucksachen, aus denen die Änderungen ersichtlich gewesen seien, hätten vermutlich am 5. August 1997 existiert, seien aber nicht zugänglich gewesen, trifft dieses Argument die Frage der Rückwirkung, nicht aber des Billigkeitserlasses. Soweit die Klägerin darauf abstellt, die Eintragung in das Handelsregister am 19. August 1997 sei bereits vor dem Zeitpunkt der ersten Fachveröffentlichungen Anfang September 1997 erfolgt, so dass bei der ersten Möglichkeit der Kenntnisnahme die Verschmelzung bereits unumkehrbar gewesen und ihre Dispositionen deshalb schutzwürdig seien, betrifft auch dies die Frage der Rückwirkung, die Gegenstand des über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung geführten Rechtstreites gewesen ist. Diese Frage ist durch den die NZB der Klägerin als unbegründet zurückweisenden Beschluss des BFH vom 15. Juni 2009 (I B 224/08) abschließend entschieden. Das schutzwürdige Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtsfolgenlage entfällt danach auch dann im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich keine Kenntnis von dem Gesetzesbeschluss hatte (BFH, Beschluss vom 15. Juni 2009 – I B 224/08 –, juris). Der BFH war der Ansicht, dass kein weiterer Klärungsbedarf hieraus folgt, soweit die Klägerin vorbringe, wegen des formell verfassungswidrigen Zustandekommens der Neuregelungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, BGBl I 2008, 481) habe sie nicht rechtzeitig Kenntnis von dem Gesetzesbeschluss nehmen können. Das Vertrauen in die bestehende Rechtslage hänge nicht davon ab, ob der Steuerpflichtige tatsächlich Kenntnis von dem Gesetzesbeschluss genommen habe. Ausreichend sei vielmehr, dass er von einem derartigen Gesetzesbeschluss Kenntnis nehmen könne. Ausschlaggebend sei allein, dass die Handelsregistereintragung als für die Wirksamkeit der Verschmelzung konstitutiver Rechtsakt zu diesem Zeitpunkt noch ausgestanden und die Beteiligten sonach noch Gelegenheit gehabt hätten, auf die neue Rechtslage zu reagieren und sich hierauf einzustellen. Die Klägerin könne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, die maßgeblichen vertraglichen Vereinbarungen seien bereits vor dem 5. August 1997 abschließend ausgehandelt und beurkundet worden. Ein Vertrauensschutz auf den Fortbestand einer steuergesetzlichen Rechtslage während laufender Vertragsverhandlungen sei nicht einzuräumen, auch dann nicht, wenn diese Verhandlungen Dispositionen ausgelöst hätten, die im Vertrauen auf die gegebene Rechtslage erfolgt und als solche grundsätzlich schützenswert seien. Soweit der BFH mit seinem Beschluss vom 15. Juni 2009 die Rückwirkung im konkreten Fall der Klägerin verneint hat, besteht keine Möglichkeit, diese im Billigkeitsverfahren zu bejahen.

Die Auffassung der Klägerin, dass Gegenstand der BFH-Entscheidung I B 224/08 lediglich eine abstrakte Rückwirkung nicht aber eine konkrete Rückwirkung sei, welche dann im Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen sei, findet in dem Urteil des BFH keine Stütze. Wie der BFH entschieden hat, komme es nur darauf an, dass der Steuerpflichtige vom Zeitpunkt der parlamentarischen Beschließung an derartige einschlägige Informationen habe erlangen können. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen könne insofern immer nur typisierend geschützt werden, nicht aber bezogen auf den jeweiligen Einzelfall und für den dabei gegebenen subjektiven Informationsstand (BFH, Beschluss vom 15. Juni 2009 – I B 224/08 –, Rn. 6, juris).

Die Klägerin stützt ihren Anspruch zusätzlich darauf, dass in eine konkrete schutzwürdige Vertrauensposition eingegriffen worden sei. Die Konkretisierung der Vertrauensposition soll sich daraus ergeben, dass sie ihren Berater laut BGH-Urteil vom 15. Juli 2004 (IX ZR 472/00 Rn. 11, juris) nicht in Haftung nehmen könne.

Der Senat kann nicht feststellen, dass im Streitfall, wie die Klägerin geltend macht, ein Vertrauensschutzsystem aus öffentlich-rechtlichem Vertrauensschutz und zivilrechtlicher Beraterhaftung gestört ist. Zunächst vermag der Senat eine hinreichende rechtliche Grundlage für die Annahme der Existenz eines solchen Vertrauensschutzsystem nicht erkennen. Schon das von der Klägerin für die Begründung des Existenz des Vertrauensschutzsystems herangezogene Urteil des BGHs vom 15. Juli 2004 (IX ZR 472/00, Rn. 11, juris) bietet keine hinreichende Grundlage für die Annahme der Klägerin. Die Beraterhaftung war vom BGH aus den „Umständen des Falles“ verneint worden, weil aufgrund des für den BGH feststehenden Sachverhaltes frühe Pressestimmen (Handelsblatt vom 24. Juni 1997) bei der Beurteilung, welche Kenntnis ein Berater haben sollte, nicht berücksichtigt werden konnten (die Klägerin hatte offenbar im dortigen Verfahren nicht vorgebracht, dass der Berater z.B. aufgrund eines Artikels des Handelsblattes die Änderung des §§ 12 UmwStG hätte kennen müssen). Wie der BGH ausführt, konnte dem Berater nicht eine von dem gesamten Berufsstand geteilte Überraschung gleichwohl als Folge einer Verletzung der verkehrserforderlichen Sorgfalt (§ 276 BGB) vorgeworfen werden (BGH, Urteil vom 15. Juli 2004 – IX ZR 472/00 –, Rn. 13, juris). Diese „Überraschung“ war gleichwohl geeignet, den Vertrauensschutz zu zerstören, wie die Verfahren der Klägerin 6 K 4398/99 und das Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin I B 224/08 gezeigt haben. Dies spricht deutlich gegen ein abgestimmtes Vertrauensschutzsystem, wie es die Klägerin behauptet. Denn beruht die steuerrechtliche Billigkeit auf der Erwägung, welche Überlegungen der Gesetzgeber angestellt haben würde, wenn er die besonderen Umstände des Einzelfalls gekannt haben würde, stellt die Beraterhaftung demgegenüber auf ein Verschulden ab. Bereits aufgrund dieser unterschiedlichen Maßstäbe kann ein lückenloses Vertrauensschutzsystem, wie es die Klägerin für sich reklamiert, nicht als existent erkannt werden.

Sofern man jedoch die Störung eines Vertrauensschutzsystems, wie es die Klägerin annimmt, unterstellt, lässt sich nicht feststellen, dass die Störung im Streitfall auf die steuerrechtliche Gesetzgebung zurückgeführt werden muss. Dies wäre nach Auffassung des Senats aber Voraussetzung dafür, eine Lösung der – hier unterstellen – Störung im steuerrechtlichen Billigkeitsverfahren zu suchen. Insbesondere kann nicht ohne entsprechende Anhaltspunkte, die im Streitfall fehlen, angenommen werden, dass der Gesetzgeber eine etwaige Störung eines derartigen abgestimmten Vertrauensschutzsystems mittels des steuerrechtlichen Billigkeitsverfahrens hätte lösen wollen.

Wie die Klägerin zutreffend ausführt, ist die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 - zur Vorgängerregelung des § 131 der Reichsabgabenordnung -; BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201). Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, m.w.N.).

Ein Ermessensfehler liegt nicht vor.

Insbesondere brauchte sich der Beklagte nicht mit einer im individuellen Einzelfall begründeten, über die allgemeinen Probleme hinausgehenden, Schwierigkeit der Wahrnehmung der konkreten Gesetzesänderung auseinanderzusetzen, weil die Klägerin solche besonderen Probleme des Einzelfalls schlichtweg nicht dargelegt hat. Sie stellt die Probleme dar, die sich typischerweise ergeben, wenn die notarielle Beurkundung erfolgt, die Anmeldung zum Handelsregister aber erst nach Gültigkeitsbeginn der geänderten Norm erfolgt. Gerade für diesen typischen Fall, der der Fall der Klägerin ist, hat der BFH aber entschieden, dass die Steuerpflichtige – noch – die Möglichkeit gehabt hätte, auf die Änderung zu reagieren [Ausschlaggebend ist allein, dass die Handelsregistereintragung als für die Wirksamkeit der Verschmelzung konstitutiven Rechtsakt zu diesem Zeitpunkt noch ausstand und die Beteiligten sonach noch Gelegenheit hatten, auf die neue Rechtslage zu reagieren und sich hierauf einzustellen, BFH Beschluss vom 15. Juni 2009 – I B 224/08 –, Rn. 6, juris]. Eine Beschäftigung des Beklagten mit der Frage, ob ein aufeinander abgestimmtes Vertrauensschutzsystem gestört worden ist, hatte nicht zwingend Gegenstand der Abwägung sein müssen, zumal eine „Reparatur“ der von der Klägerin gesehenen Störung auf der steuerlichen Seite des von der Klägerin angenommenen Systems nicht auf der Hand liegt.

Auch ein Erlass nach § 227 AO kommt nicht in Betracht. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der Tatbestand des § 227 AO lässt hinsichtlich der Prüfung der Billigkeitsgründe keinerlei Unterschiede zum Tatbestand des § 163 AO erkennen (Oellerich in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 128. Lieferung, § 227 AO 1977, Rn. 7). Ein Fall der Unbilligkeit liegt nicht vor. Insoweit wird auf die Begründung der nicht vorliegenden Unbilligkeit nach § 163 AO verwiesen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

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Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 28. Okt. 2016 - 6 K 3112/14 AO zitiert 16 §§.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

KStG

(1) Der Schuldner hat Vorsatz und Fahrlässigkeit zu vertreten, wenn eine strengere oder mildere Haftung weder bestimmt noch aus dem sonstigen Inhalt des Schuldverhältnisses, insbesondere aus der Übernahme einer Garantie oder eines Beschaffungsrisikos

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder an

UmwStG

(1) 1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend. 2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem

(1) 1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertrag

(1) 1In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinne

(1) Dieses Gesetz ist erstmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31. Dezember 1994 wirksam werden. (1a) 1Die Vorschriften dieses Gesetzes in der Fassung des Artikels 5 des Gesetzes vom 23. Oktober

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Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

(1)¹Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.²Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)¹Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.²Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.³Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)¹Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.²Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)¹Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.²§ 10 gilt entsprechend.³Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 27 Anwendungsvorschriften

(1) Dieses Gesetz ist erstmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31. Dezember 1994 wirksam werden.

(1a)¹Die Vorschriften dieses Gesetzes in der Fassung des Artikels 5 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) sind erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag in dem ersten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft liegt, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.²Ist in dem in Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsjahr oder später ein Rechtsakt im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes wirksam geworden, der steuerlich mit zulässiger Rückwirkung nach Maßgabe des Umwandlungssteuergesetzes belegt ist, so gelten die steuerlichen Rechtsfolgen als frühestens zu Beginn des in Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsjahrs bewirkt.

(2) Das Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 6. September 1976 (BGBl. I S. 2641), zuletzt geändert durch Artikel 11 des Gesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I S. 2310), ist letztmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die vor dem 1. Januar 1995 wirksam werden.

(2a) § 2 Abs. 3 in der Fassung des Gesetzes vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I S. 3267) ist letztmals auf Vorgänge anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 1. Januar 1997 liegt.

(3) § 4 Abs. 5 und 6, § 5 Abs. 2, §§ 7 und 12 Abs. 2 und 3 sind erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Register nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist.

(4) § 17 in der Fassung des Gesetzes vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I S. 3267) ist letztmals auf Abfindungen anzuwenden, die auf Rechtsakten beruhen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1) vor dem 1. Januar 1999 liegt.

(4a) § 18 Abs. 4 ist erstmals auf Aufgabe- und Veräußerungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 erfolgen.

(4b) § 19 Abs. 2 in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden.

(4c)¹§ 21 Abs. 2 Satz 6 in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist erstmals auf Vorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1999 erfolgen.²§ 20 Abs. 5 Satz 1 bis 3 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) sind erstmals auf Einbringungen nach dem 31. Dezember 2001 anzuwenden.³Auf Einbringungen nach dem 31. Dezember 2000, aber vor dem 1. Januar 2002 sind § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung von Betriebsvermögen und § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes auch anzuwenden, wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen oder die eingebrachte Beteiligung nicht mit dem Teilwert ansetzt, der Einbringende eine natürliche Person ist und soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe b und c in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist.⁴§ 21 Abs. 2 Nr. 3 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) ist auf die Veräußerung von Beteiligungen anzuwenden, auf die § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433), das zuletzt geändert wurde durch das Gesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858), anzuwenden ist.

(4d) § 21 Abs. 5 in der Fassung des Gesetzes vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I S. 3267) ist letztmals auf Vorgänge anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 1. Januar 1998 liegt.

(5) § 21 Abs. 1 in der Fassung des Artikels 15 des Gesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl. I S. 1250) ist erstmals auf Einbringungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1995 erfolgen.

(5a) § 21 Abs. 1 Satz 4 in der Fassung des Gesetzes vom 25. März 1998 (BGBl. I S. 590) ist letztmals auf den Erwerb von Anteilen durch Tausch anzuwenden, die auf Grund eines vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgen.

(6) § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Vorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 erfolgen.

(7)¹§ 24 Abs. 3 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) ist erstmals auf Einbringungen nach dem 31. Dezember 2000 anzuwenden.²§ 24 Abs. 3 Satz 4 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) ist erstmals auf Einbringungen nach dem 31. Dezember 2001 anzuwenden.

(8)¹§ 7, § 8 Abs. 2, die §§ 9 und 10 sowie § 13 Abs. 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) sind erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, auf die dieses Gesetz in der Fassung des Artikels 5 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.²§ 12 Abs. 5 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) ist erstmals auf einen Vermögensübergang anzuwenden, der nach dem 15. August 2001 erfolgt.³§ 26 Abs. 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) ist erstmals auf Veräußerungen oder Übertragungen anzuwenden, die nach dem 15. August 2001 erfolgen.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Handelsgesetzbuch - HGB | § 12 Anmeldungen zur Eintragung und Einreichungen

(1) Anmeldungen zur Eintragung in das Handelsregister sind elektronisch in öffentlich beglaubigter Form einzureichen. Die öffentliche Beglaubigung mittels Videokommunikation gemäß § 40a des Beurkundungsgesetzes ist zulässig. Die gleiche Form ist für eine Vollmacht zur Anmeldung erforderlich. Anstelle der Vollmacht kann die Bescheinigung eines Notars nach § 21 Absatz 3 der Bundesnotarordnung eingereicht werden. Rechtsnachfolger eines Beteiligten haben die Rechtsnachfolge soweit tunlich durch öffentliche Urkunden nachzuweisen.

(2) Dokumente sind elektronisch in einem maschinenlesbaren und durchsuchbaren Datenformat einzureichen. Ist eine Urschrift oder eine einfache Abschrift einzureichen oder ist für das Dokument die Schriftform bestimmt, genügt die Übermittlung einer elektronischen Aufzeichnung; ist ein notariell beurkundetes Dokument oder eine öffentlich beglaubigte Abschrift einzureichen, so ist ein mit einem einfachen elektronischen Zeugnis (§ 39a des Beurkundungsgesetzes) versehenes Dokument zu übermitteln.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 27 Anwendungsvorschriften

(1) Dieses Gesetz ist erstmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31. Dezember 1994 wirksam werden.

(3) § 4 Abs. 5 und 6, § 5 Abs. 2, §§ 7 und 12 Abs. 2 und 3 sind erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Register nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist.

(4a) § 18 Abs. 4 ist erstmals auf Aufgabe- und Veräußerungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 erfolgen.

(4b) § 19 Abs. 2 in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden.

(5) § 21 Abs. 1 in der Fassung des Artikels 15 des Gesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl. I S. 1250) ist erstmals auf Einbringungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1995 erfolgen.

(6) § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Vorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 erfolgen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 2 Steuerliche Rückwirkung

(1)¹Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.²Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Juli 2013 - VIII R 17/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf, für diesen Betrieb ab dem 1. Januar 2001 von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG überzugehen.

2: Aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ergab sich ein noch nicht erfasster Verlust (Übergangsverlust) in Höhe von 90.900 DM. Diesen verrechnete der Kläger mit dem laufenden Gewinn des Jahrs 2001 in Höhe von 85.255 DM und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.645 DM. Das FA erfasste den erklärten Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11. August 2003 erklärungsgemäß als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

3: Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragten erfolglos, den auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruhenden Verlust gemäß R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinie 2001 (EStR 2001) auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre in Höhe von jährlich 30.300 DM aufzuteilen und der Einkommensteuer für das Jahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 54.955 DM zugrunde zu legen.

4: Den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wies das FA als unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Verteilung des Übergangsverlusts auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre ab, da die Regelung in R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 auf einen Übergangsverlust nicht anwendbar sei und keine unbillige Härte vorliege. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

5: Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 163 AO und eine unrichtige Anwendung von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001. Nach deren Wortlaut könnten auch Übergangsverluste auf drei Jahre verteilt werden. Das FA habe sein Ermessen unterschritten, da eine Billigkeitsmaßnahme auch auf die Regelung des § 163 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Die durch die Ablehnung der Verteilung des Übergangsverlusts entstehende Mehrbelastung werde auch unter Berücksichtigung einer späteren Betriebsaufgabe nicht wieder ausgeglichen. Vielmehr werde der Kläger durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erheblich schlechter gestellt als bei der Beibehaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

6: Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. September 2009 (14 K 925/05) aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich in Höhe von insgesamt 90.900 DM auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre gleichmäßig in Höhe von jeweils 30.300 DM zu verteilen.

7: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen, um den Übergangsverlust des Klägers aus Billigkeitsgründen auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre zu verteilen, verneint.

9: 1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

10: 2. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6). Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

11: 3. Im Streitfall war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte, der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt werden könnte, und selbst wenn das FA verkannt hätte, dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können, konnte keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen. Denn eine "Härte" i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall nicht vor (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).

12: a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

13: b) Im Streitfall läuft die Besteuerung der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.

14: Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen (Senatsurteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.).

15: Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von 90.900 DM errechnet, den das FA erklärungsgemäß bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.

16: Der durch den Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren Steuerersparnis geführt hätte, ist aus Billigkeitsgründen nicht geboten:

17: aa) Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des § 10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 186/84, BFH/NV 1989, 426, m.w.N.).

18: bb) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer --gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG-- höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293), bedeutet nicht, dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in identischer Höhe entsteht. Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren gerade nicht aus (Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824). Dies wird aber häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich --positiv oder negativ-- auf die steuerliche Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 125).

19: cc) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.), da diese grundsätzlich auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315). Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Übergang der Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen, die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des § 10d EStG interperiodisch nutzen können.

20: dd) Auch der Vortrag der Kläger, dass sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270).

21: ee) Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09 (BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280) ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 11 Auswirkungen auf den Gewinn der übertragenden Körperschaft

(1)¹In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit

1.: sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und
2.: eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

²Der Ansatz eines höheren Werts ist zulässig.³Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.

(2)¹Liegen die in Absatz 1 genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen.²Wird eine Gegenleistung nicht gewährt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 27 Anwendungsvorschriften

(1) Dieses Gesetz ist erstmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31. Dezember 1994 wirksam werden.

(3) § 4 Abs. 5 und 6, § 5 Abs. 2, §§ 7 und 12 Abs. 2 und 3 sind erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Register nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist.

(4a) § 18 Abs. 4 ist erstmals auf Aufgabe- und Veräußerungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 erfolgen.

(4b) § 19 Abs. 2 in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden.

(5) § 21 Abs. 1 in der Fassung des Artikels 15 des Gesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl. I S. 1250) ist erstmals auf Einbringungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1995 erfolgen.

(6) § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Vorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 erfolgen.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 276 Verantwortlichkeit des Schuldners

(2) Fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt.

(3) Die Haftung wegen Vorsatzes kann dem Schuldner nicht im Voraus erlassen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 101

Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Juli 2010 - X R 34/08

Tatbestand

1: A. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) haben 1984 zusammen mit R als Miteigentümer das Grundstück E in K sowie 1988 das Grundstück "Haus L" in B erworben. Sie gründeten für jedes Objekt eine GbR, bauten die Objekte als Tagungshotels um und führten dort gegen Entgelt verschiedenste Aus- und Fortbildungsmaßnahmen durch.

2: Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der beiden GbR jeweils einheitlich und gesondert fest und veranlagte die Kläger gemeinsam zur Einkommensteuer. Seit 1990 erwirtschaftete die L-GbR durchgehend Verluste. Dies führte bei der Einkommensteuer der Kläger zu Verlustvorträgen.

3: Das Haus L wurde 1995 unter Fortführung des Gewerbebetriebs verpachtet. Das Objekt E wurde 1996/1997 veräußert. Diese GbR wurde aufgelöst. Nach Beendigung ihrer aktiven Tätigkeit in den beiden GbR führten die Kläger Teile des Angebots im eigenen Namen weiter. Mit den daraus erzielten Einnahmen aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie Gewinnen aus der Auflösung der E-GbR wurde der Verlustvortrag verrechnet. Ende 1997 verblieb den Klägern ein Verlustvortrag in Höhe von 72.905 DM.

4: 1998 wurde die L-GbR aufgelöst und 1999 das Haus L zwangsversteigert. Die L-GbR war mit 2 Mio. DM bilanziell überschuldet. Hauptgläubiger waren die Volksbank R und die Eheleute C, die Erwerb und Umbau des Objekts Haus L finanziert hatten. Von den 4 Mio. DM Verbindlichkeiten konnten 1,4 Mio. DM durch den Versteigerungserlös getilgt werden. Der Versteigerungserlös unterschritt den Buchwert des Grundstücks (1,9 Mio. DM) deutlich. In der Folgezeit schlossen die Kläger und R mit den beiden Hauptgläubigern der L-GbR Vergleichsvereinbarungen. Danach sollten mit der Zahlung bestimmter Beträge alle Ansprüche abgegolten sein. Im Ergebnis wurden von den 4.044.473 DM Verbindlichkeiten 2.268.194 DM gezahlt bzw. von anderen Gläubigern weiterhin kreditiert. Die restlichen 1.776.279 DM haben die Gläubiger der L-GbR Anfang 2002 erlassen (§ 397 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Den Beteiligungsquoten an der L-GbR entsprechend entfallen hiervon 15,5 % (= 275.323,25 DM) auf den Kläger und 35,5 % (= 630.579,29 DM) auf die Klägerin.

5: Mit Schriftsätzen vom 9. November, 14. und 30. Dezember 2004 beantragten die Kläger, die Einkommensteuer für die Streitjahre 1998 bis 2002 zu erlassen, soweit darin ein Sanierungsgewinn enthalten sei. Das FA lehnte den Antrag ab.

6: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1555 veröffentlichtem Urteil erkannt, die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer 1998 zu erlassen, sei rechtswidrig i.S. des § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Für die Jahre 1999 bis 2002 habe das FA ermessensfehlerfrei entschieden, dass die Voraussetzungen eines Erlasses (§ 227 der Abgabenordnung --AO--) wegen sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben seien.

7: Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

8: Im erstinstanzlichen Verfahren sei auch streitig gewesen, ob die Frage des Erlasses des Sanierungsgewinns aus sachlichen Billigkeitsgründen im Rahmen der einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellung der L-GbR oder auf der Ebene der Gesellschafter bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu entscheiden sei. Das FG habe --aus Sicht der Kläger zutreffend-- erkannt, dass diese Frage im Streitfall zu klären sei. Es habe die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 abgewiesen, ohne die Revision zuzulassen. Gegen das Urteil des FG vom 24. April 2008 6 K 2489/06 (EFG 2009, 811) hätten die Kläger fristwahrend Nichtzulassungsbeschwerde erhoben (IV B 86/08).

9: Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass auch nach Abschaffung des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. Billigkeitsmaßnahmen bei unternehmerbezogenen Sanierungen ebenfalls erforderlich seien. Im Übrigen liege im Streitfall nach den Begriffsbestimmungen der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine unternehmer-, sondern eine unternehmensbezogene Sanierung vor. Daher sei das FA schon aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. März 2003 IV A 6 -S 2140- 8/03 (BStBl I 2003, 240) zum Erlass der auf dem Sanierungsgewinn beruhenden Einkommensteuer der Kläger verpflichtet. Der BFH gehe von einer unternehmerbezogenen Sanierung aus, wenn sich der Schuldner ins Privatleben zurückziehe, einen neuen Betrieb aufmache oder sich in ein unselbständiges Angestelltenverhältnis begebe. All diese Voraussetzungen würden auf die Kläger nicht zutreffen. Sie seien schon vor dem Schuldenerlass, während der Sanierung und schon Jahre vor der Sanierung neben ihrer Beteiligung an der L-GbR einzelunternehmerisch tätig gewesen. Der Schuldenerlass habe zum Erhalt der bereits bei Beginn der Sanierung vorhandenen Unternehmen der Kläger beigetragen. Diese Begriffsbestimmung sei vom BFH in jüngster Zeit (Senatsurteil vom 12. Oktober 2005 X R 42/03, BFH/NV 2006, 715) bestätigt worden.

10: Nicht unberücksichtigt bleiben dürfe, dass der Kläger Berufsbetreuer nach §§ 1896 ff. BGB sei und beide Kläger im Rahmen der Insolvenzberatung und der außergerichtlichen Schuldenbereinigung arbeiten würden. Entgegen der Behauptung des FA sei es ihnen daher nicht möglich, eine Restschuldbefreiung über ein Insolvenzverfahren zu erreichen, ohne ihre berufliche Existenz zu verlieren. Im Übrigen könnten nach dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6 - S 2140/07/10001-01 (BStBl I 2010, 18) auch Sanierungsgewinne aus einer Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz erlassen werden. Rz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 sei nicht anwendbar. Damit bestätige das BMF erstmals die Anwendbarkeit des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 auf unternehmerbezogene Sanierungen. Die Bevorzugung der Schuldner in einem gerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahren gegenüber denjenigen, die eine außergerichtliche Schuldenbereinigung erreichen würden, wäre ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--). Auch sei --wie das FG zutreffend ausgeführt habe-- kein sachlicher Grund ersichtlich, die unternehmerbezogene Sanierung im Vergleich zur unternehmensbezogenen Sanierung nicht zu begünstigen. Solle nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 ein Sanierungsgewinn begünstigt werden, soweit keine Doppelbegünstigung durch die unbeschränkte Verlustverrechnungsmöglichkeit und die gleichzeitige Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns entstehe, müsse auch die unternehmerbezogene Sanierung zu einem Billigkeitserlass führen. Diese Auslegung entspreche zudem der Systematik des Einkommensteuerrechts, wonach nicht der Betrieb, sondern die natürliche Person Steuersubjekt sei.

11: Dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sei nicht zu entnehmen, dass Verluste und Verlustvorträge zunächst mit dem ermäßigt besteuerten Sanierungsgewinn und nicht vorrangig mit positiven laufenden Einkünften zu verrechnen seien. Betrachte man die Begründung der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. und die Einführung von Billigkeitsmaßnahmen durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, werde im Gegenteil deutlich, dass nur Verlustvorträge oder laufende Verluste, die nicht mit laufenden Einkünften verrechnet werden könnten, gegen einen Sanierungsgewinn zu verrechnen seien. § 3 Nr. 66 EStG a.F. sei nach der Gesetzesbegründung abgeschafft worden, weil zwischenzeitlich eine unbegrenzte Verlustverrechnungsmöglichkeit bestanden habe. Deshalb setze der Gesetzeszweck logisch und zwingend voraus, dass die Verlustverrechnungsmöglichkeit, die sich vor Entstehen des Sanierungsgewinns nur auf sonstige laufende Einkünfte des Steuerpflichtigen beziehen könne, fortbestehen müsse. Das FG habe daher den Verlustvortrag der Kläger in Höhe von 72.905 DM sowie die laufenden Verluste des Jahres 1998 zutreffend mit den sonstigen laufenden Einkünften der Kläger verrechnet.

12: Zu Unrecht habe das FG den Anspruch der Kläger auf Erlass der Einkommensteuer 1999 bis 2002 verneint. Werde nicht der gesamte im Jahr 1998 erzielte Sanierungsgewinn in vollem Umfang steuerfrei gestellt, wie es § 3 Nr. 66 EStG a.F. bis 1997 vorgesehen habe, komme es zu einem Verstoß gegen das Übermaßverbot und den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. seien Sanierungsgewinne weder mit laufenden Verlusten noch mit Verlustvorträgen zu verrechnen gewesen; vielmehr sei ein Sanierungsgewinn bei der Ermittlung der Einkünfte gänzlich unberücksichtigt geblieben. Der Sanierungsgewinn der Klägerin in Höhe von 630.579 DM und des Klägers in Höhe von 275.323 DM sei daher von dem im Einkommensteuerbescheid 1998 enthaltenen Veräußerungsgewinn abzuziehen. Einschließlich des laufenden Verlustes führe dies zu negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von 526.466 DM und des Klägers in Höhe von 229.866 DM. Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 1998 betrage 607.228 DM und gemeinsam mit dem Verlustvortrag zum 31. Dezember 1997 verbleibe zum 31. Dezember 1998 ein Verlustvortrag in Höhe von 680.133 DM. Dieser Verlustvortrag führe in den Jahren 1999 bis 2002 zu einer Einkommensteuer von 0 DM.

13: Im Übrigen hätten die Kläger lange vor Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. die Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen der L-GbR verloren und Sanierungsverhandlungen mit den Gläubigern aufgenommen. Auch wenn mit der nachträglichen Verlängerung des zeitlichen Geltungsbereichs des § 3 Nr. 66 EStG a.F. auf das Jahr 1997 nicht mehr von einer echten Rückwirkung auszugehen sei, liege doch im Streitfall eine unzulässige unechte Rückwirkung vor. Das Vertrauen der Kläger sei schutzwürdig, weil die Sanierungsbemühungen vor der erstmaligen Veröffentlichung der Pläne des Gesetzgebers zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. begonnen hätten (so auch Kanzler in Hermann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 66 EStG, Rz G 2, S. 3 unten, 191. Lieferung Januar 1998). Die L-GbR sei bereits 1995 überschuldet gewesen und die Gläubiger, die 2002 einen Teil der Verbindlichkeiten erlassen haben, hätten bereits 1995 die Zwangsverwaltung und -versteigerung beantragt.

14: Die Kläger beantragen,

: das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es die Klage hinsichtlich des Erlasses der Einkommensteuer 1999 bis 2002 abgewiesen hat und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer der Kläger auch für diese Jahre in voller Höhe zu erlassen, hilfsweise das FA zu verpflichten, den Antrag auf Erlass der Einkommensteuer für 1999 bis 2002 aus sachlichen Billigkeitsgründen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden sowie die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

15: Das FA beantragt,

: das FG-Urteil aufzuheben, soweit es das Streitjahr 1998 betrifft, und die Klage auch insoweit abzuweisen sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.

16: Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von §§ 5, 227 AO und §§ 101, 102 FGO. Im Streitfall sei von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen. Nach der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2006, 715 liege eine solche vor, wenn u.a. dem Schuldner der Aufbau einer Existenz in selbständiger oder nichtselbständiger Position ermöglicht werden soll. Die Fortführung eines bereits bestehenden weiteren Betriebs des/der Schuldner sei nicht anders zu beurteilen. Dies habe auch das FG zutreffend angenommen. Zu Unrecht habe es auf die unternehmerbezogene Sanierung jedoch die Kriterien des § 3 Nr. 66 EStG a.F. angewendet. Es habe übersehen, dass § 227 AO der Finanzbehörde ein Ermessen sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen einer Unbilligkeit als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen einräume. Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde sei nach § 102 FGO nur eingeschränkt gerichtlich nachprüfbar. Für Billigkeitsmaßnahmen anlässlich von Sanierungsmaßnahmen habe die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 allgemeine Grundsätze für die Ermessensausübung entwickelt. Danach sei ein Erlass von Einkommensteuer nur bei einer unternehmensbezogenen Sanierung möglich. Aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen solle die Sanierung eines lebenden Betriebs erleichtert werden, weil eine Sanierung häufig nur möglich sei, wenn dadurch keine neuen Verbindlichkeiten --auch nicht durch Ertragsteuern-- ausgelöst werden. Es solle verhindert werden, dass wegen der Ertragsteuerbelastung von vornherein kein Sanierungsplan zustande komme. Bei einer unternehmerbezogenen Sanierung griffen wirtschafts- und sozialpolitische Gesichtspunkte nicht. Der Unternehmer, der seinen Betrieb einstellen und schuldenfrei in das Privatleben wechseln wolle, habe die Möglichkeit, durch eine Insolvenz eine Restschuldbefreiung zu erreichen. Daher bestehe bei der sog. unternehmerbezogenen Sanierung kein Bedarf für steuerrechtliche Billigkeitsmaßnahmen. Diese grundlegende Entscheidung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sei gerichtlich nicht nachprüfbar.

17: Die Auffassung des FG, Billigkeitsmaßnahmen auszusprechen, soweit bei einer Sanierung keine Doppelbegünstigung vorliege, sei abzulehnen. Die Besteuerung des Schuldenerlasses entspreche der gesetzlichen Regelung und stelle die Korrektur von in früheren Veranlagungszeiträumen entstandenen Gewinnminderungen dar. Dies sei sachgerecht. Auch wenn die Vermeidung einer Doppelbegünstigung der Grund für die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. gewesen sei, könne hieraus nicht abgeleitet werden, dass in Fällen ohne Doppelbegünstigung Billigkeitsmaßnahmen erforderlich seien.

18: Auch unter Vertrauensschutzgesichtspunkten sei ein Erlass der Einkommensteuer nicht erforderlich. Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. für ab dem 1. Januar 1998 endende Wirtschaftsjahre greife nicht in bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume ein. Der frühere Verlustabzug werde nicht durch die Besteuerung des Sanierungsgewinns tangiert. Nur der in einem späteren Veranlagungszeitraum bewirkte Schuldenerlass werde anders behandelt als nach der Rechtslage bis 1997. Die gesetzliche Neuregelung knüpfe lediglich insoweit an einen Sachverhalt in der Vergangenheit an, als der Schuldenerlass voraussetze, dass sich die erlassenen Schulden in früheren Veranlagungszeiträumen bereits ausgewirkt hätten. Darin könne aber keine echte Rückwirkung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen gesehen werden, selbst wenn die Sanierungsverhandlungen bereits in früheren Jahren begonnen haben sollten. Billigkeitsmaßnahmen zur Vermeidung einer echten Rückwirkung seien daher nicht erforderlich.

19: Eine unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung seien verfassungsrechtlich zulässig. Der Steuerpflichtige habe auch nicht darauf vertrauen dürfen, dass der Gesetzgeber bisher aus ordnungs- oder konjunkturpolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigungen uneingeschränkt für die Zukunft aufrecht erhalte (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, 416, m.w.N.). Darauf laufe aber das angefochtene Urteil hinaus. Nach Sichtweise des FG wäre die bis 1997 geltende Regelung im Billigkeitswege auch für spätere Veranlagungszeiträume anzuwenden. Der festgestellte Verlustvortrag werde den Klägern nicht entzogen. Nach der gesetzlichen Neuregelung sei er auch mit solchen Einkünften zu saldieren, die nach der alten Rechtslage steuerfrei geblieben wären. Damit sei das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Verlustvortrag nach altem Recht geschützt. Zudem seien Stichtagsregelungen zulässig und würden keine allgemeine unbillige Härte begründen.

20: Im Übrigen stelle das FG die Kläger im angefochtenen Urteil besser als Tz 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 es vorsehe. Danach seien Verluste vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen. Der Grundsatz, dass steuerliche Verrechnungen so durchzuführen seien, dass sich diese für den Steuerpflichtigen möglichst günstig auswirkten, gelte nicht, weil die Besteuerung des Sanierungsgewinns das Korrektiv zum Abzug von Verlusten in früheren Veranlagungszeiträumen sei. Das FG ziehe zu Unrecht den Verlustvortrag und den laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb nicht von dem ermäßigt zu besteuernden Veräußerungsgewinn, sondern von anderen nicht ermäßigt zu besteuernden Einkünften ab. Würden hingegen die Verluste im Streitfall vorrangig vom Sanierungsgewinn abgezogen, würde sich eine zu erlassende Einkommensteuer von lediglich 14.131 DM ergeben.

Entscheidungsgründe

21: B. I. Über den Antrag der Kläger auf Erlass der Einkommensteuer 1998 bis 2002 ist im Rahmen des Streitfalls zu entscheiden, auch wenn der zu steuerpflichtigen Einkünften führende Sanierungsgewinn aus Forderungsverzichten gegenüber der L-GbR entstanden ist.

22: 1. Im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften sind nach §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Im Rahmen dieser Feststellung wurde auch darüber entschieden, ob bestimmte Einkünfte infolge der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht der Einkommensteuer unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690).

23: 2. § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) aufgehoben und ist letztmals anwendbar auf Erhöhungen des Betriebsvermögens, die in vor dem 1. Januar 1998 endenden Wirtschaftsjahren entstanden sind (§ 52 Abs. 2i EStG i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7). Das UntStRFoG ist nach Auffassung des BVerfG verfassungsgemäß zustande gekommen (Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01, BVerfG 120, 56).

24: 3. Nach der Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. kann persönlichen oder sachlichen Härtefällen in Einzelfällen allenfalls im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (vgl. auch BTDrucks 13/7480, S. 192). Diese Vorschriften (§§ 222, 227 AO) sind auf der Ebene der Einkommensbesteuerung zu prüfen. Im Feststellungsverfahren könnte --worauf auch das FG zutreffend abstellt-- nicht geklärt werden, ob bei den Gesellschaftern ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entsteht, ob dieser durch Verlustvorträge ausgeglichen wird und ob die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses vorliegen (vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, Tz 8 Beispiel 2).

: II.

25: Die Revision des FA betr. das Streitjahr 1998 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht war das FG der Auffassung, das FA habe den Billigkeitserlass der Einkommensteuer 1998 ermessensfehlerhaft abgelehnt.

26: 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 2. März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288).

27: 2. Die Entscheidung über ein Erlassbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; weitere Nachweise bei von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 227 AO Rz 392).

28: 3. Ein Erlass aus sachlichen Gründen kommt in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098); Billigkeit ist die Gerechtigkeit des Einzelfalls (von Groll in HHSp, § 227 AO Rz 31). Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. § 227 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).

29: 4. Für den Erlass von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine Verwaltungsvorschrift in BStBl I 2003, 240 erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen vereinheitlichen soll. Dass nach Auffassung der Verwaltung Sanierungsgewinne nach § 227 AO erlassen werden können, tangiert nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (so auch Geist, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2658, 2660; Seer, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 306; Knebel, Der Betrieb --DB-- 2009, 1094; Wagner, BB 2008, 2671; Braun/Geist, BB 2009, 2508; Töben, FR 2010, 249; offen Kuhfus, EFG 2008, 1558; a.A. FG München, Urteil vom 12. Dezember 2007 1 K 4487/06, EFG 2008, 615; Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz 820). Zwar hat der Gesetzgeber § 3 Nr. 66 EStG a.F. aufgehoben, in dem die Steuerfreiheit von (unternehmens- wie unternehmerbezogenen) Sanierungsgewinnen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1997 spezialgesetzlich geregelt war. Damit hat er jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, für Sanierungsgewinne gebe es keine Erlassmöglichkeit. Vielmehr zeigt die Gesetzesbegründung, dass die Steuerbefreiung einen Ausgleich für nicht abziehbare Verluste habe bewirken sollen und dieser Ausgleich seit Einführung eines unbegrenzten Verlustvortrags nicht mehr gerechtfertigt sei. Einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne --so die Gesetzesbegründung-- im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Auch in der Begründung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) ging der Gesetzgeber davon aus, dass von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen, die nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden können, ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 abgesehen werden könne (BTDrucks 16/4841, S. 76). In seiner Stellungnahme zum Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 3. April 2009 (BRDrucks 168/09, S. 30) hat der Bundesrat seinen Änderungsantrag zu § 34 Abs. 7b Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes damit begründet, die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen durch Verwaltungsanweisung (Sanierungserlass) sei nicht ausreichend, negative Effekte zu verhindern. Hinzu kommt, dass nach dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840) Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden können, ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 EStG 2004) im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig sind. Angesichts der Verknüpfung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. mit einem unbeschränkten Verlustabzug kommt möglichen Billigkeitsmaßnahmen nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine besondere Bedeutung zu (vgl. auch Seer, FR 2010, 306). Im Übrigen hat die Rechtsprechung bereits vor Einführung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) erkannt, dass der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommensteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben habe (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Oktober 1931 VI A 968/31, RFHE 29, 315, RStBl 1932, 160) bzw. die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig sein könne (Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Der Auffassung des FG München im Urteil in EFG 2008, 615, die Finanzverwaltung habe mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt, kann daher in dieser Allgemeinheit nicht gefolgt werden.

30: 5. Ob die Verwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 gemessen an der Intention des Gesetzgebers zu weit reichende Billigkeitsmaßnahmen für möglich hält, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses nach den Vorgaben im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 liegen nicht vor, da im Streitfall von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen ist.

31: a) Nach der Rechtsprechung (vgl. z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 715) ist von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen, wenn dem Schuldner durch den Erlass eine schuldenfreie Liquidierung seines Unternehmens und der Aufbau einer Existenz in selbständiger oder nichtselbständiger Position ermöglicht wird, ohne dass er durch Schulden aus einer früheren unternehmerischen Tätigkeit belastet bleibt. Auf die Sanierungseignung des Unternehmens ist in diesen Fällen nicht abzustellen. Eine unternehmensbezogene Sanierung soll hingegen den Fortbestand des Unternehmens sichern. Es soll vor dem Zusammenbruch bewahrt und wieder ertragsfähig gemacht werden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 39/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784). Daran fehlt es, wenn das Unternehmen seine werbende Tätigkeit bereits vor dem Schuldenerlass eingestellt hat. Abzustellen ist stets auf das konkrete Unternehmen. Zwar ist die Sanierungseignung nach der Gesamtheit der Betriebe zu beurteilen, wenn zu einem Unternehmen mehrere Betriebe gehören. Es muss sich aber um die Betriebe eines Unternehmens handeln (BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501). Im Streitfall wollten die Gläubiger die L-GbR nicht vor dem Zusammenbruch bewahren. Das von der L-GbR betriebene Verpachtungsunternehmen war nach der Zwangsversteigerung des Hauses L nicht mehr sanierungsfähig. Die Gläubiger wollten nach den Feststellungen des FG mit dem Teilerlass erreichen, dass die Gesellschafter der L-GbR und somit auch die Kläger die verbleibenden Verbindlichkeiten abtragen, um ihnen die Möglichkeit zu geben, wieder in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen leben zu können. Somit ist im Streitfall von einer unternehmerbezogenen Sanierung auszugehen, obwohl sowohl Kläger als auch Klägerin parallel zum Zusammenbruch der L-GbR eine neue selbständige berufliche Existenz aufgebaut haben. Auch wenn, wie die Kläger im Revisionsverfahren vortragen, der Schuldenerlass Voraussetzung für die Fortführung dieser neuen selbständigen Tätigkeit war, liegen die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung nicht vor, weil die von den Klägern neu gegründeten Unternehmen nicht Betriebe der L-GbR sind.

32: b) Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 sind Billigkeitsmaßnahmen nur in Fällen einer unternehmensbezogenen Sanierung möglich (vgl. Tz 1, wonach eine Sanierung als Maßnahme beschrieben wird, die ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch bewahren und wieder ertragsfähig machen soll = unternehmensbezogene Sanierung; Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 19. September 2008 S 2140 -8- StO 241, DB 2008, 2568); nicht begünstigt ist die unternehmerbezogene Sanierung (vgl. Tz 2 Satz 2). Ein Billigkeitserlass entsprechend den Regeln im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 kommt im Streitfall damit nicht in Betracht.

33: Daran ändert auch der Umstand nichts, dass nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18 Tz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 in Fällen der Restschuldbefreiung und der Verbraucherinsolvenz nicht anzuwenden und Billigkeitserlasse möglich sind.

34: aa) Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung i.S. des § 102 FGO ist die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde so, wie sie (regelmäßig nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens) getroffen wurde. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist daher die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 102 Rz 13, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Im Streitfall galt im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (2006) Tz 2 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl 2003, 240 uneingeschränkt. Der Erlass von Steuerschulden, der dem Steuerpflichtigen einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage ermöglichen (unternehmerbezogene Sanierung) sollte, war damit ausgeschlossen.

35: bb) Zudem liegen im Streitfall weder die Voraussetzungen einer Restschuldbefreiung i.S. der §§ 286 ff. der Insolvenzordnung (InsO) noch die der Verbraucherinsolvenz nach §§ 304 ff. InsO vor. Im Umstand, dass in Fällen eines außergerichtlich erreichten, unternehmerbezogenen Sanierungsgewinns nach den Verwaltungserlassen keine Billigkeitsmaßnahmen möglich sind, ist kein Verstoß gegen Art. 3 GG zu sehen. Ziel eines Insolvenzverfahrens ist die gleichmäßige Befriedigung der Gläubiger nach Verwertung des Vermögens des Insolvenzschuldners. Dem redlichen Schuldner soll so Gelegenheit gegeben werden, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien (§ 1 InsO). Eine Restschuldbefreiung kommt nur in Betracht, wenn der Schuldner für die Dauer von sechs Jahren seine pfändbaren Bezüge an einen Treuhänder abtritt (§ 287 Abs. 2 InsO) und ererbtes Vermögen zur Hälfte an diesen herausgibt (§ 295 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Während der Laufzeit der Abtretungserklärung muss er eine angemessene Erwerbstätigkeit ausüben oder sich um eine solche bemühen (§ 295 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Der Schuldner unterliegt Anzeigepflichten und darf keinem Gläubiger einen Sondervorteil verschaffen (§ 295 Abs. 1 Nr. 3 und 4 InsO).

36: Bei der Verbraucherinsolvenz muss der Schuldner einen Schuldenbereinigungsplan vorlegen. Unter Berücksichtigung der Gläubigerinteressen sowie der Vermögens-, Einkommens- und Familienverhältnisse des Schuldners ist darzulegen, wie die Schulden angemessen bereinigt werden können (§ 305 Abs. 1 Nr. 4 InsO). Zudem müssen die Gläubiger dem Schuldenbereinigungsplan zustimmen (§ 308 InsO) oder die Zustimmung muss durch das Insolvenzgericht ersetzt werden (§ 309 InsO; Voraussetzung ist u.a., dass mehr als die Hälfte der vom Schuldner benannten Gläubiger, die mehr als die Hälfte der Gesamtansprüche geltend machen, dem Schuldenbereinigungsplan zugestimmt haben müssen und jeder Gläubiger im Verhältnis zu den anderen angemessen berücksichtigt wird). Derartig strengen Regeln unterliegen außergerichtliche Vergleichsverhandlungen nicht. Es hängt vom Verhandlungsgeschick des Schuldners und der Bereitschaft der Gläubiger zu Zugeständnissen ab, ob der Schuldner sein ganzes Vermögen einsetzen muss; mehrere Gläubiger können sich mit unterschiedlichen Quoten einverstanden erklären; auch müssen sich nicht alle Gläubiger am außergerichtlichen Vergleich beteiligen. Angesichts dieser unterschiedlichen Vorgaben konnte die Verwaltung in ihrem Erlass in BStBl I 2010, 18 ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG den Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen bei unternehmerbezogenen Sanierungen auf die Steuern beschränken, die aufgrund einer Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz entstehen.

37: 6. Zu Unrecht ging das FG im Streitfall davon aus, dass die auf dem Sanierungsgewinn beruhenden Steuern unabhängig von der Verwaltungsanweisung in BStBl I 2003, 240 nach § 227 AO zu erlassen sind. Auch im Streitjahr 1998 und für eine Übergangszeit sind auf sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahmen jedenfalls dann ausgeschlossen, wenn die von der Verwaltung formulierten Voraussetzungen für den Erlass der Steuern auf einen Sanierungsgewinn in den Verwaltungsanweisungen in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 nicht vorliegen.

38: a) Eine Verwaltungsregelung ist ausnahmsweise aus Gründen der Gleichbehandlung von den Gerichten zu beachten, wenn der Verwaltung durch Gesetz Entscheidungsfreiheit eingeräumt wurde, die Regelung also den Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) bzw. der Typisierung oder Pauschalierung betrifft (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). § 227 AO räumt der Verwaltung Ermessen ein; die Ausübung dieses Ermessens aus sachlichen Billigkeitsgründen wird in den Verwaltungserlassen in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 abschließend geregelt.

39: b) Dass die ermessenslenkenden Verwaltungsvorschriften in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 Billigkeitsmaßnahmen in Fällen unternehmerbezogener Sanierungsgewinne ausschließen, die nicht auf einer Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO bzw. einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) beruhen, entspricht dem berechtigten Anliegen der Regelungen, nur das betroffene Unternehmen als solches wieder ertragsfähig werden zu lassen. Diese Verwaltungsvorschriften sind deshalb von der Finanzgerichtsbarkeit zu beachten. Die in den Billigkeitsrichtlinien getroffenen Regelungen halten sich insoweit innerhalb der Grenzen, die das GG und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204, unter C.II. 3.a; vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92, unter II.4.b).

40: aa) Die aus der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen und der Verlustverrechnungsmöglichkeit mit positiven Einkünften bzw. dem uneingeschränkten Verlustvortrag resultierende Doppelbegünstigung hat den Gesetzgeber zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bewogen. Nur einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen sollte im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Da sich in der Gesetzesbegründung keine Hinweise finden, wann aus Sicht des Gesetzgebers die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig ist, müssen die von der Rechtsprechung zu § 227 AO entwickelten Kriterien Anwendung finden. Auch der Erlass der Steuern auf einen Sanierungsgewinn wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

41: bb) Im Streitfall hat das FG die Notwendigkeit eines Billigkeitserlasses mit dem Umstand begründet, dem Auflösungsgewinn der Kläger in Höhe von insgesamt 297.542 DM (Sanierungsgewinn in Höhe von 905.902 DM abzüglich Buchverluste aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks etc.) stehe lediglich ein Verlustvortrag zum 31. Dezember 1997 in Höhe von 72.905 DM gegenüber. Dass ein höherer, den Auflösungsgewinn deckender Verlustvortrag nur deshalb im Veranlagungszeitraum 1998 nicht zur Verfügung stand, weil die Verluste der Kläger aus der L-GbR mit ihren positiven Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie einem weiteren Gewerbebetrieb verrechnet worden sind, war nach Auffassung des FG ohne Bedeutung. Bis Ende 1997 verbrauchte Verluste hätten keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. gehabt und die Anrechnung bereits verbrauchter Verlustvorträge würde zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen echten Rückwirkung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen führen. Zudem wäre die Feststellung, in welcher Höhe gerade die Verluste der aufgelösten L-GbR verbraucht worden seien, mit erheblichem Aufwand verbunden. Die Frage der sachlichen Unbilligkeit der Besteuerung eines Sanierungsgewinns sei deshalb nach den Grundsätzen zu beurteilen, die von der Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. entwickelt worden seien.

42: cc) Bei dieser Beurteilung übersieht das FG, dass Billigkeitsmaßnahmen nicht nach den Kriterien einer Vorschrift beurteilt werden können, die der Gesetzgeber bewusst wegen der aus seiner Sicht nicht mehr gerechtfertigten Begünstigung bestimmter Steuerpflichtiger aufgehoben hat.

43: Auch rechtfertigen die Überlegungen des FG zur Rückwirkung im Streitfall ein solches Vorgehen nicht. § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde --entgegen den ursprünglichen Plänen-- nicht rückwirkend aufgehoben. Bereits die sog. "Bareis-Kommission" hat die Besteuerung der Sanierungsgewinne gefordert (s. Thesen der Einkommensteuer-Kommission zur Steuerfreistellung des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer, BB 1994, Beilage 24 S. 7 re. Sp.). Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sah auch der Entwurf des Steuerreformgesetzes 1999 vom 22. April 1997 vor (BTDrucks 13/7480). Das UntStRFoG ist am 29. Oktober 1997 erlassen worden, wobei die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses, die ursächlich für die Aufhebung der Bestimmung ab dem Veranlagungszeitraum 1998 war, vom 4. August 1997 datiert. Eine Rückwirkung kommt der zum 1. Januar 1998 in Kraft getretenen Vorschrift somit nicht zu. Dass die Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. faktisch die Verrechnung von vor dem Veranlagungszeitraum 1998 entstandener Verluste mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen "bestraft", weil insoweit keine Verlustvorträge mehr zur Verrechnung mit einem später entstehenden Sanierungsgewinn zur Verfügung stehen, führt nicht zu einer Rückwirkung im rechtlichen Sinn. Auf den Fortbestand einer Sozialzweck- oder Lenkungsnorm --um eine solche handelt es sich bei § 3 Nr. 66 EStG a.F.-- kann kein Steuerpflichtiger vertrauen (vgl. HHR/Kanzler, § 3 Nr. 66 EStG Rz 6, 179. Lieferung Mai 1995).

44: c) Wendet man im Streitfall die allgemeinen, von der Rechtsprechung erarbeiteten Kriterien für einen Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit an, kommt eine Billigkeitsmaßnahme nicht in Betracht. Die Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. beruht auf der Überlegung des Gesetzgebers, Steuerpflichtige seien durch die Verlustverrechnungsmöglichkeiten laufender Verluste mit positiven Einkünften und der --den allgemeinen Regeln des Steuerrechts widersprechenden-- Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns doppelt begünstigt. Diese Doppelbegünstigung sollte in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 1997 enden, entfallen. Würden im Billigkeitswege nun Steuern auf Sanierungsgewinne erlassen, denen keine ausreichenden Verlustvorträge gegenüberstehen, weil die laufenden Verluste bereits mit positiven Einkünften verrechnet worden sind, würde die gesetzgeberische Entscheidung außer Kraft gesetzt. Da durch Billigkeitsmaßnahmen die Doppelbegünstigung auch in den Veranlagungszeiträumen 1998 ff. fortgeführt würde, kann die bei einem sachlichen Billigkeitserlass zu entscheidende Frage, hätte sie der Gesetzgeber im Sinne des vorgesehenen Erlasses geregelt, nicht bejaht werden. Die Billigkeitsmaßnahme würde auf Erwägungen gestützt, die die Motive des Gesetzgebers ins Leere laufen ließen (vgl. hierzu auch Wagner, BB 2008, 2671).

45: Ob in Einzelfällen (große, sich über mehrere Jahre hinziehende Sanierungsverhandlungen) die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1998 bedenklich und die Inkrafttretensregelung in Konflikt mit dem Vertrauensschutz der Betroffenen geraten kann (vgl. hierzu das Beispiel von Kanzler in H/H/R, § 3 Nr. 66 EStG Rz G 2, 191. Lieferung Januar 1998, wonach ein großes Unternehmen bereits 1993 Konkurs beantragt hatte und im Zeitpunkt der Aufhebung der Steuerbefreiung kurz vor Abschluss eines Zwangsvergleichs stand; die Steuern auf den Sanierungsgewinn wurden hier auf ca. 600 Mio. DM veranschlagt), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. In die Vergleichsverhandlungen der Kläger waren lediglich zwei Gläubiger involviert; diese fanden nach den Feststellungen des FG erst Anfang 2002, also mehr als vier Jahre nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ihren Abschluss. Vertrauensschutzüberlegungen dürfte zudem der Umstand entgegenstehen, dass die vor 1998 entstandenen Verluste mit laufenden Einkünften verrechnet worden sind, der nach Abzug des Verlustvortrags zum 31. Dezember 1997 verbleibende Sanierungs- (Auflösungs-)gewinn hingegen ermäßigt zu besteuern ist.

46: 7. Persönliche Billigkeitsgründe haben die Kläger nach den --nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen und deshalb für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden-- tatsächlichen Feststellungen des FG nicht geltend gemacht. Den Klägern bleibt es aber unbenommen, vom FA bislang nicht geprüfte persönliche Billigkeitsgründe in einem weiteren Antrag auf Erlass ihrer Steuerschulden geltend zu machen.

: III.

47: Die Revision der Kläger wegen Erlass von Einkommensteuer 1999 bis 2002 ist unbegründet. Das FA hat den laufenden Verlust der Kläger im Veranlagungszeitraum 1998 zutreffend mit dem Sanierungsgewinn verrechnet. Zum 31. Dezember 1998 bestand somit kein auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 vortragsfähiger Verlust.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.