Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 31. Mai 2017 - 2 K 249/13
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet ist, dem Kläger zu gestatten, das Feldinventar auch zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 nicht zu aktivieren, nachdem der Beklagte, nach erfolgter Aktivierung in den Jahren 2002 bis 2004, für die Vorjahre 2005 bis 2008 eine Nichtaktivierung ausdrücklich genehmigt hatte.
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Der Kläger, der seinen Wohnsitz in den Streitjahren in B hatte, betrieb bereits seit Anfang der 1990er Jahre in C einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Das Wirtschaftsjahr umfasst den Zeitraum vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres.
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Der Kläger hatte in seinen Bilanzen bis zum Wirtschaftsjahr 2000/2001 das Feldinventar zunächst nicht aktiviert.
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Am 10. Juli 2003 reichte der Kläger beim Beklagten die Bilanz für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002, überschrieben als "steuerlicher Jahresabschluss", ein und aktivierte zum 30. Juni 2002 erstmals ein Feldinventar i.H.v. 707.861,82 €. Die Bilanz wurde als Bilanz einer D GbR bezeichnet, obwohl eine GbR nicht vorlag, sondern vielmehr ein Einzelunternehmen des Klägers. Die Aktivierung erfolgte nicht gewinnerhöhend, sondern durch erfolgsneutrale Buchung einer Kapitaldurchbrechung. In den nachfolgend eingereichten Bilanzen zum 30. Juni 2003 und 30. Juni 2004, ebenfalls überschrieben mit "steuerlicher Jahresabschluss", aktivierte der Kläger das Feldinventar ebenfalls und buchte die sich hieraus ergebenden Bestandsveränderungen jeweils erfolgswirksam. Der Beklagte folgte den parallel auf dieser Basis erstellten und eingereichten Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und erließ zunächst erklärungsgemäße Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 bis 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
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In der Zeit vom 14. September 2005 bis 7. Oktober 2005 führte das Finanzamt E beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 durch. Hierbei stellte es fest, dass der Kläger das Feldinventar in den Bilanzen zum 30. Juni 2002 bis 30. Juni 2004 zutreffend aktiviert hatte. Das Finanzamt beanstandete lediglich die erfolgsneutrale Einbuchung des Feldinventars, indem er die bisher unterbliebene Gewinnerhöhung in der Bilanz zum 30. Juni 2002 dadurch nachholte, dass er die vom Kläger vorgenommene Kapitaldurchbrechung korrigierte. Laut Prüfungsbericht vom 28. November 2005 wurde als Ergebnis der Schlussbesprechung hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen Übereinstimmung erzielt. Gegen die in Umsetzung des Betriebsprüfungsberichtes ergangenen Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen legte der Kläger keinen Einspruch ein.
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Mit Bescheid vom 23. Juni 2009 genehmigte der Beklagte die Nichtaktivierung von Feldinventar zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gem. § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO. Der Kläger unterließ in den Bilanzen ab dem Stichtag 30. Juni 2005 die Aktivierung des Feldinventars.
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Die Bilanz zum 30. Juni 2009 nebst der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008 reichte der Kläger am 2. Juli 2010 beim Beklagten ein. Hierbei ermittelte er seine Einkünfte aus dem Land und forstwirtschaftlichen Betrieb erneut ohne Berücksichtigung des Feldinventars.
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Das Finanzamt E führte in der Zeit vom 17. März 2011 bis 28. Oktober 2011 beim Kläger eine weitere Betriebsprüfung für die Jahre 2008 bis 2009 durch. Während der Betriebsprüfung reichte der Kläger am 28. März 2011 die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 nebst der Bilanz zum 30. Juni 2010 ein, in der er ebenfalls das Feldinventar nicht aktivierte.
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Der Beklagte wartete zunächst die Ergebnisse der laufenden Betriebsprüfung ab und stellte die Bearbeitung der Feststellungserklärungen für die Jahre 2008 und 2009 bis zum Abschluss der Betriebsprüfung zurück, die mit dem Prüfungsbericht vom 28. Oktober 2011 endete. Im Ergebnis der Betriebsprüfung stellte der Beklagte fest, dass die Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen ab dem 30. Juni 2005 entsprechend den Regelungen der Richtlinie 14 Abs. 2 S. 4 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2008 nicht rechtmäßig gewesen sei und aktivierte daher das Feldinventar erstmals wieder erfolgswirksam in der Bilanz zum 30. Juni 2009 i.H.v. 796.614,62 €.
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Über die gegen die in Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erlassenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom 13. Dezember 2011 nach erfolglosem Einspruchsverfahren seit dem 08. März 2008 bei Gericht anhängige Klage (2 K 245/13) hat das Gericht noch nicht entschieden. Mit Beschluss vom 26. August 2013 wurde das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des vorliegenden Klageverfahrens angeordnet.
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Der Beklagte lehnte den Antrag auf Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 mit Bescheid vom 22. November 2011 ab. Zur Begründung verwies er auf den Bericht der Betriebsprüfung vom 28. Oktober 2011, Tz. 15 bis 19.
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Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 18. Dezember 2011 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass es sich bei der Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars im Bescheid vom 23. Juni 2009 um einen Dauerverwaltungsakt handele, der rechtmäßig ergangen sei und daher nur mit Wirkung für die Zukunft, d.h. frühestens zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 habe widerrufen werden können. Zudem handele es sich bei dem genehmigten Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars um eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne von § 163 AO, die allein aus der Natur der Sache heraus stets rechtmäßig sei. Selbst wenn der Bescheid vom 23. Juni 2009 über die Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 rechtswidrig gewesen sein sollte, so sei die Rücknahme nur unter den eingeschränkten Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO möglich. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt, da es sich um einen begünstigten rechtswidrigen Verwaltungsakt handele. Weiterhin sei zu beachten, dass die ursprüngliche Aktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2002 bis 30. Juni 2004 versehentlich erfolgt sei. Das Feldinventar sei lediglich in den für die Banken und Förderzwecke vorzulegenden Handelsbilanzen aktiviert worden, die dann unbeabsichtigt auch als Steuerbilanzen im Finanzamt eingereicht worden seien. Der Kläger habe niemals eine bewusste und gewollte Aktivierungsentscheidung getroffen, was an der erfolgsneutralen Einbuchung des Feldinventars in der Bilanz zum 30. Juni 2002 erkennbar gewesen und mit dem Finanzamt im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 auch einvernehmlich besprochen worden sei. Der Kläger habe nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darauf vertrauen können, dass die Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen ab dem 30. Juni 2005 aus steuerrechtlicher Sicht rechtmäßig gewesen sei. Auch in der Bilanz zum 30. Juni 2009 und in den Folgejahren sei weiterhin keine Aktivierung des Feldinventars vorzunehmen, da durch die Nichtaktivierung über einen Zeitraum von 4 Jahren der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten sei. Er verweist weiter auf den BFH-Beschluss vom 10. August 2004 (I B 212/03), nach dem ein Wechsel von der Aktivierung des Feldinventars zur Nichtaktivierung möglich gewesen sein soll sowie auf das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 16. März 2011 (2 K 1883/10), nach dem die Billigkeitsmaßnahme durch antragsgemäße Veranlagung abschließend gewährt worden sei. Zudem habe der Kläger das Feldinventar in den Bilanzen zum 30. Juni 2010 sowie 30. Juni 2011 wiederholt nicht aktiviert. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 habe die Angaben aus der Steuererklärung unverändert übernommen, so dass der Beklagte hiermit erneut der Nichtaktivierung des Feldinventars zugestimmt habe.
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Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 als unbegründet zurück.
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Zur Begründung führte er aus, dass der Kläger durch die Aktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2002 bis 30. Juni 2004 auch an den folgenden Bilanzstichtagen an die Aktivierung des Feldinventars gebunden sei. Ein Wechsel zur Nichtaktivierung des Feldinventars sei aus Gründen der Bilanzstetigkeit nicht möglich. Den Ausführungen des Klägers, dass die Bilanzierung des Feldinventars lediglich versehentlich erfolgt sei, könne mangels Nachweisen nicht gefolgt werden. Allein die erfolgsneutrale Einbuchung des Feldinventars zum 30. Juni 2002 stelle kein hinreichendes Indiz für eine versehentliche Bilanzierung dar, zumal die Aktivierung des Feldinventars bewusst erfolgt sei und auch in den Folgebilanzen zum 30. Juni 2003 und 30. Juni 2004 beibehalten worden sei. Im Hinblick darauf, dass zwischen der Erstellung der jeweiligen Bilanzen mehrere Monate vergangen seien, sei es auch nicht nachvollziehbar, dass die angeblich fehlerhafte Einreichung der Handelsbilanzen als Steuerbilanzen nicht aufgefallen sein solle und durch den Kläger keine korrigierten Bilanzen vorgelegt worden seien, zumal eine Änderung der Feststellungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 vor dem Beginn der Betriebsprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO jederzeit möglich gewesen wäre.
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Nach den Regelungen in R 14 Abs. 2 S. 4 EStR müsse der Kläger nach Aktivierung des Feldinventars dieses aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft beibehalten. Daher sei die unterbliebene Bilanzierung des Feldinventars in den Folgebilanzen zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 nicht rechtmäßig gewesen. Eine rückwirkende Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 bis 2007 sei aber nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr möglich, so dass das Feldinventar erstmals in der Bilanz zum 30. Juni 2009 wieder zu aktivieren sei.
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In jedem Fall stelle die Genehmigung zur Nichtaktivierung des Feldinventars eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne von § 163 AO dar, die keinen Dauerverwaltungsakt darstelle, sondern nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung für jeden Veranlagungszeitraum gesondert getroffen werde. Vorliegend ergebe sich die fehlende Dauerwirkung bereits daraus, dass in dem Bescheid vom 23. Juni 2009 über die Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars die Bilanzstichtage, für welche diese Genehmigung gelte, genau bezeichnet wurden. Eine Bindungswirkung für folgende Bilanzstichtage könne daraus in keinem Fall abgeleitet werden. Es sei daher auch unerheblich, ob die Genehmigung zur Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 vom 23. Juni 2009 einen rechtmäßigen oder rechtswidrigen Verwaltungsakt darstelle. Eine Bindungswirkung für die Folgejahre entfalte dieser jedenfalls nicht.
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Ungeachtet dessen sei der Bescheid vom 23. Juni 2009 über die Genehmigung zur Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30. Juni 2005 bis 30 Juni 2008 aus den o.g. Gründen rechtswidrig. Eine rechtswidrige Billigkeitsmaßnahme für einen Veranlagungszeitraum führe aber nicht zu einem Rechtsanspruch auf Gewährung einer weiteren fehlerhaften Billigkeitsmaßnahme für nachfolgende Veranlagungszeiträume. Der Kläger gehe fälschlicherweise davon aus, dass der Beklage den Bescheid vom 23. Juni 2009 widerrufen habe, was nicht der Fall sei. Der Bescheid vom 22. November 2011 treffe lediglich eine neue Regelung und beziehe sich auf andere Bilanzstichtage, den 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010.
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Der Hinweis des Klägers auf die Bilanzstetigkeit verfange nicht. Ein falscher Bilanzansatz könne nicht mit Hinweis auf die Bilanzstetigkeit unendlich fortgeführt werden, sondern müsse zum nächstmöglichen Bilanzstichtag korrigiert werden. Die vom Kläger zitierten Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 10. August 2004 (I B 212/03), nach dem ein Wechsel von der Aktivierung des Feldinventars zur Nichtaktivierung möglich sei, gelte nur für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr 2001 und seien mit der Änderung der Einkommensteuerrichtlinien ab 2001 in R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR nicht mehr anwendbar.
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Die hiergegen gerichtete Klage ist am 8. März 2013 bei Gericht eingegangen.
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Der Kläger trägt vor, dass der Beklagte eine Rückkehr zu Aktivierung des Feldinventars nicht verlangen könne. Der Verwaltungsakt vom 22. November 2011, in dem die weitere Anwendung der Billigkeitsmaßnahme abgelehnt worden sei, sei rechtswidrig, da der Kläger sein Wahlrecht zur Nichtaktivierung des Feldinventars ausgeübt habe. Der Kläger habe einen Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden, es sei denn die Billigkeitsregelung verlasse den gesetzlich vorgesehenen Rahmen. Der Beklagte habe durch den vorherigen begünstigenden Verwaltungsakt vom 23. Juni 2009 für vier Jahre der Nichtaktivierung zugestimmt. Es sei daher nicht ermessensgerecht, wenn dem Kläger die Beibehaltung der dadurch eingetretenen Bewertungsstetigkeit ab dem 30. Juni 2009 verweigert werde. Das Ermessen des Beklagten sei auf Null reduziert, da dem Kläger ein Anspruch Beibehaltung der Nichtaktivierung gem. R 14 Abs. 3 Satz 3 EStR zustehe.
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Die in den Vorjahren (2002 bis 2004) versehentlich erfolgsneutrale Erfassung des Feldinventars habe der Beklagte mit dem anschließenden genehmigenden Verwaltungsakt wieder neutralisiert. Die daraufhin ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide hätten einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der bei dem Kläger die Erwartung hätte rechtfertigen können, die Nichtaktivierung des Feldinventars beibehalten und fortführen zu können. In jedem Fall hätte es bei dieser Situation für einen Widerruf bzw. eine Nichtgewährung der Aktivierung des Feldinventars zwingender sachlicher Gründe bedurft, die nicht erkennbar seien.
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Der Sachverhalt unterscheide sich auch maßgeblich von dem im Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 17. Februar 2016 (3 K 1049/14) entschiedenen Sachverhalt. Während der dortige Kläger nach einer längeren Phase der Aktivierung des Feldinventars ausdrücklich und bewusst von der Nichtaktivierung Gebrauch gemacht habe, habe der Kläger im vorliegenden Verfahren zu keinem Zeitpunkt bewusst die Aktivierung des Feldinventars vorgenommen bzw. das Wahlrecht für den Wechsel zur Aktivierung ausgeübt. Es sei vielmehr versehentlich für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 beim Beklagten die sog. Bankbilanz/Handelsbilanz eingereicht worden, in der das Feldinventar erfolgsneutral angesetzt worden sei. Eine steuerwirksam gewollte Aktivierung hätte hingegen einen gewinnerhöhenden Ansatz erforderlich gemacht. Aus diesem Grund habe aus der Sicht des Klägers im Wirtschaftsjahr 2008/2009 auch kein Rückwechsel in die Nichtaktivierung stattgefunden. Der Kläger habe vielmehr nach dem Prinzip der Bewertungsstetigkeit dauerhaft die steuerliche Nichtaktivierung des Feldinventars beabsichtigt. Ein Wahlrecht zugunsten des Wechsels zur erfolgswirksamen Aktivierung und eines späteren Rückwechsels zur Nichtaktivierung sei nicht ausgeübt worden. Lediglich wegen der damals vorhandenen Verlustvorträge und der vom damaligen Betriebsprüfer angebotenen sofortigen Rückwechslung zur Nichtaktivierung seien die Prüfungsfeststellungen (gewinnwirksame Aktivierung für den Prüfungszeitraum 2001 bis 2003) wegen nichtvorhandener wirtschaftlicher Bedeutung akzeptiert worden.
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Hinzu komme, dass im vorliegenden Fall der Beklagte die Nichtaktivierung nicht lediglich konkludent, sondern ausdrücklich mit Verwaltungsakt vom 23. Juni 2009 für vier Wirtschaftsjahre genehmigt habe. Es erscheine ermessensfehlerhaft, wenn diese Genehmigung ab dem fünften Wirtschaftsjahr 2008/2009 nunmehr widerrufen werde. Der Beklagte habe auch die Nichtaktivierung erneut im Rahmen der Veranlagung für 2010 konkludent genehmigt. Nach dem BFH-Urteil vom 12. Juli 2012 (I R 31/11) führe auch die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu einer verbindlichen Anerkennung der Billigkeitsmaßnahme.
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Der Kläger verweist weiter auf eine Stellungnahme von Prof. Dr. F vom 30. Oktober 2012. Hierin wird u.a. ausgeführt, dass der Umstand, dass der Kläger in der Bilanz zum 30. Juni 2002 das Feldinventar nicht erfolgswirksam aktiviert habe, dafür spreche, dass er keine bewusste Aktivierungsentscheidung getroffen habe und daher von seinem Wahlrecht zur Aktivierung des Feldinventars keinen Gebrauch gemacht habe. Nur vor diesem Hintergrund sei auch die Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2007 vom 23. Juni 2009 zu verstehen. Der Beklagte sei offenbar auch davon ausgegangen, dass die Aktivierung lediglich versehentlich erfolgt sei, was jederzeit korrigiert werden könne. Der Beklagte habe offenbar die Bewertungsstetigkeit der schon vor 2002 erfolgten bewussten Nichtaktivierung des Feldinventars, und damit die Ausübung des Wahlrechtes des Klägers, beibehalten bzw. wiederherstellen wollen.
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Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom 22. November 2011 über die Ablehnung der Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 aufzuheben und
den Beklagten zu verpflichten, hinsichtlich der Gewinnfeststellungen der Jahre, in denen die Jahresabschlüsse zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 zu Grunde zu legen sind, eine Billigkeitsmaßnahme des Inhalts zu erlassen, dass die Gewinne ausgehend von einer Nichtaktivierung des Feldinventars in den Jahresabschlüssen zum 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 ermittelt werden.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013.
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Der Kläger habe das Feldinventar in der Bilanz zum 30. Juni 2002 aktiviert und damit von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht.
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Er verweist zudem auf das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 17. Februar 2016 (3 K 1049/14).
Entscheidungsgründe
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1. Die Klage ist unbegründet.
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Die mit Bescheid vom 22. November 2011 erfolgte Ablehnung der begehrten Billigkeitsmaßnahme durch den Beklagten sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–).
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Der Kläger kann im Hinblick darauf, dass er jedenfalls für die Jahre 2001 bis 2003 sein Wahlrecht zur Nichtaktivierung nicht ausgeübt und das Feldinventar (wenn auch zum 30. Juni 2002 zunächst ohne Gewinnauswirkung) aktiviert hat, in den Folgejahren nicht zur Nichtaktivierung des Feldinventars übergehen. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Beklagte die Nichtaktivierung für die Folgejahre bis 2008 (rechtswidrig) genehmigt hatte.
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a) Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen in diesem Sinne gehören auch das Feldinventar und die stehende Ernte. Unter Feldinventar versteht man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände (BFH-Urteil vom 16. November 1978 IV R 160/74, BStBl. II 1979, 138). Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten. Das Feldinventar ist nach § 94 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zwar wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Steuerrechtlich handelt es sich jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, BStBl. II 2000, 422), deren Bewertung sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG richtet. Grundsätzlich ist es damit mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen.
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b) Davon abweichend räumen Finanzverwaltung und höchstrichterliche Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008; BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, a.a.O., m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH – der sich der erkennende Senat anschließt – ist in dieser Vorgehensweise eine Billigkeitsmaßnahme i.S.v. § 163 AO zu sehen (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99 a.a.O.). Der Möglichkeit, auf die Aktivierung des Feldinventars zu verzichten, liegen dabei landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde. Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni des Folgejahres umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginnt im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließt; es endet, bevor die Ernte der angebauten Feldfrüchte beginnt. Der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist. Damit wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden. Die Regelung führt nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich bleiben (BFH-Urteil vom 14. März 1961 I 17/60 S, BStBl. III 1961, 398; BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BStBl. II 2011, 654 m.w.N.). Kommt es ausnahmsweise gleichwohl zu Gewinnverschiebungen, mindern sich deren steuerliche Auswirkungen zudem durch die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf die jeweiligen Veranlagungsjahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Totalgewinn wird nicht beeinflusst (BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 130/84, BStBl. II 1986, 399; BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, a.a.O.). Grundsätzlich kann ein Landwirt deshalb wählen, ob er das Feldinventar aktivieren möchte oder nicht. Allerdings kann er dies nur einmal tun. Hat sich ein Landwirt einmal dafür entschieden, das Feldinventar zu aktivieren, so ist er daran grundsätzlich auch für die Zukunft gebunden und hat keinen Anspruch mehr darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung wechseln zu können (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07 a.a.O. m.w.N.; ebenso Felsmann "Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte" Abschnitt B Rn. 774d). Ein Wechsel von der Aktivierung zur Nichtaktivierung würde nämlich im Jahr des Übergangs zu einem unzutreffenden Gewinnausweis führen. Für den Fall, dass der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, schreibt R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008 ausdrücklich vor, dass er hieran dann aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden ist. Aus der Regelung in R 14 Abs. 2 EStR 2008 ergibt sich schließlich auch kein Anspruch des Klägers, von einer Aktivierung des Feldinventars zu einem Verzicht auf die Bewertung überzugehen. Zwar ist zuzugeben, dass die EStR für den Fall keine ausdrückliche Regelung enthält, dass der Landwirt das Feldinventar von vorneherein (also seit Betriebsgründung – ohne vorherigen Wechsel) aktiviert hat, und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will. Dies genügt jedoch nicht, um einen Anspruch auf einen solchen Wechsel zu begründen. Vielmehr hat der Landwirt die Wahl zwischen Aktivierung und Nicht-Aktivierung bei Betriebsgründung bzw. spätestens dann zu treffen, wenn er erstmals zur Bilanzierung übergeht. So hat der BFH entschieden, dass derjenige von der Billigkeitsmaßnahme "Nichtaktivierung" keinen Gebrauch machen kann, der zuvor durch Aktivierung des Feldinventars auf sie verzichtet hat. Dies gilt nicht nur, nachdem der Steuerpflichtige von einem Nichtausweis des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, sondern auch dann, wenn er in seiner Anfangsbilanz sogleich das Feldinventar aktiviert hat (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514). Von einer einmal gewählten Aktivierung kann damit nicht mehr abgewichen werden, weil dadurch im Jahr des Übergangs von der Aktivierung auf die Nichtaktivierung die Aufwendungen für die Feldbestellung doppelt berücksichtigt würden. Diese Beschränkung der Wahlmöglichkeit auf die Betriebsgründung führt gleichzeitig dazu, dass ein bloßer Strukturwandel der Art, dass sich am bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Charakter des Betriebes nichts ändert, nicht genügt, um die Wahlmöglichkeit erneut auszulösen. Tatsächlich müsste sich ein Strukturwandel derart vollziehen, dass aus einem vormaligen Gewerbebetrieb ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb neu hervorgeht. Die teilweise in der Literatur vertretene, entgegenstehende Ansicht, dass es einem Steuerpflichtiger, der das Feldinventar bisher stets aktiviert hat, freistehe, zu einem beliebigen Zeitpunkt zur Nichtaktivierung überzugehen (Kulosa in Schmidt EStG, 34. Aufl. 2015, § 13 Rn. 161, vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. August 2004 I B 212/03, juris), überzeugt demgegenüber nicht. Diese Meinung argumentiert vorwiegend mit dem Stetigkeitsgrundsatz. Dieser verbiete nur ein willkürliches "Hin und Her", nicht aber die erstmalige Wahlrechtsausübung. Angesichts des dann folgenden o.g. unzutreffenden Gewinnausweises ist dieser Ansicht nach dem Dafürhalten des Senats jedoch nicht zu folgen.
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c) Das Feldinventar ist damit nach den vorgenannten Grundsätzen immer zu aktivieren, es sei denn das Finanzamt gewährt auf Antrag eine Billigkeitsmaßnahme dahingehend, dass auf eine Aktivierung verzichtet wird. Eine derartige Billigkeitsmaßnahme ist aber bei einmal erfolgter Aktivierung bzw. einem damit einhergehenden Verzicht auf die Beantragung der Billigkeitsmaßnahme ausgeschlossen.
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Vorliegend hat der Kläger in den Bilanzen zum 30. Juni 2002 bis 30. Juni 2004 das Feldinventar unstreitig aktiviert. Die Bilanzen wurden beim Beklagten als "steuerlicher Jahresabschluss" eingereicht und die festzustellenden Gewinne an Hand dessen, d.h. jedenfalls zum 30. Juni 2003 und 30. Juni 2004 mit den erfolgswirksamen Buchungen der Bestandsveränderungen des Feldinventars ermittelt. Ein bewusst ausgeübter Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars kann hierin keinesfalls gesehen werden. Hierzu fehlen jegliche Anhaltspunkte. Unabhängig davon sprechen bereits die mit Aufwand verbundene Ermittlung der zu aktivierenden Werte des Feldinventars und die Einreichung der Bilanzen ausdrücklich als "steuerlicher Jahresabschluss" dafür, dass der Kläger die Aktivierung nicht versehentlich vorgenommen hat. Hierauf kommt es aber auf Grund des jedenfalls nicht ausgeübten Wahlrechts zur Nichtaktivierung nicht mehr an. Es bestand daher auch kein Grund dafür, die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung angebotene Zeugin zu den Umständen der Aktivierung des Feldinventars zu vernehmen.
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Hinzu kommt, dass der Kläger bei der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 die Prüfungsfeststellung hinsichtlich der Aktivierung des Feldinventars hingenommen, d. h. von der Inanspruchnahme der Billigkeitsmaßnahme abgesehen hat.
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Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf die vom Finanzamt E und damit nicht vom Beklagten gefertigte Zusammenfassung der Prüfungsfeststellungen vom 25. Dezember 2005, dort Ziffer 5 verweist, in der u.a. aufgeführt wird "es hätte auch die Möglichkeit bestanden das Feldinventar auf Hinblick der neueren Rechtsprechung hierzu in einen der folgenden Jahresabschlüsse wieder abzuwählen", so stellt diese jedenfalls keine bindende tatsächliche Verständigung dar, da zum einen eine solche über Rechtsfragen nicht möglich ist und zum anderen jedenfalls nicht der zuständige Amtsträger des Beklagten gehandelt hat.
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d) Insgesamt erfolgte damit die vom Beklagten akzeptierte Nichtaktivierung des Feldinventars in der Bilanz zum 30. Juni 2005 bis 30. Juni 2008 zu Unrecht. Damit war die in der Genehmigung der Nichtaktivierung liegende Billigkeitsentscheidung rechtswidrig. Die Genehmigung zur Nichtaktivierung konnte der Beklagte auch zu den streitigen Bilanzstichtagen 30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 als dem ersten noch offenen Veranlagungszeitraum verweigern, da in der Genehmigung zur Nichtaktivierung für die Vorjahre kein Dauerverwaltungsakt bzw. kein Verwaltungsakt mit einer das Ermessen vorprägenden Bindung für künftige Veranlagungszeiträume zu sehen ist.
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Dem kann auch das Prinzip der Bewertungskontinuität nicht entgegenstehen, denn dieses Prinzip streitet in gleichem Maße für den Beklagten, wie es für den Kläger streiten mag: Durch die Verweigerung der Zustimmung zur Nichtaktivierung wird eben diese Kontinuität, gegen die durch die rechtswidrig gewährte Nichtaktivierung in der Vergangenheit, verstoßen wurde, wieder hergestellt.
- 41
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen, § 135 Abs. 1 FGO.
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Urteil einreichenFinanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 31. Mai 2017 - 2 K 249/13 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).
(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.
(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.
(1) Ein Verwaltungsakt, auf den ein Anspruch besteht, darf mit einer Nebenbestimmung nur versehen werden, wenn sie durch Rechtsvorschrift zugelassen ist oder wenn sie sicherstellen soll, dass die gesetzlichen Voraussetzungen des Verwaltungsakts erfüllt werden.
(2) Unbeschadet des Absatzes 1 darf ein Verwaltungsakt nach pflichtgemäßem Ermessen erlassen werden mit
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einer Bestimmung, nach der eine Vergünstigung oder Belastung zu einem bestimmten Zeitpunkt beginnt, endet oder für einen bestimmten Zeitraum gilt (Befristung), - 2.
einer Bestimmung, nach der der Eintritt oder der Wegfall einer Vergünstigung oder einer Belastung von dem ungewissen Eintritt eines zukünftigen Ereignisses abhängt (Bedingung), - 3.
einem Vorbehalt des Widerrufs
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einer Bestimmung, durch die dem Begünstigten ein Tun, Dulden oder Unterlassen vorgeschrieben wird (Auflage), - 5.
einem Vorbehalt der nachträglichen Aufnahme, Änderung oder Ergänzung einer Auflage.
(3) Eine Nebenbestimmung darf dem Zweck des Verwaltungsakts nicht zuwiderlaufen.
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie
- 1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist, - 2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder - 3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.
(1) Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.
(2) Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf nur dann zurückgenommen werden, wenn
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er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist, - 2.
er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist, - 3.
ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren, - 4.
seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.
(3) Erhält die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, so ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig. Dies gilt nicht im Fall des Absatzes 2 Nr. 2.
(4) Über die Rücknahme entscheidet nach Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts die nach den Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zuständige Finanzbehörde; dies gilt auch dann, wenn der zurückzunehmende Verwaltungsakt von einer anderen Finanzbehörde erlassen worden ist; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.
(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie
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von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist, - 2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder - 3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin ihr Feldinventar im Streitzeitraum aktivieren muss oder nicht.
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Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. An ihr sind diverse natürliche Personen als Kommanditisten sowie die A. GmbH als Komplementärin beteiligt. Die GmbH ist im Bereich der Land- und Forstwirtschaft tätig und ermittelt ihren Gewinn seit ihrer Gründung durch Betriebsvermögensvergleich. Ihr Wirtschaftsjahr beginnt am 1. Juli eines jeden Kalenderjahres und endet jeweils zum 30. Juni des Folgejahres.
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In ihren Bilanzen bis einschließlich zum 30. Juni 2008 hatte die Klägerin das Feldinventar aktiviert. Ab dem Bilanzstichtag 30. Juni 2009 aktivierte sie das Feldinventar nicht mehr. In den Angaben zur Bilanz heißt es hierzu: "Das Feldinventar wurde nicht bewertet. Aufgrund der Veräußerung des Teilbetriebes Milchviehhaltung und der damit zwangsweise verbundenen Umstrukturierung des Betriebes wurde von dem Wahlrecht der Abbewertung des Feldinventars Gebrauch gemacht". Auch in den Bilanzen der Folgejahre wurde das Feldinventar nicht aktiviert.
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Den von der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 eingereichten Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die auf den Bilanzen der jeweils zugehörigen Jahre basierten, folgte das Finanzamt durch den Erlass entsprechender Feststellungsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Hinsichtlich der jeweiligen Nichtaktivierung des Feldinventars ergingen diese Bescheide jedoch ohne Widerrufsvorbehalt.
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Am 4. April 2013 gab die Klägerin die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 ab. Der Erklärung war die Bilanz der Klägerin zum Stichtag 30. Juni 2012 beigefügt. Auch in dieser Bilanz war das Feldinventar nicht aktiviert.
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Eine entsprechende Veranlagung erfolgte zunächst nicht, da der Beklagte bereits seit dem 4. Dezember 2012 eine bis zum Erklärungseingang noch nicht abgeschlossene Betriebsprüfung für die Jahre 2008 bis 2011 bei der Klägerin durchführte. Dabei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Klägerin nicht berechtigt gewesen sei, das Wahlrecht zur Nichtaktivierung des Feldinventars zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009 neu auszuüben. Deshalb aktivierte er das Feldinventar zwar in den von ihm aufgestellten Prüfungsbilanzen. Aus Billigkeitsgründen machte er dies jedoch für die Wirtschaftsjahre 2008/2009 bis 2010/2011 außerbilanziell wieder rückgängig. Erst zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 nahm er für die erste noch offene Veranlagung (2011 bzw. Wirtschaftsjahr 2011/2012) die erfolgswirksame Aktivierung des Feldinventars vor.
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Daraufhin erließ der Beklagte am 25. Juli 2013 einen Bescheid, mit dem er die Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2012 ablehnte.
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Außerdem erließ er am selben Tag einen weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011, mit dem er die Feststellungen der Betriebsprüfung umsetzte. Dabei berücksichtigte er erfolgswirksam einen Betrag i.H.v. 489.062,66 € für das Feldinventar.
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Der Einspruch der Klägerin gegen diese beiden Bescheide wurde mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 5. September 2014 als unbegründet zurückgewiesen.
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Zur Begründung führte der Beklagte aus, das Feldinventar sei zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 zu aktivieren, der mit der Steuererklärung 2011 bzw. der Bilanz zum 30. Juni 2012 verbundene Antrag auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen bezüglich der Nichtaktivierung des Feldinventars sei zu Recht abgelehnt worden.
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Das von der Finanzverwaltung in den Einkommensteuerrichtlinien (EStR) eingeräumte Wahlrecht zur Nichtaktivierung des Feldinventars stelle eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne von § 163 Abgabenordnung (AO) dar. Danach könne bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte aus Billigkeitsgründen abgesehen werden. Sei der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung zu einer Aktivierung übergegangen, so sei er hieran aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden. Es bestehe kein Anspruch darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung zu wechseln.
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Die Klägerin habe in ihren Bilanzen bis zum 30. Juni 2008 das Feldinventar aktiviert. Erst zum 30. Juni 2009 sei sie zur Nichtaktivierung übergegangen. Für diesen Übergang seien die Voraussetzungen nicht erfüllt gewesen. Die dennoch erfolgte Gewährung der Nichtaktivierung durch den Beklagten sei damit rechtswidrig gewesen. Die Veräußerung des Milchviehbetriebes stelle keinen Strukturwandel dar, der zur Ausübung des Wahlrechts berechtigt habe. Dieses könne nur dann ausgeübt werden, wenn sich durch den Strukturwandel der Betrieb von einem Gewerbebetrieb zu einem landwirtschaftlichen Betrieb ändere. Bleibe dagegen der Betrieb trotz Änderungen in der Unternehmensstruktur ein landwirtschaftlicher, sei der Steuerpflichtige aufgrund der Bewertungsstetigkeit an das bereits ausgeübte Wahlrecht gebunden. Im Streitfall habe die Aufgabe der Milchproduktion nicht dazu geführt, dass sich die Struktur des Betriebs der Klägerin von einem Gewerbebetrieb zu einem landwirtschaftlichen Betrieb geändert habe. Die dennoch für die Jahre 2008 bis 2010 erfolgte Veranlagung habe mangels Widerrufsvorbehalt hinsichtlich der Billigkeitsentscheidung nicht mehr geändert werden können. Dagegen seien für den Veranlagungszeitraum 2011 bzw. für den Bilanzstichtag 30. Juni 2012 vor den angefochtenen Bescheiden noch keine Verwaltungsakte ergangen. Die Nichtaktivierung habe deshalb zu diesem Zeitpunkt versagt werden können.
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Bei der Gewährung der Nichtaktivierung des Feldinventars handele es sich nicht um einen Dauerverwaltungsakt, der für die folgenden Bilanzstichtage bzw. die nachfolgenden Veranlagungszeiträume fortwirke.
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Eine Bindungswirkung für die Zukunft ergebe sich auch nicht aus den Grundsätzen von Treu und Glauben, denn aus einem Steuerbescheid könnten keine Schlüsse für die Zukunft gezogen werden, so dass die Finanzbehörde an fehlerhafte Sachbehandlungen in früheren Veranlagungszeiten nicht gebunden sei.
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Auch sei es im Streitfall ermessensgerecht, die vom Kläger begehrte Nichtaktivierung abzulehnen. Zwar enthalte R 14 Abs. 2 EStR 2008 keine ausdrückliche Regelung für den Fall, dass der Landwirt das Feldinventar von vornherein, also ohne vorherigen Wechsel aktiviert hat und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will. Einem solchen Wechsel stünden jedoch der damit verbundene zweifache Betriebsausgabenabzug des Aufwands für die Feldbestellung und damit ein zu niedriger Gewinnausweis in dem betreffenden Wirtschaftsjahr entgegen. Eine derartige Gewinnverlagerung lasse sich weder mit der Entwicklungsgeschichte, noch mit dem Sinn und Zweck der Regelung vereinbaren und sei auch nicht durch Billigkeitsgründe gerechtfertigt. Im Streitfall habe die Klägerin das Wahlrecht zur Nichtaktivierung des Feldinventars erstmals zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009 zu Unrecht in Anspruch genommen. In diesem Wirtschaftsjahr habe sie nicht nur gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit verstoßen; sie habe hinsichtlich des Aufwands für die Feldbestellung auch einen zweifachen Betriebsausgabenabzug erhalten, wodurch ihr Totalgewinn entsprechend gemindert worden sei. Es sei damit ermessensgerecht, die im Wirtschaftsjahr 2008/09 ungerechtfertigte Minderung des Totalgewinns dadurch wieder auszugleichen, dass das Finanzamt die Billigkeitsmaßnahme für das Wirtschaftsjahr versagt, in dem dies erstmals unter Berücksichtigung des Verfahrensrechts möglich ist. Zwar führe dies dazu, dass die Klägerin im Wirtschaftsjahr 2011/2012 allein die Erlöse aus der Ernte zu versteuern habe ohne einen Aufwand aus der Feldbestellung abziehen zu können. Zur Wiederherstellung eines zutreffenden Totalgewinns und zur Beseitigung des der Klägerin eingeräumten ungerechtfertigten Vorteils sei dies jedoch ermessensgerecht.
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Dem stehe auch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nicht entgegen. Es treffe zwar zu, dass das Finanzamt die Nichtaktivierung des Feldinventars für insgesamt drei Wirtschaftsjahre zugelassen hat. Ob dieser Zeitraum eine neue eigenständige Bewertungsstetigkeit begründet, könne jedoch offen bleiben, denn einerseits führe R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008 den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nur für den Fall an, dass nicht auf die Bewertung verzichtet wurde. Andererseits bestehe nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars auf Grundlage der Rechtsprechung des BFH ohnehin die Möglichkeit, jederzeit wieder zu einer Aktivierung des Feldinventars überzugehen. Im Übrigen könne die Bewertungsstetigkeit, die sich aus einer rechtswidrig zugelassenen Nichtaktivierung des Feldinventars für drei Wirtschaftsjahr ergibt, nicht mehr wiegen, als die Bewertungsstetigkeit die bereits in den zutreffenden Bilanzen für die Stichtage zum 30. Juni 2000 bis zum 30. Juni 2008 vorhanden war.
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Mit derselben Einspruchsentscheidung wies der Beklagte auch den Einspruch gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 als unbegründet zurück. Der gesonderte Bescheid hinsichtlich der streitigen Billigkeitsmaßnahme sei ein Grundlagenbescheid für den angefochtenen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Hinsichtlich des streitigen Aktivierungswahlrechts stelle der Feststellungsbescheid damit lediglich einen Folgebescheid zum Bescheid über die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme dar. Mit dem betreffenden Einspruch habe die Klägerin somit den Feststellungsbescheid als Folgebescheid angegriffen. Ein solcher Einspruch sei unbegründet.
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Hiergegen erhob die Klägerin rechtzeitig Klage, die sie wie folgt begründet:
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Der Beklagte habe den Antrag auf Nichtaktivierung des Feldinventars zu Unrecht abgelehnt.
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Mit dem Jahresabschluss zum 30. Juni 2009 sei die Nichtaktivierung des Feldinventars für Zwecke der Besteuerung beantragt worden, da die Klägerin aufgrund der Aufgabe des Teilbetriebs Tierproduktion (mit Schwerpunkt Milchproduktion) einen Strukturwandel vollzogen habe. Für die Veranlagungsjahre 2008 bis 2010 sei diesem Antrag entsprochen worden.
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Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sei einzuhalten. Die einmal gewählte Behandlung des Feldinventars sei auch für Folgejahre bindend, wenn nicht Tatsachen eintreten, die eine Änderung der steuerlichen Behandlung zur Folge hätten. Hiervon dürfe nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.
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Tatsächlich hätten die Voraussetzungen für die Nichtaktivierung des Feldinventars vorgelegen, denn der Strukturwandel begründe sich in der Veräußerung des Milchviehbetriebes als selbständigen Teilbetrieb des Gesamtbetriebs. Dieser sei komplett mit allen dazugehörigen wesentlichen Betriebsgrundlagen, wie Rinderbestand, Stallungen, Gerätschaften, Milchquote usw., veräußert worden, sodass ein selbständiger Teilbetrieb verkauft worden sei. Vor der Veräußerung des Milchviehbetriebes sei etwa die Hälfte des Feldinventars als Futter für die Milchproduktion verwendet worden. Ein erneuter Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars bei dieser, einer Neugründung gleichkommenden, wesentlichen und nachhaltigen strukturellen Veränderung müsse zulässig sein. Für einen Strukturwandel sei es demgegenüber nicht erforderlich, dass sich die Einkunftsart ändere.
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Das Wahlrecht der Nichtaktivierung könne außerdem sogar bei einem bloßen Wechsel der Gewinnermittlungsart ausgeübt werden. Auf die Neugründung des Betriebs komme es dabei nicht an.
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Im Rahmen von (anderen) Billigkeitsmaßnahmen könnten nach § 163 Satz 2 AO steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen auch erst in einem späteren Besteuerungszeitraum und steuermindernde Besteuerungsgrundlagen bereits in einem früheren Besteuerungszeitraum berücksichtigt werden. Diese zeitliche Verschiebung von steuerlichen Auswirkungen deute auf eine Dauerwirkung von Billigkeitsmaßnahmen hin. Es liege damit eine Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung vor, weshalb die Billigkeitsregelung nach § 163 AO auch eine Bindung für die folgenden Wirtschaftsjahre haben müsse.
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Schließlich seien für das Klagejahr zwar die EStR 2008 anzuwenden. Dennoch seien die EStR 2012 für frühere Veranlagungen zu berücksichtigen, soweit sie lediglich Erläuterungen der Rechtslage darstellten. In R 14 Abs. 3 EStR 2012 sei die Vereinfachungsregelung für die Nichtaktivierung beibehalten worden. Voraussetzung hierfür sei nach R 14 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012, dass in der Schlussbilanz des Betriebs für vorangegangene Wirtschaftsjahre das Feldinventar nicht bilanziert worden sei. Im Streitfall habe das dem Wirtschaftsjahr 2011/2012 vorangegangene Wirtschaftsjahr keine Bilanzierung des Feldinventars enthalten. Es sei deshalb bereits fraglich, ob überhaupt noch ein Antrag nach § 163 AO hätte gestellt werden müssen.
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Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen hinsichtlich der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2012 vom 25. Juli 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. September 2014 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Verwaltungsakt des Inhalts zu erlassen, dass aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 das Feldinventar nicht zu aktivieren ist und
2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 25 Juli 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. September 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte unter Beachtung der Billigkeitsmaßnahme, die aus dem Antrag unter 1. folgt, festgestellt werden.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und ergänzt wie folgt:
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Das Wahlrecht könne nach R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008 nur bei Gründung eines Betriebes oder bei einem Strukturwandel von einem nichtlandwirtschaftlichen zu einem landwirtschaftlichen Betrieb ausgeübt werden. Laut BFH sei für die Auslegung allgemein ermessensleitender Verwaltungsanweisungen nur maßgeblich, wie die Verwaltung ihre Anweisung verstanden hat bzw. verstanden wissen wollte.
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Der Umstand, dass das Wahlrecht auch bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart ausgeübt werden könne, spreche nicht dagegen, dass ansonsten das Wahlrecht nur bei Betriebsgründung ausgeübt werden kann. Werde der Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelt, stelle sich die Frage nach der Aktivierung nicht, so dass der Landwirt das Wahlrecht in der ersten von ihm aufgestellten Bilanz ausüben könne.
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Das Argument der Bilanzstetigkeit greife allein schon deshalb nicht, da die Klägerin diesen Grundsatz selbst mit dem zum 30. Juni 2009 zu Unrecht ausgeübten Wahlrecht gebrochen habe. Im Übrigen gehe der Grundsatz nicht so weit, dass die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zur Änderung von Verwaltungsakten abgeschnitten wären. Lediglich im Rahmen der Ermessenserwägungen müsse der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit berücksichtigt werden.
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Des Weiteren bestehe beim Erlass des Feststellungsbescheides für 2011 keine Bindung an die für die Vorjahre gewährte Nichtaktivierung des Feldinventars. Es handele sich um eine jährlich vorzunehmende Billigkeitsentscheidung und nicht um einen Dauerverwaltungsakt. Nach § 163 Satz 3 AO könne die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Eine mit der Steuerfestsetzung verbundene Billigkeitsmaßnahme habe damit schon vom Wortlaut der Vorschrift her keine Bindungswirkung für andere Steuerfestsetzungen. Da in den Feststellungsbescheiden der Vergangenheit keine weiteren Ausführungen zu der Billigkeitsmaßnahme „Gewährung der Nichtaktivierung des Feldinventars“ enthalten gewesen seien und die Bescheide sich immer nur auf einen Veranlagungszeitraum bezogen hätten, habe die Klägerin diese Verwaltungsakte nicht dahin verstehen können, dass die in ihnen gewährte Billigkeitsmaßnahme auch für die folgenden Veranlagungszeiträume gewährt sein sollte. Auch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung spreche gegen einen Dauerverwaltungsakt. Schließlich sei für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu prüfen, ob der Betrieb des Steuerpflichtigen überhaupt noch als landwirtschaftlicher Betrieb anzusehen sei, denn nur solchen stehe das Wahlrecht der Nichtaktivierung zu. Wandle sich der Betrieb jedoch zum Gewerbebetrieb, bliebe keine Möglichkeit mehr, die Nichtaktivierung zu untersagen.
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Dem Senat lagen folgende Akten des Beklagten vor: Zwei Bände Feststellungsakten, ein Band Betriebsprüfungsarbeitsakten, ein Band Einspruchsakten, ein Band mit Bilanzunterlagen sowie ein Band mit Vertragsunterlagen.
Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme durch den Beklagten erfolgte rechtmäßig und verletzte die Klägerin nicht in ihren Rechten. In der Folge erging damit auch der angegriffene Feststellungsbescheid zu Recht.
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I. Die Klage ist zulässig.
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Die Klägerin hat ausdrücklich sowohl gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 als auch gegen den Bescheid über die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO i.V.m. R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008) Klage erhoben. Insoweit liegt eine zulässige Klagehäufung nach § 43 FGO vor (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BStBl. II 2011, 654).
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II. Die Klage ist unbegründet.
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1. Die Klage ist hinsichtlich des Bescheids über die Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen vom 25. Juli 2013 unbegründet.
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Der Beklagte hat die Nichtaktivierung des Feldinventars zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 mit Bescheid vom 25. Juli 2013 zu Recht abgelehnt.
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Zwar hat die Klägerin einen dahingehenden Antrag nicht explizit gestellt. Der Beklagte hat einen solchen Antrag jedoch zu Recht darin gesehen, dass die Klägerin in der für diesen Stichtag aufgestellten und zusammen mit der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2011 eingereichten Bilanz tatsächlich von der Aktivierung des Feldinventars abgesehen hat.
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Hierzu war die Klägerin nicht berechtigt, da sie nicht zur Nichtaktivierung des Feldinventars wechseln konnte, und zwar weder im Streitjahr bzw. zum Bilanzstichtag 30. Juni 2012 noch vorher zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009. Auch konnte der Beklagte im Streitjahr noch hierüber entscheiden.
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a) Der Wechsel zur Nichtaktivierung war nicht möglich.
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aa) Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen in diesem Sinne gehören auch das Feldinventar und die stehende Ernte.
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Unter Feldinventar versteht man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände (BFH-Urteil vom 16. November 1978 IV R 160/74, BStBl. II 1979, 138). Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten.
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Das Feldinventar ist nach § 94 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zwar wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Steuerrechtlich handelt es sich jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, BStBl. II 2000, 422), deren Bewertung sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG richtet. Grundsätzlich ist es damit mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen.
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Der ggf. anzusetzende tatsächliche Wert des Feldinventars ist der Höhe nach im Streitfall unstreitig.
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bb) Davon abweichend räumen Finanzverwaltung und höchstrichterliche Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008; BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, a.a.O. m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH – der sich der erkennende Senat anschließt – ist in dieser Vorgehensweise eine Billigkeitsmaßnahme i.S.v. § 163 AO zu sehen (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 38/99 a.a.O.).
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Der Möglichkeit, auf die Aktivierung des Feldinventars zu verzichten, liegen dabei landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde. Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni des Folgejahres umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginnt im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließt; es endet, bevor die Ernte der angebauten Feldfrüchte beginnt. Der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist. Damit wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden. Die Regelung führt nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich bleiben (BFH-Urteil vom 14. März 1961 I 17/60 S, BStBl. III 1961, 398; BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BStBl. II 2011, 654 m.w.N.). Kommt es ausnahmsweise gleichwohl zu Gewinnverschiebungen, mindern sich deren steuerliche Auswirkungen zudem durch die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf die jeweiligen Veranlagungsjahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Totalgewinn wird nicht beeinflusst (BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 130/84; BStBl. II 1986, 399; BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07 a.a.O.).
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Grundsätzlich kann ein Landwirt deshalb wählen, ob er das Feldinventar aktivieren möchte oder nicht.
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Allerdings kann er dies nur einmal tun. Hat sich ein Landwirt einmal dafür entschieden, das Feldinventar zu aktivieren, so ist er daran grundsätzlich auch für die Zukunft gebunden und hat keinen Anspruch mehr darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung wechseln zu können (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07 a.a.O. m.w.N.; ebenso Felsmann "Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte" Abschnitt B Rn. 774d). Ein Wechsel von der Aktivierung zur Nichtaktivierung würde nämlich im Jahr des Übergangs zu einem unzutreffenden Gewinnausweis führen. Für den Fall, dass der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, schreibt R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008 ausdrücklich vor, dass er hieran dann aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden ist. Aus der Regelung in R 14 Abs. 2 EStR 2008 ergibt sich schließlich auch kein Anspruch des Klägers, von einer Aktivierung des Feldinventars zu einem Verzicht auf die Bewertung überzugehen. Zwar ist zuzugeben, dass die EStR für den Fall keine ausdrückliche Regelung enthält, dass der Landwirt das Feldinventar von vorneherein (also seit Betriebsgründung – ohne vorherigen Wechsel) aktiviert hat, und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will. Dies genügt jedoch nicht, um einen Anspruch auf einen solchen Wechsel zu begründen.
- 51
Vielmehr hat der Landwirt die Wahl zwischen Aktivierung und Nicht-Aktivierung bei Betriebsgründung bzw. spätestens dann zu treffen, wenn er erstmals zur Bilanzierung übergeht. So hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass derjenige von der Billigkeitsmaßnahme "Nichtaktivierung" keinen Gebrauch machen kann, der zuvor durch Aktivierung des Feldinventars auf sie verzichtet hat. Dies gilt nicht nur, nachdem der Steuerpflichtige von einem Nichtausweis des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, sondern auch dann, wenn er in seiner Anfangsbilanz sogleich das Feldinventar aktiviert hat (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514). Von einer einmal gewählten Aktivierung kann damit nicht mehr abgewichen werden, weil dadurch im Jahr des Übergangs von der Aktivierung auf die Nichtaktivierung die Aufwendungen für die Feldbestellung doppelt berücksichtigt würden.
- 52
Diese Beschränkung der Wahlmöglichkeit auf die Betriebsgründung führt gleichzeitig dazu, dass ein bloßer Strukturwandel der Art, dass sich am bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Charakter des Betriebes nichts ändert, nicht genügt, um die Wahlmöglichkeit erneut auszulösen. Tatsächlich müsste sich ein Strukturwandel derart vollziehen, dass aus einem vormaligen Gewerbebetrieb ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb neu hervorgeht.
- 53
Die teilweise in der Literatur vertretene, entgegenstehende Ansicht, dass es einem Steuerpflichtiger, der das Feldinventar bisher stets aktiviert hat, freistehe, zu einem beliebigen Zeitpunkt zur Nichtaktivierung überzugehen (Kulosa in Schmidt EStG, 34. Aufl. 2015, § 13 Rn. 161, vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. August 2004 I B 212/03, juris), überzeugt demgegenüber nicht. Diese Meinung argumentiert vorwiegend mit dem Stetigkeitsgrundsatz. Dieser verbiete nur ein willkürliches "Hin und Her", nicht aber die erstmalige Wahlrechtsausübung. Angesichts des dann folgenden o.g. unzutreffenden Gewinnausweises ist dieser Ansicht nach dem Dafürhalten des Senats jedoch nicht zu folgen.
- 54
Im Ergebnis bedeutet dies für die Klägerin, dass die bloße Aufgabe der Milchproduktion im Wirtschaftsjahr 2008/2009 – selbst wenn es sich hierbei um einen mehr oder minder verselbständigten Teilbetrieb der Klägerin gehandelt haben sollte – nicht zu einem das Wahlrecht (erneut) auslösenden Strukturwandel geführt hat, da sie sowohl vor als auch nach dieser Veränderung unstreitig als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb einzustufen war. Sie hätte deshalb zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009 nicht auf die Aktivierung des Feldinventars verzichten können.
- 55
Zwar ist die Wahlmöglichkeit zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung, wie die Klägerin richtig vorträgt, auch dann gegeben, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erstmals zum Betriebsvermögensvergleich übergeht, ohne dass es hierbei eines Strukturwandels bedürfte. Da in diesen Fällen jedoch vor dem Übergang keine Bilanz erstellt worden ist, stellte sich die Frage "Aktivierung oder Nicht-Aktivierung des Feldinventars" bis dahin gerade nicht, so dass sie zum Zeitpunkt des Übergangs erstmals entschieden werden kann. Da die Klägerin jedoch seit jeher bilanzierte, kann diese Konstellation nicht zu ihren Gunsten eingreifen.
- 56
Insgesamt erfolgte damit die vom Beklagten bei der Veranlagung für das Jahr 2008 konkludent durch die entsprechende Veranlagung akzeptierte Nichtaktivierung des Feldinventars in der Bilanz zum 30. Juni 2009 zu Unrecht.
- 57
Damit war die in der Genehmigung der Nichtaktivierung liegende Billigkeitsentscheidung rechtswidrig.
- 58
b) Diese konnte der Beklagte auch im Streitjahr als dem ersten noch offenen Veranlagungszeitraum verweigern, da in ihr kein Dauerverwaltungsakt bzw. ein Verwaltungsakt mit einer das Ermessen vorprägenden Bindung für künftige Veranlagungszeiträume zu sehen ist.
- 59
Grundsätzlich kann die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen mit der eigentlichen Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO).
- 60
So erfolgte dies auch hier in der Vergangenheit (erstmals) mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung bzgl. des Jahres 2008. In diesem und den Folgejahren bis zum Streitjahr erfolgte die Zustimmung zur abweichenden Festsetzung in Form der Nichtaktivierung des Feldinventars "konkludent" mit der der Steuererklärung entsprechenden Veranlagung. Die Zustimmung war mit dem entsprechenden Feststellungsbescheid verbunden. Aus dieser Verbindung ergibt sich, dass die Billigkeitsmaßnahme der Entscheidung über die Nichtaktivierung des Feldinventars lediglich für den betreffenden Besteuerungszeitraum und nicht etwa darüber hinaus getroffen sein sollte.
- 61
Zwar mag es sein, dass ein Landwirt die Entscheidung, ob er das Feldinventar aktiviert oder nicht, tatsächlich wohl nur zu einem bestimmten Zeitpunkt trifft. Die Folgen dieser Entscheidung werden von ihm sodann quasi automatisch mit jeder neuen Bilanz umgesetzt, indem das Inventar nicht aktiviert wird.
- 62
Allerdings enthalten die Feststellungsbescheide im Streitfall tatsächlich keine weiteren Darlegungen zur jeweils gleichzeitig gewährten Billigkeitsmaßnahme. Es ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte sich mit seiner Billigkeitsentscheidung auch für die Zukunft binden wollte. Die Bescheide bezogen sich damit auch aus Klägersicht jeweils nur auf einen Veranlagungszeitraum, so dass die Klägerin nicht von einer Durchbrechung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung und damit nicht von einer über den jeweiligen Besteuerungszeitraum hinausgehenden Wirkung der Zustimmung zur Nichtaktivierung ausgehen konnte.
- 63
Für den Charakter der Zustimmung zur Nichtaktivierung als einzelne, in jedem Veranlagungszeitraum neu zu treffende Entscheidung und damit gegen einen Dauerverwaltungsakt spricht außerdem dessen Rechtsgrundlage. Wie dargestellt, ist Rechtsgrundlage nach der Rechtsprechung des BFH § 163 AO. Dieser hat eigentlich die "abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen" zum Gegenstand. Es liegt deshalb nahe, auf die Fälle der Zustimmung zur Nichtaktivierung des Feldinventars die Prinzipien des Besteuerungsverfahrens und somit auch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung anzuwenden.
- 64
Dem kann auch das Prinzip der Bewertungskontinuität nicht entgegenstehen, denn dieses Prinzip streitet in gleichem Maße für den Beklagten, wie es für die Klägerin streiten mag: Durch die Verweigerung der Zustimmung zur Nichtaktivierung wird eben diese Kontinuität, gegen die durch die rechtswidrig gewährte Nichtaktivierung in der Vergangenheit, verstoßen wurde, wieder hergestellt. Im Übrigen tritt auch ansonsten die Bewertungskontinuität hinter der materiellen Richtigkeit der Bilanz zurück.
- 65
Schließlich spricht für den Charakter der Zustimmung zur Nichtaktivierung als Einzelverwaltungsakt der Umstand, dass bei Annahme eines Dauerverwaltungsaktes eine Änderung einer rechtswidrigen Zustimmung nach den Änderungsmöglichkeiten, die die AO bietet, nicht mehr möglich wäre.
- 66
Bei der Zustimmung des Beklagten zur Nichtaktivierung handelt es sich, wie oben dargestellt, um einen eigenständigen begünstigenden rechtswidrigen Verwaltungsakt. Um einen rechtswidrig begünstigenden Verwaltungsakt wieder aus der Welt zu schaffen, kommt nur § 130 Abs. 2 AO in Betracht. Dessen Voraussetzungen sind jedoch nicht erfüllt. Weder wurde der Verwaltungsakt von der sachlich unzuständigen Behörde erlassen (Nr. 1), noch wurde er durch unlautere Mittel (Nr. 2) oder unrichtige Angaben (Nr. 3) o.ä. erwirkt, noch musste der Klägerin als Begünstigter die Rechtswidrigkeit bekannt sein (Nr. 4).
- 67
Würde es sich deshalb bei der Zustimmung zur Nichtaktivierung um einen in die Zukunft gerichteten Dauerverwaltungsakt handeln, wäre seine Rücknahme nicht mehr möglich, da auch die §§ 172 ff. AO nicht auf Dauerverwaltungsakte zugeschnitten (Frotscher/Geurts EStG § 70 Rn. 7) und ihre Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Dieses Ergebnis erscheint angesichts des Umstandes nicht vertretbar, dass die Finanzämter jährlich zu überprüfen haben, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Veranlagungsjahr überhaupt noch als solcher einzustufen ist, oder ob er sich nicht eventuell in einen Gewerbebetrieb gewandelt hat (R 15.5 EStR 2008). Wäre die Billigkeitsmaßnahme „Genehmigung der Nichtaktivierung“ ein Dauerverwaltungsakt könnte sie selbst dann nicht zurückgenommen werden, wenn der Steuerpflichtige gar nicht mehr als Land- und Forstwirt anzusehen ist. § 173 AO ist in einem solchen Fall nicht einschlägig, da dieser nachträglich bekannt werdende, nicht jedoch erst nachträglich eintretende Tatsachen voraussetzt. Nachträglich eintretende Tatsachen, wie der Wandel in einen Gewerbebetrieb, können lediglich über § 175 AO berücksichtigt werden, dessen Voraussetzungen in der Konstellation des Streitfalles jedoch auch nicht erfüllt wären, da die nachträglich eintretende Tatsache des Wandels gerade kein rückwirkendes Ereignis in diesem Sinne ist.
- 68
Auch das Argument der Klägerin, die Voraussetzung von R14 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012 (Nichtaktivierung des Feldinventars im vorangegangenen Wirtschaftsjahr) sei erfüllt, verfängt nicht. Nach den sinngemäßen Ausführungen des Beklagten, sind diese Regelungen in den EStR 2012 so zu verstehen, dass im Vorjahr von einer Aktivierung des Feldbestandes auch zu Recht abgesehen worden sein musste. Da nach der Rechtsprechung des BFH für die Auslegung allgemeiner ermessensleitender Verwaltungsanweisungen das Verständnis der Finanzverwaltung ausschlaggebend ist (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, a.a.O.), entkräftet dies, abgesehen von der Frage, ob aus den EStR 2012 überhaupt Rückschlüsse auf das Streitjahr, für das unstreitig die EStR 2008 anzuwenden sind, gezogen werden können, das Argument der Klägerin.
- 69
Im Ergebnis entfaltet damit die einmal erteilte Zustimmung zur Nichtaktivierung keine Bindungswirkung für andere Besteuerungszeiträume. Der Beklagte kann also mit jeder neuen Steuererklärung und Bilanz erneut entscheiden, so dass er hinsichtlich des noch offenen Besteuerungszeitraums 2011 die Genehmigung der Nichtaktivierung verweigern konnte.
- 70
2. Die Klage ist auch wegen des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 unbegründet.
- 71
Der Bescheid über die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen hinsichtlich der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30. Juni 2012 vom 25. Juli 2013 stellt einen Grundlagenbescheid i.S.v. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom selben Tag dar.
- 72
Da hier ausschließlich die Frage der Zustimmung zur Nichtaktivierung des Feldinventars im Billigkeitswege und somit der Inhalt des Grundlagenbescheids streitig war, bleibt auch die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung als Folgebescheid ohne Erfolg (BFH Urteil vom 1. Juli 2010 – IV R 100/06, a.a.O.). Nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nicht durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden.
- 73
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
- 74
IV. Da über die Frage des Charakters der Billigkeitsentscheidung über die Aktivierung oder Nichtaktivierung des Feldinventars als Dauerverwaltungsakt bislang von der höchstrichterlichen Rechtsprechung soweit ersichtlich noch nicht befunden wurde, war die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
(1) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, sowie die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen. Samen wird mit dem Aussäen, eine Pflanze wird mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des Grundstücks.
(2) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen.
(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:
- 1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann. - 1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. - 1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. - 2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend. - 2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden. - 2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden. - 3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen. - 3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: - a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird; - b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten; - c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen; - d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre; - e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und - f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
- 4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge - 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut - a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, - b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder - c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
- 5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden. - 7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.
(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.
(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.
(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.
(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
- 1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, - 2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder - 3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.
(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie
- 1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist, - 2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder - 3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.
(1)1Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln.2Wirtschaftsjahr ist
- 1.
bei Land- und Forstwirten der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni.2Durch Rechtsverordnung kann für einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten ein anderer Zeitraum bestimmt werden, wenn das aus wirtschaftlichen Gründen erforderlich ist; - 2.
bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen.2Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird; - 3.
bei anderen Gewerbetreibenden das Kalenderjahr.2Sind sie gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des Finanzamts den nach Nummer 1 maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen.
(2) Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, ist der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Einkommens in folgender Weise zu berücksichtigen:
- 1.
Bei Land- und Forstwirten ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen.2Bei der Aufteilung sind Veräußerungsgewinne im Sinne des § 14 auszuscheiden und dem Gewinn des Kalenderjahres hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind; - 2.
bei Gewerbetreibenden gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.
Tatbestand
- 1
-
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt und betreibt seit dem Kalenderjahr 1992 Ackerbau. Den Gewinn ermittelt er durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).
- 2
-
Seit Beginn seiner Tätigkeit hatte der Kläger das Feldinventar aktiviert. Zum 30. Juni des Streitjahres (2003) stand es mit 108.439,18 € zu Buche. Im Wirtschaftsjahr 2003/04 löste der Kläger den Aktivposten für das Feldinventar gewinnmindernd auf. Auf dieser Grundlage ermittelte er die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr.
- 3
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Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach einer Betriebsprüfung nicht. Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Kläger sei verpflichtet gewesen, das Feldinventar seines Betriebes (weiterhin) zu aktivieren. Soweit die Finanzverwaltung den Landwirten ein "Wahlrecht" eingeräumt habe, auf die Aktivierung des Feldinventars aus Billigkeitsgründen zu verzichten (R 131 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2001), fehle es dafür an einer Rechtsgrundlage. Im Übrigen begehre der Kläger vorliegend mehr als ihm von Seiten der Verwaltung im Billigkeitswege zugestanden werden sollte. Darauf habe er jedoch keinen Anspruch, auch nicht aus Gründen der Gleichbehandlung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 996 veröffentlicht.
- 4
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Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Finanzverwaltung habe den Landwirten ein uneingeschränktes Wahlrecht eingeräumt, von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen. Aus der Richtlinie gehe nicht hervor, dass dieses Wahlrecht nur zu Beginn der landwirtschaftlichen Tätigkeit ausgeübt werden dürfe. R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 schreibe vor, dass ein Landwirt, der nach einem Verzicht auf die Bewertung zu einer Aktivierung des Feldinventars übergegangen sei, hieran aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden sei. Daraus könne im Umkehrschluss entnommen werden, dass der Kläger gerade nicht an die Aktivierung gebunden sein solle, weil er nicht zuvor darauf verzichtet habe. Die Regelung solle verhindern, dass ständig zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung gewechselt werde, je nachdem was die meisten Steuervorteile bringe. Andererseits müsse es aber dem Landwirt möglich sein, zunächst einmal zu prüfen, was bei seinem persönlichen Betrieb sinnvoll sei.
- 5
-
Der Kläger beantragt,
-
"unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 1. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass dem Kläger eine Steuererstattung in Höhe von 13.789,09 Euro gewährt wird".
- 6
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Das FA beantragt,
-
die Revision zurückzuweisen.
- 7
-
Es trägt vor, der Richtliniengeber habe auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. April 2000 IV R 38/99 (BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422) reagiert, indem er in R 131 Abs. 2 EStR 2001 den Satz 4 eingefügt habe, wonach der Landwirt an seine letzte Entscheidung gebunden sei, wenn er nach einem ursprünglichen Verzicht auf die Bewertung zu einer Aktivierung des Feldinventars übergegangen sei. Ein Landwirt habe deshalb nicht darauf vertrauen können, das von der Finanzverwaltung eingeräumte Wahlrecht völlig uneingeschränkt ausüben zu können. Der Wortlaut der Regelung lasse keinen anderen als den vom FG gezogenen Schluss zu, dass von einer einmal vorgenommenen Aktivierung des Feldinventars danach nicht mehr abgesehen werden könne. Würde man dagegen dem Vorbringen des Klägers folgen, so könnte sich nach der BFH-Rechtsprechung, wonach der Nichtaktivierung des Feldinventars keine Bindungswirkung zukomme, an eine der Aktivierung nachfolgende Nichtaktivierung wiederum eine Aktivierung anschließen.
Entscheidungsgründe
- 8
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II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger war nicht berechtigt, im Wirtschaftsjahr 2003/04 abweichend von den Vorjahren von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen.
- 9
-
1. Der Senat geht davon aus, dass sich der Kläger sowohl gegen die Steuerfestsetzung als auch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008) wendet.
- 10
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a) Die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO). Zwar kann der BFH nach ständiger Rechtsprechung im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden, weil dieser Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist (u.a. BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Von einer Verbindung beider Verfahren im Wege einer objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO) ist jedoch auszugehen, wenn der Kläger im Einspruchs- und im Klageverfahren ausdrücklich auch einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geltend gemacht und das FA darüber entschieden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter 2. der Gründe).
- 11
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b) So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat sich im Einspruchs- und im Klageverfahren nicht nur gegen die Steuerfestsetzung gewandt, sondern sich ausdrücklich auch auf die Billigkeitsregelung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 berufen und eine abweichende Steuerfestsetzung beantragt. Das FA hat die Anwendung der Billigkeitsregelung abgelehnt, weil es deren Voraussetzungen für nicht erfüllt hält. Das FG ist davon ausgegangen, dass der Billigkeitsregelung eine Rechtsgrundlage fehle, der Kläger davon abgesehen aber auch keinen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme habe.
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2. Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das Feldinventar und die stehende Ernte.
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a) Unter Feldinventar versteht man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände (BFH-Urteil vom 16. November 1978 IV R 160/74, BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138, unter B.I.a der Gründe). Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten persönlicher und sachlicher Art. Als stehende Ernte bezeichnet man den auf den Feldern stehenden Bestand an Feldfrüchten, bevor er abgeerntet wird (BFH-Urteil in BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138, unter B.I.a der Gründe). Von diesem Verständnis ausgehend --anders z.B. die Begründung zu § 12 EStG 1925, RTDrucks III/795, S. 45, wonach zum Feldinventar im Unterschied zur stehenden Ernte die im Boden befindliche Saat, Dünger usw. gehören-- umfasst der Begriff "Feldinventar" auch die stehende Ernte.
- 14
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b) Das Feldinventar ist zwar wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Steuerrechtlich handelt es sich jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422), wobei das Feldinventar einer abgrenzbaren Fläche (eines einzelnen Feldes) als selbstständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 111; vgl. zu Baumbeständen BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c der Gründe). Da das Feldinventar zu den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zählt, richtet sich seine Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; grundsätzlich ist es danach mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
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3. Davon abweichend räumt die Finanzverwaltung mit Billigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Januar 1970 IV B/4 -S 2163- 4/70, BStBl I 1970, 184, zu Nr. 4, und vom 15. Dezember 1981 IV B 4 -S 2163- 63/81, BStBl I 1981, 878, zu 3.1.3; Abschn. 131 Abs. 2 EStR 1984 ff., R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008; vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422, m.w.N.).
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a) Diese Rechtsfolge wurde ursprünglich daraus abgeleitet, dass das Feldinventar zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks gehört und wie der Grund und Boden --anders als z.B. Gebäude und stehendes Holz, deren Nutzung auf längere Dauer berechnet ist-- nicht in den Vermögensvergleich einzubeziehen war (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis zum 1. Juli 1970 anzuwendenden Fassung; zuvor § 12 EStG 1925 bzw. §§ 32, 33 EStG 1920; vgl. Begründung zu § 12 EStG 1925, RTDrucks III/795, S. 45; Urteil des Reichsfinanzhofs vom 15. Februar 1933 VI A 230/32, RStBl 1933, 778).
- 17
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An der Möglichkeit, von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen, wurde nach Einführung der Bodengewinnbesteuerung aus Vereinfachungsgründen festgehalten (vgl. R 131 Abs. 2 EStR bis 2000). Seit dem BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 wird die Regelung auf Billigkeitsgründe gestützt (R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001, jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008).
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b) Dem Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars liegen landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde. Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginnt im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließt; es endet, bevor die Ernte der angebauten Feldfrüchte beginnt. Der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist. Damit wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden. Die Regelung führt auch nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich bleiben (so bereits BFH-Urteil vom 14. März 1961 I 17/60 S, BFHE 73, 359, BStBl III 1961, 398, unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung zum EStG 1925). Kommt es ausnahmsweise gleichwohl zu Gewinnverschiebungen, mindern sich deren steuerliche Auswirkungen zudem durch die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf die jeweiligen Veranlagungsjahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Totalgewinn wird nicht beeinflusst (BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 130/84, BFHE 146, 72, BStBl II 1986, 399, unter 2.b der Gründe).
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c) Anders als das FG erkannt hat, fehlt es nicht an einer Rechtsgrundlage für den Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars. Zwar hat der Senat im Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 --unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 146, 72, BStBl II 1986, 399, unter 2.b der Gründe)-- entschieden, dass dafür § 148 AO nicht in Betracht kommt. Gleichzeitig hat er die Regelung jedoch als Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO angesehen. Dem liegt zu Grunde, dass eine Umstellung auf die Aktivierung des Feldinventars für die betroffenen Betriebe dazu führen würde, dass sie im Übergangszeitraum die Erlöse aus der Ernte zu versteuern hätten, ohne in diesem Wirtschaftsjahr den Aufwand aus der Feldbestellung abziehen zu können. Betroffen wären alle Betriebe, die zuvor von der Möglichkeit der Nichtaktivierung Gebrauch gemacht haben. Dazu gehören vor allem die in der Land- und Forstwirtschaft besonders häufig anzutreffenden Familienbetriebe, sofern sie bilanzieren. Die Möglichkeit, weiterhin auf eine Aktivierung des Feldinventars zu verzichten, stellt sich daher als Billigkeitsregelung dar.
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Zwar gilt die Regelung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008) auch für neu gegründete landwirtschaftliche Betriebe, denen sie das "Wahlrecht" einräumt, auf die Bewertung des Feldinventars zu verzichten. Davon betroffen dürften jedoch vergleichsweise wenige Betriebe sein. Denn im Bereich der Land- und Forstwirtschaft kommt es im Unterschied zu anderen Wirtschaftsbereichen nur ausnahmsweise zu echten betrieblichen Neugründungen, weil sich der dafür erforderliche Grund und Boden insgesamt nicht vermehren lässt. Diesen Betrieben eröffnet sie die Möglichkeit, ebenfalls die vereinfachende Wirkung des Verzichts auf die Bewertung in Anspruch zu nehmen.
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4. Eine Verwaltungsregelung führt nur dann ausnahmsweise aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer von den Gerichten zu beachtenden Selbstbindung der Verwaltung, wenn der Verwaltung durch Gesetz Entscheidungsfreiheit eingeräumt wurde, die Regelung also den Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) bzw. der Typisierung oder Pauschalierung betrifft (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).
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a) Der Steuerpflichtige hat deshalb einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen, die eine Billigkeitsregelung zum Inhalt haben, besteuert zu werden, es sei denn, die Billigkeitsregelung verlässt den gesetzlich vorgesehenen Rahmen (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).
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b) Maßgeblich für die Auslegung allgemeiner ermessensleitender Verwaltungsanweisungen ist nicht, wie das FG sie versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher derartige Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist. Im Übrigen können die Steuergerichte nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen ohne zwingende Sachgründe, also willkürlich, von einer solchen Verwaltungsanweisung abweicht (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.).
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5. Ein Landwirt, der das Feldinventar aktiviert hat, ist daran grundsätzlich auch für die Zukunft gebunden und hat keinen Anspruch darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung wechseln zu können.
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a) Der erkennende Senat hat einen solchen Wechsel für unzulässig gehalten, weil er im Jahr des Übergangs zu einem unzutreffenden Gewinnausweis führt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138, unter B.II. der Gründe). Für den Fall, dass der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars zur Aktivierung übergegangen ist, schreibt R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008) ausdrücklich vor, dass er hieran aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden ist. Zuvor hatte die Finanzverwaltung das "Wahlrecht" damit begründet, dass der Wert des Feldinventars und der stehenden Ernte zu Beginn und am Ende eines jeden Wirtschaftsjahrs in der Regel annähernd gleich sei (zuletzt R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 1999) und darauf hingewiesen, dass der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten sei (R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 1999).
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b) Aus der Regelung in R 131 Abs. 2 EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 EStR 2008) ergibt sich kein Anspruch des Klägers, von einer Aktivierung des Feldinventars zu einem Verzicht auf die Bewertung überzugehen. Zwar ist zuzugeben, dass die Neufassung der EStR für den Fall keine ausdrückliche Regelung enthält, dass der Landwirt das Feldinventar von vorneherein --ohne vorherigen Wechsel-- aktiviert hat, und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will. Das genügt jedoch für die Begründung eines Anspruchs auf einen solchen Wechsel nicht.
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aa) Einem solchen Wechsel steht der damit verbundene zweifache Betriebsausgabenabzug des Aufwands für die Feldbestellung und somit ein zu niedriger Gewinnausweis in dem betreffenden Wirtschaftsjahr entgegen. Hinzu käme ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (vgl. R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2000 einerseits und R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 ff. andererseits), denn der Steuerpflichtige hätte nach dem BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 sodann das Recht, erneut zu einer Aktivierung des Feldinventars überzugehen. Eine derartige Gewinnverlagerung lässt sich weder mit der Entwicklungsgeschichte (oben unter II.3.a), noch mit dem Sinn und Zweck der Regelung (unter II.3.b), noch mit der BFH-Rechtsprechung (vgl. unter II.3.a und II.3.b) vereinbaren und ist auch nicht durch Billigkeitsgründe gerechtfertigt (s. dazu unter II.3.c).
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bb) Die Regelung in R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 erlaubt dementsprechend --entgegen der auch in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung des Klägers-- nicht den Umkehrschluss, dass ein Wechsel von der Aktivierung zur Nichtaktivierung des Feldinventars zulässig wäre, wenn der Steuerpflichtige nicht schon früher von der Nichtaktivierung zur Aktivierung übergegangen ist. Sie bezieht sich vielmehr auf den vom BFH in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 entschiedenen Fall, wonach es dem Landwirt --abweichend von der früheren Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1984 IV R 212/82, BFHE 143, 233, BStBl II 1985, 391, und vom 14. April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672)-- nicht verwehrt werden kann, zum nächsten noch offenen Bilanzstichtag zu der bilanzrechtlich zwingend vorgeschriebenen Aktivierung seiner Feldbestände überzugehen. In diesem Urteil (in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422, a.E.) hat der BFH zugleich entschieden, dass der Landwirt wegen des Grundsatzes der materiellen Bilanzkontinuität auch für die Zukunft an die Aktivierung gebunden ist.
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cc) Eine davon abweichende Auslegung kommt nicht in Betracht. Denn der Wechsel von der Aktivierung des Feldinventars zu einem Verzicht auf dessen Bewertung wird nach der insoweit maßgeblichen Auffassung der Finanzverwaltung gerade nicht von der Regelung in den EStR (R 131 Abs. 2 EStR 2001; jetzt R 14 Abs. 2 EStR 2008) gedeckt (Oberfinanzdirektion --OFD-- Cottbus vom 19. Februar 2004 S 2132a-St 226, HaufeIndex 1143521; OFD Rheinland vom 16. Oktober 2007 S 2230-St 157, HaufeIndex 1887761, unter Bezugnahme auf einen Beschluss der Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder).
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dd) Der Senat folgt deshalb nicht der in einem obiter dictum geäußerten Auffassung des I. Senats des BFH (Beschluss vom 10. August 2004 I B 212/03, juris) und des FG des Landes Brandenburg im vorhergehenden Urteil vom 22. Oktober 2003 2 K 618/02 (EFG 2005, 1005), die unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 einen solchen Wechsel für zulässig halten.
(1)1Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln.2Wirtschaftsjahr ist
- 1.
bei Land- und Forstwirten der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni.2Durch Rechtsverordnung kann für einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten ein anderer Zeitraum bestimmt werden, wenn das aus wirtschaftlichen Gründen erforderlich ist; - 2.
bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen.2Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird; - 3.
bei anderen Gewerbetreibenden das Kalenderjahr.2Sind sie gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des Finanzamts den nach Nummer 1 maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen.
(2) Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, ist der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Einkommens in folgender Weise zu berücksichtigen:
- 1.
Bei Land- und Forstwirten ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen.2Bei der Aufteilung sind Veräußerungsgewinne im Sinne des § 14 auszuscheiden und dem Gewinn des Kalenderjahres hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind; - 2.
bei Gewerbetreibenden gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt und betreibt seit dem Kalenderjahr 1992 Ackerbau. Den Gewinn ermittelt er durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).
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Seit Beginn seiner Tätigkeit hatte der Kläger das Feldinventar aktiviert. Zum 30. Juni des Streitjahres (2003) stand es mit 108.439,18 € zu Buche. Im Wirtschaftsjahr 2003/04 löste der Kläger den Aktivposten für das Feldinventar gewinnmindernd auf. Auf dieser Grundlage ermittelte er die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr.
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Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach einer Betriebsprüfung nicht. Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Kläger sei verpflichtet gewesen, das Feldinventar seines Betriebes (weiterhin) zu aktivieren. Soweit die Finanzverwaltung den Landwirten ein "Wahlrecht" eingeräumt habe, auf die Aktivierung des Feldinventars aus Billigkeitsgründen zu verzichten (R 131 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2001), fehle es dafür an einer Rechtsgrundlage. Im Übrigen begehre der Kläger vorliegend mehr als ihm von Seiten der Verwaltung im Billigkeitswege zugestanden werden sollte. Darauf habe er jedoch keinen Anspruch, auch nicht aus Gründen der Gleichbehandlung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 996 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Finanzverwaltung habe den Landwirten ein uneingeschränktes Wahlrecht eingeräumt, von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen. Aus der Richtlinie gehe nicht hervor, dass dieses Wahlrecht nur zu Beginn der landwirtschaftlichen Tätigkeit ausgeübt werden dürfe. R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 schreibe vor, dass ein Landwirt, der nach einem Verzicht auf die Bewertung zu einer Aktivierung des Feldinventars übergegangen sei, hieran aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden sei. Daraus könne im Umkehrschluss entnommen werden, dass der Kläger gerade nicht an die Aktivierung gebunden sein solle, weil er nicht zuvor darauf verzichtet habe. Die Regelung solle verhindern, dass ständig zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung gewechselt werde, je nachdem was die meisten Steuervorteile bringe. Andererseits müsse es aber dem Landwirt möglich sein, zunächst einmal zu prüfen, was bei seinem persönlichen Betrieb sinnvoll sei.
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Der Kläger beantragt,
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"unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 1. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass dem Kläger eine Steuererstattung in Höhe von 13.789,09 Euro gewährt wird".
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es trägt vor, der Richtliniengeber habe auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. April 2000 IV R 38/99 (BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422) reagiert, indem er in R 131 Abs. 2 EStR 2001 den Satz 4 eingefügt habe, wonach der Landwirt an seine letzte Entscheidung gebunden sei, wenn er nach einem ursprünglichen Verzicht auf die Bewertung zu einer Aktivierung des Feldinventars übergegangen sei. Ein Landwirt habe deshalb nicht darauf vertrauen können, das von der Finanzverwaltung eingeräumte Wahlrecht völlig uneingeschränkt ausüben zu können. Der Wortlaut der Regelung lasse keinen anderen als den vom FG gezogenen Schluss zu, dass von einer einmal vorgenommenen Aktivierung des Feldinventars danach nicht mehr abgesehen werden könne. Würde man dagegen dem Vorbringen des Klägers folgen, so könnte sich nach der BFH-Rechtsprechung, wonach der Nichtaktivierung des Feldinventars keine Bindungswirkung zukomme, an eine der Aktivierung nachfolgende Nichtaktivierung wiederum eine Aktivierung anschließen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger war nicht berechtigt, im Wirtschaftsjahr 2003/04 abweichend von den Vorjahren von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen.
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1. Der Senat geht davon aus, dass sich der Kläger sowohl gegen die Steuerfestsetzung als auch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008) wendet.
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a) Die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO). Zwar kann der BFH nach ständiger Rechtsprechung im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden, weil dieser Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist (u.a. BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Von einer Verbindung beider Verfahren im Wege einer objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO) ist jedoch auszugehen, wenn der Kläger im Einspruchs- und im Klageverfahren ausdrücklich auch einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geltend gemacht und das FA darüber entschieden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter 2. der Gründe).
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b) So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat sich im Einspruchs- und im Klageverfahren nicht nur gegen die Steuerfestsetzung gewandt, sondern sich ausdrücklich auch auf die Billigkeitsregelung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 berufen und eine abweichende Steuerfestsetzung beantragt. Das FA hat die Anwendung der Billigkeitsregelung abgelehnt, weil es deren Voraussetzungen für nicht erfüllt hält. Das FG ist davon ausgegangen, dass der Billigkeitsregelung eine Rechtsgrundlage fehle, der Kläger davon abgesehen aber auch keinen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme habe.
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2. Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das Feldinventar und die stehende Ernte.
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a) Unter Feldinventar versteht man die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände (BFH-Urteil vom 16. November 1978 IV R 160/74, BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138, unter B.I.a der Gründe). Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der Feldbestellung aufgewendeten Kosten persönlicher und sachlicher Art. Als stehende Ernte bezeichnet man den auf den Feldern stehenden Bestand an Feldfrüchten, bevor er abgeerntet wird (BFH-Urteil in BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138, unter B.I.a der Gründe). Von diesem Verständnis ausgehend --anders z.B. die Begründung zu § 12 EStG 1925, RTDrucks III/795, S. 45, wonach zum Feldinventar im Unterschied zur stehenden Ernte die im Boden befindliche Saat, Dünger usw. gehören-- umfasst der Begriff "Feldinventar" auch die stehende Ernte.
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b) Das Feldinventar ist zwar wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Steuerrechtlich handelt es sich jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422), wobei das Feldinventar einer abgrenzbaren Fläche (eines einzelnen Feldes) als selbstständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 111; vgl. zu Baumbeständen BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c der Gründe). Da das Feldinventar zu den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zählt, richtet sich seine Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; grundsätzlich ist es danach mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
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3. Davon abweichend räumt die Finanzverwaltung mit Billigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Januar 1970 IV B/4 -S 2163- 4/70, BStBl I 1970, 184, zu Nr. 4, und vom 15. Dezember 1981 IV B 4 -S 2163- 63/81, BStBl I 1981, 878, zu 3.1.3; Abschn. 131 Abs. 2 EStR 1984 ff., R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008; vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422, m.w.N.).
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a) Diese Rechtsfolge wurde ursprünglich daraus abgeleitet, dass das Feldinventar zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks gehört und wie der Grund und Boden --anders als z.B. Gebäude und stehendes Holz, deren Nutzung auf längere Dauer berechnet ist-- nicht in den Vermögensvergleich einzubeziehen war (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis zum 1. Juli 1970 anzuwendenden Fassung; zuvor § 12 EStG 1925 bzw. §§ 32, 33 EStG 1920; vgl. Begründung zu § 12 EStG 1925, RTDrucks III/795, S. 45; Urteil des Reichsfinanzhofs vom 15. Februar 1933 VI A 230/32, RStBl 1933, 778).
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An der Möglichkeit, von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen, wurde nach Einführung der Bodengewinnbesteuerung aus Vereinfachungsgründen festgehalten (vgl. R 131 Abs. 2 EStR bis 2000). Seit dem BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 wird die Regelung auf Billigkeitsgründe gestützt (R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001, jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008).
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b) Dem Verzicht auf die Aktivierung des Feldinventars liegen landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde. Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginnt im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließt; es endet, bevor die Ernte der angebauten Feldfrüchte beginnt. Der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist. Damit wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden. Die Regelung führt auch nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich bleiben (so bereits BFH-Urteil vom 14. März 1961 I 17/60 S, BFHE 73, 359, BStBl III 1961, 398, unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung zum EStG 1925). Kommt es ausnahmsweise gleichwohl zu Gewinnverschiebungen, mindern sich deren steuerliche Auswirkungen zudem durch die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf die jeweiligen Veranlagungsjahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Totalgewinn wird nicht beeinflusst (BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 130/84, BFHE 146, 72, BStBl II 1986, 399, unter 2.b der Gründe).
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c) Anders als das FG erkannt hat, fehlt es nicht an einer Rechtsgrundlage für den Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars. Zwar hat der Senat im Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 --unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 146, 72, BStBl II 1986, 399, unter 2.b der Gründe)-- entschieden, dass dafür § 148 AO nicht in Betracht kommt. Gleichzeitig hat er die Regelung jedoch als Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO angesehen. Dem liegt zu Grunde, dass eine Umstellung auf die Aktivierung des Feldinventars für die betroffenen Betriebe dazu führen würde, dass sie im Übergangszeitraum die Erlöse aus der Ernte zu versteuern hätten, ohne in diesem Wirtschaftsjahr den Aufwand aus der Feldbestellung abziehen zu können. Betroffen wären alle Betriebe, die zuvor von der Möglichkeit der Nichtaktivierung Gebrauch gemacht haben. Dazu gehören vor allem die in der Land- und Forstwirtschaft besonders häufig anzutreffenden Familienbetriebe, sofern sie bilanzieren. Die Möglichkeit, weiterhin auf eine Aktivierung des Feldinventars zu verzichten, stellt sich daher als Billigkeitsregelung dar.
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Zwar gilt die Regelung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008) auch für neu gegründete landwirtschaftliche Betriebe, denen sie das "Wahlrecht" einräumt, auf die Bewertung des Feldinventars zu verzichten. Davon betroffen dürften jedoch vergleichsweise wenige Betriebe sein. Denn im Bereich der Land- und Forstwirtschaft kommt es im Unterschied zu anderen Wirtschaftsbereichen nur ausnahmsweise zu echten betrieblichen Neugründungen, weil sich der dafür erforderliche Grund und Boden insgesamt nicht vermehren lässt. Diesen Betrieben eröffnet sie die Möglichkeit, ebenfalls die vereinfachende Wirkung des Verzichts auf die Bewertung in Anspruch zu nehmen.
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4. Eine Verwaltungsregelung führt nur dann ausnahmsweise aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer von den Gerichten zu beachtenden Selbstbindung der Verwaltung, wenn der Verwaltung durch Gesetz Entscheidungsfreiheit eingeräumt wurde, die Regelung also den Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) bzw. der Typisierung oder Pauschalierung betrifft (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).
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a) Der Steuerpflichtige hat deshalb einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen, die eine Billigkeitsregelung zum Inhalt haben, besteuert zu werden, es sei denn, die Billigkeitsregelung verlässt den gesetzlich vorgesehenen Rahmen (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).
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b) Maßgeblich für die Auslegung allgemeiner ermessensleitender Verwaltungsanweisungen ist nicht, wie das FG sie versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher derartige Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist. Im Übrigen können die Steuergerichte nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen ohne zwingende Sachgründe, also willkürlich, von einer solchen Verwaltungsanweisung abweicht (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.).
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5. Ein Landwirt, der das Feldinventar aktiviert hat, ist daran grundsätzlich auch für die Zukunft gebunden und hat keinen Anspruch darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung wechseln zu können.
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a) Der erkennende Senat hat einen solchen Wechsel für unzulässig gehalten, weil er im Jahr des Übergangs zu einem unzutreffenden Gewinnausweis führt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138, unter B.II. der Gründe). Für den Fall, dass der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars zur Aktivierung übergegangen ist, schreibt R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008) ausdrücklich vor, dass er hieran aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden ist. Zuvor hatte die Finanzverwaltung das "Wahlrecht" damit begründet, dass der Wert des Feldinventars und der stehenden Ernte zu Beginn und am Ende eines jeden Wirtschaftsjahrs in der Regel annähernd gleich sei (zuletzt R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 1999) und darauf hingewiesen, dass der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten sei (R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 1999).
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b) Aus der Regelung in R 131 Abs. 2 EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 EStR 2008) ergibt sich kein Anspruch des Klägers, von einer Aktivierung des Feldinventars zu einem Verzicht auf die Bewertung überzugehen. Zwar ist zuzugeben, dass die Neufassung der EStR für den Fall keine ausdrückliche Regelung enthält, dass der Landwirt das Feldinventar von vorneherein --ohne vorherigen Wechsel-- aktiviert hat, und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will. Das genügt jedoch für die Begründung eines Anspruchs auf einen solchen Wechsel nicht.
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aa) Einem solchen Wechsel steht der damit verbundene zweifache Betriebsausgabenabzug des Aufwands für die Feldbestellung und somit ein zu niedriger Gewinnausweis in dem betreffenden Wirtschaftsjahr entgegen. Hinzu käme ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (vgl. R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2000 einerseits und R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 ff. andererseits), denn der Steuerpflichtige hätte nach dem BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 sodann das Recht, erneut zu einer Aktivierung des Feldinventars überzugehen. Eine derartige Gewinnverlagerung lässt sich weder mit der Entwicklungsgeschichte (oben unter II.3.a), noch mit dem Sinn und Zweck der Regelung (unter II.3.b), noch mit der BFH-Rechtsprechung (vgl. unter II.3.a und II.3.b) vereinbaren und ist auch nicht durch Billigkeitsgründe gerechtfertigt (s. dazu unter II.3.c).
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bb) Die Regelung in R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 erlaubt dementsprechend --entgegen der auch in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung des Klägers-- nicht den Umkehrschluss, dass ein Wechsel von der Aktivierung zur Nichtaktivierung des Feldinventars zulässig wäre, wenn der Steuerpflichtige nicht schon früher von der Nichtaktivierung zur Aktivierung übergegangen ist. Sie bezieht sich vielmehr auf den vom BFH in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 entschiedenen Fall, wonach es dem Landwirt --abweichend von der früheren Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1984 IV R 212/82, BFHE 143, 233, BStBl II 1985, 391, und vom 14. April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672)-- nicht verwehrt werden kann, zum nächsten noch offenen Bilanzstichtag zu der bilanzrechtlich zwingend vorgeschriebenen Aktivierung seiner Feldbestände überzugehen. In diesem Urteil (in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422, a.E.) hat der BFH zugleich entschieden, dass der Landwirt wegen des Grundsatzes der materiellen Bilanzkontinuität auch für die Zukunft an die Aktivierung gebunden ist.
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cc) Eine davon abweichende Auslegung kommt nicht in Betracht. Denn der Wechsel von der Aktivierung des Feldinventars zu einem Verzicht auf dessen Bewertung wird nach der insoweit maßgeblichen Auffassung der Finanzverwaltung gerade nicht von der Regelung in den EStR (R 131 Abs. 2 EStR 2001; jetzt R 14 Abs. 2 EStR 2008) gedeckt (Oberfinanzdirektion --OFD-- Cottbus vom 19. Februar 2004 S 2132a-St 226, HaufeIndex 1143521; OFD Rheinland vom 16. Oktober 2007 S 2230-St 157, HaufeIndex 1887761, unter Bezugnahme auf einen Beschluss der Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder).
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dd) Der Senat folgt deshalb nicht der in einem obiter dictum geäußerten Auffassung des I. Senats des BFH (Beschluss vom 10. August 2004 I B 212/03, juris) und des FG des Landes Brandenburg im vorhergehenden Urteil vom 22. Oktober 2003 2 K 618/02 (EFG 2005, 1005), die unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 einen solchen Wechsel für zulässig halten.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt Einkünfte aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinne er bis zum Wirtschaftsjahr 2000/2001 nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt hatte. Aufgrund einer Mitteilung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), dass wegen Überschreitens der Flächengrenze des § 13a EStG vom 1. Juli 2001 an der Gewinn nach § 4 Abs. 3 oder Abs. 1 EStG zu ermitteln sei, ermittelte der Kläger beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 2001/2002 den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Den Gewinn dieses Wirtschaftsjahrs erhöhte der Kläger um einen Übergangsgewinn von 1.649,65 €. In die Berechnung des Übergangsgewinns waren auch Abschläge für Umlaufvermögen eingegangen, u.a. für Feldinventar ein Betrag von 17.748,52 €.
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Nachdem das FA den Kläger im Februar 2005 wegen Überschreitens der Gewinngrenze nach § 141 der Abgabenordnung (AO) aufgefordert hatte, vom 1. Juli 2005 an Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, ermittelte der Kläger vom Wirtschaftsjahr 2005/2006 an den Gewinn des landwirtschaftlichen Betriebs durch Betriebsvermögensvergleich. In der Anfangsbilanz erfasste er keinen Posten für Feldinventar. Wegen des Wechsels der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich ermittelte der Kläger einen Übergangsgewinn von 36.912,83 € und verteilte ihn zu je einem Drittel auf die Wirtschaftsjahre 2005/2006 bis 2007/2008.
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Das FA vertrat die Auffassung, dass der Kläger das Feldinventar in der Anfangsbilanz zu aktivieren habe, und ermittelte den anzusetzenden Wert mit 11.784,38 €. Daraus ergab sich eine entsprechende Erhöhung des Übergangsgewinns auf 48.697,21 €, wovon ein Drittel auf das Wirtschaftsjahr 2005/2006 entfiel. Die Hälfte des entsprechend erhöhten Gewinns des Wirtschaftsjahrs 2005/2006 berücksichtigte das FA bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des Klägers im Streitjahr (2005). Auf dieser Grundlage erging der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 21. August 2007. In einer Anlage zu dem Bescheid heißt es, dass der Kläger das Feldinventar in der "Übergangsbilanz zum 01.07.2001" bilanziert habe und daran nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gebunden sei.
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Nach erfolglosem Einspruch gegen die Festsetzung der Einkommensteuer sowie gegen die Ablehnung des Antrags, aus Vereinfachungsgründen auf die Bilanzierung des Feldinventars zu verzichten und die Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO entsprechend niedriger festzusetzen, erhob der Kläger Klage mit dem Antrag, das FA zum Erlass der Billigkeitsmaßnahme zu verpflichten. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1873 abgedruckt.
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Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 163 AO i.V.m. R 14 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2005. Er habe einen Anspruch darauf, nach Maßgabe der Regelung in den Richtlinien unter Verzicht auf die Bilanzierung des Feldinventars besteuert zu werden. Bei Übergang von der Durchschnittssatzgewinnermittlung zur Einnahmen-Überschussrechnung habe er das aus Billigkeitsgründen bestehende Aktivierungswahlrecht nicht ausüben können, weil eine Übergangsbilanz nicht aufzustellen gewesen sei. Der jetzigen Inanspruchnahme des Wahlrechts stehe der Stetigkeitsgrundsatz deshalb nicht entgegen.
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Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung, soweit sie die Ablehnung des Antrags auf eine Billigkeitsmaßnahme betrifft, aufzuheben und das FA zu verpflichten, bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2005 keinen Übergangsgewinn für den Ansatz des Feldinventars von 11.784,38 € zu berücksichtigen.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Verpflichtung des FA, dem Antrag des Klägers auf niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO zu entsprechen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Der Kläger hat insoweit einen Anspruch auf eine niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO, als der Übergangsgewinn infolge des Wechsels der Gewinnermittlungsart zum 1. Juli 2005 nicht um einen Betrag zu erhöhen ist, der sich aus der Aktivierung des Feldinventars ergibt.
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a) Der durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 war um Zu- und Abschläge zu korrigieren, die sich aus dem Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich ergeben.
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Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) folgt aus der Systematik der gesetzlich geregelten Gewinnermittlungsarten, dass bei einem Wechsel Gewinnkorrekturen vorzunehmen sind. Im Zusammenhang mit den Gewinnermittlungsvorschriften nach § 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) und § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) folgert der BFH aus dem --jedenfalls in jüngster Zeit ausdrücklich auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gestützten-- Postulat der Gesamtgewinngleichheit, dass der nach den genannten Methoden ermittelte (Gesamt-)Gewinn als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern identisch sein muss (vgl. etwa BFH-Urteile vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293; vom 4. Dezember 2012 VIII R 41/09, BFHE 239, 437, Rz 28; vom 11. April 2013 III R 32/12, BFHE 241, 346, Rz 36 ff.). Dies bedeutet, dass beide Gewinnermittlungsmethoden jedenfalls auf Dauer gesehen zu im Wesentlichen gleichen Ergebnissen führen müssen. Findet ein Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich statt, kann ein identischer Gesamtgewinn nur erreicht werden, wenn die in der Einnahmen-Überschussrechnung unerfasst gebliebenen und ohne Ansatz beim Übergang zum Bestandsvergleich der Besteuerung verlorengehenden betrieblichen Werte als Übergangsgewinn erfasst werden (BFH-Urteil vom 1. Juli 1981 I R 134/78, BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780, m.w.N.).
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Anschaffungs- und Herstellungskosten des Umlaufvermögens führen nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG grundsätzlich zum sofortigen Abzug als Betriebsausgabe. Wird Umlaufvermögen nach dem Übergang zum Betriebsvermögensvergleich aktiviert, muss dieser Abzug durch Ausweis eines Übergangsgewinns korrigiert werden, um eine doppelte Erfassung des Aufwands dadurch zu vermeiden, dass der Buchwert im Zeitpunkt des Verkaufs oder Verbrauchs des Wirtschaftsguts als Aufwand den Gewinn mindert. Müsste der Kläger danach auch das zum Umlaufvermögen gehörende Feldinventar in der Anfangsbilanz auf den 1. Juli 2005 aktivieren, wie das FA meint, wären die Herstellungskosten des Feldinventars dem Übergangsgewinn hinzuzurechnen.
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b) Der Kläger hat das Feldinventar in seiner Anfangsbilanz nicht aktiviert und war dazu auch nicht verpflichtet. Deshalb hat das FA den Übergangsgewinn zu Unrecht um einen Betrag für das Feldinventar erhöht.
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aa) Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das Feldinventar und die stehende Ernte (BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, Rz 12 ff., m.w.N.). Davon abweichend räumt die Finanzverwaltung mit Billigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (im Streitjahr R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005; näher dazu BFH-Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, Rz 15 ff.). Die Rechtsgrundlage dafür sieht die Rechtsprechung in einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO, auf die der Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und einer deshalb vorliegenden Ermessensreduzierung auf Null einen Anspruch hat, der auch von den Gerichten zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 6. April 2000 IV R 38/99, BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422; in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, Rz 19 ff., m.w.N.).
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bb) Von der Billigkeitsmaßnahme kann derjenige keinen Gebrauch machen, der zuvor durch Aktivierung des Feldinventars auf sie verzichtet hat. Die Richtlinien der Finanzverwaltung schließen einen Wechsel zutreffend unter Hinweis auf den bilanziellen Grundsatz der Stetigkeit aus (R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR; BFH-Urteile vom 16. November 1978 IV R 160/74, BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138; in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, Rz 24 f., m.w.N.). Dies gilt nicht nur, nachdem der Steuerpflichtige von einem Nichtausweis des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, sondern auch dann, wenn er in seiner Anfangsbilanz sogleich das Feldinventar aktiviert hat (BFH-Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, Rz 26 ff.).
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cc) Der Kläger hat vor dem Übergang zum Betriebsvermögensvergleich nicht auf die Billigkeitsmaßnahme verzichtet. Es kann dahinstehen, ob im Zusammenhang mit dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung überhaupt eine Bindung unter dem Aspekt des bilanzrechtlichen Stetigkeitsgebots entstehen kann. Jedenfalls ist die Berücksichtigung eines Betrags für Feldinventar bei der Ermittlung des Übergangsgewinns von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung nicht als Verzicht des Klägers auf die Billigkeitsmaßnahme zu werten.
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(1) Entgegen der Auffassung von FA und FG hat der Kläger beim Übergang zur Einnahmen-Überschussrechnung keine "Übergangsbilanz" auf den 1. Juli 2001 aufgestellt.
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Zwar hat der BFH die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, soweit sie den Grundbetrag betrifft, als systematisch der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gleichgestellt erachtet. Deshalb hat er den Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung für vergleichbar mit einem Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung gehalten (BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV R 64/87, BFHE 157, 44, BStBl II 1989, 708).
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Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung würde ausgehend von der letzten Bilanz zu einer Überleitungsrechnung führen. Im Fall der Gewinnermittlung nach § 13a EStG gibt es eine solche Bilanz aber nicht; sie ist auch nicht für Zwecke der Übergangsgewinnermittlung aufzustellen. Vielmehr beruht die Überleitungsrechnung nur auf dem gedanklichen Modell des Wechsels von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschussrechnung (BFH-Urteil in BFHE 157, 44, BStBl II 1989, 708). Bilanzielle Wahlrechte können im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht ausgeübt werden (vgl. z.B. zur Willkürung von Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BFHE 164, 537, BStBl II 1991, 798). Das muss auch für die gedanklich aufgestellte Bilanz zum Zweck der Überleitungsrechnung gelten (anderer Ansicht Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz 85; wohl auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, Vorbemerkungen zu §§ 4-7 EStG Rz 61 i.V.m. Rz 60).
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Soweit die Rechtsprechung in der Vergangenheit eine "Übergangsbilanz" verlangt hat, betraf dies den Wechsel von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zum Betriebsvermögensvergleich. Mit der "Übergangsbilanz" ist dabei die Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten Wirtschaftsjahrs gemeint, für das der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284, unter 2.; HHR/Kanzler, Vorbemerkungen zu §§ 4-7 EStG Rz 50, m.w.N.). Erstmals in dieser Bilanz können Bilanzierungswahlrechte ausgeübt oder die Inanspruchnahme einer bilanziellen Billigkeitsmaßnahme geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672).
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(2) In einer Überleitungsrechnung wegen des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung können keine Bilanzierungswahlrechte ausgeübt werden. Da die Überleitungsrechnung nicht auf einer realen, sondern nur auf einer gedanklich aufgestellten Schlussbilanz beruht, ist zu unterstellen, dass diese entsprechend den gesetzlichen Vorgaben aufgestellt worden ist. Soweit dabei Wahlrechte beachtet werden müssen, kann deren Ausübung nur dahingehend angenommen werden, dass sie in Folgejahren nicht nachteilig für den Steuerpflichtigen wirken.
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Für den Ansatz des Feldinventars ist ein Wahlrecht nach allgemeinen bilanziellen Grundsätzen nicht gegeben. Der Verzicht auf den Ansatz folgt nur einer aus Vereinfachungsgründen geschaffenen Billigkeitsregelung. Für einen nach Durchschnittssätzen pauschalierenden Steuerpflichtigen besteht kein solches Vereinfachungsinteresse, so dass eine Ausübung des Wahlrechts in die eine oder andere Richtung nicht unterstellt werden kann (ebenso für den Verzicht auf den Ansatz von selbst erzeugten Futtermitteln BFH-Urteil in BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672). Vielmehr ist für Zwecke der Überleitungsrechnung davon auszugehen, dass der grundsätzlich bestehenden Pflicht zur Aktivierung nachgekommen worden ist.
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Wie die Anschaffungs- und Herstellungskosten des übrigen Umlaufvermögens mindern die Herstellungskosten des Feldinventars danach den Überleitungsgewinn. Nur so ist deren einmaliger Abzug als Betriebsausgabe sichergestellt.
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(3) Dementsprechend hat der Kläger bei seiner Überleitungsrechnung zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 die geschätzten Herstellungskosten des Feldinventars zu Recht gewinnmindernd berücksichtigt. Eine Ausübung des Wahlrechts zur Aktivierung des Feldinventars ist darin nicht zu sehen.
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2. Die Sache ist entscheidungsreif. Das FA ist durch R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 verpflichtet, sein Ermessen i.S. des § 163 Satz 1 AO dahingehend auszuüben, dass der Kläger keinen Übergangsgewinn von 11.784,38 € zu versteuern hat. Die daraus folgende Erhöhung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Streitjahrs ist rückgängig zu machen. Unter Aufhebung des Urteils des FG und der Entscheidung über die Ablehnung des Billigkeitsantrags in Gestalt der Einspruchsentscheidung wird das FA deshalb verpflichtet, die Einkommensteuer 2005 entsprechend niedriger festzusetzen (§ 101 Satz 1 FGO).
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.