Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 18. Sept. 2014 - 3 K 1832/14
Tenor
1. Der Einkommensteuerbescheid vom 30. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. September 2009 wird (ersatzlos) aufgehoben.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrages erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leisten.
5. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Referenzen - Gesetze
Gesetz über den Lastenausgleich
Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung
Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135
Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115
Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96
Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151
Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139
Einkommensteuergesetz - EStG | § 1 Steuerpflicht
Gesetz zur Regelung der Altschulden für gesellschaftliche Einrichtungen
Abgabenordnung - AO 1977 | § 2 Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen
Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft
Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung - KonsVerCHEV | § 8 Nichtrückkehrtage
Referenzen - Urteile
Urteil einreichenFinanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 18. Sept. 2014 - 3 K 1832/14 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).
Finanzgericht Köln Urteil, 25. Feb. 2014 - 8 K 2555/11
Bundesfinanzhof Urteil, 13. Nov. 2013 - I R 23/12
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr (2008) Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- war.
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Der Kläger wohnte im Streitjahr mit seiner Familie in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Als stellvertretender Chefarzt war er ca. 40 km von seinem Wohnort entfernt in einem Spital in der Schweiz tätig. Im Arbeitsvertrag des Klägers war eine Teilzeitarbeit von 80 % (= 40 Stunden pro Woche) vereinbart worden. Die Arbeitszeit konnte sich aber nach Bedarf auf 100 % erhöhen. Zudem war eine "gleichmäßige Beteiligung am Rufdienst" in der Nacht und am Wochenende "als Arbeitszeit" vereinbart worden. Der Rufdienst führte dazu, dass der Kläger in der Region Basel in einer angemieteten Wohnung übernachten musste, da er nach den Vorgaben seines Arbeitgebers verpflichtet war, im Notfall innerhalb von zehn Minuten im Spital zu sein. Im Rahmen des Rufdienstes war der Kläger auch verpflichtet, zusätzlich zu seiner regulären Arbeitspflicht in der Klinik als "normale Dienstzeiten" bezeichnete Tätigkeiten wie geplante Operationen an Samstagvormittagen und regelmäßigen Visiten an Sonntagen nachzukommen. Jeweils nach Ende dieser Dienste kehrte er wieder in seine angemietete Wohnung zurück und versah von dort wieder den Rufdienst. Für den Rufdienst erhielt der Kläger eine Entschädigung in Höhe von 820 Schweizer Franken pro Tag, außerdem wurden Rufdienst und Wochenenddienst mit zwei Wochen Freizeit pauschal abgegolten.
- 3
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Der Kläger erfasste seine Arbeitszeit für das Streitjahr mittels eines EDV-Systems und kennzeichnete die Tage, an denen er Rufbereitschaft hatte mit "P" (Pikettdienst). Aus diesen Aufzeichnungen ergibt sich, dass er sowohl während der Nacht als auch an Wochenenden Pikettdienste zu leisten hatte, die sich jeweils unmittelbar an eine Tagesschicht anschlossen und nach deren Ende --erneut in unmittelbarem-- Anschluss teilweise eine weitere Tagesschicht folgte. Der Kläger erfasste alle Tage der ärztlichen Rufbereitschaft --damit auch mehrtägige Dienste an Freitagen, Samstagen und Sonntagen sowie an einzelnen Tagen unter der Woche-- als gesonderte Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992. Insgesamt gab er die beruflich bedingten Abwesenheiten im Streitjahr mit 66 Tagen an.
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) trifft das Schweizer Arbeitsrecht eine Unterscheidung zwischen Arbeitsbereitschaft (Pikettdienst im Betrieb) und Rufbereitschaft (Pikettdienst außerhalb des Betriebs). Wird der Pikettdienst im Betrieb geleistet, ist die gesamte zur Verfügung gestellte Pikettzeit Arbeitszeit. Ansonsten sind nur jene Zeiten als Arbeitszeiten zu rechnen, in denen der Arbeitnehmer tatsächlich abgerufen wird. Die Vergütung für die Rufbereitschaft können die Parteien schriftlich bestimmen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dieser Zählweise nicht und unterwarf den Arbeitslohn für das Streitjahr der Einkommensteuer. Die dagegen erhobene Klage hat das FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, mit Urteil vom 13. April 2011 14 K 1357/11 abgewiesen. Das FG folgte dem Vorbringen des Klägers zwar insoweit, als es auch die Tage der ärztlichen Rufbereitschaft (Freitage, Samstage und Sonntage sowie einzelne Wochentage) im Grundsatz als gesonderte Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 berücksichtigte. Allerdings rechnete es neun (einzelne) Tage, an denen der Kläger zwar Rufbereitschaft leistete, in unmittelbarem Anschluss an den Rufdienst sich aber kein regulärer Tagesdienst anschloss, nicht als gesonderte Nichtrückkehrtage. Im Ergebnis ergaben sich damit 57 Nichtrückkehrtage. Eine proportionale Kürzung der Anzahl von 60 Tagen im Hinblick auf die Teilzeitbeschäftigung des Klägers nahm das FG nicht vor. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1621 abgedruckt.
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Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992. Er beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 25. Februar 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.
- 7
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der Kläger ist als Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 anzusehen. Seine Einkünfte aus der Tätigkeit in der Schweiz sind in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer des Streitjahres einzubeziehen.
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1. Der Kläger hatte im Streitjahr in Deutschland einen Wohnsitz. Er war daher gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er war ferner aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992).
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2. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in Deutschland besteuert werden. Die genannten Bezüge dürfen jedoch in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 folgendes Besteuerungsrecht der Schweiz führt, soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird, zu einer Freistellung von der deutschen Steuer nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992. Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können allerdings ungeachtet des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 Einkünfte eines Grenzgängers aus unselbständiger Arbeit in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem der Grenzgänger ansässig ist.
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3. Im Streitfall ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 nicht eingreifen, da der Kläger Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 ist.
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a) Grenzgänger ist nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die im anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt ihre Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahrs an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Ergänzend dazu heißt es in Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BStBl I 1993, 929), die Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Arbeitsausübung bedingt durch betriebliche Umstände --wie z.B. bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst-- über mehrere Tage erstreckt. Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 (Senatsurteile vom 27. August 2008 I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, und I R 10/07, BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94, m.w.N.).
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b) Das FG hat festgestellt, dass der Kläger aufgrund arbeitsvertraglicher Verpflichtung jeweils unmittelbar im Anschluss an eine "reguläre" Tagesschicht im Spital während der Nacht an einzelnen Wochentagen und an Wochenenden Rufbereitschaft (Pikettdienst außerhalb des Betriebs) zu leisten hatte. Im Ergebnis hat sich seine Rufbereitschaft mithin mehrfach im Anschluss an einen regulären Tagesdienst an einem Wochentag bis in den Morgen des nächsten Tages erstreckt; am Freitag nach Ende des regulären Tagesdienstes erstreckte sie sich oftmals über die Nacht zum Samstag bis zur Nacht zum Montag. An die jeweilige Rufbereitschaft schloss sich nach deren Ende --erneut-- in unmittelbarem Anschluss in den meisten Fällen eine weitere "reguläre" Tagesschicht an; lediglich an neun einzelnen Wochentagen mit daran anschließender Rufbereitschaft war dies nicht der Fall.
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Während der Rufbereitschaft musste der Kläger --solange kein Notfall eingetreten war-- nicht an seinem Arbeitsplatz im Spital anwesend sein. Im Rahmen der Rufbereitschaft hat der Kläger allerdings als "normale Dienstzeiten" bezeichnete Tätigkeiten an Samstagvormittagen (geplante Operationen) und an Sonntagen (regelmäßige Visiten) durchgeführt. Hierzu hatte er sich in die Klinik zu begeben. Der Kläger hat die Anzahl der Nichtrückkehrtage ursprünglich mit 66 Tagen berechnet und dabei alle Tage der Rufbereitschaft --also die einzelnen Wochentage, aber auch das Wochenende mit Freitag, Samstag und Sonntag-- in die Zählung einbezogen. Das FG ist von dieser Berechnung insoweit abgewichen, als es jene einzelnen Wochentage mit anschließender Rufbereitschaft nicht als Nichtrückkehrtage angesehen hat, an denen der Kläger nicht unmittelbar nach dem Ende der Rufbereitschaft erneut eine weitere "reguläre" Tagesschicht abgeleistet hat. Diese Beurteilung ist nicht zu beanstanden.
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c) Der Senat unterscheidet bei der Auslegung von Nr. II.1. des zitierten Verhandlungsprotokolls zwischen einem eintägigen Einsatz am Arbeitsort, bei dem der Arbeitnehmer geringfügig über die Tagesgrenze hinaus seiner Tätigkeit nachgeht und damit am zweiten Tag lediglich der Einsatz am ersten abgeschlossen wird, und einem mehrtägigen Einsatz am Arbeitsort (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, Rz 15). Für den Fall des eintägigen Arbeitseinsatzes hat er entschieden, dass es für die Anwendung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 nicht darauf ankommt, ob das Ende der Arbeitszeit oder der Zeitpunkt der Ankunft am Wohnort auf den Tag des Arbeitsantritts oder auf einen nachfolgenden Tag fällt; deshalb kann ein "Nichtrückkehrtag" i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 auch dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer über die Tagesgrenze hinaus seiner Tätigkeit nachgeht und erst nach Mitternacht seine Arbeitsstätte verlässt (Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 67/03, BFHE 207, 452, BStBl II 2010, 155, und vom 20. Oktober 2004 I R 31/04, BFH/NV 2005, 840). Für das Vorliegen eines Nichtrückkehrtages im Sinne der Regelung kann es danach nicht entscheidend sein, ob eine Rückkehr im Einzelfall mehr oder weniger zufällig vor oder nach Mitternacht stattgefunden hat.
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d) Das FG ist danach zutreffend davon ausgegangen, dass nach Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls ein Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht vorliegt, wenn sich an die über die Tagesgrenze hinaus dauernde Rufbereitschaft keine Tagesschicht anschließt. Das Fehlen einer Rückkehr an den Wohnort für den Tag des Arbeitsbeginns soll nur dann unschädlich sein, wenn der Arbeitnehmer nach der Arbeitsausübung (Ende der Rufbereitschaft) am nächsten Tag an einer Rückkehr an den Wohnsitz gehindert ist, weil sich unmittelbar ein neuer Einsatz am Arbeitsort anschließt. Dies ist vorliegend an den vom FG festgestellten neun Tagen nicht der Fall.
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aa) Dem kann mit der Revision nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, dass ein Arbeitnehmer, der Rufbereitschaft leiste, die nicht als Arbeitszeit zähle, nicht mit einem Arbeitnehmer gleichzustellen sei, der reguläre arbeitsvertragliche und auch vergütete Arbeitszeit leiste, mithin Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls auf den Fall des Klägers keine Anwendung finde. Allerdings hat es der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, in Bezug auf die Frage, ob eine Nichtrückkehr wegen eines Pikettdienstes beruflich bedingt i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 ist, als maßgeblich angesehen, ob der Dienst nach Schweizer Arbeitsrecht zur Arbeitszeit zählt oder nicht. Daran ist indessen nicht festzuhalten. Denn im Wortlaut von Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls ist von "Arbeitsausübung" über mehrere Tage die Rede. Eine Unterscheidung zwischen Tätigkeiten, die nach arbeitsrechtlichen Kriterien zur Arbeitszeit rechnen und solchen, die dies nicht tun, findet sich dort nicht (vgl. hierzu Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz 170). Entscheidend ist allein, dass eine Leistung aufgrund arbeitsvertraglicher Verpflichtung erbracht wird (ähnlich Brandis in Wassermeyer, Schweiz Art. 15a Rz 47c). So verhält es sich hier, da der Kläger nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) arbeitsvertraglich verpflichtet war, sich gleichmäßig am Rufdienst in der Nacht und am Wochenende zu beteiligen.
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bb) Bestätigt wird dieses Verständnis durch die zwischenzeitlich erlassene Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010 --KonsVerCHEV-- (BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146). Unbeschadet grundsätzlicher Einwände (vgl. z.B. Lehner, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2011, 733; Drüen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2011, 360; Hummel, IStR 2011, 397; anders z.B. Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 102 f.) und der Eingrenzung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Verordnung auf Besteuerungssachverhalte seit dem 1. Januar 2010 (§ 25 KonsVerCHEV) ist dem dortigen § 8 Abs. 1 KonsVerCHEV zu entnehmen, dass maßgeblich auf eine Arbeitsausübung aufgrund einer Anordnung durch den Arbeitgeber abzustellen ist.
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cc) Dieses Auslegungsergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992, der als maßgebliches Abgrenzungsmerkmal auf die "Regelmäßigkeit" der Rückkehr an den Wohnsitz abstellt. Da nach dem Schweizer Arbeitsrecht für Bereitschaftsdienste grundsätzlich Zeitausgleich zu gewähren ist, der nur nachrangig durch eine Bezahlung abgegolten werden darf, und sich dieser Zeitausgleich regelmäßig im Ansässigkeitsstaat vollziehen wird, weist der Bereitschaftsdienst keinen gesteigerten Bezug des Arbeitnehmers zum Tätigkeitsstaat ("Verwurzelung") auf und lässt es als berechtigt erscheinen, wenn im Fall von Bereitschaftsdiensten über mehrere Tage allenfalls von einem einzigen "Nichtrückkehrtag" i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 ausgegangen wird (vgl. zu dieser Überlegung bereits Senatsurteile in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, und in BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94).
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e) Für die Tage, an denen der Kläger im Anschluss an einen regulären Tagesdienst am Freitag die Rufbereitschaft über die Nacht zum Samstag bis zur Nacht zum Montag abgeleistet hat, bedeutet diese Auslegung der Nr. II.1. des zitierten Verhandlungsprotokolls zugleich, dass --entgegen der Annahme des FG-- der Kläger einen mehrtägigen ununterbrochenen Arbeitseinsatz i.S. der Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zu leisten gehabt hat. Denn der Fall eines mehrtägigen Arbeitseinsatzes am Arbeitsort ist als Einheit zu behandeln mit der Folge, dass ein "Nichtrückkehrtag" nur dann vorliegen kann, wenn der Arbeitnehmer nach dem Abschluss dieser Einheit aus beruflichen Gründen am Tätigkeitsort verbleibt (Senatsurteile in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, und in BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94). Der Senat hat sich dabei von der Überlegung leiten lassen, dass nach Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls die Annahme einer "regelmäßigen Rückkehr" an den Wohnsitz bei einer Arbeitsausübung, die sich bedingt durch betriebliche Umstände über mehrere Tage erstreckt, "nicht ausgeschlossen" sein soll. Dies bedeutet, dass der Fall der mehrtägigen Arbeitsausübung eine Sonderbehandlung erfahren soll, bei der die Regelmäßigkeit der Rückkehr abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten bestimmt wird. Dabei nimmt das Verhandlungsprotokoll namentlich auf die Situation des Krankenhauspersonals mit Bereitschaftsdienst Bezug, das erfahrungsgemäß nicht selten über mehr als zwei Tagesgrenzen hinaus im Einsatz sei. Angesichts dessen muss die Protokollregelung bei verständiger Würdigung dahin gedeutet werden, dass in jenen Fällen das Fehlen einer arbeitstäglichen Rückkehr die Grenzgängereigenschaft nicht berühren soll. Vielmehr sollen hier als "Nichtrückkehrtage" nur diejenigen Tage gezählt werden, an denen der Arbeitnehmer im Anschluss an die mehrtägige Tätigkeit nicht an seinen Wohnort zurückkehrt; das entspreche insoweit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, als dieser auf die Regelmäßigkeit der Rückkehr "nach Arbeitsende" abstellt. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.
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Für den Streitfall folgt daraus, dass bei den Wochenendbereitschaften nicht jeweils drei Tage (Freitag, Samstag, Sonntag) als Tage der berufsbedingten Nichtrückkehr des Klägers an seinen Wohnsitz anzusehen sind. Schließt sich am Montag nach dem Ende der Rufbereitschaft ein regulärer Tagesdienst unmittelbar an, ist lediglich ein Tag als Nichtrückkehrtag für den mehrtägigen Arbeitseinsatz anzusetzen. Die Vorinstanz hat ihre gegenteilige Auffassung aus dem Umstand abgeleitet, dass der Kläger während seiner ärztlichen Rufbereitschaft an Samstagen, Sonntagen und Feiertagen jeweils zugleich seiner regulären Arbeitspflicht im Spital nachgekommen ist und Operationsvorbereitungen getroffen, (Anästhesie-)Sprechstunden und Visiten neu aufgenommener Patienten durchgeführt hat und die Rufbereitschaft damit durch Tätigkeiten, die als Arbeitszeit anzusehen waren, unterbrochen worden war. Darauf kommt es jedoch nicht an. Entscheidend ist wiederum, dass dem Begriff der "Arbeitsausübung" eine Unterscheidung zwischen Tätigkeiten, die im arbeitsrechtlichen Sinne als Arbeitszeit oder nicht als Arbeitszeit anzusehen sind, nicht zu entnehmen, vielmehr allein darauf abzustellen ist, ob für diese Tage der Rufbereitschaft eine arbeitsvertragliche Verpflichtung besteht.
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Der Senat musste vor diesem Hintergrund nicht weiter darauf eingehen, dass die Vorinstanz, obwohl die Vereinbarung einer "gleichmäßige(n) Beteiligung am Rufdienst" in der Nacht und am Wochenende "als Arbeitszeit" festgestellt worden war, in den Entscheidungsgründen des Urteils maßgeblich darauf abgestellt hat, dass die Rufbereitschaft nicht als Arbeitszeit zu zählen und dass deshalb nicht von einem ununterbrochenen mehrtägigen Arbeitseinsatz i.S. von Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls auszugehen sei.
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f) Im Ergebnis übersteigt damit die Zahl der "Nichtrückkehrtage" im Streitjahr mit 39 Tagen nicht die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 bestimmte Grenze. Daher hat der Kläger die in Rede stehenden Einkünfte als Grenzgänger erzielt, weshalb jene Einkünfte nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 in Deutschland besteuert werden dürfen. Dem entspricht der angefochtene Bescheid, der deshalb rechtmäßig ist. Ausführungen dazu, ob die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 festgelegte Anzahl von 60 Nichtrückkehrtagen aufgrund der Teilzeitbeschäftigung des Klägers mit vertraglich vereinbarten 80 % proportional zu kürzen gewesen wäre, sind in Anbetracht dessen entbehrlich. Dies wurde zudem von der Revision auch nicht weiter angegriffen.
(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil
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an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort - a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden, - b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder - c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
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am Festlandsockel, soweit dort - a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder - b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.
(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die
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im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und - 2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.
(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.
(1) Als Nichtrückkehrtage kommen nur Arbeitstage in Betracht, die im persönlichen Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers erfasst sind. Samstage, Sonn- und Feiertage können nur in Ausnahmefällen zu den maßgeblichen Arbeitstagen zählen, beispielsweise wenn der Arbeitgeber die Arbeit an diesen Tagen ausdrücklich anordnet und hieran anknüpfend in der Regel entweder Freizeitausgleich oder zusätzliche Bezahlung dafür gewährt. Trägt der Arbeitgeber die Reisekosten, werden bei mehrtägigen Geschäftsreisen alle Wochenend- und Feiertage als Nichtrückkehrtage angesehen.
(2) Eine Nichtrückkehr auf Grund der Arbeitsausübung liegt namentlich dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Ein Nichtrückkehrtag ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil sich die Arbeitszeit des Einzelnen an seinem Arbeitsort entweder bedingt durch die Anfangszeiten oder durch die Dauer der Arbeitszeit über mehr als einen Kalendertag erstreckt. Schichtarbeiter, Personal mit Nachtdiensten und Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst sind nicht schon auf Grund ihrer spezifischen Arbeitszeiten von der Grenzgängerregelung ausgeschlossen.
(3) Als Arbeitsausübung sind Zeiten anzusehen, für die auf Grund des Arbeitsverhältnisses eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Anwesenheit am Arbeitsort besteht. Kurzfristige Arbeitszeitunterbrechungen von weniger als vier Stunden beenden den Arbeitstag nicht. Bei einer Arbeitsunterbrechung von vier bis sechs Stunden ist eine Rückkehr an den Wohnsitz zumutbar, wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zur Wohnstätte benötigte Zeit und zurück mit den in der Regel benutzten Transportmitteln nicht mehr als 20 Prozent der Zeit der Arbeitsunterbrechung beträgt.
(4) Krankheits- und unfallbedingte Abwesenheiten gelten nicht als Tage der Nichtrückkehr. Die Tage der Nichtrückkehr bestimmen sich nach der Anzahl der beruflich bedingten Übernachtungen oder der beruflich bedingten Nichtrückkehr bei Arbeitsunterbrechung von mindestens vier Stunden.
(5) Eintägige Geschäftsreisen im Vertragsstaat des Arbeitsorts und im Ansässigkeitsstaat zählen nicht zu den Nichtrückkehrtagen. Eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten zählen stets zu den Nichtrückkehrtagen.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten für das Streitjahr – 2002 – über das Besteuerungsrecht Deutschlands für Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nach seiner Freistellung von der Arbeitspflicht.
3Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
4Der Kläger war seit 1998 für die in A/Italien (Südtirol) ansässige B Srl. nichtselbständig tätig. Am 29.10.2001 schloss er mit der B Srl. eine Beendigungsvereinbarung. § 1 dieser Vereinbarung lautet:
5§ 1
6Der zwischen den Parteien bestehende Dienstvertrag vom 12/20-Oktober-1998 endet am 31-Dezember-2003, ohne dass es einer Kündigung bedarf.
7Herr C wird unter Fortzahlung seiner sämtlichen Bezüge unwiderruflich und unter Anrechnung der ab der Unterzeichnung dieser Vereinbarung entstehenden Urlaubsansprüche von seiner Arbeit freigestellt.
8Während seiner Freistellung findet der bestehende Dienstvertrag mit Ausnahme der Bestimmungen, die seine Arbeit regeln und die Vertragsbeendigung betreffen, uneingeschränkt Anwendung.
9§ 3 der Vereinbarung sieht vor, dass der Kläger während der Dauer der Freistellung eine Nebentätigkeit aufnehmen könne, soweit diese nicht in Konkurrenz zu der B Gruppe stehe. Der in § 1 genannte Dienstvertrag hatte hierzu in § 1 Nr. 3 vorgesehen, dass der Kläger seine Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft zu widmen habe. § 7 der Beendigungsvereinbarung sieht vor, dass der Kläger das Dienstverhältnis ohne Angabe von Gründen kündigen könne. Erfolge durch die Kündigung die Beendigung des Dienstverhältnisses vor dem 31.12.2003, werde die Gehaltsdifferenz zwischen dem Ausscheidungszeitpunkt und dem 31.12.2003 zu 50 v.H. als Abfindung zum Beendigungszeitpunkt ausgezahlt. § 10 der Vereinbarung regelt schließlich, dass der Kläger die gesetzliche Abfertigung zum Ausscheidungszeitpunkt erhalte. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Beendigungsvereinbarung Bezug genommen.
10Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Kläger bis Ende März 2002 ihren Hauptwohnsitz in Italien hatten und daher bis dahin alleine dort als ansässig i.S. des DBA Italien gelten; sie gehen weiter übereinstimmend davon aus, dass die Kläger Anfang April 2002 den italienischen Wohnsitz aufgegeben haben und nach Deutschland zurückgezogen sind.
11In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr deklarierten die Kläger – soweit hier von Belang – bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 80.355 € und einen nach dem DBA Italien steuerfreien Arbeitslohn in Höhe von 83.944 €. Beigefügt war eine Lohnsteuerbescheinigung der Gebr. D KG aus E, ausweislich derer der Kläger für die Zeit vom 1.8. bis 31.12.2003 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 80.355 € bezogen hatte. In einer weiteren Anlage „Einkünfte nichtselbst. Arbeit Italien“ gab der Kläger an, er habe einen Bruttolohn in Höhe von 89.085,43 € bezogen, dem Werbungskosten in Gesamthöhe von 5.140,63 € (davon Umzugskosten in Höhe von 4.766,41 €) gegenüberstünden. Auf Nachfrage des Beklagten gab er hierzu an, er sei seit April 2001 von seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der B Srl. freigestellt. Gemäß Vertrag seien die laufenden Bezüge bis August 2002 weitergezahlt worden. Die in der Gehaltsabrechnung August ausgewiesenen kumulierten Werte wiesen ein Steuerbrutto in Höhe von 89.085,43 € – ohne Abfindungszahlung – aus. Die italienische Lohnsteuer habe die B Srl. an die italienische Finanzverwaltung abgeführt. Hierzu legte er eine Bestätigung der Fa. D ..., A, vom 26. März 2009 vor, ausweislich derer die einbehaltene italienische Steuer 31.600,76 € betragen habe.
12Der Beklagte vertrat hierzu die Auffassung, der Kläger habe aufgrund der Freistellung keine Tätigkeit mehr in Italien ausgeübt. Soweit seine Arbeitsleistung in einem Sich-zur-Verfügung-halten bestanden habe, ohne dass es zu einer Tätigkeit gekommen sei, werde die Arbeitsleistung dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer aufhalte, im Falle des Klägers also in Deutschland. Entsprechend erließ er am 12.11.2009 einen Einkommensteuerbescheid 2002, in dem er Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 169.440 € (= 80.355 € + 89.085 €) zugrundelegte. Die festgesetzte Steuer betrug danach 51.230 €. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen.
13Hiergegen legten die Kläger am 9.12.2009 Einspruch ein.
14Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger vor, er sei bis zur Aufnahme seiner Tätigkeit bei der Konzernmutter in beratender Tätigkeit für die B Srl. tätig gewesen; diese im Auftrag der Konzernmutter ausgeführte Tätigkeit sei aber ein aliud zur beendeten Geschäftsführertätigkeit bei der italienischen Tochtergesellschaft gewesen. Zudem legte er eine Bestätigung der Fa. D ... vom 6. Mai 2010 vor, ausweislich derer er ab dem 1. August 2002 zum Vorstand der B Beteiligungs AG in E bestellt worden sei und daher das Dienstverhältnis mit der B Srl. zu diesem Zeitpunkt aufgelöst worden sei. Eine Abfindung i.S. des § 7 der Beendigungsvereinbarung sei nicht gezahlt worden.
15Weitere Ermittlungen des Beklagten im Einspruchsverfahren ergaben, dass der laufende Arbeitslohn gemäß der Beendigungsvereinbarung mit der B Srl. bis August nicht 89.085 €, sondern 98.352 € betragen hatte. Zudem hatte der Kläger eine Abfertigung (§ 10 der Beendigungsvereinbarung) in Höhe von 42.579 € erhalten. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Beteiligten gehen zudem übereinstimmend davon aus, dass es sich bei der Abfertigung um eine nachträgliche Vergütung für die vormals aktive Dienstleistung handelt, weil sie aus Rücklagen gespeist wurde, die im Laufe des bestehenden Arbeitsverhältnisses aufgebaut worden waren. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Schriftsatz der Klägerseite vom 20.7.2010 Bezug genommen.
16Mit Einspruchsentscheidung vom 15.7.2011 änderte der Beklagte die Einkommensteuer 2002 und setzte sie mit nunmehr 41.151 € fest. Dabei berücksichtigte er bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 136.556 €. Die Besteuerung erfolgte mit Progressionsvorbehalt. Im Erläuterungsteil zur Anlage zur Einspruchsentscheidung heißt es hierzu, ausländische Einkünfte in Höhe von 48.830 € seien in Höhe von 47.786 € in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen worden. Hierzu führte der Beklagte aus, die Abfertigungszahlung werde mit 6.679 € im Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Der italienische Arbeitslohn in Höhe von 98.352 € werde zu 3/7 (42.151 €) Italien und zu 4/7 (56.201 €) Deutschland zugerechnet. Der auf Italien entfallende Arbeitslohn unterliege dem Progressionsvorbehalt.
17Darüber hinaus sei der Einspruch unbegründet: Die Zahlungen des italienischen Arbeitgebers seien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG zu qualifizieren und unterlägen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht grundsätzlich der inländischen Besteuerung. Art.15 DBA Italien stünde der Besteuerung nicht entgegen. Danach könnten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit werde im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Hier sei die Tätigkeit dort ausgeübt worden, wo sich der Kläger aufgehalten habe. Die Freistellung von der Arbeitspflicht führe zu keiner anderen Beurteilung. Zwar entfalle damit eine der Hauptpflichten des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsvertrag. Der grundsätzliche Bestand des Arbeitsverhältnisses werde durch die Freistellung jedoch nicht berührt. Zahlungen, die bei Freistellung von der Arbeit geleistet würden, seien daher Leistungen in Erfüllung des weiter bestehenden (modifizierten) Dienstverhältnisses und würden nicht, wie z.B. eine Abfindung, im Hinblick auf das beendete Arbeitsverhältnis gezahlt. Das von den Klägern für ihre Auffassung in Anspruch genommene Urteil des BFH vom 9.11.1977 finde deshalb keine Anwendung. Der italienische Arbeitslohn sei demnach nur für die Dauer des Aufenthalts in Italien dort zu versteuern, im Übrigen aber in Deutschland.
18Das deutsche Besteuerungsrecht ergebe sich auch aus dem BMF-Schreiben vom 14.09.06, Tz. 120. Danach werde die Arbeitsleistung, soweit sie in einem Sich-zur-Verfügung-Halten – z.B. während Zeiträumen der Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses – bestehe, ohne dass es zu einer Tätigkeit komme, dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Sich-zur-Verfügung-Haltens tatsächlich aufhalte. Zwar sei in dem Beendigungsvertrag mit der Fa. B Srl. vom 29.10.01 keine Vereinbarung hinsichtlich einer Tätigkeit für die Firma während der Freistellungsphase getroffen worden. Tatsächlich sei der Kläger nach seinen Angaben aber beratend tätig gewesen. Damit müsse er seine Bereitschaft, für Beratungen in Anspruch genommen zu werden, erklärt haben, denn Verträge über Beratungsleistungen außerhalb des bestehenden Dienstverhältnisses lägen nicht vor. Die Beratungstätigkeit habe auch nicht im Auftrag der Muttergesellschaft aufgenommen werden können, weil dort das Arbeitsverhältnis erst am 01.08.02 begonnen habe.
19Auch der Hinweis der Kläger auf das BFH-Urteil vom 12.01.11, I R 49/10, führe zu keiner anderen Beurteilung. Die Freistellungsphase nach dem Blockmodell im Rahmen der Altersteilzeit sei nicht mit der Freistellung im Zusammenhang mit der Beendigung eines Dienstverhältnisses vergleichbar. Während der Freistellung in der Altersteilzeit erhalte der Arbeitnehmer zeitversetzt die Bezüge, die er in der Arbeitsphase erarbeitet habe.
20Die Kläger haben am 10.8.2011 die vorliegende Klage erhoben.
21Sie machen geltend, der für die Monate April bis Juli 2002 gezahlte Arbeitslohn der B Srl. sei gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz i.V. m. Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Sätze 1 und 2 DBA Italien von der deutschen Besteuerung freizustellen. Seine – des Klägers – passive „Tätigkeit“ während der Freistellungsphase sei nicht als eigenständige Unterlassungsverpflichtung, sondern als nachträglich vereinbarte Nebenpflicht zur früher aktiv in Italien ausgeübten Geschäftsführer-Tätigkeit anzusehen. Das entspreche den Grundsätzen der BFH-Entscheidung vom 9.11.1977, BStBl II 1978, 195. Denn wenn nach dieser Entscheidung Zahlungen des früheren Arbeitgebers für eine nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfüllte Karenzpflicht Einkünfte seien, die aus der persönlichen aktiven Arbeitsleistung herrührten und daher in dem Staat zu besteuern seien, in dessen Gebiet die aktive persönliche Tätigkeit ausgeübt worden sei, müsse dies erst Recht bei Zahlungen währen eines noch (aus-)laufenden Arbeitsverhältnisses bei bloßer Freistellung von der Arbeitspflicht angenommen werden. Dass das der BFH-Entscheidung zugrundeliegende DBA Schweiz vom „Herrühren der Einkünfte“, das DBA Italien hingegen von „Beziehen der Gehälter“ spreche, stehe dem nicht entgegen. Die Zahlungen aus Italien habe er – der Kläger – für eine Tätigkeit bezogen, die aus der persönlichen aktiven Arbeitsleistung als Geschäftsführer der B Srl. herrührten.
22Umgekehrt seien die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 9.9.1970, BStBl II 1970, 867 hier nicht anzuwenden. Dort habe ein Sich-zur-Verfügung-halten einer Filmschauspielerin für ein eventuelles Film-Engagement als eigenständig zu qualifizierende passive Tätigkeit zur Diskussion gestanden. Hier gehe es indes um eine unselbständige passive Tätigkeit, die aus einer beendeten oder auslaufenden aktiven Tätigkeit als nachlaufende Nebenpflicht herrühre, die als im ehemaligen Tätigkeitsstaat ausgeübt gelte. Diese Sichtweise werde auch bestätigt durch die BFH-Entscheidung vom 12.1.2011, BFH/NV 2011, 913 zur Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts für Zahlungen während der Freistellungsphase bei der Altersteilzeit im sog. Blockmodell; auch insoweit handele es sich Zahlungen als Ausfluss der ehemaligen aktiven Tätigkeit, die im ehemaligen Tätigkeitsstaat zu versteuern seien.
23Diese Sichtweise korrespondiere auch mit den Konsultationsvereinbarungen mit Österreich vom 26.8.2010 (BStBl I 2010, 645) und mit der Verständigungsvereinbarung mit Luxemburg vom 7.9.2011 (BMF-Schreiben vom 19.9.2011 IV B 3 – S 1301 –LUX/10/10002). Angesichts des nahezu gleichlautenden Wortlautes des Art. 15 DBA Österreich und des DBA Italien und mit Blick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei hier keine ungünstigere Behandlung vorzunehmen.
24Schließlich entspreche ihre – der Kläger – Sichtweise bei genauer Betrachtung auch dem BMF-Schreiben vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532. Tz. 120 dieses Schreibens sei hier nicht anwendbar, weil eine Passivitätsverpflichtung (im Sinne eines Sich-zur-Verfügung-haltens) des Arbeitnehmers nur dann vorliege, wenn sich dieser arbeitsvertraglich weiterhin für einen eventuellen Einsatz beim Arbeitgeber bereithalten müsse. Ergebe sich aus den vertraglichen Regelungen hingegen, dass der Arbeitnehmer sich nicht mehr zur Verfügung halten müsse, sei kein Anwendungsfall der Tz 120 gegeben; dann bleibe es bei den Grundsätzen gemäß der BFH-Entscheidung vom 9.11.1977. So liege der Fall hier. Denn er – der Kläger – sei von der Geschäftsführertätigkeit unwiderruflich freigestellt worden. Dass er bis zur Aufnahme seiner Tätigkeit bei der Muttergesellschaft in beratender Tätigkeit für die B Srl. tätig gewesen sei, berühre die fehlende arbeitsvertragliche Verpflichtung zum Sich-zur Verfügung-halten nicht; die Beratungsleistung habe die B Srl. nämlich nicht als Arbeitsleistung einfordern können. Sie sei in geringem Umfang vor dem Hintergrund seiner konzerninternen Beförderung in den Vorstand der Muttergesellschaft erfolgt.
25Mit den Tz. 126 Satz 2 und Tz. 127 Satz 2 des BMF-Schreibens greife die Finanzverwaltung die Modifizierung der BFH-Rechtsprechung für nachlaufende passive Karenz- oder Wettbewerbsverbote auf, die fortan nicht mehr – wie noch in der Entscheidung vom 9.11.1977 angenommen – als vergangenheitsorientiert, sondern als zukunftsgerichtet anzusehen seien. Aus diesem Grunde zutreffend würden in dem BMF-Scheiben die BFH-Urteile vom 9.9.1970 und vom 9.11.1977 „insoweit“ – also betreffend zukunftsgerichtete Karenzzahlungen – für überholt erklärt. Hier stünden indes vergangenheitsbezogene Zahlungen zur Debatte; „insoweit“ bleibe es bei den Urteilsgrundsätzen vom 9.11.1977. Auch stehe Tz. 127 Satz 3 des BMF-Schreibens ihrer Auffassung nicht entgegen, weil sie lediglich den Ort der tatsächlichen aktiven Arbeitsausübung betreffe, nicht aber die hier vorliegende unselbständige und rein vergangenheitsorientierte passiven Tätigkeit.
26Die Kläger beantragen,
27den Einkommensteuerbescheid 2002 dahingehend zu ändern, dass der vom Kläger in den Monaten April bis Juli 2002 aus Italien bezogene Arbeitslohn im Betrag von 56.201 € von der deutschen Besteuerung unter Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG freigestellt wird,
28hilfsweise die Revision zuzulassen.
29Der Beklagte beantragt,
30die Klage abzuweisen.
31Er wiederholt im Wesentlichen sein Vorbringen aus der Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend, der Hinweis der Kläger auf die Vereinbarungen mit Österreich, Luxemburg und Großbritannien führt zu keinem anderen Ergebnis. Vereinbarungen mit anderen Staaten könnten nicht der Auslegung des Abkommens mit Italien zugrundegelegt werden.
32Auch aus Tz. 120 des BMF-Schreibens vom 14.9.2006 sei das Besteuerungsrecht Deutschlands herzuleiten. Bei den Zahlungen des Arbeitsgebers handele es sich entgegen dem Vorbringen der Kläger nicht um „vergangenheitsbezogene Zahlungen zur Abwicklung des aufgelösten Dienstverhältnisses“, sondern um Zahlungen im Rahmen eines noch bestehenden Dienstverhältnisses, allerdings ohne Verpflichtung zur Arbeitsleistung. Aus dem Wortlaut der Vorschrift sei nicht zu entnehmen, dass Tz. 120 nur gelte, wenn das Sich-zur-Verfügung-Halten vertraglich vereinbart sei. Tz. 126 des Schreibens sei nicht anwendbar, da es sich im Streitfall nicht um Zahlungen für die Erfüllung eines Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot handele.
33Die Kläger haben auf Nachfrage des Gerichts ergänzend mitgeteilt, bei der Beratungstätigkeit des Klägers während der Freistellung habe es sich um Hilfestellungen bei der Überleitung der italienischen Geschäftsführertätigkeit auf den Amtsnachfolger gehandelt. Er – der Kläger – sei noch diverse Male telefonisch um Rat, Auskunft und Einschätzung zu diversen operativen und administrativen Sachverhalten gebeten worden. Hierfür habe weder eine vertragliche Grundlage bestanden noch sei die Tätigkeit gesondert vergütet worden. Diese – gegenüber der B Srl. erbrachten – „Beratungsleistungen“ seien telefonisch und damit am jeweiligen Anwesenheitsort erbracht worden. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Schriftsatz der Kläger vom 19.2.2014 Bezug genommen.
34Entscheidungsgründe
35Die Klage ist unbegründet.
361.
37Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 12.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.7.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
38Zu Recht hat es der Beklagte bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2002 abgelehnt, dem Begehren der Kläger, die in den Monaten April bis Juli 2002 aus Italien bezogenen Einkünfte in Höhe von 56.201 € von der deutschen Besteuerung freizustellen und sie lediglich im Wege der Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen.
39a.
40Die Kläger waren, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, in dem hier streitigen Zeitraum ab April 2002 gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des im Streitjahr geltenden Einkommensteuergesetzes – EStG – in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, weil sie jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nach Deutschland zurückgezogen waren und demzufolge seitdem ihren Wohnsitz im Inland hatten. Folge dieser unbeschränkten Steuerpflicht ist es, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit – unabhängig davon, aus welchem Land sie stammen – gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG der Einkommensteuer unterlag.
41b.
42Bei den hier streitigen Vergütungen aus Italien handelte es sich um Gehälter für einen Beschäftigung im privaten Dienst i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger tatsächlich von der Arbeitsleistung freigestellt war. Ausreichend ist insoweit, dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Einnahme und dem Dienstverhältnis besteht (Schmidt –Krüger, EStG, 32. Auflage, § 19 Rz. 45). Das ist vorliegend der Fall, weil die hier streitigen Vergütungen ihren Rechtsgrund in dem Dienstvertrag zwischen dem Kläger und der B Srl. vom 12./20. Oktober 2008 hatten. Es handelte sich insoweit – in Abgrenzung zu der hier nicht streitigen „Abfertigung“ und zu der in § 7 der Beendigungsvereinbarung geregelten, tatsächlich aber nicht geflossenen Abfindung – um die laufenden Bezüge aus dem Dienstvertrag, wenn auch der Kläger von der Arbeit freigestellt war. Auch das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
43c.
44Der Beklagte war nicht verpflichtet, die hier streitigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Artikel 24 Abs. 3 Buchstabe a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzungen (DBA Italien) von der Besteuerung freizustellen. Nach dieser Vorschrift werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus der Italienischen Republik sowie die in der Italienischen Republik gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in der Italienischen Republik besteuert werden können. Die Bundesrepublik Deutschland behält aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen.
45aa.
46Ausgehend hiervon war der Kläger – wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen – im hier streitigen Zeitraum ab April 2002 aufgrund des in Deutschland bestehenden Wohnsitzes eine in Deutschland ansässige Person i.S. des Artikel 4 Abs. 1 DBA Italien. Für die hier streitigen Einkünfte besaß Italien nicht das Besteuerungsrecht, so dass deren Freistellung von der deutschen Besteuerung nicht in Betracht kam.
47bb.
48Das Besteuerungsrecht für die hier vorliegenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bestimmt sich nach Artikel 15 DBA Italien. Der hier allein einschlägige Absatz 1 der Vorschrift bestimmt, dass vorbehaltlich der - hier nicht anzuwendenden Artikel 16, 18 und 19 - Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Dem Besteuerungsrecht Italiens für die hier zu beurteilenden Einkünfte steht entgegen, dass der Kläger die Arbeit in Italien nicht ausgeübt hat.
49(1)
50Der Kläger war nach der Beendigungsvereinbarung unwiderruflich von seiner Arbeit freigestellt und deswegen im streitigen Zeitraum jedenfalls nicht mehr aktiv für die B Srl. in Italien tätig. Daran ändert die Tatsache nichts, dass der Kläger nach seinem eigenen Vorbringen noch im geringen Umfang für die B Srl. beratend tätig war. Denn insoweit macht der Kläger zutreffend geltend, dass der Rechtsgrund hier jedenfalls nicht im Dienstvertrag vom 12./20. Oktober 1998 begründet war, weil nach der Beendigungsvereinbarung Leistungen des Klägers nicht mehr geschuldet waren. Zudem hat die Nachfrage des Senats hierzu ergeben, dass diese Beratungsleistungen telefonisch am jeweiligen Anwesenheitsort stattgefunden hatten; der Senat geht davon aus, dass dies ‑ nachdem die Kläger nach Deutschland zurückgezogen waren – jedenfalls nicht in Italien gewesen sein wird. Anderenfalls hätte es mehr als nahegelegen, dass die Kläger entsprechend vorgetragen und zur Unterstützung ihres Standpunktes einen Sachzusammenhang zwischen diesen Beratungsleistungen und dem Dienstvertrag vom 12./20. Oktober 1998 geltend gemacht hätten.
51(2)
52Rechtsfolge einer fehlenden aktiven Tätigkeit für die B Srl. in Italien ist, dass der Kläger i.S. des Artikels 15 Abs. 1 DBA keine Arbeit im anderen Vertragsstaat – hier Italien – ausgeübt hat (ebenso: Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Urteil vom 12.9.2012 3 K 632/10, juris zum DBA Schweiz). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den in der Rechtsprechung und der Literatur entwickelten Grundsätzen zu Frage des Orts der Arbeitsausübung bei sog. passiven Tätigkeiten:
53(a)
54Soweit im Rahmen der Beurteilung von passiven Tätigkeiten die Frage eines „Sich-zur-Verfügung-Haltens“ diskutiert wird (so insbesondere: BFH-Urteil vom 9.9.1970 I R 19/69, BStBl II 1970, 867; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.9.2012 3 K 632/10, juris: Danach ist der Ausübungsort dort, wo sich der Verpflichtete sich tatsächlich befindet), hält der Senat – in Übereinstimmung mit den Klägern – diese Frage hier nicht für einschlägig. Denn der Kläger war gemäß der Beendigungsvereinbarung von der Arbeitspflicht unwiderruflich freigestellt und musste sich damit gerade nicht zur Verfügung halten.
55(b)
56Umgekehrt vermag der Senat aber auch nicht den Klägern zu folgen, wenn sie sich auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 9.11.1977 I R 254/75, BStBl II 1978, 195 berufen. Soweit der BFH darin Zahlungen des früheren Arbeitgebers für eine nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom Arbeitnehmer erfüllte Karenzpflicht als Einkünfte, die aus der persönlichen aktiven Arbeitsleistung des Arbeitnehmers herrühren, qualifiziert hat, die nach dem DBA Schweiz nur in dem Staate besteuert werden, in dessen Gebiet die aktive persönliche Tätigkeit ausgeübt wurde, liegt hier bereits ein anderer Sachverhalt vor, weil es hier nicht um die Beurteilung einer Karenzpflicht nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geht.
57Zudem teilt der Senat die in diesem Urteil entwickelten Grundsätze nicht. Der BFH hatte hierzu ausgeführt, zwar würden die Entschädigungen unmittelbar für die Einhaltung der Karenzverpflichtung an den Kläger entrichtet und seien mithin im engeren Sinne nicht als Gegenleistung für bereits vor den Streitjahren geleistete Arbeit anzusehen. Artikel 4 des – seinerzeit geltenden – DBA Schweiz stelle indes nicht auf das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung ab, sondern lasse, wie sich aus der Verwendung des Wortes "herrühren" ergebe, einen bloßen (mit-)ursächlichen Zusammenhang der Einkünfte mit der Arbeitsleistung für die Aufrechterhaltung des Besteuerungsrechts genügen. Damit findet aus der Sicht des Senats zum Einen eine unzulässige Vermengung zweier Tatbestandmerkmale der seinerzeit zu beurteilenden Abkommensnorm statt. Diese sah vor, dass Einkünfte aus Arbeit nur in dem Staate besteuert werden konnten, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren. Die Frage, aus welchem Vertragsstaat die Einkünfte „herrühren“, beantwortet nicht die Frage, in welchem Vertragsstaat „die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird“. Dass insbesondere der Staat, aus dem die Einkünfte „herrühren“, nicht identisch sein muss mit dem, in dem die „persönliche Tätigkeit ausgeübt wird“, wird deutlich in Fällen des Einsatzes eines Arbeitnehmers außerhalb desjenigen Landes, in dem der Arbeitgeber ansässig ist.
58Auch ist nicht nachzuvollziehen, weshalb eine erst noch zu erfüllende Karenzverpflichtung als eine auf die Zukunft gerichtete Leistung eine derartige Verknüpfung mit einer in der Vergangenheit liegenden Arbeitstätigkeit erfahren soll, dass der frühere Tätigkeitsort für die Bestimmung des Ausübungsorts maßgeblich sein soll. Zutreffenderweise ist der BFH deshalb auch von den im o.g. Urteil entwickelten Grundsätzen abgerückt. Denn in seiner Entscheidung vom 16.6.1996 XI R 43/94, BStBl II 1996, 516 hat er ‑ wenn auch nicht zum Abkommensrecht, sondern im Zusammenhang mit der Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG – zu Entschädigungen für die Nichtausübung einer Tätigkeit festgestellt, diese würden für die auf ein zukünftiges Verhalten gerichtete Verpflichtung (Wettbewerbsenthaltung) gezahlt und seien von der bisherigen Tätigkeit losgelöst.
59Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang geltend machen, dieser Wandel in der Rechtsprechung des BFH zu Karenzpflichten sei hier nicht einschlägig, weil er lediglich die Beurteilung zukunftsgerichteter Zahlungen betreffe, hier indes vergangenheitsbezogene Zahlungen zur Debatte stünden, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn es ist nicht nachzuvollziehen, weshalb die Freistellung von der Arbeitsverpflichtung im laufenden Dienstvertrag, die zwangsläufig zu einem gegenwärtigen „Nichtstun“ führt, den von den Klägern behaupteten Vergangenheitsbezug aufweisen soll.
60(c)
61Die Kläger können sich auch nicht Erfolg auf das BFH-Urteil vom 12.1.2011 I R 49/10, BStBl II 2011, 446 berufen. Darin hatte der BFH im Zusammenhang mit dem DBA Frankreich entschieden, dass im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sog. Blockmodell das Besteuerungsrecht für die während der Freistellungsphase bezogenen Vergütungen dem früheren Tätigkeitsstaat zustehe. Hierzu hatte er ausgeführt, Art. 13 Abs. 1 DBA Frankreich bestimme, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden könnten, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrührten, ausgeübt werde. Der Kläger sei bis Ende Oktober 2004 „aktiv“ bei einem deutschen Arbeitgeber in Deutschland tätig gewesen und habe dort seine Tätigkeit ausgeübt. Die ihm zugeflossenen Vergütungen im Rahmen der vereinbarten Altersteilzeit rührten insgesamt aus dieser Tätigkeit her. Dass sie zeitversetzt zu einem Zeitpunkt ausbezahlt würden, in dem die persönlich ausgeübte Tätigkeit als solche beendet gewesen sei, ändere daran nichts. Auch bei nachträglich ausbezahltem Arbeitslohn handele es sich um entsprechende Einkünfte.
62In diesem Zusammenhang macht der Beklagte zu Recht geltend, dass der dem sog. „Blockmodell“ zugrundeliegende Sachverhalt mit der vorliegenden Sachlage nicht vergleichbar ist. Denn im Blockmodell geht es letztlich nicht um die Beurteilung einer „passiven Tätigkeit“ während der Freistellungsphase, sondern um die Zuordnung der Vergütung zu einer bereits geleisteten „aktiven“ Tätigkeit. Der Bezug der Vergütung während der Freistellungsphase stellt sich als Entlohnung für die bereits geleistete Arbeit in der aktiven Phase dar; die Vergütung ist damit als „Frucht“ der aktiven Tätigkeit bereits verdient und kommt lediglich zeitversetzt zur Auszahlung. So liegt der Fall hier indes nicht. Denn der Kläger erhält seine laufenden Bezüge während der Freistellungsphase nicht, weil er sich diese Vergütungen bereits während der Phase der aktiven Tätigkeit verdient hatte. Die B Srl. zahlte die Vergütung – obschon sie offensichtlich die Dienste des Klägers nicht mehr benötigte – vielmehr alleine deshalb weiter, weil die Laufzeit des Dienstvertrages sie dazu zwang.
63(d)
64Schließlich können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg auf die von ihnen angeführten Verständigungs- bzw. Konsultationsvereinbarungen der Finanzverwaltung mit Drittstaaten berufen. In der Rechtsprechung des BFH ist zwar der sog. Grundsatz der Entscheidungsharmonie anerkannt. Danach ist es nicht ausgeschlossen, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in einer Verständigungsvereinbarung oder Konsultationsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 13.6.2012 I R 41/11, BStBl II 2012, 880 m.w.N.). Das bedeutet indes nicht, dass die Abkommenspraxis des einen Vertragsstaats mit Drittstaaten bei der Auslegung des einschlägigen DBA zu berücksichtigen wäre. Für die hier zu beurteilende Frage könnte damit allenfalls eine – hier aber nicht existente – Verständigungsvereinbarung mit Italien zur Auslegung des Begriffs „ausüben“ herangezogen werden.
65cc.
66Der Kläger ist damit im hier streitigen Zeitraum weder aktiv in Italien tätig geworden noch kann er nach den für sog. passive Tätigkeiten entwickelten Grundsätzen so behandelt werden, als habe er seine Tätigkeit in Italien ausgeübt. Deswegen verbleibt es bei der Grundregel des Artikels 15 Abs. 1 DBA, wonach alleine Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die hier vorliegenden Einkünfte zusteht. Die Voraussetzungen für den Ausnahmetatbestand („es sei denn…), wonach der Tätigkeitsstaat die Einkünfte besteuern kann, liegen nicht vor.
67Dieses Ergebnis entspricht – soweit erkennbar – auch der überwiegend in der Literatur vertretenen Meinung (Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz. 79a, die allerdings den Fall der Gehaltsfortzahlung für die Dauer der normalen Kündigungsfrist unter „Abfindungen“ abhandeln und deswegen von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgehen; Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 56, die indes u.a. Zeiten der Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses als Leistung im Sinne eines „Sich-zur-Verfügung-halten“ verstehen; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Diez, DBA, Art. 15, Rz. 88). Soweit demgegenüber vertreten wird, in Fällen, in denen die Arbeitsleistung vom Arbeitgeber nicht in Anspruch genommen werde, der Arbeitnehmer also für sein Nichtstun bezahlt werde, sei ein Unterlassen Vertragsgegenstand, so dass auf den Ort abzustellen sei, wo nach dem Arbeitsvertrag die Arbeit hätte ausgeübt werden müssen (Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5.. Auflage, Art. 15 Rz. 36 a.E.), folgt der Senat dem nicht. Denn dies widerspricht dem im Steuerrecht geltende Grundsatz, dass die Besteuerung an tatsächliche Vorgänge anknüpft und fiktive Sachverhalte unbeachtet lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.9.2004 X R 54/99, BFH/NV 2005, 677). Tatsächlich hat der Kläger, der im streitigen Zeitraum ab April 2002 in Deutschland ansässig war, sich nicht in Italien aufgehalten; deswegen konnte er – mangels physischer Präsenz in Italien – bereits begrifflich eine Tätigkeit in Italien nicht ausüben (vergl. zur Anknüpfung an den tatsächlichen körperlichen Aufenthalt bei der Bestimmung des Ausübungsorts: Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 50). Bei dieser Sachlage die Grundregel des Artikels 15 Abs. 1 DBA Italien mit der grundsätzlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat aufgrund fiktiver Annahmen außer Kraft zu setzen, ist nach Ansicht des Senats nicht gerechtfertigt.
682.
69Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
703.
71Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
(1) Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes über die Besteuerung gehen, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor.
(2) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Konsultationsvereinbarungen nach Satz 1 sind einvernehmliche Vereinbarungen der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Ziel, Einzelheiten der Durchführung eines solchen Abkommens zu regeln, insbesondere Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des jeweiligen Abkommens bestehen, zu beseitigen.
(3) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates Vorschriften zu erlassen, die
- 1.
Einkünfte oder Vermögen oder Teile davon bestimmen, für die die Bundesrepublik Deutschland in Anwendung der Bestimmung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grund einer auf diplomatischem Weg erfolgten Notifizierung eine Steueranrechnung vornimmt, und - 2.
in den Anwendungsbereich der Bestimmungen über den öffentlichen Dienst eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung diejenigen Körperschaften und Einrichtungen einbeziehen, die auf Grund einer in diesem Abkommen vorgesehenen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden bestimmt worden sind.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
(1) Als Nichtrückkehrtage kommen nur Arbeitstage in Betracht, die im persönlichen Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers erfasst sind. Samstage, Sonn- und Feiertage können nur in Ausnahmefällen zu den maßgeblichen Arbeitstagen zählen, beispielsweise wenn der Arbeitgeber die Arbeit an diesen Tagen ausdrücklich anordnet und hieran anknüpfend in der Regel entweder Freizeitausgleich oder zusätzliche Bezahlung dafür gewährt. Trägt der Arbeitgeber die Reisekosten, werden bei mehrtägigen Geschäftsreisen alle Wochenend- und Feiertage als Nichtrückkehrtage angesehen.
(2) Eine Nichtrückkehr auf Grund der Arbeitsausübung liegt namentlich dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Ein Nichtrückkehrtag ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil sich die Arbeitszeit des Einzelnen an seinem Arbeitsort entweder bedingt durch die Anfangszeiten oder durch die Dauer der Arbeitszeit über mehr als einen Kalendertag erstreckt. Schichtarbeiter, Personal mit Nachtdiensten und Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst sind nicht schon auf Grund ihrer spezifischen Arbeitszeiten von der Grenzgängerregelung ausgeschlossen.
(3) Als Arbeitsausübung sind Zeiten anzusehen, für die auf Grund des Arbeitsverhältnisses eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Anwesenheit am Arbeitsort besteht. Kurzfristige Arbeitszeitunterbrechungen von weniger als vier Stunden beenden den Arbeitstag nicht. Bei einer Arbeitsunterbrechung von vier bis sechs Stunden ist eine Rückkehr an den Wohnsitz zumutbar, wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zur Wohnstätte benötigte Zeit und zurück mit den in der Regel benutzten Transportmitteln nicht mehr als 20 Prozent der Zeit der Arbeitsunterbrechung beträgt.
(4) Krankheits- und unfallbedingte Abwesenheiten gelten nicht als Tage der Nichtrückkehr. Die Tage der Nichtrückkehr bestimmen sich nach der Anzahl der beruflich bedingten Übernachtungen oder der beruflich bedingten Nichtrückkehr bei Arbeitsunterbrechung von mindestens vier Stunden.
(5) Eintägige Geschäftsreisen im Vertragsstaat des Arbeitsorts und im Ansässigkeitsstaat zählen nicht zu den Nichtrückkehrtagen. Eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten zählen stets zu den Nichtrückkehrtagen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil
- 1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort - a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden, - b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder - c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
- 2.
am Festlandsockel, soweit dort - a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder - b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.
(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die
- 1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und - 2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.
(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.
(1) Als Nichtrückkehrtage kommen nur Arbeitstage in Betracht, die im persönlichen Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers erfasst sind. Samstage, Sonn- und Feiertage können nur in Ausnahmefällen zu den maßgeblichen Arbeitstagen zählen, beispielsweise wenn der Arbeitgeber die Arbeit an diesen Tagen ausdrücklich anordnet und hieran anknüpfend in der Regel entweder Freizeitausgleich oder zusätzliche Bezahlung dafür gewährt. Trägt der Arbeitgeber die Reisekosten, werden bei mehrtägigen Geschäftsreisen alle Wochenend- und Feiertage als Nichtrückkehrtage angesehen.
(2) Eine Nichtrückkehr auf Grund der Arbeitsausübung liegt namentlich dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Ein Nichtrückkehrtag ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil sich die Arbeitszeit des Einzelnen an seinem Arbeitsort entweder bedingt durch die Anfangszeiten oder durch die Dauer der Arbeitszeit über mehr als einen Kalendertag erstreckt. Schichtarbeiter, Personal mit Nachtdiensten und Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst sind nicht schon auf Grund ihrer spezifischen Arbeitszeiten von der Grenzgängerregelung ausgeschlossen.
(3) Als Arbeitsausübung sind Zeiten anzusehen, für die auf Grund des Arbeitsverhältnisses eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Anwesenheit am Arbeitsort besteht. Kurzfristige Arbeitszeitunterbrechungen von weniger als vier Stunden beenden den Arbeitstag nicht. Bei einer Arbeitsunterbrechung von vier bis sechs Stunden ist eine Rückkehr an den Wohnsitz zumutbar, wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zur Wohnstätte benötigte Zeit und zurück mit den in der Regel benutzten Transportmitteln nicht mehr als 20 Prozent der Zeit der Arbeitsunterbrechung beträgt.
(4) Krankheits- und unfallbedingte Abwesenheiten gelten nicht als Tage der Nichtrückkehr. Die Tage der Nichtrückkehr bestimmen sich nach der Anzahl der beruflich bedingten Übernachtungen oder der beruflich bedingten Nichtrückkehr bei Arbeitsunterbrechung von mindestens vier Stunden.
(5) Eintägige Geschäftsreisen im Vertragsstaat des Arbeitsorts und im Ansässigkeitsstaat zählen nicht zu den Nichtrückkehrtagen. Eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten zählen stets zu den Nichtrückkehrtagen.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten für das Streitjahr – 2002 – über das Besteuerungsrecht Deutschlands für Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nach seiner Freistellung von der Arbeitspflicht.
3Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
4Der Kläger war seit 1998 für die in A/Italien (Südtirol) ansässige B Srl. nichtselbständig tätig. Am 29.10.2001 schloss er mit der B Srl. eine Beendigungsvereinbarung. § 1 dieser Vereinbarung lautet:
5§ 1
6Der zwischen den Parteien bestehende Dienstvertrag vom 12/20-Oktober-1998 endet am 31-Dezember-2003, ohne dass es einer Kündigung bedarf.
7Herr C wird unter Fortzahlung seiner sämtlichen Bezüge unwiderruflich und unter Anrechnung der ab der Unterzeichnung dieser Vereinbarung entstehenden Urlaubsansprüche von seiner Arbeit freigestellt.
8Während seiner Freistellung findet der bestehende Dienstvertrag mit Ausnahme der Bestimmungen, die seine Arbeit regeln und die Vertragsbeendigung betreffen, uneingeschränkt Anwendung.
9§ 3 der Vereinbarung sieht vor, dass der Kläger während der Dauer der Freistellung eine Nebentätigkeit aufnehmen könne, soweit diese nicht in Konkurrenz zu der B Gruppe stehe. Der in § 1 genannte Dienstvertrag hatte hierzu in § 1 Nr. 3 vorgesehen, dass der Kläger seine Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft zu widmen habe. § 7 der Beendigungsvereinbarung sieht vor, dass der Kläger das Dienstverhältnis ohne Angabe von Gründen kündigen könne. Erfolge durch die Kündigung die Beendigung des Dienstverhältnisses vor dem 31.12.2003, werde die Gehaltsdifferenz zwischen dem Ausscheidungszeitpunkt und dem 31.12.2003 zu 50 v.H. als Abfindung zum Beendigungszeitpunkt ausgezahlt. § 10 der Vereinbarung regelt schließlich, dass der Kläger die gesetzliche Abfertigung zum Ausscheidungszeitpunkt erhalte. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Beendigungsvereinbarung Bezug genommen.
10Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Kläger bis Ende März 2002 ihren Hauptwohnsitz in Italien hatten und daher bis dahin alleine dort als ansässig i.S. des DBA Italien gelten; sie gehen weiter übereinstimmend davon aus, dass die Kläger Anfang April 2002 den italienischen Wohnsitz aufgegeben haben und nach Deutschland zurückgezogen sind.
11In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr deklarierten die Kläger – soweit hier von Belang – bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 80.355 € und einen nach dem DBA Italien steuerfreien Arbeitslohn in Höhe von 83.944 €. Beigefügt war eine Lohnsteuerbescheinigung der Gebr. D KG aus E, ausweislich derer der Kläger für die Zeit vom 1.8. bis 31.12.2003 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 80.355 € bezogen hatte. In einer weiteren Anlage „Einkünfte nichtselbst. Arbeit Italien“ gab der Kläger an, er habe einen Bruttolohn in Höhe von 89.085,43 € bezogen, dem Werbungskosten in Gesamthöhe von 5.140,63 € (davon Umzugskosten in Höhe von 4.766,41 €) gegenüberstünden. Auf Nachfrage des Beklagten gab er hierzu an, er sei seit April 2001 von seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der B Srl. freigestellt. Gemäß Vertrag seien die laufenden Bezüge bis August 2002 weitergezahlt worden. Die in der Gehaltsabrechnung August ausgewiesenen kumulierten Werte wiesen ein Steuerbrutto in Höhe von 89.085,43 € – ohne Abfindungszahlung – aus. Die italienische Lohnsteuer habe die B Srl. an die italienische Finanzverwaltung abgeführt. Hierzu legte er eine Bestätigung der Fa. D ..., A, vom 26. März 2009 vor, ausweislich derer die einbehaltene italienische Steuer 31.600,76 € betragen habe.
12Der Beklagte vertrat hierzu die Auffassung, der Kläger habe aufgrund der Freistellung keine Tätigkeit mehr in Italien ausgeübt. Soweit seine Arbeitsleistung in einem Sich-zur-Verfügung-halten bestanden habe, ohne dass es zu einer Tätigkeit gekommen sei, werde die Arbeitsleistung dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer aufhalte, im Falle des Klägers also in Deutschland. Entsprechend erließ er am 12.11.2009 einen Einkommensteuerbescheid 2002, in dem er Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 169.440 € (= 80.355 € + 89.085 €) zugrundelegte. Die festgesetzte Steuer betrug danach 51.230 €. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen.
13Hiergegen legten die Kläger am 9.12.2009 Einspruch ein.
14Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger vor, er sei bis zur Aufnahme seiner Tätigkeit bei der Konzernmutter in beratender Tätigkeit für die B Srl. tätig gewesen; diese im Auftrag der Konzernmutter ausgeführte Tätigkeit sei aber ein aliud zur beendeten Geschäftsführertätigkeit bei der italienischen Tochtergesellschaft gewesen. Zudem legte er eine Bestätigung der Fa. D ... vom 6. Mai 2010 vor, ausweislich derer er ab dem 1. August 2002 zum Vorstand der B Beteiligungs AG in E bestellt worden sei und daher das Dienstverhältnis mit der B Srl. zu diesem Zeitpunkt aufgelöst worden sei. Eine Abfindung i.S. des § 7 der Beendigungsvereinbarung sei nicht gezahlt worden.
15Weitere Ermittlungen des Beklagten im Einspruchsverfahren ergaben, dass der laufende Arbeitslohn gemäß der Beendigungsvereinbarung mit der B Srl. bis August nicht 89.085 €, sondern 98.352 € betragen hatte. Zudem hatte der Kläger eine Abfertigung (§ 10 der Beendigungsvereinbarung) in Höhe von 42.579 € erhalten. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Beteiligten gehen zudem übereinstimmend davon aus, dass es sich bei der Abfertigung um eine nachträgliche Vergütung für die vormals aktive Dienstleistung handelt, weil sie aus Rücklagen gespeist wurde, die im Laufe des bestehenden Arbeitsverhältnisses aufgebaut worden waren. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Schriftsatz der Klägerseite vom 20.7.2010 Bezug genommen.
16Mit Einspruchsentscheidung vom 15.7.2011 änderte der Beklagte die Einkommensteuer 2002 und setzte sie mit nunmehr 41.151 € fest. Dabei berücksichtigte er bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 136.556 €. Die Besteuerung erfolgte mit Progressionsvorbehalt. Im Erläuterungsteil zur Anlage zur Einspruchsentscheidung heißt es hierzu, ausländische Einkünfte in Höhe von 48.830 € seien in Höhe von 47.786 € in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen worden. Hierzu führte der Beklagte aus, die Abfertigungszahlung werde mit 6.679 € im Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Der italienische Arbeitslohn in Höhe von 98.352 € werde zu 3/7 (42.151 €) Italien und zu 4/7 (56.201 €) Deutschland zugerechnet. Der auf Italien entfallende Arbeitslohn unterliege dem Progressionsvorbehalt.
17Darüber hinaus sei der Einspruch unbegründet: Die Zahlungen des italienischen Arbeitgebers seien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG zu qualifizieren und unterlägen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht grundsätzlich der inländischen Besteuerung. Art.15 DBA Italien stünde der Besteuerung nicht entgegen. Danach könnten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit werde im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Hier sei die Tätigkeit dort ausgeübt worden, wo sich der Kläger aufgehalten habe. Die Freistellung von der Arbeitspflicht führe zu keiner anderen Beurteilung. Zwar entfalle damit eine der Hauptpflichten des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsvertrag. Der grundsätzliche Bestand des Arbeitsverhältnisses werde durch die Freistellung jedoch nicht berührt. Zahlungen, die bei Freistellung von der Arbeit geleistet würden, seien daher Leistungen in Erfüllung des weiter bestehenden (modifizierten) Dienstverhältnisses und würden nicht, wie z.B. eine Abfindung, im Hinblick auf das beendete Arbeitsverhältnis gezahlt. Das von den Klägern für ihre Auffassung in Anspruch genommene Urteil des BFH vom 9.11.1977 finde deshalb keine Anwendung. Der italienische Arbeitslohn sei demnach nur für die Dauer des Aufenthalts in Italien dort zu versteuern, im Übrigen aber in Deutschland.
18Das deutsche Besteuerungsrecht ergebe sich auch aus dem BMF-Schreiben vom 14.09.06, Tz. 120. Danach werde die Arbeitsleistung, soweit sie in einem Sich-zur-Verfügung-Halten – z.B. während Zeiträumen der Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses – bestehe, ohne dass es zu einer Tätigkeit komme, dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Sich-zur-Verfügung-Haltens tatsächlich aufhalte. Zwar sei in dem Beendigungsvertrag mit der Fa. B Srl. vom 29.10.01 keine Vereinbarung hinsichtlich einer Tätigkeit für die Firma während der Freistellungsphase getroffen worden. Tatsächlich sei der Kläger nach seinen Angaben aber beratend tätig gewesen. Damit müsse er seine Bereitschaft, für Beratungen in Anspruch genommen zu werden, erklärt haben, denn Verträge über Beratungsleistungen außerhalb des bestehenden Dienstverhältnisses lägen nicht vor. Die Beratungstätigkeit habe auch nicht im Auftrag der Muttergesellschaft aufgenommen werden können, weil dort das Arbeitsverhältnis erst am 01.08.02 begonnen habe.
19Auch der Hinweis der Kläger auf das BFH-Urteil vom 12.01.11, I R 49/10, führe zu keiner anderen Beurteilung. Die Freistellungsphase nach dem Blockmodell im Rahmen der Altersteilzeit sei nicht mit der Freistellung im Zusammenhang mit der Beendigung eines Dienstverhältnisses vergleichbar. Während der Freistellung in der Altersteilzeit erhalte der Arbeitnehmer zeitversetzt die Bezüge, die er in der Arbeitsphase erarbeitet habe.
20Die Kläger haben am 10.8.2011 die vorliegende Klage erhoben.
21Sie machen geltend, der für die Monate April bis Juli 2002 gezahlte Arbeitslohn der B Srl. sei gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz i.V. m. Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Sätze 1 und 2 DBA Italien von der deutschen Besteuerung freizustellen. Seine – des Klägers – passive „Tätigkeit“ während der Freistellungsphase sei nicht als eigenständige Unterlassungsverpflichtung, sondern als nachträglich vereinbarte Nebenpflicht zur früher aktiv in Italien ausgeübten Geschäftsführer-Tätigkeit anzusehen. Das entspreche den Grundsätzen der BFH-Entscheidung vom 9.11.1977, BStBl II 1978, 195. Denn wenn nach dieser Entscheidung Zahlungen des früheren Arbeitgebers für eine nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfüllte Karenzpflicht Einkünfte seien, die aus der persönlichen aktiven Arbeitsleistung herrührten und daher in dem Staat zu besteuern seien, in dessen Gebiet die aktive persönliche Tätigkeit ausgeübt worden sei, müsse dies erst Recht bei Zahlungen währen eines noch (aus-)laufenden Arbeitsverhältnisses bei bloßer Freistellung von der Arbeitspflicht angenommen werden. Dass das der BFH-Entscheidung zugrundeliegende DBA Schweiz vom „Herrühren der Einkünfte“, das DBA Italien hingegen von „Beziehen der Gehälter“ spreche, stehe dem nicht entgegen. Die Zahlungen aus Italien habe er – der Kläger – für eine Tätigkeit bezogen, die aus der persönlichen aktiven Arbeitsleistung als Geschäftsführer der B Srl. herrührten.
22Umgekehrt seien die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 9.9.1970, BStBl II 1970, 867 hier nicht anzuwenden. Dort habe ein Sich-zur-Verfügung-halten einer Filmschauspielerin für ein eventuelles Film-Engagement als eigenständig zu qualifizierende passive Tätigkeit zur Diskussion gestanden. Hier gehe es indes um eine unselbständige passive Tätigkeit, die aus einer beendeten oder auslaufenden aktiven Tätigkeit als nachlaufende Nebenpflicht herrühre, die als im ehemaligen Tätigkeitsstaat ausgeübt gelte. Diese Sichtweise werde auch bestätigt durch die BFH-Entscheidung vom 12.1.2011, BFH/NV 2011, 913 zur Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts für Zahlungen während der Freistellungsphase bei der Altersteilzeit im sog. Blockmodell; auch insoweit handele es sich Zahlungen als Ausfluss der ehemaligen aktiven Tätigkeit, die im ehemaligen Tätigkeitsstaat zu versteuern seien.
23Diese Sichtweise korrespondiere auch mit den Konsultationsvereinbarungen mit Österreich vom 26.8.2010 (BStBl I 2010, 645) und mit der Verständigungsvereinbarung mit Luxemburg vom 7.9.2011 (BMF-Schreiben vom 19.9.2011 IV B 3 – S 1301 –LUX/10/10002). Angesichts des nahezu gleichlautenden Wortlautes des Art. 15 DBA Österreich und des DBA Italien und mit Blick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei hier keine ungünstigere Behandlung vorzunehmen.
24Schließlich entspreche ihre – der Kläger – Sichtweise bei genauer Betrachtung auch dem BMF-Schreiben vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532. Tz. 120 dieses Schreibens sei hier nicht anwendbar, weil eine Passivitätsverpflichtung (im Sinne eines Sich-zur-Verfügung-haltens) des Arbeitnehmers nur dann vorliege, wenn sich dieser arbeitsvertraglich weiterhin für einen eventuellen Einsatz beim Arbeitgeber bereithalten müsse. Ergebe sich aus den vertraglichen Regelungen hingegen, dass der Arbeitnehmer sich nicht mehr zur Verfügung halten müsse, sei kein Anwendungsfall der Tz 120 gegeben; dann bleibe es bei den Grundsätzen gemäß der BFH-Entscheidung vom 9.11.1977. So liege der Fall hier. Denn er – der Kläger – sei von der Geschäftsführertätigkeit unwiderruflich freigestellt worden. Dass er bis zur Aufnahme seiner Tätigkeit bei der Muttergesellschaft in beratender Tätigkeit für die B Srl. tätig gewesen sei, berühre die fehlende arbeitsvertragliche Verpflichtung zum Sich-zur Verfügung-halten nicht; die Beratungsleistung habe die B Srl. nämlich nicht als Arbeitsleistung einfordern können. Sie sei in geringem Umfang vor dem Hintergrund seiner konzerninternen Beförderung in den Vorstand der Muttergesellschaft erfolgt.
25Mit den Tz. 126 Satz 2 und Tz. 127 Satz 2 des BMF-Schreibens greife die Finanzverwaltung die Modifizierung der BFH-Rechtsprechung für nachlaufende passive Karenz- oder Wettbewerbsverbote auf, die fortan nicht mehr – wie noch in der Entscheidung vom 9.11.1977 angenommen – als vergangenheitsorientiert, sondern als zukunftsgerichtet anzusehen seien. Aus diesem Grunde zutreffend würden in dem BMF-Scheiben die BFH-Urteile vom 9.9.1970 und vom 9.11.1977 „insoweit“ – also betreffend zukunftsgerichtete Karenzzahlungen – für überholt erklärt. Hier stünden indes vergangenheitsbezogene Zahlungen zur Debatte; „insoweit“ bleibe es bei den Urteilsgrundsätzen vom 9.11.1977. Auch stehe Tz. 127 Satz 3 des BMF-Schreibens ihrer Auffassung nicht entgegen, weil sie lediglich den Ort der tatsächlichen aktiven Arbeitsausübung betreffe, nicht aber die hier vorliegende unselbständige und rein vergangenheitsorientierte passiven Tätigkeit.
26Die Kläger beantragen,
27den Einkommensteuerbescheid 2002 dahingehend zu ändern, dass der vom Kläger in den Monaten April bis Juli 2002 aus Italien bezogene Arbeitslohn im Betrag von 56.201 € von der deutschen Besteuerung unter Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG freigestellt wird,
28hilfsweise die Revision zuzulassen.
29Der Beklagte beantragt,
30die Klage abzuweisen.
31Er wiederholt im Wesentlichen sein Vorbringen aus der Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend, der Hinweis der Kläger auf die Vereinbarungen mit Österreich, Luxemburg und Großbritannien führt zu keinem anderen Ergebnis. Vereinbarungen mit anderen Staaten könnten nicht der Auslegung des Abkommens mit Italien zugrundegelegt werden.
32Auch aus Tz. 120 des BMF-Schreibens vom 14.9.2006 sei das Besteuerungsrecht Deutschlands herzuleiten. Bei den Zahlungen des Arbeitsgebers handele es sich entgegen dem Vorbringen der Kläger nicht um „vergangenheitsbezogene Zahlungen zur Abwicklung des aufgelösten Dienstverhältnisses“, sondern um Zahlungen im Rahmen eines noch bestehenden Dienstverhältnisses, allerdings ohne Verpflichtung zur Arbeitsleistung. Aus dem Wortlaut der Vorschrift sei nicht zu entnehmen, dass Tz. 120 nur gelte, wenn das Sich-zur-Verfügung-Halten vertraglich vereinbart sei. Tz. 126 des Schreibens sei nicht anwendbar, da es sich im Streitfall nicht um Zahlungen für die Erfüllung eines Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot handele.
33Die Kläger haben auf Nachfrage des Gerichts ergänzend mitgeteilt, bei der Beratungstätigkeit des Klägers während der Freistellung habe es sich um Hilfestellungen bei der Überleitung der italienischen Geschäftsführertätigkeit auf den Amtsnachfolger gehandelt. Er – der Kläger – sei noch diverse Male telefonisch um Rat, Auskunft und Einschätzung zu diversen operativen und administrativen Sachverhalten gebeten worden. Hierfür habe weder eine vertragliche Grundlage bestanden noch sei die Tätigkeit gesondert vergütet worden. Diese – gegenüber der B Srl. erbrachten – „Beratungsleistungen“ seien telefonisch und damit am jeweiligen Anwesenheitsort erbracht worden. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Schriftsatz der Kläger vom 19.2.2014 Bezug genommen.
34Entscheidungsgründe
35Die Klage ist unbegründet.
361.
37Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 12.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.7.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
38Zu Recht hat es der Beklagte bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2002 abgelehnt, dem Begehren der Kläger, die in den Monaten April bis Juli 2002 aus Italien bezogenen Einkünfte in Höhe von 56.201 € von der deutschen Besteuerung freizustellen und sie lediglich im Wege der Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen.
39a.
40Die Kläger waren, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, in dem hier streitigen Zeitraum ab April 2002 gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des im Streitjahr geltenden Einkommensteuergesetzes – EStG – in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, weil sie jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nach Deutschland zurückgezogen waren und demzufolge seitdem ihren Wohnsitz im Inland hatten. Folge dieser unbeschränkten Steuerpflicht ist es, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit – unabhängig davon, aus welchem Land sie stammen – gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG der Einkommensteuer unterlag.
41b.
42Bei den hier streitigen Vergütungen aus Italien handelte es sich um Gehälter für einen Beschäftigung im privaten Dienst i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger tatsächlich von der Arbeitsleistung freigestellt war. Ausreichend ist insoweit, dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Einnahme und dem Dienstverhältnis besteht (Schmidt –Krüger, EStG, 32. Auflage, § 19 Rz. 45). Das ist vorliegend der Fall, weil die hier streitigen Vergütungen ihren Rechtsgrund in dem Dienstvertrag zwischen dem Kläger und der B Srl. vom 12./20. Oktober 2008 hatten. Es handelte sich insoweit – in Abgrenzung zu der hier nicht streitigen „Abfertigung“ und zu der in § 7 der Beendigungsvereinbarung geregelten, tatsächlich aber nicht geflossenen Abfindung – um die laufenden Bezüge aus dem Dienstvertrag, wenn auch der Kläger von der Arbeit freigestellt war. Auch das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
43c.
44Der Beklagte war nicht verpflichtet, die hier streitigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Artikel 24 Abs. 3 Buchstabe a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzungen (DBA Italien) von der Besteuerung freizustellen. Nach dieser Vorschrift werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus der Italienischen Republik sowie die in der Italienischen Republik gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in der Italienischen Republik besteuert werden können. Die Bundesrepublik Deutschland behält aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen.
45aa.
46Ausgehend hiervon war der Kläger – wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen – im hier streitigen Zeitraum ab April 2002 aufgrund des in Deutschland bestehenden Wohnsitzes eine in Deutschland ansässige Person i.S. des Artikel 4 Abs. 1 DBA Italien. Für die hier streitigen Einkünfte besaß Italien nicht das Besteuerungsrecht, so dass deren Freistellung von der deutschen Besteuerung nicht in Betracht kam.
47bb.
48Das Besteuerungsrecht für die hier vorliegenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bestimmt sich nach Artikel 15 DBA Italien. Der hier allein einschlägige Absatz 1 der Vorschrift bestimmt, dass vorbehaltlich der - hier nicht anzuwendenden Artikel 16, 18 und 19 - Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Dem Besteuerungsrecht Italiens für die hier zu beurteilenden Einkünfte steht entgegen, dass der Kläger die Arbeit in Italien nicht ausgeübt hat.
49(1)
50Der Kläger war nach der Beendigungsvereinbarung unwiderruflich von seiner Arbeit freigestellt und deswegen im streitigen Zeitraum jedenfalls nicht mehr aktiv für die B Srl. in Italien tätig. Daran ändert die Tatsache nichts, dass der Kläger nach seinem eigenen Vorbringen noch im geringen Umfang für die B Srl. beratend tätig war. Denn insoweit macht der Kläger zutreffend geltend, dass der Rechtsgrund hier jedenfalls nicht im Dienstvertrag vom 12./20. Oktober 1998 begründet war, weil nach der Beendigungsvereinbarung Leistungen des Klägers nicht mehr geschuldet waren. Zudem hat die Nachfrage des Senats hierzu ergeben, dass diese Beratungsleistungen telefonisch am jeweiligen Anwesenheitsort stattgefunden hatten; der Senat geht davon aus, dass dies ‑ nachdem die Kläger nach Deutschland zurückgezogen waren – jedenfalls nicht in Italien gewesen sein wird. Anderenfalls hätte es mehr als nahegelegen, dass die Kläger entsprechend vorgetragen und zur Unterstützung ihres Standpunktes einen Sachzusammenhang zwischen diesen Beratungsleistungen und dem Dienstvertrag vom 12./20. Oktober 1998 geltend gemacht hätten.
51(2)
52Rechtsfolge einer fehlenden aktiven Tätigkeit für die B Srl. in Italien ist, dass der Kläger i.S. des Artikels 15 Abs. 1 DBA keine Arbeit im anderen Vertragsstaat – hier Italien – ausgeübt hat (ebenso: Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Urteil vom 12.9.2012 3 K 632/10, juris zum DBA Schweiz). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den in der Rechtsprechung und der Literatur entwickelten Grundsätzen zu Frage des Orts der Arbeitsausübung bei sog. passiven Tätigkeiten:
53(a)
54Soweit im Rahmen der Beurteilung von passiven Tätigkeiten die Frage eines „Sich-zur-Verfügung-Haltens“ diskutiert wird (so insbesondere: BFH-Urteil vom 9.9.1970 I R 19/69, BStBl II 1970, 867; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.9.2012 3 K 632/10, juris: Danach ist der Ausübungsort dort, wo sich der Verpflichtete sich tatsächlich befindet), hält der Senat – in Übereinstimmung mit den Klägern – diese Frage hier nicht für einschlägig. Denn der Kläger war gemäß der Beendigungsvereinbarung von der Arbeitspflicht unwiderruflich freigestellt und musste sich damit gerade nicht zur Verfügung halten.
55(b)
56Umgekehrt vermag der Senat aber auch nicht den Klägern zu folgen, wenn sie sich auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 9.11.1977 I R 254/75, BStBl II 1978, 195 berufen. Soweit der BFH darin Zahlungen des früheren Arbeitgebers für eine nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom Arbeitnehmer erfüllte Karenzpflicht als Einkünfte, die aus der persönlichen aktiven Arbeitsleistung des Arbeitnehmers herrühren, qualifiziert hat, die nach dem DBA Schweiz nur in dem Staate besteuert werden, in dessen Gebiet die aktive persönliche Tätigkeit ausgeübt wurde, liegt hier bereits ein anderer Sachverhalt vor, weil es hier nicht um die Beurteilung einer Karenzpflicht nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geht.
57Zudem teilt der Senat die in diesem Urteil entwickelten Grundsätze nicht. Der BFH hatte hierzu ausgeführt, zwar würden die Entschädigungen unmittelbar für die Einhaltung der Karenzverpflichtung an den Kläger entrichtet und seien mithin im engeren Sinne nicht als Gegenleistung für bereits vor den Streitjahren geleistete Arbeit anzusehen. Artikel 4 des – seinerzeit geltenden – DBA Schweiz stelle indes nicht auf das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung ab, sondern lasse, wie sich aus der Verwendung des Wortes "herrühren" ergebe, einen bloßen (mit-)ursächlichen Zusammenhang der Einkünfte mit der Arbeitsleistung für die Aufrechterhaltung des Besteuerungsrechts genügen. Damit findet aus der Sicht des Senats zum Einen eine unzulässige Vermengung zweier Tatbestandmerkmale der seinerzeit zu beurteilenden Abkommensnorm statt. Diese sah vor, dass Einkünfte aus Arbeit nur in dem Staate besteuert werden konnten, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren. Die Frage, aus welchem Vertragsstaat die Einkünfte „herrühren“, beantwortet nicht die Frage, in welchem Vertragsstaat „die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird“. Dass insbesondere der Staat, aus dem die Einkünfte „herrühren“, nicht identisch sein muss mit dem, in dem die „persönliche Tätigkeit ausgeübt wird“, wird deutlich in Fällen des Einsatzes eines Arbeitnehmers außerhalb desjenigen Landes, in dem der Arbeitgeber ansässig ist.
58Auch ist nicht nachzuvollziehen, weshalb eine erst noch zu erfüllende Karenzverpflichtung als eine auf die Zukunft gerichtete Leistung eine derartige Verknüpfung mit einer in der Vergangenheit liegenden Arbeitstätigkeit erfahren soll, dass der frühere Tätigkeitsort für die Bestimmung des Ausübungsorts maßgeblich sein soll. Zutreffenderweise ist der BFH deshalb auch von den im o.g. Urteil entwickelten Grundsätzen abgerückt. Denn in seiner Entscheidung vom 16.6.1996 XI R 43/94, BStBl II 1996, 516 hat er ‑ wenn auch nicht zum Abkommensrecht, sondern im Zusammenhang mit der Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG – zu Entschädigungen für die Nichtausübung einer Tätigkeit festgestellt, diese würden für die auf ein zukünftiges Verhalten gerichtete Verpflichtung (Wettbewerbsenthaltung) gezahlt und seien von der bisherigen Tätigkeit losgelöst.
59Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang geltend machen, dieser Wandel in der Rechtsprechung des BFH zu Karenzpflichten sei hier nicht einschlägig, weil er lediglich die Beurteilung zukunftsgerichteter Zahlungen betreffe, hier indes vergangenheitsbezogene Zahlungen zur Debatte stünden, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn es ist nicht nachzuvollziehen, weshalb die Freistellung von der Arbeitsverpflichtung im laufenden Dienstvertrag, die zwangsläufig zu einem gegenwärtigen „Nichtstun“ führt, den von den Klägern behaupteten Vergangenheitsbezug aufweisen soll.
60(c)
61Die Kläger können sich auch nicht Erfolg auf das BFH-Urteil vom 12.1.2011 I R 49/10, BStBl II 2011, 446 berufen. Darin hatte der BFH im Zusammenhang mit dem DBA Frankreich entschieden, dass im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sog. Blockmodell das Besteuerungsrecht für die während der Freistellungsphase bezogenen Vergütungen dem früheren Tätigkeitsstaat zustehe. Hierzu hatte er ausgeführt, Art. 13 Abs. 1 DBA Frankreich bestimme, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden könnten, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrührten, ausgeübt werde. Der Kläger sei bis Ende Oktober 2004 „aktiv“ bei einem deutschen Arbeitgeber in Deutschland tätig gewesen und habe dort seine Tätigkeit ausgeübt. Die ihm zugeflossenen Vergütungen im Rahmen der vereinbarten Altersteilzeit rührten insgesamt aus dieser Tätigkeit her. Dass sie zeitversetzt zu einem Zeitpunkt ausbezahlt würden, in dem die persönlich ausgeübte Tätigkeit als solche beendet gewesen sei, ändere daran nichts. Auch bei nachträglich ausbezahltem Arbeitslohn handele es sich um entsprechende Einkünfte.
62In diesem Zusammenhang macht der Beklagte zu Recht geltend, dass der dem sog. „Blockmodell“ zugrundeliegende Sachverhalt mit der vorliegenden Sachlage nicht vergleichbar ist. Denn im Blockmodell geht es letztlich nicht um die Beurteilung einer „passiven Tätigkeit“ während der Freistellungsphase, sondern um die Zuordnung der Vergütung zu einer bereits geleisteten „aktiven“ Tätigkeit. Der Bezug der Vergütung während der Freistellungsphase stellt sich als Entlohnung für die bereits geleistete Arbeit in der aktiven Phase dar; die Vergütung ist damit als „Frucht“ der aktiven Tätigkeit bereits verdient und kommt lediglich zeitversetzt zur Auszahlung. So liegt der Fall hier indes nicht. Denn der Kläger erhält seine laufenden Bezüge während der Freistellungsphase nicht, weil er sich diese Vergütungen bereits während der Phase der aktiven Tätigkeit verdient hatte. Die B Srl. zahlte die Vergütung – obschon sie offensichtlich die Dienste des Klägers nicht mehr benötigte – vielmehr alleine deshalb weiter, weil die Laufzeit des Dienstvertrages sie dazu zwang.
63(d)
64Schließlich können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg auf die von ihnen angeführten Verständigungs- bzw. Konsultationsvereinbarungen der Finanzverwaltung mit Drittstaaten berufen. In der Rechtsprechung des BFH ist zwar der sog. Grundsatz der Entscheidungsharmonie anerkannt. Danach ist es nicht ausgeschlossen, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in einer Verständigungsvereinbarung oder Konsultationsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 13.6.2012 I R 41/11, BStBl II 2012, 880 m.w.N.). Das bedeutet indes nicht, dass die Abkommenspraxis des einen Vertragsstaats mit Drittstaaten bei der Auslegung des einschlägigen DBA zu berücksichtigen wäre. Für die hier zu beurteilende Frage könnte damit allenfalls eine – hier aber nicht existente – Verständigungsvereinbarung mit Italien zur Auslegung des Begriffs „ausüben“ herangezogen werden.
65cc.
66Der Kläger ist damit im hier streitigen Zeitraum weder aktiv in Italien tätig geworden noch kann er nach den für sog. passive Tätigkeiten entwickelten Grundsätzen so behandelt werden, als habe er seine Tätigkeit in Italien ausgeübt. Deswegen verbleibt es bei der Grundregel des Artikels 15 Abs. 1 DBA, wonach alleine Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die hier vorliegenden Einkünfte zusteht. Die Voraussetzungen für den Ausnahmetatbestand („es sei denn…), wonach der Tätigkeitsstaat die Einkünfte besteuern kann, liegen nicht vor.
67Dieses Ergebnis entspricht – soweit erkennbar – auch der überwiegend in der Literatur vertretenen Meinung (Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz. 79a, die allerdings den Fall der Gehaltsfortzahlung für die Dauer der normalen Kündigungsfrist unter „Abfindungen“ abhandeln und deswegen von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgehen; Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 56, die indes u.a. Zeiten der Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses als Leistung im Sinne eines „Sich-zur-Verfügung-halten“ verstehen; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Diez, DBA, Art. 15, Rz. 88). Soweit demgegenüber vertreten wird, in Fällen, in denen die Arbeitsleistung vom Arbeitgeber nicht in Anspruch genommen werde, der Arbeitnehmer also für sein Nichtstun bezahlt werde, sei ein Unterlassen Vertragsgegenstand, so dass auf den Ort abzustellen sei, wo nach dem Arbeitsvertrag die Arbeit hätte ausgeübt werden müssen (Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5.. Auflage, Art. 15 Rz. 36 a.E.), folgt der Senat dem nicht. Denn dies widerspricht dem im Steuerrecht geltende Grundsatz, dass die Besteuerung an tatsächliche Vorgänge anknüpft und fiktive Sachverhalte unbeachtet lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.9.2004 X R 54/99, BFH/NV 2005, 677). Tatsächlich hat der Kläger, der im streitigen Zeitraum ab April 2002 in Deutschland ansässig war, sich nicht in Italien aufgehalten; deswegen konnte er – mangels physischer Präsenz in Italien – bereits begrifflich eine Tätigkeit in Italien nicht ausüben (vergl. zur Anknüpfung an den tatsächlichen körperlichen Aufenthalt bei der Bestimmung des Ausübungsorts: Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 50). Bei dieser Sachlage die Grundregel des Artikels 15 Abs. 1 DBA Italien mit der grundsätzlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat aufgrund fiktiver Annahmen außer Kraft zu setzen, ist nach Ansicht des Senats nicht gerechtfertigt.
682.
69Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
703.
71Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
(1) Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes über die Besteuerung gehen, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor.
(2) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Konsultationsvereinbarungen nach Satz 1 sind einvernehmliche Vereinbarungen der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Ziel, Einzelheiten der Durchführung eines solchen Abkommens zu regeln, insbesondere Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des jeweiligen Abkommens bestehen, zu beseitigen.
(3) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates Vorschriften zu erlassen, die
- 1.
Einkünfte oder Vermögen oder Teile davon bestimmen, für die die Bundesrepublik Deutschland in Anwendung der Bestimmung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grund einer auf diplomatischem Weg erfolgten Notifizierung eine Steueranrechnung vornimmt, und - 2.
in den Anwendungsbereich der Bestimmungen über den öffentlichen Dienst eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung diejenigen Körperschaften und Einrichtungen einbeziehen, die auf Grund einer in diesem Abkommen vorgesehenen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden bestimmt worden sind.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
(1) Als Nichtrückkehrtage kommen nur Arbeitstage in Betracht, die im persönlichen Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers erfasst sind. Samstage, Sonn- und Feiertage können nur in Ausnahmefällen zu den maßgeblichen Arbeitstagen zählen, beispielsweise wenn der Arbeitgeber die Arbeit an diesen Tagen ausdrücklich anordnet und hieran anknüpfend in der Regel entweder Freizeitausgleich oder zusätzliche Bezahlung dafür gewährt. Trägt der Arbeitgeber die Reisekosten, werden bei mehrtägigen Geschäftsreisen alle Wochenend- und Feiertage als Nichtrückkehrtage angesehen.
(2) Eine Nichtrückkehr auf Grund der Arbeitsausübung liegt namentlich dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Ein Nichtrückkehrtag ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil sich die Arbeitszeit des Einzelnen an seinem Arbeitsort entweder bedingt durch die Anfangszeiten oder durch die Dauer der Arbeitszeit über mehr als einen Kalendertag erstreckt. Schichtarbeiter, Personal mit Nachtdiensten und Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst sind nicht schon auf Grund ihrer spezifischen Arbeitszeiten von der Grenzgängerregelung ausgeschlossen.
(3) Als Arbeitsausübung sind Zeiten anzusehen, für die auf Grund des Arbeitsverhältnisses eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Anwesenheit am Arbeitsort besteht. Kurzfristige Arbeitszeitunterbrechungen von weniger als vier Stunden beenden den Arbeitstag nicht. Bei einer Arbeitsunterbrechung von vier bis sechs Stunden ist eine Rückkehr an den Wohnsitz zumutbar, wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zur Wohnstätte benötigte Zeit und zurück mit den in der Regel benutzten Transportmitteln nicht mehr als 20 Prozent der Zeit der Arbeitsunterbrechung beträgt.
(4) Krankheits- und unfallbedingte Abwesenheiten gelten nicht als Tage der Nichtrückkehr. Die Tage der Nichtrückkehr bestimmen sich nach der Anzahl der beruflich bedingten Übernachtungen oder der beruflich bedingten Nichtrückkehr bei Arbeitsunterbrechung von mindestens vier Stunden.
(5) Eintägige Geschäftsreisen im Vertragsstaat des Arbeitsorts und im Ansässigkeitsstaat zählen nicht zu den Nichtrückkehrtagen. Eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten zählen stets zu den Nichtrückkehrtagen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.