Bundesgerichtshof Urteil, 26. Juli 2012 - 1 StR 492/11

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Das Landgericht hat den Angeklagten K. S. wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten verurteilt. Gegen die Angeklagte N. S. hat es ebenfalls wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Nach einer Beschränkung der Strafverfolgung ist das Urteil im verbleibenden Umfang auf die jeweils mit der Sachrüge geführten Revisionen der Angeklagten im gesamten Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufzuheben. Im Übrigen sind die Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.

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1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

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Die Angeklagten K. und N. S. und der gesondert verfolgte R. waren geschäftsführende Gesellschafter der N. E. GmbH (nachfolgend: N. GmbH). Spätestens im Jahr 2000 kamen die in Soest (Nordrhein-Westfalen) ansässigen Angeklagten auf der einen und R. auf der anderen Seite überein, erhebliche Erlöse aus dem Verkauf von Computern und anderen „elektronischen Teilen“ aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen , ohne dies in den Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuererklärungen offenzulegen, und unter sich hälftig aufzuteilen.

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Zur Umsetzung dieses Tatplans stellten die Angeklagten und R. ab dem Jahr 2000 für mehrere Warenlieferungen an Firmen mit Sitz in den Staaten der russischen Förderation jeweils zwei Ausgangsrechnungen aus: eine Rechnung über den tatsächlichen Rechnungsbetrag (sogenannte „Proforma -Rechnung“) und daneben eine weitere, in der Regel um zwei Prozentpunkte niedrigere Rechnung. Nur die letztere Rechnung wurde auf Veranlassung der Angeklagten und des R. in der Buchhaltung der N. GmbH erfasst. Die von den Abnehmern gezahlten Kaufpreise wurden in der Höhe, in der sie die in der Buchhaltung erfassten Scheinrechnungen überstiegen, als Kundenguthaben ausgewiesen. Die Angeklagten und R. schöpften die in vorstehender Weise im Laufe des jeweiligen Wirtschaftsjahres angefallenen „Guthabenbeträge“ jeweils ab dem Monat November dadurch ab, dass sie im Umfang der ausgewiesenen Guthaben an die Kunden weitere Waren verkauften und auslieferten, diese Vorgänge in der Buchhaltung der N. GmbH jedoch mittels sogenannter Korrekturrechnungen als Verrechnung mit den fingierten Gegenforderungen aus den tatsächlich nicht bestehenden Guthaben erfassten. Auf diese Weise wurde der Warenbestand bei der N. GmbH stets zutreffend erfasst. Die Angeklagten stellten den Abnehmern daneben Rechnungen über den tatsächlichen Kaufpreis für die weiteren gelieferten Waren aus, den bei den Kunden gewonnene Vertrauensleute auf Privatkonten der Angeklagten in der Schweiz überwiesen. Auf diese Weise vereinnahmten sowohl die Angeklagten als auch R. im Jahr 2000 jeweils rund 156.000 US-Dollar, im Jahr 2001 jeweils rund 844.000 US-Dollar und im Jahr 2002 jeweils rund 290.000 US-Dollar.

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Die Angeklagten und R. wiesen diese Beträge in den im Zeitraum von Mai 2001 bis Mai 2003 jeweils zusammen für die N. GmbH abgegebenen Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen aus, sondern beließen es bei den vorherigen, den tatsächlichen Verkaufsgeschäften nicht entsprechenden Buchungen. Daher wurde in den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden die jeweilige Steuerschuld für die Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und 2002 zu niedrig festgesetzt. In gleicher Weise verschwiegen die Angeklagten die auf ihre Auslandskonten überwiesenen Kaufpreise in den von den vorgenannten Steuererklärungen gesondert eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002; der Veranlagungszeitraum 2000 war nicht Gegenstand der Anklage.

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2. Das Landgericht hat die auf die Auslandskonten geleisteten Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet. Neben der Hinterziehung von Einkommensteuern und Solidaritätszuschlag hat die Strafkammer auch die Hinterziehung von Kirchensteuern ausgeurteilt. Insgesamt hat das Landgericht eine Hinterziehungssumme von 1,71 Mio. Euro errechnet. Die Angeklagten leisteten bisher 1,4 Mio. Euro an Nachzahlungen auf die Steuerschulden.

II.

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1. Der Schuldspruch hält im nach der Verfahrensbeschränkung verbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand.

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a) Die Angeklagten haben sich wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 53 StGB strafbar gemacht. Der Schuldspruch beruht auf einer ausreichenden, rechtsfehlerfrei festgestellten Tatsachengrundlage. Die von den weitgehenden Geständnissen der Angeklagten getragenen Urteilsfeststellungen belegen, dass die Angeklagten Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer in drei Fällen und Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag in zwei Fällen hinterzogen haben.

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aa) Die Feststellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in drei Fällen. Bei den von den Käufern auf die (intern so genannten ) „Korrekturrechnungen“ geleisteten und auf private Konten der Angeklagten in der Schweiz überwiesenen Kaufpreiszahlungen handelte es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Sie sind dem für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommen der N. GmbH hinzuzurechnen. Ihre Nichterklärung in den eingereichten Körperschaft - und Gewerbesteuererklärungen bewirkte die zu niedrige Festsetzung in den entsprechenden Bescheiden und damit die Verkürzung von Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer.

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(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung ), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d. h. den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrags geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BGH DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).

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(2) Die Geldabflüsse aus der Unternehmenssphäre hatten ihren Grund allein in dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der N. GmbH und den Gesellschaftern R. sowie K. und N. S. . Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte Scheinrechnungen in der Buchhaltung nicht berücksichtigt und sämtliche Kaufpreisforderungen und Erlöse zutreffend im Betriebsvermögen erfasst. Hier liegt eine zu Unrecht für die N. GmbH geltend gemachte bilanzielle Gewinnminderung bereits in den über das Gewinn- und Verlustkonto der Gesellschaft verbuchten fingierten Käuferguthaben, die damit als Aufwand bei dem Betriebsvermögensvergleich berücksichtigt wurden. Durch die Verrechnung der Scheinguthaben mit Kaufpreisansprüchen für weitere Warenlieferungen wurde die ordnungsmäßige bilanzielle Erfassung dieser Forderungen vermieden und der Abfluss der der N. GmbH zustehenden Veräußerungserlöse auf die Privatkonten verschleiert (vgl. BGHR KStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 3).

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(3) Die Veräußerungserlöse in Höhe von 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, in Höhe von mindestens 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und in Höhe von 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 waren somit in den Körperschaftund Gewerbesteuererklärungen als verdeckte Gewinnausschüttungen auszuweisen und den jeweils erklärten zu versteuernden Steuerbilanzgewinnen hinzuzurechnen. Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen wird den rechtlichen Erfordernissen noch gerecht (zu den Bezugnahmen auf Anlagen zu den Urteilsgründen vgl. BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Bezugnahme 1; BGH wistra 2005, 227, 228).

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(4) Die Angeklagte N. S. hat sowohl die Körperschaftsteuererklärung als auch die Gewerbesteuererklärung für das Wirtschafts- jahr 2002 unterschrieben und ist bereits deswegen in diesem Fall Täterin der Steuerhinterziehung. In den beiden anderen Fällen, in denen die Angeklagte die Steuererklärungen nicht selbst unterschrieb, hat die Strafkammer die Angeklagte rechtsfehlerfrei als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) eingestuft. Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen in der Körperschaftsteuererklärung und der Gewerbesteuererklärung entsprach dem Tatplan beider Angeklagter. Mit dem Verbuchen der Scheinrechnungen und dem Ausstellen unrichtiger „Korrekturrechnungen“ leistete auch die Angeklagte wesentliche Tatbeiträge zur Abgabe unvollständiger Steuererklärungen, für deren Inhalt sie als Mitgeschäftsführerin verantwortlich war. Sie hatte auch erhebliches Eigeninteresse am Taterfolg, da sie als Mitgesellschafterin die Veräußerungserlöse privat vereinnahmen wollte, ohne darauf Steuern zu entrichten.

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bb) Die Verurteilung der Angeklagten K. und N. S. wegen Hinterziehung von Einkommensteuern nebst Solidaritätszuschlag in drei Fällen hält ebenfalls bezüglich des Schuldspruchs der rechtlichen Nachprüfung stand. Die den Angeklagten zugeflossenen und von ihnen in ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht erklärten Kaufpreiserlöse waren als verdeckte Gewinnausschüttungen Teil des steuerpflichtigen Einkommens.

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(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BGH DStRE 2008, 169, 171 m.N.). Allerdings richtet sich die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Anteilseigners nach dem Zeitpunkt, in dem ihm der Vermögensvorteil nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zufließt (BGH aaO; wistra 2004, 109 m.w.N.). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist hier zu entneh- men, dass die auf die zur Abschöpfung der „Guthaben“ versandten Rechnungen gezahlten Beträge zeitnah zur Rechnungserstellung im November 2001 bzw. 2002 jeweils noch in demselben Jahr auf den privaten Konten der Angeklagten eingegangen sind.

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(2) Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen ist beiden Angeklagten zuzurechnen. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei davon überzeugt (vgl. UA S. 8), dass die Angeklagte N. S. einen Teil der Gesellschaftsanteile nur zum Schein (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) für sich selbst hielt und insoweit der Angeklagte K. S. tatsächlicher Anteilseigner war (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. dazu BGH NStZ 2004, 577, 578 m.w.N.).

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b) Der Senat hat den Vorwurf der Hinterziehung von Kirchensteuern mit Zustimmung des Generalbundesanwalts gemäß § 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung ausgenommen. Entgegen der Ansicht des Landgerichts stellt die aufgrund der Einreichung unvollständiger Einkommensteuererklärungen neben der Verkürzung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag jeweils zugleich bewirkte Verkürzung von Kirchensteuer keine Steuerhinterziehung dar (unten aa). Zwar wäre zu erwägen, ob sich die Angeklagten in den beiden betreffenden Fällen wegen tateinheitlichen Betruges (§ 263 StGB) im Umfang der verkürzten Kirchensteuern strafbar gemacht haben (vgl. unten bb). Die verkürzten Kirchensteuerbeträge fielen dann jedoch im Hinblick auf die Höhe der verkürzten Einkommensteuern für die zu verhängenden Strafen nicht beträchtlich ins Gewicht. Zudem stünde einer etwaigen Schuldspruchänderung auch die Vorschrift des § 265 StPO entgegen. Denn es ist nicht auszuschließen, dass sich die Angeklagten gegen den Vorwurf des Betrugs (§ 263 StGB), der gegebenenfalls andere und zum Teil weitergehende Voraussetzungen als der Tatbestand der Steuerhinterziehung hätte, wirksamer als geschehen hätten verteidigen können. Mit der vorgenommenen Verfahrensbeschränkung wird ermöglicht, dass der neue Tatrichter auf der Grundlage noch zu treffender Feststellungen insbesondere zum Umfang der verkürzten Steuern lediglich eine neue Strafzumessung vorzunehmen hat.

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aa) Die Verkürzung von Kirchensteuer wird im Land NordrheinWestfalen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) nicht erfasst. Der sachliche Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist gemäß § 1 Abs. 1 AO nur für Steuern eröffnet, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt ist, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Hierzu gehört die Kirchensteuer nicht. Gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Kirchensteuer sind die Kirchensteuergesetze der Länder, die hierfür die Gesetzgebungskompetenz haben (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV und Pahlke/König, Abgabenordnung § 1 Rdn. 15). Allerdings eröffnet Art. 4 Abs. 3 EGStGB den Landesgesetzgebern die Möglichkeit, bei Steuern oder anderen Abgaben die Straf- und Bußgeldvorschriften der Abgabenordnung für anwendbar zu erklären oder entsprechende landesrechtliche Straf- und Bußgeldtatbestände wie diejenigen der Abgabenordnung zu schaffen. Hiervon hat das Land Nordrhein-Westfalen – im Gegensatz zum Land Niedersachsen , vgl. § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch Kirchen, andere Religionsgemeinschaften und Weltanschauungsgemeinschaften (Kirchensteuerrahmengesetz – KiStRG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Juli 1986 (Nds. GVBl S. 281) – jedoch keinen Gebrauch gemacht. Es hat vielmehr durch § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuergesetz – KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 (NW GVBl S. 438) die Anwendbarkeit des Achten Teils der Abgabenordnung (Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren) ausdrücklich ausgeschlossen.

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bb) Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB (vgl. insbesondere BGHSt 43, 381, 405) lässt sich ungeachtet der unterschiedlichen Delikts- struktur (vgl. etwa zum Problem des § 371 AO Rönnau, wistra 1995, 47, 48 f.) in Bezug auf Kirchensteuern keine abschließende Sonderregelegung durch den Tatbestand der Steuerhinterziehung entnehmen.

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Für die Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes (§ 263 StGB) spricht neben dem Wortlaut des § 386 Abs. 2 Nr. 2 AO und den Gesetzesmaterialien zu dieser Verfahrensvorschrift (BT-Drucks IV/2476 S. 18; BT-Drucks V/1812 S. 29) die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die die Vorschriften des Strafgesetzbuchs über den Betrug ausdrücklich unberührt lässt (so auch Rönnau aaO S. 49 f.; a. A. Randt in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 386 AO Rdn. 21a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Ergänzungslieferung Oktober 2005 § 370 Rdn. 411). Ein Ausschluss der Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes durch den Landesgesetzgeber für den Bereich der Erhebung von Kirchensteuern, wie ihn einige Autoren annehmen (vgl. Kohlmann aaO § 386 Rdn. 16; Randt aaO), wäre mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 1, Art. 72 Abs. 1 GG grundsätzlich nicht vereinbar. Danach haben die Länder auf dem Gebiet des Strafrechts keine Befugnis zur Gesetzgebung, soweit der Bund von seiner Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht hat (vgl. auch Art. 4 Abs. 2 EGStGB). Ausnahmen von dieser Kompetenzabgrenzung sind nur unter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 EGStGB und im dort vorgesehenen Umfang möglich. Dieser Vorschrift ist ihrem Wortlaut nach nicht zu entnehmen, dass der Bundesgesetzgeber Straftaten im Zusammenhang mit der Erhebung von Kirchensteuern von der Erfassung durch die Strafvorschriften des Betrugs, der Hehlerei und der Begünstigung ausnehmen und die Entscheidung über die Frage der Strafbarkeit insoweit dem Landesgesetzgeber überlassen wollte. Zu erwägen wäre demgegenüber eine strafrechtliche Gesetzgebungskompetenz der Länder gewissermaßen als Annex zu ihrer Gesetzgebungskompetenz auf dem Gebiet der Kirchensteuer. Dies ließe sich durch eine vom Wortlaut abweichende modifizierende Auslegung des Art. 4 Abs. 3 EGStGB mit Blick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV begründen (vgl. dazu Randt aaO).

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2. Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Bestimmung der Höhe der Hinterziehungsbeträge enthält Rechtsfehler zu Lasten der Angeklagten. Damit ist nicht auszuschließen, dass das Landgericht bei Bemessung der Einzelstrafen von einem rechtsfehlerhaft zu hoch bestimmten Schuldumfang ausgegangen ist.

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a) Die Berechnung der verkürzten Körperschaft- und Gewerbesteuern begegnet durchgreifenden Rechtsbedenken. Dasselbe gilt für den nach der Körperschaftsteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG).

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aa) Das Landgericht hat bezüglich der Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung nicht beachtet (vgl. insbesondere UA S. 14), dass bei der Gewinnermittlung (Bilanzierung) die sich aus den verschwiegenen verdeckten Gewinnausschüttungen ergebende zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.], § 8 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 4 EStG) als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Es hätte die zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer bereits auf der Tatbestandsebene gewinnmindernd berücksichtigen müssen. Das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) steht dem nicht entgegen, weil dieser Vorteil den Angeklagten bei wahrheitsgemäßen Angaben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätte (st. Rspr.; vgl. BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 1 m.w.N.; BGH wistra 1992, 103, 104). Dasselbe würde für eventuelle mit den verschwiegenen Betriebseinnahmen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Umsatzsteuern gelten. Insoweit ist die Berechnung freilich nicht zu beanstanden, weil sich die verschwiegenen Betriebseinnahmen ausnahmslos aus umsatzsteuerbefreiten Ausfuhrgeschäften (vgl. § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) ergaben.

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bb) Für das Wirtschaftsjahr 2000 fehlt es an einer für den Senat nachvollziehbaren Darstellung der hier hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttungen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens herzustellenden Aus- schüttungsbelastung von 30 Prozent (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.; vgl. BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 2; verdeckte Gewinnausschüttung 2 bis 4; Muhler, wistra 2001, 89, 92, 94 f.). Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung kann sich je nach vorhandenem verwendbarem Eigenkapital bei der Gesellschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen enthält keine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vgl. § 30 KStG a.F.). Der Senat kann daher nicht prüfen, ob die Berechnung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung (Anlage 11) zutreffend ist.

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Hier kommt entscheidend hinzu, dass das Landgericht die Ausschüttungsbelastung hinsichtlich des Gesamtbetrages an verdeckten Gewinnausschüttungen , also einschließlich der nur dem gesondert verfolgten R. zugerechneten Beträge (weitere „schwarze Kassen“, fingierte Provisionen), hergestellt hat. Zur Bestimmung des von den Angeklagten hinterzogenen Körperschaftsteuerbetrages hat es dann den den Angeklagten zurechenbaren Anteil an „Schwarzeinnahmen“ zu den gesamten „Schwarzeinnahmen“ ins Verhältnis gesetzt und den sich hieraus ergebenden Quotienten mit der zuvor errechneten Gesamthinterziehungssumme multipliziert. Bei dieser Vorgehensweise bleibt rechtsfehlerhaft außer Betracht, dass für die den Angeklagten zurechenbare verdeckte Gewinnausschüttung gegebenenfalls allein Einkommensteile, die der Tarifbelastung von 45 Prozent bzw. von 40 Prozent unterlagen, als verwendet gelten (§§ 23, 28 ff. KStG a.F.). Jedenfalls in diesem Falle würde sich eine geringere als die vom Landgericht angenommene Körperschaftsteuerverkürzung ergeben (vgl. Seite 7 f. der Revisionsbegründung des Verteidigers des Angeklagten).

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cc) Auch bei Berechnung der Höhe der hinterzogenen Gewerbesteuer hat das Landgericht ersichtlich nicht bedacht, dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuerschuld als weitere Betriebsausgabe abzuziehen ist (vgl. BGH wistra 1992, 103, 104). Die Gewerbesteuer mindert ihre eigene Bemessungsgrundlage (vgl. Muhler aaO S. 92). Hätte das Landgericht bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung die rechtlich gebotene gewinnmindernde Gewerbesteuerrückstellung in Bezug auf die Mehrsteuern vorgenommen, hätte es den auf diese Weise ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrundelegen müssen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.] i.V.m. § 8 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 KStG, § 4 Abs. 4 EStG). Da dies unterblieben ist, wirkt sich dieser Rechtsfehler auch hinsichtlich der Höhe der verkürzten Gewerbesteuer zu Lasten der Angeklagten aus.

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b) Die Berechnung der verkürzten Einkommensteuern und des nach der Einkommensteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlags hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

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aa) Für den Veranlagungszeitraum 2001 ist nicht belegt, dass der vom Landgericht als einkommensteuerpflichtig bezeichnete Betrag in Höhe von rund 526.000 DM einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG unterfällt und damit der Einkommensteuer unterliegt. Das Landgericht hat sich nicht davon überzeugt, dass der Angeklagte auch diesen Betrag aus der N. GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung entnahm (UA S. 19). Allein die Höhe des Betrages belegt nicht, dass es sich dabei um eine steuerpflichtige Einnahme handelt. Vielmehr erweist sich die entsprechende Annahme des Landgerichts als eine bloße Vermutung (vgl. auch BGH wistra 2007, 470 m.N.). Es hat sich lediglich darauf beschränkt (vgl. UA S. 22 f.), der Einlassung des Angeklagten nicht zu folgen, wonach dieser Betrag aus Kreditrückzahlungen bzw. Erlösen aus der Veräußerung einer Firma in Russland stammte.

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Das Landgericht hat zudem verkannt, dass sich eine Verkürzung etwaiger auf diesen Betrag entfallender Einkommensteuer der Angeklagten N. S. nicht ohne Weiteres zugerechnet werden kann. Die bloße Mitunterzeichnung der Steuererklärung bei gemeinsamer Veranlagung (§ 26b EStG) durch den Ehegatten führt nicht bereits für sich genommen zu dessen Strafbarkeit (vgl. BFHE 198, 66, 68 ff.). Vielmehr sind die allgemeinen Regeln über die mittäter- oder gehilfenschaftliche Beteiligung anzuwenden. Eine Zurechnung an die Angeklagte hätte die Feststellung erfordert, dass das Verschweigen dieses Betrages dem gemeinsamen Tatplan entsprach , etwa deswegen, weil die Angeklagte an der Erzielung dieses Betrages mitgewirkt hatte (vgl. BFH aaO).

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bb) Schließlich durfte sich das Landgericht bei der Berechnung der verkürzten Steuern hinsichtlich der anzuwendenden Steuersätze nicht auf bloße Näherungswerte beschränken. Bezüglich beider Veranlagungszeiträume genügt der Ansatz des Spitzensteuersatzes von „etwa“ (UA S. 19 f.) 48,5 Prozent nicht der Anwendung des § 32a EStG in der jeweils für das Splitting-Verfahren damals geltenden Fassung.

31

3. Der Schuldspruch wird von der fehlerhaften Bestimmung des Schuldumfangs nicht berührt. Zwar ist die Höhe der Hinterziehungsbeträge sowohl für den Schuld- als auch den Strafausspruch von Bedeutung. Gleichwohl ist für den zweiten Rechtsgang angesichts der Höhe des jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommens und der hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen auszuschließen, dass eine Neuberechnung der Höhe der hinterzogenen Ertragsteuern auch unter Berücksichtigung der oben dargestellten Anforderungen zu einer derartigen Minderung der Hinterziehungsbeträge führen könnte, dass der Schuldspruch entfiele (vgl. BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 17). Auch das Verbot, dass sich die Feststellungen zum Schuldspruch und die Feststellungen zum Strafausspruch nicht widersprechen dürfen, steht hier einer Bestätigung des Schuldspruchs nicht entgegen.

III.

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Der Senat hat von der Vorschrift des § 354 Abs. 2 Satz 1 zweite Variante StPO Gebrauch gemacht und die Sache an das Landgericht Hagen zurückverwiesen. Für die neue Hauptverhandlung weist er auf Folgendes hin:

33

Der neue Tatrichter hat bei der Berechnung der hinterzogenen Unternehmenssteuern davon auszugehen, dass die Angeklagten in den Körperschaft - und Gewerbesteuererklärungen jedenfalls 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, jedenfalls 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und 586.331 USDollar im Jahr 2002 verschwiegen haben. Er wird – neben genaueren Feststellungen zum Inhalt der ergangenen Gewerbesteuerbescheide – sich auch dazu zu verhalten haben, ob bei der Berechnung der hinterzogenen Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer für das Jahr 2001 weitere verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 420.534 USDollar zu berücksichtigen sind oder ob dieser Betrag gegebenenfalls dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum zuzurechnen ist (vgl. UA S. 16).

34

Bei Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag ist zugrundezulegen, dass den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 jedenfalls 633.693 US-Dollar und im Veranlagungszeitraum 2002 293.165 US-Dollar zugeflossen sind. Der Tatrichter darf hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2001 den den Angeklagten zustehenden hälftigen Anteil in Höhe von 210.267 US-Dollar an weiteren verdeckten Gewinnausschüttungen nur dann berücksichtigen, wenn er feststellen kann, dass dieser Teilbetrag den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 zugeflossen ist. Der Tatrichter wird auch die Umstände der Vereinnahmung weiterer 526.000 DM durch den Angeklagten im Jahr 2001 aufzuklären haben. Hiervon hängt ab, ob der Angeklagte K. S. diesen Betrag in der Einkommensteuererklärung verschwiegen hat und ob dies auch der Angeklagten N. S. zuzurechnen ist.

35

Angesichts schwankender Wechselkurse wird es bezüglich aller fünf Taten angezeigt sein, dass sich der Tatrichter zu den Umtauschkursen jeweils im Zeitraum November/Dezember der Jahre 2000 bis 2002 verhält und gegebenenfalls den den Angeklagten günstigsten Umtauschkurs zugrundelegt.

36

Schließlich hat der Tatrichter zu berücksichtigten, in welchem Umfang die Angeklagten gegebenenfalls weitere Nachzahlungen auf die Steuerschulden geleistet haben.

Basdorf Raum Brause Schaal Jäger

1

Das Landgericht hat den Angeklagten L. wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Gegen den Angeklagten Sch. hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil sind unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Ergänzend zur Antragsschrift des Generalbundesanwalts bemerkt der Senat:

I.

2

Zur Revision des Angeklagten L.

3

1. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen jeweils tateinheitlich begangener Körperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung in fünf Fällen hält rechtlicher Nachprüfung stand. Die Urteilsfeststellungen belegen, dass der Angeklagte im Rahmen der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für die L. S. GmbH (im Folgenden: S. GmbH) zu Unrecht Aufwandsbuchungen für Lizenzgebühren gewinnmindernd berücksichtigte und hierdurch zu niedrige Steuerfestsetzungen bewirkte.

4

a) Zutreffend hat das Landgericht die an die Firma Sh. Patents Limited mit Sitz in Irland (im Folgenden: Sh. Limited) gezahlten Lizenzgebühren , die bei der S. GmbH als Aufwand gebucht wurden, als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewertet , die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten. Denn bei den geleisteten Zahlungen handelte es sich nicht um Leistungen aufgrund eines wirksamen Lizenzvertrages, sondern um Zahlungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der S. GmbH und dem Angeklagten L. veranlasst waren.

5

aa) Der Bundesfinanzhof definiert die verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in ständiger Rechtsprechung als Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d. h. des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. nur BFHE 199, 144, 145; 183, 94, 95; 156, 155, 156). Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrages geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. BFHE 200, 197, 198 f.).

6

Wurden Zuwendungen an einen Gesellschafter gewährt, ist zur Abgrenzung , ob sie aus betrieblichen Gründen erfolgten oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurden, ein Fremdvergleich vorzunehmen (vgl. nur BFHE 199, 144, 145). Danach ist eine Zuwendung dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Gesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vorteil auch einer Person, die nicht Gesellschafter ist, gewährt hätte.

7

Ein strengerer Maßstab gilt bei Zuwendungen an einen beherrschenden Gesellschafter. Hier ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits dann anzunehmen, wenn die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht auf einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruht (vgl. BFHE 183, 94, 95; 172, 51, 54; 156, 155, 156). Fehlt es an einer solchen Vereinbarung , so liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (vgl. BGHSt 39, 146, 151; 36, 21, 24).

8

Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahe stehende Person leistet, sofern und soweit die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dabei kann die Beziehung zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und dem Dritten auch gesellschaftsrechtlicher Art sein (st. Rspr. des Bundesfinanzhofs ; vgl. BFH BStBl II 1997, 301, 302 m.w.N.).

9

bb) Nach diesen Maßstäben stellen hier die Zahlungen der S. GmbH an die Sh. Limited, die von dem Angeklagten K. H. L. und seinem Sohn T. L. als „directors“ geleitet wurde und deren Anteile von T. L. gehalten wurden, verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

10

Das Landgericht hat sich aufgrund einer tragfähigen Beweiswürdigung die Überzeugung gebildet, dass die gezahlten „Lizenzgebühren“ allein durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der S. GmbH und dem Angeklagten L. veranlasst waren. Der auf den 1. Juli 1995 rückdatierte Lizenzvertrag (vgl. UA S. 38, 83) war, jedenfalls soweit er unter Artikel 3 Zahlungsverpflichtungen als Gegenleistungen für Patentnutzungen vorsah, nicht ernstlich gewollt (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) und diente nur der Verschleierung von „Entschädigungszahlungen“ an den Angeklagten L. , der zu dieser Zeit faktischer Geschäftsführer und – über die von seiner Ehefrau für ihn gehaltenen Geschäftsanteile – Alleingesellschafter der S. GmbH war.

Diese vom Tatgericht gezogene Schlussfolgerung ist möglich und vom Revisionsgericht hinzunehmen, da sie erkennbar auf einer Gesamtwürdigung aller wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände beruht (vgl. BGH wistra 2007, 112, 115; BGHR AO § 41 Abs. 2 Scheinhandlung 3 = wistra 2002, 221, 223; vgl. auch FG Baden-Württemberg EFG 2000, 148 f., dazu BFH/NV 2001, 639). Den ebenfalls möglichen, aber nicht zwingenden Schluss, dass die Zahlungen wenigstens zum Teil als Gegenleistung für die Nutzung des Neupatents gedacht waren (dazu UA S. 43; vgl. BGHSt 36, 21, 24 f.; BFH HFR 1977, 539, 540), wollte das Landgericht nicht ziehen (siehe insbesondere UA S. 96, 110 f.). Dies lässt Rechtsfehler nicht erkennen und ist angesichts des eingeschränkten revisionsgerichtlichen Prüfungsumfangs nicht zu beanstanden.

11

Es hält rechtlicher Nachprüfung stand, dass das Landgericht dem Schreiben des Angeklagten Sch. vom 5. Dezember 1994 und dessen Aktenvermerk über ein Telefongespräch vom 7. Dezember 1994 besondere Bedeutung beigemessen hat. Hinzu kommt, dass die erste und höchste Einzelauszahlung in Höhe von 670.795,35 DM bereits zu einem Zeitpunkt geleistet wurde, als der Lizenzvertrag nur als Entwurf vorlag, es mithin an einem klaren und von vornherein abgeschlossenen wirksamen Lizenzvertrag fehlte (UA S. 38, 83). Rechtsfehlerfrei hat das Landgericht zudem seine Schlussfolgerung , dass die Vereinbarung von Lizenzgebühren nicht ernstlich gewollt war, auch auf folgende Umstände gestützt (vgl. insbesondere UA S. 96 und 113):

12

(1) Maßstab für die Berechnung der Lizenzgebühren war nicht der vom Angeklagten L. angenommene Verkehrs- oder Ertragswert des Patents P 44 42 803.0. Die Höhe der Gebühren bestimmte sich vielmehr nach denjenigen Beträgen, die ihm sein vormaliger Geschäftspartner I. in den Jahren 1993 und 1994 – entgegen einer mündlichen Abrede – vorenthalten hatte. So sollte insbesondere die erste Zahlung in Höhe von 670.795,35 DM eine „Entschädigung“ für ein zu geringes Gehalt und die damals nicht erfolgte Beteili- gung an Lizenzgebühren sowie an Betriebsgewinnen sein (vgl. UA S. 26 f.). Die auf der Grundlage des neuen Patents hergestellten Produkte Multi-Quick 100, 110 und 130, die vorgeblicher Gegenstand der Lizenzvereinbarung waren , wurden erst ab 1997 vertrieben (UA S. 40). Zudem war die Sh. Limited allein unter der Kanzleianschrift des Wirtschaftsprüfers Schn. in Dublin zu erreichen (UA S. 30) und hatte keine Patententwicklungskosten, für die sie mit den im Vertrag vorgesehenen Pauschalzahlungen hätte entschädigt werden müssen.

13

(2) Nach Artikel 3.1 (a) des Lizenzvertrags fielen Gebühren auch für die Altprodukte Multi-Quick 60 und Multi-Quick 70 an, obwohl diese nach wie vor nicht unter Nutzung des Neupatents P 44 42 803.0 hergestellt wurden. Inhaberin der insoweit genutzten Schutzrechte G 890 4096.1 und G 891 0814.0 war aber im Tatzeitraum (UA S. 33 f.) das Produktionsunternehmen L. Sp. GmbH (im Folgenden: Sp. GmbH) und nicht die Sh. Limited.

14

(3) Schließlich war Inhaber des Rechts auf das Neupatent (§ 6 PatG) entweder der Angeklagte oder, sofern es sich – was näher liegt – um eine gebundene Arbeitnehmererfindung handelte, die Sp. GmbH (§ 4 Abs. 2 Nr. 1, §§ 6, 7 Abs. 1, Abs. 3 ArbnErfG). Von dem Vindikationsrecht nach § 8 PatG wurde kein Gebrauch gemacht. Damit wurde an die Sh. Limited geleistet, obwohl sie die Erfindung als Nichtberechtigte angemeldet hatte. Auch diesem Umstand durfte das Landgericht in der Gesamtwürdigung Bedeutung beimessen.

15

b) Ohne Rechtsfehler hat das Landgericht auch die Buchungen, mit denen bei der S. GmbH weitere Zahlungsverpflichtungen aus dem Lizenzvertrag erfasst wurden, als den Gewinn der Gesellschaft nicht mindernd gewertet. Diese Buchungen waren nicht betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG), da die ihnen zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarungen, wie ausgeführt, als Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unerheblich waren.

16

c) Schließlich lässt auch der Umstand, dass die S. GmbH ab dem Jahr 1997 Spannwerkzeuge, die unter Nutzung des Patents P 44 42 803.0 hergestellt worden waren, vertrieben und damit das Neupatent im Sinne des § 9 PatG genutzt hatte, den Umfang der vom Landgericht rechtsfehlerfrei berechneten Steuerverkürzung unberührt. Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

17

aa) Die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen lagen insoweit auch für die Veranlagungszeiträume nach 1996 nicht vor. Weder die Sp. GmbH noch der Angeklagte L. konnten mangels Patentanmeldung auf ihren Namen die Rechte aus § 9 PatG wahrnehmen. Zudem hatten sie weder Ansprüche wegen einer etwaigen Rechtsverletzung geltend gemacht noch sollte eine solche Inanspruchnahme erfolgen. Denn nach den Urteilsfeststellungen wollte der Angeklagte L. weder persönlich noch über die Sp. GmbH als inländische Produktionsgesellschaft von der S. GmbH als Vertriebsunternehmen Lizenzgebühren verlangen. Vielmehr erfolgte die Lieferung der von der Sp. GmbH hergestellten und an die S. GmbH gelieferten Spannwerkzeuge gerade mit Zustimmung sowohl der formellen Patentinhaberin, der Sh. Limited, als auch des materiell Berechtigten. Daher handelte die S. GmbH beim Vertrieb der Spannwerkzeuge nicht rechtswidrig. Die für den Erwerb der von der Sp. GmbH gelieferten Spannwerkzeuge geschuldeten Kaufpreiszahlungen (UA S. 33) wurden, wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt, bei der S. GmbH ordnungsgemäß gebucht.

18

bb) Auch mit ihrem Vorbringen, das Landgericht hätte sich mit der Möglichkeit einer „verdeckten Einlage“ auseinandersetzen müssen, deckt die Revision keinen Rechtsfehler auf. Eine Einlage des Rechts auf das Patent in die S. GmbH liegt schon deshalb äußerst fern, weil die Sp.

GmbH die Erfindung bei der Herstellung der Spannwerkzeuge selbst nutzen musste. Auch hatten weder die Sp. GmbH noch der Angeklagte L. mangels eigener Patentanmeldung Zahlungsansprüche als Ausfluss der Rechte aus § 9 i.V.m. § 139 PatG gegen die S. GmbH, die sie im Wege des Verzichts verdeckt bei der S. GmbH hätten einlegen können. Der bloße geldwerte Vorteil, ein unter Nutzung eines Patents hergestelltes Produkt vertreiben zu können, begründet für sich noch kein bilanzierungs - und damit einlagefähiges Wirtschaftsgut (vgl. BFHE 151, 523, 532 ff., 539 ff.).

19

cc) Ob die S. GmbH schon deswegen keine Lizenzgebühren schuldete, weil das Patent P 44 42 803.0 mit Auslieferung der Spannwerkzeuge durch die produzierende Sp. GmbH erschöpft war (vgl. dazu BGHZ 81, 282, 288 ff.; BGH NJW-RR 1997, 421 m.w.N.), kann der Senat nach alledem offenlassen. Ebenso bedarf es keiner Entscheidung, ob die von der Revision geltend gemachten Ermäßigungsgründe „andere Gründe“ im Sinne des in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO normierten Kompensationsverbots wären. Anzeichen dafür, dass das Landgericht bei der Strafzumessung verkannt hätte, dass der S. GmbH bei legaler Gestaltung naheliegend anderweitige gewinnmindernde Auslagen für die Nutzung des Patents entstanden wären (vgl. auch BGH NStZ 2004, 575, 576), bestehen nicht. Bei der vollständig verschleiernden Scheinvertragsgestaltung war solches kein bestimmender , ausdrücklich erörterungsbedürftiger Strafzumessungsgrund.

20

2. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen Einkommensteuerhinterziehung in drei Fällen hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand. Die als „Lizenzgebühren“ auf Konten der Sh. Limited geleiteten Beträge sind dem Angeklagten L. als verdeckte Gewinnausschüttungen zuzurechnen.

21

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapi- talvermögen führt, ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (st. Rspr.; vgl. nur BFH DStRE 2005, 764, 765 m.w.N.). Allerdings bedarf es grundsätzlich eines Zuflusses beim Gesellschafter im Sinne von § 11 EStG (vgl. nur BGH wistra 2004, 109 m.w.N.). Es genügt jedoch, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Sofern die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist die Zuwendung so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) weitergegeben (vgl. BFH aaO; BMF-Schreiben vom 8. März 1999 – IV C 6 – S 2252 – 2/99 –, BStBl I 1999, 514; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl. § 20 Rdn. 75).

22

b) So verhält es sich hier. Die Lizenzgebühren wurden allein deswegen an die Sh. Limited gezahlt, weil der Angeklagte L. dies als Alleingesellschafter der S. GmbH wegen seines privaten Geldbedarfs bestimmte und die Gesellschaftsanteile der Sh. Limited vom Sohn des Angeklagten, T. L. , gehalten wurden. Nach den Urteilsfeststellungen war T. L. in den Tatplan eingeweiht. Er hatte zudem seinem Vater, dem Angeklagten K. H. L. , auf dessen Veranlassung eine Generalvollmacht und ein unbefristetes notarielles Angebot auf jederzeitige unentgeltliche Übertragung der Geschäftsanteile an der Sh. Limited erteilt (UA S. 32, 41).

II.

23

Zur Revision des Angeklagten Sch.

24

Die Verurteilung des Angeklagten Sch. wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand.

Nach den auch insoweit rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen wirkte der Angeklagte Sch. in Kenntnis aller maßgeblichen Umstände an der Umsetzung des Tatplans des Angeklagten L. mit. Hierbei arbeitete er u. a. die Bestimmungen des Lizenzvertrages aus und bereitete inhaltlich unrichtige Steuererklärungen vor.
Basdorf Häger Gerhardt Schaal Jäger

1

Das Landgericht hat den Angeklagten L. wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Gegen den Angeklagten Sch. hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil sind unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Ergänzend zur Antragsschrift des Generalbundesanwalts bemerkt der Senat:

I.

2

Zur Revision des Angeklagten L.

3

1. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen jeweils tateinheitlich begangener Körperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung in fünf Fällen hält rechtlicher Nachprüfung stand. Die Urteilsfeststellungen belegen, dass der Angeklagte im Rahmen der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für die L. S. GmbH (im Folgenden: S. GmbH) zu Unrecht Aufwandsbuchungen für Lizenzgebühren gewinnmindernd berücksichtigte und hierdurch zu niedrige Steuerfestsetzungen bewirkte.

4

a) Zutreffend hat das Landgericht die an die Firma Sh. Patents Limited mit Sitz in Irland (im Folgenden: Sh. Limited) gezahlten Lizenzgebühren , die bei der S. GmbH als Aufwand gebucht wurden, als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewertet , die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten. Denn bei den geleisteten Zahlungen handelte es sich nicht um Leistungen aufgrund eines wirksamen Lizenzvertrages, sondern um Zahlungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der S. GmbH und dem Angeklagten L. veranlasst waren.

5

aa) Der Bundesfinanzhof definiert die verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in ständiger Rechtsprechung als Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d. h. des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. nur BFHE 199, 144, 145; 183, 94, 95; 156, 155, 156). Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrages geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. BFHE 200, 197, 198 f.).

6

Wurden Zuwendungen an einen Gesellschafter gewährt, ist zur Abgrenzung , ob sie aus betrieblichen Gründen erfolgten oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurden, ein Fremdvergleich vorzunehmen (vgl. nur BFHE 199, 144, 145). Danach ist eine Zuwendung dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Gesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vorteil auch einer Person, die nicht Gesellschafter ist, gewährt hätte.

7

Ein strengerer Maßstab gilt bei Zuwendungen an einen beherrschenden Gesellschafter. Hier ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits dann anzunehmen, wenn die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht auf einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruht (vgl. BFHE 183, 94, 95; 172, 51, 54; 156, 155, 156). Fehlt es an einer solchen Vereinbarung , so liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (vgl. BGHSt 39, 146, 151; 36, 21, 24).

8

Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahe stehende Person leistet, sofern und soweit die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dabei kann die Beziehung zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und dem Dritten auch gesellschaftsrechtlicher Art sein (st. Rspr. des Bundesfinanzhofs ; vgl. BFH BStBl II 1997, 301, 302 m.w.N.).

9

bb) Nach diesen Maßstäben stellen hier die Zahlungen der S. GmbH an die Sh. Limited, die von dem Angeklagten K. H. L. und seinem Sohn T. L. als „directors“ geleitet wurde und deren Anteile von T. L. gehalten wurden, verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

10

Das Landgericht hat sich aufgrund einer tragfähigen Beweiswürdigung die Überzeugung gebildet, dass die gezahlten „Lizenzgebühren“ allein durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der S. GmbH und dem Angeklagten L. veranlasst waren. Der auf den 1. Juli 1995 rückdatierte Lizenzvertrag (vgl. UA S. 38, 83) war, jedenfalls soweit er unter Artikel 3 Zahlungsverpflichtungen als Gegenleistungen für Patentnutzungen vorsah, nicht ernstlich gewollt (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) und diente nur der Verschleierung von „Entschädigungszahlungen“ an den Angeklagten L. , der zu dieser Zeit faktischer Geschäftsführer und – über die von seiner Ehefrau für ihn gehaltenen Geschäftsanteile – Alleingesellschafter der S. GmbH war.

Diese vom Tatgericht gezogene Schlussfolgerung ist möglich und vom Revisionsgericht hinzunehmen, da sie erkennbar auf einer Gesamtwürdigung aller wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände beruht (vgl. BGH wistra 2007, 112, 115; BGHR AO § 41 Abs. 2 Scheinhandlung 3 = wistra 2002, 221, 223; vgl. auch FG Baden-Württemberg EFG 2000, 148 f., dazu BFH/NV 2001, 639). Den ebenfalls möglichen, aber nicht zwingenden Schluss, dass die Zahlungen wenigstens zum Teil als Gegenleistung für die Nutzung des Neupatents gedacht waren (dazu UA S. 43; vgl. BGHSt 36, 21, 24 f.; BFH HFR 1977, 539, 540), wollte das Landgericht nicht ziehen (siehe insbesondere UA S. 96, 110 f.). Dies lässt Rechtsfehler nicht erkennen und ist angesichts des eingeschränkten revisionsgerichtlichen Prüfungsumfangs nicht zu beanstanden.

11

Es hält rechtlicher Nachprüfung stand, dass das Landgericht dem Schreiben des Angeklagten Sch. vom 5. Dezember 1994 und dessen Aktenvermerk über ein Telefongespräch vom 7. Dezember 1994 besondere Bedeutung beigemessen hat. Hinzu kommt, dass die erste und höchste Einzelauszahlung in Höhe von 670.795,35 DM bereits zu einem Zeitpunkt geleistet wurde, als der Lizenzvertrag nur als Entwurf vorlag, es mithin an einem klaren und von vornherein abgeschlossenen wirksamen Lizenzvertrag fehlte (UA S. 38, 83). Rechtsfehlerfrei hat das Landgericht zudem seine Schlussfolgerung , dass die Vereinbarung von Lizenzgebühren nicht ernstlich gewollt war, auch auf folgende Umstände gestützt (vgl. insbesondere UA S. 96 und 113):

12

(1) Maßstab für die Berechnung der Lizenzgebühren war nicht der vom Angeklagten L. angenommene Verkehrs- oder Ertragswert des Patents P 44 42 803.0. Die Höhe der Gebühren bestimmte sich vielmehr nach denjenigen Beträgen, die ihm sein vormaliger Geschäftspartner I. in den Jahren 1993 und 1994 – entgegen einer mündlichen Abrede – vorenthalten hatte. So sollte insbesondere die erste Zahlung in Höhe von 670.795,35 DM eine „Entschädigung“ für ein zu geringes Gehalt und die damals nicht erfolgte Beteili- gung an Lizenzgebühren sowie an Betriebsgewinnen sein (vgl. UA S. 26 f.). Die auf der Grundlage des neuen Patents hergestellten Produkte Multi-Quick 100, 110 und 130, die vorgeblicher Gegenstand der Lizenzvereinbarung waren , wurden erst ab 1997 vertrieben (UA S. 40). Zudem war die Sh. Limited allein unter der Kanzleianschrift des Wirtschaftsprüfers Schn. in Dublin zu erreichen (UA S. 30) und hatte keine Patententwicklungskosten, für die sie mit den im Vertrag vorgesehenen Pauschalzahlungen hätte entschädigt werden müssen.

13

(2) Nach Artikel 3.1 (a) des Lizenzvertrags fielen Gebühren auch für die Altprodukte Multi-Quick 60 und Multi-Quick 70 an, obwohl diese nach wie vor nicht unter Nutzung des Neupatents P 44 42 803.0 hergestellt wurden. Inhaberin der insoweit genutzten Schutzrechte G 890 4096.1 und G 891 0814.0 war aber im Tatzeitraum (UA S. 33 f.) das Produktionsunternehmen L. Sp. GmbH (im Folgenden: Sp. GmbH) und nicht die Sh. Limited.

14

(3) Schließlich war Inhaber des Rechts auf das Neupatent (§ 6 PatG) entweder der Angeklagte oder, sofern es sich – was näher liegt – um eine gebundene Arbeitnehmererfindung handelte, die Sp. GmbH (§ 4 Abs. 2 Nr. 1, §§ 6, 7 Abs. 1, Abs. 3 ArbnErfG). Von dem Vindikationsrecht nach § 8 PatG wurde kein Gebrauch gemacht. Damit wurde an die Sh. Limited geleistet, obwohl sie die Erfindung als Nichtberechtigte angemeldet hatte. Auch diesem Umstand durfte das Landgericht in der Gesamtwürdigung Bedeutung beimessen.

15

b) Ohne Rechtsfehler hat das Landgericht auch die Buchungen, mit denen bei der S. GmbH weitere Zahlungsverpflichtungen aus dem Lizenzvertrag erfasst wurden, als den Gewinn der Gesellschaft nicht mindernd gewertet. Diese Buchungen waren nicht betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG), da die ihnen zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarungen, wie ausgeführt, als Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unerheblich waren.

16

c) Schließlich lässt auch der Umstand, dass die S. GmbH ab dem Jahr 1997 Spannwerkzeuge, die unter Nutzung des Patents P 44 42 803.0 hergestellt worden waren, vertrieben und damit das Neupatent im Sinne des § 9 PatG genutzt hatte, den Umfang der vom Landgericht rechtsfehlerfrei berechneten Steuerverkürzung unberührt. Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

17

aa) Die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen lagen insoweit auch für die Veranlagungszeiträume nach 1996 nicht vor. Weder die Sp. GmbH noch der Angeklagte L. konnten mangels Patentanmeldung auf ihren Namen die Rechte aus § 9 PatG wahrnehmen. Zudem hatten sie weder Ansprüche wegen einer etwaigen Rechtsverletzung geltend gemacht noch sollte eine solche Inanspruchnahme erfolgen. Denn nach den Urteilsfeststellungen wollte der Angeklagte L. weder persönlich noch über die Sp. GmbH als inländische Produktionsgesellschaft von der S. GmbH als Vertriebsunternehmen Lizenzgebühren verlangen. Vielmehr erfolgte die Lieferung der von der Sp. GmbH hergestellten und an die S. GmbH gelieferten Spannwerkzeuge gerade mit Zustimmung sowohl der formellen Patentinhaberin, der Sh. Limited, als auch des materiell Berechtigten. Daher handelte die S. GmbH beim Vertrieb der Spannwerkzeuge nicht rechtswidrig. Die für den Erwerb der von der Sp. GmbH gelieferten Spannwerkzeuge geschuldeten Kaufpreiszahlungen (UA S. 33) wurden, wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt, bei der S. GmbH ordnungsgemäß gebucht.

18

bb) Auch mit ihrem Vorbringen, das Landgericht hätte sich mit der Möglichkeit einer „verdeckten Einlage“ auseinandersetzen müssen, deckt die Revision keinen Rechtsfehler auf. Eine Einlage des Rechts auf das Patent in die S. GmbH liegt schon deshalb äußerst fern, weil die Sp.

GmbH die Erfindung bei der Herstellung der Spannwerkzeuge selbst nutzen musste. Auch hatten weder die Sp. GmbH noch der Angeklagte L. mangels eigener Patentanmeldung Zahlungsansprüche als Ausfluss der Rechte aus § 9 i.V.m. § 139 PatG gegen die S. GmbH, die sie im Wege des Verzichts verdeckt bei der S. GmbH hätten einlegen können. Der bloße geldwerte Vorteil, ein unter Nutzung eines Patents hergestelltes Produkt vertreiben zu können, begründet für sich noch kein bilanzierungs - und damit einlagefähiges Wirtschaftsgut (vgl. BFHE 151, 523, 532 ff., 539 ff.).

19

cc) Ob die S. GmbH schon deswegen keine Lizenzgebühren schuldete, weil das Patent P 44 42 803.0 mit Auslieferung der Spannwerkzeuge durch die produzierende Sp. GmbH erschöpft war (vgl. dazu BGHZ 81, 282, 288 ff.; BGH NJW-RR 1997, 421 m.w.N.), kann der Senat nach alledem offenlassen. Ebenso bedarf es keiner Entscheidung, ob die von der Revision geltend gemachten Ermäßigungsgründe „andere Gründe“ im Sinne des in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO normierten Kompensationsverbots wären. Anzeichen dafür, dass das Landgericht bei der Strafzumessung verkannt hätte, dass der S. GmbH bei legaler Gestaltung naheliegend anderweitige gewinnmindernde Auslagen für die Nutzung des Patents entstanden wären (vgl. auch BGH NStZ 2004, 575, 576), bestehen nicht. Bei der vollständig verschleiernden Scheinvertragsgestaltung war solches kein bestimmender , ausdrücklich erörterungsbedürftiger Strafzumessungsgrund.

20

2. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen Einkommensteuerhinterziehung in drei Fällen hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand. Die als „Lizenzgebühren“ auf Konten der Sh. Limited geleiteten Beträge sind dem Angeklagten L. als verdeckte Gewinnausschüttungen zuzurechnen.

21

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapi- talvermögen führt, ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (st. Rspr.; vgl. nur BFH DStRE 2005, 764, 765 m.w.N.). Allerdings bedarf es grundsätzlich eines Zuflusses beim Gesellschafter im Sinne von § 11 EStG (vgl. nur BGH wistra 2004, 109 m.w.N.). Es genügt jedoch, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Sofern die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist die Zuwendung so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) weitergegeben (vgl. BFH aaO; BMF-Schreiben vom 8. März 1999 – IV C 6 – S 2252 – 2/99 –, BStBl I 1999, 514; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl. § 20 Rdn. 75).

22

b) So verhält es sich hier. Die Lizenzgebühren wurden allein deswegen an die Sh. Limited gezahlt, weil der Angeklagte L. dies als Alleingesellschafter der S. GmbH wegen seines privaten Geldbedarfs bestimmte und die Gesellschaftsanteile der Sh. Limited vom Sohn des Angeklagten, T. L. , gehalten wurden. Nach den Urteilsfeststellungen war T. L. in den Tatplan eingeweiht. Er hatte zudem seinem Vater, dem Angeklagten K. H. L. , auf dessen Veranlassung eine Generalvollmacht und ein unbefristetes notarielles Angebot auf jederzeitige unentgeltliche Übertragung der Geschäftsanteile an der Sh. Limited erteilt (UA S. 32, 41).

II.

23

Zur Revision des Angeklagten Sch.

24

Die Verurteilung des Angeklagten Sch. wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand.

Nach den auch insoweit rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen wirkte der Angeklagte Sch. in Kenntnis aller maßgeblichen Umstände an der Umsetzung des Tatplans des Angeklagten L. mit. Hierbei arbeitete er u. a. die Bestimmungen des Lizenzvertrages aus und bereitete inhaltlich unrichtige Steuererklärungen vor.
Basdorf Häger Gerhardt Schaal Jäger

1

Das Landgericht hat den Angeklagten F. wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt und die Vollstreckung dieser Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegen den Angeklagten H. hat das Landgericht wegen Steuerhinterziehung eine Geldstrafe von 300 Tagessätzen zu je 130 Euro verhängt. Den Angeklagten W. hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 260 Tagessätzen zu je 500 Euro verurteilt. Vom Vorwurf weiterer Steuerhinterziehungen hat das Landgericht die Angeklagten freigesprochen.

2

Die den Angeklagten W. betreffende und von der Bundesanwaltschaft vertretene Revision der Staatsanwaltschaft dringt mit der sachlichrechtlichen Beanstandung durch, dass dieser Angeklagte statt wegen Mittäterschaft nur wegen Beihilfe verurteilt worden ist, ohne dass dies allerdings die Strafaussprüche berührt. Demgegenüber bleiben die ebenfalls von der Bundesanwaltschaft vertretenen Revisionen der Staatsanwaltschaft bezüglich der Angeklagten F. und H. insgesamt ohne Erfolg. Die insoweit ausschließlich angegriffene Strafzumessung hält rechtlicher Nachprüfung stand.

3

Die Revisionen der Angeklagten, die mit Verfahrensrügen sowie näher ausgeführten Sachrügen die Aufhebung ihrer Verurteilungen erstreben, sind erfolglos.

I. Feststellungen des Landgerichts

4

Das Landgericht hat – soweit die Angeklagten verurteilt worden sind – folgende Feststellungen getroffen:

5

1. Die Angeklagten F. und H. waren bis zu ihrer Entlassung im November 2002 Vorstandsvorsitzender bzw. Vorstandsmitglied des 1. FC Kaiserslautern e. V. und in dieser Eigenschaft für die Vertragsverhandlungen mit den Lizenzfußballspielern sowie für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Vereins verantwortlich. Nach der Vereinssatzung waren jeweils zwei Vorstandsmitglieder gemeinsam zur Vertretung des Vereins berechtigt, bedurften dabei aber für den Abschluss von Verträgen mit einer Laufzeit von über zwei Jahren oder mit einem Gegenstandswert von über 1 Mio. DM der Zustimmung des Aufsichtsrats. Dessen Vorsitzender war bis September 2002 der im Übrigen als Rechtsanwalt und Insolvenzverwalter tätige Angeklagte W. .

6

2. Von März bis Anfang Mai 1999 verhandelten die Angeklagten F. und Dr. Wieschemann mit dem luxemburgischen Fußballnationalspieler S. erfolgreich über dessen Verpflichtung beim 1. FC Kaiserslautern für die Zeit vom 1. Juli 1999 bis zum 30. Juni 2002. Der Zeuge S. und sein Bruder C. , der ihn bei den Vertragsverhandlungen unterstützte , bestanden dabei auf einer neben dem Grundgehalt und Einsatzprämien fälligen Sonderzahlung in Höhe von 400.000 DM, die nicht durch Steuerabzüge geschmälert werden sollte. Um die Zahlung dieses einmaligen Betrages an S. und die beabsichtigte Nichtanmeldung und - abführung der hierauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, unterzeichneten der Angeklagte F. und – in offener Vertretung für H. in dessen Funktion als Vorstandsmitglied – der Angeklagte W. am 16. April 1999 einen Vertrag mit der Briefkastenfirma Te. C. mit Sitz in London (im Folgenden: Firma Te. ). Darin übertrug die Firma Te. dem 1. FC Kaiserslautern die „Persönlichkeits- und Werberechte an dem Spieler S. “ für die Laufzeit des Arbeitsvertrags gegen ein Entgelt von 400.000 DM. Da die Angeklagten für diese Vermarktungsrechte nicht ernsthaft einen Preis zahlen wollten, verlangten sie keinen Nachweis der angeblichen Verfügungsbefugnis der Firma Te. , obwohl der steuerliche Berater des 1. FC Kaiserslautern, der Zeuge He. , die Vereinsspitze bereits im Jahr 1998 über die steuerlichen Folgen von verdeckten Auszahlungen an Spieler über Domizilfirmen aufgeklärt hatte. Der Betrag von 400.000 DM wurde als Betriebsausgabe für den Erwerb der Vermarktungsrechte verbucht.

7

Ungeachtet des Vertrags vom 16. April 1999 übertrug S. am 6. Mai 1999 gemäß § 3 des in der Bundesliga verwendeten Musterarbeitsvertrags dem 1. FC Kaiserslautern die „Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte , soweit sein Arbeitsverhältnis berührt wird“. Damit sollte dem 1. FC Kaiserslautern insbesondere ermöglicht werden, durch Weiterübertragung der Verwertungsrechte seine gegenüber dem DFB bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen, die im Hinblick auf die zentrale Vermarktung des Spielgeschehens über Fernsehanstalten oder andere audiovisuelle Medien bestanden.

8

Den im Juli 1999 an S. ausgezahlten Betrag in Höhe von 400.000 DM ließ der Angeklagte F. mit Wissen des Angeklagten W. nicht in die am 10. August 1999 abgegebene Lohnsteueranmeldung für Juli 1999 aufnehmen. Hierdurch wurde eine Lohnsteuerverkürzung in Höhe von 185.925 DM bewirkt.

9

S. seinerseits sah sich durch den Vertrag vom 16. April 1999 nicht daran gehindert, im Dezember 1999 der Firma T. –L. R Rechte am eigenen Bild und Namen für Werbeaufnahmen zu überlassen. Bei S. s Wechsel zum Fußballklub Borussia Mönchengladbach zum 1. Juli 2002 verhandelte die Vereinsspitze dieses Klubs weder mit S. noch der Firma Te. über Vermarktungsrechte des Spielers.

10

3. Im Zuge von Vertragsverhandlungen machte im Dezember 2000 auch der kroatische Fußballnationalspieler B. gegenüber dem Angeklagten F. seinen Wechsel vom Verein NK Osijek (Kroatien ) zum 1. FC Kaiserslautern von einer Sonderzahlung in Höhe von 1,3 Mio. DM abhängig, die nicht durch einen Steuerabzug verringert werden sollte. Um diese Zahlung an den Zeugen B. und die Nichtanmeldung der hierauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, schloss F. , nachdem er den Plan einer Finanzierung über den Erwerb der Vermarktungsrechte gegen ein Scheinentgelt fallengelassen hatte, für den 1. FC Kaiserslautern mit der A. –S. USA zum Schein einen sogenannten „Scouting-Vertrag“ ab. Tatsächlich flossen die auf Anweisung des Angeklagten F. im Januar und Februar 2001 sowie Februar 2002 ausgezahlten Beträge in Höhe von umgerechnet 353.174,90 DM, 605.185,56 DM und 324.011 Euro über die A. –S. größtenteils nach Abzug in den USA zu entrichtender Steuern (dazu UA S. 70 f., 73) auf ein Züricher Bankkonto B. s. Die A. – S. erbrachte ihrerseits für den 1. FC Kaiserslautern nur wertlose Dienstleistungen.

11

Da die verdeckten Lohnzahlungen beim 1. FC Kaiserslautern nicht auf dem für B. geführten Lohnkonto und damit auch nicht bei den Lohnsteueranmeldungen erfasst wurden, bewirkte der Angeklagte F. die Verkürzung der anfallenden Lohnsteuer in Höhe von 171.282 DM (Januar 2001), 293.538 DM (Februar 2001) und 157.070 Euro (Februar 2002). B. , der die erhaltenen Zahlungen in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht angegeben hatte, erstattete im April 2003 Selbstanzeige gegenüber dem Finanzamt Kaiserslautern.

12

4. Die Lohnsteueranmeldung des 1. FC Kaiserslautern für Februar 2002 war auch deswegen unvollständig, weil die Angeklagten F. und H. darin im Einvernehmen mit dem Angeklagten W. eine Sonderzahlung an den am 8. November 2001 verpflichteten nigerianischen Fußballnationalspieler We. in Höhe von 766.938 Euro verschwiegen und dadurch weitere Lohnsteuer in Höhe von 371.951 Euro verkürzten. In den vorangegangenen Vertragsverhandlungen hatte We. gegenüber den Angeklagten F. und H. zunächst auf einem jährlichen Nettogehalt von 2 Mio. DM bestanden, das für den 1. FC Kaiserslautern bei Berücksichtigung der Lohnsteuerlast nicht finanzierbar war. Um die verdeckte Lohnzahlung an We. und die beabsichtigte Nichtanmeldung der darauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, gaben F. und H. nach außen vor, die Vermarktungsrechte an der Person des Spielers We. von einer Firma W. F. R. gegen ein Entgelt für die Laufzeit des Arbeitsvertrags erworben zu haben. Dieses Entgelt wurde nach dem Ergebnis der Vertragsverhandlungen nunmehr mit drei jährlichen Raten zu je 1,5 Mio. DM beziffert. Tatsächlich wurde die Firma von den Beteiligten erfunden , weil die von We. zunächst als Zahlungsempfängerin vorgeschlagene We. F. zu offensichtlich dem Fußballspieler zuzuordnen war.

13

Den – vereinsintern zustimmungspflichtigen – Zusatzvertrag über die Sonderzahlung verschwiegen die Angeklagten F. , H. und der in die Vorgehensweise eingeweihte Angeklagte W. gegenüber den übrigen Aufsichtsratsmitgliedern. Ihnen gegenüber stellten sie die Verpflichtung des Spielers We. als „Schnäppchen“ dar, da dieser „ablösefrei habe verpflichtet werden können und dessen Gehalt sich im üblichen Rahmen bewege“ (UA S. 36). Als ein Angestellter bei Prüfung des Zusatzvertrags die fehlende Zustimmung des Aufsichtsrates beanstandete, spiegelte ihm W. mit einem auf den 8. November 2001 rückdatierten und inhaltlich unrichtigen Aktenvermerk vor, die Zustimmung der anderen Aufsichtsratsmitglieder eingeholt zu haben. We. vereinnahmte mit Wissen der Angeklagten die als erste Teilrate für die Vermarktungsrechte deklarierte Sonderlohnzahlung über ein Mailänder Bankkonto und versteuerte sie nicht. Er erstattete jedoch im August 2003 wegen dieses Sachverhalts Selbstanzeige.

14

5. Ebenso wie bei We. verfuhr der Angeklagte F. bei der Verpflichtung und Entlohnung des brasilianischen Mittelfeldspielers Li. im Juli 2001. Um dessen Forderung nach einem Zusatzbetrag von 2 Mio. DM netto neben dem Grundgehalt und Punkteprämien erfüllen zu können, was für den 1. FC Kaiserslautern bei Berücksichtigung der Lohnsteuerlast nicht möglich gewesen wäre, täuschte F. auch diesmal den entgeltlichen Erwerb der Vermarktungsrechte an der Person des Spielers von einem Dritten vor. Tatsächlich war der angebliche Vertragspartner, der Berater Lo. , aber nicht Rechteinhaber. Ein Scheinvertrag, der seine Legitimation nach außen belegen sollte, wurde nachträglich auf Januar 1999 rückdatiert.

15

Im Juli 2001 und Juli 2002 zahlte der 1. FC Kaiserslautern auf Anweisung des Angeklagten F. an Lo. je 500.000 DM aus, die nach außen als die ersten beiden Raten für die Vermarktungsrechte bezeichnet, letztendlich aber vom Zeugen Li. über ein auf seine Mutter lautendes Auslandskonto vereinnahmt wurden. Wie vom Angeklagten F. beabsichtigt , wurden diese beiden Gehaltssonderzahlungen nicht auf dem für Li.

geführten Lohnkonto und damit auch nicht in den Lohnsteueranmeldungen für Juli 2001 und Juli 2002 erfasst. Dadurch verkürzte der Angeklagte F. die Lohnsteuer für Juli 2001 um 242.493 DM und für Juli 2002 um 124.001 Euro. Li. , der die Zahlungen in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht angegeben hatte, erstattete im August 2003 wegen dieses Sachverhalts Selbstanzeige.

16

6. Der 1. FC Kaiserslautern, vertreten durch einen neuen Vorstand , und das Finanzamt Kaiserslautern verständigten sich in der Folgezeit im u. a. wegen der vorstehenden Fälle geführten steuerlichen Ermittlungsverfahren auf Lohnsteuernachzahlungen in Höhe von fast 9 Mio. Euro, die fristgerecht geleistet wurden. Die dem zugrunde liegende „tatsächliche Verständigung“ bezog sich auch auf den Vorwurf verschleierter Lohnzahlungen an den damals bei dem 1. FC Kaiserslautern beschäftigten französischen Nationalspieler D. ; insoweit wurden die Angeklagten insgesamt freigesprochen. Von der DFL wurde der Verein mit einer Vertragsstrafe und einem Punktabzug belegt.

II. Revisionen der Staatsanwaltschaft

17

1. Die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen der Staatsanwaltschaft sind entgegen dem umfassenden Wortlaut ihres Antrages hinsichtlich der Angeklagten F. und H. auf die Überprüfung der Strafaussprüche beschränkt; lediglich hinsichtlich des Angeklagten W. wird auch der Schuldspruch im Blick auf dessen Verurteilung nur wegen Beihilfe angefochten. Aus der nur insoweit ausgeführten Sachrüge ergibt sich in Übereinstimmung mit der Bundesanwaltschaft, dass der Verfolgungswille der Staatsanwaltschaft ausschließlich diese Beschwerdepunkte erfasst und die in der Revisionsbegründung an keiner Stelle erwähnten Teilfreisprüche nicht angegriffen sind (vgl. BGH, Urteil vom 16. Juni 2005 – 5 StR 140/05; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Antrag 3 und 5; vgl. auch Nr. 156 Abs. 2 RiStBV).

18

2. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft ist das Urteil, soweit es den Angeklagten W. betrifft, im Schuldspruch dahin abzuändern , dass dieser Angeklagte der Steuerhinterziehung in zwei Fällen schuldig ist.

19

a) Die auf die Beanstandung des Schuldspruchs vorzunehmende umfassende Überprüfung des Urteils (§ 301 StPO) hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten W. ergeben, wie noch im Rahmen der Angeklagtenrevision näher darzulegen sein wird. Das Landgericht hat jedoch rechtsfehlerhaft zum Vorteil des Angeklagten W. dessen Mitwirkung an der Verkürzung von Lohnsteuer für Juli 1999 und – hinsichtlich des Fußballspielers We. – für Februar 2002 nur als Beihilfe und nicht als mittäterschaftlich begangene Steuerhinterziehung gewertet.

20

Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung umfasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (st. Rspr.; BGHSt 37, 289, 291 m.w.N.). In Grenzfällen ist dem Tatrichter für die ihm obliegende Wertung ein Beurteilungsspielraum eröffnet. Lässt das angefochtene Urteil erkennen, dass der Tatrichter die genannten Maßstäbe erkannt und den Sachverhalt vollständig gewürdigt hat, so ist das gefundene Ergebnis auch dann nicht als rechtsfehlerhaft zu beanstanden, wenn eine andere tatrichterliche Beurteilung möglich gewesen wäre (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 2005, 380, 381).

21

Hier ist indes das Landgericht bereits im Ansatz von falschen Maßstäben ausgegangen und hat deshalb die ihm obliegende Bewertung der für die Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme bedeutsamen Umstände überhaupt nicht vorgenommen. Es hat sich von vornherein an einer täterschaftlichen Verurteilung gehindert gesehen, weil der Angeklagte W. als Vorsitzender des Aufsichtsrats nicht zugleich als faktischer Mitvorstand des Vereins anzusehen gewesen sei. Damit hat es verkannt, dass – anders als bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4) – Mittäter einer Steuerhinterziehung in der hier verwirklichten Begehensvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) auch derjenige sein kann, den selbst keine steuerlichen Pflichten treffen, der aber als Dritter zugunsten des Steuerpflichtigen handelt (st. Rspr.; vgl. BGHSt 38, 37, 41; BGHR aaO; BGH NStZ 1986, 463). Bei Steuerhinterziehung durch aktives Tun ist deshalb in jedem Einzelfall zu prüfen, wer in welchem Umfang an der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen mitgewirkt hat. Nicht allein ausschlaggebend ist, wer – wie hier der Vorstand für den Verein (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO, § 26 Abs. 2 BGB) – für die Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflichten verantwortlich ist.

22

b) Die nicht zu beanstandenden Feststellungen des Landgerichts belegen mittäterschaftliches Handeln des Angeklagten W. . Der Senat kann daher den Schuldspruch – entsprechend der Anklage – selbst ändern.

23

aa) Im Fall der Lohnsteuerhinterziehung für den Monat Juli 1999 hatte das Handeln des Angeklagten W. für die Tatbegehung eine zentrale Bedeutung. W. war „maßgeblich“ (UA S. 53) an den Vertragsverhandlungen und an der Einschaltung der Briefkastenfirma Te. zum Zwecke der Verschleierung des Geldflusses an S. beteiligt. Mit der eigenhändigen Unterzeichnung des Scheinvertrags leistete er zudem – zusammen mit dem Angeklagten F. – den entscheidenden Tatbeitrag für die Abgabe einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung. Denn der Scheinvertrag wurde mit der dazugehörigen Eingangsrechnung in die Buch- haltung des 1. FC Kaiserslautern übernommen und hatte damit zwangsläufig die Nichterfassung der Sonderzahlung auf dem für S. geführten Lohnkonto zur Folge. Weiterer nennenswerter Handlungen bedurfte es seitens der Angeklagten nicht, um eine falsche Lohnsteueranmeldung zu bewirken.

24

Der Tatbeitrag des Angeklagten W. , der in Vertretung für das Vorstandsmitglied H. den Scheinvertrag abgeschlossen hat, ist genauso zu bewerten wie derjenige des Angeklagten H. bei Verpflichtung des Spielers We. , bei dem das Landgericht rechtsfehlerfrei von einer täterschaftlichen Beteiligung ausgegangen ist. Der Angeklagte W. wurde bei den Vertragsverhandlungen nicht in seiner Funktion als Vorsitzender des Aufsichtsrats tätig, der gegenüber dem Vereinsvorstand eine Kontrollfunktion innehat. Er wechselte vielmehr die Rolle und nahm bei diesem Geschäft – wie auch seine Unterschrift auf dem Vertrag belegt – Aufgaben wahr, die an sich dem Vereinsvorstand obliegen. Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass der Angeklagte F. den 1. FC Kaiserslautern nach den Regelungen der Vereinssatzung nach außen allein überhaupt nicht wirksam vertreten konnte. Dass sich der Angeklagte W. ansonsten im Regelfall nicht in das operative Geschäft des Vorstandes einmischte , steht einer täterschaftlichen Tatbeteiligung im vorliegenden Fall nicht entgegen. Auch der Grad seines Interesses am Taterfolg unterscheidet sich nicht von dem des Angeklagten F. . Beide Angeklagte wollten gleichermaßen für den sportlichen Erfolg „ihres“ Vereins die Verpflichtung des Spielers S. zu den vereinbarten Bedingungen einschließlich der damit einhergehenden Lohnsteuerhinterziehung.

25

bb) Auch im Fall der Lohnsteuerhinterziehung für den Monat Februar 2002 ist die Beteiligung des Angeklagten W. als täterschaftliche zu werten. Zwar wirkte er in diesem Fall nicht unmittelbar am Zustandekommen des Scheinvertrags mit. Er leistete jedoch mit seiner Lüge, der Aufsichtsrat habe dem Vertrag zugestimmt, einen für das Gelingen der Lohnsteuerhinterziehung ausschlaggebenden Tatbeitrag. Denn allein wegen des von ihm gefertigten Aktenvermerks verblieb der Scheinvertrag in der Buchhaltung des Vereins, was zwangsläufig die Nichterfassung der Sonderzahlung auf dem für den Zeugen We. geführten Lohnkonto zur Folge hatte. Der Angeklagte W. sorgte somit in seiner zentralen Stellung als Aufsichtsratsvorsitzender für die Ausschaltung dieses Kontrollgremiums, weil bei einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung über die entstehenden Zahlungsverpflichtungen mit der erforderlichen Zustimmung des Aufsichtsrats nicht zu rechnen war. Sein Interesse am Taterfolg entspricht dem bei Verpflichtung des Spielers S. . Auch hier wollte der Angeklagte W. die Lohnsteuerhinterziehung als eigene, weil sie unabdingbarer Bestandteil des Finanzierungskonzepts für die Verpflichtung des Spielers We. war. Von dessen Einsatz erhoffte sich der Angeklagte W. aber in gleicher Weise sportlichen Erfolg des Vereins wie die Angeklagten F. und H. .

26

c) Die Änderung des Schuldspruchs lässt den Strafausspruch gleichwohl unberührt (vgl. entsprechend BGH wistra 2005, 380). Namentlich im Blick auf die Höhe der Einzelstrafen gegen die als Täter abgeurteilten Mitangeklagten kann der Senat ausschließen, dass das Landgericht ohne die ihm versagte Strafrahmenverschiebung gemäß §§ 27, 49 Abs. 1 StGB höhere Einzelstrafen und eine höhere Gesamtstrafe gegen den Angeklagten W. verhängt hätte, wenn es ihn zutreffend als Mittäter und nicht als Gehilfen beurteilt hätte. Damit kann das Verfahren gegen den schon in höherem Lebensalter stehenden Angeklagten rechtskräftig abgeschlossen werden.

27

3. Die Revisionen der Staatsanwaltschaft sind, soweit sie die Strafzumessung betreffen, unbegründet. Zwar erweisen sich die verhängten Strafen als sehr mild. Gleichwohl enthält die Strafzumessung keinen durchgreifenden Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil der Angeklagten.

28

Die Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters.

Ihm obliegt es, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den er in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn der Tatrichter gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängten Strafen nach oben oder unten von ihrer Bestimmung lösen, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. BGHSt 34, 345, 349; BGH wistra 2006, 96, 100, insoweit nicht in BGHSt 50, 299 abgedruckt).

29

Die vom Landgericht verhängten Strafen verlassen entgegen der Ansicht der Bundesanwaltschaft noch nicht den Bereich des Schuldangemessenen ; sie sind daher vom Senat hinzunehmen. Insbesondere haben auch die Hinterziehungsbeträge noch nicht ein solches Ausmaß erreicht, dass die Strafen mit Blick auf die übrigen Strafzumessungserwägungen als unvertretbar mild zu beanstanden wären, zumal der Steuerschaden durch den 1. FC Kaiserslautern ausgeglichen wurde.

30

Die Gewichtung der einzelnen Strafmilderungsfaktoren durch die Strafkammer ist rechtlich nicht zu beanstanden. Dass das Tatgericht die Einlassungen der Angeklagten, die die äußeren Tatumstände eingeräumt haben, als Teilgeständnis und damit strafmildernd gewertet hat, ist nicht rechtsfehlerhaft. Wenn die Staatsanwaltschaft beanstandet, das Landgericht habe diesem Gesichtspunkt einen zu hohen Stellwert beigemessen, ist dies lediglich der im Revisionsverfahren unbeachtliche Versuch, die tatrichterliche Strafzumessung durch eine eigene zu ersetzen.

31

Es stellt auch keine fehlerhafte Zumessungserwägung dar, dass das Landgericht sowohl die Wiedergutmachung des Steuerschadens durch den 1. FC Kaiserslautern als auch daneben die Regressansprüche des Vereins gegen die Angeklagten strafmildernd berücksichtigt hat. Während die Wiedergutmachung unmittelbar das vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung geschützte Rechtsgut betrifft, gehört die persönliche zivilrechtliche Haftung der Angeklagten zu den Auswirkungen der Tat auf die Täter selbst. Schließlich ist das Landgericht auch rechtsfehlerfrei von der „Fremdnützigkeit“ der Lohnsteuerhinterziehungen ausgegangen. Dafür, dass die Angeklagten bei Misslingen der Vertragsverhandlungen um ihre Anstellung hätten fürchten müssen oder der Verein ohne Verpflichtung dieser vier Spieler unmittelbar in wirtschaftliche Not geraten wäre, geben die Feststellungen nichts her.

32

Letztendlich begegnet die Berücksichtigung der Länge der Verfahrensdauer keinen durchgreifenden Bedenken. Die Strafkammer durfte die mehrjährige Belastung für die Angeklagten durch das schwebende Verfahren ungeachtet der Komplexität der verfahrensgegenständlichen Sachverhalte und der aufwendigen Auslandsermittlungen, welche die Verfahrensdauer von der Einleitung des Ermittlungsverfahrens bis zum erstinstanzlichen Urteil von knapp drei Jahren ohne weiteres rechtfertigten, gleichwohl strafmildernd berücksichtigen.

III. Revision des Angeklagten F.

33

Die Revision des Angeklagten F. bleibt ohne Erfolg.

34

1. Die Verfahrensrügen zeigen keinen Rechtsfehler auf.

35

a) Die Besetzungsrüge versagt – ihre Zulässigkeit unterstellt – in der Sache. Die ausgeschiedene beisitzende Richterin war am weiteren Mitwirken verhindert im Sinne des § 192 Abs. 2 GVG mit der Folge, dass der Ergänzungsrichter einzutreten hatte. Auf ihr Verlangen hin war sie zwingend aus dem Richterverhältnis zu entlassen, und zwar zu dem von ihr beantragten Zeitpunkt (§ 21 Abs. 2 Nr. 4 DRiG i.V.m. § 40 Abs. 2 Satz 1 LBG Rheinland -Pfalz; vgl. Schmidt-Räntsch, Deutsches Richtergesetz 5. Aufl. § 21 Rdn. 2, 24 f.). Auf Verstöße allein gegen die Verfahrensvorschriften der §§ 222a, 222b StPO kann eine Revision von vornherein nicht gestützt werden (vgl. Tolksdorf in KK-StPO 5. Aufl. § 222b Rdn. 18).

36

b) Soweit der Angeklagte F. die Verlesung der Niederschrift der Vernehmung des Zeugen Lo. vom 26. März 2003 sowie eines Schreibens dieses Zeugen vom 5. Juni 2003 als Verletzung des § 251 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 StPO rügt und mit der Aufklärungsrüge die unterbliebene Vernehmung dieses Zeugen in der Hauptverhandlung beanstandet, sind die Rügen unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO), denn der Beschwerdeführer teilt weder den Inhalt der Niederschrift noch den des Briefs mit. Im Übrigen haben die Verfahrensbeteiligten der Verlesung zugestimmt.

37

c) Die Rüge, das Landgericht habe zu Unrecht den Antrag auf Vernehmung des Auslandszeugen We. als unerreichbar (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO) zurückgewiesen, dringt nicht durch.

38

aa) Dieser Rüge liegt folgendes Verfahrensgeschehen zugrunde:

39

Nach vorangegangenen monatelangen vergeblichen Versuchen – unter anderem unter Einschaltung der deutschen Botschaft in Katar –, eine ladungsfähige Anschrift des Zeugen We. zu ermitteln, konnte das Landgericht erstmals den Zugang der – unter Zusicherung sicheren Geleits erfolgten – Ladung zum Verhandlungstermin am 6. Oktober 2005 nachweisen. In einem mit der Dolmetscherin geführten Telefongespräch teilte der Zeuge We. mit, er könne an diesem Verhandlungstermin wegen eines Fußballspiels nicht erscheinen, sei aber gleichwohl aussagebereit. Im Zusammenhang mit der dem Zeugen zugegangenen zweiten Ladung, diesmal zum Termin vom 10. Oktober 2005, gelang es dem Berichterstatter der Strafkammer , telefonisch Kontakt zum Zeugen We. aufzunehmen und ihn zu fragen, ob er der Ladung Folge leisten werde. We. teilte mit, er sei am Kommen gehindert, weil sein neuer Trainer ihm hierfür die Zustimmung verweigere. Er wolle sich jedoch letztmals um eine Zustimmung bemühen. Bleibe dies ohne Erfolg, werde er weder am 10. Oktober 2005 noch an einem anderen Termin erscheinen. Er versprach, sich nochmals zu melden, falls die Genehmigung doch noch erteilt werde. Der Zeuge erschien sodann weder zum Verhandlungstermin am 10. Oktober 2005 noch nahm er Kontakt zum Gericht auf.

40

bb) Bei dieser Sachlage war das Landgericht nicht verpflichtet, durch weiteres Einwirken auf den Zeugen We. oder gar durch Kontaktaufnahme mit seinem Trainer zu versuchen, den Zeugen We. zu einer persönlichen Vernehmung vor der Strafkammer zu bewegen. Das Landgericht hat den Zeugen rechtsfehlerfrei als unerreichbar (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO) angesehen.

41

Ein Beweismittel ist dann unerreichbar im Sinne der vorgenannten Vorschrift, wenn alle Bemühungen des Gerichts, die der Bedeutung und dem Wert des Beweismittels entsprechen, zu dessen Beibringung erfolglos geblieben sind und keine begründete Aussicht besteht, es in absehbarer Zeit herbeizuschaffen. Ein im Ausland lebender Zeuge, dessen Erscheinen nicht erzwungen werden kann, ist selbst ohne förmliche Ladung als unerreichbar anzusehen, wenn er sich definitiv weigert, vor dem erkennenden Gericht auszusagen (BGHR StPO § 244 Abs. 3 Satz 2 Unerreichbarkeit 20). Hier hat der Zeuge We. zweimal eine Terminsladung erhalten und ist dennoch nicht erschienen. Seine Angaben im letzten Telefongespräch durfte die Kammer als endgültige Weigerung verstehen. Was den Zeugen zum Nichterscheinen bewegte und ob dieser sich letztlich nur wegen des Verbots seines Trainers am Kommen gehindert sah, musste das Gericht nicht aufklären. Auf der Grundlage der unmittelbar mit dem Zeugen geführten Gespräche und vor dem Hintergrund der monatelangen vergeblichen Bemühungen, den Zeugen herbeizuschaffen, durfte das Landgericht damit davon ausgehen, dass We. nicht in absehbarer Zeit vor der Strafkammer erscheinen werde.

42

cc) Darüber, ob das Landgericht etwa rechtsfehlerhaft die Möglichkeit einer kommissarischen (§ 223 StPO) oder audiovisuellen Vernehmung nach § 247a StPO in seinem Ablehnungsbeschluss nicht erwogen hat, hat der Senat nicht zu entscheiden. Denn der Beschwerdeführer hat die zur Beanstandung eines derartigen Fehlers erforderliche Verfahrensrüge nicht erhoben (vgl. BGHR StPO § 247a Audiovisuelle Vernehmung 5).

43

d) Die Zurückweisung des Beweisantrags, mit der die Verteidigung des Angeklagten F. die Vernehmung des Zeugen Mat. begehrte, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Das Gericht durfte die im Beweisantrag enthaltene Tatsache, gegenüber Mat. habe der Spieler We. bekundet, er habe in Kaiserslautern „etwas unterschrieben, das ihm Ärger vom Hals nimmt“, als aus tatsächlichen Gründen bedeutungslos ansehen. Das Landgericht musste aus der „Beweistatsache“ nicht schließen, dass der Zeuge We. in seiner Selbstanzeige und bei seiner richterlichen Vernehmung die Unwahrheit gesagt hatte.

44

e) Die Aufklärungsrüge, mit der die Revision die Nichtvernehmung des Auslandszeugen C. S. beanstandet, ist jedenfalls unbegründet. Die Strafkammer konnte ihre Überzeugungsbildung auf eine Vielzahl von Indizien stützen, die dafür sprechen, dass der angeblich an die Firma Te. geflossene Geldbetrag letztlich an den Zeugen S. gelangte und als Lohnzahlung zu qualifizieren ist. Die aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände unter Einbeziehung der Feststellungen zu den übrigen ausgeurteilten Fällen und ähnlich gelagerten Vorgängen gewonnene Überzeugung der Strafkammer, dass das Entgelt nur zum Schein für den Erwerb der Vermarktungsrechte gezahlt wurde, beruht auf einer ausreichend breiten Tatsachengrundlage.

45

2. Der Schuldspruch hält sachlichrechtlicher Nachprüfung stand.

46

a) Das Landgericht hat sich ohne Rechtsfehler die Überzeugung gebildet, dass die vom Angeklagten geschlossenen vier Zusatzverträge , soweit sie ein Entgelt als Gegenleistung für die Abtretung der Vermarktungsrechte bzw. für „Scouting“-Dienstleistungen vorsahen, nicht ernstlich gewollt waren und nur der Verschleierung von Gehaltszahlungen an die neuverpflichteten Lizenzfußballspieler dienten.

47

Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO liegt – ebenso wie bei § 117 BGB – vor, wenn beide Parteien sich einig sind, dass die mit den Willenserklärungen an sich verbundenen Rechtsfolgen tatsächlich nicht eintreten sollen und damit das Erklärte in Wirklichkeit nicht gewollt ist. Entscheidend ist dabei, ob die Beteiligten zur Erreichung des erstrebten Erfolges , hier der Vermeidung der Lohnsteuerlasten, ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernst gemeintes Rechtsgeschäft für erforderlich erachtet haben. Die Beurteilung, ob ein Geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde, obliegt dabei grundsätzlich dem Tatrichter. Lässt das Urteil erkennen, dass der Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt und in eine Gesamtwürdigung einbezogen hat, so dass die vom Gericht gezogene Schlussfolgerung nicht nur eine Annahme oder bloße Vermutung ist, ist dies vom Revisionsgericht hinzunehmen (BGHR AO § 41 Abs. 2 Scheinhandlung 3 = wistra 2002, 221, 223 – „Yeboah“).

48

Diesen Maßstäben wird die Beweiswürdigung des angefochtenen Urteils gerecht, und zwar namentlich auch im Hinblick auf die Abgrenzung zu den anderen (nicht lohnsteuerpflichtigen) Einkunftsarten, insbesondere den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) oder gar aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

49

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder einmalige Bezüge handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) und unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV). Vorteile werden für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und wenn die Einnahme als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen ist, d. h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Nicht erforderlich ist, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (vgl. BFH BStBl II 1988, 726, 728 f.; BStBl II 1985, 529, 530; BStBl II 1985, 532 f.; Schmidt/Drenseck, EStG 24. Aufl. § 19 Rdn. 24; jeweils m.w.N).

50

Allerdings qualifiziert die Einmalzahlung an die angestellten Lizenzfußballspieler diese nicht bereits als solche als Gehaltszahlung. Nicht jede Zahlung eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer muss Lohn im Sinne des § 19 EStG sein. So sind die vom Sportler für Werbeleistungen vereinnahmten Gelder regelmäßig als gewerbliche Einkünfte einzuordnen (vgl. BFH BStBl II 1986, 424, 426; BStBl II 1983, 182, 183 f.; Lutz DStZ 1998, 279, 283). Gleiches gilt für den aus der Abtretung der Vermarktungsrechte erzielten Veräußerungserlös (vgl. BGH aaO; Enneking/Denk DStR 1996, 450, 454 f.). Die für eine selbständige Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG erforderliche Entscheidungsfreiheit ist bei einem Mannschaftssportler jedoch nur dann anzunehmen, wenn diesem ein eigener persönlicher Werbewert zukommt (vgl. BMF-Schreiben vom 25. August 1995 – IV B 6 – S 2331 – 9/95, DStR 1995, 1508).

51

Bei allen vier Verpflichtungen waren sich der Angeklagte F. und der jeweilige Lizenzfußballspieler darüber einig, dass der 1. FC Kaisers- lautern das Entgelt nicht für den Erwerb der Vermarktungsrechte bzw. im Fall B. für „Scouting“-Dienstleistungen schuldete, sondern für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft durch den Spieler. Die Beteiligten haben sich keine Gedanken über den Marktwert der Vermarktungsrechte bzw. „Scouting“ -Dienstleistungen gemacht und über den Nutzungspreis verhandelt, sondern das Entgelt schlicht nach der Differenz bestimmt, die erforderlich war, um die Lücke zur Gehaltsvorstellung des Spielers zu schließen. Dies zeigt, dass es sich tatsächlich um Arbeitslohn handelte.

52

Unberührt davon blieb das Interesse des 1. FC Kaiserslautern an dem Erwerb der Rechte am eigenen Bild und Namen der Spieler, um diese im Rahmen der zentralen Vermarktung der DFL bzw. dem DFB anzubieten. Nach dem festgestellten Verlauf der Vertragsverhandlungen handelten die Beteiligten dafür keinen separaten Preis aus. Ihre Vermarktungsrechte hatten die Spieler dem 1. FC Kaiserslautern vielmehr bereits mit ihrem § 3 des Musterarbeitsvertrags enthaltenden Spielervertrag eingeräumt. Da nicht der Erwerb der Vermarktungsrechte, sondern lediglich dessen zusätzliche Vergütung zum Schein erfolgt ist, gehen die Angriffe der Revision, die eine Auseinandersetzung mit dem die Übertragung dieser Rechte enthaltenden § 3 des Musterarbeitsvertrags vermisst und die Beweiswürdigung deswegen als lückenhaft beanstandet, ins Leere.

53

b) Im Einzelnen gilt Folgendes:

54

aa) Hinsichtlich des Spielers S. hat das Landgericht alle entscheidungsrelevanten Umstände herangezogen und gewürdigt. Es hat seine Beweiswürdigung namentlich auf den Ablauf der Vertragsverhandlungen gestützt und aus den dem Vertragsschluss nachfolgenden Umständen , dass der 1. FC Kaiserslautern weder der Nutzung der Werberechte durch die Firma T. –L. R. entgegentreten ist, noch bei Ende des Arbeitsvertrags der Spieler S. von dem ihn aufnehmenden Fußballklub Borussia Mönchengladbach Zahlungen für die Vermarktungsrechte ver- langte, rechtsfehlerfrei auf die mangelnde Ernsthaftigkeit der Zahlungsverpflichtung zum Erwerb der Vermarktungsrechte geschlossen. Solches stellt eine nachvollziehbare und plausible Wertung des Tatgerichts dar (vgl. BGHSt 36, 1, 14), an die das Revisionsgericht gebunden ist. Auf der Grundlage der von S. bei einer Fahndungsmaßnahme gemachten Aussage , zumindest das von der T. –L. R. gezahlte Werbeentgelt vereinnahmt zu haben, durfte das Landgericht im Rahmen der Gesamtschau mit den übrigen Fällen davon ausgehen, dass S. die Sonderzahlung auch zugeflossen ist, wenngleich nicht als Gegenleistung für die Abtretung des Vermarktungsrechts, sondern als zusätzlicher Arbeitslohn.

55

bb) Bei dem Spieler B. besteht die Besonderheit, dass dieser die Sonderzahlungen als Handgeld für den Abschluss des Arbeitsvertrags mit dem 1. FC Kaiserslautern erhielt. Auch das einem Lizenzfußballspieler gewährte Handgeld, das ihn zum Vertragsabschluss bewegen soll, ist indes gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV als Arbeitslohn zu qualifizieren (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer 4. Aufl. „Fußballspieler“ Rdn. 1; vgl. auch FG Köln EFG 1998, 1586, 1587 f.). Nach dem festgestellten Verlauf der Vertragsverhandlungen erwarb B. seinen Zahlungsanspruch in Höhe von 1,3 Mio. DM unmittelbar gegen den 1. FC Kaiserslautern. Nicht etwa sollte die Ablösezahlung im Innenverhältnis zwischen dem abgebenden Verein, dem NK Osijek, der 900.000 DM vereinnahmte, und dem Spieler geteilt werden (vgl. zu einer derartigen Konstellation FG Köln aaO). Dass im Arbeitsvertrag B. s mit seinem kroatischen Verein eine Ablösesumme von 1,2 Mio. DM mit der Verpflichtung zur hälftigen Teilung bestimmt war, stellt entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers die Beweiswürdigung des Landgerichts nicht in Frage. Denn den Beteiligten blieb es unbenommen, eine höhere Ablösesumme mit dem aufnehmenden Verein auszuhandeln, was auch angesichts der festgestellten Angebote anderer Vereine nahe lag, und von der Ablöseklausel im Arbeitsvertrag Abstand zu nehmen. Für den kroatischen Verein war die ausgehandelte Ablösesumme bereits deswegen vorteilhaft, weil sie den nach dem Arbeitsvertrag widrigstenfalls zu erwartenden Betrag um 300.000 DM überstieg.

56

Aus diesem Grunde ist auch die in diesem Zusammenhang „hilfsweise“ erhobene Aufklärungsrüge unbegründet. Die Tatsache, dass zwischen dem NK Osijek, B. und 1. FC Kaiserslautern eine „Gesamtablösesumme“ von 2,2 Mio. DM vereinbart war und davon dem Spieler 1,3 Mio. DM sowie dem Verein 900.000 DM zukommen sollten, hat das Landgericht seiner Beurteilung zugrunde gelegt. Dass die „Scouting“-Dienstleistungen wertlos waren, wird von der Revision nicht bestritten.

57

cc) Bei Li. durfte sich das Landgericht aufgrund von dessen Aussage, in der er den Inhalt seiner Selbstanzeige bestätigte, und dem Ablauf der Vertragsverhandlungen von dem Scheincharakter der Entgeltvereinbarung über das Vermarktungsrecht überzeugen.

58

dd) Gleiches gilt für We. im Hinblick auf dessen Selbstanzeige und seine Angaben in der nachfolgenden richterlichen Vernehmung sowie auf den Ablauf der Vertragsverhandlungen. Soweit der Angeklagte F. in diesem Zusammenhang die mangelnde Auseinandersetzung des Gerichts mit seiner schriftlichen Einlassung beanstandet, übergeht er die Feststellung des Landgerichts, wonach We. s Berater während der laufenden Vertragsverhandlungen auf einer Sonderzahlung von insgesamt 4,5 Mio. DM bestand. Im Übrigen war das Landgericht nicht gehalten, sich mit sämtlichen Einzelheiten der Einlassung des Angeklagten auseinander zu setzen, der sich umfänglich zur Sache eingelassen hatte.

IV. Revision des Angeklagten H.

59

Die Revision des Angeklagten H. ist unbegründet.

60

1. Die Verfahrensrügen dringen nicht durch.

61

a) Die Besetzungsrüge versagt aus den unter III. 1. a) genannten Gründen. § 70 Abs. 2 GVG ist nicht, auch nicht entsprechend, anwendbar.

62

b) Die Rüge, die Verlesung der Niederschriften über die richterliche Vernehmung des Spielers We. sowie über dessen beim Finanzamt persönlich abgegebene Selbstanzeige verletze die Vorschrift des § 251 StPO, ist unbegründet. Die Voraussetzungen einer Verlesung der Schriftstücke gemäß § 251 Abs. 2 Nr. 1 bzw. § 251 Abs. 1 Nr. 2 StPO lagen vor. Aus den bereits zur Revision des Angeklagten F. dargelegten Gründen durfte das Landgericht von einer endgültigen Weigerung des Zeugen We. ausgehen, vor dem Prozessgericht zu erscheinen.

63

c) Entgegen der auf Verletzung des § 261 StPO gestützten Verfahrensrüge konnte der verlesenen Vernehmung des Zeugen We. eine tragfähige Grundlage für die Überzeugung der Strafkammer entnommen werden, dass der Angeklagte F. dem Zeugen We. zum Schein ein Entgelt für die Nutzung seiner Vermarktungsrechte anbot, um ihm das ansonsten nicht finanzierbare Gehalt zukommen zu lassen.

64

d) Soweit das Landgericht über den Hilfsbeweisantrag zum wirtschaftlichen Wert der Vermarktungsrechte hier betroffener Spieler nicht entschieden hat, bleibt das unschädlich, da sich den Urteilsgründen entnehmen lässt, dass das Landgericht diese Beweisbehauptung aus tatsächlichen Gründen für bedeutungslos hielt (vgl. BGHR StPO § 244 Abs. 6 Hilfsbeweisantrag 5). Das Landgericht war durch die Beweisbehauptung ersichtlich nicht gehindert, sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände , insbesondere auch zum Zustandekommen des Zusatzvertrages, die Überzeugung zu bilden, dass die Beteiligten gar keine Vergütung für die Abtretung von Vermarktungsrechten vereinbaren, sondern mit ihren Zahlungen zusätzliche Gehaltsforderungen der Spieler erfüllen wollten.

65

2. Die auf die Sachrüge vorgenommene Überprüfung des Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten H. ergeben. Das Landgericht hat sich, wie bereits zur Revision des Angeklagten F. ausgeführt, rechtsfehlerfrei die Überzeugung gebildet, dass es sich bei dem Vertrag mit der nicht existierenden Firma W. F. R. um ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO handelte.

V. Revision des Angeklagten W.

66

Schließlich hat auch die Revision des Angeklagten W. keinen Erfolg.

67

1. Die Verfahrensrügen decken keinen Rechtsfehler auf.

68

a) Die behauptete Verletzung des § 261 StPO, das Landgericht habe die im Urteil verwertete schriftliche Auskunft des Bundesamtes für Finanzen über die Firma Te. nicht in die Hauptverhandlung eingeführt, ist nicht bewiesen. Es ist nicht auszuschließen, dass die Strafkammer den Inhalt dieser Auskunft im Wege des Vorhalts an die als Zeugen vernommenen Steuerfahndungsbeamten des Finanzamts Kaiserslautern (ProtBd. Bl. 24, 26), an das die Auskunft gerichtet war, eingeführt hat (vgl. BGHSt 11, 159, 160). Die Beanstandung, ein derartiger Vorhalt sei nicht vorgenommen worden, muss bereits deshalb erfolglos bleiben, weil kein Beweis für die Richtigkeit dieser Behauptung erbracht werden kann. Vorhalte sind als bloße Vernehmungsbehelfe nicht in das Protokoll aufzunehmen (vgl. BGHSt 21, 285, 286). Dass die Strafkammer andere Vorhalte in die Sitzungsniederschrift aufgenommen hat, beweist nicht, dass nicht protokollierte Vorhalte nicht stattgefunden haben. Es widerspräche der Ordnung des Revisionsverfahrens , über Vorgänge, die keine wesentlichen Förmlichkeiten darstellen und deshalb in die Sitzungsniederschrift nicht aufzunehmen sind, Beweis zu erheben (BGH wistra 2000, 219, 224).

69

Im Übrigen kommt dem Umstand, ob die Firma Te. tatsächlich mehr als eine Briefkastenfirma war, in der Gesamtwürdigung des Falles S. ersichtlich nicht einmal ausschlaggebende Bedeutung zu.

70

b) Die Aufklärungsrüge, mit der die Nichtvernehmung des Zeugen C. S. beanstandet wird, ist schon deshalb unzulässig, weil der Beschwerdeführer nicht darlegt, woraus sich ergeben soll, dass es sich bei der „kleinen Unterschrift rechts unten“ auf dem Vertrag vom 16. April 1999 um die Unterschrift des Zeugen C. S. handelt.

71

Abgesehen davon musste sich das Landgericht zu der vom Beschwerdeführer vermissten Beweisaufnahme nicht gedrängt sehen, und zwar angesichts der als maßgeblich erachteten Umstände, dass sich die Angeklagten F. und W. bei den Vertragsverhandlungen weder mit dem Wert des Vermarktungsrechts beschäftigten noch einen Preis aushandelten, sich dementsprechend – obwohl kein Vertreter der angeblichen Rechteinhaberin anwesend war – weder den Vertrag zwischen S. und der Firma Te. vorlegen ließen noch einen Nachweis über die Existenz dieser Firma verlangten oder eigene Nachforschungen anstellten , vielmehr bereit waren, auf die bloße Behauptung der Rechtsinhaberschaft hin Zahlungen in Höhe von 400.000 DM zu leisten.

72

c) Die Rüge, mit der die anstelle der Vernehmung des Zeugen We. vorgenommene Verlesung der Vernehmungsniederschriften aus dem Ermittlungsverfahren beanstandet wird, ist aus den bereits zu den Revisionen der Mitangeklagten ausgeführten Gründen unbegründet. Das Landgericht hat rechtsfehlerfrei ein „nicht zu beseitigendes Hindernis“ im Sinne des § 251 Abs. 2 Nr. 1 StPO angenommen. Es war auch nicht gehalten, in diesem Zusammenhang zu begründen, warum es der Verlesung der Vernehmungsniederschriften den Vorzug gegenüber einer audiovisuellen (§ 247a StPO) oder kommissarischen (§ 223 StPO) Vernehmung gegeben hat (vgl. BGHSt 46, 73, 78).

73

Auch die Rüge, dass eine derartige Vernehmung unterblieben sei, bleibt erfolglos. Einen entsprechenden Antrag hat der Beschwerdeführer in der Hauptverhandlung nicht gestellt. Er hat selbst auch keinen Beweisantrag auf Vernehmung des Zeugen We. gestellt und sich dem Beweisantrag des Mitangeklagten F. – anders als bei anderen Beweisanträgen, auch im Zusammenhang mit dem Fall We. – nicht angeschlossen.

74

Als Aufklärungsrüge begegnet die Beanstandung – abgesehen von einer nicht präzise bezeichneten Beweistatsache – noch weiteren Zulässigkeitsbedenken : Die Revision verhält sich nicht dazu, ob der Zeuge We. überhaupt zu einer Videovernehmung bereit war. Zu den Aussagen des neuen Vereinsvorstands J. und von Mü. , die We. nach dem Beweisantrag des Mitangeklagten F. zu einer unrichtigen Selbstbezichtigung verleitet haben sollen, fehlt jeder Vortrag.

75

Abgesehen davon hat das Landgericht hier der ihm obliegenden Aufklärungspflicht dadurch genügt, dass es das richterliche Vernehmungsprotokoll sowie die Niederschritt über die Selbstanzeige verlesen hat. Zwar bestand bei dieser Vernehmung für die Verteidigung nicht die Möglichkeit , Fragen an den Zeugen zu richten; auch war We. im Rahmen dieser Beschuldigtenvernehmung nicht wie ein Zeuge zur Wahrheit verpflichtet gewesen. Er war jedoch am 15. August 2003 freiwillig zur Abgabe einer Selbstanzeige nach Deutschland gekommen und hatte sich dabei selbst schwer belastet. Bei dieser Ausgangslage und unter Berücksichtigung der gesamten Beweislage bestanden für die Strafkammer keine drängenden Anhaltspunkte dafür, der Zeuge We. werde bei einer erneuten Vernehmung seine Aussage ändern und von seinem Geständnis abweichen. Das Landgericht hat danach auch ohne kommissarische oder audiovisuelle Vernehmung auf tragfähiger Tatsachengrundlage den Vertrag über den Erwerb der Ver- marktungsrechte dahin gewürdigt, dass der Zeuge We. mit Abschluss dieser Vereinbarung getäuscht, nicht aber bei seiner Selbstanzeige die Unwahrheit gesagt hat.

76

d) Die Beanstandung unterbliebener – auf Beweisantrag des Angeklagten F. , wie ausgeführt, rechtsfehlerfrei zurückgewiesener – Vernehmung des Zeugen Mat. ist unbegründet. Dass das Landgericht anderen Beweisanträgen, die ebenfalls die Glaubwürdigkeit des Zeugen We. zum Gegenstand hatten, nachgegangen ist, verpflichtete die Strafkammer nicht, hier in gleicher Weise zu verfahren.

77

2. Die Sachrüge bleibt ebenfalls ohne Erfolg.

78

Hinsichtlich der Haupttaten wird auf die Ausführungen zu den Revisionen der Angeklagten F. und H. verwiesen. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist den Urteilsgründen zweifelsfrei zu entnehmen, dass sich der Angeklagte W. an diesen Taten beteiligte und maßgeblich zum Taterfolg beitrug.

79

Auch die Beweiswürdigung hält rechtlicher Nachprüfung stand. Insbesondere begegnet die Überzeugungsbildung der Strafkammer im Fall der Verpflichtung des luxemburgischen Nationalspielers S. keinen rechtlichen Bedenken. Das Landgericht hat aus den sicher festgestellten Beweisanzeichen nahe liegende Schlüsse gezogen. Auch wenn einzelne Indizien für sich allein nicht ausreichen würden und sich einzelne Umstände auch anders erklären ließen, so durfte sich die Strafkammer doch aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände die Überzeugung vom Wissen des Angeklagten W. bilden, dass es sich bei dem Vertrag mit der Firma Te. um ein Scheingeschäft handelte.

80

Im Falle der Verpflichtung des Spielers We. durfte das Landgericht seine Überzeugung von der Einbindung des Angeklagten W.

in den Tatplan, Lohnsteuer bezüglich der Sonderzahlung an We. zu hinterziehen , auch auf Rückschlüsse aus W. s späterer Lüge gegenüber dem Angestellten G. stützen, der Aufsichtsrat habe dem Zusatzvertrag zugestimmt. Es hat rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die Verpflichtung dieses Spielers bei Berücksichtigung der Lohnsteuerlast nicht finanzierbar
war und deshalb die anderen Aufsichtsratsmitglieder bei Kenntnis der wahren Umstände ihre Zustimmung versagt hätten, was dem Angeklagten bekannt war.
Basdorf Gerhardt Brause Schaal Jäger

1

Das Landgericht hat den Angeklagten S unter Freisprechung im Übrigen wegen Bestechlichkeit und wegen Vorteilsannahme zu einer zur Bewährung ausgesetzten Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten sowie wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamtgeldstrafe von 120 Tagessätzen verurteilt. Den Angeklagten C hat es unter Freisprechung im Übrigen wegen Bestechung und Vorteilsgewährung unter Einbeziehung der Einzelstrafen aus einem anderweitigen Erkenntnis des Landgerichts Wuppertal zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Den Angeklagten F hat das Landgericht wegen Strafvereitelung zu einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen verurteilt. Daneben hat es gegen S und F den Verfall von Wertersatz in Höhe von 93.116,48 € angeordnet. Die Angeklagten wenden sich – soweit sie verurteilt wurden – mit der näher ausgeführten Sachrüge gegen das Urteil. Ihre Rechtsmittel haben überwiegend Erfolg.

I.

2

Das Landgericht hat Folgendes festgestellt:

3

1. Der Angeklagte S ist von Beruf Statiker und war jahrelang Mitglied des Rates der Stadt Wuppertal. Aufgrund seiner Vorbildung und seiner langjährigen Erfahrungen gehörte er sowohl innerhalb des Wuppertaler Stadtrates als auch in dessen SPD-Fraktion zu den ausgewiesenen Kennern des Bau- und Bauplanungsrechts. Für Investoren, die in Wuppertal „etwas bewegen“ wollten, galt er als maßgeblicher Mann, als „graue Eminenz“. Mit dem Angeklagten F betrieb S – neben seiner Tätigkeit im Rat der Stadt Wuppertal – ein Ingenieurbüro. Beide Angeklagte waren darüber hinaus einander verbunden durch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Eigentümer verschiedener Hausgrundstücke.

4

Der Angeklagte C begann Mitte der achtziger Jahre, sich an größeren gewerblichen und Wohnzwecken dienenden Bauvorhaben in Wuppertal zu beteiligen. In den neunziger Jahren hatte sich C schließlich als einer der bedeutendsten Investoren für Großbauprojekte in Wuppertal etabliert.

5

C erkannte schnell, dass S – neben anderen Stadträten der Stadt Wuppertal – aufgrund seiner politischen Position sehr wichtig war. Er meinte, seine Bauprojekte ohne die Unterstützung der für Baufragen in Wuppertal maßgeblichen Personen nicht zeitnah und reibungslos umsetzen zu können. Dabei ging es ihm nicht darum, „Unregelmäßigkeiten“ zu verlangen. Er wollte vielmehr „unnötige Störfaktoren“ vermeiden, um schnell und komplikationslos „das Baurecht“ – im Sinne einer ihm genehmen Satzung – zu erreichen, auf das er seiner Auffassung nach ohnehin einen Anspruch hatte. Zur Förderung seiner Bauvorhaben wollte C sich daher die Geneigtheit und das Wohlwollen des Angeklagten S sichern. S sollte sich in seiner Partei, in den Ausschüssen und im Rat für ihn einsetzen und seine Anliegen nach Kräften unterstützen. Er sollte durch Redebeiträge im Rat den Boden für die Bauvorhaben des C bereiten, notwendige Mehrheiten beschaffen und schließlich auch selbst für die Bauvorhaben stimmen; zudem sollte er für einen geeigneten Informationsfluss zwischen C und den politischen Gremien der Stadt Wuppertal sorgen.

6

Um S für seine „Dienste“ zu „entschädigen“, hatte C zunächst vor, diesem die Statikaufträge für seine Bauvorhaben zu erteilen. Die damit offenkundig werdende Verquickung privatgeschäftlicher Interessen mit seiner politischen Tätigkeit scheute S hingegen. Andererseits mochte er nicht auf eine Entlohnung seiner Bemühungen verzichten.

7

Zur Verschleierung späterer Zahlungsflüsse von C und zur Vermeidung einer Teilung der Gewinne mit seinem Statikbüro-Partner F gründete S 1994 deshalb außerhalb Wuppertals eine Scheinfirma, die Beratungsgesellschaft für Standortanalyse und -erschließung (BGSA).

S machte seine Ehefrau und einen seiner Söhne zu Gesellschaftern, letzteren – einen geschäftlich völlig unerfahrenen Studenten – zugleich zum Geschäftsführer. Neben der steuerlichen Absetzbarkeit der an sich als Ausbildungsunterhalt geschuldeten finanziellen Unterstützung seines Sohnes in Form eines „Geschäftsführergehalts“ bestand der vornehmliche Zweck der BGSA darin, Scheinrechnungen über in Wahrheit so nicht erbrachte Beraterleistungen an C zu schreiben, um auf diese Weise die Tätigkeiten des S für C verdeckt honorieren zu lassen.

8

2. Den Verurteilungen der Angeklagten S und C liegen folgende Feststellungen zugrunde:

9

a) Zur Honorierung der Bemühungen des S im Rahmen der Realisierung eines Projektes „Radenberg“ zahlte C Ende 1994 einen Betrag von 90.000 DM netto, den C als „politische Landschaftspflege“ bezeichnete und den S zur Verschleierung über die BGSA mit dem Verwendungszweck „Kieshecker Weg in Düsseldorf“ abrechnete. Für die Unterstützung bei der Realisierung eines Projekts „Wicküler Park“ in Wuppertal erhielt S von C weitere Beträge. Mit Rechnung der BGSA vom 20. Februar 1995 stellte S ein pauschales Bruttohonorar von 57.500 DM mit dem willkürlich gewählten Verwendungszweck „Bauvorhaben Hennef 3, Am Bürgerberg“ in Rechnung, welches von C am 29. März 1995 beglichen wurde. In seiner am 8. November 1996 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1995, die zu einer erklärungsgemäßen Veranlagung führte, verschwieg S diese Zahlung (Einkommensteuerhinterziehung 1995). Mit Rechnung der BGSA vom 20. Februar 1996 stellte S ein weiteres pauschales Bruttohonorar von 69.000 DM mit dem wiederum willkürlich gewählten Verwendungszweck „Grundlagenermittlung und Beratung zum Bauvorhaben Drebkau, Lebensmittelmarkt REWE (Penny)“ in Rechnung, welches von C am 12. März 1996 bezahlt wurde. S verschwieg auch diese Zahlung in seiner am 26. Februar 1998 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1996; auch insoweit wurde er erklärungsgemäß veranlagt (Ein- kommensteuerhinterziehung 1996). Ferner gab S für 1996 weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch eine Umsatzsteuerjahreserklärung ab (Umsatzsteuerhinterziehung

1996).

10

b) Am 13. Mai 1998 ließ S eine weitere Rechnung über die BGSA über pauschal 64.000 DM zzgl. 16% USt. (= 74.240 DM brutto) mit dem Verwendungszweck „Beratung bei der Baureifmachung des ehemaligen JVA-Geländes, Bauvorhaben Wicküler Park, Bauteil C“ erstellen, die C am 5. Juni 1998 über das Konto der BGSA beglich. Wie bisher stimmte der Verwendungszweck der Rechnung nicht mit tatsächlich erbrachten Leistungen überein. Von den 64.000 DM sollten 5.000 DM bis 15.000 DM konkrete Bemühungen des S um verschiedene Projekte des C abgelten; die Differenz von 49.000 DM bis 59.000 DM wurde S wegen dessen bisheriger und zukünftiger politischer Arbeit im Wege der „Landschaftspflege“ zugedacht. Ein konkretes Tätigwerden des S im Rahmen seiner Mitgliedschaft im Rat der Stadt Wuppertal lag dieser Rechnung nicht zugrunde (Vorteilsgewährung /Vorteilsannahme; Fall II. 4 der Urteilsgründe). Auch diese Zahlung verschwieg S in seiner am 15. Februar 2002 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1998, die zu einer erklärungsgemäßen Veranlagung führte (Einkommensteuerhinterziehung 1998).

11

c) Unter Vermittlung des S erwarb C vor Ende 1998 ein in einer Villengegend von Wuppertal gelegenes, seit längerer Zeit ungenutztes Grundstück, welches C bebauen wollte. Da die vom bestehenden Bauplan gedeckte Bebauungsmöglichkeit des Grundstücks wirtschaftlich nicht lukrativ war, drängte C auf den Erlass eines vorhabenbezogenen Bebauungplans (VBP), der die rückwärtige Bebauung des Grundstücks und eine erhöhte Geschossflächenzahl ermöglichen würde. Auf diese Weise sollte das Projekt „Katernbergstraße“ rentabler werden. Aufgrund erkennbarer Widerstände in Politik und Nachbarschaft gegen dieses Projekt sah sich C veranlasst, wiederum eng mit S zu kooperieren, wobei C be- reits zu diesem Zeitpunkt erkannte, dass der Einsatz von S nicht kostenlos sein würde (Fall II. 2 der Urteilsgründe).

12

S , der eine Verdichtung der Wohnbebauung im Innenbereich gegenüber einer Zersiedelung der städtischen Außenbereiche auch aufgrund eigener Überzeugung befürwortete, setzte sich in der Folgezeit sowohl in der SPD-Fraktion als auch im Rat und in seinen Ausschüssen für das Projekt „Katernbergstraße“ ein; es galt, durch entsprechende Redebeiträge die notwendigen Mehrheiten zu beschaffen. S s Bemühungen waren trotz kleiner Verzögerungen erfolgreich. Der Rat der Stadt Wuppertal stimmte schließlich in der Sitzung vom 18. September 2000 dem VBP in der von C gewünschten Form zu. Gleichwohl konnte das Projekt „Katernbergstraße“ dann zunächst nicht wie geplant realisiert werden, weil das Oberverwaltungsgericht Münster aufgrund eines von einem Nachbarn angestrengten Normenkontrollverfahrens den VBP mit der Begründung aufhob, dass der Schallschutz nicht ausreichend berücksichtigt worden war und die Entwässerungsberechnung Unstimmigkeiten aufwies. Die Geschosszahl wurde vom Oberverwaltungsgericht indes nicht beanstandet. Nach Erlass des VBP vergab der Angeklagte C den Statikauftrag an das Ingenieurbüro S und F .

13

Entgegen seinen sonstigen Gepflogenheiten wollte S für das Projekt „Katernbergstraße“ nämlich selbst den Statik-Auftrag von C erhalten. Hiermit war C , der aus Gründen der „politischen Landschaftspflege“ ohnehin S mit der Statik beauftragen wollte, einverstanden. S legte in der Folgezeit ein Angebot über 119.000 DM vor, welches C , der zuvor Alternativangebote über 40.000 DM und 65.000 DM eingeholte hatte, aber als weit überteuert zurückwies. Daraufhin machte S deutlich, dass er nicht bereit sei, die ganze Arbeit für dieses Projekt nur für ein angemessenes Statikerhonorar zu erbringen; zu einem solchen „Hungerlohn“ könne er nicht arbeiten. C , der diese Äußerungen als Fingerzeig dahin verstand, dass S die Bemühungen um „passendes“ Baurecht zukünftig stören könnte, anstatt sie fördernd zu begleiten, willigte schließlich in eine erhöhte Entlohnung des S ein. Man einigte sich zunächst auf einen Betrag vom 64.500 DM für den Statikauftrag. Daneben ließ S – in bewährter Manier – über die BGSA unter dem 26. März 2001 mit dem erdachten Verwendungszweck „Grundlagenermittlung und Beratung Bebauungsplan der Deponie Projekt Röttgenstraße“ weitere 44.600 DM brutto in Rechnung stellen, die C am 12. April 2001 bezahlte. Diese Vorgänge hat das Landgericht als Bestechung und Bestechlichkeit dem Schuldpruch in Fall II. 2 der Urteilsgründe zugrunde gelegt. Die an die BGSA gezahlten Beträge verschwieg der Angeklagte S in seiner am 13. Dezember 2002 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 2001; insoweit ist eine Veranlagung noch nicht erfolgt (versuchte Einkommensteuerhinterziehung 2001). Ferner gab S für 2001 weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch eine Umsatzsteuerjahreserklärung ab (Umsatzsteuerhinterziehung 2001).

14

d) Der Angeklagte S stand indes nicht nur dem Angeklagten C bei der Realisierung von Bauvorhaben hilfreich zur Seite. Auch der aus subjektiven Gründen freigesprochene frühere Mitangeklagte Schn nutzte das Wissen und die Kontakte des Angeklagten S . Ausschließlich für tatsächliche Beraterleistungen für Projekte außerhalb Wuppertals ließ S insgesamt drei Rechnungen der BGSA über insgesamt 29.988 DM netto erstellen, die im Jahre 2000 von Schn bezahlt wurden. Diese Zahlung verschwieg S wiederum in seiner am 29. April 2002 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000; auch insoweit wurde er erklärungsgemäß veranlagt (Einkommensteuerhinterziehung 2000).

15

3. Hinsichtlich des Angeklagten F hat das Landgericht folgende Feststellungen getroffen: S und F hatten im Rahmen ihrer langjährigen beruflichen Zusammenarbeit gemeinsam mehrere Immobilien erworben. Die aus den Objekten erzielten Mietüberschüsse wurden u. a. in Aktiendepots angelegt, bei denen entweder F oder S förmlicher Kontoinhaber und der jeweils andere Kontobevollmächtigter war. Eines die- ser Depots mit einem Depotwert von 370.000 DM wurde bei der Sparkasse Radevormwald-Hückeswagen als Instandhaltungsrücklage unterhalten. Hier war S Kontoinhaber und F Kontobevollmächtigter.

16

S und F hatten im Jahre 2001 mit Blick auf den anstehenden Ruhestand und die damit verbundene Beendigung gemeinsamer Tätigkeit beschlossen, die gemeinsamen Grundstücke aufzuteilen. Am 11. Juli 2001 ließen sie einen Grundstückstauschvertrag beurkunden, der die Gesellschaft bürgerlichen Rechts de facto liquidierte und der F – wegen der unterschiedlichen Wertansätze bei den Grundstücken – einen Wertausgleich von 125.000 DM gewährte. Dieser Wertausgleich sollte durch die Eheleute S Ende August 2001 ausgekehrt werden.

17

Am 14. August 2001 erfuhr F im Urlaub, dass gegen S Untersuchungshaft angeordnet worden war. F rechnete damit, dass der Staat in irgendeiner Form Zugriff auf die Vermögenswerte des Angeklagten S nehmen würde. Kurzerhand unterbrach F seinen Auslandsurlaub und übertrug – in Absprache mit der Ehefrau des Angeklagten S – den Bestand des auf S lautenden Depotkontos auf ein eigenes Konto, um einen Zugriff auf die Depotwerte zu verhindern. F wollte das Depot seines Partners „gesichert“ sehen, damit die Durchsetzung seiner Ansprüche , die aus dem Depot realisiert werden sollten, nicht durch den Zugriff des Staates im Rahmen des Verfahrens gegen S gefährdet werde. Die einige Tage nach der Umbuchung erfolgte Pfändung des Depotkontos aufgrund des am 23. August 2001 gegen S angeordneten dinglichen Arrests nach § 111d StPO ging daraufhin ins Leere.

18

4. Das Landgericht hat eine Amtsträgereigenschaft des Angeklagten S nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. c StGB bejaht und dabei zusammengefasst namentlich darauf abgestellt, dass der Rat im Wesentlichen Aufgaben der öffentlichen Verwaltung erfülle und daher eine Gleichbehandlung mit Bundes - oder Landtagsabgeordneten – auch mit Blick auf die unterschiedliche statusrechtliche Ausgestaltung der Ämter – nicht angezeigt sei. Auch § 108e StGB führe zu keiner anderen Bestimmung des Amtsträgerbegriffs.

II.

19

Zur Revision des Angeklagten S :

20

Die Revision des Angeklagten S ist überwiegend begründet.

21

1. Die Schuldsprüche wegen Bestechlichkeit und wegen Vorteilsannahme in den Fällen II. 2 und II. 4 der Urteilsgründe haben keinen Bestand. Der Angeklagte S hat sich durch den Erhalt und das Fordern von Zahlungen im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit im Rat der Stadt Wuppertal nicht nach den §§ 331 ff. StGB strafbar gemacht. Die Zahlungen an S erfolgten nach den Feststellungen des Landgerichts allenfalls für Abstimmungen S s in einer Volksvertretung der Gemeinde (vgl. § 108e Abs. 1 StGB) oder für die Vorbereitung solcher Abstimmungen; derartiges Verhalten ist nicht nach den §§ 331 ff. StGB strafbar.

22

a) Kommunale Mandatsträger sind keine Amtsträger, es sei denn, sie werden mit konkreten Verwaltungsaufgaben betraut, die über ihre Mandatstätigkeit in der kommunalen Volksvertretung und den zugehörigen Ausschüssen hinausgehen.

23

Amtsträger ist gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 2 StGB, wer nach deutschem Recht Beamter oder Richter ist (Buchstabe a), in einem sonstigen öffentlichrechtlichen Amtsverhältnis steht (Buchstabe b) oder sonst dazu bestellt ist, bei einer Behörde oder bei einer sonstigen Stelle oder in deren Auftrag Aufgaben der öffentlichen Verwaltung unbeschadet der zur Aufgabenerfüllung gewählten Organisationsform wahrzunehmen (Buchstabe c). Diese Voraussetzungen treffen auf kommunale Mandatsträger in der Regel nicht zu.

24

aa) Kommunale Mandatsträger fallen nicht unter § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. a StGB. Sie stehen auch nicht in einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. b StGB.

25

(1) Zwar lässt es der Wortlaut von § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. b StGB zu, kommunale Mandatsträger in der Ausübung ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit eigener Art als Träger eines öffentlich-rechtlichen Amtes zu verstehen (vgl. Rübenstahl HRRS 2006, 23, 33). Einem solchen Verständnis stehen jedoch historische, systematische und teleologische Argumente entgegen.

26

(2) Als in einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis stehende Personen sollen nach dem Willen des Gesetzgebers diejenigen Träger eines öffentlichen Amts wie etwa Minister, Wehrbeauftragte, Notare oder Notarassessoren zu verstehen sein, die in einem ähnlichen öffentlichrechtlichen Amtsverhältnis wie Beamte und Richter stehen (Gesetzesbegründung BT-Drucks. 7/550 S. 209); darunter fallen Abgeordnete nicht (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 53. Aufl. § 11 Rdn. 16; Dahs/Müssig NStZ 2006, 191, 192 m.w.N.). Bekräftigt hat der Gesetzgeber seinen diesbezüglichen Willen in der Gesetzesbegründung zu § 108e StGB. Die systematische Einstellung des Tatbestands der Abgeordnetenbestechung, der auch kommunale Mandatsträger erfasst, im fünften und nicht im dreißigsten Abschnitt des Besonderen Teils des StGB wurde damit begründet, dass „… der Abgeordnete kein Amtsträger ist“ (Gesetzesbegründung BT-Drucks. 12/1630 und 12/5927, jeweils S. 5). Diese Nichtanwendbarkeit der Amtsdelikte, insbesondere der Bestechungsvorschriften in §§ 331 ff. StGB auf kommunale Mandatsträger, war für den Gesetzgeber der ausschlaggebende Grund, mit § 108e StGB einen eigenen Straftatbestand der Abgeordnetenbestechung zu schaffen (vgl. Gesetzesbegründung BT-Drucks. 12/1630 und 12/5927, jeweils S. 3 ff.).

27

(3) Die systematische Auslegung spricht ebenfalls dagegen, kommunale Mandatsträger als Amtsträger im Sinne von § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. b StGB anzusehen. Das Strafgesetzbuch unterscheidet zwischen zwei Formen ho- heitlichen Handelns, bei denen eine Einflussnahme durch Vorteilszuwendungen und eine Beeinflussbarkeit durch Vorteilsannahme strafbar ist: zwischen dem Stimmenkauf oder -verkauf im Zusammenhang mit Wahlen oder Abstimmungen in den Volksvertretungen (Abgeordnetenbestechung nach § 108e StGB) und der Dienstausübung oder Diensthandlung von Amtsträgern bzw. für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten (§§ 331 ff. StGB). Die Schaffung dieser zwei unterschiedlichen Straftatbestände, die zudem unterschiedlich verortet sind (§ 108e StGB im Abschnitt der Straftaten gegen Verfassungsorgane sowie bei Wahlen und Abstimmungen, die §§ 331 ff. StGB im Abschnitt der Straftaten im Amt), spricht dafür, dass von § 108e StGB erfasste Abgeordnete nicht gleichzeitig Amtsträger sind. Sonst wäre die Schaffung einer Sonderstrafnorm für Abgeordnete systematisch unverständlich (vgl. Deiters NStZ 2003, 453, 457; Marel StraFo 2003, 259, 261). Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die gesetzliche Gleichbehandlung der kommunalen Abgeordneten mit den unstreitig nicht unter den Amtsträgerbegriff fallenden Parlamentariern des Bundestages und der Länderparlamente.

28

(4) Auch teleologische Argumente sprechen dagegen, kommunale Mandatsträger als Amtsträger im Sinne von § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. b StGB anzusehen. Amtsausübung ist etwas anderes als Mandatsausübung. Zwischen dem typischen Verwaltungshandeln in behördlichen oder behördenähnlichen Strukturen und dem politischen Handeln in Volksvertretungen aufgrund eines freien Mandats gibt es strukturelle Unterschiede, die eine differenzierte Behandlung beider Handlungsformen öffentlicher Gewalt rechtfertigen (ausführlich hierzu Nolte DVBl 2005, 870, 871 ff. m.w.N.). Dies wird auch im Hinblick auf die handelnden Personen deutlich: Bei Entscheidungen der öffentlichen Verwaltung ist der Entscheidungsträger grundsätzlich substituierbar; seine Entscheidungsbefugnis kann regelmäßig in der Verwaltungshierarchie delegiert oder von höherrangiger Stelle evoziert werden. Das Amt ist nicht personengebunden , der Amtsträger dafür aber zumeist weisungsgebunden. Im Gegensatz dazu trifft der Abgeordnete aufgrund seines freien Mandats im Plenum seiner Volksvertretung eine in diesem Sinne „unvertretbare“ Entscheidung. Sein Amt ist personengebunden, er kann seine Stimmabgabe nicht auf einen Vertreter übertragen; kein anderer darf die Entscheidungsbefugnis des Abgeordneten an sich ziehen. Gerade wegen der Unvertretbarkeit der Entscheidung bei der Wahl oder Abstimmung in einer Volksvertretung spielen dabei auch legitime Partikularinteressen, für deren Wahrnehmung der Mandatsträger in die Volksvertretung gewählt wurde, eine wesentliche Rolle.

29

Die Unterschiede zwischen politischer Willensbildung in der Volksvertretung einerseits und dienstlichem Verwaltungshandeln andererseits betreffen auf der Ebene kommunaler Mandatsträger weniger den Inhalt der Entscheidung , als vielmehr die Art und Weise des Zustandekommens hoheitlicher Entscheidungen (vgl. Deiters NStZ 2003, 453, 456 f.; Nolte DVBl 2005, 870, 880). Inhaltlich macht es etwa keinen Unterschied, ob die Entscheidung zum Erwerb eines Wirtschaftsguts für die Gemeinde durch Abstimmung im Gemeinderat fällt oder allein vom Bürgermeister getroffen wird; das Zustandekommen der Entscheidung ist indes verschieden.

30

bb) Kommunale Mandatsträger sind auch nicht gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. c StGB sonst dazu bestellt, bei einer Behörde oder bei einer sonstigen Stelle oder in deren Auftrag Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrzunehmen. Zwar spricht viel dafür, dass kommunale Mandatsträger Aufgaben der öffentlichen Verwaltung im Sinne von § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. c StGB wahrnehmen (dazu unter 1); es fehlt aber aufgrund ihres freien politischen Mandats an der notwendigen Ein- oder Unterordnung in ein Dienst- oder Auftragsverhältnis zur öffentlichen Hand (dazu unter 2).

31

(1) Kommunale Volksvertretungen sind eher der Exekutive, nicht der Legislative zuzuordnen. Die Gemeindevertretung ist im staatsrechtlichen Sinne kein Parlament, sondern Organ einer Selbstverwaltungskörperschaft (BVerfGE 78, 344, 348). Damit gehört die Rechtsetzungstätigkeit der Ge- meinden trotz eines gewissen legislatorischen Charakters im System der grundgesetzlichen Gewaltenteilung zum Bereich der Verwaltung und nicht zum Bereich der Gesetzgebung (BVerwG NJW 1993, 411, 412; vgl. auch BVerfGE 65, 283, 289; Rübenstahl HRRS 2006, 23, 28 ff.). Die Willensbildung der Gemeindevertretung ist überwiegend auf die praktische Erledigung konkreter Verwaltungsaufgaben gerichtet und nicht – wie bei einem Parlament – auf den Erlass abstrakter Normen (vgl. OLG Braunschweig MDR 1950, 629). Mitglieder kommunaler Volksvertretungen werden bei der Entscheidung von Einzelfragen im Rahmen der gemeindlichen Selbstverwaltung tätig, nicht als originäre Gesetzgebungsorgane (vgl. zu dieser Unterscheidung auch § 203 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 StGB sowie § 353b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Nr. 1 StGB).

32

Die vorliegend relevante Gemeindeordnung des Landes NordrheinWestfalen (GO-NRW) folgt in ihren Bestimmungen über Aufgaben und Funktion des Rates dieser Einteilung (vgl. § 2, § 40 und § 41 GO-NRW). Mit dieser staatsrechtlichen Einordnung korrespondiert in gewissem Umfang auch die rechtliche Ausgestaltung des Amtes der Ratsmitglieder in der GO-NRW (vgl. LG Krefeld NJW 1994, 2036, 2037; LG Köln StV 2003, 507, 508): Im Gegensatz zu „echten“ Parlamentariern sind die Mitglieder des Rates nach § 43 Abs. 2 i.V.m. § 30 GO-NRW zur Verschwiegenheit verpflichtet. Die Ausschließungsgründe in § 31 GO-NRW i.V.m. § 43 GO-NRW bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Ratsmitglieder – im Gegensatz zu „echten“ Parlamentariern – bei persönlicher Betroffenheit von der Mitwirkung ausgeschlossen sind. Die Gemeindeordnung kennt auch keine Immunität oder Indemnität der Mitglieder kommunaler Volksvertretungen (vgl. Häger in LK 11. Aufl. § 36 Rdn. 30); ihnen steht – anders als den Abgeordneten des Bundestages und der Länderparlamente – auch kein Zeugnisverweigerungsrecht nach § 53 Abs. 1 Nr. 4 StPO zu.

33

(2) Kommunale Mandatsträger sind aber nicht dazu bestellt, derartige öffentliche Aufgaben bei einer Behörde oder sonstigen Stelle oder in deren Auftrag wahrzunehmen. Der Mandatsträger handelt nicht „im Auftrag“ einer Behörde. Er ist auch nicht im Sinne der ersten Variante von § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. c StGB „bei einer Behörde“ bestellt. Mit diesem zusätzlichen Kriterium hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass die Erfüllung öffentlicher Aufgaben in derartigen Fällen allein eine Amtsträgerstellung nicht begründen kann, sondern der Betreffende durch organisatorische Eingliederung in die Behördenstruktur eine vergleichbare Stellung haben muss wie die in § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. a und b StGB genannten Beamten, Richter oder Personen, die in einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis stehen (vgl. BGHSt 43, 96, 104; Eser in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 11 Rdn. 27). Kommunale Mandatsträger nehmen bei der Tätigkeit in den Volksvertretungen der Gemeinden ihre öffentlichen Aufgaben jedoch nicht im Rahmen eines Dienstoder Auftragsverhältnisses, sondern in freier Ausübung ihres durch Wahl erworbenen Mandats wahr (vgl. Marel StraFo 2003, 259, 261; Nolte DVBl 2005, 870, 871 f.; Dahs/Müssig NStZ 2006, 191, 193). Dies unterscheidet sie grundlegend von allen sonstigen unter § 11 Abs. 1 Nr. 2 StGB fallenden Personen. Mitglieder kommunaler Volksvertretungen haben ein freies Mandat und keinen Dienstherrn, sie sind an Weisungen nicht gebunden (vgl. § 43 Abs. 1 GO-NRW). Ihre Mitwirkungsrechte sind unmittelbar mit ihrer Person verknüpft und sie unterfallen nicht dem beamtenrechtlichen Disziplinarrecht. Dies hindert zwar nicht daran, ihre inhaltliche Tätigkeit als Erledigung von Aufgaben der öffentlichen Verwaltung zu verstehen (vgl. Deiters NStZ 2003, 453, 457). Diese Umstände belegen aber, dass kommunale Volksvertreter nicht in den von § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. c StGB vorausgesetzten behördlich -hierarchischen, sondern in eigenbestimmt-politischen Strukturen tätig werden.

34

Ein solches Verständnis entspricht dem Willen des Gesetzgebers: Dieser wollte im Rahmen des § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. c StGB mit dem Begriff „bestellt“ lediglich alle möglichen Arten von Dienst- und Auftragsverhältnissen erfassen (Gesetzesbegründung BT-Drucks. 7/550 S. 209); hierzu zählt jedoch das freie Mandat des kommunalen Volksvertreters nicht. Für diese In- terpretation von § 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. c StGB sprechen zudem die bereits oben unter aa) genannten sonstigen systematischen, historischen und teleologischen Argumente.

35

cc) Europäisches Gemeinschaftsrecht und völkerrechtliche Vereinbarungen enthalten keine bindenden Vorgaben zur Frage, ob kommunale Mandatsträger Amtsträger im Sinne von § 11 Abs. 1 Nr. 2 StGB sind:

36

Das Übereinkommen aufgrund von Art. K. 3 Abs. 2 lit. c des Vertrages über die Europäische Union über die Bekämpfung der Bestechung, an der Beamte der Europäischen Gemeinschaften oder der Mitgliedstaaten der Europäischen Union beteiligt sind (ABl. C 195 vom 25. Juni 1997, S. 3 ff.), überlässt durch Verweis in Art. 1 lit. c die Regelung des Amtsträgerbegriffs dem innerstaatlichen Recht der Mitgliedstaaten. Das Übereinkommen über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr (BGBl II 1998, 2329 ff.) definiert den „ausländischen Amtsträger“ als eine Person, „die in einem anderen Staat durch Ernennung oder Wahl ein Amt im Bereich der Gesetzgebung, Verwaltung oder Justiz innehat“ (BGBl II 1998, 2330). Die deutsche Umsetzung dieses Übereinkommens (Gesetz zu dem Übereinkommen vom 17. Dezember 1997 über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr – IntBestG, BGBl II 1998, 2327 f.) führt daher in § 2 IntBestG zu dem Ergebnis, dass die Bestrafung der Bestechung eines ausländischen Abgeordneten nach deutschem Strafrecht unter wesentlich weitergehenden tatbestandlichen Voraussetzungen möglich ist als die Bestrafung eines inländischen Abgeordneten nach § 108e StGB (vgl. dazu Möhrenschlager in Festschrift für Ulrich Weber, 2004, S. 217, 228); das Verhältnis der beiden Normen bei den von beiden Straftatbeständen umfassten Mitgliedern des Europäischen Parlaments bleibt damit unklar (vgl. auch Zieschang NJW 1999, 105). Die Criminal Law Convention on Corruption des Europarats vom 27. Januar 1999 überlässt die Definitionsmacht im Hinblick auf den Amtsträgerbegriff den Signatarstaaten (Art. 1 a der Konvention), verlangt aber die Schaffung von Straftatbeständen der aktiven und passiven Bestechung von Beamten (Art. 2 und 3 der Konvention) sowie (Art. 4 der Konvention) der aktiven und passiven Bestechung von Mitgliedern nationaler Volksvertretungen („domestic public assemblies“) mit legislativen oder administrativen Kompetenzen (vgl. zum Ganzen und zu weitergehenden völkerrechtlichen Abkommen unter der Ägide der UNO: Möhrenschlager aaO S. 229 ff.).

37

b) Eine Strafbarkeit des Angeklagten S nach den §§ 331 ff. StGB im Hinblick auf Vorteilszuwendungen für sein Verhalten im Rat der Stadt Wuppertal und den zugehörigen Ausschüssen sowie für sein Verhalten im Vorfeld solcher Abstimmungen scheidet zudem auch deshalb aus, weil es sich bei § 108e StGB um eine abschließende Sonderregelung für sämtliche Vorteilszuwendungen im Zusammenhang mit Wahlen und Abstimmungen in den Volksvertretungen der Gemeinden und Gemeindeverbände handelt (vgl. Marel StraFo 2003, 259, 260; Dahs/Müssig NStZ 2006, 191, 195 f.; zu dieser Form von „Spezialität“ im weiteren Sinne BGHSt 36, 100, 101 [Verhältnis § 370 AO zu § 263 StGB]; 32, 165, 176 [Verhältnis § 105 StGB zu § 240 StGB]; näher Rissing-van Saan in LK 11. Aufl. vor §§ 52 ff. Rdn. 82 f. m.w.N.). Dies ergibt sich aus der Gesetzessystematik, aus dem historischen Willen des Gesetzgebers sowie dem Sinn und Zweck von § 108e StGB:

38

aa) Schon die gesetzliche Unterscheidung zwischen zwei Formen hoheitlichen Handelns, bei denen eine Einflussnahme durch Vorteilszuwendungen und eine Beeinflussbarkeit durch Vorteilsannahme strafbar ist (§ 108e StGB und §§ 331 ff. StGB), durch Schaffung zweier systematisch in unterschiedlichen Abschnitten befindlichen Straftatbestände spricht dafür, dass die Formen der Einflussnahme oder Beeinflussbarkeit bei hoheitlichen Entscheidungen nach dem Gesetz jeweils unterschiedlich behandelt werden sollen. Wäre § 108e StGB neben den §§ 331 ff. StGB prinzipiell anwendbar, käme es angesichts unterschiedlicher Strafrahmen und überschneidender Tatbestandsvoraussetzungen zu kaum lösbaren Wertungswidersprüchen (vgl. Deiters NStZ 2003, 453, 454; Heinrich NStZ 2005, 197, 202).

39

bb) Der historische Gesetzgeber hat § 108e StGB als abschließende Sondernorm für Zuwendungen an Mandatsträger auf Bundes-, Landes- und Gemeindeebene in Bezug auf ihr Handeln in Wahlen und Abstimmungen in den Volksvertretungen verstanden (vgl. Dahs/Müssig NStZ 2006, 191, 195 f.; Marel StraFo 2003, 259, 261). Der Gesetzgeber ging in der Gesetzesbegründung ausdrücklich davon aus, dass er mit dem neuen Straftatbestand des § 108e StGB eine „Sonderregelung“, einen „Sondertatbestand der Abgeordnetenbestechung“ (Gesetzesbegründung BT-Drucks. 12/1630 S. 6; 12/5927 S. 6) schafft. Mit der Sondernorm sollten die Vorraussetzungen für eine Strafbarkeit der Abgeordnetenbestechung und -bestechlichkeit für alle Mandatsträger des Deutschen Bundestags, der Länderparlamente und der Volksvertretungen in den Gemeinden und Gemeindeverbänden eng und abschließend geregelt werden (vgl. Gesetzesbegründung BT-Drucks. 12/1630 S. 6; 12/5927 S. 6; 12/6092 S. 6).

40

Eine Fassung des § 108e StGB im Sinne der damals geltenden §§ 331 ff. StGB wurde mit der Begründung abgelehnt, der Amtsträger solle eine Entscheidung im Rahmen der maßgeblichen Rechtsvorschriften stets unparteiisch und frei von unsachlichen Einflüssen treffen, während bei der Ausübung von Stimmrechten im Parlament auch politische Gesichtspunkte und Rücksichtnahmen eine Rolle spielten; es sei nicht zu beanstanden, wenn bei der Stimmabgabe politische Zwecke mitverfolgt würden, die dem eigenen Interesse des Stimmberechtigten entgegenkämen. Weil bei zahlreichen Abgeordneten die Zugehörigkeit zu einer gesellschaftlichen Gruppe von wesentlicher Bedeutung für ihre Aufstellung als Kandidat und die Interessenwahrnehmung auch außerhalb des Parlaments Bestandteil des politischen Kräftespiels sei, könnten die Voraussetzungen für die strafbare Bestechung und Bestechlichkeit bei der Ausübung von Stimmrechten nicht die gleichen sein wie bei der Tätigkeit von Amtsträgern im öffentlichen Dienst (Gesetzesbegründung BT-Drucks. 12/5927 S. 5). Bestechung und Bestechlichkeit deshalb nur insoweit mit Strafe bedroht werden, als sie sich auf eine konkrete Unrechtsvereinbarung hinsichtlich einer künftigen Stimmabgabe beziehen (BT-Drucks. 12/1630 S. 6; 12/5927 S. 6; 12/6092 S. 6). Alle anderen Formen der Einflussnahme sollten dagegen beabsichtigtermaßen straflos bleiben.

41

cc) Auch Sinn und Zweck des § 108e StGB sprechen für ein Verständnis als abschließender Sonderregelung. Nach § 108e StGB soll die Einflussnahme auf politische Entscheidungen in geringerem Maße strafbar sein als bei der Einflussnahme auf Verwaltungshandeln. Die politische Willensbildung auf Gemeindeebene unterscheidet sich von der Rechtsanwendung der öffentlichen Verwaltung wesentlich dadurch, dass erstere zulässigerweise auch von Partikularinteressen beeinflusst werden darf und letztlich politische Wertentscheidungen trifft, während letztere vorhandene gesetzliche Wertentscheidungen frei von parteipolitischen Gesichtspunkten nachzuvollziehen und ausschließlich von den Interessen der Gesamtheit geleitet umzusetzen hat (vgl. Rudolphi/Stein in SK-StGB 40. Lfg. § 11 Rdn. 21).

42

Im Sinne dieser Unterscheidung hat der Bundesgerichtshof für ein bürgerliches Mitglied eines seinerzeit nach Kontrollratsgesetz Nr. 18 eingerichteten kommunalen Wohnungsausschusses die strafrechtliche Beamteneigenschaft bejaht, obwohl die Hälfte der Mitglieder des Ausschusses zugleich Stadtverordnete waren (BGHSt 8, 21, 23 f.). Der Bundesgerichtshof hat dies damit begründet, dass der Wohnungsausschuss trotz seiner Zusammensetzung keine politische Körperschaft, sondern ein reines Verwaltungsorgan gewesen sei und als solches nicht parteipolitischen Gesichtspunkten habe folgen, sondern sich ausschließlich von den Interessen der Gesamtheit habe leiten lassen dürfen.

43

c) Aus dem Dargelegten folgt: Erschöpft sich die Tätigkeit eines kommunalen Mandatsträgers im Handeln in Wahlen und Abstimmungen in der Volksvertretung selbst, in Teilen der Volksvertretung wie den Fraktionen oder in den unmittelbar der Volksvertretung zugehörigen Ausschüssen (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 53. Aufl. § 108e Rdn. 3; Lackner/Kühl, StGB 25. Aufl.

§ 108e Rdn. 2), kommt lediglich eine Strafbarkeit nach § 108e StGB in Betracht. Gleiches gilt für die Tätigkeit im Vorfeld von Wahlen und Abstimmungen in Volksvertretungen, also etwa für die Einflussnahme auf andere Ratsmitglieder und die sonstige Beteiligung an der politischen Willensbildung auf Gemeindeebene. Wird der Mandatsträger darüber hinaus mit konkreten Verwaltungsfunktionen auf Gemeindeebene betraut, kommt allerdings grundsätzlich eine Amtsträgerstellung und damit eine Strafbarkeit nach den §§ 331 ff. StGB in Betracht (vgl. Tröndle/Fischer aaO § 11 Rdn. 23; Lackner/Kühl aaO § 11 Rdn. 11; Radtke in MünchKomm-StGB § 11 Rdn. 48; Gribbohm in LK 11. Aufl. § 11 Rdn. 37; Eser in Schönke/Schröder aaO § 11 Rdn. 23). Dies kann etwa der Fall sein bei Entsendung oder Wahl eines Mitglieds einer kommunalen Volksvertretung in ein anderes Gremium, das – wie etwa der Aufsichtsrat eines kommunalen Versorgungsunternehmens – selbst keine Volksvertretung im Sinne von § 108e StGB ist. Gleiches gilt für die Mitgliedschaft im einem nicht der kommunalen Volksvertretung unmittelbar zugehörigen Ausschuss wie etwa in dem Verwaltungsausschuss nach der niedersächsischen Gemeindeordnung (vgl. OLG Celle MDR 1962, 671). Dieser Ausschuss ist nach der Konzeption des niedersächsischen Kommunalrechts kein organinterner Ausschuss des Rates und damit letztlich nicht der Volksvertretung auf Gemeindeebene zugehörig. Mit dieser spezifischen Ausgestaltung des niedersächsischen Kommunalrechts korrespondiert die Tatsache, dass für den Fall der Verhinderung bei der Stimmabgabe in diesem Gremium Regelungen für die Vertretung bei der Stimmabgabe getroffen sind (vgl. § 56 Abs. 3 Satz 2 GO-Niedersachsen).

44

Bei Zweifelsfällen kann für die Abgrenzung zwischen bloßer Mitwirkung an der politischen Willensbildung in der gemeindlichen Volksvertretung einerseits und dem Betrautsein mit der Erfüllung konkreter Verwaltungsaufgaben auf kommunaler Ebene andererseits insbesondere auf zwei Kriterien zurückgegriffen werden: Zum einen ist zu fragen, ob der Mandatsträger in der konkreten Entscheidungssituation ersetzbar ist oder ob es rechtlich zwingend auf seine persönliche Entscheidung ankommt. Zum anderen ist zu un- tersuchen, ob die Entscheidung inhaltlich eher dem politischen oder dem verwaltenden Bereich zuzuordnen ist; dies bestimmt sich danach, ob die zur Entscheidungsfindung Berufenen ausschließlich den Interessen der Gesamtheit verpflichtet sind oder sich auch von (partei-)politischen Gesichtspunkten leiten lassen dürfen (vgl. BGHSt 8, 21, 23 f.).

45

d) Im Ergebnis bleibt nach dem Willen des Gesetzgebers damit eine Reihe von Verhaltensweisen im Zusammenhang mit Vorteilszuwendungen an kommunale Mandatsträger straflos:

46

Strafbar nach § 108e Abs. 1 StGB ist lediglich das Unternehmen des Stimmenkaufs und -verkaufs. Die Tathandlung muss also zumindest im Versuch einer ausdrücklichen oder konkludenten Unrechtsvereinbarung in Bezug auf ein künftiges Abstimmungsverhalten in einer Volksvertretung der Gemeinden oder Gemeindeverbände durch das Angebot oder das Fordern von Vorteilen bestehen (näher Tröndle/Fischer aaO § 108e Rdn. 6 ff.). Die Abgeordnetenbestechung nach § 108e StGB erfasst deshalb – anders als die §§ 331, 333 StGB – nicht das „Anfüttern“ im Sinne der Vorteilszuwendung für allgemeine Gewogenheit beim Verhalten in Wahlen und Abstimmungen , sondern nur eine konkrete „Unrechtsvereinbarung“ (Stimmenkauf und -verkauf). Deshalb können allgemeine oder belohnende Zuwendungen an kommunale Mandatsträger nur strafbar sein, wenn sie zumindest auch einem von §§ 331 ff. StGB erfassten Verwaltungshandeln gelten und nicht nur dem politischen Handeln in Wahlen und Abstimmungen innerhalb der Volksvertretung bzw. bei deren Vorbereitung. Straflos sind bei § 108e StGB im Gegensatz zu §§ 331 ff. StGB auch nachträgliche „belohnende“ Zuwendungen für ein bestimmtes Abstimmungsverhalten in der Volksvertretung (vgl. Laufhütte/Kuschel in LK 11. Aufl. § 108e Rdn. 7). Nachträgliche Zuwendungen können allerdings ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine vorherige ausdrückliche oder konkludente Unrechtsvereinbarung sein.

47

e) Die gesetzliche Regelung der Abgeordnetenbestechung führt nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers dazu, weite Teile von als strafwürdig empfundenen Manipulationen im Zusammenhang mit Wahlen und Abstimmungen in Volksvertretungen der Gemeinden und Gemeindeverbände straflos zu stellen. Der Senat sieht hier gesetzgeberischen Handlungsbedarf : In allen anderen Bereichen des öffentlichen und privaten Lebens hat das gewandelte öffentliche Verständnis einer besonderen Sozialschädlichkeit von Korruption zu einer erheblichen Ausweitung der Strafbarkeit von korruptivem Verhalten geführt (insbesondere durch das Korruptionsbekämpfungsgesetz vom 13. August 1997 BGBl I S. 2038). Diese Entwicklung ist bislang an dem Tatbestand der Abgeordnetenbestechung vorbeigegangen (vgl. auch Geerds JR 1996, 309, 312; de With Kriminalistik 1997, 400). Der Straftatbestand des § 108e StGB wird deshalb vielfach als praktisch bedeutungslose „symbolische Gesetzgebung“ angesehen, die mit der Überschrift nur auf den ersten Blick – und namentlich der Öffentlichkeit – vortäuscht , dass Abgeordnete unter dem Gesichtspunkt der Bestechungsdelikte den Amtsträgern wenigstens annähernd gleichgestellt wären (vgl. Häger in LK 11. Aufl. § 36 Rdn. 5 und 12a; Barton NJW 1994, 1098, 1100; Tröndle /Fischer aaO § 108e Rdn. 2). Indes zeigen gerade Fälle wie der vorliegende , dass die Tatbestandsfassung nicht ausreicht, um alle strafwürdigen korruptiven Verhaltensweisen – insbesondere auf kommunaler Ebene – zu erfassen. Weil sich der Inhalt der Tätigkeit einer kommunalen Volksvertretung in Teilbereichen kaum von der kommunalen Verwaltungstätigkeit unterscheidet , kommt es gerade in diesem Bereich durch die vom Gesetzgeber gewollte Sonderstellung des § 108e StGB zu einer Reihe von Wertungswidersprüchen (vgl. LG Köln NStZ-RR 2003, 364). Im Zusammenhang mit der ohnehin aufgrund internationaler Abkommen notwendigen Modifizierung des Straftatbestands der Abgeordnetenbestechung (näher hierzu Zypries StraFo 2004, 221, 224) sollte der Gesetzgeber deshalb nach Auffassung des Senats für entsprechende Abhilfe sorgen, insbesondere auch hinsichtlich einer Einbeziehung kommunaler Mandatsträger in strafbewehrte Verschwiegenheitspflichten (vgl. § 203 Abs. 2 StGB).

48

f) Auf dieser Grundlage ergibt sich für den Angeklagten S ein Freispruch im Fall II. 4 der Urteilsgründe und eine Aufhebung des Schuldspruchs einschließlich der zugehörigen Feststellungen im Fall II. 2 der Urteilsgründe :

49

aa) Die Feststellungen des Landgerichts tragen eine Verurteilung des Angeklagten S nach den §§ 331 ff. StGB in den Fällen II. 2 und II. 4 der Urteilsgründe nicht. Das Landgericht hat nicht festgestellt, dass der Angeklagte S in diesen Fällen über seine Mandatstätigkeit hinaus konkrete Verwaltungsfunktionen auf Gemeindeebene wahrgenommen und dafür Zuwendungen vom Angeklagten C erhalten hätte. Das festgestellte Verhalten des Angeklagten S erschöpfte sich vielmehr in der Einflussnahme auf sowie in der Teilnahme an Abstimmungen in einer gemeindlichen Volksvertretung , also in einem lediglich von § 108e StGB erfassten Tun.

50

bb) Der Senat spricht den Angeklagten S im Fall II. 4 der Urteilsgründe (Vorwurf der Vorteilsannahme) frei (§ 354 Abs. 1 StPO). Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat kann ausschließen, dass das Landgericht zur Annahme der Voraussetzungen des § 108e StGB gekommen wäre, wenn es einen rechtlich zutreffenden Ausgangspunkt gewählt hätte, und dass insoweit eine neue Hauptverhandlung noch weitere Aufschlüsse erbringen könnte. Eine konkrete – wenigstens konkludente und zumindest versuchte – Unrechtsvereinbarung im Sinne des Unternehmens eines Stimmenkaufs oder -verkaufs nach § 108e Abs. 1 StGB ist nach den vom Landgericht im Rahmen der Prüfung der §§ 331 ff. StGB getroffenen Feststellungen ausgeschlossen , weil die Zahlungen an S in diesem Zusammenhang nach Auffassung des Landgerichts lediglich ganz allgemein der „politischen Landschaftspflege“ galten. Solches „Anfüttern“ kommunaler Mandatsträger ist jedoch nicht nach § 108e Abs. 1 StGB strafbar (vgl. Tröndle/Fischer aaO § 108e Rdn. 7).

51

cc) Im Fall II. 2 der Urteilsgründe (Bestechlichkeit) hebt der Senat hingegen die Verurteilung des Angeklagten S mit den zugehörigen Feststellungen auf. Nach den bisherigen Feststellungen des Landgerichts gerade zum Vorlauf und zur Einbettung der gegenseitigen Beziehungen in ein Geflecht von Zuwendungen und Vorteilserwartungen kann eine neue Verhandlung möglicherweise zur Feststellung eines wenigstens konkludenten Stimmenverkaufs im Sinne von § 108e Abs. 1 StGB führen.

52

g) Für die neue Hauptverhandlung zu Fall II. 2 der Urteilsgründe weist der Senat auf Folgendes hin:

53

Im Rahmen von § 108e Abs. 1 StGB, der keinen grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet (vgl. Tröndle/Fischer aaO § 108e Rdn. 1), sind an die Feststellung einer (zumindest konkludenten) Unrechtsvereinbarung (bzw. von deren vom Unternehmensdelikt erfassten Versuch) keine höheren Anforderungen zu stellen als bei der Bestechlichkeit bzw. Bestechung von Amtsträgern im Rahmen von §§ 332, 334 StGB. Erforderlich ist lediglich die Feststellung, dass dem Empfänger ein Vorteil zumindest auch um eines bestimmten künftigen Abstimmungsverhaltens willen zugute kommen soll, der Vorteil also nach dem ausdrücklichen oder stillschweigenden Einverständnis der beiden Beteiligten seinen Grund gerade in der zukünftigen Wahl oder Abstimmung in der Volksvertretung hat und damit „Äquivalent“ oder „Entgelt“ für das Abstimmungsverhalten ist (vgl. BGHR StGB § 334 Unrechtsvereinbarung 2). Das zukünftige Abstimmungsverhalten muss nach der Vorstellung und dem Willen der Beteiligten zwar hinreichend bestimmt sein, die Anforderungen an die Bestimmtheit dürfen aber auch nicht überspannt werden. Es genügt, wenn das ins Auge gefasste Abstimmungsverhalten nach seinem sachlichen Gehalt in groben Umrissen erkennbar und festgelegt ist (vgl. BGHR StGB § 332 Abs. 1 Satz 1 Unrechtsvereinbarung 4). Wenn – wie hier – über einen längeren Zeitraum hin einseitig Zuwendungen an einen Mandatsträger geflossen sind, die ihn für die Sache des Zuwendenden (im Sinne des von § 331 StGB erfassten „Anfütterns“) einnehmen sollen, wird eine konkludente Unrechtsvereinbarung jedenfalls dann nahe liegen, wenn sich die erwartete Gegenleistung durch ein bestimmtes Projekt konkretisiert. Weil bei derartigen Beziehungen mit einseitig materiellen Zuwendungen stets zumindest konkludent die Erwartung einer konkreten Gegenleistung im Raum steht, kann der Schluss auf ein zumindest konkludentes Unternehmen eines Stimmenkaufs oder -verkaufs häufig schon dann tragfähig sein, wenn es im Zusammenhang mit einem derartigen Zuwendungsgeflecht zu einem für den Vorteilsgeber konkret vorteilhaften Verhalten vor oder in Wahlen und Abstimmungen in den kommunalen Volksvertretungen oder den zugehörigen Ausschüssen durch den Mandatsträger kommt.

54

Ob sich der Mandatsträger innerlich vorbehält, sein Abstimmungsverhalten nicht durch die Zuwendung beeinflussen zu lassen, ist für die Strafbarkeit unerheblich (Tröndle/Fischer aaO § 108e Rdn. 10). Entscheidend sind insoweit nicht innere Vorbehalte, sondern der vom Vorsatz erfasste äußere Erklärungswert des Verhaltens. Wer nach außen seine Stimme für eine Wahl oder Abstimmung in einer kommunalen Volksvertretung gegen Vorteilszuwendungen „verkauft“, kann sich nicht darauf berufen, er habe sowieso im Sinne des Zuwendenden stimmen oder überhaupt nicht an der Stimmabgabe teilnehmen wollen, sich schließlich der Stimme enthalten oder sogar dagegen gestimmt.

55

2. Die Schuldsprüche wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung sind rechtsfehlerfrei. Auch die Strafaussprüche halten im Ergebnis sachlichrechtlicher Überprüfung stand.

56

a) Hinsichtlich der Schuldsprüche bedürfen lediglich die Verurteilungen wegen Umsatzsteuerhinterziehung näherer Erörterung. Zu Recht hat das Landgericht für die Steuerjahre 1996 und 2001 insoweit eine Verpflichtung des Angeklagten S zur Abgabe von Umsatzsteuerjahreserklärungen nach § 18 Abs. 3 UStG angenommen. Die pflichtwidrige Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung führt zur Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die regelmäßigen Bemühungen des Angeklagten S in seiner Eigenschaft als Ratsmitglied im Interesse des Bauunternehmers C stellen sich als entgeltlich erbrachte Dienstleistungen und damit als steuerbare Umsätze im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar.

57

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u. a. sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausführt, die einen wirtschaftlichen Wert haben und Gegenstand eines Leistungsaustausches sind (vgl. BFH BStBl. II 1969, 637 f.; 1973, 171, 172).

58

Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG ist derjenige, der eine Tätigkeit nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen selbständig ausübt, wobei die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers erfasst wird. Die Tätigkeit eines Abgeordneten in einem Parlament ist nicht ohne weiteres dem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensbegriff zuzuordnen (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuer Stand: 1. September 2005 § 2 UStG Rdn. 180); indes kann dies nur für die von der Verfassung vorgesehene eigentliche Mandatstätigkeit im Interesse der Allgemeinheit gelten. Die darüber hinausgehende von eigenem wirtschaftlichen Interesse geleitete politische Tätigkeit zur Bevorzugung Einzelner unterliegt den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Kriterien.

59

Danach bestimmt sich der Begriff der Selbständigkeit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und dem Gesamtbild der Verhältnisse (Klenk aaO Rdn. 72); Nachhaltigkeit im umsatzsteuerrechtlichen Sinne liegt bei jeder auf Wiederholung angelegten Tätigkeit vor (Klenk aaO Rdn. 158). Die vom Angeklagten S erbrachten Leistungen bestanden in den über Jahre hinweg erbrachten Hilfestellungen für den Investor C bei der Entwicklung einzelner Bauvorhaben sowie der Aufbereitung der dafür erforderlichen politischen Entscheidungen im Rat bereits im Vorfeld der Abstimmungen wie auch in der Beschaffung von Mehrheiten bei den Abstimmungen selbst. Die durch die regelmäßigen Zahlungen des C veranlassten Aktivitäten stell- ten sich nicht als der Allgemeinheit verpflichtete Abgeordnetentätigkeit dar, sondern als von eigenem wirtschaftlichen Interesse gelenkte Unternehmertätigkeit , die als solche der Umsatzsteuer unterfällt (vgl. allgemein zu Schmiergeldzahlungen BFH, Beschl. vom 13. Januar 1997 – V B 102/96; FG Nürnberg EFG 1995, 502; FG Niedersachsen EFG 1997, 182; FG Hamburg EFG 1990, 542; FG München EFG 2003, 965).

60

Dem steht nicht entgegen, dass auf Veranlassung des Angeklagten S die BGSA – vertreten durch seinen Sohn – „steuerehrlich“ war und die unter dem Briefkopf der BGSA erstellten Rechnungen zur Grundlage ihrer eigenen Umsatzsteuererklärungen machte. Denn insoweit handelte es sich um eine Scheinfirma, die ausschließlich dazu diente, die Schmiergeldzahlungen zu verschleiern. Die Umsatzsteuerpflicht hinsichtlich der vom Landgericht festgestellten Rechnungen der BGSA folgte demnach aus § 14 Abs. 3 a.F. UStG (nunmehr: § 14c UStG) und nicht aus § 1 Abs. 1 UStG, weil seitens der BGSA keine Leistungen gegenüber C oder anderen Personen erbracht worden waren. Allerdings hat das Landgericht zu Recht diese von der BGSA erfolgten Steuerzahlungen strafmildernd berücksichtigt.

61

b) Die Bestimmung des Schuldumfangs hinsichtlich der Einkommensteuerhinterziehungen ist hingegen nicht frei von Rechtsfehlern.

62

aa) Mit Blick auf die Zahlung von 90.000 DM netto aus dem Projekt „Radenberg“ (vgl. oben II. 2. a) vermag der Senat dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe noch mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass dieser Betrag dem Veranlagungszeitraum 1995 zuzurechnen ist.

63

bb) Im Übrigen gilt hinsichtlich der Einkommensteuerhinterziehungen Folgendes: Rechtsfehlerfrei festgestellt hat das Landgericht zusätzliche Einkünfte des Angeklagten S aus gewerblicher Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG. Demnach hätte das Landgericht die Berechnung der hinterzogenen Steuern an sich auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach den §§ 4 ff.

EStG vornehmen müssen. Darüber hinaus hätte das Landgericht bei der Bestimmung des Umfangs der übrigen Einkommensteuerhinterziehungen nicht auf die in den Rechnungen ausgewiesenen Bruttobeträge abstellen, sondern nur die Beträge ohne Umsatzsteuer in seine Berechnung einstellen dürfen. Der Senat schließt indes angesichts der sehr moderaten Einzelgeldstrafen (10 bis 80 Tagessätze) und der milden Gesamtgeldstrafe aus, dass ein neues Tatgericht auch bei entsprechend verringertem Schuldumfang rechtsfehlerfrei noch geringere Geldstrafen verhängen könnte.

III.

64

Zur Revision des Angeklagten C :

65

Die Revision des Angeklagten C ist begründet. Eine Strafbarkeit des Angeklagten C wegen Bestechung (§ 334 StGB) oder Vorteilsgewährung (§ 333 StGB) scheidet aus den zur Revision des Angeklagten S erörterten Gründen aus. Hinsichtlich des unter II. 4 der Urteilsgründe festgestellten Geschehens ist die Sache wie bei dem Angeklagten S aus den dort ausgeführten Gründen im Sinne von § 354 Abs. 1 StPO entscheidungsreif. Bei dem Projekt „Katernbergstraße“ (Fall II. 2 der Urteilsgründe ) wird der neue Tatrichter das Geschehen nunmehr wie bei dem Angeklagten S unter dem Gesichtspunkt einer möglichen Strafbarkeit nach § 108e Abs. 1 StGB zu prüfen haben.

IV.

66

Zur Revision des Angeklagten F :

67

Die Revision des Angeklagten F ist begründet.

68

Im Ansatz zutreffend geht das Landgericht zwar davon aus, dass im Verhalten des F eine Strafvereitelung in Form der Maßnahmevereitelung nach § 258 Abs. 1 Alt. 2 StGB zu Gunsten des S gesehen werden kann (vgl. zur Maßnahmevereitelung BGH wistra 2004, 186). Voraussetzung jeder Strafvereitelung ist aber, dass zum Zeitpunkt der Tathandlung ein staatlicher Anspruch auf Strafe oder Anordnung einer Maßnahme besteht (Tröndle /Fischer aaO § 258 Rdn. 2). Der auf den Verdacht der Bestechlichkeit gestützte Arrestbeschluss des Amtsgerichts Wuppertal vom 23. August 2001 und der im angefochtenen Urteil angeordnete Verfall von Wertersatz bieten aber aus den zur Revision des Angeklagten S erörterten Gründen hierfür derzeit keine tragfähige Grundlage. Die gegen den Angeklagten S angeordnete Maßnahme ist mit der Aufhebung der Verurteilung des Angeklagten S weggefallen.

69

Sollte das neue Tatgericht im Lichte des § 108e StGB zu Schuldfeststellungen bezüglich der Handlungen des Angeklagten S im Zusammenhang mit dem Projekt „Katernbergstraße“ gelangen, wird es bei der Be- stimmung des Schuldumfangs der Strafvereitelung durch F zu bedenken haben, dass F im Innenverhältnis zu S Eigentümer der ideellen Hälfte des Wertpapierdepots war.

Harms Häger Basdorf Gerhardt Schaal

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten G. wegen gewerbsmäßigen Schmuggels in 32 Fällen und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitstrafe von einem Jahr und vier Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Den Angeklagten J. hat es des gewerbsmäßigen Schmuggels in 32 Fällen schuldig gesprochen und ihn unter Auflösung einer zur Bewährung ausgesetzten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren aus einem Urteil des Landgerichts Hamburg vom 12. November 2010 und Einbeziehung der dieser zugrundeliegenden Einzelstrafen erneut zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es wiederum zur Bewährung ausgesetzt hat.

2

Hiergegen wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihren zu Ungunsten der Angeklagten eingelegten, auf die Sachrüge gestützten und den Straf- ausspruch beschränkten Revisionen. Die vom Generalbundesanwalt vertretenen Rechtsmittel haben Erfolg und führen - bei unwirksamer Rechtsmittelbeschränkung - zur Aufhebung des angefochtenen Urteils insgesamt.

I.

3

1. Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe lassen sich noch folgende Feststellungen entnehmen:

4

Die Angeklagten importierten „im bewussten und arbeitsteiligen Zusam- menwirken“ und „mit Unterstützung der gesondert Verfolgten Z. und L. “ sowie, um sich eine zusätzliche Einkommensquelle zu verschaffen, Mobiltelefone und MP-Player aus der Volksrepublik China nach Deutschland und veräußerten „diese Unterhaltungselektronik“ (UA S. 12) in Deutschland sodann über Inter- netplattformen. Bei der Einfuhr gestellten sie die elektronischen Geräte nicht, sondern meldeten lediglich Tarnware an und verkürzten dadurch Einfuhrumsatzsteuer und Zoll. Die auf die Veräußerung der Geräte anfallende Umsatzsteuer wurde ebenfalls nicht angemeldet.

5

a) Zum gewerbsmäßigen Schmuggel

6

In einem Fall im Februar 2009 sowie in 30 Fällen im Januar und Februar 2010 (Fälle 1 bis 31 der Urteilsgründe) führten die Angeklagten Mobiltelefone (nachgebaute IPhones) aus der Volksrepublik China per See- oder Luftfracht nach Deutschland ein, ohne die jeweils anfallende Einfuhrumsatzsteuer (in Hö- he von rund 205.000 €) zu entrichten. Die Mobiltelefone waren in funktionslose Netzteile verpackt und wurden beim Zoll entsprechend als Netzteile deklariert. Die Einfuhr erfolgte - mit Ausnahme eines den Februar 2009 betreffenden Falles - über eine in Hamburg ansässige D. GmbH, „deren Geschäftsführer ein Zh. war“ (UA S. 13) und für die der Angeklagte G. Büroräume angemietet, ein Konto in China eröffnet und Bestellungen in China vorgenommen hat.

7

Im Februar 2009 (Fall 26 der Urteilsgründe) erfolgte die Einfuhr der Mobiltelefone über eine ebenfalls in Hamburg ansässige Firma O. GmbH, deren zunächst formeller (vgl. UA S. 12) und sodann faktischer Geschäftsführer (vgl. UA S. 14) der Angeklagte J. war. Die O. GmbH „war Teil einer von China aus handelnden Vertriebsorganisation für den europäischen Raum“ (UA S. 10). Der AngeklagteJ. und der gesondert Verfolgte Z. „veranlassten die Überweisungen der aus den Verkäufen verein- nahmten Entgelte nicht nur auf das Firmenkonto …, sondern zur Verschleierung der Geldflüsse“ auch auf Konten „von Strohleuten aus der Bekanntschaft des Z. “ (UA S. 10). Für diese Firma war der Angeklagte G. seit Anfang des Jahres 2007 zunächst von China aus tätig; er kaufte dort „insbesonde- re Maniküreartikel und Hundehalsbänder“ (UA S. 12). Ende Mai 2009 kam der Angeklagte G. , der zuvor in Deutschland drei Semester Volkswirtschaft studiert hatte und sich auch in der Zwischenzeit immer wieder für kurze Zeit in Deutschland aufhielt, dauerhaft nach Deutschland. Für die O. GmbH übernahm er zunächst nur Empfang und Weiterversand der Mobil- telefone, später „auch die Lagerverwaltung“ (UA S. 13). Für diese Tätigkeit er- hielt der Angeklagte G. 2.100 € monatlich brutto, nicht jedoch eine ihm zunächst in Höhe von bis zu 20 % des Gewinns zugesagte Provision.

8

Des Weiteren führten die Angeklagten in einem nicht festgestellten Zeitraum entweder über die O. GmbH oder die D. GmbH („Empfänger unbekannt“, UA S. 16; „Import der Waren erfolgte insbesondere, und bezüglich der hier abgeurteilten Taten ausschließlich, über die O. GmbH … und die D. GmbH“, UA S. 12) und in nicht festgestelltem Umfang („Anzahl unbekannt“, UA S. 16) MP- Player aus der Volksrepublik China nach Deutschland ein, ohne hierfür Ein- fuhrumsatzsteuer und Zoll „zu entrichten“ (UA S. 12). Hierdurch sei ein „Schaden EUSt inkl. Zollsatz 2 %“ in Höhe von 1.000.501,61 € abzüglich eines 10%igen Sicherheitsabschlags entstanden (UA S. 16). Der Schadensberech- nung hat die Kammer „die Berechnung des Zolls (Anlage 2 der Anklageschrift) zugrunde gelegt. … Diese Berechnung des Zolls war für die Kammer hinrei- chend detailliert und nachvollziehbar“ (UA S. 22).

9

b) Zur Umsatzsteuerhinterziehung

10

Die Geräte wurden in Deutschland über Internetplattformen an Endkunden veräußert, ohne dass dann die auf die ausgeführten Lieferungen anfallende Umsatzsteuer angemeldet wurde. Dies war bereits Gegenstand eines früheren Strafverfahrens gegen den Angeklagten J. . Weil dieser Angeklagte Umsätze der genannten Art in den für die O. GmbH abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis Dezember 2009 sowie Januar bis März 2010 verschwieg und für das Jahr 2008 entgegen der ihm bekannten Verpflichtung keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgab (er verkürzte hierdurch Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 819.858,89 €), wurde er vom Landgericht Hamburg mit Urteil vom 12. November 2010 - rechtskräftig seit Juli 2011 - zu einer zur Bewährung ausgesetzten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt.

11

Nach den Feststellungen im hier gegenständlichen Verfahren unterstützte der Angeklagte G. den Angeklagten J. bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer dadurch, dass er die Lagerverwaltung übernahm und sein Konto in China zur Verfügung stellte, was J. zusätzlich ein Gefühl der Sicherheit vermittelte; dabei wusste und wollte G. , dass die elektroni- schen Geräte verkauft werden und die hierfür anfallende Umsatzsteuer „nicht abgeführt“ wird (UA S. 18; Fall 33 der Urteilsgründe).

12

2. Das Landgericht hat die Fälle 1 bis 32 der Urteilsgründe bei beiden Angeklagten als gewerbsmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1 AO) gewertet. Eine bandenmäßige Begehungsweise hat es dagegen verneint, weil „tragende Feststellungen zu einer Bandenstruktur mitsamt Bandenabrede“(UA S. 24) nicht hätten getroffen werden können. Den Fall 33 der Urteilsgründe, der lediglich den Angeklagten G. betrifft, hat das Landgericht als einheitliche Beihilfe zu den beim Angeklagten J. bereits im November 2010 abgeurteilten 16 Taten der Umsatzsteuerhinterziehung gewertet.

13

3. Im Rahmen der Strafzumessung hat das Landgericht die Fälle 1 bis 32 der Urteilsgründe für beide Angeklagte jeweils als minder schwere Fälle des Schmuggels im Sinne von § 373 Abs. 1 Satz 2 AO angesehen. Es hat dafür jeweils eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten, eine solche von acht Monaten und im Übrigen Geldstrafen zwischen 90 und 120 Tagessätzen verhängt.

14

Im Fall 33 der Urteilsgründe (Beihilfe des Angeklagten G. zur Umsatzsteuerhinterziehung) hat das Landgericht der Strafzumessung den gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO zugrunde gelegt und gegen den Angeklagten G. eine Freiheitsstrafe von acht Monaten verhängt.

15

Strafmildernd hat das Landgericht bei beiden Angeklagten jeweils ein umfassendes und beim Angeklagten G. ein auch von Reue getragenes Geständnis berücksichtigt, was zu einer erheblichen Verkürzung der Hauptverhandlung beigetragen habe, sowie den Umstand, dass den Angeklagten hinsichtlich der Schmuggeltaten eine untergeordnete Rolle zukam und sie nicht Initiatoren waren, zudem die von ihnen als Erstverbüßer erlittene Untersuchungshaft und eine besondere Haftempfindlichkeit. Zugunsten der Angeklagten hat das Landgericht jeweils auch gewertet, dass sie keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hatten, der aber (lediglich) in Höhe von rund 12.000 € berech- tigt gewesen wäre. Zu Lasten der Angeklagten hat das Landgericht berücksich- tigt, dass ein „erheblicher Schaden entstanden“ sei.

16

Zugunsten des Angeklagten G. hat das Landgericht auch dessen Unbestraftheit sowie den Umstand gewertet, dass dieser Angeklagte außer einem „Gehalt in Höhe von 2.100 € brutto“ keine finanziellen Vorteile aus den Taten erlangt habe.

17

Zugunsten des Angeklagten J. hat das Landgericht weiterhin be- rücksichtigt, dass er zur Tatzeit nur unwesentlich bestraft war. „Insbesondere“ sei auch die lange Verfahrensdauer zugunsten des Angeklagten J. zu bewerten, der sich „über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr … der Ver- folgung durch die Staatsanwaltschaft ausgesetzt“ sah, „obwohl es sich- insbe- sondere, aber nicht nur, für ihn - um die gleiche Angelegenheit handelte und er mit Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Landgericht im November 2011 davon ausgehen konnte, dass dieser Lebensabschnitt damit für ihn abge- schlossen war“ (UA S. 29).

18

Bei der Bemessung der Gesamtfreiheitsstrafe betreffend den Angeklagten J. hat das Landgericht „insbesondere“ berücksichtigt, dass dieser sich „in dem vorliegenden Verfahren das zweite Mal gerichtlich verantworten muss- te, obwohl es sich bei den Fällen 1 bis 32 und der vorangegangenen Verurteilung um einen einheitlichen Lebenssachverhalt handelt, der im Hinblick auf den Angeklagten nicht zusammen in einem Verfahren angeklagt, sondern unnatür- lich in zwei verschiedene Verfahren von der Staatsanwaltschaft aufgespalten wurde“ (UA S. 30).

II.

19

Die Revisionen der Staatsanwaltschaft haben Erfolg. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils insgesamt, weil die knappen und lückenhaften , dadurch unklaren und zudem widersprüchlichen Urteilsgründe keine hinreichende Grundlage für die Prüfung eines Rechtsfolgenausspruchs bieten. Angesichts solcher Feststellungen ist auch die Beschränkung der Rechtsmittel auf den Strafausspruch unwirksam.

20

1. Die Urteilsgründe sind unklar, lückenhaft und widersprüchlich.

21

Soweit das Landgericht festgestellt hat, dass die Angeklagten Mobiltelefone und MP-Player nach Deutschland einführten, ohne die jeweils anfallende Einfuhrumsatzsteuer (und Zoll) „zu entrichten“ und „diese Unterhaltungselektronik … unter Umgehung der Umsatzsteuer“ veräußerten (UA S. 12), ist es er- kennbar davon ausgegangen, dass es sich bei den geschmuggelten und den weiterverkauften Elektronikgegenständen jeweils um die nämliche Ware aus dem Einfuhrschmuggel handelt. Diese Annahme steht jedoch mit den vom Landgericht der Entscheidung zugrunde gelegten Tatzeitpunkten, soweit solche überhaupt festgestellt wurden, im Widerspruch.

22

Nach den - insoweit aus der vorangehenden, rechtskräftigen Verurteilung des Angeklagten J. entnommenen - wiedergegebenen Urteilsfest- stellungen war die Umsatzsteuer aus dem Weiterverkauf der „geschmuggelten“ Elektronikgegenstände bereits im Zeitraum zwischen dem Jahr 2008 und März 2010 hinterzogen worden. Da andererseits nach den Urteilsfeststellungen die Mobiltelefone - mit Ausnahme einer Einfuhr im Februar 2009 - erst im Januar und Februar 2010 nach Deutschland eingeführt wurden, bleibt unklar, inwieweit der Umsatzsteuerhinterziehung die Lieferung von Waren zugrunde liegen konnte , auf die sich die ausgeurteilten Schmuggeltaten beziehen. Die im Jahr 2010 eingeschmuggelten Elektronikgeräte konnten jedenfalls nicht bereits vorher an Abnehmer in Deutschland ausgeliefert worden sein.

23

Für die MP-Player hat das Landgericht keine Feststellungen zum konkreten Einfuhrzeitpunkt innerhalb des vom Landgericht angenommenen Gesamttatzeitraums vorgenommen. Es begnügt sich vielmehr mit der Mitteilung eines anzunehmenden Gesamtschadens und der Angabe eines Verkaufspreises an deutsche Endkunden, ohne auch nur ansatzweise sonstige Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen (zu den Anforderungen an die Urteilsdarstellungen in Steuerstrafsachen vgl. z.B. BGH, Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11; BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08, wistra 2009, 398). Es kann - wie auch die Ausführungen des Generalbundesanwalts belegen - lediglich vermutet werden, dass es ganz oder teilweise die in Fall 32 der Urteilsgründe genannten MP-Player waren, die Gegenstand der Umsatzsteuerhinterziehung gewesen sein könnten. Auf eine bloße Vermutung kann eine Verurteilung indes nicht gestützt werden (vgl. z.B. BGH, Urteil vom 24. November 1992 - 5 StR 456/92, BGHR StPO § 261 Vermutung 11).

24

Die Strafkammer wäre freilich nicht gehindert gewesen, tragfähige Feststellungen auf ein nach ihrer Überzeugung glaubwürdiges Geständnis zu stützen , sofern die Feststellungen - wozu sich das Urteil jedoch ebenfalls nicht verhält - Gegenstand eines Geständnisses hätten sein können (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10). Selbst wenn Angeklagte den Anklagevorwurf nur knapp einräumen, darf das Gericht dem freilich auf seine Zuverlässigkeit geprüften Geständnis Glauben schenken und Feststellungen darauf stützen (BGH, Urteil vom 10. Juni 1998 - 2 StR 156/98, NStZ 1999, 92). Auch kann, wenn das Tatgericht von einem strafbaren Verhalten des Täters überzeugt ist, die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der Schätzung erfolgen , namentlich wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen , etwa weil über die kriminellen Geschäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 283/09, wistra 2010, 148; BGH, Urteil vom 12. August 1999 - 5 StR 269/99, wistra 1999, 426). Eine solche Schätzung nimmt die Strafkammer hier indes gerade nicht vor, vielmehr stützt sie sich auf eine als Anlage der Anklageschrift beigefügte Schadensberechnung. Abgesehen davon, dass die Strafkammer allein durch die Bezugnahme auf das Ergebnis von Dritten gefertigter Steuer- oder Zollberechnungen den der Berechnungsdarstellung zukommenden Aufgaben nicht entsprechen konnte (vgl. BGH, Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11), wird der Inhalt der Berechnungsdarstellung nicht mitgeteilt und ist somit der Prüfung durch das Revisionsgericht entzogen (vgl. auch BGH, Beschluss vom 30. Januar 2007 - 5 StR 17/06, NStZ 2007, 478).

25

Der Widerspruch bezüglich der Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang hinsichtlich der ausgeurteilten 16 Taten der Umsatzsteuerhinterziehung - hinsichtlich derer sich die Feststellungen auf den Umfang der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen pflichtwidrig nicht angemeldeten Umsätzen beschränken - und der 32 Fälle des gewerbsmäßigen Schmuggels Warenidentität bestand, lässt sich auch nicht aus dem weiteren Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe heraus beseitigen. Die Ausführungen der Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung, dass allein im Fall 26 der Urteilsgründe eine entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für zuvor eingeführte Gegenstände abzugsfähig gewesen wäre, in anderen Fällen der Import „für die D. GmbH“ (UA S. 27) erfolgt sei oder aber - im Fall 32 der Urteilsgründe - gar nicht feststellbar sei, für welche Gesellschaft die Waren eingeführt worden waren, legen die Nämlichkeit der Waren ebenfalls nur zugrunde, ohne diese zu belegen.

26

2. Schon die aufgezeigten Mängel müssen hier zur Unwirksamkeit der Rechtsmittelbeschränkung und zur Aufhebung des gesamten Urteils mit den Feststellungen führen. Die Sache ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen.

27

a) Eine - hier sogar ausdrücklich erklärte - Beschränkung eines Rechtsmittels allein auf den Rechtsfolgenausspruch ist grundsätzlich zulässig (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Oktober 1980 - 1 StR 262/80, BGHSt 29, 359,364). Die in der Regel gegebene Trennbarkeit zwischen Schuld- und Strafausspruch ist jedoch - ausnahmsweise - zu verneinen, wenn die Schuldfeststellungen eine getrennte Überprüfung des angefochtenen Urteils nicht ermöglichen, ohne dass der nicht angefochtene Teil mitberührt würde. Dies ist hier - wie aufgezeigt - jedoch der Fall, weil die Feststellungen zur Tat so knapp, unvollständig, unklar und zudem widersprüchlich sind, dass sie keine hinreichende Grundlage für die Prüfung der Rechtsfolgenentscheidung bilden (vgl. BGH, Beschluss vom 14. Juli 1993 - 3 StR 334/93, NStZ 1994, 130; Meyer-Goßner, StPO, 54. Aufl., § 318 Rn. 16 mwN).

28

b) Dies bedingt zugleich die Aufhebung des Urteils insgesamt. Zwar erfordert ein lediglich den Schuldumfang betreffender Rechtsfehler regelmäßig nicht die Aufhebung auch des Schuldspruchs, da sich die Verurteilung jedenfalls im Ergebnis rechtfertigt (Kuckein in Karlsruher Kommentar, StPO, 6. Aufl., § 353 Rn. 13 mwN). So lässt es bei Steuerhinterziehung den Schuldspruch grundsätzlich unberührt, wenn lediglich der Verkürzungsumfang, etwa durch eine fehlerhafte Schätzung, unrichtig bestimmt ist, die Verwirklichung des Tatbestandes aber sicher von den Feststellungen getragen wird (vgl. BGH, Be- schluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, wistra 2007, 345). Der Schuldspruch ist hier jedoch aufzuheben, weil - insbesondere mit Blick auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG - wesentliche Modalitäten zu dem auch den Schuldumfang determinierenden Tathergang unklar bleiben (hierzu vgl. Kuckein in Karlsruher Kommentar , StPO, 6. Aufl., § 353 Rn. 18 mwN) und dem neuen Tatrichter die Möglichkeit zu geben ist, eine Entscheidung ohne Bindung an die bisherigen - widersprüchlichen - Feststellungen zu treffen (hierzu vgl. auch BGH, Beschluss vom 20. Juni 1996 - 4 StR 680/95, NStZ-RR 1997, 72, 73).

III.

29

Die Erwägungen zur Strafzumessung im angefochtenen Urteil geben dem Senat Anlass, für den - angesichts der Geständnisse der Angeklagten zum Tatablauf naheliegenden - Fall eines erneuten Schuldspruchs durch den neuen Tatrichter Folgendes anzumerken:

30

1. Die Annahme minder schwerer Fälle des Schmuggels gemäß § 373 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet bei einer Hinterziehung von Einfuhrabgaben in großem Ausmaß regelmäßig aus. Dies ergibt sich aus Folgendem:

31

Bei Schmuggel gemäß § 373 AO handelt es sich um einen Qualifikationstatbestand gegenüber dem Grundtatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO). Liegen Qualifikationsmerkmale - wie etwa gewerbsmäßiges Handeln - nicht vor, ist die Hinterziehung von Einfuhrabgaben eine Steuerhinterziehung. Denn gemäß § 3 Abs. 3 AO sind Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Art. 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes Steuern im Sinne der Abgabenordung. Sind in einem solchen Fall durch eine Tat Einfuhrabgaben in großem Ausmaß (hierzu zuletzt BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11) verkürzt, liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO ein Regelbeispiel eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung vor, bei dem ein Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren eröffnet ist. Dieser Strafrahmen entspricht dem des Schmuggels nach § 373 AO.

32

Tritt ein Merkmal hinzu, das die Tat zum Schmuggel qualifiziert - etwa Gewerbsmäßigkeit (§ 373 Abs. 1 AO) - entfaltet der Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO, wenn er ohne das qualifizierende Merkmal anzuwenden wäre, eine Sperrwirkung. Deswegen kommt bei einem Schmuggel „in großem Ausmaß“ ein minder schwerer Fall mit einem auf Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe verminderten Strafrahmen (§ 373 Abs. 1 Satz 2 AO) allenfalls in besonderen Ausnahmefällen noch in Betracht.

33

Ein solcher Ausnahmefall liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn - wie hier vom Landgericht festgestellt - der Schmuggel in organisierten Vertriebsstrukturen stattgefunden hat. Denn nach der Intention des Gesetzgebers soll der mildere Strafrahmen für minder schwere Fälle eine angemessene Bestrafung des bandenmäßigen Schmuggels z.B. in Fällen, die nicht der typischen organisierten Kriminalität zuzurechnen sind, ermöglichen (BT-Drucks. 16/5846, S. 174 ff.).

34

2. Aus dem Umstand, dass es sich beim Schmuggel um einen Qualifikationstatbestand der Steuerhinterziehung handelt, folgt zudem, dass die Rechtsprechung zur Strafzumessung bei Hinterziehung in Millionenhöhe auch auf Schmuggeltaten Anwendung findet. Demnach kommt eine (aussetzungsfähige) Freiheitsstrafe von nicht mehr als zwei Jahren auch bei Schmuggel gemäß § 373 AO nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht. Dabei ist es für den Unrechtsgehalt ohne Bedeutung, ob die Millio- nengrenze durch eine einzelne oder mehrere Taten erreicht worden ist und ob eine Gesamtstrafe zu bilden ist.

35

a) Für die Strafzumessung in Fällen der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, die der Gesetzgeber in den Beratungen zu dem am 3. Mai 2011 (BGBl. I, 676) in Kraft getretenen Schwarzgeldbekämpfungsgesetz aufgegriffen und gebilligt hat (vgl. BGH, Beschluss vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11), Folgendes:

36

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (in der seit 1. Januar 2008 geltenden Fassung ) in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt. Dieses nach objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des Regelbeispiels „in großem Ausmaß“ ist dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag (bei einem „Griff in die Kasse des Staates“ ) 50.000 € übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, liegt die Wertgrenze zum „großen Ausmaß“ bei 100.000 € (vgl. zusammenfassend BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NJW 2012,

1015).

37

Der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO zum Ausdruck kommenden Wertung des Gesetzgebers ist bei hohen Hinterziehungsbeträgen im Rahmen der Strafzumessung Rechnung zu tragen, gleichviel ob dieser Betrag durch eine einzelne Tat hervorgerufen wurde oder durch eine Serie gleichgelagerter Taten, selbst wenn jede für sich genommen die Grenze zum großen Ausmaß nicht überschreitet. Schon bei der Einzelstrafbemessung ist nicht allein der jeweils durch die Einzeltat verursachte Schaden entscheidend, sondern auch die Gesamtserie und der dadurch verursachte Gesamtschaden in den Blick zu nehmen (vgl. BGH, Urteil vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08, BGHSt 53, 221). Es ist ferner - zumal bei der Bildung einer Gesamtstrafe aus so gebildeten Einzelstrafen - die Wertung des Gesetzgebers zu beachten, dass bei Überschreiten zur Grenze des „großen Ausmaßes“ eine Freiheitsstrafe von nicht unter sechs Monaten schuldangemessen ist, bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag die Verhängung einer Geldstrafe demzufolge nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen noch schuldangemessen sein kann. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe - also bei einem Gesamthinterziehungsumfang, der die Millionengrenze überschreitet - kommt eine aussetzungsfähige, also eine zwei Jahre nicht überschreitende Freiheitsstrafe regelmäßig nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht (vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08 mwN, BGHSt 53, 71, zuletzt bestätigt in BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, NJW 2012, 1458).

38

b) Diese Grundsätze sind auch in Fällen des Schmuggels gemäß § 373 AO anzuwenden.

39

Zwar ist § 373 AO ein selbständiger Qualifikationstatbestand zu § 370 Abs. 1 AO. Mit der dies klarstellenden Fassung des § 373 AO durch Art. 3 Nr. 4 des Gesetzes zur Neuregelung der Telekommunikationsüberwachung und anderer verdeckter Ermittlungsmaßnahmen und zur Umsetzung der Richtlinie 2006/24/EG vom 21. Dezember 2007 (BGBl. I, 3198) wurde aber zugleich - mit Wirkung zum 1. Januar 2008 - der Strafrahmen des gewerbsmäßigen, gewaltsamen oder bandenmäßigen Schmuggels erhöht und an den Strafrahmen der Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 AO angepasst. Eine Regelung für besonders schwere Fälle des § 373 AO oder eine Verweisung auf den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO und damit auch die Notwendigkeit, für besonders schwere Fälle des § 373 AO den Strafrahmen der Strafzumessungsregel in § 370 Abs. 3 AO zu entnehmen, wurde dadurch entbehrlich (vgl. BT-Drucks. 16/5846, S. 174 ff.). Wenn aber allein eine gewerbsoder bandenmäßige Begehung regelmäßig einen sechs Monate übersteigenden Strafrahmen eröffnet, kann durch eine zugleich verwirklichte Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben „in großem Ausmaß“ im Sinne der aufgezeigten Rechtsprechung zu § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO regelmäßig keine geringere Freiheitsstrafe verwirkt sein. Demzufolge kann entsprechend den Wertungen des Gesetzgebers auch bei einer gewerbsmäßigen Hinterziehung von Einfuhroder Ausfuhrabgaben in Millionenhöhe eine zwei Jahre nicht überschreitende Freiheitsstrafe regelmäßig nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht kommen.

40

c) Die bislang getroffenen Feststellungen belegen derartige Milderungsgründe nicht.

41

Ein solcher kann sich insbesondere nicht daraus ergeben, dass der Angeklagte J. bereits im November 2010 wegen Taten der Umsatzsteuerhinterziehung verurteilt wurde und sich nun einem weiteren Strafverfahren ausgesetzt sah. Der Umstand, dass sich bei einem diesen Taten vorgelagerten (Einfuhr -) Schmuggel aus Sicht der Angeklagten gegebenenfalls um einen Teil einer einheitlichen Gesamthinterziehungsstrategie gehandelt hat, führt weder zu einem Strafklageverbrauch, noch schafft er einen Vertrauenstatbestand, der einer gesonderten Verfolgung eines der Umsatzsteuerhinterziehung vorgelagerten Schmuggels entgegenstehen würde. Sofern bei beiden Taten die nämliche Ware betroffen ist, kann dies - wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen - lediglich dazu führen, dass der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs für Einfuhrum- satzsteuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) im Rahmen der Strafzumessung Rechnung zu tragen ist.

42

Auf der Grundlage der - allerdings widersprüchlichen - Feststellungen kann auch aus dem Verfahren und dessen Dauer ein Strafmilderungsgrund nicht erblickt werden. Zwar stellt die belastende Wirkung einer unverhältnismäßig langen Verfahrensdauer (als Folge der Tat für den Täter) einen allgemeinen Milderungsgrund dar (BGH, Beschluss vom 22. Januar 1992 - 3 StR 440/91, NStZ 1992, 229; vgl. aber auch BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, NJW 2012, 1458). Eine solche ist aber im Urteil ebenso wenig festgestellt wie Umstände, die beim Angeklagten J. ein schutzwürdiges Vertrauen hätten begründen können, mit der Verurteilung vom 12. November 2010 hätte es sein Bewenden. Eine nach den Ausführungen im Urteil zum Verfah- rensgang, namentlich zur „unnatürlichen“ Aufspaltung der Verfahren durchdie Staatsanwaltschaft hier zu besorgende Annahme des Landgerichts, es sei an eine bei außerhalb des von § 257c StPO vorgegebenen Rahmens geführten Gesprächen in Aussicht gestellte Strafobergrenze gebunden (die sich für das erkennende Gericht überdies nur auf den zu seiner Kognition gestellten Sachverhalt beziehen könnte), könnte gegebenenfalls sogar schon für sich den Bestand eines Urteils gefährden (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 274/11). Erst recht wäre der neue Tatrichter an solche Gespräche - sollten sie geführt worden sein - nicht gebunden.

43

Auch könnte es den Angeklagten G. nicht entlasten, dass er - sofern auch das neue Tatgericht zu entsprechenden Feststellungen gelangen sollte - über einen monatlichen Bruttolohn von 2.100 € hinaus keine weiteren Vorteile erzielt hat. Denn für gewerbsmäßiges Handeln genügt bereits die Absicht , sich durch wiederholte Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben eine fortlaufende Einnahmequelle zu verschaffen (vgl. die Nachweise bei Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 373 Rn. 16). Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils war das Tätigwerden des Angeklagten G. hier sogar auf eine Gewinnbeteiligung von bis zu 20 % ausgerichtet.

44

Ebenso wenig stellt der durch Untersuchungshaft erlittene Freiheitsentzug bei Verhängung einer zu verbüßenden Freiheitsstrafe wegen der vollen Anrechenbarkeit nach § 51 StGB einen strafmildernd zu berücksichtigenden Nachteil für den Angeklagten dar (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 14. Juni 2006 - 2 StR 34/ 06, BGHR StGB § 46 Abs. 2 Lebensumstände 21).

45

d) Die Grundsätze zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung in großem Ausmaß bzw. in Millionenhöhe sind auch dann zu beachten, wenn lediglich - wie vom Landgericht hier bei dem Angeklagten G. angenommen - eine einheitliche Beihilfe zu einer Mehrzahl von Fällen der Steuerhinterziehung in Betracht kommt. Übersteigt in einem solchen Fall der Gesamtverkürzungsumfang der durch die Beihilfe geförderten Haupttaten die Betragsgrenze des Regelbeispiels Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“ gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO, muss deshalb das Tatgericht ausgehend von einer Gesamtwürdigung erörtern, ob im Rahmen der Strafzumessung statt des gemäß § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmens des § 370 Abs. 1 AO von dem gemäß § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten (erhöhten) Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO oder dem nicht gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO auszugehen ist.

46

3. Das neue Tatgericht wird auch Gelegenheit haben, zu prüfen, ob das Tatgeschehen bei der Einfuhr der Elektronikartikel (auch) den Tatbestand eines bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 2 Nr. 3 AO) erfüllt, was angesichts der bisherigen Feststellungen zur organisierten Vertriebsstruktur nahe liegt. Nack Wahl Graf Jäger Sander

1

Das Landgericht hat den Angeklagten F. wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt und die Vollstreckung dieser Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegen den Angeklagten H. hat das Landgericht wegen Steuerhinterziehung eine Geldstrafe von 300 Tagessätzen zu je 130 Euro verhängt. Den Angeklagten W. hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 260 Tagessätzen zu je 500 Euro verurteilt. Vom Vorwurf weiterer Steuerhinterziehungen hat das Landgericht die Angeklagten freigesprochen.

2

Die den Angeklagten W. betreffende und von der Bundesanwaltschaft vertretene Revision der Staatsanwaltschaft dringt mit der sachlichrechtlichen Beanstandung durch, dass dieser Angeklagte statt wegen Mittäterschaft nur wegen Beihilfe verurteilt worden ist, ohne dass dies allerdings die Strafaussprüche berührt. Demgegenüber bleiben die ebenfalls von der Bundesanwaltschaft vertretenen Revisionen der Staatsanwaltschaft bezüglich der Angeklagten F. und H. insgesamt ohne Erfolg. Die insoweit ausschließlich angegriffene Strafzumessung hält rechtlicher Nachprüfung stand.

3

Die Revisionen der Angeklagten, die mit Verfahrensrügen sowie näher ausgeführten Sachrügen die Aufhebung ihrer Verurteilungen erstreben, sind erfolglos.

I. Feststellungen des Landgerichts

4

Das Landgericht hat – soweit die Angeklagten verurteilt worden sind – folgende Feststellungen getroffen:

5

1. Die Angeklagten F. und H. waren bis zu ihrer Entlassung im November 2002 Vorstandsvorsitzender bzw. Vorstandsmitglied des 1. FC Kaiserslautern e. V. und in dieser Eigenschaft für die Vertragsverhandlungen mit den Lizenzfußballspielern sowie für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Vereins verantwortlich. Nach der Vereinssatzung waren jeweils zwei Vorstandsmitglieder gemeinsam zur Vertretung des Vereins berechtigt, bedurften dabei aber für den Abschluss von Verträgen mit einer Laufzeit von über zwei Jahren oder mit einem Gegenstandswert von über 1 Mio. DM der Zustimmung des Aufsichtsrats. Dessen Vorsitzender war bis September 2002 der im Übrigen als Rechtsanwalt und Insolvenzverwalter tätige Angeklagte W. .

6

2. Von März bis Anfang Mai 1999 verhandelten die Angeklagten F. und Dr. Wieschemann mit dem luxemburgischen Fußballnationalspieler S. erfolgreich über dessen Verpflichtung beim 1. FC Kaiserslautern für die Zeit vom 1. Juli 1999 bis zum 30. Juni 2002. Der Zeuge S. und sein Bruder C. , der ihn bei den Vertragsverhandlungen unterstützte , bestanden dabei auf einer neben dem Grundgehalt und Einsatzprämien fälligen Sonderzahlung in Höhe von 400.000 DM, die nicht durch Steuerabzüge geschmälert werden sollte. Um die Zahlung dieses einmaligen Betrages an S. und die beabsichtigte Nichtanmeldung und - abführung der hierauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, unterzeichneten der Angeklagte F. und – in offener Vertretung für H. in dessen Funktion als Vorstandsmitglied – der Angeklagte W. am 16. April 1999 einen Vertrag mit der Briefkastenfirma Te. C. mit Sitz in London (im Folgenden: Firma Te. ). Darin übertrug die Firma Te. dem 1. FC Kaiserslautern die „Persönlichkeits- und Werberechte an dem Spieler S. “ für die Laufzeit des Arbeitsvertrags gegen ein Entgelt von 400.000 DM. Da die Angeklagten für diese Vermarktungsrechte nicht ernsthaft einen Preis zahlen wollten, verlangten sie keinen Nachweis der angeblichen Verfügungsbefugnis der Firma Te. , obwohl der steuerliche Berater des 1. FC Kaiserslautern, der Zeuge He. , die Vereinsspitze bereits im Jahr 1998 über die steuerlichen Folgen von verdeckten Auszahlungen an Spieler über Domizilfirmen aufgeklärt hatte. Der Betrag von 400.000 DM wurde als Betriebsausgabe für den Erwerb der Vermarktungsrechte verbucht.

7

Ungeachtet des Vertrags vom 16. April 1999 übertrug S. am 6. Mai 1999 gemäß § 3 des in der Bundesliga verwendeten Musterarbeitsvertrags dem 1. FC Kaiserslautern die „Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte , soweit sein Arbeitsverhältnis berührt wird“. Damit sollte dem 1. FC Kaiserslautern insbesondere ermöglicht werden, durch Weiterübertragung der Verwertungsrechte seine gegenüber dem DFB bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen, die im Hinblick auf die zentrale Vermarktung des Spielgeschehens über Fernsehanstalten oder andere audiovisuelle Medien bestanden.

8

Den im Juli 1999 an S. ausgezahlten Betrag in Höhe von 400.000 DM ließ der Angeklagte F. mit Wissen des Angeklagten W. nicht in die am 10. August 1999 abgegebene Lohnsteueranmeldung für Juli 1999 aufnehmen. Hierdurch wurde eine Lohnsteuerverkürzung in Höhe von 185.925 DM bewirkt.

9

S. seinerseits sah sich durch den Vertrag vom 16. April 1999 nicht daran gehindert, im Dezember 1999 der Firma T. –L. R Rechte am eigenen Bild und Namen für Werbeaufnahmen zu überlassen. Bei S. s Wechsel zum Fußballklub Borussia Mönchengladbach zum 1. Juli 2002 verhandelte die Vereinsspitze dieses Klubs weder mit S. noch der Firma Te. über Vermarktungsrechte des Spielers.

10

3. Im Zuge von Vertragsverhandlungen machte im Dezember 2000 auch der kroatische Fußballnationalspieler B. gegenüber dem Angeklagten F. seinen Wechsel vom Verein NK Osijek (Kroatien ) zum 1. FC Kaiserslautern von einer Sonderzahlung in Höhe von 1,3 Mio. DM abhängig, die nicht durch einen Steuerabzug verringert werden sollte. Um diese Zahlung an den Zeugen B. und die Nichtanmeldung der hierauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, schloss F. , nachdem er den Plan einer Finanzierung über den Erwerb der Vermarktungsrechte gegen ein Scheinentgelt fallengelassen hatte, für den 1. FC Kaiserslautern mit der A. –S. USA zum Schein einen sogenannten „Scouting-Vertrag“ ab. Tatsächlich flossen die auf Anweisung des Angeklagten F. im Januar und Februar 2001 sowie Februar 2002 ausgezahlten Beträge in Höhe von umgerechnet 353.174,90 DM, 605.185,56 DM und 324.011 Euro über die A. –S. größtenteils nach Abzug in den USA zu entrichtender Steuern (dazu UA S. 70 f., 73) auf ein Züricher Bankkonto B. s. Die A. – S. erbrachte ihrerseits für den 1. FC Kaiserslautern nur wertlose Dienstleistungen.

11

Da die verdeckten Lohnzahlungen beim 1. FC Kaiserslautern nicht auf dem für B. geführten Lohnkonto und damit auch nicht bei den Lohnsteueranmeldungen erfasst wurden, bewirkte der Angeklagte F. die Verkürzung der anfallenden Lohnsteuer in Höhe von 171.282 DM (Januar 2001), 293.538 DM (Februar 2001) und 157.070 Euro (Februar 2002). B. , der die erhaltenen Zahlungen in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht angegeben hatte, erstattete im April 2003 Selbstanzeige gegenüber dem Finanzamt Kaiserslautern.

12

4. Die Lohnsteueranmeldung des 1. FC Kaiserslautern für Februar 2002 war auch deswegen unvollständig, weil die Angeklagten F. und H. darin im Einvernehmen mit dem Angeklagten W. eine Sonderzahlung an den am 8. November 2001 verpflichteten nigerianischen Fußballnationalspieler We. in Höhe von 766.938 Euro verschwiegen und dadurch weitere Lohnsteuer in Höhe von 371.951 Euro verkürzten. In den vorangegangenen Vertragsverhandlungen hatte We. gegenüber den Angeklagten F. und H. zunächst auf einem jährlichen Nettogehalt von 2 Mio. DM bestanden, das für den 1. FC Kaiserslautern bei Berücksichtigung der Lohnsteuerlast nicht finanzierbar war. Um die verdeckte Lohnzahlung an We. und die beabsichtigte Nichtanmeldung der darauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, gaben F. und H. nach außen vor, die Vermarktungsrechte an der Person des Spielers We. von einer Firma W. F. R. gegen ein Entgelt für die Laufzeit des Arbeitsvertrags erworben zu haben. Dieses Entgelt wurde nach dem Ergebnis der Vertragsverhandlungen nunmehr mit drei jährlichen Raten zu je 1,5 Mio. DM beziffert. Tatsächlich wurde die Firma von den Beteiligten erfunden , weil die von We. zunächst als Zahlungsempfängerin vorgeschlagene We. F. zu offensichtlich dem Fußballspieler zuzuordnen war.

13

Den – vereinsintern zustimmungspflichtigen – Zusatzvertrag über die Sonderzahlung verschwiegen die Angeklagten F. , H. und der in die Vorgehensweise eingeweihte Angeklagte W. gegenüber den übrigen Aufsichtsratsmitgliedern. Ihnen gegenüber stellten sie die Verpflichtung des Spielers We. als „Schnäppchen“ dar, da dieser „ablösefrei habe verpflichtet werden können und dessen Gehalt sich im üblichen Rahmen bewege“ (UA S. 36). Als ein Angestellter bei Prüfung des Zusatzvertrags die fehlende Zustimmung des Aufsichtsrates beanstandete, spiegelte ihm W. mit einem auf den 8. November 2001 rückdatierten und inhaltlich unrichtigen Aktenvermerk vor, die Zustimmung der anderen Aufsichtsratsmitglieder eingeholt zu haben. We. vereinnahmte mit Wissen der Angeklagten die als erste Teilrate für die Vermarktungsrechte deklarierte Sonderlohnzahlung über ein Mailänder Bankkonto und versteuerte sie nicht. Er erstattete jedoch im August 2003 wegen dieses Sachverhalts Selbstanzeige.

14

5. Ebenso wie bei We. verfuhr der Angeklagte F. bei der Verpflichtung und Entlohnung des brasilianischen Mittelfeldspielers Li. im Juli 2001. Um dessen Forderung nach einem Zusatzbetrag von 2 Mio. DM netto neben dem Grundgehalt und Punkteprämien erfüllen zu können, was für den 1. FC Kaiserslautern bei Berücksichtigung der Lohnsteuerlast nicht möglich gewesen wäre, täuschte F. auch diesmal den entgeltlichen Erwerb der Vermarktungsrechte an der Person des Spielers von einem Dritten vor. Tatsächlich war der angebliche Vertragspartner, der Berater Lo. , aber nicht Rechteinhaber. Ein Scheinvertrag, der seine Legitimation nach außen belegen sollte, wurde nachträglich auf Januar 1999 rückdatiert.

15

Im Juli 2001 und Juli 2002 zahlte der 1. FC Kaiserslautern auf Anweisung des Angeklagten F. an Lo. je 500.000 DM aus, die nach außen als die ersten beiden Raten für die Vermarktungsrechte bezeichnet, letztendlich aber vom Zeugen Li. über ein auf seine Mutter lautendes Auslandskonto vereinnahmt wurden. Wie vom Angeklagten F. beabsichtigt , wurden diese beiden Gehaltssonderzahlungen nicht auf dem für Li.

geführten Lohnkonto und damit auch nicht in den Lohnsteueranmeldungen für Juli 2001 und Juli 2002 erfasst. Dadurch verkürzte der Angeklagte F. die Lohnsteuer für Juli 2001 um 242.493 DM und für Juli 2002 um 124.001 Euro. Li. , der die Zahlungen in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht angegeben hatte, erstattete im August 2003 wegen dieses Sachverhalts Selbstanzeige.

16

6. Der 1. FC Kaiserslautern, vertreten durch einen neuen Vorstand , und das Finanzamt Kaiserslautern verständigten sich in der Folgezeit im u. a. wegen der vorstehenden Fälle geführten steuerlichen Ermittlungsverfahren auf Lohnsteuernachzahlungen in Höhe von fast 9 Mio. Euro, die fristgerecht geleistet wurden. Die dem zugrunde liegende „tatsächliche Verständigung“ bezog sich auch auf den Vorwurf verschleierter Lohnzahlungen an den damals bei dem 1. FC Kaiserslautern beschäftigten französischen Nationalspieler D. ; insoweit wurden die Angeklagten insgesamt freigesprochen. Von der DFL wurde der Verein mit einer Vertragsstrafe und einem Punktabzug belegt.

II. Revisionen der Staatsanwaltschaft

17

1. Die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen der Staatsanwaltschaft sind entgegen dem umfassenden Wortlaut ihres Antrages hinsichtlich der Angeklagten F. und H. auf die Überprüfung der Strafaussprüche beschränkt; lediglich hinsichtlich des Angeklagten W. wird auch der Schuldspruch im Blick auf dessen Verurteilung nur wegen Beihilfe angefochten. Aus der nur insoweit ausgeführten Sachrüge ergibt sich in Übereinstimmung mit der Bundesanwaltschaft, dass der Verfolgungswille der Staatsanwaltschaft ausschließlich diese Beschwerdepunkte erfasst und die in der Revisionsbegründung an keiner Stelle erwähnten Teilfreisprüche nicht angegriffen sind (vgl. BGH, Urteil vom 16. Juni 2005 – 5 StR 140/05; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Antrag 3 und 5; vgl. auch Nr. 156 Abs. 2 RiStBV).

18

2. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft ist das Urteil, soweit es den Angeklagten W. betrifft, im Schuldspruch dahin abzuändern , dass dieser Angeklagte der Steuerhinterziehung in zwei Fällen schuldig ist.

19

a) Die auf die Beanstandung des Schuldspruchs vorzunehmende umfassende Überprüfung des Urteils (§ 301 StPO) hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten W. ergeben, wie noch im Rahmen der Angeklagtenrevision näher darzulegen sein wird. Das Landgericht hat jedoch rechtsfehlerhaft zum Vorteil des Angeklagten W. dessen Mitwirkung an der Verkürzung von Lohnsteuer für Juli 1999 und – hinsichtlich des Fußballspielers We. – für Februar 2002 nur als Beihilfe und nicht als mittäterschaftlich begangene Steuerhinterziehung gewertet.

20

Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung umfasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (st. Rspr.; BGHSt 37, 289, 291 m.w.N.). In Grenzfällen ist dem Tatrichter für die ihm obliegende Wertung ein Beurteilungsspielraum eröffnet. Lässt das angefochtene Urteil erkennen, dass der Tatrichter die genannten Maßstäbe erkannt und den Sachverhalt vollständig gewürdigt hat, so ist das gefundene Ergebnis auch dann nicht als rechtsfehlerhaft zu beanstanden, wenn eine andere tatrichterliche Beurteilung möglich gewesen wäre (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 2005, 380, 381).

21

Hier ist indes das Landgericht bereits im Ansatz von falschen Maßstäben ausgegangen und hat deshalb die ihm obliegende Bewertung der für die Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme bedeutsamen Umstände überhaupt nicht vorgenommen. Es hat sich von vornherein an einer täterschaftlichen Verurteilung gehindert gesehen, weil der Angeklagte W. als Vorsitzender des Aufsichtsrats nicht zugleich als faktischer Mitvorstand des Vereins anzusehen gewesen sei. Damit hat es verkannt, dass – anders als bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4) – Mittäter einer Steuerhinterziehung in der hier verwirklichten Begehensvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) auch derjenige sein kann, den selbst keine steuerlichen Pflichten treffen, der aber als Dritter zugunsten des Steuerpflichtigen handelt (st. Rspr.; vgl. BGHSt 38, 37, 41; BGHR aaO; BGH NStZ 1986, 463). Bei Steuerhinterziehung durch aktives Tun ist deshalb in jedem Einzelfall zu prüfen, wer in welchem Umfang an der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen mitgewirkt hat. Nicht allein ausschlaggebend ist, wer – wie hier der Vorstand für den Verein (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO, § 26 Abs. 2 BGB) – für die Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflichten verantwortlich ist.

22

b) Die nicht zu beanstandenden Feststellungen des Landgerichts belegen mittäterschaftliches Handeln des Angeklagten W. . Der Senat kann daher den Schuldspruch – entsprechend der Anklage – selbst ändern.

23

aa) Im Fall der Lohnsteuerhinterziehung für den Monat Juli 1999 hatte das Handeln des Angeklagten W. für die Tatbegehung eine zentrale Bedeutung. W. war „maßgeblich“ (UA S. 53) an den Vertragsverhandlungen und an der Einschaltung der Briefkastenfirma Te. zum Zwecke der Verschleierung des Geldflusses an S. beteiligt. Mit der eigenhändigen Unterzeichnung des Scheinvertrags leistete er zudem – zusammen mit dem Angeklagten F. – den entscheidenden Tatbeitrag für die Abgabe einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung. Denn der Scheinvertrag wurde mit der dazugehörigen Eingangsrechnung in die Buch- haltung des 1. FC Kaiserslautern übernommen und hatte damit zwangsläufig die Nichterfassung der Sonderzahlung auf dem für S. geführten Lohnkonto zur Folge. Weiterer nennenswerter Handlungen bedurfte es seitens der Angeklagten nicht, um eine falsche Lohnsteueranmeldung zu bewirken.

24

Der Tatbeitrag des Angeklagten W. , der in Vertretung für das Vorstandsmitglied H. den Scheinvertrag abgeschlossen hat, ist genauso zu bewerten wie derjenige des Angeklagten H. bei Verpflichtung des Spielers We. , bei dem das Landgericht rechtsfehlerfrei von einer täterschaftlichen Beteiligung ausgegangen ist. Der Angeklagte W. wurde bei den Vertragsverhandlungen nicht in seiner Funktion als Vorsitzender des Aufsichtsrats tätig, der gegenüber dem Vereinsvorstand eine Kontrollfunktion innehat. Er wechselte vielmehr die Rolle und nahm bei diesem Geschäft – wie auch seine Unterschrift auf dem Vertrag belegt – Aufgaben wahr, die an sich dem Vereinsvorstand obliegen. Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass der Angeklagte F. den 1. FC Kaiserslautern nach den Regelungen der Vereinssatzung nach außen allein überhaupt nicht wirksam vertreten konnte. Dass sich der Angeklagte W. ansonsten im Regelfall nicht in das operative Geschäft des Vorstandes einmischte , steht einer täterschaftlichen Tatbeteiligung im vorliegenden Fall nicht entgegen. Auch der Grad seines Interesses am Taterfolg unterscheidet sich nicht von dem des Angeklagten F. . Beide Angeklagte wollten gleichermaßen für den sportlichen Erfolg „ihres“ Vereins die Verpflichtung des Spielers S. zu den vereinbarten Bedingungen einschließlich der damit einhergehenden Lohnsteuerhinterziehung.

25

bb) Auch im Fall der Lohnsteuerhinterziehung für den Monat Februar 2002 ist die Beteiligung des Angeklagten W. als täterschaftliche zu werten. Zwar wirkte er in diesem Fall nicht unmittelbar am Zustandekommen des Scheinvertrags mit. Er leistete jedoch mit seiner Lüge, der Aufsichtsrat habe dem Vertrag zugestimmt, einen für das Gelingen der Lohnsteuerhinterziehung ausschlaggebenden Tatbeitrag. Denn allein wegen des von ihm gefertigten Aktenvermerks verblieb der Scheinvertrag in der Buchhaltung des Vereins, was zwangsläufig die Nichterfassung der Sonderzahlung auf dem für den Zeugen We. geführten Lohnkonto zur Folge hatte. Der Angeklagte W. sorgte somit in seiner zentralen Stellung als Aufsichtsratsvorsitzender für die Ausschaltung dieses Kontrollgremiums, weil bei einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung über die entstehenden Zahlungsverpflichtungen mit der erforderlichen Zustimmung des Aufsichtsrats nicht zu rechnen war. Sein Interesse am Taterfolg entspricht dem bei Verpflichtung des Spielers S. . Auch hier wollte der Angeklagte W. die Lohnsteuerhinterziehung als eigene, weil sie unabdingbarer Bestandteil des Finanzierungskonzepts für die Verpflichtung des Spielers We. war. Von dessen Einsatz erhoffte sich der Angeklagte W. aber in gleicher Weise sportlichen Erfolg des Vereins wie die Angeklagten F. und H. .

26

c) Die Änderung des Schuldspruchs lässt den Strafausspruch gleichwohl unberührt (vgl. entsprechend BGH wistra 2005, 380). Namentlich im Blick auf die Höhe der Einzelstrafen gegen die als Täter abgeurteilten Mitangeklagten kann der Senat ausschließen, dass das Landgericht ohne die ihm versagte Strafrahmenverschiebung gemäß §§ 27, 49 Abs. 1 StGB höhere Einzelstrafen und eine höhere Gesamtstrafe gegen den Angeklagten W. verhängt hätte, wenn es ihn zutreffend als Mittäter und nicht als Gehilfen beurteilt hätte. Damit kann das Verfahren gegen den schon in höherem Lebensalter stehenden Angeklagten rechtskräftig abgeschlossen werden.

27

3. Die Revisionen der Staatsanwaltschaft sind, soweit sie die Strafzumessung betreffen, unbegründet. Zwar erweisen sich die verhängten Strafen als sehr mild. Gleichwohl enthält die Strafzumessung keinen durchgreifenden Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil der Angeklagten.

28

Die Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters.

Ihm obliegt es, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den er in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn der Tatrichter gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängten Strafen nach oben oder unten von ihrer Bestimmung lösen, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. BGHSt 34, 345, 349; BGH wistra 2006, 96, 100, insoweit nicht in BGHSt 50, 299 abgedruckt).

29

Die vom Landgericht verhängten Strafen verlassen entgegen der Ansicht der Bundesanwaltschaft noch nicht den Bereich des Schuldangemessenen ; sie sind daher vom Senat hinzunehmen. Insbesondere haben auch die Hinterziehungsbeträge noch nicht ein solches Ausmaß erreicht, dass die Strafen mit Blick auf die übrigen Strafzumessungserwägungen als unvertretbar mild zu beanstanden wären, zumal der Steuerschaden durch den 1. FC Kaiserslautern ausgeglichen wurde.

30

Die Gewichtung der einzelnen Strafmilderungsfaktoren durch die Strafkammer ist rechtlich nicht zu beanstanden. Dass das Tatgericht die Einlassungen der Angeklagten, die die äußeren Tatumstände eingeräumt haben, als Teilgeständnis und damit strafmildernd gewertet hat, ist nicht rechtsfehlerhaft. Wenn die Staatsanwaltschaft beanstandet, das Landgericht habe diesem Gesichtspunkt einen zu hohen Stellwert beigemessen, ist dies lediglich der im Revisionsverfahren unbeachtliche Versuch, die tatrichterliche Strafzumessung durch eine eigene zu ersetzen.

31

Es stellt auch keine fehlerhafte Zumessungserwägung dar, dass das Landgericht sowohl die Wiedergutmachung des Steuerschadens durch den 1. FC Kaiserslautern als auch daneben die Regressansprüche des Vereins gegen die Angeklagten strafmildernd berücksichtigt hat. Während die Wiedergutmachung unmittelbar das vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung geschützte Rechtsgut betrifft, gehört die persönliche zivilrechtliche Haftung der Angeklagten zu den Auswirkungen der Tat auf die Täter selbst. Schließlich ist das Landgericht auch rechtsfehlerfrei von der „Fremdnützigkeit“ der Lohnsteuerhinterziehungen ausgegangen. Dafür, dass die Angeklagten bei Misslingen der Vertragsverhandlungen um ihre Anstellung hätten fürchten müssen oder der Verein ohne Verpflichtung dieser vier Spieler unmittelbar in wirtschaftliche Not geraten wäre, geben die Feststellungen nichts her.

32

Letztendlich begegnet die Berücksichtigung der Länge der Verfahrensdauer keinen durchgreifenden Bedenken. Die Strafkammer durfte die mehrjährige Belastung für die Angeklagten durch das schwebende Verfahren ungeachtet der Komplexität der verfahrensgegenständlichen Sachverhalte und der aufwendigen Auslandsermittlungen, welche die Verfahrensdauer von der Einleitung des Ermittlungsverfahrens bis zum erstinstanzlichen Urteil von knapp drei Jahren ohne weiteres rechtfertigten, gleichwohl strafmildernd berücksichtigen.

III. Revision des Angeklagten F.

33

Die Revision des Angeklagten F. bleibt ohne Erfolg.

34

1. Die Verfahrensrügen zeigen keinen Rechtsfehler auf.

35

a) Die Besetzungsrüge versagt – ihre Zulässigkeit unterstellt – in der Sache. Die ausgeschiedene beisitzende Richterin war am weiteren Mitwirken verhindert im Sinne des § 192 Abs. 2 GVG mit der Folge, dass der Ergänzungsrichter einzutreten hatte. Auf ihr Verlangen hin war sie zwingend aus dem Richterverhältnis zu entlassen, und zwar zu dem von ihr beantragten Zeitpunkt (§ 21 Abs. 2 Nr. 4 DRiG i.V.m. § 40 Abs. 2 Satz 1 LBG Rheinland -Pfalz; vgl. Schmidt-Räntsch, Deutsches Richtergesetz 5. Aufl. § 21 Rdn. 2, 24 f.). Auf Verstöße allein gegen die Verfahrensvorschriften der §§ 222a, 222b StPO kann eine Revision von vornherein nicht gestützt werden (vgl. Tolksdorf in KK-StPO 5. Aufl. § 222b Rdn. 18).

36

b) Soweit der Angeklagte F. die Verlesung der Niederschrift der Vernehmung des Zeugen Lo. vom 26. März 2003 sowie eines Schreibens dieses Zeugen vom 5. Juni 2003 als Verletzung des § 251 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 StPO rügt und mit der Aufklärungsrüge die unterbliebene Vernehmung dieses Zeugen in der Hauptverhandlung beanstandet, sind die Rügen unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO), denn der Beschwerdeführer teilt weder den Inhalt der Niederschrift noch den des Briefs mit. Im Übrigen haben die Verfahrensbeteiligten der Verlesung zugestimmt.

37

c) Die Rüge, das Landgericht habe zu Unrecht den Antrag auf Vernehmung des Auslandszeugen We. als unerreichbar (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO) zurückgewiesen, dringt nicht durch.

38

aa) Dieser Rüge liegt folgendes Verfahrensgeschehen zugrunde:

39

Nach vorangegangenen monatelangen vergeblichen Versuchen – unter anderem unter Einschaltung der deutschen Botschaft in Katar –, eine ladungsfähige Anschrift des Zeugen We. zu ermitteln, konnte das Landgericht erstmals den Zugang der – unter Zusicherung sicheren Geleits erfolgten – Ladung zum Verhandlungstermin am 6. Oktober 2005 nachweisen. In einem mit der Dolmetscherin geführten Telefongespräch teilte der Zeuge We. mit, er könne an diesem Verhandlungstermin wegen eines Fußballspiels nicht erscheinen, sei aber gleichwohl aussagebereit. Im Zusammenhang mit der dem Zeugen zugegangenen zweiten Ladung, diesmal zum Termin vom 10. Oktober 2005, gelang es dem Berichterstatter der Strafkammer , telefonisch Kontakt zum Zeugen We. aufzunehmen und ihn zu fragen, ob er der Ladung Folge leisten werde. We. teilte mit, er sei am Kommen gehindert, weil sein neuer Trainer ihm hierfür die Zustimmung verweigere. Er wolle sich jedoch letztmals um eine Zustimmung bemühen. Bleibe dies ohne Erfolg, werde er weder am 10. Oktober 2005 noch an einem anderen Termin erscheinen. Er versprach, sich nochmals zu melden, falls die Genehmigung doch noch erteilt werde. Der Zeuge erschien sodann weder zum Verhandlungstermin am 10. Oktober 2005 noch nahm er Kontakt zum Gericht auf.

40

bb) Bei dieser Sachlage war das Landgericht nicht verpflichtet, durch weiteres Einwirken auf den Zeugen We. oder gar durch Kontaktaufnahme mit seinem Trainer zu versuchen, den Zeugen We. zu einer persönlichen Vernehmung vor der Strafkammer zu bewegen. Das Landgericht hat den Zeugen rechtsfehlerfrei als unerreichbar (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO) angesehen.

41

Ein Beweismittel ist dann unerreichbar im Sinne der vorgenannten Vorschrift, wenn alle Bemühungen des Gerichts, die der Bedeutung und dem Wert des Beweismittels entsprechen, zu dessen Beibringung erfolglos geblieben sind und keine begründete Aussicht besteht, es in absehbarer Zeit herbeizuschaffen. Ein im Ausland lebender Zeuge, dessen Erscheinen nicht erzwungen werden kann, ist selbst ohne förmliche Ladung als unerreichbar anzusehen, wenn er sich definitiv weigert, vor dem erkennenden Gericht auszusagen (BGHR StPO § 244 Abs. 3 Satz 2 Unerreichbarkeit 20). Hier hat der Zeuge We. zweimal eine Terminsladung erhalten und ist dennoch nicht erschienen. Seine Angaben im letzten Telefongespräch durfte die Kammer als endgültige Weigerung verstehen. Was den Zeugen zum Nichterscheinen bewegte und ob dieser sich letztlich nur wegen des Verbots seines Trainers am Kommen gehindert sah, musste das Gericht nicht aufklären. Auf der Grundlage der unmittelbar mit dem Zeugen geführten Gespräche und vor dem Hintergrund der monatelangen vergeblichen Bemühungen, den Zeugen herbeizuschaffen, durfte das Landgericht damit davon ausgehen, dass We. nicht in absehbarer Zeit vor der Strafkammer erscheinen werde.

42

cc) Darüber, ob das Landgericht etwa rechtsfehlerhaft die Möglichkeit einer kommissarischen (§ 223 StPO) oder audiovisuellen Vernehmung nach § 247a StPO in seinem Ablehnungsbeschluss nicht erwogen hat, hat der Senat nicht zu entscheiden. Denn der Beschwerdeführer hat die zur Beanstandung eines derartigen Fehlers erforderliche Verfahrensrüge nicht erhoben (vgl. BGHR StPO § 247a Audiovisuelle Vernehmung 5).

43

d) Die Zurückweisung des Beweisantrags, mit der die Verteidigung des Angeklagten F. die Vernehmung des Zeugen Mat. begehrte, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Das Gericht durfte die im Beweisantrag enthaltene Tatsache, gegenüber Mat. habe der Spieler We. bekundet, er habe in Kaiserslautern „etwas unterschrieben, das ihm Ärger vom Hals nimmt“, als aus tatsächlichen Gründen bedeutungslos ansehen. Das Landgericht musste aus der „Beweistatsache“ nicht schließen, dass der Zeuge We. in seiner Selbstanzeige und bei seiner richterlichen Vernehmung die Unwahrheit gesagt hatte.

44

e) Die Aufklärungsrüge, mit der die Revision die Nichtvernehmung des Auslandszeugen C. S. beanstandet, ist jedenfalls unbegründet. Die Strafkammer konnte ihre Überzeugungsbildung auf eine Vielzahl von Indizien stützen, die dafür sprechen, dass der angeblich an die Firma Te. geflossene Geldbetrag letztlich an den Zeugen S. gelangte und als Lohnzahlung zu qualifizieren ist. Die aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände unter Einbeziehung der Feststellungen zu den übrigen ausgeurteilten Fällen und ähnlich gelagerten Vorgängen gewonnene Überzeugung der Strafkammer, dass das Entgelt nur zum Schein für den Erwerb der Vermarktungsrechte gezahlt wurde, beruht auf einer ausreichend breiten Tatsachengrundlage.

45

2. Der Schuldspruch hält sachlichrechtlicher Nachprüfung stand.

46

a) Das Landgericht hat sich ohne Rechtsfehler die Überzeugung gebildet, dass die vom Angeklagten geschlossenen vier Zusatzverträge , soweit sie ein Entgelt als Gegenleistung für die Abtretung der Vermarktungsrechte bzw. für „Scouting“-Dienstleistungen vorsahen, nicht ernstlich gewollt waren und nur der Verschleierung von Gehaltszahlungen an die neuverpflichteten Lizenzfußballspieler dienten.

47

Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO liegt – ebenso wie bei § 117 BGB – vor, wenn beide Parteien sich einig sind, dass die mit den Willenserklärungen an sich verbundenen Rechtsfolgen tatsächlich nicht eintreten sollen und damit das Erklärte in Wirklichkeit nicht gewollt ist. Entscheidend ist dabei, ob die Beteiligten zur Erreichung des erstrebten Erfolges , hier der Vermeidung der Lohnsteuerlasten, ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernst gemeintes Rechtsgeschäft für erforderlich erachtet haben. Die Beurteilung, ob ein Geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde, obliegt dabei grundsätzlich dem Tatrichter. Lässt das Urteil erkennen, dass der Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt und in eine Gesamtwürdigung einbezogen hat, so dass die vom Gericht gezogene Schlussfolgerung nicht nur eine Annahme oder bloße Vermutung ist, ist dies vom Revisionsgericht hinzunehmen (BGHR AO § 41 Abs. 2 Scheinhandlung 3 = wistra 2002, 221, 223 – „Yeboah“).

48

Diesen Maßstäben wird die Beweiswürdigung des angefochtenen Urteils gerecht, und zwar namentlich auch im Hinblick auf die Abgrenzung zu den anderen (nicht lohnsteuerpflichtigen) Einkunftsarten, insbesondere den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) oder gar aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

49

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder einmalige Bezüge handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) und unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV). Vorteile werden für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und wenn die Einnahme als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen ist, d. h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Nicht erforderlich ist, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (vgl. BFH BStBl II 1988, 726, 728 f.; BStBl II 1985, 529, 530; BStBl II 1985, 532 f.; Schmidt/Drenseck, EStG 24. Aufl. § 19 Rdn. 24; jeweils m.w.N).

50

Allerdings qualifiziert die Einmalzahlung an die angestellten Lizenzfußballspieler diese nicht bereits als solche als Gehaltszahlung. Nicht jede Zahlung eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer muss Lohn im Sinne des § 19 EStG sein. So sind die vom Sportler für Werbeleistungen vereinnahmten Gelder regelmäßig als gewerbliche Einkünfte einzuordnen (vgl. BFH BStBl II 1986, 424, 426; BStBl II 1983, 182, 183 f.; Lutz DStZ 1998, 279, 283). Gleiches gilt für den aus der Abtretung der Vermarktungsrechte erzielten Veräußerungserlös (vgl. BGH aaO; Enneking/Denk DStR 1996, 450, 454 f.). Die für eine selbständige Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG erforderliche Entscheidungsfreiheit ist bei einem Mannschaftssportler jedoch nur dann anzunehmen, wenn diesem ein eigener persönlicher Werbewert zukommt (vgl. BMF-Schreiben vom 25. August 1995 – IV B 6 – S 2331 – 9/95, DStR 1995, 1508).

51

Bei allen vier Verpflichtungen waren sich der Angeklagte F. und der jeweilige Lizenzfußballspieler darüber einig, dass der 1. FC Kaisers- lautern das Entgelt nicht für den Erwerb der Vermarktungsrechte bzw. im Fall B. für „Scouting“-Dienstleistungen schuldete, sondern für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft durch den Spieler. Die Beteiligten haben sich keine Gedanken über den Marktwert der Vermarktungsrechte bzw. „Scouting“ -Dienstleistungen gemacht und über den Nutzungspreis verhandelt, sondern das Entgelt schlicht nach der Differenz bestimmt, die erforderlich war, um die Lücke zur Gehaltsvorstellung des Spielers zu schließen. Dies zeigt, dass es sich tatsächlich um Arbeitslohn handelte.

52

Unberührt davon blieb das Interesse des 1. FC Kaiserslautern an dem Erwerb der Rechte am eigenen Bild und Namen der Spieler, um diese im Rahmen der zentralen Vermarktung der DFL bzw. dem DFB anzubieten. Nach dem festgestellten Verlauf der Vertragsverhandlungen handelten die Beteiligten dafür keinen separaten Preis aus. Ihre Vermarktungsrechte hatten die Spieler dem 1. FC Kaiserslautern vielmehr bereits mit ihrem § 3 des Musterarbeitsvertrags enthaltenden Spielervertrag eingeräumt. Da nicht der Erwerb der Vermarktungsrechte, sondern lediglich dessen zusätzliche Vergütung zum Schein erfolgt ist, gehen die Angriffe der Revision, die eine Auseinandersetzung mit dem die Übertragung dieser Rechte enthaltenden § 3 des Musterarbeitsvertrags vermisst und die Beweiswürdigung deswegen als lückenhaft beanstandet, ins Leere.

53

b) Im Einzelnen gilt Folgendes:

54

aa) Hinsichtlich des Spielers S. hat das Landgericht alle entscheidungsrelevanten Umstände herangezogen und gewürdigt. Es hat seine Beweiswürdigung namentlich auf den Ablauf der Vertragsverhandlungen gestützt und aus den dem Vertragsschluss nachfolgenden Umständen , dass der 1. FC Kaiserslautern weder der Nutzung der Werberechte durch die Firma T. –L. R. entgegentreten ist, noch bei Ende des Arbeitsvertrags der Spieler S. von dem ihn aufnehmenden Fußballklub Borussia Mönchengladbach Zahlungen für die Vermarktungsrechte ver- langte, rechtsfehlerfrei auf die mangelnde Ernsthaftigkeit der Zahlungsverpflichtung zum Erwerb der Vermarktungsrechte geschlossen. Solches stellt eine nachvollziehbare und plausible Wertung des Tatgerichts dar (vgl. BGHSt 36, 1, 14), an die das Revisionsgericht gebunden ist. Auf der Grundlage der von S. bei einer Fahndungsmaßnahme gemachten Aussage , zumindest das von der T. –L. R. gezahlte Werbeentgelt vereinnahmt zu haben, durfte das Landgericht im Rahmen der Gesamtschau mit den übrigen Fällen davon ausgehen, dass S. die Sonderzahlung auch zugeflossen ist, wenngleich nicht als Gegenleistung für die Abtretung des Vermarktungsrechts, sondern als zusätzlicher Arbeitslohn.

55

bb) Bei dem Spieler B. besteht die Besonderheit, dass dieser die Sonderzahlungen als Handgeld für den Abschluss des Arbeitsvertrags mit dem 1. FC Kaiserslautern erhielt. Auch das einem Lizenzfußballspieler gewährte Handgeld, das ihn zum Vertragsabschluss bewegen soll, ist indes gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV als Arbeitslohn zu qualifizieren (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer 4. Aufl. „Fußballspieler“ Rdn. 1; vgl. auch FG Köln EFG 1998, 1586, 1587 f.). Nach dem festgestellten Verlauf der Vertragsverhandlungen erwarb B. seinen Zahlungsanspruch in Höhe von 1,3 Mio. DM unmittelbar gegen den 1. FC Kaiserslautern. Nicht etwa sollte die Ablösezahlung im Innenverhältnis zwischen dem abgebenden Verein, dem NK Osijek, der 900.000 DM vereinnahmte, und dem Spieler geteilt werden (vgl. zu einer derartigen Konstellation FG Köln aaO). Dass im Arbeitsvertrag B. s mit seinem kroatischen Verein eine Ablösesumme von 1,2 Mio. DM mit der Verpflichtung zur hälftigen Teilung bestimmt war, stellt entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers die Beweiswürdigung des Landgerichts nicht in Frage. Denn den Beteiligten blieb es unbenommen, eine höhere Ablösesumme mit dem aufnehmenden Verein auszuhandeln, was auch angesichts der festgestellten Angebote anderer Vereine nahe lag, und von der Ablöseklausel im Arbeitsvertrag Abstand zu nehmen. Für den kroatischen Verein war die ausgehandelte Ablösesumme bereits deswegen vorteilhaft, weil sie den nach dem Arbeitsvertrag widrigstenfalls zu erwartenden Betrag um 300.000 DM überstieg.

56

Aus diesem Grunde ist auch die in diesem Zusammenhang „hilfsweise“ erhobene Aufklärungsrüge unbegründet. Die Tatsache, dass zwischen dem NK Osijek, B. und 1. FC Kaiserslautern eine „Gesamtablösesumme“ von 2,2 Mio. DM vereinbart war und davon dem Spieler 1,3 Mio. DM sowie dem Verein 900.000 DM zukommen sollten, hat das Landgericht seiner Beurteilung zugrunde gelegt. Dass die „Scouting“-Dienstleistungen wertlos waren, wird von der Revision nicht bestritten.

57

cc) Bei Li. durfte sich das Landgericht aufgrund von dessen Aussage, in der er den Inhalt seiner Selbstanzeige bestätigte, und dem Ablauf der Vertragsverhandlungen von dem Scheincharakter der Entgeltvereinbarung über das Vermarktungsrecht überzeugen.

58

dd) Gleiches gilt für We. im Hinblick auf dessen Selbstanzeige und seine Angaben in der nachfolgenden richterlichen Vernehmung sowie auf den Ablauf der Vertragsverhandlungen. Soweit der Angeklagte F. in diesem Zusammenhang die mangelnde Auseinandersetzung des Gerichts mit seiner schriftlichen Einlassung beanstandet, übergeht er die Feststellung des Landgerichts, wonach We. s Berater während der laufenden Vertragsverhandlungen auf einer Sonderzahlung von insgesamt 4,5 Mio. DM bestand. Im Übrigen war das Landgericht nicht gehalten, sich mit sämtlichen Einzelheiten der Einlassung des Angeklagten auseinander zu setzen, der sich umfänglich zur Sache eingelassen hatte.

IV. Revision des Angeklagten H.

59

Die Revision des Angeklagten H. ist unbegründet.

60

1. Die Verfahrensrügen dringen nicht durch.

61

a) Die Besetzungsrüge versagt aus den unter III. 1. a) genannten Gründen. § 70 Abs. 2 GVG ist nicht, auch nicht entsprechend, anwendbar.

62

b) Die Rüge, die Verlesung der Niederschriften über die richterliche Vernehmung des Spielers We. sowie über dessen beim Finanzamt persönlich abgegebene Selbstanzeige verletze die Vorschrift des § 251 StPO, ist unbegründet. Die Voraussetzungen einer Verlesung der Schriftstücke gemäß § 251 Abs. 2 Nr. 1 bzw. § 251 Abs. 1 Nr. 2 StPO lagen vor. Aus den bereits zur Revision des Angeklagten F. dargelegten Gründen durfte das Landgericht von einer endgültigen Weigerung des Zeugen We. ausgehen, vor dem Prozessgericht zu erscheinen.

63

c) Entgegen der auf Verletzung des § 261 StPO gestützten Verfahrensrüge konnte der verlesenen Vernehmung des Zeugen We. eine tragfähige Grundlage für die Überzeugung der Strafkammer entnommen werden, dass der Angeklagte F. dem Zeugen We. zum Schein ein Entgelt für die Nutzung seiner Vermarktungsrechte anbot, um ihm das ansonsten nicht finanzierbare Gehalt zukommen zu lassen.

64

d) Soweit das Landgericht über den Hilfsbeweisantrag zum wirtschaftlichen Wert der Vermarktungsrechte hier betroffener Spieler nicht entschieden hat, bleibt das unschädlich, da sich den Urteilsgründen entnehmen lässt, dass das Landgericht diese Beweisbehauptung aus tatsächlichen Gründen für bedeutungslos hielt (vgl. BGHR StPO § 244 Abs. 6 Hilfsbeweisantrag 5). Das Landgericht war durch die Beweisbehauptung ersichtlich nicht gehindert, sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände , insbesondere auch zum Zustandekommen des Zusatzvertrages, die Überzeugung zu bilden, dass die Beteiligten gar keine Vergütung für die Abtretung von Vermarktungsrechten vereinbaren, sondern mit ihren Zahlungen zusätzliche Gehaltsforderungen der Spieler erfüllen wollten.

65

2. Die auf die Sachrüge vorgenommene Überprüfung des Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten H. ergeben. Das Landgericht hat sich, wie bereits zur Revision des Angeklagten F. ausgeführt, rechtsfehlerfrei die Überzeugung gebildet, dass es sich bei dem Vertrag mit der nicht existierenden Firma W. F. R. um ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO handelte.

V. Revision des Angeklagten W.

66

Schließlich hat auch die Revision des Angeklagten W. keinen Erfolg.

67

1. Die Verfahrensrügen decken keinen Rechtsfehler auf.

68

a) Die behauptete Verletzung des § 261 StPO, das Landgericht habe die im Urteil verwertete schriftliche Auskunft des Bundesamtes für Finanzen über die Firma Te. nicht in die Hauptverhandlung eingeführt, ist nicht bewiesen. Es ist nicht auszuschließen, dass die Strafkammer den Inhalt dieser Auskunft im Wege des Vorhalts an die als Zeugen vernommenen Steuerfahndungsbeamten des Finanzamts Kaiserslautern (ProtBd. Bl. 24, 26), an das die Auskunft gerichtet war, eingeführt hat (vgl. BGHSt 11, 159, 160). Die Beanstandung, ein derartiger Vorhalt sei nicht vorgenommen worden, muss bereits deshalb erfolglos bleiben, weil kein Beweis für die Richtigkeit dieser Behauptung erbracht werden kann. Vorhalte sind als bloße Vernehmungsbehelfe nicht in das Protokoll aufzunehmen (vgl. BGHSt 21, 285, 286). Dass die Strafkammer andere Vorhalte in die Sitzungsniederschrift aufgenommen hat, beweist nicht, dass nicht protokollierte Vorhalte nicht stattgefunden haben. Es widerspräche der Ordnung des Revisionsverfahrens , über Vorgänge, die keine wesentlichen Förmlichkeiten darstellen und deshalb in die Sitzungsniederschrift nicht aufzunehmen sind, Beweis zu erheben (BGH wistra 2000, 219, 224).

69

Im Übrigen kommt dem Umstand, ob die Firma Te. tatsächlich mehr als eine Briefkastenfirma war, in der Gesamtwürdigung des Falles S. ersichtlich nicht einmal ausschlaggebende Bedeutung zu.

70

b) Die Aufklärungsrüge, mit der die Nichtvernehmung des Zeugen C. S. beanstandet wird, ist schon deshalb unzulässig, weil der Beschwerdeführer nicht darlegt, woraus sich ergeben soll, dass es sich bei der „kleinen Unterschrift rechts unten“ auf dem Vertrag vom 16. April 1999 um die Unterschrift des Zeugen C. S. handelt.

71

Abgesehen davon musste sich das Landgericht zu der vom Beschwerdeführer vermissten Beweisaufnahme nicht gedrängt sehen, und zwar angesichts der als maßgeblich erachteten Umstände, dass sich die Angeklagten F. und W. bei den Vertragsverhandlungen weder mit dem Wert des Vermarktungsrechts beschäftigten noch einen Preis aushandelten, sich dementsprechend – obwohl kein Vertreter der angeblichen Rechteinhaberin anwesend war – weder den Vertrag zwischen S. und der Firma Te. vorlegen ließen noch einen Nachweis über die Existenz dieser Firma verlangten oder eigene Nachforschungen anstellten , vielmehr bereit waren, auf die bloße Behauptung der Rechtsinhaberschaft hin Zahlungen in Höhe von 400.000 DM zu leisten.

72

c) Die Rüge, mit der die anstelle der Vernehmung des Zeugen We. vorgenommene Verlesung der Vernehmungsniederschriften aus dem Ermittlungsverfahren beanstandet wird, ist aus den bereits zu den Revisionen der Mitangeklagten ausgeführten Gründen unbegründet. Das Landgericht hat rechtsfehlerfrei ein „nicht zu beseitigendes Hindernis“ im Sinne des § 251 Abs. 2 Nr. 1 StPO angenommen. Es war auch nicht gehalten, in diesem Zusammenhang zu begründen, warum es der Verlesung der Vernehmungsniederschriften den Vorzug gegenüber einer audiovisuellen (§ 247a StPO) oder kommissarischen (§ 223 StPO) Vernehmung gegeben hat (vgl. BGHSt 46, 73, 78).

73

Auch die Rüge, dass eine derartige Vernehmung unterblieben sei, bleibt erfolglos. Einen entsprechenden Antrag hat der Beschwerdeführer in der Hauptverhandlung nicht gestellt. Er hat selbst auch keinen Beweisantrag auf Vernehmung des Zeugen We. gestellt und sich dem Beweisantrag des Mitangeklagten F. – anders als bei anderen Beweisanträgen, auch im Zusammenhang mit dem Fall We. – nicht angeschlossen.

74

Als Aufklärungsrüge begegnet die Beanstandung – abgesehen von einer nicht präzise bezeichneten Beweistatsache – noch weiteren Zulässigkeitsbedenken : Die Revision verhält sich nicht dazu, ob der Zeuge We. überhaupt zu einer Videovernehmung bereit war. Zu den Aussagen des neuen Vereinsvorstands J. und von Mü. , die We. nach dem Beweisantrag des Mitangeklagten F. zu einer unrichtigen Selbstbezichtigung verleitet haben sollen, fehlt jeder Vortrag.

75

Abgesehen davon hat das Landgericht hier der ihm obliegenden Aufklärungspflicht dadurch genügt, dass es das richterliche Vernehmungsprotokoll sowie die Niederschritt über die Selbstanzeige verlesen hat. Zwar bestand bei dieser Vernehmung für die Verteidigung nicht die Möglichkeit , Fragen an den Zeugen zu richten; auch war We. im Rahmen dieser Beschuldigtenvernehmung nicht wie ein Zeuge zur Wahrheit verpflichtet gewesen. Er war jedoch am 15. August 2003 freiwillig zur Abgabe einer Selbstanzeige nach Deutschland gekommen und hatte sich dabei selbst schwer belastet. Bei dieser Ausgangslage und unter Berücksichtigung der gesamten Beweislage bestanden für die Strafkammer keine drängenden Anhaltspunkte dafür, der Zeuge We. werde bei einer erneuten Vernehmung seine Aussage ändern und von seinem Geständnis abweichen. Das Landgericht hat danach auch ohne kommissarische oder audiovisuelle Vernehmung auf tragfähiger Tatsachengrundlage den Vertrag über den Erwerb der Ver- marktungsrechte dahin gewürdigt, dass der Zeuge We. mit Abschluss dieser Vereinbarung getäuscht, nicht aber bei seiner Selbstanzeige die Unwahrheit gesagt hat.

76

d) Die Beanstandung unterbliebener – auf Beweisantrag des Angeklagten F. , wie ausgeführt, rechtsfehlerfrei zurückgewiesener – Vernehmung des Zeugen Mat. ist unbegründet. Dass das Landgericht anderen Beweisanträgen, die ebenfalls die Glaubwürdigkeit des Zeugen We. zum Gegenstand hatten, nachgegangen ist, verpflichtete die Strafkammer nicht, hier in gleicher Weise zu verfahren.

77

2. Die Sachrüge bleibt ebenfalls ohne Erfolg.

78

Hinsichtlich der Haupttaten wird auf die Ausführungen zu den Revisionen der Angeklagten F. und H. verwiesen. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist den Urteilsgründen zweifelsfrei zu entnehmen, dass sich der Angeklagte W. an diesen Taten beteiligte und maßgeblich zum Taterfolg beitrug.

79

Auch die Beweiswürdigung hält rechtlicher Nachprüfung stand. Insbesondere begegnet die Überzeugungsbildung der Strafkammer im Fall der Verpflichtung des luxemburgischen Nationalspielers S. keinen rechtlichen Bedenken. Das Landgericht hat aus den sicher festgestellten Beweisanzeichen nahe liegende Schlüsse gezogen. Auch wenn einzelne Indizien für sich allein nicht ausreichen würden und sich einzelne Umstände auch anders erklären ließen, so durfte sich die Strafkammer doch aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände die Überzeugung vom Wissen des Angeklagten W. bilden, dass es sich bei dem Vertrag mit der Firma Te. um ein Scheingeschäft handelte.

80

Im Falle der Verpflichtung des Spielers We. durfte das Landgericht seine Überzeugung von der Einbindung des Angeklagten W.

in den Tatplan, Lohnsteuer bezüglich der Sonderzahlung an We. zu hinterziehen , auch auf Rückschlüsse aus W. s späterer Lüge gegenüber dem Angestellten G. stützen, der Aufsichtsrat habe dem Zusatzvertrag zugestimmt. Es hat rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die Verpflichtung dieses Spielers bei Berücksichtigung der Lohnsteuerlast nicht finanzierbar
war und deshalb die anderen Aufsichtsratsmitglieder bei Kenntnis der wahren Umstände ihre Zustimmung versagt hätten, was dem Angeklagten bekannt war.
Basdorf Gerhardt Brause Schaal Jäger

I.

Das Landgericht hat folgendes festgestellt:
Die Angeklagten K und H gehörten im Jahr 1993 dem ehrenamtlich tätigen Präsidium des Fußballvereins Eintracht Frankfurt an, bei dem auch der Lizenzfußballspieler Y beschäftigt war. Nachdem diesem mit Beginn der Bundesligasaison 1992/93 der Durchbruch zum “Topstürmer” der Fußballbundesliga gelungen war, fanden Anfang des Jahres 1993 Vertragsgespräche über eine Gehaltserhöhung statt, zumal da bereits andere Bundesligavereine Interesse an einer Verpflichtung von Y zeigten. Eintracht Frankfurt war daran gelegen, mit dem Spieler eine Vertragsverlängerung zu vereinbaren und eine im Arbeitsvertrag enthaltene Transferregelung zu beseitigen, nach der Y unter bestimmten Voraussetzungen eine vorzeitige Auflösung des Arbeitsvertrages verlangen konnte. Y wiederum stellte hohe Gehaltsforderungen. Nachdem die Vertragsverhandlungen zunächst ergebnislos abgebrochen worden waren, schaltete Y für die weiteren Verhandlungen den Angeklagten B ein, der eine Werbeagentur betrieb. Die Angeklagten einigten sich dann u.a. auf eine einmalige Zahlung von zwei Mio. DM zuzüglich Umsatzsteuer, die nicht direkt an Y , sondern zur Verschleierung der Zahlung über die Werbeagentur des Angeklagten B an Y weitergeleitet werden sollte. Um die anfallende Lohnsteuer nicht abführen zu müssen und um es Y zu ermöglichen, den Erhalt dieser Zahlung vor dem Finanzamt zu verheimlichen , beschlossen die Angeklagten, zum Schein einen Vertrag zwischen der Werbeagentur des Angeklagten B und Eintracht Frankfurt zu schließen , mit dem die Übertragung sämtlicher Vermarktungsrechte an der Person des Y an den Verein vorgetäuscht werden sollte. Im Juni 1993 wurden sodann mehrere den Fußballspieler Y betreffende Verträge unterzeichnet , die Gehaltsfragen regelten und die bisherige Transferregelung aufhoben. Dabei wurde die Vereinbarung zwischen Eintracht Frankfurt und
der Werbeagentur des Angeklagten B über die Übertragung der Vermarktungsrechte auf den 20. August 1993 vor- und die Verträge mit Y selbst auf den 5. März 1993 rückdatiert. Es sollte der Eindruck erweckt werden , der Vertrag über die Vermarktungsrechte sei erst ein halbes Jahr nach den übrigen Verträgen geschlossen worden. Von den von Eintracht Frankfurt gezahlten 2,3 Mio. DM behielt der Angeklagte B die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 300.000 DM, die er an das Finanzamt abführte, sowie eine Provision von 200.000 DM ein. Den restlichen Geldbetrag leitete er an eine Firma A Ltd. in Ghana weiter, deren wirtschaftlich Berechtigter Y war.
Eintracht Frankfurt gab in den beim Finanzamt eingereichten Lohnsteueranmeldungen die geleistete Zahlung nicht an und führte die darauf entfallende Lohnsteuer in Höhe von mehr als 1,2 Mio. DM nicht ab; dagegen machte der Verein die Umsatzsteuer aus der Rechnung des Angeklagten B als Vorsteuer geltend. Y wiederum erklärte den erhaltenen Geldbetrag nicht gegenüber dem Finanzamt und hinterzog die anfallende Einkommensteuer.

II.

Die Angeklagten wenden sich insbesondere dagegen, daû die Übertragung der Vermarktungsrechte an dem Bundesligafuûballspieler Y an Eintracht Frankfurt steuerlich als Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO behandelt worden ist. Sie machen geltend, daû es sich bei der gewählten Vereinbarung um eine zulässige und tatsächlich durchgeführte Vertragsgestaltung und nicht um die Verschleierung einer Gehaltszahlung an Y gehandelt habe.
1. Die erhobenen Verfahrensrügen zeigen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten nicht auf. Der Erörterung bedarf lediglich folgendes:

Die von den Angeklagten K und H erhobene Rüge, das Landgericht habe gegen die ihm nach § 261 StPO obliegende Pflicht verstoûen, die erhobenen Beweise erschöpfend zu würdigen, weil es die Einlassung des früheren Mitangeklagten Y nicht mitgeteilt habe, obwohl seine Angaben mit den Urteilsfeststellungen im Widerspruch stünden, greift nicht durch.
Allerdings ist der Tatrichter grundsätzlich verpflichtet, alle wesentlichen Beweismittel der gesamten Hauptverhandlung im Rahmen seiner Beweiswürdigung heranzuziehen und die vorhandenen Beweise einer erschöpfenden Würdigung zu unterziehen (vgl. BGHR StPO § 261 Einlassung 5). Dies gilt auch für Sacheinlassungen, sofern sie nicht marginal sind (vgl. BGH, Beschl. vom 23. Februar 2000 – 5 StR 382/99). Der dem Tatrichter nach § 261 StPO eingeräumten Freiheit in der Überzeugungsbildung sind insoweit Grenzen gesetzt (vgl. BGH StV 1988, 138 m. Anm. Schlothauer; OLG Karlsruhe StV 2000, 658). Mit Recht stellt die Revision fest, daû grundsätzlich die Einlassung eines Mitangeklagten in der Hauptverhandlung bei der Beweiswürdigung auch dann Berücksichtigung finden muû, wenn das Verfahren gegen diesen Angeklagten – wie hier – später abgetrennt worden ist.
Eine vom Revisionsgericht auf eine entsprechende Verfahrensrüge nach § 261 StPO hin zu beachtende Lückenhaftigkeit der Beweiswürdigung kann sich nicht nur aus den Urteilsgründen selbst, sondern auch aus der aus dem Hauptverhandlungsprotokoll ersichtlichen weiteren Beweisaufnahme ergeben, wenn diese in der Beweiswürdigung im Urteil keinen Niederschlag gefunden hat (vgl. hierzu BGH NStZ 2001, 440). Die Überprüfung kann jedoch nur auf die Beweisergebnisse erstreckt werden, die mit den Mitteln des Revisionsgerichts ohne weiteres feststellbar sind. Eine Rekonstruktion der
Hauptverhandlung zur Feststellung der Einlassung des früheren Mitangeklagten Y ist dem Senat damit grundsätzlich verwehrt.
Allerdings wird aus den in die Hauptverhandlung eingeführten ± und von den Revisionen entsprechend den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO mitgeteilten ± Schriftstücken deutlich, daû der frühere Mitangeklagte Y dieselben Sachverhalte zu verschiedenen Zeitpunkten unterschiedlich dargestellt hat, was seine Glaubwürdigkeit in Frage stellt. Eine nähere Auseinandersetzung mit den Angaben des Y und seiner Glaubwürdigkeit im Urteil war hier dennoch entbehrlich, weil ± wie dem Urteil mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen ist ± das Landgericht der Aussage des Y wegen erheblicher Zweifel an dessen Glaubwürdigkeit keinen eigenständigen Beweiswert beigemessen hat. Das Landgericht ist den Angaben des Y mit äuûerster Zurückhaltung begegnet und hat seine Beweiswürdigung auf eine Vielzahl von Beweismitteln und Indizien gestützt. Die Angaben des Y hat das Landgericht dabei nie allein, sondern nur dann und nur zu einzelnen Punkten flankierend herangezogen, wenn die entsprechenden Beweistatsachen auch noch jeweils durch ein anderes Beweismittel belegt waren. Eine bloûe “Aussage gegen AussageKonstellation” , bei welcher der Bundesgerichtshof besondere Darstellungsund Begründungsanforderungen an das Urteil stellt, wenn der Tatrichter dem einzigen Belastungszeugen glaubt (vgl. BGHSt 44, 153, 158; 44, 256; BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 23 m.w.N.), liegt hier nicht vor. Nähere Erörterungen zur Aussagekonstanz und zur Glaubwürdigkeit eines Aussagenden sind ansonsten regelmäûig nur dann geboten, wenn das Ergebnis der Beweiswürdigung davon abhängt. Dies war hier nicht der Fall. Das Landgericht hat seine Überzeugungsbildung auf eine Vielzahl von Beweismitteln gestützt und hat den Angaben des weitgehend für unglaubwürdig befundenen früheren Mitangeklagten Y keine maûgebliche Bedeutung beigemessen.
2. Die Schuldsprüche halten rechtlicher Nachprüfung stand.

a) Das Landgericht hat sich die Überzeugung gebildet, daû der von den Angeklagten geschlossene Vertrag, mit dem die Übertragung der Vermarktungsrechte an dem Bundesligafuûballspieler Y vereinbart wurde, nicht ernstlich gewollt war und nur der Verschleierung einer Gehaltszahlung an Y diente. Die Beurteilung, ob ein Scheingeschäft vorliegt , obliegt grundsätzlich dem Tatrichter (vgl. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler AO § 41 Rdn. 188). Das Urteil muû allerdings erkennen lassen , daû der Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt und in eine Gesamtwürdigung einbezogen hat, so daû die vom Gericht gezogene Schluûfolgerung nicht nur eine Annahme ist oder sich als bloûe Vermutung erweist (vgl. BGHR StPO § 261 Überzeugungsbildung 26). Diesen Anforderungen wird die Beweiswürdigung des Landgerichts gerecht.
Das Landgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daû ein Lizenzfuûballspieler Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) bezieht, weil er sich auf eine längere Dauer verpflichtet und gegenüber dem Verein weisungsgebunden ist (vgl. § 1 LStDV; BFHE 170, 48, 50; Schmidt/Drenseck EStG 20. Aufl. § 19 Rdn. 15 “Sportler”; Jansen FR 1995, 461, 463; Lutz DStZ 1998, 279, 280; Pudell/Ernst SpuRt 1997, 185, 188). Es hat dabei bedacht, daû nicht sämtliche Leistungen des Arbeitgebers an einen Arbeitnehmer Lohn im Sinne von § 19 EStG sein müssen. Erfolgreiche Sportler haben die Möglichkeit, aus ihrem Bekanntheitsgrad durch Werbeeinnahmen sogar noch höhere Entgelte zu erzielen als aus der sportlichen Betätigung (vgl. Lutz DStZ 1998, 279, 281). Dabei führen Einnahmen aus der Werbetätigkeit eines Sportlers nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BStBl II 1986, 424) regelmäûig zu (nicht lohnsteuerpflichtigen ) Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), wenn der Sportler die Werbetätigkeit selbständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht
ausübt und sich die Tätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (vgl. auch BMF-Schreiben vom 25. August 1995 ± IV B 6 ± S 2331 ± 9/95, DStR 1995, 1508). Die Tatsache, daû der bei Eintracht Frankfurt als Arbeitnehmer beschäftigte Fuûballspieler Y über sein Festgehalt hinaus von seinem Arbeitgeber eine zusätzliche Einmalzahlung erhalten hat, qualifiziert diese damit noch nicht ohne weiteres als weitere Gehaltszahlung, schlieût eine solche aber auch nicht aus.
Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO liegt indes dann vor, wenn die Parteien einverständlich lediglich den äuûeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, dagegen die mit dem betreffenden Rechtsgeschäft verbundenen Rechtswirkungen nicht eintreten lassen wollen (vgl. BGH NJW 1982, 569; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 41 Rdn. 153). Entscheidend ist dabei, ob die Parteien zur Erreichung des erstrebten Erfolges ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernstgemeintes Rechtsgeschäft für notwendig erachtet haben (vgl. BGHZ 36, 84, 88 m.w.N.). Dabei sind die Interessenlage und die verfolgten wirtschaftlichen Zwecke wie auch die Frage zu berücksichtigen, ob die Beteiligten ein durch ein Scheingeschäft verdecktes Geschäft wirklich gewollt haben (vgl. Fischer aaO Rdn. 153, 158).
Diese Maûstäbe hat das Landgericht beachtet und sich aufgrund einer umfassenden Gesamtwürdigung der für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände die Überzeugung gebildet, daû die Angeklagten eine Veräuûerung der Vermarktungsrechte nicht ernstlich vorhatten, sondern den geschaffenen Schein eines solchen Vertrages zur Verschleierung der Lohnzahlung an Y ausnutzen wollten. Der Tatrichter hat dabei nicht verkannt, daû der Erwerb von Vermarktungsrechten dem Verein auch dann von erheblichem Nutzen hätte sein können, wenn sich eine solche Investition nicht unmittelbar wirtschaftlich ausgezahlt hätte. Auch hat er bedacht , daû die erfolgte Abführung von Umsatzsteuer für einen Vollzug des
Vertrages und damit für eine Ernstlichkeit des Vertragsschlusses sprechen kann. Auf der anderen Seite hat er ohne Rechtsfehler in die Gesamtabwägung eingestellt, daû Eintracht Frankfurt trotz angeblicher Exklusivrechte einerseits einem späteren, Y betreffenden Werbevertrag des Angeklagten B mit der Firma P nicht entgegengetreten ist, andererseits selbst keinerlei Versuche unternommen hat, den Spieler zu vermarkten und nicht einmal die naheliegende Möglichkeit genutzt hat, den Hauptsponsor des Vereins auf eine Vermarktung Y s anzusprechen. Dabei durfte auch berücksichtigt werden, daû etwaige Vermarktungsrechte beim Transfer des Y zum englischen Fuûballverein Leeds United keine Rolle gespielt haben. Ebenso durfte das Landgericht würdigen, daû die Angeklagten durch Rück- und Vordatieren der verschiedenen Verträge den Eindruck erweckt haben, der Vertrag über eine Gehaltserhöhung und derjenige über die Übertragung der Vermarktungsrechte seien im Abstand von einem halben Jahr geschlossen worden.

b) Die Verurteilungen der Angeklagten K und H wegen Lohnsteuerhinterziehung sind frei von Rechtsfehlern.
Bei der Zahlung von 2,3 Mio. DM an den Angeklagten B handelte es sich um eine verdeckte Gehaltszahlung an den Vereinsspieler Y . Der Verein war verpflichtet, für diese Lohnsteuer anzumelden (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, daû die Angeklagten K und H die Zahlung an B formal auf den Vertrag vom 20. August 1993 über die Veräuûerung der Vermarktungsrechte für Y geleistet haben; als Scheingeschäft ist dieser Vertrag für die Besteuerung unerheblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO). Maûgeblich ist vielmehr das verdeckte Geschäft einer Gehaltszahlung an den bei Eintracht Frankfurt beschäftigten Fuûballspieler Y (vgl. § 41 Abs. 2 Satz 2 AO). Insoweit ist es unerheblich, daû die geleistete Zahlung nicht unmittelbar,
sondern über den Angeklagten B und die Firma A Ltd. dem Arbeitnehmer Y zugeflossen ist (vgl. Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz § 19 Rdn. B 342 m. N.).

c) Auch die Verurteilungen der drei Angeklagten wegen Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des früheren Mitangeklagten Y haben Bestand.
Als Hilfeleistung im Sinne des § 27 StGB ist grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert (vgl. BGHSt 42, 135, 136), ohne daû sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muû (st. Rspr., vgl. nur BGHSt 46, 107, 109).
Die strafbare Hilfeleistung liegt hier in dem Abschluû des Scheinvertrages , bei den Angeklagten K und H zudem in der Nichtaufnahme der Zahlung von 2,3 Mio. DM in die Lohnsteuerbescheinigung für Y . Hierdurch wurde (auch gegenüber den Finanzbehörden) verschleiert, daû es sich bei der geleisteten Zahlung um lohnsteuerpflichtiges Gehalt handelte. Dies ermöglichte Y die Hinterziehung der auf diesen Einkünften lastenden Einkommensteuer (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Einer Strafbarkeit der Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung steht nicht entgegen, daû eine Gehaltszahlung des Arbeitgebers an einen Arbeitnehmer eine objektiv “neutrale” Handlung ist (vgl. hierzu BGHSt 46, 107, 112; BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 3, 20), die grundsätzlich keine Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des Arbeitnehmers darstellt. Hier beschränkte sich das Verhalten der Angeklagten nicht auf eine bloûe Gehaltszahlung; die Angeklagten haben vielmehr die Zahlung an Y durch Abschluû eines Scheinvertrages mit dem Angeklagten B gezielt verschleiert. Unbeachtlich ist dabei, daû eine entgeltliche, zeitlich befristete Übertragung der Rechte des Y am eigenen Namen (§ 12 BGB)
und am eigenen Bild (§ 22 ff. KunstUrhG) an Eintracht Frankfurt für eine sogenannte Namens- oder Imagewerbung unter Einbindung einer Werbeagentur rechtlich zulässig gewesen wäre. Ein solcher Vertrag war nach den Urteilsfeststellungen von den Angeklagten gerade nicht ernsthaft gewollt.
Eine Strafbarkeit wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, daû die Angeklagten weder für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Y verantwortlich noch von ihm mit der Erfüllung dieser Pflichten betraut worden waren. Den Angeklagten war bewuût , daû die getroffenen Vereinbarungen für Y nur dann wirtschaftlich von Interesse waren, wenn er die ihm zuflieûende Zahlung in seiner Einkommensteuererklärung nicht angeben würde; durch Verschleierung der Gehaltszahlung sollte gerade dies ermöglicht werden.
Schlieûlich ist eine Strafbarkeit der Angeklagten auch nicht deswegen ausgeschlossen, weil es Y bei den Vertragsverhandlungen nicht vorrangig darauf ankam, eine strafbare Steuerhinterziehung begehen zu können ; er wollte vielmehr vor allem deutlich höhere Einkünfte als bisher erzielen. Verfolgt der von einem Hilfeleistenden Unterstützte neben strafbaren auch legale Ziele, stehen diese zulässigen Ziele einer Strafbarkeit des Hilfeleistenden dann nicht entgegen, wenn sich der Hilfeleistende mit dem strafbaren Tun des Unterstützten solidarisiert, indem er sich gerade die Förderung der strafbaren Handlungen des Unterstützten angelegen sein läût. So verhielt es sich hier. Mit dem Abschluû eines Scheinvertrages zur Verschleierung der Gehaltszahlung (und der Nichtabführung von Lohnsteuer) haben die Angeklagten ihr Verhalten neben der Verfolgung eigener finanzieller Interessen von Eintracht Frankfurt auch dem wirtschaftlichen Bestreben des Y und damit seinen deliktischen Zielen einer Steuerhinterziehung angepaût.

d) Die Verurteilung der Angeklagten K und H wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer durch unberechtigten Vorsteuerabzug begegnet ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Die in der Rechnung über die angebliche Veräuûerung von Vermarktungsrechten ausgewiesene Umsatzsteuer durfte nicht als Vorsteuer abgezogen werden.
Ein Vorsteuerabzug gemäû § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur für Steuern aus Rechnungen im Sinne des § 14 UStG zulässig, denen steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrundeliegen. Dabei ist auf die tatsächliche Gestaltung eines Rechtsgeschäfts abzustellen; maûgeblich sind die tatsächlichen Leistungsbewegungen (vgl. BFH, BFH/NV 1987, 756; BGHR AO § 41 Abs. 1 Durchführung , tatsächliche 1; BGHR AO § 370 Abs. 1 Versuch 2). Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO).
Diese Regelung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17. Mai 1977 (ABl. EG 1977 Nr. L 145, 1), wonach ein Recht zum Vorsteuerabzug nur für solche Steuern besteht, die geschuldet werden, weil sie mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz im Zusammenhang stehen , nicht aber für solche, die ausschlieûlich geschuldet werden, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen worden sind (EuGH, Urt. vom 13. Dezember 1989 ± Rechtssache C-342/87 ± Genius Holding, Slg. 1989, 4227).
Anderes gilt auch dann nicht, wenn ± wie hier ± die über eine nicht ausgeführte Leistung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich an das Finanzamt abgeführt wird. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gilt zwar, daû zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer im Besteuerungsverfahren berichtigt werden kann, wenn die Gefährdung des Steueraufkom-
mens rechtzeitig und vollständig beseitigt worden ist (EuGH, Urt. vom 19. September 2000 ± Rechtssache C-454/98 ± Schmeink & Cofreth und Strobel , Slg. 2000 I S. 6973; vgl. hierzu auch BFHE 194, 506 und 517; BGHR AO § 370 Abs. 1 Versuch 2). Dies schlieût jedoch nicht aus, daû die Mitgliedstaaten an das Ausstellen und Verwenden von Scheinrechnungen strafrechtliche Folgen knüpfen (EuGH aaO S. 7008 Tz. 62). Ob das Steueraufkommen durch die Tat letztlich dauerhaft gefährdet wird oder ob dies nicht der Fall ist, weil der Aussteller der zum Vorsteuerabzug verwendeten Rechnung die gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge an das Finanzamt abgeführt hat, spielt für die Verwirklichung des Hinterziehungstatbestandes nach § 370 Abs. 1 AO demnach keine Rolle. Diese Frage erlangt aber bei der Strafzumessung im Rahmen der Berücksichtigung der verschuldeten Auswirkungen der Tat (vgl. § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB) Bedeutung. 3. Jedoch begegnet die Strafzumessung insgesamt durchgreifenden Bedenken.

a) Das Landgericht hat die Angeklagten K und H sowohl wegen Lohnsteuerhinterziehung als auch wegen Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des Y verurteilt. Im Rahmen der Strafzumessung hat es dabei jeweils die Höhe der Hinterziehungsbeträge strafschärfend berücksichtigt. Bei Anwendung dieses an sich zutreffenden Strafzumessungsgrundes ist allerdings zu besorgen, daû das Landgericht das Verhältnis von Lohn- und Einkommensteuer nicht hinreichend bedacht hat. Die Lohnsteuer ist die Einkommensteuer der Arbeitnehmer für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die gemäû § 38 Abs. 1 EStG durch Steuerabzug vom Lohn erhoben wird (vgl. hierzu Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht § 370 AO Rdn. 202). Da es sich bei der Lohnsteuer somit lediglich um eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer handelt, ist die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer beim Arbeitnehmer auf dessen veranlagte Einkommensteuer anzurechnen (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Dies hat zur Folge, daû die Zahllast des Steuerpflichtigen stets um den durch Lohn-
steuerabzug bereits erhobenen Steuerbetrag niedriger als die festgesetzte Einkommensteuer ist. Zugleich bedeutet dies, daû das Steueraufkommen bei Hinterziehung sowohl der Lohnsteuer als auch der Einkommensteuer nicht in Höhe der Summe der beiden hinterzogenen Steuern gefährdet ist. Diesen Umstand hat das Landgericht bei der Strafzumessung wegen Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des Y nicht erkennbar zugunsten der Angeklagten K und H berücksichtigt. Dies führt insoweit zur Aufhebung des Strafausspruchs. Aus demselben Grund ist auch der Strafausspruch hinsichtlich des Angeklagten B aufzuheben, den das Landgericht wegen Beihilfe sowohl zur Lohnsteuerhinterziehung als auch zur Einkommensteuerhinterziehung des Y verurteilt hat. Der Senat kann darüber hinaus nicht ausschlieûen, daû sich der Rechtsfehler auf die Strafzumessung wegen Hinterziehung von Lohnsteuer ausgewirkt hat, und hebt daher auch die hierfür verhängten Einzelstrafen auf.
b) Auch soweit die Angeklagten wegen Umsatzsteuerhinterziehung bzw. Beihilfe hierzu verurteilt worden sind, hält die Strafzumessung rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Nach den Feststellungen hat der Angeklagte B als Aussteller einer Scheinrechnung über die angebliche Übertragung von Vermarktungsrechten die in dieser Rechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt, welche die Angeklagten K und H gegenüber dem Finanzamt als Vorsteuer geltend gemacht haben. Zwar hat die Tatsache, daû der Aussteller einer Scheinrechnung die dort gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat, für die Strafbarkeit des Rechnungsempfängers, der die Vorsteuer aus dieser Rechnung geltend gemacht hat, auûer Betracht zu bleiben (vgl. oben II.2.d.). Jedoch hat der Umstand, daû der Rechnungsaussteller eine solche Abführung von Anfang an vorhatte und der Rechnungsempfänger dies wuûte, für die Strafzumessung Bedeutung. In diesem Fall ist die Tat nicht auf eine dauerhafte Gefährdung des Steueraufkommens gerichtet, sofern die Verwendung von Scheinrechnungen nicht ± wie es etwa bei einem
Umsatzsteuerkarussell der Fall sein kann ± an anderer Stelle zu Steuerverkürzungen führen soll. Dies hat das Landgericht nicht bedacht.

c) Die erforderliche Neufestsetzung der Einzelstrafen bedingt die Aufhebung der gegen die Angeklagten K und H festgesetzten Gesamtfreiheitsstrafen.
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