Bundesgerichtshof Beschluss, 06. Apr. 2016 - 1 StR 523/15

bei uns veröffentlicht am06.04.2016

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 523/15
vom
6. April 2016
in der Strafsache
gegen
1.
2.
wegen Steuerhinterziehung u.a.
ECLI:DE:BGH:2016:060416B1STR523.15.0

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. April 2016 gemäß § 349 Abs. 4 StPO beschlossen:
1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Kleve vom 28. Mai 2015 mit den Feststellungen aufgehoben. 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Gründe:

1
Das Landgericht hat die Angeklagte H. der Steuerhinterziehung in 39 Fällen sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt in 47 Fällen für schuldig erachtet und gegen sie eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten sowie eine Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 70 Euro verhängt. Den Angeklagten U. hat es der Steuerhinterziehung in 39 Fällen sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt in 29 Fällen für schuldig erachtet und zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten sowie zu einer Gesamtgeldstrafe von 150 Tagessätzen zu je 70 Euro verurteilt.
2
Gegen dieses Urteil wenden sich die Angeklagten mit ihren (jeweils auf Verfahrens- und Sachrügen) gestützten Revisionen, die in vollem Umfang Erfolg haben.

I.


3
Das Landgericht hat die folgenden Feststellungen und Wertungen getroffen :
4
Die Angeklagten sind miteinander verheiratet und betrieben im verfahrensgegenständlichen Zeitraum gemeinsam ein Taxi- und Mietwagenunternehmen. Zusätzlich unterhielten sie auch einige Schulbusse. Das Unternehmen war auf die Angeklagte H. angemeldet, der Angeklagte U. war jedoch als gleichberechtigter Partner im Unternehmen tätig.
5
Die Angeklagten beschäftigten Taxi- und Mietwagenfahrer auf Stundenlohnbasis. In 2008 hatten sie ca. 18 Mitarbeiter, die laut Arbeitsverträgen jedenfalls in 2008 jeweils zwischen 100 und 200 Stunden tätig waren. Die Mitarbeiter arbeiteten in einem Schichtsystem und erfassten ihre Arbeitsstunden auf sogenannten Fahrtenkontrollblättern.
6
Um Steuern und Sozialabgaben zu verkürzen, hatten die Angeklagten mit ihren Mitarbeitern vereinbart, dass sie nicht die tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden , sondern jeweils weniger als diese auf den Fahrtenkontrollblättern eintrugen und den übrigen Arbeitslohn unversteuert und ohne Abgabe von Sozialversicherungsbeiträgen erhalten sollten. Zudem manipulierten die Angeklagten jedenfalls bis 2005 mindestens an neun Fahrzeugen die Tachometer und stellten deren Laufleistung zwischen 9.000 km und 120.000 km zurück.
7
Von den tatsächlich erzielten Umsätzen verkürzten die Angeklagten auf diese Weise in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen 2004 bis 2008 ca. 20 % bis 30 %. Die genaue Höhe der Verkürzung konnte das Landgericht auf- grund von fehlenden Buchhaltungsunterlagen nicht mehr feststellen und hat daher die Besteuerungsgrundlagen geschätzt.
8
Ausgangspunkt und damit Grundlage der Schätzung waren die in den Jahren gefahrenen Kilometer der einzelnen PKW, aus welchen das Landgericht die Umsätze für die Taxis, Mietwagen und Schulbusse ermittelt hat.
9
Nach den auf den genannten Schätzungen beruhenden Feststellungen haben die Angeklagten in den Besteuerungszeiträumen 2004, 2005 und 2006 insgesamt 12.479 Euro, 16.703 Euro und 28.727 Euro Umsatzsteuer verkürzt. In den Voranmeldungszeiträumen Januar 2007 bis September 2008 lagen die Umsatzsteuerverkürzungsbeträge zwischen 159 Euro und 4.264 Euro.
10
Für die Veranlagungszeiträume 2004, 2005 und 2006 errechnete das Landgericht insgesamt eine Verkürzung von 23.251 Euro, 18.840 Euro und 33.524 Euro Einkommensteuer und 13.797 Euro, 11.289 Euro und 17.888 Euro Gewerbesteuer.
11
Die vom Landgericht geschätzte Lohnsteuerverkürzung für die Anmeldungszeiträume Oktober 2004 bis zum zweiten Quartal 2008 lag zwischen 1.166 Euro und 4.972 Euro und für das Jahr 2006 bei 20.577 Euro. Die vorenthaltenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge betrugen nach den Feststellungen für die Zeiträume September 2004 bis Juli 2008 zwischen 803 Euro und 4.521 Euro im Monat.

II.


12
Die Revisionen der Angeklagten haben bereits auf die Sachrügen hin Erfolg , weil die zum Schuld- und Strafausspruch getroffenen Feststellungen sachlich -rechtlicher Nachprüfung nicht standhalten. Eines weiteren Eingehens auf die von beiden erhobene Verfahrensrüge bedarf es daher nicht.
13
1. Dem Landgericht waren angesichts der fehlenden (unmittelbaren) Beweismittel, insbesondere aufgrund der mangelhaften Buchführung der Angeklagten , die Besteuerungsgrundlagen nicht bekannt. Es war daher berechtigt die Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung zu ermitteln (a). Bei der konkreten Umsetzung der Schätzungsmethode sind dem Landgericht jedoch Fehler unterlaufen, die dazu führen, dass bereits die dem Schuldspruch zugrunde liegenden Feststellungen nicht durch eine rechtsfehlerfreie Beweiswürdigung getragen werden (b).
14
a) Das Landgericht war dem Grunde nach zur Schätzung berechtigt.
15
aa) Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlüsse vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276, vom 4. Februar 1992 – 5 StR 655/91, wistra 1992, 147 und vom 10. September 1985 – 4 StR 487/85, wistra 1986, 65; Urteil vom 26. Oktober 1998 – 5 StR 746/97, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2), wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, die tatsächlichen Verhältnisse, die für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, aber ungewiss sind. So verhält es sich hier.
16
bb) Dem Gericht war es nicht möglich, aus den Aufzeichnungen und Unterlagen der Angeklagten die Besteuerungsgrundlagen in zutreffender Höhe festzustellen. Die Angeklagten haben ihre steuerpflichtigen Umsätze bzw. Einnahmen bewusst falsch aufgezeichnet, indem sie auf den Fahrtenkontrollblättern weniger Arbeitsstunden als tatsächlich geleistet durch ihre Angestellten eintragen ließen, um auf diese Weise Einnahmen zu verschleiern und Lohnsteuer und Sozialversicherungsabgaben zu verkürzen. Dementsprechend waren bereits die der Besteuerung zugrunde zu legenden Ursprungsaufzeichnungen falsch und die Ermittlung der Einnahmen und Umsätze durch Schätzung dem Grunde nach zulässig.
17
Überdies hatten die Angeklagten jedenfalls bis 2007 ihre steuerliche Pflicht zur Einzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen verletzt, da sie die Schichtzettel der Mitarbeiter nicht aufbewahrten und auch keine tägliche Übertragung des Inhalts der Schichtzettel in ein Kassenbuch erfolgte (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Oktober 2012 – X B 133/11, BFH/NV 2013, 341). Gerade derartige Aufzeichnungen hätten es dem Landgericht jedoch ermöglicht sich davon zu überzeugen, dass die aufgezeichneten Einnahmen den tatsächlichen Einnahmen entsprachen. Fehlen derartige Unterlagen, ist das Tatgericht gehalten, sich seine Überzeugung von dem wirklichen Sachverhalt auf Grund sonstiger Anhaltspunkte zu bilden und den Umfang der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aus Hilfstatsachen zu erschließen (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 82).
18
b) Die vom Landgericht gewählte Schätzungsmethode erweist sich hingegen als rechtsfehlerhaft, so dass die Schätzung der Höhe nach der revisionsrechtlichen Prüfung nicht standhält.
19
aa) Zwar obliegen die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrundlagen einschließlich der Schätzung dem Tatrichter in freier und eigenverantwortlicher richterlicher Überzeugungsbildung (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17. März 2005 – 5 StR 461/04, NStZ-RR 2005, 209, 211; BGH, Beschluss vom 26. April 2001 – 5 StR 448/00, wistra 2001, 308, 309). Allerdings hat er in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345).
20
Ziel der Schätzung ist es, aus den vorhandenen Anhaltspunkten in einem Akt des Schlussfolgerns und der Subsumtion diejenigen Tatsachen zu ermitteln , von deren Richtigkeit der Tatrichter überzeugt ist (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345; vgl. auch BFH, Urteil vom 26. Februar 2002 – X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II 2002, 450). Die Schätzung ist so vorzunehmen, dass sie im Ergebnis einem ordnungsgemäß durchgeführten Bestandsvergleich bzw. einer ordnungsgemäßen Einnahmeüberschussrechnung möglichst nahekommt (BFH, Urteil vom 19. Januar 1993 – VIIIR 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, Rn. 23). Sie muss daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH, Urteil vom 28. Januar 1992 – VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881). Soweit Tatsachen zur Überzeugung des Tatrichters feststehen, hat er diese der Schätzung zugrunde zu legen. Die im Rahmen des Steuerstrafverfahrens erfolgende Schätzung steht zudem unter dem Gebot, dass sich unüberwindbare Zweifel zugunsten des Angeklagten auswirken müssen (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht , 8. Aufl., § 370 Rn. 81). Dementsprechend müssen die vom Besteuerungsverfahren abweichenden Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) eingehalten werden (BGH, Beschluss vom 10. November 2009 – 1 StR 283/09, wistra 2010, 148). Erforderlichenfalls hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen (vgl. BGH, Beschluss vom 10. November 2009 – 1 StR 283/09, wistra 2010, 148 sowie Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 96 mwN). Das bedeutet u.a., dass der Tatrichter die Schät- zung der Höhe nach auf den Betrag zu begrenzen hat, der „mindestens“ hinter- zogen worden ist (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 162 Rn. 19a).
21
bb) Diesen Grundsätzen entspricht die vom Landgericht vorgenommene Schätzung nicht.
22
Das Landgericht hat die Laufleistung (gefahrene Kilometer) der jeweiligen im Unternehmens- bzw. Betriebsvermögen befindlichen PKW mit einer festgestellten Größe „Umsatz pro Kilometer“ multipliziert, um die Einnahmen bzw. die Umsätze zu ermitteln. Im Ausgangspunkt handelt es sich hierbei um eine sachgerechte Schätzungsmethode (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11. November 2014, 6 K 206/11).
23
Bei seiner Schätzung hat es zunächst jeweils für die im Unternehmen befindlichen Fahrzeuge die Gesamtkilometerleistung festgestellt und sodann pauschal eine durchschnittliche Nutzung in Kilometern pro Tag errechnet, die es auf die Nutzung pro Jahr hochrechnet. Dieses (rein rechnerische) Ergebnis entspricht nicht stets dem tatsächlichen Sachverhalt.
24
Die Kammer übersieht, dass für einige PKW die Kilometerleistung pro Jahr aus den vorhandenen Unterlagen vorlagen. Anhand der dem Urteil als Anlage beigefügten Übersichten war erkennbar, dass die PKW zum Teil in den Besteuerungs- bzw. Veranlagungszeiträumen sehr unterschiedliche Laufleistungen pro Jahr aufwiesen, die aufgrund von Rechnungen der Werkstätten, der Dekra und des TÜVs u.ä. jedenfalls annähernd nachvollziehbar waren. Diese Feststellungen hätte die Kammer bei ihrer Schätzung nicht unbeachtet lassen dürfen. Die pauschale Schätzung der Kilometer pro Tag / pro Jahr führt im Ergebnis zu erheblichen Verschiebungen für einzelne PKW. Eine hohe Kilometer- leistung in einem Jahr hat eine niedrige Schätzung in einem anderen Jahr zur Folge.
25
So wurde beispielsweise der PKW Touran mit dem amtlichen Kennzeichen im Zeitraum zwischen der Anmeldung am 21. November 2005 und dem 28. Dezember 2006 (ca. Besteuerungszeitraum/Veranlagungsjahr 2006) für 73.321 km betrieblich genutzt, in den darauffolgenden Monaten bis zum 23. November 2007 für weitere 121.007 km (ca. Besteuerungszeitraum /Veranlagungsjahr 2007). Die Kammer ist jedoch bei ihrer Schätzung davon ausgegangen, dass der PKW für 100.845 km sowohl im Jahr 2006 als auch 2007 genutzt wurde. Der PKW Passat mit dem amtlichen Kennzeichen wurde z.B. im Besteuerungs- bzw. Veranlagungszeitraum 2004 tatsächlich für ca. 65.000 km betrieblich genutzt. Die Kammer schätzt jedoch aufgrund der beschriebenen Methode eine jährliche Kilometerleistung von 97.440 km. Derartige Unterschiedsbeträge finden sich bei weiteren PKW, von deren einzelner Darstellung abgesehen wird.
26
Aufgrund der z.T. festgestellten sehr geringen Verkürzungsbeträge hinsichtlich der einzelnen Taten vermag der Senat nicht auszuschließen, dass derartige Verschiebungen den jeweiligen Schuldsprüchen die Grundlage entzogen hätten. Die Durchführung der damit an sich möglichen Schätzungsmethode ist damit nicht frei von Rechtsfehlern.
27
Dies gilt sowohl für die Umsatz-, Einkommen-, Gewerbe- und Lohnsteuer als auch für die geschätzten Sozialversicherungsabgaben, da Grundlage der Gesamtschätzung jeweils die Kilometerleistung der PKW ist, die zu den entsprechenden Umsätzen führt. Die Kammer ermittelt aus dem jeweils geschätzten Bruttoumsatz die Umsatzsteuer, schätzt Gewinne hinsichtlich der Einkommensteuer - und Gewerbesteuer hinzu und geht davon aus, dass die Lohn- summe als Grundlage der Lohnsteuer bzw. der Sozialversicherungsabgaben 37 % der Umsätze beträgt.
28
Da die Ergebnisse der Schätzung sämtlichen Schuldsprüchen zugrunde liegen und das Landgericht jeweils lediglich geringe Hinterziehungsbeträge festgestellt hat, vermag der Senat nicht auszuschließen, dass bei rechtsfehlerfreier Schätzung die Schuldsprüche für sämtliche verfahrensgegenständliche Taten entfallen.
29
2. Wie die Kammer bereits selbst ausgeführt hat, fehlt es auch hinsichtlich der Tat 26 wegen Umsatzsteuerhinterziehung November 2008 an der Feststellung eines Hinterziehungsbetrages. Die Kammer kommt zu dem Ergebnis, dass die angemeldete Umsatzsteuer die geschätzte Umsatzsteuer um 78 Euro übersteigt. Bei einer Überprüfung der Schätzung und damit auch der Steuerhinterziehung wegen Umsatzsteuer November 2008 wird die neue Kammer die Berechnung zu überprüfen haben.
30
3. Hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen Januar 2007 bis November 2007, Januar 2008, März 2008 bis September 2008 fehlt es zudem an Feststellungen dazu, ob die Angeklagten eine Umsatzsteuerzahllast oder eine Umsatzsteuererstattung angemeldet haben und dementsprechend ob eine Zustimmung des Finanzamtes erforderlich gewesen wäre (§ 168 Satz 2 AO). Der Senat kann deshalb nicht nachprüfen, ob diese Taten vollendet worden sind (vgl. Senat, Beschlüsse vom 19. August 2015 – 1 StR 178/15, wistra 2015, 476 und vom 23. Juli 2014 – 1 StR 196/14, NStZ 2015, 282).

III.


31
1. Der Senat hebt das Urteil mit den zugrunde liegenden Feststellungen auf, um dem neuen Tatgericht eine erneute Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu ermöglichen (II.1.), Rechenfehler (II. 2.) zu beheben und neue fehlerfreie Feststellungen (II. 3.) zu treffen. Sollte das Landgericht zu dem Ergebnis gelangen, dass andere Berechnungsmethoden ebenfalls ähnliche Mängel aufweisen , bleibt es ihm unbenommen, auf andere durchaus auch pauschalere Schätzungsmethoden zurückzugreifen.
32
Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden (darzulegenden) Berechnungsversuchen als nicht möglich und fehlerbehaftet, kann pauschal geschätzt werden, auch unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Senat, Beschluss vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; Urteil vom 28. Juli 2010 – 1 StR 643/09, wistra 2011, 28; BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 3) oder z.B. unter Heranziehung von Erfahrungssätzen vergleichbarer Betriebe (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 83).
33
Der Senat weist zudem darauf hin, dass die jeder Schätzung anhaftende Ungenauigkeit im Hinblick auf nicht ins Gewicht fallende Taten auch durch eine Einstellung des Verfahrens – insoweit – begegnet werden kann.
34
2. Sollte das Landgericht zu dem Ergebnis kommen, dass eine andere Schätzungsmethode zum Wegfall oder zum Eintritt einer Verkürzung führt, hat es dies unter Beachtung des Verschlechterungsverbots (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) zu berücksichtigen (vgl. Senat, Beschluss vom 19. August 2009 – 1 StR 206/09, BGHSt 54, 133 [teilweise abgedruckt], wistra 2009, 475 und BGH, Beschluss vom 4. März 2008 – 5 StR 594/07, wistra 2008, 217, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Konkurrenzen).
Graf Jäger Cirener
Radtke Bär

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Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Aachen vom 28. November 2003 mit den Feststellungen aufgehoben.
Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
– Von Rechts wegen – G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten H K vom Vorwurf der Steuerhinterziehung in elf Fällen sowie die Angeklagte A K vom Vorwurf der Steuerhinterziehung in fünf Fällen und der Beihilfe zu Steuerhinterziehung in sechs Fällen freigesprochen. Hiergegen wenden sich die vom Generalbundesanwalt vertretenen Revisionen der Staatsanwaltschaft mit der näher ausgeführten Sachrüge. Die Rechtsmittel haben im Ergebnis Erfolg.

Über das Ergebnis der Beweisaufnahme entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Inbegriff der Verhandlung geschöpften Überzeugung.

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Kaiserslautern vom 22. September 2006 nach § 349 Abs. 4 StPO im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Kaiserslautern vom 22. September 2006 nach § 349 Abs. 4 StPO im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e

BUNDESGERICHTSHOF

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1 StR 283/09
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gegen
wegen Steuerhinterziehung u.a.
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 10. November 2009 beschlossen
:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts
Stuttgart vom 19. Februar 2009 mit den Feststellungen
aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch
über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer
des Landgerichts zurückverwiesen.

Gründe:


1
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 20 Fällen, wegen Steuerhinterziehung in 20 Fällen und wegen Betrugs in zwei Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Daneben hat es den Verfall von Wertersatz in Höhe von 66.186,59 Euro angeordnet. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung sachlichen Rechts rügt, führt zur Aufhebung des Urteils.

I.

2
1) Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte faktischer Geschäftsführer der Firma Ay. GmbH. Geschäftsgegenstand der Gesellschaft war die Durchführung von Baustahlarmierungs- und Bewehrungsar- beiten. Die Gesellschaft beschäftigte mehrere Arbeitnehmer, für die die vorgeschriebenen Meldungen nach § 28f Abs. 3, § 28a SGB IV und nach § 41a EStG abgegeben wurden, daneben aber auch zwischen November 2005 und Juni 2007 eine Vielzahl nicht näher individualisierbarer Arbeitnehmer, ohne diese Arbeitsverhältnisse den zuständigen Sozialversicherungsträgern und dem zuständigen Finanzamt zu melden. Möglicherweise wurden auch an Arbeitnehmer , die ordnungsgemäß gemeldet waren, zusätzlich zu dem Lohn, der angemeldet und für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt wurden , weitere Schwarzlohnzahlungen geleistet. Zur Verschleierung der Schwarzlohnzahlungen ließ der Angeklagte Rechnungen der Firma A. Bau an die Ay. GmbH in der Buchhaltung einbuchen, die sich auf einen Gesamtbetrag von 402.263,12 Euro beliefen. Diesen Rechnungen lagen keine tatsächlich erbrachten Leistungen der Rechnungsstellerin zu Grunde. Sie dienten lediglich dem Zweck, die Ausgaben des Unternehmens für Schwarzlohnzahlungen „abzudecken“.
3
Durch die pflichtwidrig unterlassenen Meldungen an die Sozialversicherungsträger wurden Gesamtsozialversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 937.125,25 Euro vorenthalten. Lohnsteuer wurde in Höhe von insgesamt 177.341,18 Euro und Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 10.491,66 Euro hinterzogen.
4
Darüber hinaus ließ der Angeklagte gegenüber der BG Bau - Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft für die Beitragsjahre 2005 und 2006 jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlagebeträge für die gesetzliche Unfallversicherung abgeben, was zur Folge hatte, dass die Umlage nicht in voller Höhe berechnet wurde und der Berufsgenossenschaft ein Schaden in Höhe von 38.910,69 Euro entstand.
5
2) Der Angeklagte hat die Taten dem Grunde nach eingeräumt. Er bezifferte die von ihm veranlassten Lohnzahlungen, für die keine Sozialversicherungsbeiträge und Steuern angemeldet und abgeführt wurden, auf etwa 20.000 bis 30.000 Euro pro Monat.
6
Dieser Einlassung ist die Strafkammer nicht gefolgt. Sie hat vielmehr die Lohnsummen, hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge vorenthalten und Steuern hinterzogen worden waren, geschätzt, da die Buchhaltung der Ay. GmbH manipuliert sei, so dass sie nicht als verlässliche Quelle für die Bestimmung der tatsächlich gezahlten Schwarzlöhne herangezogen werden könne.
7
Die der Schadensberechnung zu Grunde gelegten Lohnsummen errechnete das Landgericht daher auf der Grundlage einer branchenüblichen Lohnquote von 66,66 % bezogen auf die um anerkannte Subunternehmerleistungen bereinigten monatlichen Nettoumsätze. Die so ermittelten Lohnsummen wurden für die Berechnung der vorenthaltenen Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherungsbeiträge nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf ein Bruttogehalt hochgerechnet. Auf der Grundlage dieser fiktiven Bruttolohnsumme wurden die vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge errechnet, von denen in einem letzten Schritt die Sozialversicherungsbeiträge, die für die angemeldeten Arbeitsverhältnisse gezahlt worden waren, abgezogen wurden. Für die Berechnung der hinterzogenen Steuern und die vorenthaltenen Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung erfolgte demgegenüber keine Hochrechnung der geschätzten Lohnsumme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV.

II.


8
Der festgestellte Schuldumfang hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung aus zwei Gründen nicht stand: Die Voraussetzungen für die Schätzung der Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben (dazu nachfolgend 1.). Zudem enthalten die Rechenschritte bei der Berechnung der Hinterziehungsbeträge Rechtsfehler (dazu nachfolgend 2.).
9
1. Die Voraussetzungen für die Schätzung der Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben; deshalb ist die darauf aufbauende Beweiswürdigung nicht tragfähig.
10
Die Strafkammer hat die Höhe der Schwarzlöhne unter Heranziehung einer branchenüblichen Lohnquote geschätzt. Eine solche Schätzung ist dem Tatrichter zwar grundsätzlich gestattet. Hier hat das Landgericht allerdings betriebswirtschaftliche Parameter festgestellt, mittels derer die Möglichkeit bestand , die Höhe der Schwarzlöhne konkret - also tatsachenfundiert und den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend - zu berechnen. Der Senat kann nicht ausschließen, dass auf der Grundlage einer tatsachenfundierten Berechnung der Schuldumfang nennenswert geringer ausgefallen wäre. Dies gilt auch deshalb, weil die Strafkammer die Einlassung des Angeklagten ohne ausreichende Erörterung für widerlegt hält, er habe monatliche Schwarzlohnzahlungen in einer Größenordnung zwischen 20.000 und 30.000 Euro geleistet.
11
a) Die Schätzung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge ist dem Tatrichter freilich grundsätzlich gestattet.
12
aa) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist anerkannt, dass tatgerichtliche Feststellungen auf tragfähige Schätzgrundlagen gestützt werden dürfen (BVerfG - Kammer -, Beschl. vom 20. März 2007 - 2 BvR 162/07). Die für die Anwendung und Durchführung einer Schätzung maßgeblichen Kriterien sind: - Für eine annähernd genaue Berechnung fehlen aussagekräftige Beweismittel ; bei Vermögensdelikten im Rahmen eines Unternehmens sind das namentlich Belege und Aufzeichnungen. - Die Parameter der Schätzgrundlage müssen tragfähig sein. - Die Schätzung kann auch aus verfahrensökonomischen Gründen angezeigt sein, etwa dann, wenn eine exakte Berechnung einen unangemessenen Aufklärungsaufwand erfordert und bei exakter Berechnung für den Schuldumfang nur vernachlässigbare Abweichungen zu erwarten sind. - Im Rahmen der Gesamtwürdigung des Schätzergebnisses ist der Zweifelssatz zu beachten. - Die Grundlagen der Schätzung müssen im tatrichterlichen Urteil für das Revisionsgericht nachvollziehbar dargestellt werden.
13
Nach diesen Grundsätzen kann - und muss auch sehr häufig - bei Betäubungsmitteldelikten die Wirkstoffkonzentration anhand bestimmter Kriterien geschätzt werden (BGH, Beschl. vom 1. Oktober 2008 - 2 StR 360/08). Die Schätzung kann etwa anhand repräsentativer Stichproben erfolgen, auch um einen unverhältnismäßigen Untersuchungsaufwand zu vermeiden (BGH StV 2008, 9). Gerade dann, wenn sich solche Feststellungen bei angemessenem Aufklärungsaufwand nicht treffen lassen, darf das Tatgericht eine an den Um- ständen des Falles orientierte Schätzung unter Beachtung des Zweifelssatzes vornehmen (BGH NStZ 2002, 438, 439).
14
Eine Schätzung hat die Rechtsprechung auch bei Serientaten gebilligt, wenn zwar der strafbare Gesamtschaden feststeht, die Verteilung dieses Schadens auf Einzelakte sich aber einer genauen Feststellung entzieht. Danach ist es bei einem strafbaren Gesamtverhalten, das zahlreiche serienmäßig begangene Taten umfasst, zulässig, einen rechnerisch ermittelten Teil des Gesamtgeschehens bestimmten strafrechtlich relevanten Verhaltensweisen im Wege der Schätzung zuzuordnen, wobei die Feststellung der Zahl der Einzelakte und die Verteilung des Gesamtschadens auf diese unter Beachtung des Zweifelssatzes zu erfolgen hat (BGH aaO).
15
Steht bei Vermögensstraftaten nach der Überzeugung des Tatrichters ein strafbares Verhalten des Täters fest, so kann auch hier die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der Schätzung erfolgen. Ein solches Verfahren ist stets zulässig, wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen. Die Schätzung ist dann sogar unumgänglich, wenn über die kriminellen Geschäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind. In Fällen dieser Art hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen (BGH StV 2004, 578; NStZ 1999, 581).
16
bb) Dieselben Grundsätze gelten für die Schätzung von Bemessungsgrundlagen bei der Berechnung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge. Auch hier muss nach der Überzeugung des Tatgerichts ein strafbares Verhalten des Täters feststehen. Steht die Strafbarkeit fest, kommt eine Schätzung des Schuldumfangs namentlich dann in Betracht, wenn mangels entsprechender Buchführung des Angeklagten eine konkrete Berechnung der Bemessungsgrundlage nicht vorgenommen werden kann (vgl. BGHSt 40, 374, 376; NStZ 2001, 599, 600; wistra 2007, 220 f., jew. m.w.N.).
17
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen muss zudem nach steuerrechtlichen Grundsätzen in sich schlüssig sein. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ihre Ergebnisse hinsichtlich aller Bemessungsgrundlagen wirtschaftlich vernünftig und möglich sind (BGH wistra 1992, 147; NStZ 1999, 581, BFH BStBl II 1986, 226).
18
Das Tatgericht darf dabei durchaus auch Schätzungen des Finanzamts oder der Steuerfahndungsstellen übernehmen. Freilich muss erkennbar sein, dass es diese eigenständig überprüft und sich von ihrer Richtigkeit auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt hat (BGH wistra 1984, 182).
19
Liegen keine hinreichend verlässlichen Anknüpfungstatsachen für die nähere Bestimmung der Bemessungsgrundlagen vor, kann eine durchschnittliche , an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichtete Schätzung erfolgen (BGH wistra 1992, 147). Bei der Entscheidung, welche Schätzungsmethode dem vorgegebenen Ziel, der Wirklichkeit durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen möglichst nahe zu kommen, am besten gerecht wird, kommt dem Tatgericht ein Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGH wistra 1992, 147). Die revisionsgerichtliche Überprüfung beschränkt sich dann darauf, ob das Tatgericht nachvollziehbar dargelegt hat, warum es sich der gewählten Schätzungsmethode bedient hat und weshalb diese dafür geeignet ist.
20
cc) Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zur Berechnung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge ist die Schätzung der Lohnsumme unter Anwendung eines Prozentsatzes bezogen auf den Nettoumsatz eines Unternehmens danach dann zulässig, wenn keine anderweitig verlässlichen Beweismittel zur Verfügung stehen oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand und ohne nennenswerten zusätzlichen Erkenntnisgewinn zu beschaffen sind. Für die Schätzung der Lohnsumme gilt danach:
21
Das Tatgericht darf eine branchenübliche Lohnquote - und zwar eine Nettolohnquote - des jeweils verfahrensgegenständlichen Gewerbes ermitteln und diese als Schätzgrundlage der weiteren Berechnung zugrunde legen. Im Bereich des lohnintensiven Baugewerbes kann das Tatgericht bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen in Form der Schwarzarbeit grundsätzlich zwei Drittel des Nettoumsatzes als Lohnsumme - und zwar als Nettolohnsumme - veranschlagen (Senat NJW 2009, 528, 529). Die gegen eine Nettolohnquote von 60 % und mehr erhobenen Einwände (Röthlein wistra 2009, 107, 113; Joecks JZ 2009 526, 531) hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung nicht für berechtigt.
22
Aus dem Umstand, dass bei legalen Beschäftigungsverhältnissen erfahrungsgemäß eine Bruttolohnquote von zwei Dritteln des Nettoumsatzes angenommen wird und dort folglich deren Nettolohnquote niedriger ist, lässt sich nämlich nicht herleiten, dass auch bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen die Nettolohnquote unter zwei Dritteln des Nettoumsatzes liegen müsse. Das würde der unterschiedlichen Kostenstruktur von legalen und illegalen Beschäftigungsverhältnissen nicht gerecht.
23
Der illegal tätige Unternehmer wendet nämlich, anders als der legal tätige Unternehmer, außer den Nettolohnzahlungen keine nennenswerten anderweitigen Kosten auf, vor allem keine Lohnneben- und zusatzkosten sowie Fixkosten , die bei einem legal tätigen Unternehmen anfallen. Das hat zur Folge, dass bei ihm - anders als beim legal tätigen Unternehmer - ein wesentlich größerer Teil des Nettoumsatzes auf Nettolohnzahlungen an seine Arbeitnehmer entfällt, so dass seine Nettolohnquote deutlich höher liegt. Im Vergleich zu einem legal tätigen Unternehmen kann das illegal tätige Unternehmen seine Kosten anders kalkulieren: - Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass der illegal tätige Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer keine höheren Nettolöhne als am Markt üblich zahlt; dies gilt auch im Vergleich mit legal tätigen Unternehmen. - Der Einsatz nicht gemeldeter Arbeitnehmer bzw. die nicht vollständige Meldung gezahlter Löhne ermöglicht dem illegal tätigen Unternehmer, seine Leistungen günstiger als seine legal tätigen Mitbewerber anzubieten. Dies führt - wenn beide dieselbe Zahl von Arbeitern für denselben Auftrag einsetzen würden - zu einem niedrigeren Angebot und damit zu einem geringeren Umsatz. - Wollten hingegen beide Unternehmen denselben Nettoumsatz erzielen, dann könnte der illegal tätige Unternehmer für denselben Auftrag - bei gleicher Nettolohnsumme - mehr Arbeiter einsetzen, mithin den Auftrag schneller ausführen (günstigerer Zeitfaktor). - Weil der illegal tätige Unternehmer den Auftrag schneller ausführen kann, bedeutet das zugleich, dass er einen höheren Umsatz erwirt- schaften kann, wenn er die größere Zahl von zudem „billigeren“ Arbeitern genauso lange arbeiten lässt, wie der legal tätige Unternehmer.
24
Deswegen hält der Senat eine Schätzung des Tatgerichts, das die Nettolohnsumme bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen mit zwei Dritteln des Nettoumsatzes bemisst, für wirtschaftlich vernünftig und möglich.
25
Dies entspricht auch den Erfahrungen des Senats aus vergleichbaren Verfahren, wo aufgrund tatsachenfundierter Berechnungen Schwarzlöhne konkret festgestellt wurden, die sich auf mehr als 60 % des Nettoumsatzes belaufen (vgl. Senat, Beschl. vom 29. Oktober 2009 - 1 StR 501/09).
26
Der Senat hat auch bedacht, dass sich der Unternehmer der illegalen Beschäftigung bedient, um seine Gewinne zu maximieren. Dabei erscheint allerdings schon zweifelhaft, ob er aber am Markt tatsächlich signifikant höhere Gewinne erzielt als ein legal tätiges Unternehmen. Denn gerade im Baugewerbe konkurriert er häufig nicht nur mit legal tätigen, sondern auch mit anderen, gleichfalls illegal tätigen Unternehmen, was sich auf die von ihm erzielbaren Preise und damit seine Gewinnspanne auswirkt. Aber selbst wenn die Gewinnspanne illegal tätiger Unternehmen höher wäre, kann dieser Faktor in Fällen der vorliegenden Art in der Regel bei der Schätzung der Nettolohnquote in Höhe von zwei Dritteln des Nettoumsatzes vernachlässigt werden, denn es erscheint kaum vorstellbar, dass der Gewinn illegal tätiger Unternehmen auch nur annähernd ein Drittel des Nettoumsatzes ausmacht.
27
b) Bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme darf allerdings nicht vorschnell auf eine Schätzung der Lohnquote in Form eines Anteils an der Nettolohnsumme ausgewichen werden, wenn eine tatsachenfundierte Berechnung anhand der bereits vorliegenden und der erhebbaren Beweismittel möglich erscheint. Die zuverlässige Klärung, ob eine für die Berechnung verlässliche Tatsachengrundlage beschafft werden kann, ist dabei auch und besonders Aufgabe der Ermittlungsbehörden. Deshalb wäre es verfehlt und würde die Hauptverhandlung mit unnötigem Aufklärungsaufwand belasten, wenn die Ermittlungsbehörden sich darauf beschränkten, die Lohnquote zu schätzen, ohne zuvor ausermittelt zu haben, ob eine tatsachenfundierte Berechnung möglich ist.
28
aa) Beweismittel, anhand derer die Ermittlung des Nettoumsatzes und der konkrete Umfang der erbrachten Arbeiten möglich ist, sind im Baugewerbe insbesondere die Ausgangsrechnungen auf der Grundlage von Einheitspreisen.
29
Vollständig erfasste Ausgangsrechnungen können ein aussagekräftiges Indiz zur Ermittlung der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden sein. Die so ermittelten Arbeitsstunden dienen dann ihrerseits als Grundlage für die Berechnung des geleisteten Schwarzlohns, indem sie mit den gezahlten Stundenlöhnen multipliziert werden. Soweit sich keine Anhaltspunkte für die tatsächlich gezahlten Löhne ergeben, kann die Höhe des gezahlten Nettostundenlohns geschätzt werden. Hierbei können branchenübliche oder tarifvertragliche Stundenlöhne zugrunde gelegt werden. Wegen des dort geltenden Zuflussprinzips (vgl. insoweit Senat NJW 2009, 528, 530) sind namentlich im Hinblick auf die Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer dabei Nettolöhne anzusetzen.
30
bb) Die so gewonnenen Ergebnisse sind anhand anderer Betriebszahlen, soweit solche vorliegen, auf ihre Zuverlässigkeit zu überprüfen. Dies gilt insbesondere für die - mitunter in der Buchhaltung erfassten - Abdeckrechnungen, die der Unternehmer, der Arbeitnehmer gegen Zahlung von Schwarzlöhnen beschäftigt , sich bei anderen Unternehmen besorgt. Denn die Abdeckrechnungen dienen vornehmlich der buchhalterischen Verschleierung der Bargeldentnah- men, die erforderlich sind, um die Schwarzlöhne auszuzahlen. Sie können daher belastbare Erkenntnisquellen für die Höhe der geleisteten Schwarzlöhne sein.
31
cc) Soweit sich weitere Unterlagen in der Buchhaltung des jeweils betroffenen Unternehmens finden, sind auch diese mit in Bedacht zu nehmen. Selbst wenn in der Buchhaltung Manipulationen vorgenommen wurden, ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, die vorhandenen Unternehmensunterlagen für sich allein oder in der Gesamtschau im Rahmen einer tatsachenfundierten Schätzung zu verwenden, um im konkreten Einzelfall das der Wirklichkeit am ehesten entsprechende Ergebnis zu erreichen.
32
c) Im vorliegenden Fall sind Umstände festgestellt, anhand derer es möglich erscheint, die Höhe der gezahlten Schwarzlöhne tatsachenfundiert zu berechnen. Deshalb lagen die Voraussetzungen für eine Schätzung der Schwarzlohnsumme nicht vor, so dass sich Beweiswürdigung als rechtsfehlerhaft erweist.
33
aa) Die Strafkammer stellt fest, dass in der Buchhaltung der Ay. GmbH Schwarzlohnzahlungen verdeckt und verschleiert wurden, indem Eingangsrechnungen der Firma A. Bau in der Gesamthöhe von mehr als 400.000 Euro gebucht wurden. Hierbei handelt es sich um Scheinrechnungen, denen keine tatsächlich erbrachten Leistungen zu Grunde lagen und die vielmehr ausschließlich dazu dienten, die Ausgaben für die Zahlung von Schwarzlöhnen abzudecken. Das wäre Anlass gewesen, zu prüfen, ob diese Zahlen eine tatsachenfundierte Grundlage für die Schwarzlohnberechnung sein konnten. Allein der insoweit nicht näher ausgeführte Hinweis, die Buchhaltung sei manipuliert, macht die Prüfung - gerade mit Blick auf die Einlassung des Angeklagten - hier nicht entbehrlich.
34
bb) Denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass die Höhe der Abdeckrechnungen mit der von der Strafkammer für widerlegt erachteten Einlassung des Angeklagten in Einklang gebracht werden kann. Diese ging dahin, für die monatlichen Schwarzlohnzahlungen im Tatzeitraum - von 20 Monaten - monatlich zwischen 20.000 bis 30.000 Euro aufgewandt zu haben. Zwar erscheint es durchaus möglich, dass der Angeklagte damit nur den Umfang zugestanden hat, der wegen der objektiven Beweislage in Form der Abdeckrechnungen ohnehin nicht zu bestreiten war, und dass der tatsächliche Umsatz höher war, wofür die manipulierte Buchhaltung sprechen könnte. Das hätte aber einer näheren Erörterung bedurft.
35
cc) Eine solche Erörterung war hier auch deshalb angezeigt, weil weitere Feststellungen getroffen wurden, die für Würdigung der Einlassung des Angeklagten von Bedeutung sind. Denn aus der Bruttolohnsumme, die sich aus den festgestellten Sozialversicherungsbeiträgen ergibt, die von der Ay. GmbH angemeldet und abgeführt wurden, und der auf eine Bruttolohnsumme hochgerechneten Schwarzlohnzahlungen, die der Angeklagte eingestanden hat, ergibt sich eine Gesamtbruttolohnsumme, die nahezu zwei Drittel des Nettoumsatzes der Gesellschaft im Tatzeitraum ausmacht. Dieser Umstand lässt es als möglich erscheinen, dass der Angeklagte Schwarzlohnzahlungen in Höhe des in seinem Unternehmen üblicherweise gezahlten Nettolohns leistete.
36
dd) Da sich die Strafkammer trotz dieser Umstände, die eine tatsachenfundierte Schätzung orientiert an den konkreten Gegebenheiten des Einzelfalls als möglich erscheinen lassen, einer pauschalen, an Durchschnittswerten orien- tierten Schätzung bedient hat, erweist sich das Urteil als rechtsfehlerhaft. Der Senat kann nicht ausschließen, dass sich dies zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat, weil die pauschale Schätzung zu nennenswert höheren Hinterziehungsbeträgen geführt haben kann.
37
2. Unabhängig davon wurden zu Lasten des Angeklagten bei der Berechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge auch Teile des Lohns, für den Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden waren, von der Hochrechnung auf einen Bruttolohn erfasst. Auch dies erweist sich zum Nachteil des Angeklagten als rechtsfehlerhaft.
38
Das Landgericht hat bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme, die gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf eine Bruttolohnsumme hochzurechnen ist (vgl. Senat NJW 2009, 528, 529 ff.), auch Lohnzahlungen berücksichtigt, die den zuständigen Stellen gemeldet und für die Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden waren. Zwar ist eine Hochrechnung der Schwarzlohnsumme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auch dann zulässig, wenn ein Unternehmer lediglich teilweise Schwarzlohnzahlungen leistet (Senat, Beschl. vom 7. Oktober 2009 - 1 StR 320/09). Insoweit kann aber nur die Lohnsumme hochgerechnet werden, die nicht angemeldet und für die daher auch keine Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt wurden. Demgegenüber darf der Teil der Lohnsumme, der gemeldet und für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt worden waren, bei der Hochrechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV nicht miteinbezogen werden. Dies würde im Ergebnis zu einer doppelten Hinzurechnung von Arbeitnehmeranteilen und Lohnsteuer zum Nettogehalt führen. Der Abzug der tatsächlich gezahlten Sozialversicherungsbeiträge gleicht dies nicht aus. Der gemeldete Bruttolohn ist daher von der im Wege der Schätzung gewonnenen Lohnsumme abzuziehen. Insoweit ist zu beach- ten, ob es sich bei der im Wege der Schätzung gewonnenen Lohnsumme um eine Brutto- oder Nettolohnsumme handelt. Abhängig davon wird der Lohnsummenteil , für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer gezahlt worden waren, netto oder brutto abzuziehen sein.
39
Auf diesem Berechnungsfehler beruht das Urteil auch, da das Landgericht den Schuldumfang zum Nachteil des Angeklagten fehlerhaft bestimmt hat.

III.

40
Wenngleich auf der Grundlage der Einlassung des Angeklagten ausgeschlossen werden kann, dass es in den Einzelfällen nicht zur Hinterziehung von Steuern und dem Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen kam, ist hier auch der Schuldspruch aufzuheben, um dem neuen Tatgericht widerspruchsfreie Feststellungen zu ermöglichen. Denn soweit die Schadensberechnung auf der Grundlage einer auf pauschalen, an Durchschnittswerten orientierten Schätzung der Bemessungsgrundlagen erfolgt, ist jedenfalls in einzelnen Beitragsmonaten möglich, dass zumindest Sozialversicherungsbeiträge nicht vorenthalten wurden.

IV.

41
Keinen Bestand hat auch die Anordnung des Verfalls von Wertersatz.
42
Der Generalbundesanwalt hat insoweit ausgeführt: „1. Das Landgericht hat in Höhe gesicherter Vermögenswerte den Verfall von Wertersatz angeordnet, da Gläubiger 'auf diese' keinen Anspruch hätten. 2. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen der §§ 73 Abs. 1 bis 3, 73a StGB ausreichend dargelegt sind, steht dem Verfall (von Wertersatz) § 73 Abs. 1 S. 2 StGB entgegen. Verletzter i.S.d. Vorschrift kann auch eine juristische Person öffentlichen Rechts einschließlich des Fiskus sein (Fischer StGB 56. Aufl. § 73 Rn. 21; BGH NStZ 2001, 155; Harms/Jäger NStZ 2001, 181). Es ist (bislang) nicht erkennbar, warum der Fiskus, die Krankenkasse und die Berufsgenossenschaften den Angeklagten nicht in Anspruch nehmen können (§§ 72 AO, 823 Abs. 2 BGB; vgl. Fischer StGB 56. Aufl. § 266a Rn. 2).“
43
Dem schließt sich der Senat an.

V.


44
Für die neue Verhandlung weist der Senat auf folgendes hin:
45
1. Auch soweit Beiträge, die an die BG Bau-Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft für die Beitragsjahre 2005 und 2006 abzuführen waren, dadurch verkürzt wurden, dass jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlagebeträge für die gesetzliche Unfallversicherung abgegeben wurden, ist der Tatbestand des § 266a Abs. 2 StGB verwirklicht. Denn bei den Beiträgen zur gesetzlichen Unfallversicherung i.S.v. § 150 Abs. 1 SGB VII handelt es sich um Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung (vgl. Fischer StGB 56. Aufl. § 266a Rdn. 19). § 266a Abs. 2 StGB verdrängt als die speziellere Norm § 263 StGB (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 236; wistra 2008, 180).
46
Das bei der Bemessung der Beiträge an die BG Bau nach § 153 SGB VII zu Grunde zu legende Arbeitsentgelt bestimmt sich nach § 14 SGB IV (Marschner in BeckOK SGB VII § 153). Demnach kann auch insoweit eine Hochrechnung des im Wege der Schätzung ermittelten Nettoschwarzlohns nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV erfolgen.
47
2. Für die Strafzumessung gilt: Es ist ein bestimmender Strafschärfungsgrund (§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO), wenn in Fällen der vorliegenden Art ein Arbeitgeber nach Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Vorgänge nicht oder nicht richtig verbucht oder verbuchen lässt, d.h. Lohnunterlagen nicht oder unrichtig führt.
48
Denn der Arbeitgeber, der Arbeitnehmer illegal beschäftigt, verwirklicht dadurch neben den Straftaten nach § 266a StGB, § 370 AO Ordnungswidrigkeitentatbestände. So führt er die nach § 28f SGB IV erforderlichen Lohnunterlagen nicht (Ordnungswidrigkeit nach § 111 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a SGB IV; siehe auch § 5 Abs. 1 Nr. 6 AEntG). Daneben kommen Ordnungswidrigkeiten nach § 379 AO in Betracht.
49
Wenngleich die Ordnungswidrigkeiten regelmäßig durch die verwirklichten Straftatbestände verdrängt (§ 21 Abs. 1 OWiG) oder im Hinblick auf die Straferwartung von der Verfolgung ausgenommen werden, kann bei der Strafzumessung - nach entsprechendem Hinweis an den Angeklagten - strafschärfend berücksichtigt werden, dass zur Ermöglichung und Verschleierung der Straftaten Ordnungswidrigkeiten begangen wurden (vgl. BGHSt 23, 342, 345).
50
Der Strafschärfungsgrund kann sich bei der Strafzumessung innerhalb des gefundenen Strafrahmens, aber auch schon bei der Strafrahmenwahl auswirken. Für die Strafrahmenwahl gilt: Sowohl § 266a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 StGB als auch § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 AO nennen als Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall eine fortgesetzte Verkürzung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege. Eine bewusste und nachhaltige Manipulation von Lohnunterlagen - unter Verstoß gegen gesetzliche Aufzeichnungspflichten - zum Zwecke der Verschleierung von Schwarzarbeit mag zwar zu- meist das benannte Regelbeispiel nicht erfüllen (vgl. BGH StV 2005, 213), legt aber gleichwohl bei unternehmerischer Tätigkeit mit namhaften Hinterziehungsbeträgen die Annahme eines unbenannten Regelbeispiels des besonders schweren Falles nahe.
Nack Wahl Hebenstreit
Jäger Sander

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 283/09
vom
10. November 2009
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung u.a.
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 10. November 2009 beschlossen
:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts
Stuttgart vom 19. Februar 2009 mit den Feststellungen
aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch
über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer
des Landgerichts zurückverwiesen.

Gründe:


1
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 20 Fällen, wegen Steuerhinterziehung in 20 Fällen und wegen Betrugs in zwei Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Daneben hat es den Verfall von Wertersatz in Höhe von 66.186,59 Euro angeordnet. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung sachlichen Rechts rügt, führt zur Aufhebung des Urteils.

I.

2
1) Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte faktischer Geschäftsführer der Firma Ay. GmbH. Geschäftsgegenstand der Gesellschaft war die Durchführung von Baustahlarmierungs- und Bewehrungsar- beiten. Die Gesellschaft beschäftigte mehrere Arbeitnehmer, für die die vorgeschriebenen Meldungen nach § 28f Abs. 3, § 28a SGB IV und nach § 41a EStG abgegeben wurden, daneben aber auch zwischen November 2005 und Juni 2007 eine Vielzahl nicht näher individualisierbarer Arbeitnehmer, ohne diese Arbeitsverhältnisse den zuständigen Sozialversicherungsträgern und dem zuständigen Finanzamt zu melden. Möglicherweise wurden auch an Arbeitnehmer , die ordnungsgemäß gemeldet waren, zusätzlich zu dem Lohn, der angemeldet und für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt wurden , weitere Schwarzlohnzahlungen geleistet. Zur Verschleierung der Schwarzlohnzahlungen ließ der Angeklagte Rechnungen der Firma A. Bau an die Ay. GmbH in der Buchhaltung einbuchen, die sich auf einen Gesamtbetrag von 402.263,12 Euro beliefen. Diesen Rechnungen lagen keine tatsächlich erbrachten Leistungen der Rechnungsstellerin zu Grunde. Sie dienten lediglich dem Zweck, die Ausgaben des Unternehmens für Schwarzlohnzahlungen „abzudecken“.
3
Durch die pflichtwidrig unterlassenen Meldungen an die Sozialversicherungsträger wurden Gesamtsozialversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 937.125,25 Euro vorenthalten. Lohnsteuer wurde in Höhe von insgesamt 177.341,18 Euro und Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 10.491,66 Euro hinterzogen.
4
Darüber hinaus ließ der Angeklagte gegenüber der BG Bau - Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft für die Beitragsjahre 2005 und 2006 jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlagebeträge für die gesetzliche Unfallversicherung abgeben, was zur Folge hatte, dass die Umlage nicht in voller Höhe berechnet wurde und der Berufsgenossenschaft ein Schaden in Höhe von 38.910,69 Euro entstand.
5
2) Der Angeklagte hat die Taten dem Grunde nach eingeräumt. Er bezifferte die von ihm veranlassten Lohnzahlungen, für die keine Sozialversicherungsbeiträge und Steuern angemeldet und abgeführt wurden, auf etwa 20.000 bis 30.000 Euro pro Monat.
6
Dieser Einlassung ist die Strafkammer nicht gefolgt. Sie hat vielmehr die Lohnsummen, hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge vorenthalten und Steuern hinterzogen worden waren, geschätzt, da die Buchhaltung der Ay. GmbH manipuliert sei, so dass sie nicht als verlässliche Quelle für die Bestimmung der tatsächlich gezahlten Schwarzlöhne herangezogen werden könne.
7
Die der Schadensberechnung zu Grunde gelegten Lohnsummen errechnete das Landgericht daher auf der Grundlage einer branchenüblichen Lohnquote von 66,66 % bezogen auf die um anerkannte Subunternehmerleistungen bereinigten monatlichen Nettoumsätze. Die so ermittelten Lohnsummen wurden für die Berechnung der vorenthaltenen Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherungsbeiträge nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf ein Bruttogehalt hochgerechnet. Auf der Grundlage dieser fiktiven Bruttolohnsumme wurden die vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge errechnet, von denen in einem letzten Schritt die Sozialversicherungsbeiträge, die für die angemeldeten Arbeitsverhältnisse gezahlt worden waren, abgezogen wurden. Für die Berechnung der hinterzogenen Steuern und die vorenthaltenen Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung erfolgte demgegenüber keine Hochrechnung der geschätzten Lohnsumme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV.

II.


8
Der festgestellte Schuldumfang hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung aus zwei Gründen nicht stand: Die Voraussetzungen für die Schätzung der Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben (dazu nachfolgend 1.). Zudem enthalten die Rechenschritte bei der Berechnung der Hinterziehungsbeträge Rechtsfehler (dazu nachfolgend 2.).
9
1. Die Voraussetzungen für die Schätzung der Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben; deshalb ist die darauf aufbauende Beweiswürdigung nicht tragfähig.
10
Die Strafkammer hat die Höhe der Schwarzlöhne unter Heranziehung einer branchenüblichen Lohnquote geschätzt. Eine solche Schätzung ist dem Tatrichter zwar grundsätzlich gestattet. Hier hat das Landgericht allerdings betriebswirtschaftliche Parameter festgestellt, mittels derer die Möglichkeit bestand , die Höhe der Schwarzlöhne konkret - also tatsachenfundiert und den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend - zu berechnen. Der Senat kann nicht ausschließen, dass auf der Grundlage einer tatsachenfundierten Berechnung der Schuldumfang nennenswert geringer ausgefallen wäre. Dies gilt auch deshalb, weil die Strafkammer die Einlassung des Angeklagten ohne ausreichende Erörterung für widerlegt hält, er habe monatliche Schwarzlohnzahlungen in einer Größenordnung zwischen 20.000 und 30.000 Euro geleistet.
11
a) Die Schätzung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge ist dem Tatrichter freilich grundsätzlich gestattet.
12
aa) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist anerkannt, dass tatgerichtliche Feststellungen auf tragfähige Schätzgrundlagen gestützt werden dürfen (BVerfG - Kammer -, Beschl. vom 20. März 2007 - 2 BvR 162/07). Die für die Anwendung und Durchführung einer Schätzung maßgeblichen Kriterien sind: - Für eine annähernd genaue Berechnung fehlen aussagekräftige Beweismittel ; bei Vermögensdelikten im Rahmen eines Unternehmens sind das namentlich Belege und Aufzeichnungen. - Die Parameter der Schätzgrundlage müssen tragfähig sein. - Die Schätzung kann auch aus verfahrensökonomischen Gründen angezeigt sein, etwa dann, wenn eine exakte Berechnung einen unangemessenen Aufklärungsaufwand erfordert und bei exakter Berechnung für den Schuldumfang nur vernachlässigbare Abweichungen zu erwarten sind. - Im Rahmen der Gesamtwürdigung des Schätzergebnisses ist der Zweifelssatz zu beachten. - Die Grundlagen der Schätzung müssen im tatrichterlichen Urteil für das Revisionsgericht nachvollziehbar dargestellt werden.
13
Nach diesen Grundsätzen kann - und muss auch sehr häufig - bei Betäubungsmitteldelikten die Wirkstoffkonzentration anhand bestimmter Kriterien geschätzt werden (BGH, Beschl. vom 1. Oktober 2008 - 2 StR 360/08). Die Schätzung kann etwa anhand repräsentativer Stichproben erfolgen, auch um einen unverhältnismäßigen Untersuchungsaufwand zu vermeiden (BGH StV 2008, 9). Gerade dann, wenn sich solche Feststellungen bei angemessenem Aufklärungsaufwand nicht treffen lassen, darf das Tatgericht eine an den Um- ständen des Falles orientierte Schätzung unter Beachtung des Zweifelssatzes vornehmen (BGH NStZ 2002, 438, 439).
14
Eine Schätzung hat die Rechtsprechung auch bei Serientaten gebilligt, wenn zwar der strafbare Gesamtschaden feststeht, die Verteilung dieses Schadens auf Einzelakte sich aber einer genauen Feststellung entzieht. Danach ist es bei einem strafbaren Gesamtverhalten, das zahlreiche serienmäßig begangene Taten umfasst, zulässig, einen rechnerisch ermittelten Teil des Gesamtgeschehens bestimmten strafrechtlich relevanten Verhaltensweisen im Wege der Schätzung zuzuordnen, wobei die Feststellung der Zahl der Einzelakte und die Verteilung des Gesamtschadens auf diese unter Beachtung des Zweifelssatzes zu erfolgen hat (BGH aaO).
15
Steht bei Vermögensstraftaten nach der Überzeugung des Tatrichters ein strafbares Verhalten des Täters fest, so kann auch hier die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der Schätzung erfolgen. Ein solches Verfahren ist stets zulässig, wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen. Die Schätzung ist dann sogar unumgänglich, wenn über die kriminellen Geschäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind. In Fällen dieser Art hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen (BGH StV 2004, 578; NStZ 1999, 581).
16
bb) Dieselben Grundsätze gelten für die Schätzung von Bemessungsgrundlagen bei der Berechnung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge. Auch hier muss nach der Überzeugung des Tatgerichts ein strafbares Verhalten des Täters feststehen. Steht die Strafbarkeit fest, kommt eine Schätzung des Schuldumfangs namentlich dann in Betracht, wenn mangels entsprechender Buchführung des Angeklagten eine konkrete Berechnung der Bemessungsgrundlage nicht vorgenommen werden kann (vgl. BGHSt 40, 374, 376; NStZ 2001, 599, 600; wistra 2007, 220 f., jew. m.w.N.).
17
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen muss zudem nach steuerrechtlichen Grundsätzen in sich schlüssig sein. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ihre Ergebnisse hinsichtlich aller Bemessungsgrundlagen wirtschaftlich vernünftig und möglich sind (BGH wistra 1992, 147; NStZ 1999, 581, BFH BStBl II 1986, 226).
18
Das Tatgericht darf dabei durchaus auch Schätzungen des Finanzamts oder der Steuerfahndungsstellen übernehmen. Freilich muss erkennbar sein, dass es diese eigenständig überprüft und sich von ihrer Richtigkeit auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt hat (BGH wistra 1984, 182).
19
Liegen keine hinreichend verlässlichen Anknüpfungstatsachen für die nähere Bestimmung der Bemessungsgrundlagen vor, kann eine durchschnittliche , an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichtete Schätzung erfolgen (BGH wistra 1992, 147). Bei der Entscheidung, welche Schätzungsmethode dem vorgegebenen Ziel, der Wirklichkeit durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen möglichst nahe zu kommen, am besten gerecht wird, kommt dem Tatgericht ein Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGH wistra 1992, 147). Die revisionsgerichtliche Überprüfung beschränkt sich dann darauf, ob das Tatgericht nachvollziehbar dargelegt hat, warum es sich der gewählten Schätzungsmethode bedient hat und weshalb diese dafür geeignet ist.
20
cc) Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zur Berechnung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge ist die Schätzung der Lohnsumme unter Anwendung eines Prozentsatzes bezogen auf den Nettoumsatz eines Unternehmens danach dann zulässig, wenn keine anderweitig verlässlichen Beweismittel zur Verfügung stehen oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand und ohne nennenswerten zusätzlichen Erkenntnisgewinn zu beschaffen sind. Für die Schätzung der Lohnsumme gilt danach:
21
Das Tatgericht darf eine branchenübliche Lohnquote - und zwar eine Nettolohnquote - des jeweils verfahrensgegenständlichen Gewerbes ermitteln und diese als Schätzgrundlage der weiteren Berechnung zugrunde legen. Im Bereich des lohnintensiven Baugewerbes kann das Tatgericht bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen in Form der Schwarzarbeit grundsätzlich zwei Drittel des Nettoumsatzes als Lohnsumme - und zwar als Nettolohnsumme - veranschlagen (Senat NJW 2009, 528, 529). Die gegen eine Nettolohnquote von 60 % und mehr erhobenen Einwände (Röthlein wistra 2009, 107, 113; Joecks JZ 2009 526, 531) hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung nicht für berechtigt.
22
Aus dem Umstand, dass bei legalen Beschäftigungsverhältnissen erfahrungsgemäß eine Bruttolohnquote von zwei Dritteln des Nettoumsatzes angenommen wird und dort folglich deren Nettolohnquote niedriger ist, lässt sich nämlich nicht herleiten, dass auch bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen die Nettolohnquote unter zwei Dritteln des Nettoumsatzes liegen müsse. Das würde der unterschiedlichen Kostenstruktur von legalen und illegalen Beschäftigungsverhältnissen nicht gerecht.
23
Der illegal tätige Unternehmer wendet nämlich, anders als der legal tätige Unternehmer, außer den Nettolohnzahlungen keine nennenswerten anderweitigen Kosten auf, vor allem keine Lohnneben- und zusatzkosten sowie Fixkosten , die bei einem legal tätigen Unternehmen anfallen. Das hat zur Folge, dass bei ihm - anders als beim legal tätigen Unternehmer - ein wesentlich größerer Teil des Nettoumsatzes auf Nettolohnzahlungen an seine Arbeitnehmer entfällt, so dass seine Nettolohnquote deutlich höher liegt. Im Vergleich zu einem legal tätigen Unternehmen kann das illegal tätige Unternehmen seine Kosten anders kalkulieren: - Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass der illegal tätige Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer keine höheren Nettolöhne als am Markt üblich zahlt; dies gilt auch im Vergleich mit legal tätigen Unternehmen. - Der Einsatz nicht gemeldeter Arbeitnehmer bzw. die nicht vollständige Meldung gezahlter Löhne ermöglicht dem illegal tätigen Unternehmer, seine Leistungen günstiger als seine legal tätigen Mitbewerber anzubieten. Dies führt - wenn beide dieselbe Zahl von Arbeitern für denselben Auftrag einsetzen würden - zu einem niedrigeren Angebot und damit zu einem geringeren Umsatz. - Wollten hingegen beide Unternehmen denselben Nettoumsatz erzielen, dann könnte der illegal tätige Unternehmer für denselben Auftrag - bei gleicher Nettolohnsumme - mehr Arbeiter einsetzen, mithin den Auftrag schneller ausführen (günstigerer Zeitfaktor). - Weil der illegal tätige Unternehmer den Auftrag schneller ausführen kann, bedeutet das zugleich, dass er einen höheren Umsatz erwirt- schaften kann, wenn er die größere Zahl von zudem „billigeren“ Arbeitern genauso lange arbeiten lässt, wie der legal tätige Unternehmer.
24
Deswegen hält der Senat eine Schätzung des Tatgerichts, das die Nettolohnsumme bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen mit zwei Dritteln des Nettoumsatzes bemisst, für wirtschaftlich vernünftig und möglich.
25
Dies entspricht auch den Erfahrungen des Senats aus vergleichbaren Verfahren, wo aufgrund tatsachenfundierter Berechnungen Schwarzlöhne konkret festgestellt wurden, die sich auf mehr als 60 % des Nettoumsatzes belaufen (vgl. Senat, Beschl. vom 29. Oktober 2009 - 1 StR 501/09).
26
Der Senat hat auch bedacht, dass sich der Unternehmer der illegalen Beschäftigung bedient, um seine Gewinne zu maximieren. Dabei erscheint allerdings schon zweifelhaft, ob er aber am Markt tatsächlich signifikant höhere Gewinne erzielt als ein legal tätiges Unternehmen. Denn gerade im Baugewerbe konkurriert er häufig nicht nur mit legal tätigen, sondern auch mit anderen, gleichfalls illegal tätigen Unternehmen, was sich auf die von ihm erzielbaren Preise und damit seine Gewinnspanne auswirkt. Aber selbst wenn die Gewinnspanne illegal tätiger Unternehmen höher wäre, kann dieser Faktor in Fällen der vorliegenden Art in der Regel bei der Schätzung der Nettolohnquote in Höhe von zwei Dritteln des Nettoumsatzes vernachlässigt werden, denn es erscheint kaum vorstellbar, dass der Gewinn illegal tätiger Unternehmen auch nur annähernd ein Drittel des Nettoumsatzes ausmacht.
27
b) Bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme darf allerdings nicht vorschnell auf eine Schätzung der Lohnquote in Form eines Anteils an der Nettolohnsumme ausgewichen werden, wenn eine tatsachenfundierte Berechnung anhand der bereits vorliegenden und der erhebbaren Beweismittel möglich erscheint. Die zuverlässige Klärung, ob eine für die Berechnung verlässliche Tatsachengrundlage beschafft werden kann, ist dabei auch und besonders Aufgabe der Ermittlungsbehörden. Deshalb wäre es verfehlt und würde die Hauptverhandlung mit unnötigem Aufklärungsaufwand belasten, wenn die Ermittlungsbehörden sich darauf beschränkten, die Lohnquote zu schätzen, ohne zuvor ausermittelt zu haben, ob eine tatsachenfundierte Berechnung möglich ist.
28
aa) Beweismittel, anhand derer die Ermittlung des Nettoumsatzes und der konkrete Umfang der erbrachten Arbeiten möglich ist, sind im Baugewerbe insbesondere die Ausgangsrechnungen auf der Grundlage von Einheitspreisen.
29
Vollständig erfasste Ausgangsrechnungen können ein aussagekräftiges Indiz zur Ermittlung der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden sein. Die so ermittelten Arbeitsstunden dienen dann ihrerseits als Grundlage für die Berechnung des geleisteten Schwarzlohns, indem sie mit den gezahlten Stundenlöhnen multipliziert werden. Soweit sich keine Anhaltspunkte für die tatsächlich gezahlten Löhne ergeben, kann die Höhe des gezahlten Nettostundenlohns geschätzt werden. Hierbei können branchenübliche oder tarifvertragliche Stundenlöhne zugrunde gelegt werden. Wegen des dort geltenden Zuflussprinzips (vgl. insoweit Senat NJW 2009, 528, 530) sind namentlich im Hinblick auf die Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer dabei Nettolöhne anzusetzen.
30
bb) Die so gewonnenen Ergebnisse sind anhand anderer Betriebszahlen, soweit solche vorliegen, auf ihre Zuverlässigkeit zu überprüfen. Dies gilt insbesondere für die - mitunter in der Buchhaltung erfassten - Abdeckrechnungen, die der Unternehmer, der Arbeitnehmer gegen Zahlung von Schwarzlöhnen beschäftigt , sich bei anderen Unternehmen besorgt. Denn die Abdeckrechnungen dienen vornehmlich der buchhalterischen Verschleierung der Bargeldentnah- men, die erforderlich sind, um die Schwarzlöhne auszuzahlen. Sie können daher belastbare Erkenntnisquellen für die Höhe der geleisteten Schwarzlöhne sein.
31
cc) Soweit sich weitere Unterlagen in der Buchhaltung des jeweils betroffenen Unternehmens finden, sind auch diese mit in Bedacht zu nehmen. Selbst wenn in der Buchhaltung Manipulationen vorgenommen wurden, ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, die vorhandenen Unternehmensunterlagen für sich allein oder in der Gesamtschau im Rahmen einer tatsachenfundierten Schätzung zu verwenden, um im konkreten Einzelfall das der Wirklichkeit am ehesten entsprechende Ergebnis zu erreichen.
32
c) Im vorliegenden Fall sind Umstände festgestellt, anhand derer es möglich erscheint, die Höhe der gezahlten Schwarzlöhne tatsachenfundiert zu berechnen. Deshalb lagen die Voraussetzungen für eine Schätzung der Schwarzlohnsumme nicht vor, so dass sich Beweiswürdigung als rechtsfehlerhaft erweist.
33
aa) Die Strafkammer stellt fest, dass in der Buchhaltung der Ay. GmbH Schwarzlohnzahlungen verdeckt und verschleiert wurden, indem Eingangsrechnungen der Firma A. Bau in der Gesamthöhe von mehr als 400.000 Euro gebucht wurden. Hierbei handelt es sich um Scheinrechnungen, denen keine tatsächlich erbrachten Leistungen zu Grunde lagen und die vielmehr ausschließlich dazu dienten, die Ausgaben für die Zahlung von Schwarzlöhnen abzudecken. Das wäre Anlass gewesen, zu prüfen, ob diese Zahlen eine tatsachenfundierte Grundlage für die Schwarzlohnberechnung sein konnten. Allein der insoweit nicht näher ausgeführte Hinweis, die Buchhaltung sei manipuliert, macht die Prüfung - gerade mit Blick auf die Einlassung des Angeklagten - hier nicht entbehrlich.
34
bb) Denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass die Höhe der Abdeckrechnungen mit der von der Strafkammer für widerlegt erachteten Einlassung des Angeklagten in Einklang gebracht werden kann. Diese ging dahin, für die monatlichen Schwarzlohnzahlungen im Tatzeitraum - von 20 Monaten - monatlich zwischen 20.000 bis 30.000 Euro aufgewandt zu haben. Zwar erscheint es durchaus möglich, dass der Angeklagte damit nur den Umfang zugestanden hat, der wegen der objektiven Beweislage in Form der Abdeckrechnungen ohnehin nicht zu bestreiten war, und dass der tatsächliche Umsatz höher war, wofür die manipulierte Buchhaltung sprechen könnte. Das hätte aber einer näheren Erörterung bedurft.
35
cc) Eine solche Erörterung war hier auch deshalb angezeigt, weil weitere Feststellungen getroffen wurden, die für Würdigung der Einlassung des Angeklagten von Bedeutung sind. Denn aus der Bruttolohnsumme, die sich aus den festgestellten Sozialversicherungsbeiträgen ergibt, die von der Ay. GmbH angemeldet und abgeführt wurden, und der auf eine Bruttolohnsumme hochgerechneten Schwarzlohnzahlungen, die der Angeklagte eingestanden hat, ergibt sich eine Gesamtbruttolohnsumme, die nahezu zwei Drittel des Nettoumsatzes der Gesellschaft im Tatzeitraum ausmacht. Dieser Umstand lässt es als möglich erscheinen, dass der Angeklagte Schwarzlohnzahlungen in Höhe des in seinem Unternehmen üblicherweise gezahlten Nettolohns leistete.
36
dd) Da sich die Strafkammer trotz dieser Umstände, die eine tatsachenfundierte Schätzung orientiert an den konkreten Gegebenheiten des Einzelfalls als möglich erscheinen lassen, einer pauschalen, an Durchschnittswerten orien- tierten Schätzung bedient hat, erweist sich das Urteil als rechtsfehlerhaft. Der Senat kann nicht ausschließen, dass sich dies zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat, weil die pauschale Schätzung zu nennenswert höheren Hinterziehungsbeträgen geführt haben kann.
37
2. Unabhängig davon wurden zu Lasten des Angeklagten bei der Berechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge auch Teile des Lohns, für den Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden waren, von der Hochrechnung auf einen Bruttolohn erfasst. Auch dies erweist sich zum Nachteil des Angeklagten als rechtsfehlerhaft.
38
Das Landgericht hat bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme, die gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf eine Bruttolohnsumme hochzurechnen ist (vgl. Senat NJW 2009, 528, 529 ff.), auch Lohnzahlungen berücksichtigt, die den zuständigen Stellen gemeldet und für die Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden waren. Zwar ist eine Hochrechnung der Schwarzlohnsumme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auch dann zulässig, wenn ein Unternehmer lediglich teilweise Schwarzlohnzahlungen leistet (Senat, Beschl. vom 7. Oktober 2009 - 1 StR 320/09). Insoweit kann aber nur die Lohnsumme hochgerechnet werden, die nicht angemeldet und für die daher auch keine Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt wurden. Demgegenüber darf der Teil der Lohnsumme, der gemeldet und für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt worden waren, bei der Hochrechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV nicht miteinbezogen werden. Dies würde im Ergebnis zu einer doppelten Hinzurechnung von Arbeitnehmeranteilen und Lohnsteuer zum Nettogehalt führen. Der Abzug der tatsächlich gezahlten Sozialversicherungsbeiträge gleicht dies nicht aus. Der gemeldete Bruttolohn ist daher von der im Wege der Schätzung gewonnenen Lohnsumme abzuziehen. Insoweit ist zu beach- ten, ob es sich bei der im Wege der Schätzung gewonnenen Lohnsumme um eine Brutto- oder Nettolohnsumme handelt. Abhängig davon wird der Lohnsummenteil , für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer gezahlt worden waren, netto oder brutto abzuziehen sein.
39
Auf diesem Berechnungsfehler beruht das Urteil auch, da das Landgericht den Schuldumfang zum Nachteil des Angeklagten fehlerhaft bestimmt hat.

III.

40
Wenngleich auf der Grundlage der Einlassung des Angeklagten ausgeschlossen werden kann, dass es in den Einzelfällen nicht zur Hinterziehung von Steuern und dem Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen kam, ist hier auch der Schuldspruch aufzuheben, um dem neuen Tatgericht widerspruchsfreie Feststellungen zu ermöglichen. Denn soweit die Schadensberechnung auf der Grundlage einer auf pauschalen, an Durchschnittswerten orientierten Schätzung der Bemessungsgrundlagen erfolgt, ist jedenfalls in einzelnen Beitragsmonaten möglich, dass zumindest Sozialversicherungsbeiträge nicht vorenthalten wurden.

IV.

41
Keinen Bestand hat auch die Anordnung des Verfalls von Wertersatz.
42
Der Generalbundesanwalt hat insoweit ausgeführt: „1. Das Landgericht hat in Höhe gesicherter Vermögenswerte den Verfall von Wertersatz angeordnet, da Gläubiger 'auf diese' keinen Anspruch hätten. 2. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen der §§ 73 Abs. 1 bis 3, 73a StGB ausreichend dargelegt sind, steht dem Verfall (von Wertersatz) § 73 Abs. 1 S. 2 StGB entgegen. Verletzter i.S.d. Vorschrift kann auch eine juristische Person öffentlichen Rechts einschließlich des Fiskus sein (Fischer StGB 56. Aufl. § 73 Rn. 21; BGH NStZ 2001, 155; Harms/Jäger NStZ 2001, 181). Es ist (bislang) nicht erkennbar, warum der Fiskus, die Krankenkasse und die Berufsgenossenschaften den Angeklagten nicht in Anspruch nehmen können (§§ 72 AO, 823 Abs. 2 BGB; vgl. Fischer StGB 56. Aufl. § 266a Rn. 2).“
43
Dem schließt sich der Senat an.

V.


44
Für die neue Verhandlung weist der Senat auf folgendes hin:
45
1. Auch soweit Beiträge, die an die BG Bau-Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft für die Beitragsjahre 2005 und 2006 abzuführen waren, dadurch verkürzt wurden, dass jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlagebeträge für die gesetzliche Unfallversicherung abgegeben wurden, ist der Tatbestand des § 266a Abs. 2 StGB verwirklicht. Denn bei den Beiträgen zur gesetzlichen Unfallversicherung i.S.v. § 150 Abs. 1 SGB VII handelt es sich um Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung (vgl. Fischer StGB 56. Aufl. § 266a Rdn. 19). § 266a Abs. 2 StGB verdrängt als die speziellere Norm § 263 StGB (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 236; wistra 2008, 180).
46
Das bei der Bemessung der Beiträge an die BG Bau nach § 153 SGB VII zu Grunde zu legende Arbeitsentgelt bestimmt sich nach § 14 SGB IV (Marschner in BeckOK SGB VII § 153). Demnach kann auch insoweit eine Hochrechnung des im Wege der Schätzung ermittelten Nettoschwarzlohns nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV erfolgen.
47
2. Für die Strafzumessung gilt: Es ist ein bestimmender Strafschärfungsgrund (§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO), wenn in Fällen der vorliegenden Art ein Arbeitgeber nach Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Vorgänge nicht oder nicht richtig verbucht oder verbuchen lässt, d.h. Lohnunterlagen nicht oder unrichtig führt.
48
Denn der Arbeitgeber, der Arbeitnehmer illegal beschäftigt, verwirklicht dadurch neben den Straftaten nach § 266a StGB, § 370 AO Ordnungswidrigkeitentatbestände. So führt er die nach § 28f SGB IV erforderlichen Lohnunterlagen nicht (Ordnungswidrigkeit nach § 111 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a SGB IV; siehe auch § 5 Abs. 1 Nr. 6 AEntG). Daneben kommen Ordnungswidrigkeiten nach § 379 AO in Betracht.
49
Wenngleich die Ordnungswidrigkeiten regelmäßig durch die verwirklichten Straftatbestände verdrängt (§ 21 Abs. 1 OWiG) oder im Hinblick auf die Straferwartung von der Verfolgung ausgenommen werden, kann bei der Strafzumessung - nach entsprechendem Hinweis an den Angeklagten - strafschärfend berücksichtigt werden, dass zur Ermöglichung und Verschleierung der Straftaten Ordnungswidrigkeiten begangen wurden (vgl. BGHSt 23, 342, 345).
50
Der Strafschärfungsgrund kann sich bei der Strafzumessung innerhalb des gefundenen Strafrahmens, aber auch schon bei der Strafrahmenwahl auswirken. Für die Strafrahmenwahl gilt: Sowohl § 266a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 StGB als auch § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 AO nennen als Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall eine fortgesetzte Verkürzung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege. Eine bewusste und nachhaltige Manipulation von Lohnunterlagen - unter Verstoß gegen gesetzliche Aufzeichnungspflichten - zum Zwecke der Verschleierung von Schwarzarbeit mag zwar zu- meist das benannte Regelbeispiel nicht erfüllen (vgl. BGH StV 2005, 213), legt aber gleichwohl bei unternehmerischer Tätigkeit mit namhaften Hinterziehungsbeträgen die Annahme eines unbenannten Regelbeispiels des besonders schweren Falles nahe.
Nack Wahl Hebenstreit
Jäger Sander

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Hinzuschätzungen von Gewinnen und Umsätzen aufgrund einer Betriebsprüfung für den Taxenbetrieb des Klägers.

2

1. Der einzeln veranlagte Kläger betreibt seit ... als Einzelunternehmer ein Taxenunternehmen mit mehreren Fahrzeugen. Er erstellte für die Streitjahre die Buchführung für seinen Taxenbetrieb selbst und ermittelte seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Für das Unternehmen des Klägers fuhren in den Streitjahren durchgehend sechs Taxen der Marke A, von denen der Kläger regelhaft eine Taxe selbst fuhr. Im Jahr 2004 entband die Behörde für Bau und Verkehr der Freien und Hansestadt Hamburg den Kläger antragsgemäß gemäß § 21 Abs. 4 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) für drei Monate von der Verpflichtung zur Aufrechterhaltung des Taxenbetriebs mit der Taxe HH-XX 1. Das Unternehmen des Klägers war in den Streitjahren als Funktaxenunternehmen bei der B GmbH, Hamburg, angemeldet.

3

Der Kläger reichte mit seinen Steuererklärungen zur Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2007 Einnahmenüberschussrechnungen ein, die folgende Betriebseinnahmen einschließlich Umsatzerlöse, Betriebsausgaben und Einnahmenüberschüsse auswiesen:

4
        

2003

2004

2005

2006

2007

Betriebseinnahmen insgesamt

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

Davon Umsatzerlöse

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

Betriebsausgaben insgesamt

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

davon Löhne und Gehälter

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

Davon Kraftfahrzeugbetriebskosten

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

davon Kraftfahrzeugreparaturen

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

davon B GmbH Einnahmenüberschuss

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

5

Der Beklagte veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß.

6

2. Nach den Angaben des Klägers betrug die Fahrleistung der angestellten Fahrer für die sechs betriebenen Taxen
* im Jahr 2005: 208.843 km (entspricht 34.807 km pro Taxi),
* im Jahr 2006: 186.859 km (entspricht 31.143 km pro Taxi) und
* im Jahr 2007: 205.594 km (entspricht 34.266 km pro Taxi).
Für den Zeitraum 2003 und 2004 liegen keine durchgehenden vom Kläger berechneten Kilometerstände vor.

7

Aus den Erklärungen und Angaben des Klägers errechnen sich folgende Umsätze (netto) je gefahrenen Kilometer:

8
        

2003

2004

2005

2006

2007

erklärte Fahrleistung in km

                 

208.843

186.859

205.594

erklärte Umsätze

132.309 €

142.137 €

165.266 €

152.104 €

174.104 €

Umsatz (netto) je gefahrenen km

                 

      0,79 €

      0,81 €

      0,85 €

9

Anlässlich des Antrags des Klägers vom 04.07.2007 bei der Behörde für Stadtentwicklung und Umwelt (BSU) der Freien und Hansestadt Hamburg forderte die BSU als Erlaubnisbehörde für Taxenbetriebe nach dem Personenbeförderungsgesetz bei der S GmbH, T, und bei der U GmbH, Hamburg, Nachweise der Hauptuntersuchungen an. Die der BSU übersandten TÜV-Berichte und Kontrollerfassungsbögen der Verkehrsgewerbeaufsicht der Freien und Hansestadt Hamburg (Bl. 170-192 Bp-Arbeitsakten Bd. I) für von dem Kläger betriebene Fahrzeuge weisen folgende Kilometerstände aus:

10

Kennzeichen

Datum 

Kilometerstand

gefahrene km

Tage   

km/Tag

km/Jahr

HH-XX 2

...     

...     

                                   
        

...     

...     

...     

...     

...     

...     

        

...     

...     

...     

...     

...     

...     

                                                              

HH-XX 3

...     

...     

                                   
        

...     

...     

...     

...     

...     

...     

                                                              

HH-XX 4

...     

...     

                                   
        

...     

...     

…       

...     

...     

...     

                                                              

HH-XX 5

...     

...     

                                   
        

...     

...     

...     

...     

...     

...     

                                                              

HH-XX 6

...     

...     

                                   
        

...     

...     

...     

...     

...     

...     

                                                              

HH-XX 7

...     

...     

                                   
        

...     

...     

...     

...     

...     

...     

                                                              

HH-XX 8

...     

...     

                                   
        

...     

...     

...     

...     

...     

...     

durchschnittliche Fahrleistung für 1 Fahrzeug

                                            

51.792

durchschnittliche Fahrleistung für 6 Fahrzeuge

                                            

310.754

11

Auf der Grundlage dieser Unterlagen ermittelte die BSU für den Zeitraum 2005 bis 2007 die durchschnittliche Gesamtjahresfahrleistung der sechs Taxen des Klägers in Höhe von mehr als 305.000 km.

12

3. Im Dezember 2004 beauftragte die BSU die Linne + Krause Marketing-Forschung GbR, Hamburg, mit der Erstellung eines Gutachtens über die wirtschaftliche Lage des Hamburger Taxigewerbes. Der Sachverständige C ist öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für die Betriebswirtschaft und Bewertung von Taxiunternehmen.

13

Die Ergebnisse wurden in dem "Gutachten über die wirtschaftliche Lage des Hamburger Taxigewerbes" (Linne + Krause-Gutachten) dargestellt, und zwar in einem Zwischenbericht (Februar/März 2006), in einem 2. Zwischenbericht (Februar/März 2007), in einem 3. Zwischenbericht (Juni 2008), in einem 4. Zwischenbericht (Juli 2009), in einem 5. Zwischenbericht (Juni 2010) und in einem 6. Zwischenbericht für das Jahr 2010 (Juni 2011). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Zwischenberichte - http://www.hamburg.de/taxi/2935760/taxigewerbe/ - Bezug genommen.

14

4. Am 25.02.2009 ergingen zur Durchführung einer Außenprüfung Prüfungsanordnungen für den Zeitraum 2005 bis 2007 und am 04.12.2009 für den Zeitraum 2003 und 2004, jeweils für Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer. Mit der Außenprüfung wurde am 10.03.2009 begonnen. Der Betriebsprüfer gelangte zu folgenden Feststellungen:

15

Tägliche Kassenberichte mit der Ermittlung der Tageseinnahmen liegen nicht vor. Grundaufzeichnungen der einzelnen Fahrer in Form von Schichtzetteln wurden dem Betriebsprüfer nicht vorgelegt.

16

Die Einnahmen erfasste der Kläger jeweils am Monatsende für jeden einzelnen Fahrer in einem Kassenbericht (Bl. 33 der Betriebsprüfungsakten - BpA -). Den Betrag der Einnahmen eines jeden Fahrers ermittelte der Kläger aufgrund von Aufzeichnungen für den jeweiligen Monat (BpA Bl. 34 bis 36 - Auszug -; Anlagenband Bl. 1-331 - 2005 bis 2007 -); diese Monatsaufstellungen enthielten
* die Bezeichnung des Fahrers,
* den Tag,
* die Einnahme an diesem Tag sowie
* die Unterschrift des Fahrers.
Zudem erstellte der Kläger Abrechnungen für die einzelnen Fahrer, die folgende Angaben enthielten (Bl. 36 BpA - Auszug -):
* Gesamt-Kilometer im Monat,
* Anzahl der Touren im Monat und
* Einnahmen im Monat.

17

Der Betriebsprüfer nahm aufgrund des Fehlens täglicher Kassenberichte mit der Ermittlung der Tageseinnahmen bzw. des Fehlens von Grundaufzeichnungen der einzelnen Fahrer in Form von Schichtzetteln wegen der dadurch erfolgten Verletzung von Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Hinzuschätzungen bei den Einnahmen des Klägers für die Jahre 2003 bis 2007 vor.

18

Hierbei legte der Betriebsprüfer unter Berücksichtigung einer jährlichen Fahrleistung von je 300.000 km für 2003 und 2004 sowie von je 305.000 km für 2005 bis 2007 und unter Berücksichtigung von Nettoerlösen je gefahrenen Kilometer entsprechend dem 4. Zwischenbericht des Linne + Krause-Gutachtens folgende - abgerundete - Mehrerlöse zugrunde:

19
        

geschätzte Fahrleistung - km -

Erlöse je km  - netto - (Linne + Krause)

Erlöse netto

erklärt

Mehrerlöse

Mehrerlöse abgerundet

2003   

…       

... € 

... € 

... € 

 ... €

... € 

2004   

…       

... € 

... € 

... € 

  ... €

... € 

2005   

…       

... € 

... € 

... € 

  ... €

... € 

2006   

…       

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

2007   

…       

... € 

... € 

... € 

... € 

... € 

20

Schließlich berücksichtigte der Betriebsprüfer weiteren Lohnaufwand als Betriebsausgaben. Hierfür legte er 50 % der Mehrerlöse zu Grunde und kürzte diesen Betrag um eine Lohnsteuer von 20 %. Zudem berücksichtigte der Betriebsprüfer weitere Treibstoffkosten in Höhe von je ... € für 2003 bis 2005, ... € für 2006 und ... € für 2007.

21

5. Auf der Grundlage dieser Feststellungen setzte der Beklagte für 2003 bis 2007 die Einkommensteuer mit Bescheiden vom 12.10.2010, den Gewerbesteuermessbetrag mit Bescheiden vom 13.10.2010 und die Umsatzsteuer mit Bescheiden vom 12.10.2010 geändert fest.

22

Am 02.11.2010 legte der Kläger hiergegen Einspruch ein.

23

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2011 änderte der Beklagte die angefochtenen Bescheide entsprechend den Berechnungen im über den Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide ergangenen Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 31.08.2011 (Aktenzeichen 6 V 2/11) wie folgt:

24
        

Einkommen-

Gewerbesteuer-

Umsatzsteuer

2003   

... € 

... € 

... € 

2004   

... € 

... € 

... € 

2005   

... € 

... € 

... € 

2006   

... € 

... € 

... € 

2007   

... € 

... € 

... € 

25

Dabei legte der Beklagte unter Berücksichtigung der bisher von ihm angesetzten Gesamtjahresfahrleistungen die sich aus den Erklärungen des Klägers ergebenden Umsätze (netto) je gefahrenen Kilometer für 2005 i. H. v. 0,79 €, für 2006 i. H. v. 0,81 € und für 2007 i. H. v. 0,85 € zu Grunde; für die Jahre 2003 und 2004 schätzte der Beklagte die Umsätze (netto) je gefahrenen Kilometer in Anlehnung an die Relationen zwischen dem Jahr 2005 und den Vorjahren aus dem Gutachten von Linne + Krause (3. Zwischenbericht Seite 7: 2003 und 2004 zu 0,80 € sowie 2005 zu 0,86 €) mit je 0,74 €.

26

Am 23.12.2011 hat der Kläger Klage erhoben.

27

Der Kläger trägt vor:

28

Im Streitfall bestehe ein Vorrang der Sachverhaltsermittlung und -feststellung gegenüber einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen. Er, der Kläger, vermöge nicht nachzuvollziehen, warum sein Fall eine wesentliche Abweichung zu dem dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.07.2010 V B 121/09 zu Grunde liegenden Sachverhalt darstellen solle. In dieser Entscheidung habe der BFH die Schätzungsbefugnis des Finanzamts insoweit verneint, als Aufzeichnungen bei der Klägerin vorgefunden worden seien, obwohl die vorgefundenen Zahlenkolonnen nicht die Formalie einer Buchhaltung aufgewiesen hätten.

29

Die in den streitigen Bescheiden in Gestalt der Einspruchsentscheidung festgesetzten Beträge seien selbst für den Fall des Vorliegens einer Schätzungsbefugnis weit überhöht angesetzt, seien jedoch letztlich wegen des Fehlens einer Schätzungsbefugnis auf die aus den Ursprungsbescheiden sich ergebenden Beträge zurückzuführen. Anders als in zahlreichen anderen Fällen im Taxengewerbe habe er, der Kläger, mit Schriftsatz vom 05.09.2013 für die Jahre 2005 bis 2007 monatliche Umsatzaufstellungen zur Akte gereicht, die von den jeweiligen die Umsätze erzielenden Fahrern unterzeichnet worden seien und die taggenau die erzielten Umsätze aufwiesen. Es könne folglich exakt nachvollzogen werden, welcher Fahrer an welchem Tag welche konkrete Einnahme gehabt habe. Außerdem lägen Aufzeichnungen zur Zahl der gefahrenen Touren und zur Zahl der gefahrenen Kilometer vor. Deshalb könne nur wegen des Fehlens konkreter Schichtzettel eine Schätzungsbefugnis nicht angenommen werden. Vielmehr komme es darauf an, dass Tag für Tag eine konkrete Einnahme einem konkreten Fahrer zugeordnet und verifiziert werden könne. Das sei im vorliegenden Fall gegeben. Eine Hinzuschätzung komme bei derart exaktem Datenmaterial zu konkreten Umsätzen nicht in Betracht. Die vorliegende Schätzung, die eine grobe Abweichung von den Realdaten darstelle, entbehre jeder Tatsachengrundlage. Im vorliegenden Fall sei die Schätzungsbefugnis trotz vorliegenden Zahlenmaterials bejaht worden. Dies sei zu dem alleinigen Zweck geschehen, Hinzuschätzungen zulasten des Klägers und zu Gunsten des Fiskus unter Ignorierung vorhandenen authentischen Zahlenmaterials auszubringen. Er, der Kläger, habe dasjenige an Umsatz erzielt und versteuert, was auch seinem tatsächlichen Umsatz entsprochen habe und was letztlich in die Ursprungsbescheide des Beklagten eingeflossen sei.

30

Möglicherweise sei der eine oder andere Fahrer einer Firma das eine oder andere Mal zur Stützung vielleicht des Klägers bereit gewesen, etwas Unzutreffendes zu testieren, nicht aber Monat für Monat alle Angestellten und zeitlich wechselnde Mitarbeiter.

31

Die vom Gericht beigezogenen TÜV-Berichte könnten, jedenfalls soweit sie sich auf die Jahre ab 2007 erstrecken und zur Hochrechnung von Kilometerleistungen der Fahrzeuge für die Vorjahre dienen sollten, nicht zur Anwendung kommen. Die Fahrleistung der klägerischen Fahrzeuge habe sich durch eine Halbierung der vorhandenen Genehmigungen im Jahre 2007 deutlich erhöht. Dies beruhe auf dem Umstand, dass zu diesem Zeitpunkt wegen der Verkleinerung des Fuhrparks eine Verbesserung der Auslastung habe erfolgen können.

32

Er, der Kläger, habe in den Streitjahren Anzeigen in der ... Zeitung geschaltet, mit denen Fahrer gesucht worden seien, was sein ..., Herr D, bezeugen könne.

33

Von der Funkzentrale würden dem Taxiunternehmer die Ausführung von Fahrzeugen vorgegeben, die weit unterhalb des auch von der Genehmigungsbehörde geforderten Umsatzes pro Kilometer abgerechnet würden; hierbei handele es sich beispielsweise um sog. Bahnfahrten, bei denen Bahnkunden mit dem Taxi zu einem Kilometersatz zwischen 0,58 € und 0,69 € - je nach Kunde - weiterbefördert würden; ebenso müssten Botenfahrten zu einem Satz von 0,44 € pro Kilometer gefahren werden. Dies könnte sowohl sein ..., Herr D, sowie ein instruierter Vertreter der B GmbH, X-Straße, Hamburg, bezeugen.

34

Im Jahr 2004 sei für ein Fahrzeug eine Befreiung von der Betriebspflicht für drei Monate genehmigt worden; ähnliche Betriebsunterbrechungen, die sich jeweils über drei Monate erstreckten, habe es in den Jahren 2003 bis 2007 auch darüber hinaus gegeben, ohne dass genaue Zeiträume angegeben werden könnten. Hierzu werde Beweis angetreten durch Vernehmung des Zeugen E über die Behörde für Wirtschaft, Verkehr und Innovation, Hamburg. Dieser werde auch als Zeuge dafür benannt, dass im Jahr 2003 insgesamt 4.200 Taxen zugelassen gewesen sei und im Jahr 2013 3.300.

35

Die von dem Beklagten unter Bezugnahme auf das Gutachten der Firma Linne + Krause seiner Schätzung zu Grunde gelegten Umsatzerlöse seien bar jeder Realität.

36

Empirisch sauber ermittelte Daten jedenfalls bis inklusive des Jahres 2006 lägen dem Gutachten nicht zu Grunde. Zudem sei ein Taxiunternehmer in Hamburg nur eine Umsatzrendite von 10 % des Umsatzes zu erzielen in der Lage.
Beweis: Zeugnis des Herrn C, Y-Straße, ... Hamburg.

37

Das Gutachten von Linne + Krause sei in keiner Weise geeignet, die individuellen Gegebenheiten im Taxengewerbe zu berücksichtigen. Die weit überproportionale Anzahl von Fahrzeugen der F eG, die im streitgegenständlichen Zeitraum mindestens 40 % der an der Untersuchung beteiligten Fahrzeuge ausgemacht hätten, verfälsche die Ergebnisse zu Ungunsten aller nicht bei der F eG angeschlossenen Taxen.
Beweis: Einholung eines unabhängigen Sachverständigengutachtens.

38

Bei der F eG handele es sich um das Premiumsegment des Hamburger Taxengewerbes; ihre Taxen führten pro Tag weit über 20 Touren. Fahrzeuge, die entweder nicht über einen Funkanschluss verfügten oder beispielsweise bei der Taxivermittlung ... angeschlossen seien, kämen oftmals lediglich auf 8-12 Fahrten pro Tag.
Beweis:
* Einholung eines unabhängigen Sachverständigengutachtens,
* Zeugnis des Herrn G, zu laden über die F eG, Z-Straße, ... Hamburg,
* Zeugnis des H, zu laden über die B GmbH, X-Straße, ... Hamburg,
* Zeugnis des Herrn J, zu laden über den K e.V., T-Straße, ... Hamburg.

39

Herr H werde auch als Zeuge dafür benannt, dass bei der B GmbH im Jahr 2003 855 Taxen angeschlossen gewesen seien und im Jahr 2013 weniger als 300.

40

Die Zugrundelegung von im Bereich der F eG ermittelten Daten auf ihn, den Kläger, führe zu realitätsfernen Ergebnissen und letztlich zum Ruin aufgrund nicht zu bedienender Steuerforderungen.

41

Er, der Kläger, sei zwar als Funktaxenunternehmen bei der Firma B angemeldet; mitunter seien seine Fahrer jedoch unabhängig davon gefahren.

42

Zu berücksichtigen seien darüber hinaus zum Teil extrem hohe Differenzen bei den individuellen Fahreinnahmen der beschäftigten Fahrer; auch dieser Gegebenheit trage das Gutachten nicht ansatzweise Rechnung.

43

Unbeschadet der in Abrede genommenen Schätzungsbefugnis sei aber auch die Schätzung selbst im höchsten Maße fragwürdig und angreifbar, da sie den Denkgesetzen widerspreche. In der Einspruchsentscheidung werde ausgeführt, aus den bei der Genehmigungsbehörde vorliegenden Unterlagen ergebe sich eine Jahresfahrleistung von 228.000 km; dabei seien von dem Beklagten offensichtlich keine Privatfahrten berücksichtigt worden. Die Differenz zwischen der sich aus dem Einnahmebelegen ergebenden Fahrleistung von 208.843 km und einer Jahresfahrleistung von 228.000 km lasse sich leicht durch die Benutzung eines Fahrzeugs für Privatfahrten erklären. Lege man die Differenz von 19.157 km auf jedes der sechs betriebenen Fahrzeuge um, so ergebe sich noch eine Differenz von 3.192,83 km. Daraus folge ein Privatfahrtenanteil von 8,74 km pro Tag. Ein derartiger Anteil der privaten Nutzung eines Taxis vor, während oder nach einer Schicht sei realitätsnah; tatsächlich seien regelmäßig deutlich mehr privat gefahrene Kilometer zu verzeichnen.

44

Dass für die Jahre 2003 und 2004, für die keine Kilometerstände vorlägen, im Rahmen der Schätzung von 300.000 bzw. 305.000 km ausgegangen werde, habe mit einer realitätsnahen Schätzung in keiner Weise zu tun. Dafür, dass die durchschnittliche, jährliche Kilometerlaufleistung aller sechs in seinem, des Klägers, Betrieb gefahrenen Taxen in den Streitjahren 2003 und 2004 niedriger als 300.000 km und in den Streitjahren 2005 bis 2007 niedriger als 305.000 km gelegen hätten und die durchschnittlichen Umsätze je gefahrenen Kilometer von 0,74 € in 2003 und 2004, 0,79 € in 2005, 0,81 € in 2006 und 0,85 € in 2007 nicht erzielbar gewesen seien, werden die in seinem Schriftsatz vom 08.09.2014 (Bl. 118-128 der Finanzgerichtsakten) aufgeführten Fahrer als Zeugen benannt. Diese Fahrer seien über mehrere Jahre hinweg teilweise auch als sogenannte Alleinfahrer beim Kläger in Vollzeittätigkeit eingesetzt gewesen. Arbeitsverträge seien stets mündlich geschlossen worden.

45

Durch das Zeugnis aller im streitgegenständlichen Zeitraum für den Kläger arbeitenden, die Umsatzaufstellungen unterzeichnenden Fahrer (im einzelnen Bl. 65-68, 119-121 der Finanzgerichtsakte) sowie des Herrn D, sein, des Klägers ..., der ebenfalls einen Taxenbetrieb führe und regelmäßig bei den Abrechnungen zugegen gewesen sei, werde unter Beweis gestellt
* die Tatsache, dass die jeweils die Monatsumsätze - gegliedert nach Tagesumsätzen - unterzeichnenden Fahrer nur dasjenige abgezeichnet hätten, was der Realität in Form der von Ihnen erzielten Umsätze entsprochen habe,
* dass an den Abrechnungstagen, an denen die entsprechenden Umsätze unterzeichnet worden seien, in der Weise vorgegangen worden sei, dass
a. die als Zeugen benannten Fahrer jeweils ihre erzielten Tagesumsätze aufgezeichnet und fixiert hätten,
b. er, der Kläger, die jeweiligen Tagesumsätze gemäß den Aufzeichnungen der Fahrer in die für 2005 bis 2007 zur Gerichtsakte gereichten Listen übernommen habe,
c. der jeweilige Fahrer seine, des Klägers, Monatsauflistungen erst abgezeichnet habe, nachdem er diese mit seinen, des Fahrers, Aufzeichnungen der erzielten Tagesumsätze zusammen mit ihm, dem Kläger, abgeglichen und die Richtigkeit überprüft habe und
d. die durchschnittlichen Umsätze je gefahrenen Kilometer von 0,74 € in 2003 und 2004, 0,79 € in 2005, 0,81 € in 2006 und 0,85 € in 2007 nicht erzielbar gewesen seien.

46

Frau L, U-Straße, Hamburg, habe seinerzeit die Buchhaltung des Klägers erledigt und könne Angaben zu den Erlösen des Klägers machen, insbesondere auch dazu, dass sie keine Beanstandung hinsichtlich der Buchführung gegenüber dem Kläger geäußert habe.

47

Da er, der Kläger, nicht bereit gewesen sei, seine Fahrzeuge zu vermieten, sei das von ihm eingesetzte Fahrpersonal relativ alt und eben auch nicht hoch motiviert gewesen. Nach den Angaben des Klägers (Bl. 148 Bp-Arbeitsakten Bd. I) waren zehn für den Kläger arbeitende Fahrer im Streitjahr 2003 zwischen 37 und 66 Jahre alt.

48

Unternehmer, die nicht bereit gewesen seien, ihre Fahrzeuge zu vermieten, hätten praktisch keine Möglichkeit gehabt, auf die Fahrgestaltung ihrer angestellten Fahrer einzuwirken. Dies habe bedeutet, dass die Fahrer das Fahrzeug gegebenenfalls auch unwirtschaftlich eingesetzt bzw. Privatfahrten ausgeführt und sicherlich auch das eine oder andere Mal eine Fahrt ohne Einschalten des Taxameters ausgeführt hätten.

49

Der Kläger beantragt,
die Bescheide für 2003 bis 2007 über Einkommensteuer, über Umsatzsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2011, dahingehend zu ändern, dass
die Einkommensteuer
* für 2003 auf ... €,
* für 2004 auf ... €,
* für 2005 auf ... €
* für 2006 auf ... € und
* für 2007 auf ... €,
die Umsatzsteuer
* für 2003 auf ... €,
* für 2004 auf ... €,
* für 2005 auf ... €,
* für 2006 auf ... € und
* für 2007 auf ... €
und der Gewerbesteuermessbetrag für 2003 bis 2007 auf jeweils 0 € festgesetzt werden.

50

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

51

Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf den Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 31.08.2011 (Az. 6 V 2/11) vom 17.12.2010 vor:

52

Die Einkünfte seien gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) zu Recht geschätzt worden. Die bei der Schätzung zu Grunde gelegten Kilometerleistungen aller sechs Taxen seien nicht zu beanstanden.

53

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

54

Am 27.09.2013 hat ein Erörterungstermin stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.

55

Mit Beschluss vom 20.01.2014 hat der Senat die Beteiligten, nachdem sich diese einverstanden erklärt hatten, gemäß § 155 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 278 Abs. 5 der Zivilprozessordnung (ZPO) für eine Güteverhandlung sowie für weitere Güteversuche vor den Richter am Finanzgericht Hamburg Dr. M verwiesen. Mit Verfügung vom 23.04.2014 wurde das Verfahren in das streitige Verfahren zurückgegeben.

56

Mit Beschluss vom 24.06.2014 wurde der Sachverständige Herr C zur mündlichen Erstattung eines Gutachtens im Termin zur mündlichen Verhandlung am 11.11.2014 beauftragt. Mit prozessleitender Verfügung vom 24.06.2014 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 11.11.2014 geladen; die Ladung sowie der Beweisbeschluss wurden dem Prozessbevollmächtigten des Klägers am 02.07.2014 zugestellt. Ebenfalls unter dem 24.06.2014 wurde der Prozessbevollmächtigte des Klägers unter Setzung einer Ausschlussfrist gemäß §§ 79b, 121 S. 3 FGO zur Darlegung weiterer Tatsachen und Vorlage weiterer Beweismittel aufgefordert; auf die prozessleitende Verfügung vom 24.06.2014 (Bl. 82-88 der Finanzgerichtsakten) wird Bezug genommen.

57

Am 08.09.2014 hat der Kläger den Sachverständigen wegen Besorgnis der Befangenheit mit der Begründung abgelehnt, dass dieser von der Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - neben der Behörde für Wirtschaft, Verkehr und Innovation - mit der Erstellung des Taxigutachtens bzw. der daraus resultierenden Zwischenberichte beauftragt worden sei. Der Sachverständige stehe folglich in einem Dienst-/Abhängigkeitsverhältnis zur Finanzbehörde und bestreite einen durchaus maßgeblichen Teil seiner Einkünfte aus Zahlungen derselben. Diese sei wiederum Dienstherr des Beklagten. Mittelbarer Ausschluss der gutachterlichen Tätigkeit des Sachverständigen sei die Gründung und Ausübung seiner Tätigkeit als geschäftsführender Mitgesellschafter der N UG (haftungsbeschränkt), die sich als Folge des sog. Hamburger Taxigutachtens in Hamburg etabliert habe und Taxiunternehmern Dienstleistungen in Form der Erfassung und Verwaltung von Betriebsdaten anbiete; auch insofern profitiere der Sachverständige wiederum vom Taxigutachten. Danach sei nicht gewährleistet, dass der Sachverständige mit der notwendigen Neutralität ein Gutachten erstatte.

58

Die Beteiligten haben Gelegenheit zur Stellungnahme zu dem Ablehnungsantrag des Klägers erhalten. Der Sachverständige hat hierzu mitgeteilt, dass er in keinem besonderen Dienst- oder Abhängigkeitsverhältnis zur Finanzbehörde stehe. Auftraggeber der von seinem Büro erstellten statistischen Auswertungen über das Hamburger Taxigewerbe sei die Hamburger Behörde für Wirtschaft, Verkehr und Innovation. Er profitiere zwar von der im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit erworbenen Marktkenntnis; seine Befangenheit sei daraus nicht herzuleiten.

59

Am 11.11.2014 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.

60

Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten Bd. I, die Gewerbesteuerakten Bd. I, die Umsatzsteuerakten Bd. I, die Betriebsprüfungsakten, die Bp-Arbeitsakten Bd. I und II und die Rechtsbehelfsakten Bd. I, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen.

Entscheidungsgründe

I.

61

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

62

Die angefochtenen Bescheide für 2003 bis 2007 über Einkommensteuer, über den Gewerbesteuermessbetrag und über Umsatzsteuer, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2011, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Besteuerungsgrundlagen geschätzt (1.). Die angefochtenen Bescheide sind auch wegen der Höhe der von dem Beklagten gemäß § 162 AO geschätzten Besteuerungsgrundlagen nicht zu beanstanden (2.).

63

1. Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Recht die Besteuerungsgrundlagen für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG, des Gewerbeertrags gemäß § 7 Abs. 1 GewStG und der Umsatzsteuer gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt.

64

Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO sind Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit die Finanzbehörde diese nicht ermitteln kann. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Erklärung zu geben vermag, er eine weitere Auskunft verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Nach der Rechtsprechung des BFH, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, folgt aus der gemeinsamen Verantwortung von Steuerpflichtigen einerseits und Finanzbehörde sowie Finanzgericht andererseits für die vollständige Sachaufklärung im Abgabenrecht, dass sich dann, wenn ein Steuerpflichtiger die ihm auferlegten allgemeinen oder besonderen Mitwirkungs-, Informations- oder Nachweispflichten verletzt, grundsätzlich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde oder des Finanzgerichtes entsprechend mindert. Die Kriterien und das Ausmaß der Reduzierung von Sachaufklärungspflichten und Beweismaß lassen sich nicht generell festlegen, sondern nur von Fall zu Fall bestimmen (vgl. BFH Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 1187).

65

a) Der Kläger war im Rahmen der von ihm zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommenen Gewinnermittlung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet. Auch die Überschussrechnung setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden (BFH Urteil vom 15.04.1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481).

66

aa) Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung ergibt sich für Unternehmen aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i. V. m. §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungs-verordnung (UStDV). Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen "nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen" i. S. des § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine Beschränkung aus der Natur der Sache nicht ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG und GewStG (vgl. BFH Urteile vom 02.03.1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504; vom 26.02.2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599).

67

Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u. a. auch die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten.

68

bb) Danach sind Betriebseinnahmen einzeln aufzuzeichnen. Dem Grundsatz nach gilt das auch für Bareinnahmen. Der Umstand der sofortigen Bezahlung der Leistung rechtfertigt nicht, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln aufzeichnen zu müssen. Zwar sind aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität bestimmte Berufsgruppen (wie z. B. Einzelhändler) von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung entbunden. Die Situation bei Einzelhandelsunternehmen ist aber mit der bei Taxiunternehmen nicht vergleichbar (vgl. BFH Urteil vom 12.05.1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 371, 373). Im Bereich des Taxigewerbes genügen nur die sog. Schichtzettel in Verbindung mit den Angaben, die sich auf dem Kilometerzähler und dem Taxameter des einzelnen Taxis ablesen lassen, den sich aus der Einzelaufzeichnungspflicht ergebenden Mindestanforderungen; damit wird den branchenspezifischen Besonderheiten dieses Gewerbes ausreichend Rechnung getragen (BFH Urteil vom 26.02.2004 XI R 25/02, a. a. O.). Etwas anderes folgt auch nicht aus dem von dem Kläger zitierten Urteil des BFH vom 13.07.2010 V B 121/09; denn jenes zur Beweiskraft der Buchführung und zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ergangene Urteil betrifft ein eine Gaststätte betreibendes Einzelunternehmen und nicht etwa einen Taxenbetrieb.

69

cc) § 147 Abs. 1 AO verlangt die geordnete Aufbewahrung von Unterlagen. Diese Aufbewahrungspflicht ist akzessorisch und folgt der Aufzeichnungspflicht. Die Aufbewahrung der Schichtzettel als Einnahmeursprungsaufzeichnungen ist nur ausnahmsweise nicht erforderlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen wird; allein die tägliche Übertragung des Inhalts der Schichtzettel unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in ein solches Kassenbuch macht danach die Aufbewahrung der Schichtzettel entbehrlich (vgl. BFH Urteile vom 13.07.1971 VIII 1/65, BFHE 103, 34, BStBl II 1971, 729; vom 26.02.2004 XI R 25/02, a. a. O.; Beschluss vom 25.10.2012 X B 133/11, BFH/NV 2013, 341).

70

b) Diese Voraussetzungen für die Erfüllung der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind im Streitfall nicht erfüllt. Es wurden von dem Kläger für die Streitjahre keine Schichtzettel vorgelegt. Es bestand in den Streitjahren aber auch keine Tageskasse, deren Ergebnis nach Auszählung unmittelbar in ein Kassenbuch übernommen worden war. Die Ergebnisse des Klägers setzen sich vielmehr aus den von ihm lediglich monatlich gebuchten Einnahmen (siehe Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht vom 12.08.2010, Bl. 33 BpA sowie Anlagenband Bl. 1-108 mit Aufzeichnungen des Klägers für das Streitjahr 2007, Anlagenband Bl. 109-218 mit Aufzeichnungen des Klägers für das Streitjahr 2006 und Anlagenband Bl. 219-330 mit Aufzeichnungen des Klägers für das Streitjahr 2005) zusammen, die wiederum aus monatlich erstellten Abrechnungen für die einzelnen Fahrer hergeleitet waren, ohne indes die Einnahmen des Klägers, der regelhaft eine der Taxen fuhr, aufzuführen. Diese Abrechnungen (Anlage 4 zum Betriebsprüfungsbericht vom 12.08.2010, Bl. 36 BpA) enthielten zwar für den jeweiligen angestellten Fahrer Eintragungen zur Gesamtkilometerleistung, zur Anzahl der Touren und zur monatlichen Einnahme, ähnlich der Art der notwendigen Angaben in einem Schichtzettel. Der Kläger hat jedoch keine Schichtzettel vorgelegt, die täglich aufgezeichnet worden wären.

71

Bereits in seinem Urteil vom 26.02.2004 XI R 25/02 (BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599) hat der BFH ausgeführt, dass die Aufbewahrung der Schichtzettel als Einnahmeursprungsaufzeichnungen ausnahmsweise dann nicht erforderlich sei, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen werde. Damit hat der BFH, dem sich der erkennende Senat anschließt, klargestellt, dass allein die tägliche Übertragung des Inhalts der Schichtzettel unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in ein solches Kassenbuch die Aufbewahrung der Schichtzettel entbehrlich macht. Nur dann ist sowohl dem Aufbewahrungszweck als auch der Sicherstellung der Vollständigkeit der übertragenen Aufzeichnungen in vollem Umfang Rechnung getragen (vgl. BFH Beschluss vom 25.10.2012 X B 133/11, BFH/NV 2013, 341).

72

Eine lediglich monatliche Aufzeichnung der Tageseinnahmen eines jeden Fahrers genügt diesen Anforderungen gerade nicht. Die Vorlage eben dieser Schichtzettel als Einnahmeursprungsaufzeichnungen, für die dem Kläger eine Aufbewahrungspflicht von 10 Jahren (§ 147 Abs. 3 AO) obliegt, welche zu Beginn der Außenprüfung am 10.03.2009 noch nicht abgelaufen waren, bzw. der Nachweis der täglichen Übertragung des Inhalts der Schichtzettel unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in ein Kassenbuch wären aber für die Glaubhaftmachung der Behauptung des Klägers, sämtliche Einnahmen und Umsätze erklärt zu haben, erforderlich gewesen; denn die Schichtzettel enthalten Angaben, aus denen sich die Höhe der Umsätze und damit auch der Betriebseinnahmen unmittelbar ergibt. Sowohl bei Verletzung der Aufzeichnungspflicht als auch bei Verletzung der Aufbewahrungspflicht ist der Beklagte deshalb dem Grunde nach zur Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO berechtigt.

73

c) Angesichts der Verletzung der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsplichten des Klägers hat der Senat davon abgesehen, die als Zeugen bezeichneten Fahrer des Klägers zu der Behauptung des Klägers zu vernehmen, dass diese ihre erzielten Tagesumsätze aufgezeichnet und fixiert haben, der Kläger die jeweiligen Tagesumsätze gemäß den Aufzeichnungen der Fahrer in die zur Gerichtsakte eingereichten Listen übernommen hat und der jeweilige Fahrer die Monatsauflistungen des Klägers erst abgezeichnet hat, nachdem er diese mit seinen, des Fahrers, Aufzeichnungen der erzielten Tagesumsätze zusammen mit dem Kläger abgeglichen und die Richtigkeit überprüft hat.

74

aa) Zum einen hat der Kläger für die Streitjahre 2003 und 2004 nicht einmal die monatlichen Aufzeichnungen über seine Einnahmen und die Einnahmen seiner Fahrer, die hier hätten bezeugt werden sollen, vorgelegt.

75

Insoweit ist der Beweisantrag des Klägers unsubstantiiert; es fehlen Tatsachenangaben darüber, welche Einnahmen jeder Fahrer wann erzielt und gegengezeichnet hat (vgl. (BFH Urteil vom 14.12.1990 III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; Beschlüsse vom 21.11.2002 VII B 58/02, BFH/NV 2003, 485; vom 16.05.2013 X B 131/12, BFH/NV 2013, 1260).

76

bb) Zum anderen liegen auch für die Jahre 2005 bis 2007 keine Aufzeichnungen der Einnahmen des Klägers aus eigenen Fahrten vor. Der Senat berücksichtigt des Weiteren Besonderheiten der von dem Kläger vorgelegten monatlichen Einnahmeaufzeichnungen seiner angestellten Fahrer.

77

Aus den für 2005 vorgelegten Aufzeichnungen ergibt sich, dass an 33 Tagen des Jahres nicht ein Fahrer zum Betrieb der sechs Taxen des Klägers eingesetzt war. Dabei handelt es sich häufig um Sonntage (z. B. ...) - auch solche zu Ferienbeginn und zum Ferienende - und um Feiertage (z. B. ...), an denen gewöhnlich höhere Einnahmen erzielt werden; beispielsweise sind für den ... 2005 Einnahmen i. H. v. ... € verzeichnet, die von nur drei Fahrern erzielt wurden (entspricht ... € pro Fahrer), während der Schnitt der verzeichneten Einnahmen pro Fahrer und Tag bei ... € liegt. Für 141 Tage des Jahres 2005 hat der Kläger Einnahmebestätigungen von insgesamt lediglich drei oder weniger Fahrern pro Tag für seine sechs Taxen vorgelegt.

78

Auch für das Jahr 2006 ergibt sich aus den vorgelegten Aufzeichnungen des Klägers, dass an 32 Tagen des Jahres einschließlich der Ostertage (...) sowie des Weihnachtsfeiertags (...) kein Fahrer eingesetzt war. An 146 Tagen im Jahr will der Kläger mit drei oder weniger Fahrern sein Taxenunternehmen betrieben haben, davon am Neujahrstag mit nur einem Fahrer und einem Umsatzerlös von ... €.

79

Für das Jahr 2007 sollen nach den Aufzeichnungen des Klägers an insgesamt 22 Tagen - darunter der ... sowie die Weihnachtsfeiertage (...) - nicht ein Fahrer und an 118 Tagen drei oder weniger Fahrern eingesetzt gewesen sein.

80

Der Senat hält es unter Berücksichtigung dieser Erkenntnisse aus den vorgelegten Aufzeichnungen des Klägers für die Jahre 2005 bis 2007, die dem Prozessbevollmächtigten des Klägers bekannt waren und die von ihm ebenfalls hätten ausgewertet werden können - insoweit geht die in diesem Zusammenhang von dem Prozessbevollmächtigten des Klägers angebrachte Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs ins Leere -, für sehr wahrscheinlich, dass - selbst wenn die Höhe der aufgezeichneten Einnahmen der genannten Fahrer korrekt sein sollte - Einnahmen durch weitere Fahrer erzielt wurden. Denn ein Taxenunternehmen mit sechs Taxen lässt den Betrieb nicht an solchen Tagen vollständig ruhen, an denen hohe oder sogar - wie zu Festtagen - überdurchschnittlich hohe Einnahmen erzielt werden können. Die Bezeugung der in den Auflistungen angegebenen Einnahmen der Fahrer ist danach nicht geeignet auszuschließen, dass durch die Beschäftigung weiterer Fahrer höhere Einnahmen von dem Kläger erzielt wurden.

81

Daran ändert auch nichts, dass der Kläger in den Streitjahren regelmäßig Anzeigen in der ... Zeitung zum Zwecke des Suchens von Fahrern geschaltet hat. Immerhin hat der Kläger im Zeitraum 5. Februar bis 23. Dezember des Jahres 2005 an 19 Tagen für seine sechs Taxen sieben Fahrer mit durchschnittlichen Einnahmen von insgesamt ... € (entspricht ... € pro Fahrer) am Tag beschäftigen können.

82

Die Vollständigkeit der von dem Kläger monatlich aufgezeichneten Einnahmen vermag durch die Vernehmung der angegebenen Fahrer als Zeugen gerade nicht bewiesen zu werden. Auf die von dem Kläger beantragte Beweiserhebung konnte der Senat deshalb verzichten, weil das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist; denn die in Frage stehenden Tatsachen können zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden (vgl. BFH Urteile vom 27.11.1997 V R 48/97, BFH/NV 1998, 711; vom 04.04.2001 VI R 209/98, BFH/NV 2001, 1281; vom 16.11.2005 VI R 71/99, BFH/NV 2006, 753).

83

d) Die von dem Kläger aufgestellte Behauptung, dass sein ..., Herr D, regelmäßig bei den Abrechnungen zugegen gewesen sei, kann als wahr unterstellt werden; eine Vernehmung des ... als Zeugen konnte insoweit verzichtet werden (vgl. BFH Urteil vom 16.11.2005 VI R 71/99, BFH/NV 2006, 753).

84

2. Die angefochtenen Bescheide sind auch zur Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 S. 1 FGO) der Höhe der von dem Beklagten gemäß § 162 AO geschätzten Besteuerungsgrundlagen nach rechtmäßig. Nach Überzeugung des Senats kommt die von dem Beklagten vorgenommene Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG, des Gewerbeertrags gemäß § 7 Abs. 1 GewStG sowie der Umsätze im Sinne des § 1 UStG der Wahrscheinlichkeit am nächsten.

85

a) Der Senat stimmt mit dem Beklagten darin überein, dass die Methode, zunächst die Laufleistung (gefahrene Kilometer) zu schätzen und dann mit einer empirisch begründbaren Größe "Umsatz pro km" zu multiplizieren, sachgerecht ist (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.09.2010 3 K 13/09, EFG 2010, 2057).

86

aa) Dies folgt aus dem Linne + Krause-Gutachten für die BSU sowie den ergänzenden Angaben, die der Gutachter als gerichtlicher Sachverständiger im vorliegenden Verfahren unter Bezugnahme auf sein Gutachten für die BSU gemacht hat.

87

bb) Zwar hat der Kläger beantragt, den Sachverständigen wegen Befangenheit abzulehnen. Der Ablehnungsantrag des Klägers bleibt jedoch ohne Erfolg.

88

aaa) Gemäß § 82 FGO i. V. m. § 406 Abs. 1 S. 1 ZPO kann ein Sachverständiger aus denselben Gründen, die zur Ablehnung eines Richters berechtigen, abgelehnt werden. Der Ablehnungsantrag ist bei dem Gericht oder Richter, von dem der Sachverständige ernannt ist, vor seiner Vernehmung zu stellen, spätestens jedoch binnen zwei Wochen nach Verkündung oder Zustellung des Beschlusses über die Ernennung (§ 406 Abs. 2 S. 1 ZPO).

89

Im Streitfall ist der Beweisbeschluss vom 24.06.2014 dem Prozessbevollmächtigten des Klägers am 02.07.2014 zugestellt worden. Die mit Schriftsatz vom 08.09.2014, eingegangen am 11.09.2014, erfolgte Ablehnung des Sachverständigen erfolgte somit nach Ablauf der Frist des § 406 Abs. 2 S. 1 ZPO und damit verspätet.

90

Der Kläger hat auch nicht glaubhaft gemacht, dass er ohne sein Verschulden verhindert war, den Ablehnungsgrund früher geltend zu machen.

91

bbb) Der Ablehnungsantrag ist auch unbegründet.

92

(1) Ein Sachverständiger kann aus denselben Gründen abgelehnt werden, die zur Ablehnung eines Richters berechtigen (§ 82 FGO i. V. m. § 406 Abs. 1 Satz 1, § 42 Abs. 1 und 2 der Zivilprozessordnung). Die Ablehnung wegen Besorgnis der Befangenheit ist danach begründet, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Sachverständigen zu rechtfertigen. Gründe für ein derartiges Misstrauen sind vorhanden, wenn ein Beteiligter von seinem Standpunkt aus bei vernünftiger, objektiver Betrachtung davon ausgehen kann, der Sachverständige werde sein Gutachten nicht unvoreingenommen abgeben (BFH Beschlüsse vom 30.09.1999 V B 99/99, BFH/NV 2000, 341; vom 07.11.1995 VIII B 31/95, BFH/NV 1996, 344).

93

(2) Derartige Gründe hat der Kläger nicht geltend gemacht. Ablehnungsgründe gegen die Person des vom Gericht bestellten Sachverständigen bestehen nicht. Die Behauptung des Klägers, der Sachverständige stehe in einem Dienst- und Abhängigkeitsverhältnis zur Finanzbehörde, die zugleich Dienstherr des Beklagten sei, entspricht nicht den Tatsachen. Im Dezember 2004 war die Linne + Krause Marketing-Forschung GbR, deren Gesellschafter der Kläger ist, zur Erstattung des Gutachtens über die wirtschaftliche Lage des Hamburger Taxigewerbes beauftragt worden. Auftraggeber war die Behörde für Stadtentwicklung und Umwelt der Freien und Hansestadt Hamburg als Erlaubnisbehörde für Taxenbetriebe nach dem Personenbeförderungsgesetz und nicht die Finanzbehörde Hamburg.

94

Dass die Tätigkeit des Sachverständigen für die Erstellung des Gutachtens nebst weiterer fünf Zwischenberichte möglicherweise Einfluss auf die Gründung der N UG (haftungsbeschränkt) - UG -, die Dienstleistungen aller Art zur manipulationsfreien Erfassung von Betriebsdaten und deren Verwaltung mit Ausnahme erlaubnispflichtiger Tätigkeiten betreibt und an der der Sachverständige als geschäftsführender Mitgesellschafter beteiligt ist, stellt keinen Grund dar, der geeignet wäre, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Sachverständigen zu rechtfertigen. Die Tätigkeit der im ... gegründeten UG steht in keinem konkreten Zusammenhang mit der Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren, so dass bei vernünftiger, objektiver Betrachtung davon ausgegangen kann, dass der Sachverständige sein Gutachten unvoreingenommen abgegeben hat.

95

b) Der Beklagte hat bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu Recht eine Jahresfahrleistung für die jeweils sechs von dem Kläger in den Streitjahren eingesetzten Taxen in Höhe von jeweils 300.000 km für 2003 und 2004 sowie jeweils 305.000 km für 2005 bis 2007 zu Grunde gelegt.

96

aa) Die von dem Beklagten zu Grunde gelegten Kilometerleistungen aller sechs Taxen des Klägers in Höhe von 300.000 km (entspricht 50.000 km pro Taxi) für 2003 und 2004 sowie in Höhe von 305.000 km (entspricht 50.833 km pro Taxi) für 2005 bis 2007 liegen unterhalb des Durchschnitts dessen, was das Linne + Krause-Gutachten (Zwischenbericht, Seite 20) für die Jahre 2003 mit 53.969 km und 2004 mit 56.177 km pro Fahrzeug für Mehrwagenbetriebe (fünf und mehr Fahrzeuge) in Hamburg ermittelt hat. Dem Gutachten (Zwischenbericht, Seite 19) gemäß kamen mit einer jährlichen Fahrleistung von knapp 53.000 km pro Fahrzeug (entspricht 318.000 km für sechs Fahrzeuge) die professionell betriebenen Taxifahrzeuge im Durchschnitt der Jahre 2001 bis 2004 auf ein auch anderenorts übliches Niveau.

97

bb) Die von dem Beklagten der Schätzung zu Grunde gelegten Jahresfahrleistungen für die sechs Taxen des Klägers liegen zudem unterhalb der durchschnittlichen Jahresfahrleistung für die Fahrzeuge des Klägers, die sich anhand der Kilometerstände aus den oben aufgeführten TÜV-Berichten und Kontrollerfassungsbögen der Verkehrsgewerbeaufsicht mit 310.754 km errechnet. Dabei berücksichtigt der Senat, dass dieser Auszählung das Betreiben der Taxen des Klägers an 5.454 Tage (knapp 15 Jahre) zugrunde liegt, was eine repräsentative Größe darstellt. Auch daraus vermag der Senat folglich keine Hinweise darauf zu entnehmen, dass die von dem Beklagten zugrunde gelegten Jahresfahrleistungen nicht als wahrscheinlich erbracht angenommen werden könnten. Vielmehr ist der Senat angesichts dieser konkreten für den Kläger vorliegenden Kilometerleistungen davon überzeugt, dass die Gesamtkilometerleistungen des Klägers in den Streitjahren sogar höher waren als die in den angefochtenen Bescheiden in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2011 zugrunde gelegten. Dies gilt auch unter Berücksichtigung dessen, dass TÜV-Berichte für 2003 nicht vorliegen. Da sich aus den bis zum letzten Streitjahr ergebenden Zahlen keine wesentlichen Steigerungen der Kilometerstände ergeben, vielmehr z. B. für das Fahrzeug HH-XX 4 auch ein Rückgang der Kilometerstände zu verzeichnen ist, ist der Senat davon überzeugt, dass die Jahresgesamtfahrleistung im Jahr 2003 nicht wesentlich abgewichen ist.

98

cc) Nichts anderes folgt auch aus der mit Schreiben des Klägers vom 08.09.2014 vorgetragenen Tatsache, dass im Jahr 2004 für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen HH-XX 1 eine Befreiung von der Betriebspflicht für drei Monate genehmigt worden war. Aus dieser Betriebsunterbrechung für ein Fahrzeug errechnet sich für 2004 eine Kürzung der Jahresgesamtfahrleistung für die sechs Taxen des Klägers nach dem Linne + Krause-Gutachten um 4,17 % auf 323.018 km; die von dem Beklagten für 2004 zu Grunde gelegte Fahrleistung von 300.000 km liegt noch deutlich unterhalb dieses Wertes.

99

Bei der Schätzung der Jahresgesamtfahrleistung für die Streitjahre berücksichtigt der Senat keine weitere Betriebsunterbrechung wegen Entbindung von der Verpflichtung zur Aufrechterhaltung des Taxenbetriebes gemäß § 21 Abs. 4 PBefG, da es hierzu an einer substantiierten Darlegung nach Zeitraum und Fahrzeug durch den Kläger fehlt. Auch hat der Senat diesbezüglich von einer Vernehmung des Herrn E von der Behörde für Wirtschaft, Verkehr und Innovation als Zeugen abgesehen, weil der Beweisantrag des Klägers unsubstantiiert war. Denn er war so unbestimmt, dass erst die Beweiserhebung zur Aufdeckung der entscheidungserheblichen Tatsachen, welches Fahrzeug für welchen Zeitraum im Sinne des § 21 Abs. 4 PBefG von der Betriebspflicht entbunden wurde, hätte führen können (vgl. BFH Beschlüsse vom 29.01.2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827; vom 16.05.2013 X B 131/12, BFH/NV 2013, 1260).

100

Die von dem Beklagten an Ansatz gebrachten Gesamtjahresfahrleistungen sind danach nicht zu beanstanden und werden auch bei der Schätzung durch das Gericht zu Grunde gelegt.

101

c) Auch die von dem Beklagten bei seiner Schätzung des Umsatzes je gefahrenen Kilometer zu Grunde gelegten Beträge von jeweils 0,74 € für 2003 und 2004, 0,79 € für 2005, 0,81 € für 2006 und 0,85 € für 2007 sind nicht zu beanstanden.

102

Die Umsätze (netto) je gefahrenen Kilometer hat der Beklagte entsprechend dem Beschluss des Finanzgerichts Hamburg im Aussetzungsverfahren aus den Erklärungen des Klägers abgeleitet. Mangels vorliegender Beträge für die erklärte Fahrleistung in den Jahren 2003 und 2004 schätzt der Senat die Umsätze (netto) je gefahrenen Kilometer in Anlehnung an die Relationen zwischen dem Jahr 2005 und den Vorjahren aus dem Gutachten von Linne + Krause (3. Zwischenbericht Seite 7: 2003 und 2004 zu 0,80 € sowie 2005 zu 0,86 €) mit je 0,74 €.

103

Die aufgrund der vorgenannten Berechnung sich ergebenden Umsätze je gefahrenen Kilometer weichen nicht signifikant von den Beträgen aus den Zwischenberichten ab. Sie liegen zwischen den Beträgen der durchschnittlichen Umsatzleistung eines Alleinfahrer-Unternehmens und eines Unternehmens ohne Funkbetrieb (vgl. 2. Zwischenbericht S. 6 und 7 - 2003 bis 2006 - und 4. Zwischenbericht S. 14 - 2006 und 2007 -). In der mündlichen Verhandlung hat der Sachverständige diese Schätzung für nicht unmöglich und sogar für niedrig angesetzt beurteilt.

104

d) Hinsichtlich der Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG folgt der Senat im Grundsatz den Ermittlungen des Beklagten. Dies gilt insbesondere für den um die Lohnsteuer in Höhe von 20 % geminderten Abzug für Lohnaufwendungen in Höhe von 50 % der geschätzten Mehrumsätze. Auch der zusätzliche Aufwand für Treibstoff wird entsprechend den Ausführungen des Beklagten berücksichtigt. Schließlich erfolgt unverändert eine Berücksichtigung privater Pkw-Nutzung. Gegen diesen Ansatz von Besteuerungsgrundlagen hat der Kläger nichts vorgetragen.

105

e) Da es unter Berücksichtigung dieser Ausführungen auf die Anzahl der bei der B GmbH in den Jahren 2003 bis 2013 angeschlossenen Taxen nicht ankommt und die Zahl der in diesem Zeitraum insgesamt zugelassenen Taxen in Hamburg, die Anzahl der bei der F eG als Premiumsegment des Hamburger Taxengewerbes geführten Touren sowie die Anzahl der Fahrten von Fahrzeugen, die nicht über einen Funkanschluss verfügen oder bei der Taxivermittlung ... angeschlossen sind, nicht von Bedeutung ist, hat der Senat von einer Vernehmung des Herrn H, des Herrn E, des Herrn G und des Herrn J hierzu als weitere Zeugen abgesehen.

II.

106

Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

1. Auf die Revisionen der Angeklagten K. und G. wird das Urteil des Landgerichts Neuruppin vom 5. November 2014, soweit es sie betrifft, mit den Feststellungen aufgehoben. 2. Die Sache wird im Umfang der Aufhebung zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel , an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
1. Der Antrag des Angeklagten S. auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zur Erhebung von Verfahrensrügen wird verworfen. 2. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Augsburg vom 6. November 2013, soweit es sie betrifft , aufgehoben. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel , an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. 4. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden verworfen.

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 S t R 5 6 1 / 1 3
vom
29. Januar 2014
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 29. Januar 2014 beschlossen
:
Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts
Augsburg vom 15. Mai 2013 wird als unbegründet verworfen.
Der Beschwerdeführer hat die Kosten des Rechtsmittels zu tragen.

Gründe:

1
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen, davon in fünf Fällen jeweils in Tateinheit mit zwei weiteren Fällen der Steuerhinterziehung, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt.
2
Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel bleibt ohne Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.


3
Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:
4
1. Der Angeklagte wurde im August 1999 zum (Mit-)Geschäftsführer der F. GmbH ( ) bestellt. Mit dem dama- ligen Alleingesellschafter und Geschäftsführer C. kam der Angeklagte mündlich überein, dass nunmehr der Angeklagte alleiniger Gesellschafter der F. GmbH sein sollte. Eine Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte zunächst nicht. Diese wurden von C. treuhänderisch für den Angeklagten verwaltet. Alle wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen traf ab diesem Zeitpunkt ausschließlich der Angeklagte. Der formelle Gesellschafter C. nahm keinen Einfluss auf die Geschicke der F. GmbH; ihm flossen auch keine Gewinnausschüttungen mehr zu. Die Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte schließlich mit notarieller Urkunde vom 2. Juli 2010.
5
Die F. GmbH betrieb ein italienisches Speiselokal. Ab dem Jahr 2005 wurde eine Gutscheinaktion „2 für 1“ bzw. „4 für 2“ durchgeführt. Dabei erhielten Kunden bei Vorlage eines entsprechenden Gutscheins die günstigere von zwei Hauptspeisen bzw. die beiden günstigsten von vier Hauptspeisen gratis.
6
Der Angeklagte verwendete für die F. GmbH eine Registrierkasse, die - grundsätzlich fortlaufend nummeriert - alle Geschäftsvorfälle aufzeichnete. Die Tagesausdrucke (sog. Z-Bons) wurden der Buchhaltung der Gesellschaft zugrunde gelegt. Im Zeitraum Januar 2003 bis Dezember 2008 manipulierte der Angeklagte die Registrierkasse bzw. die aufgezeichneten Daten dahingehend, dass er tatsächlich erzielte und aufgezeichnete Umsätze aus dem System entfernte , sodass diese auf den Z-Bons nicht mehr erschienen. Zu diesem Zweck ließ er durch seine Mitarbeiter Bestellungen auf sog. Trainingskellner buchen, deren Umsätze bei Ausdruck der Z-Bons unberücksichtigt blieben. Weiterhin wurden aufgezeichnete Umsätze ohne rechtlichen Grund storniert. Zur Verschleierung der Kassenmanipulationen beeinflusste der Angeklagte das Kassensystem dahingehend, dass die zuletzt aufgezeichneten Umsätze nicht mehr auslesbar waren und die Belegzählung von neuem begann. Die nicht verbuchten Umsätze entnahm der Angeklagte aus der F. GmbH und verwendete sie für seine private Lebensführung.
7
In den jeweils am selben Tag beim Finanzamt eingereichten Körperschaftsteuer -, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2003 bis 2007 sowie in den Umsatzsteuervoranmeldungen der Monate Januar bis Dezember 2008 waren entsprechende Umsätze in Höhe von 89.174,59 Euro in 2003, 79.026,05 Euro in 2004, 117.992,56 Euro in 2005, 197.756,27 Euro in 2006, 193.101,12 Euro in 2007 sowie jeweils 17.316,79 Euro in den Monaten Januar bis Dezember 2008 nicht enthalten. Aufgrund der unrichtigen Angaben wurden Steuern in Höhe von insgesamt mehr als 408.000 Euro zu niedrig festgesetzt und damit verkürzt.
8
2. Das Landgericht hat - nachdem es eine konkrete Ermittlung mangels verlässlicher Berechnungsgrundlagen als nicht möglich angesehen hat - die Mehrumsätze im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Da es für andere Schätzungsmethoden an einer ausreichenden Tatsachengrundlage fehlte, hat es dabei den Gesamtumsatz auf der Grundlage der durch das Bundesministerium der Finanzen jährlich herausgegebenen Richtsatzsammlung ermittelt, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 300 % auf die in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wareneinsatzbeträge vorgenommen hat.
9
Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 eine Steuerverkürzung angenommen. Dabei hat es die Entnahmen der nicht verbuchten Betriebseinnahmen durch den Angeklagten als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten, und nicht als Betriebsausgaben in Form von Geschäftsführervergütungen. Der Angeklagte sei aufgrund eines mit C. mündlich geschlossenen Treuhandvertrages als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile der F. GmbH anzusehen.

II.


10
1. Die Revision macht mit der Aufklärungsrüge (§ 244 Abs. 2 StPO) geltend , das Landgericht hätte die Ehefrau des formellen Gesellschafters C. , D. , als Zeugin vernehmen müssen. Aus der in der Hauptverhandlung verlesenen notariellen Urkunde vom 2. Juli 2010 hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile an den Angeklagten ergebe sich, dass D. ebenfalls Gesellschafterin der F. GmbH gewesen sei. Ihre Vernehmung hätte ergeben, dass sie sich nicht - auch nicht konkludent - mit dem Angeklagten darüber geeinigt habe, „dass dieser die Geschäftsanteile an der F. GmbH treuhänderisch verwalten solle“.
11
Es kann dahinstehen, ob die Aufklärungsrüge bereits unzulässig ist, weil der Inhalt der in der fraglichen notariellen Urkunde in Bezug genommenen „Vorurkunde“ nicht mitgeteilt worden ist (vgl. § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).Die Aufklärungsrüge ist jedenfalls unbegründet, denn das Landgericht musste sich zur Vernehmung der Ehefrau des Gesellschafters C. nicht gedrängt sehen.
12
a) Allein aus dem Umstand, dass ausweislich des notariellen Abtre- tungsvertrags vom 2. Juli 2010 die von den „Ehegatten C. /D. “ an der F. GmbH gehaltenen Geschäftsanteile von 25.000 DM und 25.000 DM zu diesem Zeitpunkt auf den Angeklagten übertragen worden sind, ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass C. nicht im Jahr 1999 Inhaber sämtlicher Gesellschaftsanteile der F. GmbH war und diese nicht von da an treuhänderisch für den Angeklagten halten konnte. Für die Annahme, dass ein Teil der Gesellschaftsanteile zu irgendeinem Zeitpunkt bis zur formellen Übertragung auf den Angeklagten im Jahr 2010 nicht treuhänderisch für diesen gehalten worden sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte, zumal nach den Urteilsfeststellungen noch bis zum Jahr 2008 allein C. als formeller Gesellschafter Gesellschafterversammlungen abhielt und den jeweiligen Jahresabschluss genehmigte (UA S. 15).
13
b) Zudem hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei vom Vorliegen einer Vereinbarungstreuhand zwischen dem Angeklagten und C. überzeugt (zu den Anforderungen an ein Treuhandverhältnis vgl. BGH, Beschlüsse vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, BGHSt 49, 317 und vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, wistra 2006, 20, jeweils mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Selbst wenn die Geschäftsanteile an der F. GmbH C. lediglich zum Teil zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre der Angeklagte - unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung (vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; Urteil vom 19. April 1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207) - jedenfalls in diesem Umfang gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 Satz 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile anzusehen.
14
2. Die übrigen Verfahrensrügen bleiben aus den vom Generalbundesanwalt zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg.

III.


15
Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des angefochtenen Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Feststellungen des Landgerichts tragen den Schuldspruch. Auch der Strafausspruch hält revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand.
16
Der näheren Erörterung bedarf lediglich Folgendes:
17
1. Die Würdigung des Landgerichts, bei den Entnahmen des Angeklagten handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), und nicht um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), wird von den auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Feststellungen getragen.
18
2. Das Landgericht hat die der Berechnung der verkürzten Steuern zugrunde liegenden Mehrumsätze in nicht zu beanstandender Weise im Wege der Schätzung ermittelt.
19
a) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist zulässig, wenn - wie hier - feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zur Anwendung. Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, auch - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Roh- gewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung

3).


20
b) Das Landgericht hat der Schätzung ohne Rechtsfehler einen Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zugrunde gelegt. Ausgehend von den genannten Grundsätzen durfte es eine Schätzung auf der Basis der Richtsatzsammlung vornehmen. Auch im Übrigen ist die Schätzung frei von Rechtsfehlern. Zwar liegt der vom Landgericht zugrunde gelegte Prozentsatz über den amtlichen Mittelwerten der Richtsatzsammlung für Pizzerien von 270 % in den Jahren 2003 bis 2006 bzw. 285 % in den Jahren 2007 und 2008. Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht jedoch nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). So verhielt es sich auch hier. Denn das Landgericht hat derartige Anhaltspunkte ohne Rechtsfehler in der „überdurchschnittlichen guten Lage“ und der „jedenfalls mittleren Preisgestaltung“ des Restaurants gesehen. Zudem durfte es die durch „Auslesung“ der Registrierkasse im Mai 2009 für einen Zeit- raum von 19 Tagen festgestellten Umsätze der F. GmbH sowie die Erkenntnisse des als Zeugen gehörten Steuerfahnders Fe. aus den von diesem vorgenommenen Fahndungsprüfungen heranziehen.
21
c) Entgegen der Auffassung der Revision ist nicht zu besorgen, dass das Landgericht bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die Gutscheinaktion „2 für 1“ oder „4 für 2“ ab dem Jahr 2005 unberücksichtigt gelassen hat. Zwar hat das Landgericht die auf Grundlage der in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wa- reneinsatzbeträge und eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % ermittelten Umsätze nicht um Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion gekürzt. Jedoch hat es die umsatzmindernden Auswirkungen der Gutscheinaktion ersichtlich bereits bei der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtigt. Das Landgericht hat bei der Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass dieser ohne die Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion noch höher anzusetzen gewesen wäre. In den Jahren vor 2005 hat es lediglich zugunsten des Angeklagten davon abgesehen, einen höheren Wert zugrunde zu legen (UA S. 27/28).
22
3. Allerdings ist die Berechnung der verkürzten Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 nicht frei von Rechtsfehlern. Denn das Landgericht hat nicht bedacht , dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuer auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst mindert. Es hätte deshalb den bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ermittelten Gewinn auch der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrunde legen müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10; Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310). Wegen der lediglich geringfügigen Abweichung zum tatsächlichen Verkürzungsumfang schließt der Senat aber aus, dass sich der Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat.
RiBGH Dr. Wahl befindet sich in Urlaub und ist deshalb an der Unterschriftsleistung verhindert. Raum Raum Rothfuß Jäger Radtke
1. Auf die Revision der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Stuttgart vom 22. Juli 2009 mit den Feststellungen zur Höhe des Mehrumsatzes und zur nachfolgenden Bestimmung der Höhe der hinterzogenen Steuer aufgehoben. Die übrigen Feststellungen, auch die festgestellten Rohgewinnaufschläge, bleiben bestehen. 2. Die weitergehende Revision wird verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels , an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
Von Rechts wegen
Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Berlin vom 14. Februar 2000 werden nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen.
G r ü n d e Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Revisionsrechtfertigungen hat keinen durchgreifenden Rechtsfehler zum Nachteil der Beschwerdeführer ergeben; ihre Revisionen sind unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO. Der Erörterung bedarf lediglich folgendes: 1. Die Berechnungsdarstellung der hinterzogenen Steuern im angefochtenen Urteil erfüllt nicht die für eine revisionsgerichtliche Überprüfung notwendigen Voraussetzungen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs müssen die Urteilsgründe bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung regelmäßig nicht nur die Summe der jeweils verkürzten Steuern, sondern für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert die Berechnung der verkürzten Steuern im einzelnen angeben (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 – Berechnungsdarstellung 2, 3, 4, 6). Die Anwendung steuerlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt und die daraus folgende Berechnung der verkürzten Steuern, durch die der Schuldumfang der Straftat bestimmt wird, ist dabei Rechtsanwendung, die der Strafrichter selbst vorzunehmen hat (vgl. BGH wistra 2001, 22; BGHR AO § 370 Abs. 1 – Berechnungsdarstellung 9). Auch die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrundlagen obliegt dem Tatrichter. Die Verweisung auf Betriebsprüfungsberichte oder die Übernahme der Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung in das Urteil sind ebenso unzureichend wie die Wiedergabe von Aussagen, die Finanzbeamte als Zeugen in der Hauptverhandlung zur Behandlung steuerlicher Fragen gemacht haben (vgl. BGH aaO). Das Landgericht ist allerdings nicht gehindert, bereits im Ermittlungsverfahren erstellte Darstellungen rein mathematischer Berechnungen, die mit den eigenen Feststellungen übereinstimmen, ins Urteil zu übernehmen. Dies gilt indes grundsätzlich nicht für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, die im Wege freier richterlicher Überzeugungsbildung vom Tatrichter eigenverantwortlich zu ermitteln sind. Die Übernahme einer Schätzung der Finanzbehörden kommt deshalb nur dann in Betracht, wenn der Tatrichter diese eigenverantwortlich nachgeprüft hat und von ihrer Richtigkeit auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt ist. Die Schätzungsgrundlagen müssen dabei in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar mitgeteilt werden (std. Rspr. vgl. BGH wistra 1984, 182; 1986, 65; 1992, 147, 148; Kohlmann, Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 370 Rdn. 158). Eine Berechnungsdarstellung ist nur dann ausnahmsweise insgesamt entbehrlich, wenn ein sachkundiger Angeklagter, der zur Berechnung der hinterzogenen Steuern in der Lage ist, ein Geständnis abgelegt hat (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 – Berechnungsdarstellung 2, 3, 5, 8, 9; BGH wistra 2001, 22).

b) Den dargelegten Anforderungen wird das angefochtene Urteil nicht gerecht. Angefügt an den Einleitungssatz: “Die Bestimmung der ausgefallenen Abgaben stützt sich auf folgende Berechnungen” hat das Landgericht die Berechnungsdarstellungen der von den nicht geständigen Angeklagten hinterzogenen Eingangsabgaben aus der Anklageschrift und Berichten der Zollfahndung in Ablichtung in das Urteil eingefügt. Für das Revisionsgericht ist hierbei nicht nachprüfbar, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist und den jeweiligen Schuldumfang eigenverantwortlich ermittelt hat. Insbesondere ist dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, ob und gegebenenfalls wie das Landgericht die der Abgabenberechnung zugrunde liegenden konkreten Zigarettenmengen selbst ermittelt hat und ob bzw. auf welcher Grundlage es die Schätzung des für die Höhe der Eingangsabgaben maßgeblichen Zollwertes der Zigaretten vorgenommen hat. Die Art der Darstellung im Urteil legt die unzureichende pauschale Übernahme der Feststellungen der Ermittlungsbehörden ohne eigene richterliche Würdigung nahe.
2. Das Urteil beruht jedoch nicht auf der fehlerhaften Berechnungsdarstellung. Die vom Landgericht – insbesondere auf der Grundlage des umfassenden Geständnisses des Mitangeklagten L – getroffenen Feststellungen tragen die Schuldsprüche dem Grunde nach: Dem angefochtenen Urteil ist mit ausreichender Sicherheit zu entnehmen, daß die Angeklagten unversteuerte und unverzollte Zigaretten in erheblichem Umfang aus Containern in Kleintransporter umgeladen haben. Auch die Feststellungen zur subjektiven Seite halten rechtlicher Nachprüfung stand. Die Einlassungen der Angeklagten, sie hätten von den geschmuggelten Zigaretten nichts gewußt und seien davon ausgegangen, nur Wasserkocher umzuladen, sind vom Tatrichter rechtsfehlerfrei widerlegt worden. Trotz des vom Gericht nicht eigenständig ermittelten Schuldumfangs kann auch der Strafausspruch letztlich bestehen bleiben. Der Senat schließt angesichts der überaus milden Strafen aus, daß das Landgericht bei fehlerfreier Ermittlung der hinterzogenen Steuern und denkbar niedrigster Feststellungen zum Schuldumfang zu noch geringeren Strafen hätte gelangen können.
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1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 17. November 2008
a) in den Fällen II.C. 15 bis 29 der Urteilsgründe aufgehoben;
b) im Schuldspruch dahingehend abgeändert, dass aa) der Angeklagte G. C. der Steuerhinterziehung in 14 Fällen, der vorsätzlichen Verletzung der Buchführungspflicht in 14 Fällen und der vorsätzlichen falschen Versicherung an Eides Statt sowie bb) die Angeklagte I. C. der Steuerhinterziehung in 14 Fällen schuldig sind;
c) mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben, aa) in den Fällen II.C. 1 bis 8, 11 bis 14 und 30 bis 33 im Ausspruch über die Einzelstrafe, bb) im Ausspruch über die Gesamtfreiheitsstrafe. 2. Die weitergehenden Revisionen werden verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit- tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Duisburg vom 22. Mai 2007 nach § 349 Abs. 4 StPO
a) im Schuldspruch dahin abgeändert, dass der Angeklagte der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt in 13 Fällen schuldig ist, und
b) im gesamten Strafausspruch aufgehoben.
2. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 S t R 5 6 1 / 1 3
vom
29. Januar 2014
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 29. Januar 2014 beschlossen
:
Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts
Augsburg vom 15. Mai 2013 wird als unbegründet verworfen.
Der Beschwerdeführer hat die Kosten des Rechtsmittels zu tragen.

Gründe:

1
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen, davon in fünf Fällen jeweils in Tateinheit mit zwei weiteren Fällen der Steuerhinterziehung, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt.
2
Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel bleibt ohne Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.


3
Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:
4
1. Der Angeklagte wurde im August 1999 zum (Mit-)Geschäftsführer der F. GmbH ( ) bestellt. Mit dem dama- ligen Alleingesellschafter und Geschäftsführer C. kam der Angeklagte mündlich überein, dass nunmehr der Angeklagte alleiniger Gesellschafter der F. GmbH sein sollte. Eine Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte zunächst nicht. Diese wurden von C. treuhänderisch für den Angeklagten verwaltet. Alle wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen traf ab diesem Zeitpunkt ausschließlich der Angeklagte. Der formelle Gesellschafter C. nahm keinen Einfluss auf die Geschicke der F. GmbH; ihm flossen auch keine Gewinnausschüttungen mehr zu. Die Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte schließlich mit notarieller Urkunde vom 2. Juli 2010.
5
Die F. GmbH betrieb ein italienisches Speiselokal. Ab dem Jahr 2005 wurde eine Gutscheinaktion „2 für 1“ bzw. „4 für 2“ durchgeführt. Dabei erhielten Kunden bei Vorlage eines entsprechenden Gutscheins die günstigere von zwei Hauptspeisen bzw. die beiden günstigsten von vier Hauptspeisen gratis.
6
Der Angeklagte verwendete für die F. GmbH eine Registrierkasse, die - grundsätzlich fortlaufend nummeriert - alle Geschäftsvorfälle aufzeichnete. Die Tagesausdrucke (sog. Z-Bons) wurden der Buchhaltung der Gesellschaft zugrunde gelegt. Im Zeitraum Januar 2003 bis Dezember 2008 manipulierte der Angeklagte die Registrierkasse bzw. die aufgezeichneten Daten dahingehend, dass er tatsächlich erzielte und aufgezeichnete Umsätze aus dem System entfernte , sodass diese auf den Z-Bons nicht mehr erschienen. Zu diesem Zweck ließ er durch seine Mitarbeiter Bestellungen auf sog. Trainingskellner buchen, deren Umsätze bei Ausdruck der Z-Bons unberücksichtigt blieben. Weiterhin wurden aufgezeichnete Umsätze ohne rechtlichen Grund storniert. Zur Verschleierung der Kassenmanipulationen beeinflusste der Angeklagte das Kassensystem dahingehend, dass die zuletzt aufgezeichneten Umsätze nicht mehr auslesbar waren und die Belegzählung von neuem begann. Die nicht verbuchten Umsätze entnahm der Angeklagte aus der F. GmbH und verwendete sie für seine private Lebensführung.
7
In den jeweils am selben Tag beim Finanzamt eingereichten Körperschaftsteuer -, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2003 bis 2007 sowie in den Umsatzsteuervoranmeldungen der Monate Januar bis Dezember 2008 waren entsprechende Umsätze in Höhe von 89.174,59 Euro in 2003, 79.026,05 Euro in 2004, 117.992,56 Euro in 2005, 197.756,27 Euro in 2006, 193.101,12 Euro in 2007 sowie jeweils 17.316,79 Euro in den Monaten Januar bis Dezember 2008 nicht enthalten. Aufgrund der unrichtigen Angaben wurden Steuern in Höhe von insgesamt mehr als 408.000 Euro zu niedrig festgesetzt und damit verkürzt.
8
2. Das Landgericht hat - nachdem es eine konkrete Ermittlung mangels verlässlicher Berechnungsgrundlagen als nicht möglich angesehen hat - die Mehrumsätze im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Da es für andere Schätzungsmethoden an einer ausreichenden Tatsachengrundlage fehlte, hat es dabei den Gesamtumsatz auf der Grundlage der durch das Bundesministerium der Finanzen jährlich herausgegebenen Richtsatzsammlung ermittelt, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 300 % auf die in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wareneinsatzbeträge vorgenommen hat.
9
Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 eine Steuerverkürzung angenommen. Dabei hat es die Entnahmen der nicht verbuchten Betriebseinnahmen durch den Angeklagten als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten, und nicht als Betriebsausgaben in Form von Geschäftsführervergütungen. Der Angeklagte sei aufgrund eines mit C. mündlich geschlossenen Treuhandvertrages als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile der F. GmbH anzusehen.

II.


10
1. Die Revision macht mit der Aufklärungsrüge (§ 244 Abs. 2 StPO) geltend , das Landgericht hätte die Ehefrau des formellen Gesellschafters C. , D. , als Zeugin vernehmen müssen. Aus der in der Hauptverhandlung verlesenen notariellen Urkunde vom 2. Juli 2010 hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile an den Angeklagten ergebe sich, dass D. ebenfalls Gesellschafterin der F. GmbH gewesen sei. Ihre Vernehmung hätte ergeben, dass sie sich nicht - auch nicht konkludent - mit dem Angeklagten darüber geeinigt habe, „dass dieser die Geschäftsanteile an der F. GmbH treuhänderisch verwalten solle“.
11
Es kann dahinstehen, ob die Aufklärungsrüge bereits unzulässig ist, weil der Inhalt der in der fraglichen notariellen Urkunde in Bezug genommenen „Vorurkunde“ nicht mitgeteilt worden ist (vgl. § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).Die Aufklärungsrüge ist jedenfalls unbegründet, denn das Landgericht musste sich zur Vernehmung der Ehefrau des Gesellschafters C. nicht gedrängt sehen.
12
a) Allein aus dem Umstand, dass ausweislich des notariellen Abtre- tungsvertrags vom 2. Juli 2010 die von den „Ehegatten C. /D. “ an der F. GmbH gehaltenen Geschäftsanteile von 25.000 DM und 25.000 DM zu diesem Zeitpunkt auf den Angeklagten übertragen worden sind, ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass C. nicht im Jahr 1999 Inhaber sämtlicher Gesellschaftsanteile der F. GmbH war und diese nicht von da an treuhänderisch für den Angeklagten halten konnte. Für die Annahme, dass ein Teil der Gesellschaftsanteile zu irgendeinem Zeitpunkt bis zur formellen Übertragung auf den Angeklagten im Jahr 2010 nicht treuhänderisch für diesen gehalten worden sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte, zumal nach den Urteilsfeststellungen noch bis zum Jahr 2008 allein C. als formeller Gesellschafter Gesellschafterversammlungen abhielt und den jeweiligen Jahresabschluss genehmigte (UA S. 15).
13
b) Zudem hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei vom Vorliegen einer Vereinbarungstreuhand zwischen dem Angeklagten und C. überzeugt (zu den Anforderungen an ein Treuhandverhältnis vgl. BGH, Beschlüsse vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, BGHSt 49, 317 und vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, wistra 2006, 20, jeweils mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Selbst wenn die Geschäftsanteile an der F. GmbH C. lediglich zum Teil zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre der Angeklagte - unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung (vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; Urteil vom 19. April 1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207) - jedenfalls in diesem Umfang gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 Satz 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile anzusehen.
14
2. Die übrigen Verfahrensrügen bleiben aus den vom Generalbundesanwalt zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg.

III.


15
Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des angefochtenen Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Feststellungen des Landgerichts tragen den Schuldspruch. Auch der Strafausspruch hält revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand.
16
Der näheren Erörterung bedarf lediglich Folgendes:
17
1. Die Würdigung des Landgerichts, bei den Entnahmen des Angeklagten handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), und nicht um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), wird von den auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Feststellungen getragen.
18
2. Das Landgericht hat die der Berechnung der verkürzten Steuern zugrunde liegenden Mehrumsätze in nicht zu beanstandender Weise im Wege der Schätzung ermittelt.
19
a) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist zulässig, wenn - wie hier - feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zur Anwendung. Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, auch - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Roh- gewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung

3).


20
b) Das Landgericht hat der Schätzung ohne Rechtsfehler einen Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zugrunde gelegt. Ausgehend von den genannten Grundsätzen durfte es eine Schätzung auf der Basis der Richtsatzsammlung vornehmen. Auch im Übrigen ist die Schätzung frei von Rechtsfehlern. Zwar liegt der vom Landgericht zugrunde gelegte Prozentsatz über den amtlichen Mittelwerten der Richtsatzsammlung für Pizzerien von 270 % in den Jahren 2003 bis 2006 bzw. 285 % in den Jahren 2007 und 2008. Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht jedoch nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). So verhielt es sich auch hier. Denn das Landgericht hat derartige Anhaltspunkte ohne Rechtsfehler in der „überdurchschnittlichen guten Lage“ und der „jedenfalls mittleren Preisgestaltung“ des Restaurants gesehen. Zudem durfte es die durch „Auslesung“ der Registrierkasse im Mai 2009 für einen Zeit- raum von 19 Tagen festgestellten Umsätze der F. GmbH sowie die Erkenntnisse des als Zeugen gehörten Steuerfahnders Fe. aus den von diesem vorgenommenen Fahndungsprüfungen heranziehen.
21
c) Entgegen der Auffassung der Revision ist nicht zu besorgen, dass das Landgericht bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die Gutscheinaktion „2 für 1“ oder „4 für 2“ ab dem Jahr 2005 unberücksichtigt gelassen hat. Zwar hat das Landgericht die auf Grundlage der in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wa- reneinsatzbeträge und eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % ermittelten Umsätze nicht um Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion gekürzt. Jedoch hat es die umsatzmindernden Auswirkungen der Gutscheinaktion ersichtlich bereits bei der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtigt. Das Landgericht hat bei der Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass dieser ohne die Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion noch höher anzusetzen gewesen wäre. In den Jahren vor 2005 hat es lediglich zugunsten des Angeklagten davon abgesehen, einen höheren Wert zugrunde zu legen (UA S. 27/28).
22
3. Allerdings ist die Berechnung der verkürzten Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 nicht frei von Rechtsfehlern. Denn das Landgericht hat nicht bedacht , dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuer auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst mindert. Es hätte deshalb den bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ermittelten Gewinn auch der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrunde legen müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10; Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310). Wegen der lediglich geringfügigen Abweichung zum tatsächlichen Verkürzungsumfang schließt der Senat aber aus, dass sich der Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat.
RiBGH Dr. Wahl befindet sich in Urlaub und ist deshalb an der Unterschriftsleistung verhindert. Raum Raum Rothfuß Jäger Radtke

Gründe

1

Die Beschwerde ist unzulässig. Die Beschwerdebegründung des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) genügt nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Darlegung eines Zulassungsgrundes i.S. des § 115 Abs. 2 FGO.

2

1. Der vom Kläger angeführte Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist nicht in der gebotenen Form dargelegt worden.

3

a) Wird die Nichtzulassungsbeschwerde auf diesen Zulassungsgrund gestützt, muss der Beschwerdeführer eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausstellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert. Des Weiteren muss in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen dargetan werden, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärungsfähig ist. In Bezug auf die Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage muss dargelegt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 2008 XI B 202/07, BFH/NV 2009, 118, und vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N.). Hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits früher die Rechtsfrage entschieden, so muss die Beschwerde eingehend begründen, warum gleichwohl eine erneute Entscheidung des BFH für notwendig gehalten wird. Dazu ist insbesondere darzulegen, welche neuen gewichtigen, vom BFH nicht geprüften Einwendungen im Schrifttum und in der Rechtsprechung der Instanzgerichte gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung erhoben werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 28. September 2000 III B 126/98, BFH/NV 2001, 461; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 33).

4

b) An einem solchen Vorbringen fehlt es. Der Kläger hat in seiner Beschwerdebegründung bereits keine hinreichend konkretisierte Rechtsfrage herausgestellt.

5

aa) Wollte man das Vorbringen des Klägers dahingehend verstehen, dass er die Rechtsfrage aufwirft, ob die fehlende Aufbewahrung der sog. Schichtzettel eine Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde nicht begründet, wenn der Steuerpflichtige den Inhalt der Schichtzettel unmittelbar nach deren Erhalt und Auszählung der Kasse in ein Kassenbuch in Form von Listen überträgt, gleichgültig ob er die Schichtzettel täglich oder in größeren Zeitabständen erhält, fehlt es zumindest an einem hinreichenden Vortrag zur Klärungsbedürftigkeit einer solchen Rechtsfrage.

6

Der XI. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02 (BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599) mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 13. Juli 1971 VIII 1/65 (BFHE 103, 34, BStBl II 1971, 729) ausdrücklich ausgeführt, dass die Aufbewahrung der Schichtzettel --als Einnahmeursprungsaufzeichnungen-- ausnahmsweise dann nicht erforderlich sei, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen werde. Damit hat der XI. Senat klargestellt, dass --entgegen der Auffassung des Klägers-- allein die tägliche Übertragung des Inhalts der Schichtzettel unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in ein solches Kassenbuch die Aufbewahrung der Schichtzettel entbehrlich macht. Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 103, 34, BStBl II 1971, 729 ausgeführt hat, ist nur dann sowohl dem Aufbewahrungszweck als auch der Sicherstellung der Vollständigkeit der übertragenen Aufzeichnungen in vollem Umfang Rechnung getragen.

7

Die Beschwerdebegründung des Klägers erschöpft sich dagegen im Wesentlichen in der Aussage, dass es nach seiner Auffassung bei Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung unerheblich sei, in welchen Zeitabständen der Steuerpflichtige die Schichtzettel erhalte --nach seinen eigenen Aussagen erhielt er sie von seinen eigenen Fahrern einmal im Monat, sofern er deren Inhalt unmittelbar nach deren Erhalt und Auszählung der Kasse übertrage. Damit hat der Kläger nicht substantiiert dargelegt, inwiefern und aus welchen Gründen die Rechtslage --trotz der dargestellten, bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung-- weiterhin umstritten sein soll, so dass eine erneute Entscheidung des BFH erforderlich erscheint. Die Beschwerdebegründung enthält insbesondere keinerlei Hinweise auf neue, vom BFH bislang nicht geprüfte Einwendungen gegen seine Rechtsprechung.

8

bb) Gleiches gilt, wenn man in dem klägerischen Vorbringen die Rechtsfrage erkennen wollte, ob es für eine ordnungsgemäße Buchführung eines Taxiunternehmers ausreiche, wenn er seine Einnahmen nachvollziehbar und ordentlich aufzeichne, jedoch keine Schichtzettel führe.

9

Insoweit hat der XI. Senat in seinem Urteil in BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599 ausdrücklich ausgeführt, dass im Bereich des Taxigewerbes --als Erleichterung gegenüber der grundsätzlich bestehenden Pflicht zur Einzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen-- die Schichtzettel in Verbindung mit den Angaben, die sich auf dem Kilometerzähler und dem Taxameter des einzelnen Taxis ablesen lassen, den Mindestanforderungen an die Aufzeichnungspflicht genügten. Durch diese Erleichterung werde den branchenspezifischen Besonderheiten dieses Gewerbes ausreichend Rechnung getragen.

10

Auch diesbezüglich lassen sich dem Vorbringen des Klägers keinerlei substantiierte Darlegungen zur weiteren Klärungsbedürftigkeit einer solchen Rechtsfrage entnehmen.

11

2. Aus den gleichen Gründen ist die Revision auch nicht zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zuzulassen. Denn die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts erfordert als spezieller Tatbestand der Grundsatzrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) gleichfalls das Herausstellen einer klärungsbedürftigen und klärbaren Rechtsfrage, deren Klärung in einem künftigen Revisionsverfahren zu erwarten ist (z.B. BFH-Beschlüsse vom 14. August 2006 III B 198/05, BFH/NV 2006, 2281, und vom 7. Juni 2011 X B 212/10, BFH/NV 2011, 1709; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 41, § 116 Rz 38), sowie substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit der herausgestellten Rechtsfrage (z.B. Senatsbeschluss vom 14. Oktober 2003 X B 26/03, BFH/NV 2004, 82).

12

3. Soweit der klägerische Vortrag, die von ihm geübte Praxis der Aufzeichnung seiner Betriebseinnahmen habe --entgegen der Auffassung des Finanzgerichts (FG)-- den Vorgaben des BFH entsprochen, eine der Sicherung der Rechtseinheit dienende Divergenzrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) beinhalten sollte, entspricht auch dieser Vortrag nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

13

Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidungen sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen. Des Weiteren ist darzulegen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 13. Juli 2011 X B 117/10, BFH/NV 2011, 2075, m.w.N.).

14

Der Kläger hat es bereits versäumt, mit hinreichender Deutlichkeit tragende abstrakte Rechtssätze aus dem FG-Urteil herauszuarbeiten und ihnen abweichende Rechtssätze aus der vermeintlichen Divergenzentscheidung in BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599 gegenüberzustellen, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen. Im Übrigen kann dem BFH-Urteil in BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599 --wie oben unter 1.b aa dargestellt-- insbesondere nicht der Rechtssatz entnommen werden, dass die Aufbewahrung der Schichtzettel als Einnahmeursprungsaufzeichnungen nicht erforderlich sei, wenn deren Inhalt unmittelbar nach deren Erhalt und Auszählung der Kasse --unabhängig davon, in welchen Zeitabständen der Steuerpflichtige die Schichtzettel erhalte-- in ein Kassenbuch übertragen werde.

15

4. Die vom Kläger gegen die Schätzung des FG erhobenen Einwände vermögen die Zulassung der Revision ebenfalls nicht zu begründen. Der Kläger hat einen erheblichen Rechtsanwendungsfehler des FG bei der Schätzung der Einnahmen, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zur Zulassung der Revision führen könnte, nicht hinreichend dargelegt; im Übrigen liegt ein solcher auch nicht vor.

16

a) Im Kern richten sich die Einwendungen des Klägers --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich (z.B. Senatsbeschlüsse vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951; vom 27. Januar 2009 X B 28/08, BFH/NV 2009, 717, und vom 10. Mai 2012 X B 71/11, BFH/NV 2012, 1461). Dies gilt insbesondere für Einwände gegen die Richtigkeit von Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen, wie Verstöße gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie materielle Rechtsfehler (z.B. Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2009, 951; in BFH/NV 2009, 717, und in BFH/NV 2012, 1461).

17

Ein zur Zulassung der Revision berechtigender erheblicher Rechtsfehler aufgrund objektiver Willkür kann allenfalls in Fällen bejaht werden, in denen das Schätzungsergebnis des FG wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze führt bei Schätzungen erst dann zur Zulassung der Revision wegen willkürlich falscher Rechtsanwendung, wenn sich das Ergebnis der Schätzung als offensichtlich realitätsfremd darstellt (z.B. Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2009, 951; in BFH/NV 2009, 717, und in BFH/NV 2012, 1461; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 70). Das Vorliegen dieser besonderen Umstände ist in der Beschwerdebegründung darzulegen (z.B. Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2009, 951, und in BFH/NV 2009, 717; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 70).

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b) Der Kläger erhebt zahlreiche Einwände gegen die Schätzung des FG, die sich auf dessen Befugnis zur Schätzung sowie auf einzelne Schätzungsgrundlagen beziehen. Einen erheblichen Rechtsanwendungsfehler des FG (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) hat er damit nicht dargelegt.

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aa) Auf die Befugnis zur Schätzung bezieht sich der Einwand, dass die von ihm gewählte Praxis der Erfassung der Betriebseinnahmen (siehe oben unter 1.b bb) den im BFH-Urteil in BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599 genannten Vorgaben, die die Aufbewahrung der Schichtzettel als Einnahmeursprungsaufzeichnungen entbehrlich machen, entsprochen habe. Wie oben dargestellt (unter 1.b aa), ist dies gerade nicht der Fall, so dass mit dieser Behauptung von vornherein kein Rechtsanwendungsfehler des FG dargelegt werden kann. Ebenso auf die Schätzungsbefugnis bezieht sich das Vorbringen des Klägers, dass es nach seiner Rechtsauffassung für das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Buchführung eines Taxiunternehmers ausreiche, wenn dieser seine Einnahmen nachvollziehbar und ordentlich aufzeichne, hingegen keine Schichtzettel benutze. Auch diese Ansicht ist --wie oben unter 1.b bb ausgeführt-- in dieser Form nicht mit dem BFH-Urteil in BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599 vereinbar, so dass auch insoweit ein Rechtsanwendungsfehler ausscheidet.

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bb) Die Einwände des Klägers, die Prüferin hätte bei der Berechnung der durchschnittlichen Tourenlänge die Kurzstreckenfahrten herausrechnen müssen, die mithilfe des Fahrzeugtachometers berechneten Einnahmen unterlägen einem bei der Schätzung zu berücksichtigenden Unsicherheitsfaktor, die Grundgebühr je Auftrags- und Besetztfahrt sei um 0,20 € zu verringern, betreffen jeweils einzelne Schätzungsgrundlagen. Insoweit hat der Kläger es versäumt (substantiiert) darzulegen, dass das daraus resultierende Schätzungsergebnis des FG wirtschaftlich unmöglich und schlechthin unvertretbar sei und sich als offensichtlich realitätsfremd darstelle.

21

cc) Dies gilt gleichermaßen für das Vorbringen des Klägers, das FG habe die im Jahr 2006 von der Betriebsprüferin ermittelten Ergebnisse übernommen und damit in unzulässiger Weise geschlussfolgert, dass im Jahr 2006 und in den Streitjahren (Prüfungszeitraum) gleiche Verhältnisse geherrscht hätten. Auch insoweit fehlt es an einem substantiierten Vortrag, dass das Schätzungsergebnis wirtschaftlich unmöglich, schlechthin unvertretbar bzw. offensichtlich realitätsfremd sei.

22

Dieses Vorbringen führt auch nicht wegen eines --im Übrigen nicht gerügten-- Verfahrensmangels zur Zulassung der Revision. Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze stellen in der Regel materiell-rechtliche Fehler dar, und zwar auch dann, wenn sich diese auf die Würdigung von Tatsachen erstrecken (z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1165); sie sind damit der Rüge eines Verfahrensmangels entzogen (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Januar 2007 II B 31/06, BFH/NV 2007, 972; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 83).

23

dd) Schließlich stellt sich das Schätzungsergebnis im vorliegenden Fall weder als wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar noch als offensichtlich realitätsfremd dar. Nach den --insoweit nicht angegriffenen-- Feststellungen des FG gelangte die Betriebsprüferin in den Jahren 2002 und 2003 zu Bruttoerlösen, die nur geringfügig über den vom Kläger selbst ermittelten Bruttoerlösen lagen. Lediglich im Streitjahr 2004 war die Abweichung höher. Wie das FG in seinen Entscheidungsgründen ausgeführt hat (S. 8 des Urteils), habe der Kläger aber selbst eingeräumt, dass die Abweichungen der Prüferin gering gewesen seien.

24

5. Im Übrigen fehlt es in Bezug auf das Streitjahr 2002 bereits deshalb an einer ausreichenden Darlegung eines Zulassungsgrundes nach § 115 Abs. 2 FGO, weil das FG die Befugnis zur Schätzung für das Streitjahr 2002 kumulativ begründet hat und der Kläger nicht hinsichtlich beider Begründungsstränge Zulassungsgründe (erfolgreich) dargelegt hat.

25

a) Hat das FG sein Urteil kumulativ begründet, d.h. auf mehrere selbständig tragende Gründe gestützt, so muss wegen jeder der Urteilsbegründungen ein Zulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden und vorliegen (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 23. Februar 2012 X B 91/11, BFH/NV 2012, 1150; vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 28, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

26

b) Das FG hat seine Entscheidung zur Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung für alle Streitjahre auf die Verletzung der Pflicht zur Aufbewahrung der Schichtzettel als Einnahmeursprungsaufzeichnungen gestützt sowie --im Hinblick auf das Streitjahr 2002-- kumulativ auf den Umstand, dass der Kläger gar keine Buchführungsunterlagen vorlegen konnte (S. 5 des Urteils).

27

Hinsichtlich des letztgenannten Begründungsstrangs hat der Kläger überhaupt nicht dargelegt, warum die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) und der Sicherung der Rechtseinheit wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) gegeben sein sollten. Die ansonsten erhobenen Einwände gegen die Schätzung waren --wie bereits dargestellt-- ebenso wenig erfolgreich, da der Kläger einen erheblichen Rechtsanwendungsfehler des FG bei der Schätzung, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zur Revisionszulassung führen könnte, nicht hinreichend dargelegt hat und im Übrigen ein solcher auch nicht vorlag.

Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.

(1) Erachtet das Revisionsgericht die Vorschriften über die Einlegung der Revision oder die über die Anbringung der Revisionsanträge nicht für beobachtet, so kann es das Rechtsmittel durch Beschluß als unzulässig verwerfen.

(2) Das Revisionsgericht kann auf einen Antrag der Staatsanwaltschaft, der zu begründen ist, auch dann durch Beschluß entscheiden, wenn es die Revision einstimmig für offensichtlich unbegründet erachtet.

(3) Die Staatsanwaltschaft teilt den Antrag nach Absatz 2 mit den Gründen dem Beschwerdeführer mit. Der Beschwerdeführer kann binnen zwei Wochen eine schriftliche Gegenerklärung beim Revisionsgericht einreichen.

(4) Erachtet das Revisionsgericht die zugunsten des Angeklagten eingelegte Revision einstimmig für begründet, so kann es das angefochtene Urteil durch Beschluß aufheben.

(5) Wendet das Revisionsgericht Absatz 1, 2 oder 4 nicht an, so entscheidet es über das Rechtsmittel durch Urteil.

(1) Das Gericht, an das die Sache zur anderweiten Verhandlung und Entscheidung verwiesen ist, hat die rechtliche Beurteilung, die der Aufhebung des Urteils zugrunde gelegt ist, auch seiner Entscheidung zugrunde zu legen.

(2) Das angefochtene Urteil darf in Art und Höhe der Rechtsfolgen der Tat nicht zum Nachteil des Angeklagten geändert werden, wenn lediglich der Angeklagte, zu seinen Gunsten die Staatsanwaltschaft oder sein gesetzlicher Vertreter Revision eingelegt hat. Wird die Anordnung der Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus aufgehoben, hindert diese Vorschrift nicht, an Stelle der Unterbringung eine Strafe zu verhängen. Satz 1 steht auch nicht der Anordnung der Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus oder einer Entziehungsanstalt entgegen.

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Kaiserslautern vom 22. September 2006 nach § 349 Abs. 4 StPO im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e