Bundesgerichtshof Beschluss, 06. Apr. 2016 - 1 StR 523/15

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen, davon in fünf Fällen jeweils in Tateinheit mit zwei weiteren Fällen der Steuerhinterziehung, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt.

2

Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel bleibt ohne Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.

3

Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

4

1. Der Angeklagte wurde im August 1999 zum (Mit-)Geschäftsführer der F. GmbH ( ) bestellt. Mit dem dama- ligen Alleingesellschafter und Geschäftsführer C. kam der Angeklagte mündlich überein, dass nunmehr der Angeklagte alleiniger Gesellschafter der F. GmbH sein sollte. Eine Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte zunächst nicht. Diese wurden von C. treuhänderisch für den Angeklagten verwaltet. Alle wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen traf ab diesem Zeitpunkt ausschließlich der Angeklagte. Der formelle Gesellschafter C. nahm keinen Einfluss auf die Geschicke der F. GmbH; ihm flossen auch keine Gewinnausschüttungen mehr zu. Die Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte schließlich mit notarieller Urkunde vom 2. Juli 2010.

5

Die F. GmbH betrieb ein italienisches Speiselokal. Ab dem Jahr 2005 wurde eine Gutscheinaktion „2 für 1“ bzw. „4 für 2“ durchgeführt. Dabei erhielten Kunden bei Vorlage eines entsprechenden Gutscheins die günstigere von zwei Hauptspeisen bzw. die beiden günstigsten von vier Hauptspeisen gratis.

6

Der Angeklagte verwendete für die F. GmbH eine Registrierkasse, die - grundsätzlich fortlaufend nummeriert - alle Geschäftsvorfälle aufzeichnete. Die Tagesausdrucke (sog. Z-Bons) wurden der Buchhaltung der Gesellschaft zugrunde gelegt. Im Zeitraum Januar 2003 bis Dezember 2008 manipulierte der Angeklagte die Registrierkasse bzw. die aufgezeichneten Daten dahingehend, dass er tatsächlich erzielte und aufgezeichnete Umsätze aus dem System entfernte , sodass diese auf den Z-Bons nicht mehr erschienen. Zu diesem Zweck ließ er durch seine Mitarbeiter Bestellungen auf sog. Trainingskellner buchen, deren Umsätze bei Ausdruck der Z-Bons unberücksichtigt blieben. Weiterhin wurden aufgezeichnete Umsätze ohne rechtlichen Grund storniert. Zur Verschleierung der Kassenmanipulationen beeinflusste der Angeklagte das Kassensystem dahingehend, dass die zuletzt aufgezeichneten Umsätze nicht mehr auslesbar waren und die Belegzählung von neuem begann. Die nicht verbuchten Umsätze entnahm der Angeklagte aus der F. GmbH und verwendete sie für seine private Lebensführung.

7

In den jeweils am selben Tag beim Finanzamt eingereichten Körperschaftsteuer -, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2003 bis 2007 sowie in den Umsatzsteuervoranmeldungen der Monate Januar bis Dezember 2008 waren entsprechende Umsätze in Höhe von 89.174,59 Euro in 2003, 79.026,05 Euro in 2004, 117.992,56 Euro in 2005, 197.756,27 Euro in 2006, 193.101,12 Euro in 2007 sowie jeweils 17.316,79 Euro in den Monaten Januar bis Dezember 2008 nicht enthalten. Aufgrund der unrichtigen Angaben wurden Steuern in Höhe von insgesamt mehr als 408.000 Euro zu niedrig festgesetzt und damit verkürzt.

8

2. Das Landgericht hat - nachdem es eine konkrete Ermittlung mangels verlässlicher Berechnungsgrundlagen als nicht möglich angesehen hat - die Mehrumsätze im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Da es für andere Schätzungsmethoden an einer ausreichenden Tatsachengrundlage fehlte, hat es dabei den Gesamtumsatz auf der Grundlage der durch das Bundesministerium der Finanzen jährlich herausgegebenen Richtsatzsammlung ermittelt, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 300 % auf die in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wareneinsatzbeträge vorgenommen hat.

9

Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 eine Steuerverkürzung angenommen. Dabei hat es die Entnahmen der nicht verbuchten Betriebseinnahmen durch den Angeklagten als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten, und nicht als Betriebsausgaben in Form von Geschäftsführervergütungen. Der Angeklagte sei aufgrund eines mit C. mündlich geschlossenen Treuhandvertrages als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile der F. GmbH anzusehen.

II.

10

1. Die Revision macht mit der Aufklärungsrüge (§ 244 Abs. 2 StPO) geltend , das Landgericht hätte die Ehefrau des formellen Gesellschafters C. , D. , als Zeugin vernehmen müssen. Aus der in der Hauptverhandlung verlesenen notariellen Urkunde vom 2. Juli 2010 hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile an den Angeklagten ergebe sich, dass D. ebenfalls Gesellschafterin der F. GmbH gewesen sei. Ihre Vernehmung hätte ergeben, dass sie sich nicht - auch nicht konkludent - mit dem Angeklagten darüber geeinigt habe, „dass dieser die Geschäftsanteile an der F. GmbH treuhänderisch verwalten solle“.

11

Es kann dahinstehen, ob die Aufklärungsrüge bereits unzulässig ist, weil der Inhalt der in der fraglichen notariellen Urkunde in Bezug genommenen „Vorurkunde“ nicht mitgeteilt worden ist (vgl. § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).Die Aufklärungsrüge ist jedenfalls unbegründet, denn das Landgericht musste sich zur Vernehmung der Ehefrau des Gesellschafters C. nicht gedrängt sehen.

12

a) Allein aus dem Umstand, dass ausweislich des notariellen Abtre- tungsvertrags vom 2. Juli 2010 die von den „Ehegatten C. /D. “ an der F. GmbH gehaltenen Geschäftsanteile von 25.000 DM und 25.000 DM zu diesem Zeitpunkt auf den Angeklagten übertragen worden sind, ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass C. nicht im Jahr 1999 Inhaber sämtlicher Gesellschaftsanteile der F. GmbH war und diese nicht von da an treuhänderisch für den Angeklagten halten konnte. Für die Annahme, dass ein Teil der Gesellschaftsanteile zu irgendeinem Zeitpunkt bis zur formellen Übertragung auf den Angeklagten im Jahr 2010 nicht treuhänderisch für diesen gehalten worden sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte, zumal nach den Urteilsfeststellungen noch bis zum Jahr 2008 allein C. als formeller Gesellschafter Gesellschafterversammlungen abhielt und den jeweiligen Jahresabschluss genehmigte (UA S. 15).

13

b) Zudem hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei vom Vorliegen einer Vereinbarungstreuhand zwischen dem Angeklagten und C. überzeugt (zu den Anforderungen an ein Treuhandverhältnis vgl. BGH, Beschlüsse vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, BGHSt 49, 317 und vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, wistra 2006, 20, jeweils mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Selbst wenn die Geschäftsanteile an der F. GmbH C. lediglich zum Teil zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre der Angeklagte - unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung (vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; Urteil vom 19. April 1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207) - jedenfalls in diesem Umfang gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 Satz 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile anzusehen.

14

2. Die übrigen Verfahrensrügen bleiben aus den vom Generalbundesanwalt zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg.

III.

15

Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des angefochtenen Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Feststellungen des Landgerichts tragen den Schuldspruch. Auch der Strafausspruch hält revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand.

16

Der näheren Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

17

1. Die Würdigung des Landgerichts, bei den Entnahmen des Angeklagten handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), und nicht um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), wird von den auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Feststellungen getragen.

18

2. Das Landgericht hat die der Berechnung der verkürzten Steuern zugrunde liegenden Mehrumsätze in nicht zu beanstandender Weise im Wege der Schätzung ermittelt.

19

a) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist zulässig, wenn - wie hier - feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zur Anwendung. Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, auch - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Roh- gewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung

3).

20

b) Das Landgericht hat der Schätzung ohne Rechtsfehler einen Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zugrunde gelegt. Ausgehend von den genannten Grundsätzen durfte es eine Schätzung auf der Basis der Richtsatzsammlung vornehmen. Auch im Übrigen ist die Schätzung frei von Rechtsfehlern. Zwar liegt der vom Landgericht zugrunde gelegte Prozentsatz über den amtlichen Mittelwerten der Richtsatzsammlung für Pizzerien von 270 % in den Jahren 2003 bis 2006 bzw. 285 % in den Jahren 2007 und 2008. Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht jedoch nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). So verhielt es sich auch hier. Denn das Landgericht hat derartige Anhaltspunkte ohne Rechtsfehler in der „überdurchschnittlichen guten Lage“ und der „jedenfalls mittleren Preisgestaltung“ des Restaurants gesehen. Zudem durfte es die durch „Auslesung“ der Registrierkasse im Mai 2009 für einen Zeit- raum von 19 Tagen festgestellten Umsätze der F. GmbH sowie die Erkenntnisse des als Zeugen gehörten Steuerfahnders Fe. aus den von diesem vorgenommenen Fahndungsprüfungen heranziehen.

21

c) Entgegen der Auffassung der Revision ist nicht zu besorgen, dass das Landgericht bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die Gutscheinaktion „2 für 1“ oder „4 für 2“ ab dem Jahr 2005 unberücksichtigt gelassen hat. Zwar hat das Landgericht die auf Grundlage der in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wa- reneinsatzbeträge und eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % ermittelten Umsätze nicht um Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion gekürzt. Jedoch hat es die umsatzmindernden Auswirkungen der Gutscheinaktion ersichtlich bereits bei der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtigt. Das Landgericht hat bei der Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass dieser ohne die Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion noch höher anzusetzen gewesen wäre. In den Jahren vor 2005 hat es lediglich zugunsten des Angeklagten davon abgesehen, einen höheren Wert zugrunde zu legen (UA S. 27/28).

22

3. Allerdings ist die Berechnung der verkürzten Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 nicht frei von Rechtsfehlern. Denn das Landgericht hat nicht bedacht , dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuer auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst mindert. Es hätte deshalb den bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ermittelten Gewinn auch der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrunde legen müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10; Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310). Wegen der lediglich geringfügigen Abweichung zum tatsächlichen Verkürzungsumfang schließt der Senat aber aus, dass sich der Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat.

RiBGH Dr. Wahl befindet sich in Urlaub und ist deshalb an der Unterschriftsleistung verhindert. Raum Raum Rothfuß Jäger Radtke

I.

Nach den Feststellungen des Landgerichts betrieb der Angeklagte H K als geschäftsführender Gesellschafter ein Bauunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Seine Ehefrau, die Angeklagte A K , erledigte in dem Unternehmen im wesentlichen die Büroarbeiten.
In den Jahren 1992 bis 1997 nahm der Angeklagte wegen des Umfangs der von ihm betreuten Bauvorhaben in erheblichem Maße Fremdleistungen in Anspruch. Einen Großteil der Fremdleistungen ließ der Angeklagte dabei durch Schwarzarbeiter verrichten, für die weder Lohnsteuer angemeldet noch Sozialabgaben abgeführt wurden. Zur Verschleierung dieser Schwarzlohngeschäfte verwendete der Angeklagte Abdeckrechnungen zweier angeblicher belgischer Bauunternehmen, die Subunternehmerbauleistungen über insgesamt rund 3,6 Millionen DM auswiesen und die in die Buchhaltung der GmbH eingestellt wurden. Die Herkunft der gefälschten Rechnungen konnte das Landgericht nicht aufklären. Zu diesen Rechnungen korrespondierten jeweils zeitnahe Barabhebungen der Angeklagten A K vom Firmenkonto der GmbH.
Mit der Anklageschrift wirft die Staatsanwaltschaft den Angeklagten vor, durch diese Barabhebungen verdeckte Gewinnausschüttungen vorgenommen und die jeweils in bar abgehobenen Beträge für eigene Zwecke verbraucht zu haben. Hierdurch seien in den Jahren 1992 bis 1997 Körperschaft -, Gewerbe- und Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag in einer Gesamthöhe von rund 3,2 Millionen DM verkürzt worden.
Das Landgericht hat sich zwar davon überzeugt, daß die jeweils eingestellten Rechnungen der belgischen Baufirmen Scheinrechnungen waren. Es meint aber, daß den Rechnungsbeträgen tatsächlich bewirkte Zahlungen an unbekannt gebliebene Dritte gegenübergestanden haben. Jene Dritte hätten im Umfang der Rechnungsbeträge tatsächliche Bauleistungen erbracht und entsprechende Beträge schwarz vereinnahmt. Zu dieser Erkenntnis ist das Tatgericht aufgrund einer von der Steuerfahndung vorgenommenen und an der Richtsatzkartei angelehnten Nachkalkulation gelangt. Ausgehend von dieser Schätzung der Steuerfahndung hat das Landgericht die bar abgehobenen Beträge als andere Betriebsausgaben, nämlich Lohnzahlungen, angesehen , die in gleicher Höhe wie die mit Scheinrechnungen unterlegten, tatsächlich falscherklärten Betriebsausgaben einnahmemindernd zu berück-
sichtigen seien. Im Ergebnis sei daher eine Hinterziehung von Ertragsteuern zu verneinen; die Angeklagten seien daher freizusprechen.
An der Ausurteilung der durch das festgestellte Geschehen verwirklichten Straftaten (Lohnsteuerhinterziehung sowie Vorenthaltung und Veruntreuung von Arbeitsentgelt) sah sich das Landgericht in Ermangelung einer auch diese Taten umfassenden Anklage gehindert.

II.

Die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen der Staatsanwaltschaft sind begründet.
1. Wie der Generalbundesanwalt zutreffend hervorgehoben hat, kann das angefochtene Urteil schon deshalb keinen Bestand haben, weil die Begründung der Freisprüche an durchgreifenden Darstellungsmängeln leidet und den Anforderungen des § 267 Abs. 5 Satz 1 StPO daher nicht genügt.
Ein freisprechendes Urteil muß aus sich heraus verständlich sein und so viele Angaben enthalten, daß dem Revisionsgericht eine sachlichrechtliche Prüfung ermöglicht wird. Hierbei muß das Tatgericht zunächst diejenigen Tatsachen feststellen, die es für erwiesen erachtet, bevor es in der Beweiswürdigung darlegt, aus welchen Gründen die für einen Schuldspruch erforderlichen weiteren Feststellungen nicht getroffen werden konnten (vgl. nur BGHR StPO § 267 Abs. 5 Freispruch 2, 4, 5, 7, 8). Dabei hat es vor allem diejenigen Gesichtspunkte zu erörtern, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden (§ 267 Abs. 1 Satz 1 StPO) und die entweder festgestellt oder nicht festgestellt werden können. Dazu gehören bei einer angeklagten Steuerstraftat namentlich in erster Linie Erörterungen zum Inhalt der abgegebenen Steuererklärungen und zu den von den Finanzbehörden festgesetzten Steuern.
Diesen Anforderungen werden die Freisprüche nicht gerecht. Mit der Begründung des Landgerichts, eine Verkürzung der Steuern sei im Hinblick auf das Vorhandensein gleichwertiger, aber anderer Betriebsausgaben nicht eingetreten, sind konkrete Feststellungen zum genauen Inhalt der Steuererklärungen und zu den jeweils durch die Finanzbehörde festgesetzten Steuern nicht entbehrlich. Die insoweit getroffenen Feststellungen, daß die „abgeflossenen Beträge in den gemeinsam von den Angeklagten abgegebenen Erklärungen steuerlich insgesamt als Zahlungen auf Fremdleistungen und damit als Betriebsausgaben deklariert“ wurden, ermöglichen keine sachlichrechtliche Überprüfung des Urteils durch das Revisionsgericht. Namentlich fehlt es hier an näheren Feststellungen dazu, was genau von den Angeklagten „deklariert“ wurde, insbesondere ob die erklärten Betriebsausgaben – etwa unter Vorlage der gefälschten Belege oder auf andere Weise – näher erläutert wurden.
Aufgrund dieses Erörterungsmangels verschließt sich das Landgericht der steuerrechtlich maßgeblichen Frage, ob die zu den „abgeflossenen Beträgen“ gemachten Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO falsch waren. Jedenfalls in den Fällen, in denen nicht lediglich ein bloß zahlenmäßiger Saldo in den Erklärungsvordrucken ohne nähere Erläuterung oder urkundliche Unterlegung der Betriebsausgaben erklärt wird, liegt ein tatbestandlicher Steuerschaden deshalb nahe, weil die mit Abdeckrechnungen verschleierten Schwarzlohnzahlungen dann einen „anderen Grund“ im Sinne von § 370 Abs. 4 Satz 3 AO darstellen könnten. Jene nicht geltend gemachten Schwarzlohnzahlungen wären dann – allerdings nur hinsichtlich der Körperschaft - und der Gewerbesteuerhinterziehung – wegen des Kompensationsverbotes nicht tatbestandlich, sondern erst auf der Strafzumessungsebene berücksichtigungsfähig.
Die Sache bedarf insoweit weiterer tatrichterlicher Aufklärung. Es kann daher offenbleiben, ob hier bereits die schlichte zahlenmäßige Angabe der saldierten Betriebsausgaben in den Erklärungsvordrucken dann eine falsche
Erklärung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen würde, wenn gefälschte Rechnungen lediglich in die Buchhaltung des Steuerpflichtigen eingestellt und daher nur für eine etwaige Überprüfung des Finanzamtes vorgehalten werden. Hierfür könnte sprechen, daß das Einstellen der gefälschten Belege in die Buchhaltung – welches bis zur Abgabe der Steuererklärung fraglos nur eine straflose Vorbereitungshandlung darstellt – mit der Abgabe der Steuererklärung zu einer Verknüpfung der gemäß §§ 140 ff. AO zu führenden Bücher mit dem Zahlenwerk aus den Erklärungsvordrucken führt. Diese innere Verknüpfung könnte den Erklärungsgehalt der Steuererklärung über das bloße Zahlenwerk („Saldo“) hinaus erweitern. Ob die in der Literatur vertretene Auffassung (vgl. Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. § 370 Rdn. 71 m.w.N.), wonach in den Fällen, in denen der allein erklärte Saldo trotz Berücksichtigung fingierter Betriebsausgaben wegen nicht erklärter aber berücksichtigungsfähiger Betriebsausgaben in gleicher Höhe im Ergebnis eine „richtige“ Erklärung im Sinne des § 370 Abs. 1 AO darstellt, daher zutreffen kann, bedarf hier mithin noch keiner abschließenden Bewertung.
2. Für das weitere Verfahren weist der Senat auf folgendes hin:
Das angefochtene Urteil enthält auch insoweit einen durchgreifenden Rechtsfehler, als das Landgericht seine Überzeugung, daß die im Zusammenhang mit den Scheinrechnungen entnommenen Geldbeträge vollständig zur Bezahlung von Schwarzlöhnen verwandt wurden, allein auf ein im Urteil nicht näher erläutertes Zahlenwerk einer als Zeugin vernommenen Beamtin der Steuerfahndung gestützt hat. Die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrundlagen einschließlich der eigenverantwortlichen Schätzung obliegt aber dem Tatrichter in freier und eigenverantwortlicher richterlicher Überzeugungsbildung. Deswegen sind Verweise auf Betriebsprüfungs- oder Steuerfahndungsberichte ebenso wie die ungeprüfte Übernahme von Aussagen, die Finanzbeamte zur Behandlung steuerlicher Fragen gemacht haben, unzureichend (st. Rspr., vgl. nur BGH wistra 2001, 22, 23).
Das neue Tatgericht wird daher etwaig in die Hauptverhandlung eingeführte Schätzungen der Finanzbehörden eigenverantwortlich nachzuprüfen und im Urteil darzulegen haben, warum es von der Richtigkeit der Schätzungen auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze überzeugt ist. Hier wird sich das neue Tatgericht insbesondere zu fragen haben, ob eine vollständige Übernahme der Werte aus der Richtsatzkartei, die auf Vergleichszahlen der legalen Wirtschaft beruht, nicht deshalb ausscheidet, weil Schwarzarbeit im Regelfall deutlich geringer entlohnt wird. Bejahendenfalls wäre der bisherigen Annahme des Landgerichts, daß alle durch die Angeklagte A K vorgenommenen Barabhebungen vollständig zur Bezahlung von Schwarzarbeitern verbraucht wurden, die Grundlage entzogen.
Hinsichtlich einer möglichen, allein anhand der Strafakten nicht abschließend überprüfbaren Verjährung der gegenüber der Angeklagten A K erhobenen Vorwürfe, wird auf die Ausführungen in der Zuschrift des Generalbundesanwalts vom 11. Januar 2005 verwiesen.
Harms Häger Gerhardt Brause Schaal

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Seine hiergegen gerichtete Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt, hat zum Strafausspruch Erfolg.

I.

2

Der Beschwerdeführer hat die zunächst unbeschränkt eingelegte Revision mit der Revisionsrechtfertigungsschrift nachträglich schlüssig auf den Strafausspruch beschränkt. Darin wendet er sich allein gegen die Höhe der festgestellten Hinterziehungsbeträge, ohne den Schuldspruch anzugreifen. Insoweit führt die Revision aus, es sei „rechtsfehlerfrei festgestellt“, dass sich der Angeklagte in den Jahren 1997 bis 2000 „der Hinterziehung von Umsatz -, Einkommen- und Gewerbesteuern schuldig gemacht“ habe.

3

Die vorgenommene Rechtsmittelbeschränkung ist wirksam. Zwar können Umstände, die für die Höhe der hinterzogenen Steuern bedeutsam sind, auch den Schuldspruch tangieren und als doppelrelevante Tatsachen einer Beschränkung des Rechtsmittels entgegenstehen (vgl. BGHSt 29, 359, 366 f.; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 2). Vorliegend kann eine solche „Doppelwirkung“ jedoch ausgeschlossen werden. Hierzu hat der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt: „Das Landgericht hat festgestellt, dass das Finanzamt infolge der Abgabe von falschen Jahreserklärungen die Steuern zu niedrig festgesetzt hat (UA S. 8). Dies rechtfertigt für sich betrachtet den Schuldspruch. Die darüber hinaus erforderlichen weiteren Feststellungen zur Höhe der verkürzten Steuern wirken sich nur noch auf den Strafausspruch aus.“ Die Möglichkeit, der Schuldumfang könnte sich in einer neuen Hauptverhandlung soweit reduzieren, dass eine Steuerverkürzung vollständig entfiele, besteht angesichts der vom Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellten und auch vom Angeklagten eingeräumten Art und Weise der Manipulation der Buchhaltung nicht.

II.

4

Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

5

1. Der Angeklagte betrieb von Februar 1997 bis Ende 2001 in Landau unter dem Namen „C. “ ein Schnellrestaurant mit asiatischen Gerichten. Für die Jahre 1997 bis 2000 gab er jeweils unvollständige Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen ab, in denen er gegenüber den Finanzbehörden Umsätze, Betriebseinnahmen und Gewinne verschwieg. Hierzu ging er in der Weise vor, dass er mit der Gastronomiekasse mehrmals am Tag sogenannte „Z-Ausdrucke“ erstellte , aber nicht sämtliche Ausdrucke in die Buchhaltung aufnahm. Damit wurde ein wesentlicher Teil der getätigten Umsätze nicht in der Buchhaltung erfasst. Zudem kaufte der Angeklagte im Zeitraum 1997 bis 1999 bei insgesamt drei Lieferanten Waren gegen Barzahlung ein und verbuchte diese Einkäufe ebenfalls nicht. Da somit nicht sämtliche Betriebseinnahmen in der Buchhaltung erfasst wurden, waren die vom Angeklagten auf deren Grundlage abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2000 unvollständig. Infolge dieser unrichtigen Steuererklärungen wurden jeweils zu geringe Steuerbeträge festgesetzt. Nach den Berechnungen des Landgerichts führte dies zu Steuerverkürzungen im Umfang von 295.876,81 DM (1997), 416.573,03 DM (1998), 255.677,08 DM (1999) und 344.554,90 DM (2000). Die Gastronomiekasse des Schnellrestaurants wurde bei einer Durchsuchung am 6. Januar 2002 vollständig zerstört aufgefunden.

6

2. Der Angeklagte räumte die ihm zur Last liegende Vorgehensweise ein und bestätigte im Übrigen, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Er wollte jedoch weiter berücksichtigt haben, dass ein erhöhter Warenverderb vorgelegen habe und auch seine Angestellten unentgeltlich verköstigt worden seien. Zudem zweifelte er den von der Steuerfahndung angenommenen Rohgewinnaufschlag von 350 % an.

7

3. Da die Buchführung des Angeklagten aufgrund nicht erfasster Betriebseinnahmen sowie nicht erfasster Wareneinkäufe und Umsätze formell und materiell nicht ordnungsgemäß gewesen sei, hat das Landgericht die Höhe der verschwiegenen Betriebseinnahmen durch Schätzung ermittelt. Es ist dabei im Wesentlichen wie folgt vorgegangen:

8

a) Zu dem vom Angeklagten erklärten Wareneinsatz hat es die festgestellten , aber nicht erfassten Bareinkäufe hinzugerechnet. Die sich daraus ergebende Summe hat es um einen Rohgewinnaufschlag von 350 % erhöht. Schließlich hat es einen Reingewinnsatz von 32 % (1997 und 1998) bzw. von 33 % (1999 und 2000) angewendet.

9

b) Von der Richtigkeit des Rohgewinnaufschlagsatzes und des Reingewinnsatzes hat sich das Landgericht aufgrund der Ausführungen des als sachverständigen Zeugen gehörten Steuerfahndungsbeamten S. überzeugt. Dieser habe vergleichbare chinesische Imbissbetriebe geprüft, insbesondere den an demselben Ort zuvor ansässigen Restaurantbetrieb des H. . Aus Vergleichsbetrieben ergebe sich für den Rohgewinnaufschlagsatz eine Spanne von 320 % bis 418 %. Der letztendlich zugrunde gelegte Rohgewinnaufschlagsatz von 350 % berücksichtige bereits ausreichend Verderb und Diebstahl bei den eingekauften Waren. Hinsichtlich der Ermittlung des Reingewinnsatzes hat das Landgericht die amtliche Richtsatzsammlung der Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ herangezogen. Die sich hieraus ergebenden Werte hat es nach den Angaben des Zeugen S. aufgrund des gegenüber „normalen“ Imbissbetrieben bei China-Imbissen geringeren Fleischeinsatzes auf 32 % (1997 und 1998) bzw. 33 % (1999 und 2000) abgeändert.

10

c) Die Schätzungsergebnisse sah das Landgericht durch die Ergebnisse einer vom 16. Juli bis 16. August 2001 durchgeführten Observation des Restaurantbetriebs des Angeklagten bestätigt. Aus den hierbei gemachten Beobachtungen ergebe sich eine durchschnittliche Verkaufszahl von 370 bis 500 verkauften Essenportionen pro Tag mit einem Durchschnittspreis von 10 DM zuzüglich konsumierter Getränke.

III.

11

Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Feststellungen zum Umfang der verkürzten Steuern, den das Landgericht ausdrücklich strafschärfend gewertet hat, beruhen nicht auf einer tragfähigen Beweiswürdigung.

12

1. Allerdings bedarf es einer ins Einzelne gehenden Darstellung der Berechnung der verkürzten Abgaben dann nicht, wenn der Angeklagte aufgrund eigener Sachkunde die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen auch der Höhe nach einräumt (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308). So verhält es sich hier indes nicht. Der Angeklagte hat lediglich bestätigt, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Gegen die Höhe der ihm zur Last liegenden Steuerverkürzungen hat er jedoch Einwendungen erhoben.

13

2. Das Landgericht hat – im Ansatz zutreffend – die von dem Angeklagten der Höhe nach nicht eingeräumten Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung ermittelt.

14

Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 1992, 147; 1986, 65; BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2), wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten – und erforderlichenfalls kombiniert anzuwendenden – Schätzungsmethoden in Betracht (vgl. Jäger StraFo 2006, 477, 480 f. und Joecks wistra 1990, 52, 54), einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Lfg. Oktober 2005 § 370 AO Rdn. 493 und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 110. Lfg. August 2006 § 162 Rdn. 56). Die Schätzung obliegt dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann übernehmen, wenn er von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt ist (st. Rspr., vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 209, 211; wistra 2001, 308, 309). In jedem Fall hat der Tatrichter in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH aaO).

15

3. Daran fehlt es hier. Das Landgericht hat nicht nachvollziehbar begründet , auf welcher Grundlage es sich von der Richtigkeit des den Berech- nungen des Zeugen S. zugrunde liegenden Rohgewinnaufschlagsatzes von 350 % überzeugt hat. Dessen hätte es indes bedurft, weil die vom Landgericht herangezogene Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen für die Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ – freilich ohne Berücksichtigung der Besonderheiten asiatischer Restaurants – lediglich Rohgewinnaufschlagsätze von 117 % bis 213 % (1997/1998) bzw. von 117 % bis 270 % (1999/2000) enthält. Der Hinweis auf die von dem Steuerfahnder S. in „Vergleichsbetrieben“ aus dem Bereich von China-Imbisslokalen ermittelten „Vergleichszahlen“ kann hier ohne nähere Darlegung der Ähnlichkeit der geprüften Betriebe mit dem Schnellrestaurant des Angeklagten und der dabei ermittelten Rohgewinnaufschläge für sich allein schon deshalb nicht genügen , weil das Landgericht nicht die Untergrenze der in den Vergleichsbetrieben festgestellten Aufschlagsätze, sondern einen um 30 Prozentpunkte erhöhten Rohgewinnaufschlagsatz angesetzt hat.

16

4. Schließlich begegnet auch die Berechnungsdarstellung der verkürzten Gewerbesteuern durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

17

Der Generalbundesanwalt hat die Lückenhaftigkeit der Feststellungen zur Gewerbesteuer beanstandet und hierzu ausgeführt: „Das Landgericht stellt in einer Tabelle lediglich die im Ausgangs- und geänderten Bescheid festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge und die bei Anwendung des Hebesatzes sich ergebende verkürzte Gewerbesteuer dar. Die dem zugrunde liegende Berechnung legt das Urteil indes nicht offen.“

18

Dem schließt sich der Senat an. Dass der Angeklagte bei seinem Teilgeständnis – jenseits der Feststellung der verschwiegenen Betriebseinnahmen – in Fragen der Steuerberechnung ausreichend sachkundig gewesen sein könnte (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308), ist nicht mitgeteilt und liegt hier auch eher fern.

IV.

19

Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat:

20

Im Hinblick darauf, dass Observation und Durchsuchung bereits im Sommer 2001 bzw. Januar 2002 stattfanden, Anklageschrift und Eröffnungsbeschluss aber erst vom 21. November 2005 bzw. 24. Juli 2006 datieren, wird der neue Tatrichter auch das mögliche Vorliegen einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung zu erörtern haben.

Basdorf Häger Gerhardt Schaal Jäger

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 20 Fällen, wegen Steuerhinterziehung in 20 Fällen und wegen Betrugs in zwei Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Daneben hat es den Verfall von Wertersatz in Höhe von 66.186,59 Euro angeordnet. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung sachlichen Rechts rügt, führt zur Aufhebung des Urteils.

I.

2

1) Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte faktischer Geschäftsführer der Firma Ay. GmbH. Geschäftsgegenstand der Gesellschaft war die Durchführung von Baustahlarmierungs- und Bewehrungsar- beiten. Die Gesellschaft beschäftigte mehrere Arbeitnehmer, für die die vorgeschriebenen Meldungen nach § 28f Abs. 3, § 28a SGB IV und nach § 41a EStG abgegeben wurden, daneben aber auch zwischen November 2005 und Juni 2007 eine Vielzahl nicht näher individualisierbarer Arbeitnehmer, ohne diese Arbeitsverhältnisse den zuständigen Sozialversicherungsträgern und dem zuständigen Finanzamt zu melden. Möglicherweise wurden auch an Arbeitnehmer , die ordnungsgemäß gemeldet waren, zusätzlich zu dem Lohn, der angemeldet und für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt wurden , weitere Schwarzlohnzahlungen geleistet. Zur Verschleierung der Schwarzlohnzahlungen ließ der Angeklagte Rechnungen der Firma A. Bau an die Ay. GmbH in der Buchhaltung einbuchen, die sich auf einen Gesamtbetrag von 402.263,12 Euro beliefen. Diesen Rechnungen lagen keine tatsächlich erbrachten Leistungen der Rechnungsstellerin zu Grunde. Sie dienten lediglich dem Zweck, die Ausgaben des Unternehmens für Schwarzlohnzahlungen „abzudecken“.

3

Durch die pflichtwidrig unterlassenen Meldungen an die Sozialversicherungsträger wurden Gesamtsozialversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 937.125,25 Euro vorenthalten. Lohnsteuer wurde in Höhe von insgesamt 177.341,18 Euro und Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 10.491,66 Euro hinterzogen.

4

Darüber hinaus ließ der Angeklagte gegenüber der BG Bau - Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft für die Beitragsjahre 2005 und 2006 jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlagebeträge für die gesetzliche Unfallversicherung abgeben, was zur Folge hatte, dass die Umlage nicht in voller Höhe berechnet wurde und der Berufsgenossenschaft ein Schaden in Höhe von 38.910,69 Euro entstand.

5

2) Der Angeklagte hat die Taten dem Grunde nach eingeräumt. Er bezifferte die von ihm veranlassten Lohnzahlungen, für die keine Sozialversicherungsbeiträge und Steuern angemeldet und abgeführt wurden, auf etwa 20.000 bis 30.000 Euro pro Monat.

6

Dieser Einlassung ist die Strafkammer nicht gefolgt. Sie hat vielmehr die Lohnsummen, hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge vorenthalten und Steuern hinterzogen worden waren, geschätzt, da die Buchhaltung der Ay. GmbH manipuliert sei, so dass sie nicht als verlässliche Quelle für die Bestimmung der tatsächlich gezahlten Schwarzlöhne herangezogen werden könne.

7

Die der Schadensberechnung zu Grunde gelegten Lohnsummen errechnete das Landgericht daher auf der Grundlage einer branchenüblichen Lohnquote von 66,66 % bezogen auf die um anerkannte Subunternehmerleistungen bereinigten monatlichen Nettoumsätze. Die so ermittelten Lohnsummen wurden für die Berechnung der vorenthaltenen Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherungsbeiträge nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf ein Bruttogehalt hochgerechnet. Auf der Grundlage dieser fiktiven Bruttolohnsumme wurden die vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge errechnet, von denen in einem letzten Schritt die Sozialversicherungsbeiträge, die für die angemeldeten Arbeitsverhältnisse gezahlt worden waren, abgezogen wurden. Für die Berechnung der hinterzogenen Steuern und die vorenthaltenen Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung erfolgte demgegenüber keine Hochrechnung der geschätzten Lohnsumme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV.

II.

8

Der festgestellte Schuldumfang hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung aus zwei Gründen nicht stand: Die Voraussetzungen für die Schätzung der Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben (dazu nachfolgend 1.). Zudem enthalten die Rechenschritte bei der Berechnung der Hinterziehungsbeträge Rechtsfehler (dazu nachfolgend 2.).

9

1. Die Voraussetzungen für die Schätzung der Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben; deshalb ist die darauf aufbauende Beweiswürdigung nicht tragfähig.

10

Die Strafkammer hat die Höhe der Schwarzlöhne unter Heranziehung einer branchenüblichen Lohnquote geschätzt. Eine solche Schätzung ist dem Tatrichter zwar grundsätzlich gestattet. Hier hat das Landgericht allerdings betriebswirtschaftliche Parameter festgestellt, mittels derer die Möglichkeit bestand , die Höhe der Schwarzlöhne konkret - also tatsachenfundiert und den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend - zu berechnen. Der Senat kann nicht ausschließen, dass auf der Grundlage einer tatsachenfundierten Berechnung der Schuldumfang nennenswert geringer ausgefallen wäre. Dies gilt auch deshalb, weil die Strafkammer die Einlassung des Angeklagten ohne ausreichende Erörterung für widerlegt hält, er habe monatliche Schwarzlohnzahlungen in einer Größenordnung zwischen 20.000 und 30.000 Euro geleistet.

11

a) Die Schätzung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge ist dem Tatrichter freilich grundsätzlich gestattet.

12

aa) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist anerkannt, dass tatgerichtliche Feststellungen auf tragfähige Schätzgrundlagen gestützt werden dürfen (BVerfG - Kammer -, Beschl. vom 20. März 2007 - 2 BvR 162/07). Die für die Anwendung und Durchführung einer Schätzung maßgeblichen Kriterien sind: - Für eine annähernd genaue Berechnung fehlen aussagekräftige Beweismittel ; bei Vermögensdelikten im Rahmen eines Unternehmens sind das namentlich Belege und Aufzeichnungen. - Die Parameter der Schätzgrundlage müssen tragfähig sein. - Die Schätzung kann auch aus verfahrensökonomischen Gründen angezeigt sein, etwa dann, wenn eine exakte Berechnung einen unangemessenen Aufklärungsaufwand erfordert und bei exakter Berechnung für den Schuldumfang nur vernachlässigbare Abweichungen zu erwarten sind. - Im Rahmen der Gesamtwürdigung des Schätzergebnisses ist der Zweifelssatz zu beachten. - Die Grundlagen der Schätzung müssen im tatrichterlichen Urteil für das Revisionsgericht nachvollziehbar dargestellt werden.

13

Nach diesen Grundsätzen kann - und muss auch sehr häufig - bei Betäubungsmitteldelikten die Wirkstoffkonzentration anhand bestimmter Kriterien geschätzt werden (BGH, Beschl. vom 1. Oktober 2008 - 2 StR 360/08). Die Schätzung kann etwa anhand repräsentativer Stichproben erfolgen, auch um einen unverhältnismäßigen Untersuchungsaufwand zu vermeiden (BGH StV 2008, 9). Gerade dann, wenn sich solche Feststellungen bei angemessenem Aufklärungsaufwand nicht treffen lassen, darf das Tatgericht eine an den Um- ständen des Falles orientierte Schätzung unter Beachtung des Zweifelssatzes vornehmen (BGH NStZ 2002, 438, 439).

14

Eine Schätzung hat die Rechtsprechung auch bei Serientaten gebilligt, wenn zwar der strafbare Gesamtschaden feststeht, die Verteilung dieses Schadens auf Einzelakte sich aber einer genauen Feststellung entzieht. Danach ist es bei einem strafbaren Gesamtverhalten, das zahlreiche serienmäßig begangene Taten umfasst, zulässig, einen rechnerisch ermittelten Teil des Gesamtgeschehens bestimmten strafrechtlich relevanten Verhaltensweisen im Wege der Schätzung zuzuordnen, wobei die Feststellung der Zahl der Einzelakte und die Verteilung des Gesamtschadens auf diese unter Beachtung des Zweifelssatzes zu erfolgen hat (BGH aaO).

15

Steht bei Vermögensstraftaten nach der Überzeugung des Tatrichters ein strafbares Verhalten des Täters fest, so kann auch hier die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der Schätzung erfolgen. Ein solches Verfahren ist stets zulässig, wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen. Die Schätzung ist dann sogar unumgänglich, wenn über die kriminellen Geschäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind. In Fällen dieser Art hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen (BGH StV 2004, 578; NStZ 1999, 581).

16

bb) Dieselben Grundsätze gelten für die Schätzung von Bemessungsgrundlagen bei der Berechnung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge. Auch hier muss nach der Überzeugung des Tatgerichts ein strafbares Verhalten des Täters feststehen. Steht die Strafbarkeit fest, kommt eine Schätzung des Schuldumfangs namentlich dann in Betracht, wenn mangels entsprechender Buchführung des Angeklagten eine konkrete Berechnung der Bemessungsgrundlage nicht vorgenommen werden kann (vgl. BGHSt 40, 374, 376; NStZ 2001, 599, 600; wistra 2007, 220 f., jew. m.w.N.).

17

Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen muss zudem nach steuerrechtlichen Grundsätzen in sich schlüssig sein. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ihre Ergebnisse hinsichtlich aller Bemessungsgrundlagen wirtschaftlich vernünftig und möglich sind (BGH wistra 1992, 147; NStZ 1999, 581, BFH BStBl II 1986, 226).

18

Das Tatgericht darf dabei durchaus auch Schätzungen des Finanzamts oder der Steuerfahndungsstellen übernehmen. Freilich muss erkennbar sein, dass es diese eigenständig überprüft und sich von ihrer Richtigkeit auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt hat (BGH wistra 1984, 182).

19

Liegen keine hinreichend verlässlichen Anknüpfungstatsachen für die nähere Bestimmung der Bemessungsgrundlagen vor, kann eine durchschnittliche , an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichtete Schätzung erfolgen (BGH wistra 1992, 147). Bei der Entscheidung, welche Schätzungsmethode dem vorgegebenen Ziel, der Wirklichkeit durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen möglichst nahe zu kommen, am besten gerecht wird, kommt dem Tatgericht ein Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGH wistra 1992, 147). Die revisionsgerichtliche Überprüfung beschränkt sich dann darauf, ob das Tatgericht nachvollziehbar dargelegt hat, warum es sich der gewählten Schätzungsmethode bedient hat und weshalb diese dafür geeignet ist.

20

cc) Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zur Berechnung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge ist die Schätzung der Lohnsumme unter Anwendung eines Prozentsatzes bezogen auf den Nettoumsatz eines Unternehmens danach dann zulässig, wenn keine anderweitig verlässlichen Beweismittel zur Verfügung stehen oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand und ohne nennenswerten zusätzlichen Erkenntnisgewinn zu beschaffen sind. Für die Schätzung der Lohnsumme gilt danach:

21

Das Tatgericht darf eine branchenübliche Lohnquote - und zwar eine Nettolohnquote - des jeweils verfahrensgegenständlichen Gewerbes ermitteln und diese als Schätzgrundlage der weiteren Berechnung zugrunde legen. Im Bereich des lohnintensiven Baugewerbes kann das Tatgericht bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen in Form der Schwarzarbeit grundsätzlich zwei Drittel des Nettoumsatzes als Lohnsumme - und zwar als Nettolohnsumme - veranschlagen (Senat NJW 2009, 528, 529). Die gegen eine Nettolohnquote von 60 % und mehr erhobenen Einwände (Röthlein wistra 2009, 107, 113; Joecks JZ 2009 526, 531) hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung nicht für berechtigt.

22

Aus dem Umstand, dass bei legalen Beschäftigungsverhältnissen erfahrungsgemäß eine Bruttolohnquote von zwei Dritteln des Nettoumsatzes angenommen wird und dort folglich deren Nettolohnquote niedriger ist, lässt sich nämlich nicht herleiten, dass auch bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen die Nettolohnquote unter zwei Dritteln des Nettoumsatzes liegen müsse. Das würde der unterschiedlichen Kostenstruktur von legalen und illegalen Beschäftigungsverhältnissen nicht gerecht.

23

Der illegal tätige Unternehmer wendet nämlich, anders als der legal tätige Unternehmer, außer den Nettolohnzahlungen keine nennenswerten anderweitigen Kosten auf, vor allem keine Lohnneben- und zusatzkosten sowie Fixkosten , die bei einem legal tätigen Unternehmen anfallen. Das hat zur Folge, dass bei ihm - anders als beim legal tätigen Unternehmer - ein wesentlich größerer Teil des Nettoumsatzes auf Nettolohnzahlungen an seine Arbeitnehmer entfällt, so dass seine Nettolohnquote deutlich höher liegt. Im Vergleich zu einem legal tätigen Unternehmen kann das illegal tätige Unternehmen seine Kosten anders kalkulieren: - Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass der illegal tätige Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer keine höheren Nettolöhne als am Markt üblich zahlt; dies gilt auch im Vergleich mit legal tätigen Unternehmen. - Der Einsatz nicht gemeldeter Arbeitnehmer bzw. die nicht vollständige Meldung gezahlter Löhne ermöglicht dem illegal tätigen Unternehmer, seine Leistungen günstiger als seine legal tätigen Mitbewerber anzubieten. Dies führt - wenn beide dieselbe Zahl von Arbeitern für denselben Auftrag einsetzen würden - zu einem niedrigeren Angebot und damit zu einem geringeren Umsatz. - Wollten hingegen beide Unternehmen denselben Nettoumsatz erzielen, dann könnte der illegal tätige Unternehmer für denselben Auftrag - bei gleicher Nettolohnsumme - mehr Arbeiter einsetzen, mithin den Auftrag schneller ausführen (günstigerer Zeitfaktor). - Weil der illegal tätige Unternehmer den Auftrag schneller ausführen kann, bedeutet das zugleich, dass er einen höheren Umsatz erwirt- schaften kann, wenn er die größere Zahl von zudem „billigeren“ Arbeitern genauso lange arbeiten lässt, wie der legal tätige Unternehmer.

24

Deswegen hält der Senat eine Schätzung des Tatgerichts, das die Nettolohnsumme bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen mit zwei Dritteln des Nettoumsatzes bemisst, für wirtschaftlich vernünftig und möglich.

25

Dies entspricht auch den Erfahrungen des Senats aus vergleichbaren Verfahren, wo aufgrund tatsachenfundierter Berechnungen Schwarzlöhne konkret festgestellt wurden, die sich auf mehr als 60 % des Nettoumsatzes belaufen (vgl. Senat, Beschl. vom 29. Oktober 2009 - 1 StR 501/09).

26

Der Senat hat auch bedacht, dass sich der Unternehmer der illegalen Beschäftigung bedient, um seine Gewinne zu maximieren. Dabei erscheint allerdings schon zweifelhaft, ob er aber am Markt tatsächlich signifikant höhere Gewinne erzielt als ein legal tätiges Unternehmen. Denn gerade im Baugewerbe konkurriert er häufig nicht nur mit legal tätigen, sondern auch mit anderen, gleichfalls illegal tätigen Unternehmen, was sich auf die von ihm erzielbaren Preise und damit seine Gewinnspanne auswirkt. Aber selbst wenn die Gewinnspanne illegal tätiger Unternehmen höher wäre, kann dieser Faktor in Fällen der vorliegenden Art in der Regel bei der Schätzung der Nettolohnquote in Höhe von zwei Dritteln des Nettoumsatzes vernachlässigt werden, denn es erscheint kaum vorstellbar, dass der Gewinn illegal tätiger Unternehmen auch nur annähernd ein Drittel des Nettoumsatzes ausmacht.

27

b) Bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme darf allerdings nicht vorschnell auf eine Schätzung der Lohnquote in Form eines Anteils an der Nettolohnsumme ausgewichen werden, wenn eine tatsachenfundierte Berechnung anhand der bereits vorliegenden und der erhebbaren Beweismittel möglich erscheint. Die zuverlässige Klärung, ob eine für die Berechnung verlässliche Tatsachengrundlage beschafft werden kann, ist dabei auch und besonders Aufgabe der Ermittlungsbehörden. Deshalb wäre es verfehlt und würde die Hauptverhandlung mit unnötigem Aufklärungsaufwand belasten, wenn die Ermittlungsbehörden sich darauf beschränkten, die Lohnquote zu schätzen, ohne zuvor ausermittelt zu haben, ob eine tatsachenfundierte Berechnung möglich ist.

28

aa) Beweismittel, anhand derer die Ermittlung des Nettoumsatzes und der konkrete Umfang der erbrachten Arbeiten möglich ist, sind im Baugewerbe insbesondere die Ausgangsrechnungen auf der Grundlage von Einheitspreisen.

29

Vollständig erfasste Ausgangsrechnungen können ein aussagekräftiges Indiz zur Ermittlung der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden sein. Die so ermittelten Arbeitsstunden dienen dann ihrerseits als Grundlage für die Berechnung des geleisteten Schwarzlohns, indem sie mit den gezahlten Stundenlöhnen multipliziert werden. Soweit sich keine Anhaltspunkte für die tatsächlich gezahlten Löhne ergeben, kann die Höhe des gezahlten Nettostundenlohns geschätzt werden. Hierbei können branchenübliche oder tarifvertragliche Stundenlöhne zugrunde gelegt werden. Wegen des dort geltenden Zuflussprinzips (vgl. insoweit Senat NJW 2009, 528, 530) sind namentlich im Hinblick auf die Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer dabei Nettolöhne anzusetzen.

30

bb) Die so gewonnenen Ergebnisse sind anhand anderer Betriebszahlen, soweit solche vorliegen, auf ihre Zuverlässigkeit zu überprüfen. Dies gilt insbesondere für die - mitunter in der Buchhaltung erfassten - Abdeckrechnungen, die der Unternehmer, der Arbeitnehmer gegen Zahlung von Schwarzlöhnen beschäftigt , sich bei anderen Unternehmen besorgt. Denn die Abdeckrechnungen dienen vornehmlich der buchhalterischen Verschleierung der Bargeldentnah- men, die erforderlich sind, um die Schwarzlöhne auszuzahlen. Sie können daher belastbare Erkenntnisquellen für die Höhe der geleisteten Schwarzlöhne sein.

31

cc) Soweit sich weitere Unterlagen in der Buchhaltung des jeweils betroffenen Unternehmens finden, sind auch diese mit in Bedacht zu nehmen. Selbst wenn in der Buchhaltung Manipulationen vorgenommen wurden, ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, die vorhandenen Unternehmensunterlagen für sich allein oder in der Gesamtschau im Rahmen einer tatsachenfundierten Schätzung zu verwenden, um im konkreten Einzelfall das der Wirklichkeit am ehesten entsprechende Ergebnis zu erreichen.

32

c) Im vorliegenden Fall sind Umstände festgestellt, anhand derer es möglich erscheint, die Höhe der gezahlten Schwarzlöhne tatsachenfundiert zu berechnen. Deshalb lagen die Voraussetzungen für eine Schätzung der Schwarzlohnsumme nicht vor, so dass sich Beweiswürdigung als rechtsfehlerhaft erweist.

33

aa) Die Strafkammer stellt fest, dass in der Buchhaltung der Ay. GmbH Schwarzlohnzahlungen verdeckt und verschleiert wurden, indem Eingangsrechnungen der Firma A. Bau in der Gesamthöhe von mehr als 400.000 Euro gebucht wurden. Hierbei handelt es sich um Scheinrechnungen, denen keine tatsächlich erbrachten Leistungen zu Grunde lagen und die vielmehr ausschließlich dazu dienten, die Ausgaben für die Zahlung von Schwarzlöhnen abzudecken. Das wäre Anlass gewesen, zu prüfen, ob diese Zahlen eine tatsachenfundierte Grundlage für die Schwarzlohnberechnung sein konnten. Allein der insoweit nicht näher ausgeführte Hinweis, die Buchhaltung sei manipuliert, macht die Prüfung - gerade mit Blick auf die Einlassung des Angeklagten - hier nicht entbehrlich.

34

bb) Denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass die Höhe der Abdeckrechnungen mit der von der Strafkammer für widerlegt erachteten Einlassung des Angeklagten in Einklang gebracht werden kann. Diese ging dahin, für die monatlichen Schwarzlohnzahlungen im Tatzeitraum - von 20 Monaten - monatlich zwischen 20.000 bis 30.000 Euro aufgewandt zu haben. Zwar erscheint es durchaus möglich, dass der Angeklagte damit nur den Umfang zugestanden hat, der wegen der objektiven Beweislage in Form der Abdeckrechnungen ohnehin nicht zu bestreiten war, und dass der tatsächliche Umsatz höher war, wofür die manipulierte Buchhaltung sprechen könnte. Das hätte aber einer näheren Erörterung bedurft.

35

cc) Eine solche Erörterung war hier auch deshalb angezeigt, weil weitere Feststellungen getroffen wurden, die für Würdigung der Einlassung des Angeklagten von Bedeutung sind. Denn aus der Bruttolohnsumme, die sich aus den festgestellten Sozialversicherungsbeiträgen ergibt, die von der Ay. GmbH angemeldet und abgeführt wurden, und der auf eine Bruttolohnsumme hochgerechneten Schwarzlohnzahlungen, die der Angeklagte eingestanden hat, ergibt sich eine Gesamtbruttolohnsumme, die nahezu zwei Drittel des Nettoumsatzes der Gesellschaft im Tatzeitraum ausmacht. Dieser Umstand lässt es als möglich erscheinen, dass der Angeklagte Schwarzlohnzahlungen in Höhe des in seinem Unternehmen üblicherweise gezahlten Nettolohns leistete.

36

dd) Da sich die Strafkammer trotz dieser Umstände, die eine tatsachenfundierte Schätzung orientiert an den konkreten Gegebenheiten des Einzelfalls als möglich erscheinen lassen, einer pauschalen, an Durchschnittswerten orien- tierten Schätzung bedient hat, erweist sich das Urteil als rechtsfehlerhaft. Der Senat kann nicht ausschließen, dass sich dies zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat, weil die pauschale Schätzung zu nennenswert höheren Hinterziehungsbeträgen geführt haben kann.

37

2. Unabhängig davon wurden zu Lasten des Angeklagten bei der Berechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge auch Teile des Lohns, für den Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden waren, von der Hochrechnung auf einen Bruttolohn erfasst. Auch dies erweist sich zum Nachteil des Angeklagten als rechtsfehlerhaft.

38

Das Landgericht hat bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme, die gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf eine Bruttolohnsumme hochzurechnen ist (vgl. Senat NJW 2009, 528, 529 ff.), auch Lohnzahlungen berücksichtigt, die den zuständigen Stellen gemeldet und für die Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden waren. Zwar ist eine Hochrechnung der Schwarzlohnsumme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auch dann zulässig, wenn ein Unternehmer lediglich teilweise Schwarzlohnzahlungen leistet (Senat, Beschl. vom 7. Oktober 2009 - 1 StR 320/09). Insoweit kann aber nur die Lohnsumme hochgerechnet werden, die nicht angemeldet und für die daher auch keine Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt wurden. Demgegenüber darf der Teil der Lohnsumme, der gemeldet und für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt worden waren, bei der Hochrechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV nicht miteinbezogen werden. Dies würde im Ergebnis zu einer doppelten Hinzurechnung von Arbeitnehmeranteilen und Lohnsteuer zum Nettogehalt führen. Der Abzug der tatsächlich gezahlten Sozialversicherungsbeiträge gleicht dies nicht aus. Der gemeldete Bruttolohn ist daher von der im Wege der Schätzung gewonnenen Lohnsumme abzuziehen. Insoweit ist zu beach- ten, ob es sich bei der im Wege der Schätzung gewonnenen Lohnsumme um eine Brutto- oder Nettolohnsumme handelt. Abhängig davon wird der Lohnsummenteil , für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer gezahlt worden waren, netto oder brutto abzuziehen sein.

39

Auf diesem Berechnungsfehler beruht das Urteil auch, da das Landgericht den Schuldumfang zum Nachteil des Angeklagten fehlerhaft bestimmt hat.

III.

40

Wenngleich auf der Grundlage der Einlassung des Angeklagten ausgeschlossen werden kann, dass es in den Einzelfällen nicht zur Hinterziehung von Steuern und dem Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen kam, ist hier auch der Schuldspruch aufzuheben, um dem neuen Tatgericht widerspruchsfreie Feststellungen zu ermöglichen. Denn soweit die Schadensberechnung auf der Grundlage einer auf pauschalen, an Durchschnittswerten orientierten Schätzung der Bemessungsgrundlagen erfolgt, ist jedenfalls in einzelnen Beitragsmonaten möglich, dass zumindest Sozialversicherungsbeiträge nicht vorenthalten wurden.

IV.

41

Keinen Bestand hat auch die Anordnung des Verfalls von Wertersatz.

42

Der Generalbundesanwalt hat insoweit ausgeführt: „1. Das Landgericht hat in Höhe gesicherter Vermögenswerte den Verfall von Wertersatz angeordnet, da Gläubiger 'auf diese' keinen Anspruch hätten. 2. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen der §§ 73 Abs. 1 bis 3, 73a StGB ausreichend dargelegt sind, steht dem Verfall (von Wertersatz) § 73 Abs. 1 S. 2 StGB entgegen. Verletzter i.S.d. Vorschrift kann auch eine juristische Person öffentlichen Rechts einschließlich des Fiskus sein (Fischer StGB 56. Aufl. § 73 Rn. 21; BGH NStZ 2001, 155; Harms/Jäger NStZ 2001, 181). Es ist (bislang) nicht erkennbar, warum der Fiskus, die Krankenkasse und die Berufsgenossenschaften den Angeklagten nicht in Anspruch nehmen können (§§ 72 AO, 823 Abs. 2 BGB; vgl. Fischer StGB 56. Aufl. § 266a Rn. 2).“

43

Dem schließt sich der Senat an.

V.

44

Für die neue Verhandlung weist der Senat auf folgendes hin:

45

1. Auch soweit Beiträge, die an die BG Bau-Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft für die Beitragsjahre 2005 und 2006 abzuführen waren, dadurch verkürzt wurden, dass jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlagebeträge für die gesetzliche Unfallversicherung abgegeben wurden, ist der Tatbestand des § 266a Abs. 2 StGB verwirklicht. Denn bei den Beiträgen zur gesetzlichen Unfallversicherung i.S.v. § 150 Abs. 1 SGB VII handelt es sich um Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung (vgl. Fischer StGB 56. Aufl. § 266a Rdn. 19). § 266a Abs. 2 StGB verdrängt als die speziellere Norm § 263 StGB (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 236; wistra 2008, 180).

46

Das bei der Bemessung der Beiträge an die BG Bau nach § 153 SGB VII zu Grunde zu legende Arbeitsentgelt bestimmt sich nach § 14 SGB IV (Marschner in BeckOK SGB VII § 153). Demnach kann auch insoweit eine Hochrechnung des im Wege der Schätzung ermittelten Nettoschwarzlohns nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV erfolgen.

47

2. Für die Strafzumessung gilt: Es ist ein bestimmender Strafschärfungsgrund (§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO), wenn in Fällen der vorliegenden Art ein Arbeitgeber nach Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Vorgänge nicht oder nicht richtig verbucht oder verbuchen lässt, d.h. Lohnunterlagen nicht oder unrichtig führt.

48

Denn der Arbeitgeber, der Arbeitnehmer illegal beschäftigt, verwirklicht dadurch neben den Straftaten nach § 266a StGB, § 370 AO Ordnungswidrigkeitentatbestände. So führt er die nach § 28f SGB IV erforderlichen Lohnunterlagen nicht (Ordnungswidrigkeit nach § 111 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a SGB IV; siehe auch § 5 Abs. 1 Nr. 6 AEntG). Daneben kommen Ordnungswidrigkeiten nach § 379 AO in Betracht.

49

Wenngleich die Ordnungswidrigkeiten regelmäßig durch die verwirklichten Straftatbestände verdrängt (§ 21 Abs. 1 OWiG) oder im Hinblick auf die Straferwartung von der Verfolgung ausgenommen werden, kann bei der Strafzumessung - nach entsprechendem Hinweis an den Angeklagten - strafschärfend berücksichtigt werden, dass zur Ermöglichung und Verschleierung der Straftaten Ordnungswidrigkeiten begangen wurden (vgl. BGHSt 23, 342, 345).

50

Der Strafschärfungsgrund kann sich bei der Strafzumessung innerhalb des gefundenen Strafrahmens, aber auch schon bei der Strafrahmenwahl auswirken. Für die Strafrahmenwahl gilt: Sowohl § 266a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 StGB als auch § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 AO nennen als Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall eine fortgesetzte Verkürzung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege. Eine bewusste und nachhaltige Manipulation von Lohnunterlagen - unter Verstoß gegen gesetzliche Aufzeichnungspflichten - zum Zwecke der Verschleierung von Schwarzarbeit mag zwar zu- meist das benannte Regelbeispiel nicht erfüllen (vgl. BGH StV 2005, 213), legt aber gleichwohl bei unternehmerischer Tätigkeit mit namhaften Hinterziehungsbeträgen die Annahme eines unbenannten Regelbeispiels des besonders schweren Falles nahe.

Nack Wahl Hebenstreit
Jäger Sander

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten K. wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 240 Tagessätzen zu je 30 Euro und den Angeklagten G. wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 240 Tagessätzen zu je 40 Euro ver- urteilt sowie „wegen überlanger Verfahrensdauer“ bei jedem Angeklagten 60 Tagessätze der Gesamtgeldstrafe für vollstreckt erklärt. Die jeweils mit der Sachrüge begründeten Revisionen der Angeklagten haben Erfolg.

2

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts waren die Angeklagten in unterschiedlichen Positionen in ein System unzutreffender Rechnungs- und Gegenrechnungslegung zur Ermöglichung mehrerer Subventionsbetrugstaten durch nichtrevidierende Mitangeklagte eingebunden. Im Rahmen monatlicher Umsatzsteuervoranmeldungen sollen der Angeklagte K. als Vor- stand der A. AG und der Angeklagte G. als Geschäftsführer der O. GmbH jeweils zu Unrecht Vorsteuer aus „Scheinrechnungen“ der Firma M. in Anrechnung gebracht und so Umsatzsteuer verkürzt haben.

3

Zur Höhe der in den einzelnen Monaten verkürzten Umsatzsteuer verhält sich das Urteil nicht ausdrücklich. Im Rahmen der Feststellungen wird lediglich zum einen dargelegt, welche Abschlags- und Schlussrechnungen durch die einzelnen Firmen gestellt wurden und dass es sich bei den Rechnungen der Firma M. um Scheinrechnungen über insgesamt knapp 700.000 Euro netto gehandelt habe, die entweder nicht erbrachte Leistungen zum Gegenstand hatten oder für erbrachte Leistungen einen weit überhöhten Preis nannten. Zum anderen heißt es im Urteil bei der Darlegung der einzelnen Hinterziehungstaten jeweils pauschal, bei der Berechnung der Vorsteuern seien die Zahlungen auf die den zwei Gesellschaften gestellten Rechnungen berücksichtigt worden, obgleich die Vorsteuern den Gesellschaften nicht in voller Höhe zugestanden hätten.

4

Welche Vorsteuerbeträge konkret in den einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen zu Unrecht geltend gemacht worden sein sollen, ergibt sich auch aus dem Gesamtzusammenhang des Urteils nicht. Vielmehr heißt es unter der Überschrift „Schaden“, bei den Subventionsbetrugstaten sei eine konkrete Schadensberechnung nicht möglich, weil sich der Umfang der in geringem Umfang ausgeführten, förderfähigen Arbeiten nicht mehr rekonstruieren lasse. Das Landgericht hat deshalb für die Schadensbestimmung lediglich diejenigen Rechnungen herangezogen, bei denen nachweislich überhaupt keine Leistung erbracht wurde. Ausgehend hiervon hat es eine „faktische Steuerverkürzung“ in Höhe von jeweils 16 % dieser Rechnungsbeträge durch die Anmeldung dieser Rechnungspositionen bei der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldung in Höhe von insgesamt 8.251,68 Euro bei der A. AG und in Höhe von insgesamt 24.155,35 Euro bei der O. GmbH angenommen.

5

2. Den Anforderungen an eine nachvollziehbare Steuerberechnung anhand der festgestellten Besteuerungsgrundlagen (vgl. hierzu Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 461 ff. mwN) wird das Urteil demnach nicht gerecht. Der Senat kann anhand der Urteilsgründe nicht nachvollziehen, ob und in welcher Höhe es bei jeder Umsatzsteuervoranmeldung durch die unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuern aus Scheinrechnungen zu einer Steuerverkürzung gekommen ist. Unklar bleibt insbesondere auch, ob das Landgericht letztlich den Hinterziehungsumfang anhand der kompletten in den Scheinrechnungen der Firma M. ausgewiesenen Umsatzsteuer berechnet oder nur die von ihm so bezeichnete „faktische Steuerverkürzung“ als Hinter- ziehungserfolg angesehen hat. Zudem ist auch nicht nachvollziehbar, weshalb es auf die Zahlungen der Gesellschaften auf die zu Unrecht gestellten Rechnungen ankommen soll und nicht auf die Rechnungen selbst (vgl. demgegenüber § 15 Abs. 1 UStG).

6

3. Hinzu kommt Folgendes:

7

a) Das Urteil enthält keine konkreten Feststellungen dazu, weshalb dem Angeklagten G. die Unterzeichnung der Umsatzsteuervoranmeldungen der O. GmbH für die Monate Juni und Juli 2003 durch den Nichtrevidenten H. zugerechnet wird.

8

b) Hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen der O. GmbH für die Monate Juni, Juli und September 2003 fehlt es an Feststellungen dazu, ob das Finanzamt angesichts des verbleibenden Über- schusses seine Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO erteilt hat. Der Senat kann deshalb nicht nachprüfen, ob diese Taten vollendet worden sind (vgl. Senat, Beschluss vom 23. Juli 2014 – 1 StR 196/14, NStZ 2015, 282).

9

c) Zwar hat die Strafkammer im Rahmen der rechtlichen Würdigung zutreffend darauf abgestellt, dass der Taterfolg der Steuerhinterziehung nicht entfällt , wenn die Umsatzsteuerzahllast aus ihrerseits zum Schein erstellten Rechnungen (vgl. § 14c Abs. 2 UStG) durch die unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuer aus Scheinrechnungen lediglich gleichsam „neutralisiert“ werden soll; bei der Strafzumessung ist ihr dieser Gesichtspunkt aber nicht in den Blick geraten , obwohl dies in der vorliegenden Konstellation geboten gewesen wäre.

10

d) Zudem hat das Landgericht Art und Ausmaß der von ihm angenommenen rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung nicht benannt (vgl. demgegenüber BGH, Großer Senat für Strafsachen, Beschluss vom 17. Januar 2008 – 1 GSSt 1/07, BGHSt 52, 124, 146).

11

4. Die dargelegten Mängel bedingen eine Aufhebung der zugehörigen Feststellungen (§ 353 Abs. 2 StPO). Um dem neuen Tatgericht widerspruchsfreie neue Feststellungen zu ermöglichen, hebt der Senat die Feststellungen insgesamt auf.

RiBGH Prof. Dr. Jäger ist im Urlaub und deshalb an der Unterschriftsleistung gehindert. Raum Graf Raum Cirener Mosbacher

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten H. wegen Steuerhinterziehung in 31 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren und neun Monaten verurteilt. Den Angeklagten S. hat es der Steuerhinterziehung in 38 Fällen schuldig gesprochen und gegen ihn eine Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und drei Monaten verhängt. Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte H. mit der näher ausgeführten Sachrüge. Der Angeklagte S. macht neben der ebenfalls näher ausgeführten Ver- letzung materiellen Rechts auch Verfahrensbeanstandungen geltend. Die Rechtsmittel haben auf die Sachrügen hin weitgehend Erfolg.

2

Der Angeklagte H. hat darüber hinaus sofortige Beschwerde gegen die Kosten- und Auslagenentscheidung des angefochtenen Urteils eingelegt.

I.

3

Nach den Feststellungen des Landgerichts hat der Angeklagte H. als Geschäftsführer der C. GmbH (nachfolgend: C. ) durch die Einbindung der Gesellschaft in ein europaweit tätiges sog. Umsatzsteuerkarussell im Zeitraum von Oktober 2009 bis April 2012 zugunsten der C. eine Verkürzung von Umsatzsteuer in einer Gesamthöhe von 8.105.555,09 Euro bewirkt. Die Gesellschaft war in ein im Wesentlichen von belgischen Hintermännern gesteuertes Umsatzsteuerkarussell regelmäßig als sog. Buffer in einer sich über mehrere Glieder erstreckenden Lieferkette von Soft- und Hardware-Artikeln eingebunden.

4

Der Angeklagte S. war als Mitarbeiter der D. , einer Hauptabnehmerin der C. in der dem Karussell zugrunde liegenden Lieferkette, tätig. Durch das Einstellen von Rechnungen der C. in die Buchhaltung der D. sowie der sich daran anschließenden Geltendmachung von Vorsteuer aus diesen Rechnungen bewirkte der Angeklagte S. für den Zeitraum zwischen März 2009 und April 2012 eine Hinterziehung von Umsatzsteuern zugunsten der D. in Höhe von 6.777.209,15 Euro.

5

Auf der Grundlage dieser Feststellungen hat das Landgericht die beiden Beschwerdeführer jeweils wegen Steuerhinterziehung in der vorstehend genannten Anzahl von Fällen verurteilt. Dabei ist es ersichtlich jeweils von vollendeten Taten ausgegangen.

II.

6

Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen bezüglich beider Angeklagter diese Schuldsprüche nicht. Das Landgericht hat weder ausdrücklich festgestellt, ob die in den einzelnen Tatzeiträumen zu Unrecht zugunsten der beiden Gesellschaften geltend gemachten Vorsteuern zu einer Steuervergütung (§ 168 Satz 2 AO) oder zu einer Zahllast (§ 168 Satz 1 AO) der Unternehmen geführt haben, noch lässt sich dies dem Gesamtzusammenhang des Urteils entnehmen. Von dem Vorliegen einer Steuervergütung oder einer Zahllast hängt aber ab, ob die Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) – hier von Umsatzsteuer – vollendet ist oder diese lediglich das Versuchsstadi- um erreicht hat.

7

1. Die gegen die vorgenannten Feststellungen und die ihnen zugrunde liegende Beweiswürdigung gerichteten Angriffe der Revisionen bleiben ohne Erfolg.

8

a) Soweit die Revision des Angeklagten S. die tatrichterlichen Feststellungen mit verschiedenen Verfahrensrügen angreift, sind diese Beanstandungen entgegen den gesetzlichen Vorgaben nicht innerhalb der Frist des § 345 Abs. 1 StPO erhoben worden und schon deshalb erfolglos.

9

aa) Das Urteil ist dem Verteidiger am 29. Januar 2014 zugestellt worden. Die Monatsfrist zur Begründung der Revision endete damit gemäß § 43 Abs. 1 StPO am Freitag, dem 28. Februar 2014. Der Verfahrensrügen enthaltende Schriftsatz des Verteidigers ging aber erst am 3. März 2014 ein; die in dem Schriftsatz in Bezug genommenen Anlagen sogar erst am 7. März 2014.

10

bb) Dem mit Schriftsatz seines Verteidigers vom 25. Juni 2014 gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand – nach der Auslegung (§ 300 StPO) des Senats – in die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist mit dem Ziel, Verfahrensrügen nachzuholen, war nicht zu entsprechen.

11

Dabei kann der Senat offenlassen, ob der Antrag überhaupt zulässig erhoben ist. Er erhält entgegen § 45 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 StPO keine Angaben über den Zeitpunkt des Wegfalls des Hindernisses (zu diesem Erfordernis BGH, Beschlüsse vom 3. Dezember 2013 – 1 StR 412/13; vom 27. Januar 2014 – 4 StR 376/13). Insbesondere wird nicht vorgetragen, zu welchem Zeitpunkt der Angeklagte Kenntnis von dem Wegfall des Hindernisses erlangt hat. Darauf kommt es aber für den Beginn der Wochenfrist aus § 45 Abs. 1 Satz 1 StPO an (BGH, Beschluss vom 3. Dezember 2013 – 1 StR 412/13).

12

Der Antrag ist jedenfalls unbegründet. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kommt bei einer – wie hier durch die Revisionsbegründung des Verteidigers vom 13. November 2013 – bereits form- und fristgerecht begründeten Revision eine Wiedereinsetzung grundsätzlich nicht (BGH, Beschlüsse vom 10. Juli 2012 – 1 StR 301/12, NStZ-RR 2012, 316; vom 25. September 2012 – 1 StR 361/12, wistra 2013, 34) und ausnahmsweise lediglich dann in Betracht, wenn der Beschwerdeführer unverschuldet durch äußere Umstände oder unvorhersehbare Zufälle daran gehindert war, eine Ver- fahrensrüge rechtzeitig formgerecht zu begründen (BGH, Beschluss vom 18. Juni 2008 – 2 StR 485/07, NStZ 2008, 705, 706 Rn. 4 mwN). Eine Ausnahme greift zudem in besonderen Prozesssituationen ein, wenn dies zur Wahrung des Anspruchs des Beschwerdeführers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) unerlässlich erscheint (BGH, Beschluss vom 10. Juli 2007 – 1 StR 301/12, NStZ-RR 2012, 316 mwN). Eine solche Ausnahmesituation wird nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Dem rechtzeitigen Erheben von Verfahrensrügen stand lediglich ein fehlerhaftes Verständnis der Berechnung der Monatsfrist nach Maßgabe von § 43 Abs. 1 StPO entgegen.

13

cc) Im Übrigen entsprächen die verspätet erhobenen Verfahrensrügen sämtlich nicht den Anforderungen aus § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO. Darauf hat der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift vom 3. Juni 2014 hingewiesen. Insoweit ergänzend bemerkt der Senat, dass bei den als Verstöße gegen „§ 244Abs. 2, 267 Abs. 3, Abs. 4, 261 StPO“ (RB vom 3. März 2014 S. 8-16) überschriebenen Verfahrensbeanstandungen bereits die Angriffsrichtung der Rüge nicht ausreichend zu erkennen ist. Soweit allein die Verletzung von § 244 Abs. 2 StPO mit dem Vorbringen, der Geschäftsführer der D. und der Verkaufsleiter hätten zu den „vorbenannten Fragen … geladen und gehört werden müssen“, gerügt wird, fehlt es an den erforderlichen bestimmten Beweis- behauptungen. Entsprechendes gilt auch für die übrigen Verfahrensrügen, mit denen (auch) jeweils die Verletzung der Aufklärungspflicht geltend gemacht wird.

14

b) Wie in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts zutreffend aufgezeigt wird, beschränken sich die Beanstandungen der Revision des Angeklagten H. auf den in der Revision unbeachtlichen Versuch, eine eigene Beweiswürdigung an die Stelle derjenigen des Tatgerichts zu setzen und urteilsfremdes Geschehen zum Gegenstand des Rechtsmittels zu machen. Revisible Rechtsfehler in der Beweiswürdigung werden nicht aufgezeigt.

15

c) Gleiches gilt für die Revision des Angeklagten S. , soweit er sich mit der Sachrüge gegen die Feststellungen und die Beweiswürdigung des Landgerichts wendet.

16

2. Den bislang getroffenen Feststellungen lässt sich aber weder für den Angeklagten H. noch für den Angeklagten S. entnehmen , ob es sich bei den verfahrensgegenständlichen Taten um vollendete oder lediglich um versuchte Hinterziehungen der Umsatzsteuer handelt.

17

§ 370 Abs. 1 AO ist nicht lediglich ein Erklärungs-, sondern auch ein Erfolgsdelikt. Vollendung tritt erst ein, wenn der Täter durch seine Tathandlung Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat (BGH, Urteil vom 19. März 2013 – 1 StR 318/12, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Vollendung 3 mwN). Liegt wie hier bei allen verfahrensgegenständlichen Taten beider revidierender Angeklagter eine Voranmeldung der Umsatzsteuer zugrunde, tritt für die Fälle der Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder der Steuervergütung der tatbestandliche Verkürzungserfolg erst aufgrund der gemäß § 168 Satz 2 AO erforderlichen Zustimmung der Finanzbehörde ein. In den Konstellationen des § 168 Satz 1 AO ist die Steuerhinterziehung dagegen bereits mit der (unrichtigen) Anmeldung vollendet (BGH aaO; siehe auch BGH, Beschluss vom 5. Februar 2014 – 1 StR 422/13, NStZ 2014, 335, 336).

18

Das Landgericht hat sich sowohl bezüglich der Steuerhinterziehung zugunsten der C. (Angeklagter H. ) als auch bezüglich derjenigen zugunsten der D. (Angeklagter S. ) auf die tabellarische Erfassung der sich in den relevanten Veranlagungszeiträumen ergebenden Verkürzungsbeträge beschränkt (UA S. 68/69 und UA S. 82/83). Daraus allein lässt sich aber nach dem Vorstehenden nicht ableiten, ob bereits mit den jeweiligen Voranmeldungen ein Verkürzungserfolg eingetreten ist oder nicht. Der Senat vermag auch dem Gesamtzusammenhang des Urteils keine entsprechenden Anhaltspunkte zu entnehmen. Zu möglichen Zustimmungserklärungen der zuständigen Finanzbehörden verhält sich das Urteil in Bezug auf die beiden begünstigten Unternehmen nicht.

19

Angesichts der damit nach den bisherigen Feststellungen nicht ausgeschlossenen Möglichkeit, dass es sich bei sämtlichen verfahrensgegenständlichen Konstellationen lediglich um Versuchstaten handelt, hebt der Senat das Urteil auf, soweit es die Angeklagten H. und S. betrifft. Die Sache war daher im Umfang der Aufhebung zurückzuverweisen.

20

3. Da die getroffenen Feststellungen rechtsfehlerfrei sind (oben II.1.), bleiben diese aufrechterhalten. Das gilt auch bezüglich der für die Strafzumessung bedeutsamen Feststellungen über die Höhe der hinsichtlich der sog. missing trader dem Fiskus entstandenen Steuerschäden. Ergänzende, den bisher getroffenen nicht widersprechende Feststellungen zu den Voraussetzungen von § 168 Satz 1 oder Satz 2 AO sind möglich und erforderlich.

III.

21

Aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen war die Aufhebung nicht gemäß § 357 Satz 1 StPO auf den nicht revidierenden Mitangeklagten De. zu erstrecken. Dieser hat die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen zugunsten eines anderen Unternehmens begangen. Es handelt sich damit um andere Taten, als diejenigen, wegen derer die Beschwerdeführer verurteilt worden sind.

IV.

22

Die sofortige Beschwerde (§ 464 Abs. 3 StPO) des Angeklagten H. gegen die Kosten- und Auslagenentscheidung des angefochtenen Urteils ist gegenstandslos, weil der Senat das angefochtene Urteil auch insoweit aufgehoben und an ein anderes Tatgericht zurückverwiesen hat.

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum ist wegen Urlaubsabwesenheit an der Unterschriftsleistung gehindert. Rothfuß Rothfuß Jäger Cirener Radtke

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen, davon in fünf Fällen jeweils in Tateinheit mit zwei weiteren Fällen der Steuerhinterziehung, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt.

2

Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel bleibt ohne Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.

3

Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

4

1. Der Angeklagte wurde im August 1999 zum (Mit-)Geschäftsführer der F. GmbH ( ) bestellt. Mit dem dama- ligen Alleingesellschafter und Geschäftsführer C. kam der Angeklagte mündlich überein, dass nunmehr der Angeklagte alleiniger Gesellschafter der F. GmbH sein sollte. Eine Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte zunächst nicht. Diese wurden von C. treuhänderisch für den Angeklagten verwaltet. Alle wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen traf ab diesem Zeitpunkt ausschließlich der Angeklagte. Der formelle Gesellschafter C. nahm keinen Einfluss auf die Geschicke der F. GmbH; ihm flossen auch keine Gewinnausschüttungen mehr zu. Die Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte schließlich mit notarieller Urkunde vom 2. Juli 2010.

5

Die F. GmbH betrieb ein italienisches Speiselokal. Ab dem Jahr 2005 wurde eine Gutscheinaktion „2 für 1“ bzw. „4 für 2“ durchgeführt. Dabei erhielten Kunden bei Vorlage eines entsprechenden Gutscheins die günstigere von zwei Hauptspeisen bzw. die beiden günstigsten von vier Hauptspeisen gratis.

6

Der Angeklagte verwendete für die F. GmbH eine Registrierkasse, die - grundsätzlich fortlaufend nummeriert - alle Geschäftsvorfälle aufzeichnete. Die Tagesausdrucke (sog. Z-Bons) wurden der Buchhaltung der Gesellschaft zugrunde gelegt. Im Zeitraum Januar 2003 bis Dezember 2008 manipulierte der Angeklagte die Registrierkasse bzw. die aufgezeichneten Daten dahingehend, dass er tatsächlich erzielte und aufgezeichnete Umsätze aus dem System entfernte , sodass diese auf den Z-Bons nicht mehr erschienen. Zu diesem Zweck ließ er durch seine Mitarbeiter Bestellungen auf sog. Trainingskellner buchen, deren Umsätze bei Ausdruck der Z-Bons unberücksichtigt blieben. Weiterhin wurden aufgezeichnete Umsätze ohne rechtlichen Grund storniert. Zur Verschleierung der Kassenmanipulationen beeinflusste der Angeklagte das Kassensystem dahingehend, dass die zuletzt aufgezeichneten Umsätze nicht mehr auslesbar waren und die Belegzählung von neuem begann. Die nicht verbuchten Umsätze entnahm der Angeklagte aus der F. GmbH und verwendete sie für seine private Lebensführung.

7

In den jeweils am selben Tag beim Finanzamt eingereichten Körperschaftsteuer -, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2003 bis 2007 sowie in den Umsatzsteuervoranmeldungen der Monate Januar bis Dezember 2008 waren entsprechende Umsätze in Höhe von 89.174,59 Euro in 2003, 79.026,05 Euro in 2004, 117.992,56 Euro in 2005, 197.756,27 Euro in 2006, 193.101,12 Euro in 2007 sowie jeweils 17.316,79 Euro in den Monaten Januar bis Dezember 2008 nicht enthalten. Aufgrund der unrichtigen Angaben wurden Steuern in Höhe von insgesamt mehr als 408.000 Euro zu niedrig festgesetzt und damit verkürzt.

8

2. Das Landgericht hat - nachdem es eine konkrete Ermittlung mangels verlässlicher Berechnungsgrundlagen als nicht möglich angesehen hat - die Mehrumsätze im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Da es für andere Schätzungsmethoden an einer ausreichenden Tatsachengrundlage fehlte, hat es dabei den Gesamtumsatz auf der Grundlage der durch das Bundesministerium der Finanzen jährlich herausgegebenen Richtsatzsammlung ermittelt, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 300 % auf die in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wareneinsatzbeträge vorgenommen hat.

9

Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 eine Steuerverkürzung angenommen. Dabei hat es die Entnahmen der nicht verbuchten Betriebseinnahmen durch den Angeklagten als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten, und nicht als Betriebsausgaben in Form von Geschäftsführervergütungen. Der Angeklagte sei aufgrund eines mit C. mündlich geschlossenen Treuhandvertrages als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile der F. GmbH anzusehen.

II.

10

1. Die Revision macht mit der Aufklärungsrüge (§ 244 Abs. 2 StPO) geltend , das Landgericht hätte die Ehefrau des formellen Gesellschafters C. , D. , als Zeugin vernehmen müssen. Aus der in der Hauptverhandlung verlesenen notariellen Urkunde vom 2. Juli 2010 hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile an den Angeklagten ergebe sich, dass D. ebenfalls Gesellschafterin der F. GmbH gewesen sei. Ihre Vernehmung hätte ergeben, dass sie sich nicht - auch nicht konkludent - mit dem Angeklagten darüber geeinigt habe, „dass dieser die Geschäftsanteile an der F. GmbH treuhänderisch verwalten solle“.

11

Es kann dahinstehen, ob die Aufklärungsrüge bereits unzulässig ist, weil der Inhalt der in der fraglichen notariellen Urkunde in Bezug genommenen „Vorurkunde“ nicht mitgeteilt worden ist (vgl. § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).Die Aufklärungsrüge ist jedenfalls unbegründet, denn das Landgericht musste sich zur Vernehmung der Ehefrau des Gesellschafters C. nicht gedrängt sehen.

12

a) Allein aus dem Umstand, dass ausweislich des notariellen Abtre- tungsvertrags vom 2. Juli 2010 die von den „Ehegatten C. /D. “ an der F. GmbH gehaltenen Geschäftsanteile von 25.000 DM und 25.000 DM zu diesem Zeitpunkt auf den Angeklagten übertragen worden sind, ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass C. nicht im Jahr 1999 Inhaber sämtlicher Gesellschaftsanteile der F. GmbH war und diese nicht von da an treuhänderisch für den Angeklagten halten konnte. Für die Annahme, dass ein Teil der Gesellschaftsanteile zu irgendeinem Zeitpunkt bis zur formellen Übertragung auf den Angeklagten im Jahr 2010 nicht treuhänderisch für diesen gehalten worden sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte, zumal nach den Urteilsfeststellungen noch bis zum Jahr 2008 allein C. als formeller Gesellschafter Gesellschafterversammlungen abhielt und den jeweiligen Jahresabschluss genehmigte (UA S. 15).

13

b) Zudem hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei vom Vorliegen einer Vereinbarungstreuhand zwischen dem Angeklagten und C. überzeugt (zu den Anforderungen an ein Treuhandverhältnis vgl. BGH, Beschlüsse vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, BGHSt 49, 317 und vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, wistra 2006, 20, jeweils mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Selbst wenn die Geschäftsanteile an der F. GmbH C. lediglich zum Teil zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre der Angeklagte - unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung (vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; Urteil vom 19. April 1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207) - jedenfalls in diesem Umfang gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 Satz 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile anzusehen.

14

2. Die übrigen Verfahrensrügen bleiben aus den vom Generalbundesanwalt zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg.

III.

15

Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des angefochtenen Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Feststellungen des Landgerichts tragen den Schuldspruch. Auch der Strafausspruch hält revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand.

16

Der näheren Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

17

1. Die Würdigung des Landgerichts, bei den Entnahmen des Angeklagten handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), und nicht um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), wird von den auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Feststellungen getragen.

18

2. Das Landgericht hat die der Berechnung der verkürzten Steuern zugrunde liegenden Mehrumsätze in nicht zu beanstandender Weise im Wege der Schätzung ermittelt.

19

a) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist zulässig, wenn - wie hier - feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zur Anwendung. Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, auch - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Roh- gewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung

3).

20

b) Das Landgericht hat der Schätzung ohne Rechtsfehler einen Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zugrunde gelegt. Ausgehend von den genannten Grundsätzen durfte es eine Schätzung auf der Basis der Richtsatzsammlung vornehmen. Auch im Übrigen ist die Schätzung frei von Rechtsfehlern. Zwar liegt der vom Landgericht zugrunde gelegte Prozentsatz über den amtlichen Mittelwerten der Richtsatzsammlung für Pizzerien von 270 % in den Jahren 2003 bis 2006 bzw. 285 % in den Jahren 2007 und 2008. Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht jedoch nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). So verhielt es sich auch hier. Denn das Landgericht hat derartige Anhaltspunkte ohne Rechtsfehler in der „überdurchschnittlichen guten Lage“ und der „jedenfalls mittleren Preisgestaltung“ des Restaurants gesehen. Zudem durfte es die durch „Auslesung“ der Registrierkasse im Mai 2009 für einen Zeit- raum von 19 Tagen festgestellten Umsätze der F. GmbH sowie die Erkenntnisse des als Zeugen gehörten Steuerfahnders Fe. aus den von diesem vorgenommenen Fahndungsprüfungen heranziehen.

21

c) Entgegen der Auffassung der Revision ist nicht zu besorgen, dass das Landgericht bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die Gutscheinaktion „2 für 1“ oder „4 für 2“ ab dem Jahr 2005 unberücksichtigt gelassen hat. Zwar hat das Landgericht die auf Grundlage der in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wa- reneinsatzbeträge und eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % ermittelten Umsätze nicht um Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion gekürzt. Jedoch hat es die umsatzmindernden Auswirkungen der Gutscheinaktion ersichtlich bereits bei der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtigt. Das Landgericht hat bei der Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass dieser ohne die Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion noch höher anzusetzen gewesen wäre. In den Jahren vor 2005 hat es lediglich zugunsten des Angeklagten davon abgesehen, einen höheren Wert zugrunde zu legen (UA S. 27/28).

22

3. Allerdings ist die Berechnung der verkürzten Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 nicht frei von Rechtsfehlern. Denn das Landgericht hat nicht bedacht , dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuer auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst mindert. Es hätte deshalb den bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ermittelten Gewinn auch der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrunde legen müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10; Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310). Wegen der lediglich geringfügigen Abweichung zum tatsächlichen Verkürzungsumfang schließt der Senat aber aus, dass sich der Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat.

RiBGH Dr. Wahl befindet sich in Urlaub und ist deshalb an der Unterschriftsleistung verhindert. Raum Raum Rothfuß Jäger Radtke

Gründe:

1

Das Landgericht hat die Angeklagte wegen tateinheitlicher Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuerhinterziehung in sechs Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und acht Monaten verurteilt. Drei Monate gelten als vollstreckt. Gegen diese Verurteilung richtet sich die Revision der Angeklagten. Sie beanstandet einen Verfahrensverstoß (Verhandlung in ihrer Abwesenheit , §§ 230 Abs. 1, 338 Nr. 5 StPO) und die Verletzung sachlichen Rechts. Der Formalrüge bleibt der Erfolg versagt. Die Sachrüge führt zur Aufhebung des Schuld- und Strafausspruchs mit den Feststellungen zur Höhe des Mehrumsat- zes und zu den hierauf aufbauenden Feststellungen zur Berechnung der Höhe der hinterzogenen Steuern. Die übrigen Feststellungen bleiben bestehen.

I.

2

1. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt:

3

Die Angeklagte betrieb in Ludwigsburg in zentraler Lage zwei gastronomische Betriebe unter den Firmen „A. “ (von April 1999 bis August 2005) und „S. “ (von Ende Januar 1998 bis Oktober 2006). Die Gewinne aus den beiden Unternehmen wurden in den Jahren 1998 bis 2001 getrennt durch Einnahmen-Überschussrechnungen und anschließend zusammengefasst durch Bilanzierung ermittelt.

4

Die Einnahmen-Überschussrechnungen und die Bilanzen enthalten jeweils zu niedrige Betriebseinnahmen. Die hierauf beruhenden Umsatz-, Gewerbe - und Einkommensteuerklärungen der Angeklagten sind deshalb unzutreffend. In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2001 und 2002 verschwieg die Angeklagte zudem Kapitaleinkünfte aus einer Geldanlage bei der Filiale der P. bank in B. . Insgesamt führte das zu einer Steuerverkürzung in Höhe von 950.002 €.

5

2. Zur Grundlage dieser Feststellungen:

6

a) Hinsichtlich der unversteuerten Zinseinkünfte aus B. hat die Angeklagte eingeräumt, dass das entsprechende Konto auf sie und ihren Ehemann lautete und dass die Einnahmen hieraus gleichwohl keinen Eingang in die Steuererklärungen gefunden haben. Bei der Anlage habe es sich aber tat- sächlich um Gelder ihrer in der Schweiz lebenden Schwester gehandelt. Dies sah die Strafkammer insbesondere aufgrund der widersprüchlichen Angaben der als Zeugin gehörten Schwester als widerlegt an.

7

b) Unzutreffende Angaben zu den Betriebseinnahmen beider gastronomischer Betriebe hat die Angeklagte bestritten. Die beim Fleischgroßhändler Bi. über die Lieferungen an sie erhobenen Rechnungen seien zwar zutreffend. Die als bezogen ausgewiesene Gesamtmenge entspreche jedoch nicht dem Absatz. Durch Fett- und Wasserverlust sei ein Schwund von mindestens 40 % eingetreten. Auch hätten die Spieße ein geringeres Gewicht gehabt, als auf den Etiketten angegeben gewesen sei. Viele Kilos unverkäuflicher Kruste und Reste an den Spießen hätten weggeworfen werden müssen. Sie habe einen hohen Eigenverbrauch gehabt, für die Familie und die Schulfreunde ihrer Kinder. Dem türkischen Kulturverein habe sie täglich 7,5 bis 10 kg gegartes Dönerfleisch geschenkt.

8

Mehreinnahmen folgten nach den Feststellungen der Strafkammer schon aus dem während der entsprechenden Jahre angesammelten Vermögen der Angeklagten. Bei der Berechnung der tatsächlichen Umsätze war die Strafkammer auf Schätzungen angewiesen. Denn Buchhaltungsunterlagen, aufgrund derer die Umsatzangaben in den vom Steuerberater gefertigten Einnahmen -Überschussrechnungen und Bilanzen hätten überprüft werden können, waren bei der Angeklagten bzw. in ihren Betrieben nicht mehr vorhanden. Als einzige objektive Berechnungsgrundlage konnte die Strafkammer auf die beim Fleischlieferanten der Angeklagten erhobenen Rechnungen zurückgreifen.

9

Die Strafkammer hat zunächst eine möglichst konkrete Schätzung versucht. Für die Gesamtumsatzberechnung hat sie dazu in einem ersten Schritt die Umsatzbereiche Döner, Pizzen und Getränke unterschieden. Auf der Grundlage der Einkaufsrechnungen für die Döner-Fleischspieße konnte die Ausgangsmenge an verarbeitetem Dönerfleisch für jedes Jahr festgestellt werden. Unter Berücksichtigung der oben genannten Schwundfaktoren, deren Größenordnung durch das Ergebnis der Beweisaufnahme allerdings in erheblichem Umfang reduziert worden ist, hat das Landgericht einen Verkaufsanteil von 62 % des eingekauften Rohfleisches zugrunde gelegt und anhand der festgestellten Portionsmenge und eines mittleren Verkaufspreises hieraus den jeweiligen Jahresumsatz im Bereich Döner ermittelt. Hinsichtlich der Pizzaumsätze hat das Landgericht auf Grundlage der Angaben der Angeklagten und eines mit der Gewinnermittlung der Betriebe befassten Steuerfachwirts eine bestimmte Größenordnung pro Jahr festgelegt und diese mit einem mittleren Verkaufspreis multipliziert. Den Getränkeumsatz hat das Landgericht schließlich mittels eines 100 %-Aufschlags auf die Getränkeeinkaufsbeträge, wie sie aus den Einnahme -Überschussrechnungen und den Bilanzen hervorgehen, berechnet.

10

Bei der Gegenüberstellung der so errechneten Gesamtumsätze mit den Wareneinsatzbeträgen ergaben sich jedoch unerklärbare Schwankungen des auf diese Weise ermittelten Rohgewinnaufschlags. Teilweise blieb der so errechnete Jahresumsatz sogar hinter dem von der Angeklagten erklärten Jahresumsatz zurück. Mangels ausreichend zuverlässiger Datenbasis erwies sich dieser Weg der Schätzung der tatsächlichen Umsätze somit als untauglich.

11

Das Landgericht hat den Mehrumsatz deshalb im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Es hat die Jahresumsätze der Angeklagten auf der Grundlage einer durch das Bundesministerium für Finanzen jährlich herausgegebenen Richtsatzsammlung von Rohgewinnaufschlägen für Imbissbetriebe und Pizzerien ermittelt, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 190 % auf die in den Einnahme-Überschussrechnungen bzw. Bilanzen enthaltenen Waren- einsatzbeträge vorgenommen hat. Dieser Wert stellt einen Mischwert aus den Richtsatzwerten für Imbissbetriebe und Pizzerien dar, der entsprechend den jeweils festgestellten Umsatzanteilen im Betrieb der Angeklagten von der Kammer im Verhältnis 3 (Döner-Imbiss) zu 1 (Pizzeria) gebildet wurde. Bei dem Rohgewinnaufschlag von 190 % handelt es sich um einen Mindestwert. In Vergleichsfällen sind im Bezirk des Finanzamts Ludwigsburg Rohgewinnaufschlagsätze von 220 bis zu 270 % ermittelt worden.

12

Ausgehend von diesem Rohgewinnaufschlag errechnete die Strafkammer die Mehrumsätze und die daraus resultierenden Mehrsteuern, ohne allerdings den Berechnungsvorgang umfassend mitzuteilen. Die Urteilsgründe enthalten weder die aus den Gewinn- und Verlustrechnungen bzw. Bilanzen entnommenen Wareneinsatzbeträge noch die daraus auf dem dargestellten Weg errechneten Gesamtumsätze. In den Feststellungen wird zwar der Mehrumsatz und die insoweit verkürzte Umsatzsteuer pro Jahr angegeben. Der Inhalt der jeweils abgegebenen Steuererklärung und der überprüfbare Vergleich zwischen Ist-Steuer und Soll-Steuer fehlen jedoch.

II.

13

Die von der Angeklagten erhobene Verfahrensrüge dringt nicht durch. Die Revision behauptet das Vorliegen des absoluten Revisionsgrundes des § 338 Nr. 5 StPO. Am 26. Mai 2009 habe entgegen § 230 Abs. 1 StPO ein wesentlicher Teil der Hauptverhandlung in Abwesenheit der Angeklagten stattgefunden.

14

1. Der Rüge liegt folgender Verfahrensgang zugrunde.

15

Die Hauptverhandlung fand in der Zeit vom 21. April bis zum 22. Juli 2009 an zwölf Sitzungstagen statt. Auf den 26. Mai 2009 war die Fortsetzung der am 19. Mai unterbrochenen Hauptverhandlung bestimmt. In der Nacht zum Freitag, dem 22. Mai 2009, verstarb der Vater der Angeklagten und wurde schnellstens in die Türkei zur Beerdigung ausgeflogen. Die Angeklagte reiste ebenfalls dorthin. Darüber wurde der Verteidiger am Vormittag des 22. Mai 2009 telefonisch informiert, der seinerseits am Montag, dem 25. Mai 2009, den Strafkammervorsitzenden anrief und mitteilte, dass mit einem Erscheinen der Angeklagten in der Hauptverhandlung am 26. Mai 2009 voraussichtlich nicht zu rechnen sei. Näheres wisse er auch nicht. Der Strafkammervorsitzende lud daraufhin einen Sachverständigen, die Zeugen und den Dolmetscher ab. Am 25. Mai 2009 fand ab Mittag in der Osttürkei, etwa 1.000 km von Istanbul entfernt , die Beerdigung des Vaters der Angeklagten statt. Die Feierlichkeiten endeten gegen 19.00 Uhr. Am 26. Mai 2009 trat die Angeklagte um 4.00 Uhr die Rückreise an. Gegen 19.00 Uhr erreichte sie Stuttgart.

16

Zum Hauptverhandlungstermin am 26. Mai 2009 war die Angeklagte deshalb nicht erschienen. Ihr Verteidiger gab dazu eine Erklärung ab. Der Beerdigungszeitpunkt war ihm nach wie vor unbekannt. Der Vorsitzende gab die vorsorglichen Abladungen bekannt.

17

Anschließend geschah nach der Sitzungsniederschrift Folgendes:

18

„Der Verteidiger stellte die als Anlage 1, 2, 3 und 4 dem heutigen Protokoll angeschlossenen Beweisanträge.

19

Die Vertreterinnen der Staatsanwaltschaft erklärten, sie wollten später zu diesen Anträgen Stellung nehmen.

20

Die Vorschrift des § 257 wurde beachtet.“

21

Sodann unterbrach der Vorsitzende die Hauptverhandlung und bestimmte den Fortsetzungstermin auf den 9. Juni 2009.

22

Der Termin währte von 09.01 Uhr bis 09.15 Uhr.

23

Mit den - knapp begründeten - Beweisanträgen war die Vernehmung von insgesamt elf Zeugen beantragt worden zu folgenden Tatsachen: - Schenkung von täglich 7 bis 10 kg gebratenen Dönerfleisches an den türkischen Kulturverein. - Nicht mehr verwend- und verkaufbare Reste am Spieß sowie Garschwund von 40 % durch Wasser- und Fettverlust. - Erhebliche Mengen an Speiseresten im Müll der Betriebe; hierauf beruhende Beanstandungen der Entsorgungsfirma. - Die 230.000 DM auf dem Konto der P. bank (heute H. -Bank) gehören der Schwester der Angeklagten.

24

Die Strafkammer ging in den Folgeterminen allen Beweisanträgen - in Anwesenheit der Angeklagten - nach. Im Rahmen dieser Beweisaufnahme erklärte der Verteidiger am 23. Juni 2009 den Verzicht auf die Vernehmung von zwei der fünf in einem Beweisantrag benannten Zeugen. Einen Zeugen tauschte er aus.

25

2. Die Rüge ist unbegründet.

26

§ 338 Nr. 5 StPO bestimmt, dass ein Urteil stets als auf einer Verletzung des Gesetzes beruhend anzusehen ist, wenn die Hauptverhandlung in Abwe- senheit des Staatsanwalts oder einer Person, deren Anwesenheit das Gesetz vorschreibt, stattgefunden hat. Gemäß § 230 Abs. 1 StPO findet gegen einen ausgebliebenen Angeklagten eine Hauptverhandlung nicht statt.

27

Die Anwesenheitspflicht soll dem Angeklagten nicht nur das rechtliche Gehör gewährleisten, sondern soll ihm auch „die Möglichkeit allseitiger und uneingeschränkter Verteidigung, insbesondere durch Stellung von Anträgen auf Grund des von ihm selbst wahrgenommenen Verlaufs der Hauptverhandlung, sichern“ (BGH, Urteil vom 2. Dezember 1960 - 4 StR 433/60, BGHSt 15, 263, 264). Außerdem soll dem Tatrichter im Interesse der Wahrheitsfindung ein unmittelbarer Eindruck von der Person des Angeklagten, seinem Auftreten und seinen Erklärungen vermittelt werden (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Februar 1975 - 1 StR 107/74, BGHSt 26, 84, 90; Becker in Löwe/Rosenberg, StPO 26. Aufl. § 230 Rn. 1), insbesondere auch im Hinblick auf die Strafzumessung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. Juni 2007 - 2 BvR 136 u. 1447/05, Rn. 89).

28

Aber nur, wenn der Angeklagte in einem - im Hinblick auf die genannten Aspekte - wesentlichen Teil der Hauptverhandlung abwesend ist, begründet dies die Revision (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Februar 1975 - 1 StR 107/74, BGHSt 26, 84, 91). Denn § 338 StPO ist nicht anwendbar, wenn das Beruhen des Urteils auf dem Mangel denkgesetzlich ausgeschlossen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 31. Juli 1992 - 4 StR 250/92, BGHR StPO, § 338, Beruhen 1; Meyer-Goßner, StPO 53. Aufl. § 338 Rn. 2; KK-Kuckein, StPO 6. Aufl. § 338 Rn. 5; Graf-Wiedner, StPO § 338 Rn. 4, jew. mwN).

29

Nicht jede Sachverhandlung, auf die es etwa zur Fristwahrung gemäß § 229 Abs. 1 StPO ankommt, wie die Verhandlung über die Verhandlungsfähigkeit des Angeklagten (BGH, Urteil vom 14. März 1990 - 3 StR 109/89, BGHR StPO § 229 Abs. 1, Sachverhandlung 1), die gerichtliche Entscheidung eines Ordnungsmittel- und Kostenbeschlusses gegen einen Zeugen oder die Entscheidung über etwaige Zwangsmaßnahmen gemäß § 51 StPO (vgl. Hanack in Löwe/Rosenberg, StPO 25. Aufl. § 338 Rn. 84), sind wesentliche Verhandlungsteile i.S.v. § 338 Nr. 5 StPO. Die Entgegennahme von Beweisanträgen ist Sachverhandlung in diesem Sinne (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Juli 2000 - 5 StR 613/99, BGHR StPO § 229 Abs. 1, Sachverhandlung 5).

30

Denn ein wesentlicher Teil der Hauptverhandlung i.S.v. § 338 Nr. 5 StPO liegt - im Hinblick auf einen Angeklagten - nicht vor, wenn denkgesetzlich ausgeschlossen ist, dass bezüglich des Prozessgeschehens in seiner Abwesenheit sein Anspruch auf rechtliches Gehör sowie seine prozessualen Mitgestaltungsrechte beeinträchtigt worden sind. Der Verhandlungsteil darf auch sonst das Ergebnis der Hauptverhandlung (§ 261 StPO) nicht bestimmt haben können. Fehlt es an einem dieser Aspekte, liegt etwa eine Verletzung des Rechts auf Gehör vor, dann ist es bei dem absoluten Revisionsgrund des § 338 Nr. 5 StPO unerheblich, wenn gleichwohl im Nachhinein aus revisionsrechtlicher Sicht eine andere Entscheidung des Tatgerichts ausgeschlossen werden könnte, auch wenn die Angeklagte am fraglichen Teil des Verfahrens teilgenommen hätte.

31

Danach waren die Erörterungen über die Abwesenheit der Angeklagten und die Information über die Abladungen zweifelsfrei unwesentlich i.S.v. § 338 Nr. 5 StPO. Gegenteiliges behauptet auch die Revision nicht.

32

Aber auch die Stellung der Beweisanträge am 26. Mai 2009 war im vorliegenden Fall nicht wesentlich im oben dargestellten Sinn.

33

Beweisanträge zielen auf eine Beweiserhebung und zwingen das Gericht zu einer Entscheidung hierüber. Zur Wahrheitsfindung (vgl. Sander, NStZ 1996, 351) tragen die Anträge allein grundsätzlich noch nichts bei. So ist das jedenfalls - denknotwendig - im vorliegenden Fall. Eine Verhandlung über die Beweisanträge fand am 26. Mai 2009 nicht statt; sie wurden an diesem Tag auch nicht beschieden (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 4. Mai 1993 - 4 StR 207/93 -, BGHR StPO § 231 Abs. 2, Abwesenheit, eigenmächtige 10).

34

Eine Verletzung der Mitwirkungs- und Gestaltungsmöglichkeiten der Angeklagten , sowie ihres Rechts auf Gehör, kann im vorliegenden Fall ebenfalls denkgesetzlich ausgeschlossen werden.

35

Die unter Beweis gestellten Tatsachen decken sich mit - einigen - von der Angeklagten zu ihrer Entlastung vorgebrachten Behauptungen. Die benannten Zeugen konnten dem Verteidiger nur von der Angeklagten oder in ihrem Auftrag genannt worden sein. Dass der Verteidiger die Beweisanträge alleine aufgrund seines eigenen Antragsrechts stellte, dass er die Angeklagte dabei übergangen haben könnte oder gar gegen deren Willen handelte, ist ausgeschlossen. Die Begründungen der Beweisanträge waren knapp und enthielten keinen zusätzlichen sachlichen Gehalt. Weitere Erklärungen wurden im Termin am 26. Mai 2009 nicht abgegeben. Der durch die Anträge veranlassten Beweisaufnahme wohnte die Angeklagte bei. Auch dadurch ist ein Informations - und Mitwirkungsdefizit der Angeklagten im vorliegenden Fall ausgeschlossen.

36

Dass die Abwesenheit der Angeklagten in dem 14-minütigen Termin am 26. Mai 2009, die Möglichkeit der Strafkammer, sich einen ausreichenden persönlichen Eindruck von der Angeklagten zu verschaffen, beeinträchtigt haben könnte, ist bei der insgesamt zwölftägigen Hauptverhandlung ebenfalls denkgesetzlich ausgeschlossen.

37

Der absolute Revisionsgrund des § 338 Nr. 5 StPO ist damit nicht gegeben.

III.

38

Die Überprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge deckt einen Darlegungsmangel auf, eine Lücke in der Darstellung der Berechnung der Mehrumsätze und darauf aufbauend der jeweiligen Hinterziehungsbeträge. Der Senat vermag deshalb nicht zu überprüfen, ob die Strafkammer den Schuldumfang zutreffend ermittelt hat. Dies führt zur Aufhebung des Schuldspruchs und in der Folge des Strafausspruchs.

39

Die Strafkammer hat die Umsätze der einzelnen Jahre schließlich pauschal geschätzt. Sie hat dabei einen Rohgewinnaufschlag von 190 % auf die in den Einnahmen-Überschussrechnungen bzw. Bilanzen enthaltenen Wareneinsatzbeträge zugrunde gelegt. Ohne Rechtsfehler ist das Landgericht zur Feststellung dieses Rohgewinnaufschlags gelangt, wie auch zur Feststellung, dass in diesem Fall eine konkretere Schätzung mangels ausreichend verlässlicher Tatsachengrundlage unmöglich ist.

40

Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Dies gilt auch und gerade dann, wenn Belege nicht mehr vorhanden sind. Fehlende Buchhaltung befreit nicht von strafrechtlicher Verantwortung. Dies gilt auch dann, wenn keine handelsrechtliche Buchführungspflicht besteht, etwa ab dem Geschäftsjahr 2008 in den Fällen des § 241a HGB, zumal besondere steuerrechtliche Aufzeichnungspflichten (z.B. §§ 141 ff. AO, § 22 UStG i.V.m. §§ 63 ff. UStDV) hiervon unberührt bleiben. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkann- ten Schätzungsmethoden einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1, Steuerschätzung 3). Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH, Beschluss vom 26. April 2001 - 5 StR 448/00; zu den Anforderungen an die Feststellung und die Beweiswürdigung von Besteuerungsgrundlagen in steuerstrafrechtlichen Urteilen vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08 Rn. 11 ff., BGHR StPO § 267 Abs. 1, Steuerhinterziehung 1; vgl. auch BGH, Beschluss vom 25. März 2010 - 1 StR 52/10).

41

Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze danach von vorneherein oder - wie im vorliegenden Fall - nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, etwa - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen.

42

Eine auch nur annähernd zutreffende konkrete Ermittlung wird in aller Regel - jedenfalls bei Gastronomiebetrieben der vorliegenden Art - schon dann von vorneherein nicht möglich sein, wenn Buchungsbelege völlig fehlen. Denn dass in derartigen Fällen in den Einnahmen-Überschussrechnungen bzw. Bilanzen allein die Umsatzzahlen (Verkäufe) unzutreffend sind, ist eher unwahrscheinlich. Auch die sonstigen Zahlen in diesen Abschlüssen erscheinen daher als Basis für eine konkrete Berechnung von vorneherein als eher ungeeignet. Einer entsprechenden Einlassung (keine Schwarzeinkäufe) muss das Tatgericht bei einem derartigen Hintergrund ohne weitere Anhaltspunkte für Richtigkeit dieser Darstellung im Hinblick auf die Wahl einer geeigneten Schätzmetho- de nicht allein deshalb glauben, weil es die Behauptung nicht widerlegen kann (vgl. BGH, Urteil vom 18. August 2009 - 1 StR 107/09, Rn. 18; Urteil vom 4. Dezember 2008 - 1 StR 327/08, Rn. 8; Urteil vom 21. Oktober 2008 - 1 StR 292/08, Rn. 24; Urteil vom 1. Juli 2008 - 1 StR 654/07, Rn. 22; Beschluss vom 19. Juni 2008 - 1 StR 217/08, Rn. 19; Urteil vom 8. Mai 2008 - 3 StR 102/08, Rn. 9).

43

Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben, wie z.B. ein guter Standort, sonst nicht erklärbare Vermögenszuwächse oder örtliche Vergleichsdaten.

44

Das Landgericht durfte hier somit nach dem Scheitern einer Schätzung aufgrund eines individuellen Berechnungsmodells auf die von ihm gewählte generalisierende Schätzungsmethode zurückgreifen. Auch die Bildung eines Mischwertes aus zwei Richtsatzwerten im Verhältnis der jeweiligen Umsatzanteile begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

45

In den schriftlichen Gründen des Urteils fehlt im vorliegenden Fall allerdings über den - sehr zugunsten der Angeklagten - ermittelten Rohgewinnaufschlag hinaus die Mitteilung maßgeblicher Umstände, die dann die Grundlage für die weitere Umsatz- und Steuerberechnung bilden.

46

Es werden zwar die Mehrumsätze und die insoweit verkürzte Umsatzsteuer pro Jahr angegeben. Jedoch enthalten die Gründe weder die aus den Gewinn- und Verlustrechnungen bzw. Bilanzen entnommenen Wareneinsatzbeträge noch die daraus auf dem dargestellten Weg errechneten Gesamtum- sätze. Zudem fehlen der Inhalt der jeweils abgegebenen Steuererklärung und damit ein überprüfbarer Vergleich zwischen Ist-Steuer und Soll-Steuer. Dass die Strafkammer als Basis der pauschalierten Berechnung nur die in den Jahresabschlüssen enthaltenen Wareneinkäufe ansetzte und keine Ermittlungen zu eventuellen sonstigen Einkäufen anstellte, beschwert die Angeklagte nicht.

47

Der Schuldspruch - und in der Folge der Strafausspruch - sowie die zur Höhe des Schuldumfangs getroffenen Feststellungen (Hinterziehungsbeträge und zugrundeliegender jeweiliger Mehrumsatz) haben daher keinen Bestand. Die Feststellungen zum Rohgewinnaufschlag und zu dessen Ermittlung sowie die Feststellung, dass eine konkretere Schätzung nicht möglich ist, bleiben aufrechterhalten.

48

Ebenso hat das Landgericht alle Feststellungen zu den Geldern der Angeklagten bei der P. bank in B. rechtsfehlerfrei getroffen. Sie bleiben ebenfalls bestehen.

49

Unberührt von der Aufhebung sind auch die Feststellungen zur Person der Angeklagten und zu ihren Vermögensverhältnissen.

50

Der Senat weist abschließend darauf hin, dass eine Verletzung von Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten (hinsichtlich der geschäftlichen Unterlagen ) in Fällen der vorliegenden Art ein bestimmender Strafschärfungsgrund ist (vgl. BGH, Beschluss vom 10. November 2009 - 1 StR 283/09, Rn. 47). Auch bei der Prüfung der Frage, ob besondere Umstände im Sinne von § 56 Abs. 2 StGB vorliegen, wird dies ggf. zu berücksichtigen sein. Nack Hebenstreit Graf RiBGH Prof. Dr. Sander befindet sich in Urlaub und ist deshalb an der Unterschrift gehindert. Jäger Nack

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Seine hiergegen gerichtete Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt, hat zum Strafausspruch Erfolg.

I.

2

Der Beschwerdeführer hat die zunächst unbeschränkt eingelegte Revision mit der Revisionsrechtfertigungsschrift nachträglich schlüssig auf den Strafausspruch beschränkt. Darin wendet er sich allein gegen die Höhe der festgestellten Hinterziehungsbeträge, ohne den Schuldspruch anzugreifen. Insoweit führt die Revision aus, es sei „rechtsfehlerfrei festgestellt“, dass sich der Angeklagte in den Jahren 1997 bis 2000 „der Hinterziehung von Umsatz -, Einkommen- und Gewerbesteuern schuldig gemacht“ habe.

3

Die vorgenommene Rechtsmittelbeschränkung ist wirksam. Zwar können Umstände, die für die Höhe der hinterzogenen Steuern bedeutsam sind, auch den Schuldspruch tangieren und als doppelrelevante Tatsachen einer Beschränkung des Rechtsmittels entgegenstehen (vgl. BGHSt 29, 359, 366 f.; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 2). Vorliegend kann eine solche „Doppelwirkung“ jedoch ausgeschlossen werden. Hierzu hat der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt: „Das Landgericht hat festgestellt, dass das Finanzamt infolge der Abgabe von falschen Jahreserklärungen die Steuern zu niedrig festgesetzt hat (UA S. 8). Dies rechtfertigt für sich betrachtet den Schuldspruch. Die darüber hinaus erforderlichen weiteren Feststellungen zur Höhe der verkürzten Steuern wirken sich nur noch auf den Strafausspruch aus.“ Die Möglichkeit, der Schuldumfang könnte sich in einer neuen Hauptverhandlung soweit reduzieren, dass eine Steuerverkürzung vollständig entfiele, besteht angesichts der vom Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellten und auch vom Angeklagten eingeräumten Art und Weise der Manipulation der Buchhaltung nicht.

II.

4

Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

5

1. Der Angeklagte betrieb von Februar 1997 bis Ende 2001 in Landau unter dem Namen „C. “ ein Schnellrestaurant mit asiatischen Gerichten. Für die Jahre 1997 bis 2000 gab er jeweils unvollständige Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen ab, in denen er gegenüber den Finanzbehörden Umsätze, Betriebseinnahmen und Gewinne verschwieg. Hierzu ging er in der Weise vor, dass er mit der Gastronomiekasse mehrmals am Tag sogenannte „Z-Ausdrucke“ erstellte , aber nicht sämtliche Ausdrucke in die Buchhaltung aufnahm. Damit wurde ein wesentlicher Teil der getätigten Umsätze nicht in der Buchhaltung erfasst. Zudem kaufte der Angeklagte im Zeitraum 1997 bis 1999 bei insgesamt drei Lieferanten Waren gegen Barzahlung ein und verbuchte diese Einkäufe ebenfalls nicht. Da somit nicht sämtliche Betriebseinnahmen in der Buchhaltung erfasst wurden, waren die vom Angeklagten auf deren Grundlage abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2000 unvollständig. Infolge dieser unrichtigen Steuererklärungen wurden jeweils zu geringe Steuerbeträge festgesetzt. Nach den Berechnungen des Landgerichts führte dies zu Steuerverkürzungen im Umfang von 295.876,81 DM (1997), 416.573,03 DM (1998), 255.677,08 DM (1999) und 344.554,90 DM (2000). Die Gastronomiekasse des Schnellrestaurants wurde bei einer Durchsuchung am 6. Januar 2002 vollständig zerstört aufgefunden.

6

2. Der Angeklagte räumte die ihm zur Last liegende Vorgehensweise ein und bestätigte im Übrigen, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Er wollte jedoch weiter berücksichtigt haben, dass ein erhöhter Warenverderb vorgelegen habe und auch seine Angestellten unentgeltlich verköstigt worden seien. Zudem zweifelte er den von der Steuerfahndung angenommenen Rohgewinnaufschlag von 350 % an.

7

3. Da die Buchführung des Angeklagten aufgrund nicht erfasster Betriebseinnahmen sowie nicht erfasster Wareneinkäufe und Umsätze formell und materiell nicht ordnungsgemäß gewesen sei, hat das Landgericht die Höhe der verschwiegenen Betriebseinnahmen durch Schätzung ermittelt. Es ist dabei im Wesentlichen wie folgt vorgegangen:

8

a) Zu dem vom Angeklagten erklärten Wareneinsatz hat es die festgestellten , aber nicht erfassten Bareinkäufe hinzugerechnet. Die sich daraus ergebende Summe hat es um einen Rohgewinnaufschlag von 350 % erhöht. Schließlich hat es einen Reingewinnsatz von 32 % (1997 und 1998) bzw. von 33 % (1999 und 2000) angewendet.

9

b) Von der Richtigkeit des Rohgewinnaufschlagsatzes und des Reingewinnsatzes hat sich das Landgericht aufgrund der Ausführungen des als sachverständigen Zeugen gehörten Steuerfahndungsbeamten S. überzeugt. Dieser habe vergleichbare chinesische Imbissbetriebe geprüft, insbesondere den an demselben Ort zuvor ansässigen Restaurantbetrieb des H. . Aus Vergleichsbetrieben ergebe sich für den Rohgewinnaufschlagsatz eine Spanne von 320 % bis 418 %. Der letztendlich zugrunde gelegte Rohgewinnaufschlagsatz von 350 % berücksichtige bereits ausreichend Verderb und Diebstahl bei den eingekauften Waren. Hinsichtlich der Ermittlung des Reingewinnsatzes hat das Landgericht die amtliche Richtsatzsammlung der Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ herangezogen. Die sich hieraus ergebenden Werte hat es nach den Angaben des Zeugen S. aufgrund des gegenüber „normalen“ Imbissbetrieben bei China-Imbissen geringeren Fleischeinsatzes auf 32 % (1997 und 1998) bzw. 33 % (1999 und 2000) abgeändert.

10

c) Die Schätzungsergebnisse sah das Landgericht durch die Ergebnisse einer vom 16. Juli bis 16. August 2001 durchgeführten Observation des Restaurantbetriebs des Angeklagten bestätigt. Aus den hierbei gemachten Beobachtungen ergebe sich eine durchschnittliche Verkaufszahl von 370 bis 500 verkauften Essenportionen pro Tag mit einem Durchschnittspreis von 10 DM zuzüglich konsumierter Getränke.

III.

11

Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Feststellungen zum Umfang der verkürzten Steuern, den das Landgericht ausdrücklich strafschärfend gewertet hat, beruhen nicht auf einer tragfähigen Beweiswürdigung.

12

1. Allerdings bedarf es einer ins Einzelne gehenden Darstellung der Berechnung der verkürzten Abgaben dann nicht, wenn der Angeklagte aufgrund eigener Sachkunde die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen auch der Höhe nach einräumt (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308). So verhält es sich hier indes nicht. Der Angeklagte hat lediglich bestätigt, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Gegen die Höhe der ihm zur Last liegenden Steuerverkürzungen hat er jedoch Einwendungen erhoben.

13

2. Das Landgericht hat – im Ansatz zutreffend – die von dem Angeklagten der Höhe nach nicht eingeräumten Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung ermittelt.

14

Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 1992, 147; 1986, 65; BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2), wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten – und erforderlichenfalls kombiniert anzuwendenden – Schätzungsmethoden in Betracht (vgl. Jäger StraFo 2006, 477, 480 f. und Joecks wistra 1990, 52, 54), einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Lfg. Oktober 2005 § 370 AO Rdn. 493 und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 110. Lfg. August 2006 § 162 Rdn. 56). Die Schätzung obliegt dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann übernehmen, wenn er von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt ist (st. Rspr., vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 209, 211; wistra 2001, 308, 309). In jedem Fall hat der Tatrichter in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH aaO).

15

3. Daran fehlt es hier. Das Landgericht hat nicht nachvollziehbar begründet , auf welcher Grundlage es sich von der Richtigkeit des den Berech- nungen des Zeugen S. zugrunde liegenden Rohgewinnaufschlagsatzes von 350 % überzeugt hat. Dessen hätte es indes bedurft, weil die vom Landgericht herangezogene Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen für die Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ – freilich ohne Berücksichtigung der Besonderheiten asiatischer Restaurants – lediglich Rohgewinnaufschlagsätze von 117 % bis 213 % (1997/1998) bzw. von 117 % bis 270 % (1999/2000) enthält. Der Hinweis auf die von dem Steuerfahnder S. in „Vergleichsbetrieben“ aus dem Bereich von China-Imbisslokalen ermittelten „Vergleichszahlen“ kann hier ohne nähere Darlegung der Ähnlichkeit der geprüften Betriebe mit dem Schnellrestaurant des Angeklagten und der dabei ermittelten Rohgewinnaufschläge für sich allein schon deshalb nicht genügen , weil das Landgericht nicht die Untergrenze der in den Vergleichsbetrieben festgestellten Aufschlagsätze, sondern einen um 30 Prozentpunkte erhöhten Rohgewinnaufschlagsatz angesetzt hat.

16

4. Schließlich begegnet auch die Berechnungsdarstellung der verkürzten Gewerbesteuern durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

17

Der Generalbundesanwalt hat die Lückenhaftigkeit der Feststellungen zur Gewerbesteuer beanstandet und hierzu ausgeführt: „Das Landgericht stellt in einer Tabelle lediglich die im Ausgangs- und geänderten Bescheid festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge und die bei Anwendung des Hebesatzes sich ergebende verkürzte Gewerbesteuer dar. Die dem zugrunde liegende Berechnung legt das Urteil indes nicht offen.“

18

Dem schließt sich der Senat an. Dass der Angeklagte bei seinem Teilgeständnis – jenseits der Feststellung der verschwiegenen Betriebseinnahmen – in Fragen der Steuerberechnung ausreichend sachkundig gewesen sein könnte (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308), ist nicht mitgeteilt und liegt hier auch eher fern.

IV.

19

Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat:

20

Im Hinblick darauf, dass Observation und Durchsuchung bereits im Sommer 2001 bzw. Januar 2002 stattfanden, Anklageschrift und Eröffnungsbeschluss aber erst vom 21. November 2005 bzw. 24. Juli 2006 datieren, wird der neue Tatrichter auch das mögliche Vorliegen einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung zu erörtern haben.

Basdorf Häger Gerhardt Schaal Jäger

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten G. C. wegen Steuerhinterziehung in 33 Fällen, vorsätzlicher Verletzung der Buchführungspflicht in 14 Fällen und vorsätzlicher falscher Versicherung an Eides Statt zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und die Angeklagte I. C. wegen Steuerhinterziehung in 33 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt. Die Vollstreckung der gegen die Angeklagte I. C. verhängten Strafe wurde zur Bewährung ausgesetzt.

2

Die Revisionen der Angeklagten, mit denen sie die Verletzung formellen und sachlichen Rechts rügen, haben den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen sind sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.

3

1. Das Landgericht hat die Angeklagten in den Fällen II.C. 15 bis 29 der Urteilsgründe wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer verurteilt, da in diesen Fällen innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. Ausfuhrlieferungen zwar vereinbart und durchgeführt wurden, diese Lieferungen jedoch wegen Verschleierungshandlungen nicht eindeutig und leicht nachprüfbar gewesen seien. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung hätten daher gefehlt.

4

Aufgrund des fehlenden materiell-rechtlichen Charakters der Nachweispflichten sind indes sowohl innergemeinschaftliche Lieferungen (vgl. insoweit BFHE 219, 422 und 469, siehe auch BGHSt 53, 45) als auch Ausfuhrlieferungen im Sinne von § 6 UStG (vgl. insoweit BFH DStR 2009, 1636) trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten grundsätzlich steuerfrei, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen von Ausfuhrlieferungen vorliegen. Danach kann eine Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer nicht allein darauf gestützt werden, dass der Unternehmer den ihm obliegenden Nachweispflichten nach §§ 8 ff. UStDV bzw. §§ 17a ff. UStDV nicht entsprochen hat (vgl. hinsichtlich §§ 17a ff. UStDV bereits BGHSt 53, 45).

5

Soweit in der bisherigen Rechtsprechung im Anschluss an die damalige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFHE 130, 118; BFH/NV 1996, 184; BFH BStBl II 1995, 515; BFH/NV 2001, 212) bei Ausfuhrlieferungen im Sinne von § 6 UStG auch in steuerstrafrechtlicher Hinsicht von anderen Grundsätzen ausgegangen wurde (BGHSt 31, 248, BGH wistra 1989, 190), hält der Senat in Übereinstimmung mit der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs daran nicht mehr fest.

6

Auch die Tatsache, dass die Zwischenschaltung der ausländischen Domizilgesellschaft einen Gestaltungsmissbrauch darstellte und allein erfolgte, um inländische Ertragsteuern zu hinterziehen, führt nicht dazu, dass die Umsatzsteuerbefreiung zu versagen ist.

7

Der Generalbundesanwalt hat in seiner Antragsschrift insoweit ausgeführt : „Ein Ausschluss der Steuerbefreiung in diesen Konstellationen wäre bereits mit den Vorgaben der zur Tatzeit geltenden 6. Richtlinie (und nachfolgend der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ) nicht vereinbar. Die Berücksichtigung umsatzsteuerrechtlicher Begünstigungstatbestände ist nämlich nur dann ausgeschlossen , wenn 'die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der … Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung den mit diesen Bestimmungen verfolgten Zielen zuwiderliefe' (EuGH Urteil vom 21.02.2006 - C-255/02, Halifax; vgl. auch Senat Urteil vom 30.04.2009 - 1 StR 342/08). Dies ist nicht der Fall, wenn allein die Hinterziehung von Ertragsteuern beabsichtigt ist, Veräußerer oder Erwerber also nicht (zumindest auch) Vorteile hinsichtlich einer Umsatzbesteuerung erzielten, erzielen wollten oder auch nur hätten erzielen können und damit jegliche Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens ausgeschlossen war (vgl. EuGH Urteil vom 06.07.2006 - C-439/04, Kittel). Die Mehrwertsteuerrichtlinien und das zu ihrer Umsetzung erlassene nationale Recht dienen ausschließlich der Erhebung der Umsatzsteuer und der Verhinderung ihrer Hinterziehung. Den Schutz nationaler Ertragsteuern bezwecken sie dagegen nicht. Daher ist eine sich lediglich auf die Nachweispflichten auswirkende Verschleierung für sich genommen umsatzsteuerrechtlich ohne Relevanz (EuGH Urteil vom 27.09.2007 - C-146/05, Collée; Senat Beschluss vom 20.11.2008 - 1 StR 354/08 Rn. 13: 'Anderes gilt, wenn die Verschleierungsmaßnahme anderen Zwecken dient.')“.

8

Dem schließt sich der Senat an.

9

2. In den Fällen II.C. 15 bis 29 ist die Verurteilung daher aufzuheben. Diese Taten haben allein die Hinterziehung von Umsatzsteuer im Zusammenhang mit Ausfuhrlieferungen zum Gegenstand. Der Wegfall der Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer führt vorliegend nicht zur Aufhebung der in diesem Zusammenhang getroffenen Feststellungen, da diese auch für die Verurteilung wegen Hinterziehung von Ertragssteuern von Bedeutung sind.

10

Die Voraussetzungen für eine eigene Sachentscheidung des Senats nach § 354 Abs. 1 StPO sind nicht gegeben. Zwar ist eher fern liegend, dass noch Feststellungen getroffen werden können, die zum Ausschluss der Umsatzsteuerbefreiung führen könnten. Indes kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen im Tatzeitraum, die die Angeklagten für die von ihnen geführte Gesellschaft abgaben, aus anderen Gründen unrichtig waren.

11

3. Soweit sich der aufgezeigte Rechtsfehler auch auf die Taten II.C. 12 und 14 auswirkt, bleibt der Schuldspruch davon unberührt. Denn die Umsatzsteuerjahreserklärungen der Jahre 2000 und 2001, die diese Taten zum Gegenstand haben, waren auch deshalb unrichtig, weil dort unberechtigt Vorsteuerabzug für privat veranlassten Aufwand der Angeklagten geltend gemacht wurde. Insoweit sind lediglich die Einzelstrafaussprüche aufzuheben, da der Schuldumfang unzutreffend bestimmt wurde.

II.

12

Hinsichtlich der Fälle II.C. 1 und 2, 7 und 8, 11 und 12 sowie 13 und 14 ist der Schuldspruch zu ändern. Die Strafkammer hat insoweit jeweils tatmehrheitliche Begehung zwischen der Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie Solidaritätszuschlag einerseits und der Hinterziehung von Umsatzsteuer andererseits angenommen. Nach den Feststellungen wurden indes sämtliche Erklärungen, die den identischen Veranlagungszeitraum betrafen, jeweils am selben Tag und daher im Zweifel gleichzeitig beim Finanzamt eingereicht. Die jeweiligen Erklärungen waren zudem teilweise inhaltsgleich. Dies führt hinsichtlich der Fälle II.C. 1 und 2 (Veranlagungszeitraum 1997 betreffend die M. P. GmbH), II.C. 7 und 8 (Veranlagungszeitraum 1997 betreffend die M. V. GmbH & Co. KG), II.C. 11 und 12 (Veranlagungszeitraum 2000 betreffend die M. V. GmbH & Co. KG) sowie II.C. 13 und 14 (Veranlagungszeitraum 2001 betreffend die M. V. GmbH & Co. KG) jeweils zur Tateinheit (vgl. BGH wistra 2005, 56 m.w.N.).

III.

13

In den verbleibenden Fällen der Steuerhinterziehung tragen die Feststellungen zwar den Schuldspruch. Die Feststellungen, aus denen sich der Umfang der verkürzten Steuern ergibt, sind indes lückenhaft. Die Besteuerungsgrundlagen werden nur unvollständig mitgeteilt. Dem Senat ist daher nicht möglich, auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen sicher auszuschließen, dass die Steuerberechnung die Angeklagten in Bezug auf den Schuldumfang beschwert. Das Urteil beruht somit auch auf den Darstellungsmängeln (vgl. Senat, Urt. vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08).

IV.

14

Die Aufhebung der Verurteilung in den Fällen II.C. 15 bis 29 der Urteilsgründe , die Änderung der Konkurrenzverhältnisse sowie die den Schuldumfang betreffenden Darlegungsmängel bedingen die Aufhebung sämtlicher Einzelstrafen , die die Strafkammer hinsichtlich der jeweils 14 Fälle der Steuerhinterziehung verhängt hat. Dies führt auch zur Aufhebung der Gesamtstrafe. Bei der Neufestsetzung der entfallenen Einzelstrafen wird zu berücksichtigen sein, dass der Schuldspruch geändert wurde (vgl. oben II.). Insoweit darf die Höhe der bisherigen Einzelstrafen überschritten werden. Das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) steht dem nicht entgegen. Es ist bei dieser Sachlage lediglich geboten, dass jeweils die Summe der bisherigen Einzelstrafen bei der Bemessung der neu festzusetzenden Einzelstrafe nicht überschritten wird (vgl. BGH wistra 2008, 217; BGHR StPO § 358 Abs. 2 Nachteil 12).

V.

15

Soweit der Angeklagte G. C. in den Fällen II.E. 1 bis 14 der Urteilsgründe wegen vorsätzlicher Verletzung der Buchführungspflicht verurteilt wurde, tragen die getroffenen Feststellungen die Verurteilung. Insbesondere bedurfte es keiner weitergehenden Ausführungen zu einem tatsächlichen Zusammenhang zwischen den Pflichtverletzungen und der eingetretenen objektiven Bedingung der Strafbarkeit im Sinne von § 283b Abs. 3, § 283 Abs. 6 StGB. Denn der nach der bisherigen Rechtsprechung erforderliche tatsächliche Zusammenhang (vgl. BGHSt 28, 231; BGH wistra 2007, 463 m.w.N.) ist in der Regel gegeben.

16

Der Generalbundesanwalt hat in seiner Antragsschrift insoweit ausgeführt : „Er (Anm.: der tatsächliche Zusammenhang) fehlt nur in ganz wenigen , atypischen Fallkonstellationen. Einer ausdrücklichen Erörterung dieses Gesichtspunktes bedarf es daher grundsätzlich nicht. Ausführungen dazu sind nur veranlasst, wenn greifbare Anhaltspunkte dafür bestehen, dass durch die Pflichtverletzung ausnahmsweise keine Gefahr begründet oder gesteigert werden konnte.“

17

Der Senat schließt sich dem an und kann daher offenlassen, ob daran festzuhalten ist, dass es auch im Rahmen des § 283b StGB eines tatsächlichen Zusammenhangs zwischen der Pflichtverletzungen und der eingetretenen objektiven Bedingung der Strafbarkeit bedarf, wogegen beachtenswerte Argumente sprechen (vgl. Bittmann Insolvenzstrafrecht § 13 Rdn. 7; Schäfer wistra 1990, 81, 86 ff.).

Herr RiBGH Hebenstreit befindet sich in Urlaub und ist deshalb verhindert zu unterschreiben. Nack Wahl Nack
Graf Jäger

1

Das Landgericht hat den Angeklagten – unter Einbeziehung der rechtskräftigen Einzelstrafen aus einer zäsurbildenden früheren Verurteilung und unter Aufrechterhaltung der dort angeordneten Maßregeln – wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in 36 Fällen und wegen Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitnehmeranteilen in 24 Fällen, davon in drei Fällen in Tateinheit mit Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitgeberanteilen, zu einer Gesamtfrei- heitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Daneben hat es den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen sowie wegen Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitnehmeranteilen in Tateinheit mit Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitgeberanteilen in sechs Fällen zu einer weiteren Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Die Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge den – über den mit der gleichen Zielrichtung gestellten Antrag des Generalbundesanwalts hinausgehenden – aus dem Tenor ersichtlichen Erfolg. Im Übrigen ist das Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

2

1. Die Urteilsfeststellungen sind rechtsfehlerfrei getroffen. Sie rechtfertigen allerdings das vom Landgericht angenommene Konkurrenzverhältnis der Taten nicht. Der Senat ändert daher den Schuldspruch in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang ab. Er schließt aus, dass sich der geständige Angeklagte gegen den geänderten Schuldspruch wirksamer als geschehen hätte verteidigen können.

3

a) Ob bei Beihilfe Tateinheit oder -mehrheit anzunehmen ist, hängt von der Anzahl der Beihilfehandlungen und der vom Gehilfen geförderten Haupttaten ab. Tatmehrheit nach § 53 StGB ist anzunehmen, wenn durch mehrere Hilfeleistungen mehrere selbständige Taten unterstützt werden, also den Haupttaten jeweils eigenständige Beihilfehandlungen zuzuordnen sind. Dagegen liegt eine Beihilfe im Sinne des § 52 StGB vor, wenn der Gehilfe mit einer einzigen Unterstützungshandlung zu mehreren Haupttaten eines anderen Hilfe leistet (vgl. BGH NStZ 2000, 83). Dasselbe gilt wegen der Akzessorietät der Teilnahme, wenn sich mehrere Unterstützungshandlungen auf dieselbe Haupttat beziehen (BGHSt 46, 107, 116; vgl. zum Ganzen auch Jäger wistra 2000, 344, 346).

4

b) Nach diesen Grundsätzen hält die Verurteilung des Angeklagten wegen jeweils selbständiger Fälle der Beihilfe (§ 53 StGB) rechtlicher Nach- prüfung nicht stand, soweit der Angeklagte durch dieselben Unterstützungshandlungen sowohl zur Hinterziehung von Umsatzsteuer und von Lohnsteuer als auch zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt Beihilfe geleistet hat. Vielmehr ist der Angeklagte – ohne dass sich der Schuldumfang verändert – lediglich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Vorenthalten von Arbeitsentgelten in 13 Fällen schuldig. Danach gilt hier grundsätzlich, dass der Angeklagte bezogen auf jeden Monat nur eine Tat begangen hat, indem er den Haupttätern Scheinrechnungen überließ, auf deren Grundlage diese für die A. S. GmbH unrichtige Umsatzsteuererklärungen, unrichtige Lohnsteueranmeldungen sowie unrichtige Sozialversicherungsbeitragsnachweise abgaben. Allerdings sind dabei die Auswirkungen etwaiger Quartalsanmeldungen und Jahreserklärungen zu beachten.

5

aa) Die erste strafbare Beihilfe des Angeklagten umfasst dessen gesamte Unterstützungstätigkeit zu allen sich auf das Jahr 2002 beziehenden und im Rahmen der Geschäftstätigkeit der A. S. GmbH begangenen Haupttaten der Hinterziehung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt. Mit der Erstellung und Übergabe von Scheinrechnungen im Zeitraum von Juli bis Dezember 2002 unterstützte der Angeklagte monatlich jeweils sowohl die Einreichung unrichtiger Lohnsteueranmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen als auch die Fertigung und Einreichung unrichtiger Beitragsnachweise für die Sozialversicherung. Somit leistete der Angeklagte mit sechs Tatbeiträgen zu insgesamt 18 Haupttaten Hilfe. Da mit diesen Tatbeiträgen aber jeweils zugleich die Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2002 erleichtert werden sollte, mithin alle Unterstützungshandlungen auch der Förderung dieser Haupttat dienten, liegt insoweit insgesamt nur eine einheitliche Beihilfe im Sinne von § 52 StGB zu allen 19 Haupttaten vor (vgl. Jäger aaO).

6

bb) Die vom Angeklagten im Zeitraum von Januar bis März 2003 mit der Überlassung von Scheinrechnungen für die A. S. GmbH geleisteten Unterstützungshandlungen bilden eine weitere einheitliche Beihilfe zu den in diesem Zeitraum begangenen Haupttaten der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen, der Hinterziehung von Lohnsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Quartalsanmeldung und des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt durch Einreichung unrichtiger Beitragsnachweise. Denn sämtliche in diesem Zeitraum vom Angeklagten erstellten Scheinrechnungen dienten auch der Förderung der Lohnsteuerhinterziehung durch Einreichung einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung für das erste Quartal 2003.

7

cc) Gleiches gilt für die Hinterziehung von Umsatz- und Lohnsteuer sowie das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen im Zeitraum von April bis Juni 2003 mit Blick auf die Hilfeleistung zur Hinterziehung der Lohnsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung für das zweite Quartal 2003. Dass der Angeklagte mit den im Jahr 2003 geleisteten Unterstützungshandlungen auch zur Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2003 Hilfe geleistet habe, hat das Landgericht nicht festgestellt. Ein derartiger Tatvorwurf ist auch nicht aus dem Verfahren nach § 154a StPO ausgeschieden worden.

8

dd) Für den Zeitraum von August 2003 bis März 2004 hat das Landgericht als Beihilfehandlungen des Angeklagten die Gründung einer weiteren Scheinfirma (der K. GmbH) und die Einweisung des gesondert verfolgten St. in das Ausstellen und die Weitergabe von Scheinrechungen festgestellt (UA S. 15 f., 36). Wieviele Scheinrechnungen der Angeklagte selbst in diesem Tatzeitraum übergab und welchen Anmeldezeitraum diese Rechnungen betrafen, konnte das Landgericht nicht feststellen. Der Senat schließt insoweit weitergehende Feststellungen in einem neuen Rechtsgang aus. Damit kann für diesen Zeitraum nur von einer einheitlichen Beihilfehandlung des Angeklagten durch seinen Organisationsbeitrag bei Beginn der Deliktsserie ausgegangen werden.

9

Dieser Organisationsbeitrag und die im Juli 2003 noch unter einer anderen Scheinfirma (der D. GmbH) vom Angeklagten übergebenen Scheinrechnungen förderten zugleich dieselbe Haupttat, nämlich die Abgabe der unrichtigen Lohnsteueranmeldung für das dritte Quartal 2003. Daher bilden diese beiden Handlungen eine Tat im Sinne des § 52 StGB. Die Beihilfe zur Lohnsteuerhinterziehung für das dritte Quartal 2003 steht ihrerseits mit der Beihilfe zur Hinterziehung der Umsatzsteuer und zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt für den Monat Juli 2003 in Tateinheit. Damit ist für den Tatzeitraum von Juli 2003 bis März 2004 von einer Tat im Sinne des § 52 StGB auszugehen.

10

ee) Im verbleibenden Tatzeitraum von Dezember 2004 bis August 2005 hat der Angeklagte in jedem Monat eine selbständige Beihilfe im Sinne des § 52 StGB zu den im Rahmen der A. S. GmbH verwirklichten Haupttaten der Hinterziehung von Lohnsteuer sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt begangen. Mit der Übergabe von Scheinrechnungen hat er jeweils zugleich zur Hinterziehung von Lohnsteuern als auch zu einer Tat nach § 266a StGB Hilfe geleistet.

11

c) Der Senat sieht gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO davon ab, in der Urteilsformel bei jedem Einzelfall die gleichartige Tateinheit zum Ausdruck zu bringen. Hierdurch würde der Tenor unübersichtlich; dies widerspräche dem Gebot der Klarheit und Verständlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH wistra 2007, 388, 391 m.w.N.).

12

2. Die Änderung des Konkurrenzverhältnisses bedingt hier die Aufhebung sämtlicher Einzel- und Gesamtstrafen. Den auf der Grundlage des neu gefassten Schuldspruchs festzusetzenden Einzelstrafen sind jeweils höhere Hinterziehungsbeträge zugrundezulegen. Der Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei den hier vorliegenden Rechtsfehlern nicht.

13

3. Für die Festsetzung der neuen 13 Einzelstrafen weist der Senat auf Folgendes hin:

14

Die Höhe der bisherigen, nunmehr entfallenen Einzelstrafen darf überschritten werden. Das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) steht dem nicht entgegen. Es ist bei dieser Sachlage lediglich geboten, dass jeweils die Summe der bisherigen Einzelstrafen bei der Bemessung der neu festzusetzenden Einzelstrafe nicht überschritten wird (vgl. BGHR StPO § 358 Abs. 2 Nachteil 12). Überdies hat es bei Einzelgeldstrafen zu verbleiben, soweit im betreffenden Gesamtkomplex bisher nur Einzelgeldstrafen verhängt worden sind (vgl. etwa die für die im Tatzeitraum von Januar bis März 2003 oder im Dezember 2004 begangenen Beihilfehandlungen verhängten Einzelgeldstrafen ). Schließlich dürfen die beiden neu zu bildenden Gesamtstrafen nicht höher sein als die bisherigen (st. Rspr.; BGHR StPO § 358 Abs. 2 Nachteil 3, 7, 12 m.w.N.).

15

Der neue Tatrichter wird bei der Strafbemessung auch zu bedenken haben, dass sich allein durch die Änderung des Konkurrenzverhältnisses der Gesamtunrechtsgehalt der Taten nicht verringert hat. Insbesondere die rechtsfehlerfrei festgestellten Hinterziehungsbeträge bleiben hiervon unberührt. Allerdings wird das neue Tatgericht bei der Strafzumessung im Hinblick auf die Hinterziehung der Umsatzsteuer für das Jahr 2002 zu beachten haben , dass sich die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Juli bis Dezember 2002 und die Umsatzsteuerjahreserklärung 2002 auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines Besteuerungszeitraumes beziehen und sich der Unrechtsgehalt teilweise überschneidet, wenn auch nicht vollständig deckungsgleich ist (vgl. BGHSt 49, 359, 362 ff.; BGH wistra 2005, 145, 146 f.). Der neue Tatrichter sollte – soweit sich das Verfahren auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer für das Jahr 2002 bezieht – eine Verfahrensbeschränkung nach § 154a StPO auf den Tatvorwurf der Beihilfe zu der durch die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2002 begangenen Steuerhinterziehung in Betracht ziehen (vgl. auch dazu BGHSt aaO S. 365; BGH aaO).

16

Etwa zu treffende neue Feststellungen dürfen zugrundegelegt werden, wenn sie den nunmehr rechtskräftigen nicht widersprechen.

Basdorf Gerhardt Brause Schaal Jäger