Bundesfinanzhof Urteil, 03. Aug. 2016 - X R 25/14

I. Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 10. Februar 2011 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 13. März 2012 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2012 wird dahin geändert, dass die aus den Einkünften aus der (ehemaligen) Beteiligung des Klägers an der Wohnpark H GmbH & Co. KG resultierende Einkommensteuerschuld nicht als Masseverbindlichkeit, sondern als Insolvenzverbindlichkeit Berücksichtigung findet.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Streitig ist die Einordnung einer Steuerschuld als Insolvenz- bzw. Masseverbindlichkeit.

Der mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Kläger erzielte im Streitjahr als niedergelassener Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Darüber hinaus war er an der B Beteiligungsgesellschaft für Wohnungsbau mbH & Co. Wohnpark H KG beteiligt. Die sich hieraus ergebenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden vom Finanzamt für Körperschaften gesondert und einheitlich festgestellt.

Mit Beschluss des Amtsgerichtes/Insolvenzgerichtes vom 1. März 2008 wurden das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers eröffnet (Az. 2 IN .../07) und ein sog. starker Insolvenzverwalter bestellt. Nachdem dieser in 2009 die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr eingereicht hatte, erließ der Beklagte unter dem 11. März 2010 gegenüber der Ehefrau einen Zusammenveranlagungsbescheid, der nicht von der Erklärung abwich, jedoch Einkünfte aus der o.g. Beteiligung außen vor ließ, da insoweit noch keine Mitteilung des Finanzamtes B vorlag. Zeitgleich erstellte das Finanzamt dem entsprechende Steuerberechnungen über Einkommensteuer sowohl für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung 01.01. bis 28.02.2008 (gemeint war der 29.02.2008) als auch für den Zeitraum ab Insolvenzeröffnung (01.03. bis 31.12.2008), die es dem Insolvenzverwalter zukommen ließ. Die Aufteilung der danach in 2008 insgesamt anfallenden Einkommensteuer erfolgte, was zwischen den Beteiligten sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unstreitig ist, nach dem Verhältnis der jeweiligen, zeitanteilig ermittelten (Teil-)Einkünfte des Klägers zur Summe der Einkünfte des gesamten Veranlagungszeitraumes.

Unter dem 30. April 2010 teilte das Finanzamt B dem beklagten Finanzamt mit, dass der Kläger am 1. März 2008 aus der Beteiligungsgesellschaft ausgeschieden sei und  nach Anwendung des § 15 a EStG einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG in Höhe von 17.439,43 € erzielt habe.

Daraufhin ergingen am 25. Mai 2010 ein dementsprechend geänderter Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheid 2008 gegenüber der Ehefrau und (erstmals) ein gleichlautender, diese Mitteilung berücksichtigender Einkommensteuerbescheid 2008 gegenüber dem Insolvenzverwalter mit einem "Nachtrag" vom 19. Juli 2010, in dem die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuerschuld den Masseverbindlichkeiten zugeordnet und die hierauf entfallende (anteilige) Einkommensteuer auf 7.323,00 € beziffert wurde, so dass sich die vom Insolvenzverwalter lt. Finanzamt zu zahlende Steuerschuld auf die Summe aus diesem Betrag und der für den Zeitraum 01.03. bis 31.12.2008 bereits errechneten Einkommensteuerschuld belief (Bl. 70 bis 73 ESt-Akten 2008).

Nachdem unter dem 20. Januar 2011 eine geänderte Mitteilung des Finanzamtes B ergangen war (der Veräußerungsgewinn sollte nunmehr 29.885,65 € betragen), änderte das beklagte Finanzamt am 10. Februar 2011 die Einkommensteuerfestsetzung 2008 sowohl gegenüber der Ehefrau als auch gegenüber dem Insolvenzverwalter gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, setzte mit Schreiben vom 10. Februar 2011 den Insolvenzverwalter von der geänderten Mitteilung in Kenntnis und ordnete die hierauf, d.h. auf den Veräußerungsgewinn, entfallende Einkommensteuer wiederum den Masseverbindlichkeiten zu (Bl. 82 bis 88 ESt-Akten 2008).

Der Insolvenzverwalter legte gegen "die Zurechnung und Festsetzung der erhöhten   Steuerverbindlichkeit gegenüber der Insolvenzmasse" Einspruch mit der Begründung ein, hinsichtlich der Frage, ob der Steueranspruch aus einem fiktiven Gewinnanteil zur Insolvenzmasse gehöre oder aber eine Insolvenzforderung darstelle, komme es darauf an, ob zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Dies sei entsprechend des Gesellschaftsvertrages zwischen dem Kläger und der Beteiligungsgesellschaft der Fall gewesen. Der Anspruch auf Abfindung bei Ausscheiden sei somit vor Insolvenzeröffnung begründet gewesen und könne daher nur nach § 38 InsO und nicht als Masseverbindlichkeit gem. § 55 InsO geltend gemacht werden. Darüber hinaus beruhe der aus dem Ausscheiden resultierende fiktive Gewinn nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters. Auch könnten nur echte, nicht jedoch bloße fiktive Gewinne aus einer zur Masse gehörenden Beteiligung als Masseverbindlichkeiten angesehen werden. Schließlich habe auch kein Auseinandersetzungsguthaben für die Masse realisiert werden können, Einkommensteuerschulden seien jedoch nur dann als Masseverbindlichkeiten einzuordnen, wenn sie sich auf ein Einkommen bezögen, das auch tatsächlich zu einer Vermehrung der Masse geführt habe. Die vom Finanzamt vertretene Rechtsauffassung führte, was der steuerliche Berater des Klägers, der jetzige Prozessbevollmächtigte, bereits vorgetragen habe, dazu, dass mangels Freistellung des Insolvenzschuldners von Altforderungen ein Insolvenzverfahren in der Praxis niemals abwickelbar sei. Auch der BFH habe mit Urteil vom 18. Mai 2010, X R 60/08, zwischen echten und unechten Gewinnen unterschieden. Bei echten Gewinnen erfolge ein Geldzufluss noch nach Insolvenzeröffnung, bei unechten komme es zumindest buchhalterisch nach Eröffnung der Insolvenz zu einer Ergebnismehrung und damit zu einer erhöhten Steuerschuld als Masseforderung. Beides läge hier aber nicht vor. Der festgestellte Veräußerungsgewinn resultiere aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos des Klägers im Zusammenhang mit dem Insolvenzeintritt. Dabei handele es sich quasi um eine bedingte Steuerforderung, die nach dem maßgeblichen Insolvenzrecht als vor der Verfahrenseröffnung begründet anzusehen sei.

Auf Anforderung des Finanzamtes reichte der Insolvenzverwalter den Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und der Beteiligungsgesellschaft nach. Dort war in § 20 Nr. 2 Buchst. c bestimmt, dass ein Gesellschafter unter Fortführung der Gesellschaft durch die übrigen Gesellschafter mit Eröffnung des Konkursverfahrens über sein Vermögen ausscheiden sollte. In diesem Fall sollte er ein in § 21 des Gesellschaftsvertrages näher beschriebenes Auseinandersetzungsguthaben erhalten. (Wegen des Inhaltes des Gesellschaftsvertrages wird auf Bl. 127 ff. ESt-Akten 2008 Bezug genommen.)

Nach Ergehen einer weiteren geänderten Mitteilung des Finanzamtes B vom 14. September 2011 (Veräußerungsgewinn nunmehr 23.642,82 €) erließ das Finanzamt am 13. März 2012 wiederum einen entsprechend geänderten Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheid für 2008 gegenüber der Ehefrau des Klägers sowie eine geänderte Berechnung für 2008 über Einkommensteuer für den Zeitraum 1. Januar bis 29. Februar 2008 und darüber hinaus einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 betreffend die Zeit ab dem 1. März 2008 gegenüber dem Insolvenzverwalter, mit denen zugleich (mit entsprechenden Erläuterungen) die Einkommensteuer in Insolvenz- und Masseverbindlichkeiten aufgeteilt wurde. Dabei ging das Finanzamt nach wie vor davon aus, dass die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer zu den Masseverbindlichkeiten zählt (Bl. 168 f. ESt-Akten 2008).

Das Insolvenzverfahren war, wovon der Beklagte erst mit einem Schreiben des Insolvenzverwalters vom 12. März 2012 Kenntnis erhielt, allerdings bereits mit Beschluss des Amtsgerichtes/Insolvenzgerichtes vom 1. Februar 2012 nach vollzogener Schlussverteilung und ohne Anordnung einer Nachtragsverteilung aufgehoben worden. Dem war die gerichtliche Bestätigung eines von dem Insolvenzverwalter im Januar 2009 vorgelegten Insolvenzplanes vorausgegangen, lt. dem die Insolvenzgläubiger auf ihre zur Tabelle festgestellten Forderungen eine Quote in Höhe von 21,05 % erhalten und nachträglich bekannt werdende Forderungen von Massegläubigern von dem Kläger zur Gänze zu erfüllen sein sollten, soweit hierfür die vom Insolvenzverwalter zurückgestellten Beträge nicht ausreichen sollten. (Wegen des Inhaltes des Insolvenzplanes wird auf Bl. 394 A ff. Insolvenzverfahrensakten 2 IN 35/07 verwiesen.)

Unter dem 26. März 2012 teilte der Kläger dem Finanzamt mit, der Einspruch werde aufrechterhalten, da die Aufteilung der Steuerschulden in Insolvenz- bzw. Masseverbindlichkeiten wegen der im Insolvenzplan getroffenen Regelungen Auswirkungen darauf habe, was von dem Kläger tatsächlich noch zu begleichen sei (Bl. 214 ESt-Akten 2008).

Der Einspruch wurde mit dem Prozessbevollmächtigten des Klägers zugestellter Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2012 zurückgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei als rechtsbegründender Akt das den Veräußerungsgewinn auslösende Besteuerungsmerkmal. Erst hierdurch sei der Steueranspruch als Masseverbindlichkeit begründet worden. Gemäß § 35 Abs. 1 InsO sei Insolvenzmasse das gesamte Vermögen, das dem Schuldner z.Zt. der Eröffnung des Verfahrens gehöre und das er während des Verfahrens erlange. Damit seien sowohl die Beteiligung als auch das Auseinandersetzungsguthaben in die Insolvenzmasse gefallen. Diese sei durch die Freistellung des Klägers von einer Rückzahlungsverpflichtung (Veräußerungsgewinn in Höhe des Wegfalls des negativen Kapitalkontos) bereichert worden. Die Einordnung als Masseverbindlichkeit scheitere auch nicht daran, dass der anzusetzende Veräußerungsgewinn nicht auf Handlungen des Insolvenzverwalters beruhe. Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO könnten Masseverbindlichkeiten auch in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründet werden. So sei es z.B. für die Umsatzsteuer nur maßgeblich, ob die umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen Vermögen erbracht worden sei. Auch für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Kraftfahrzeugsteuer sei es unerheblich, dass diese nicht auf eine Handlung des Insolvenzverwalters zurückzuführen sei. Im Streitfall habe die Entstehung der Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in der zur Masse gehörenden Beteiligung des Klägers und dem daraus erzielten Veräußerungsgewinn gehabt, so dass die Beteiligung damit zu Gunsten der Masse verwertet worden sei.

Mit der vorliegenden, sich hiergegen richtenden Klage verfolgt der Kläger weiter das Ziel der Zuordnung der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Einkommensteuer zu den Insolvenzverbindlichkeiten. Er trägt vor, das automatisch mit der Insolvenzverfahrenseröffnung eingetretene Ausscheiden aus der Beteiligungsgesellschaft habe nur einen fiktiven Veräußerungsgewinn im Sinne des  § 15 a EStG ausgelöst. Wie der BFH aber bereits mit dem o.g. Urteil herausgearbeitet habe, ließen sich Masseverbindlichkeiten nur mit Gewinnen begründen, die auf einer unternehmerischen Entscheidung beruhten. Nur diese lösten "echten" Gewinn im Sinne der BFH-Entscheidung aus. Dies sei hier aber gerade nicht der Fall. Die Einkommensteuer sei vielmehr allein durch die gesetzliche Fiktion des § 15 a EStG entstanden. Ein tatsächlicher Gewinn sei weder bei der Beteiligungsgesellschaft noch anteilig bei dem Kläger angefallen. Der Gewinn sei auch nicht in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden, sondern allein auf Grund der Automatik im Gesellschaftsvertrag eingetreten. Damit müsse es bei den tragenden insolvenzrechtlichen Prinzipien der Gläubigergleichbehandlung und der quotalen Verteilung des bei Insolvenzeröffnung vorhandenen Vermögens auf die zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandenen Gläubiger bleiben. Der die Steuer auslösende Vorgang sei vorinsolvenzlich erfolgt. Dem Finanzamt hätte es daher freigestanden, diesen Betrag als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden.

Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 10. Februar 2011 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 13. März 2012 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2012 dahin zu ändern, dass die aus den Einkünften aus der (ehemaligen) Beteiligung des Klägers an der Wohnpark H GmbH & Co. KG, B, resultierende Einkommensteuerschuld nicht als Masseverbindlichkeit, sondern als Insolvenzverbindlichkeit Berücksichtigung findet.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und bemerkt ergänzend, der BFH verlange in der von dem Kläger zitierten Entscheidung weder einen "echten" Gewinn noch komme es lt. diesem Urteil darauf an, wie der Gewinn entstanden sei. In dem vom BFH beurteilten Fall sei es um den Gewinn durch Auflösung einer Rücklage gegangen, der ebenfalls keinen "echten" Ertrag darstelle. Bei analoger Anwendung der Entscheidung auf den Streitfall sei der Veräußerungsgewinn der Insolvenzmasse zuzurechnen. Da der Kläger erst mit Insolvenzeröffnung aus der Gesellschaft habe ausscheiden müssen, sei der Veräußerungsgewinn nach Insolvenzeröffnung entstanden. Die Beteiligung habe, wenn auch nur eine logische Sekunde lang, zur Insolvenzmasse gehört. Entsprechend habe auch der Veräußerungsgewinn zur Masse gehört und sei die hierauf entfallende Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit.

Zu dem vorliegenden Klageverfahren wurden die Insolvenzverfahrensakten des Amtsgerichtes/Insolvenzgerichtes 2 IN .../07 beigezogen.

Die Klage ist zulässig. Nachdem das Insolvenzverfahren gem. § 200 Abs. 1 InsO aufgehoben und auch keine Nachtragsverteilung angeordnet wurde, steht dem Kläger wieder die volle Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis und damit zugleich die Prozessführungsbefugnis auch hinsichtlich von Steuerbescheiden zu, die die Insolvenzmasse betreffen bzw. bei denen es um die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse/zu den Masseverbindlichkeiten geht und die ursprünglich an den Insolvenzverwalter als Bekanntgabeadressat gerichtet waren (BFH-Urteil vom 6. Juli 2011, II R 34/10, BFH/NV 2012, 10, m.w.N.). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Insolvenzplan möglicherweise noch nicht vollständig erfüllt ist, denn dieser kommt keiner erneuten oder fortdauernden Insolvenzbeschlagnahme gleich.

Die ursprünglich durch den angegriffenen Einkommensteuerbescheid 2008 ausgelöste Beschwer besteht auch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens fort. Zwar steht es Insolvenzgläubigern nach einer Verfahrensaufhebung grundsätzlich nach § 201 Abs. 1 InsO auch dann, wenn sie eine Forderung nicht zur Tabelle angemeldet hatten, frei, diese uneingeschränkt gegenüber dem Schuldner geltend zu machen. Das könnte im vorliegenden Fall zu dem Schluss verleiten, dass es - unter Außerachtlassung der sich daraus ergebenden Vollstreckungsbeschränkung (§ 294 InsO) - nunmehr dahingestellt bleiben könnte, ob bzw. in welchem Umfang es sich bei der hier streitigen Einkommensteuerforderung ursprünglich um eine Masseverbindlichkeit oder eine Insolvenzverbindlichkeit handelt.

Nach dem von allen Gläubigern befürworteten und vom Insolvenzgericht bestätigten Insolvenzplan in der Fassung vom 23. Januar 2009 (dort Seite 21 und 22 unter "Gestaltender Teil" III und V, Bl. 394 U und 394 V Insolvenzverfahrensakten 2 IN .../07, Band II), wäre jedoch der hier in Streit befindliche Teil der Einkommensteuerschuld des Klägers im Falle der Einordnung als Masseverbindlichkeit von dem Kläger in voller Höhe zu erbringen (die von dem Insolvenzverwalter gebildeten Rückstellungen reichen nicht aus, da er mit der entsprechenden Steuerschuld nicht gerechnet hatte), während der Kläger bei Einordnung als Insolvenzverbindlichkeit allenfalls eine Quote von 21,05 % zu leisten hat - und dies auch nur für den Fall, dass insoweit noch eine entsprechende Abänderung der zur Tabelle festgestellten Forderung in Betracht kommt (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 24. November 2011, V R 20/10, NV 2012, 711). Insoweit besteht für den Kläger berechtigterweise weiterhin Klärungsbedarf.

Das Rechtsschutzinteresse kann in diesem Zusammenhang auch nicht mit der Überlegung in Abrede gestellt werden, dass es bei der Anfechtung eines Steuerbescheides insoweit grundsätzlich nur auf den "Tenor" des Verwaltungsaktes, mithin die Steuerfestsetzung, ankomme, während Fragen des Erhebungsverfahrens außen vor zu bleiben haben. Diese Trennung des Festsetzungs- vom Erhebungsverfahren im Rahmen der Prüfung des Rechtsschutzbedürfnisses beruht auf der durch die Abgabenordnung vorgegebenen Systematik und der verfahrensrechtlichen Möglichkeit, sowohl im Zuge des Festsetzungs- als auch des Erhebungsverfahrens die sich in dem jeweiligen Stadium ergebenden Rechtsfragen mit den hierfür vorgesehenen Rechtsbehelfen zu klären (vgl. bspw. § 218 AO). Im Falle der Steuerfestsetzung nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens bestehen solche Möglichkeiten dagegen nicht. Vielmehr ist die Einkommensteuer für das Jahr der Insolvenzeröffnung aus allen Einkünften nach steuerrechtlichen Vorgaben zu ermitteln und die sich hieraus ergebende Steuerschuld für Zwecke der Geltendmachung (Erhebung) anschließend in die unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Verbindlichkeitskategorien (Insolvenzverbindlichkeit, Masseverbindlichkeit, ggfs. insolvenzfreie Verbindlichkeit) einzuordnen (vgl. hierzu: BFH, Beschluss vom 23. Juni 2008, VIII B 12/08, BFH/NV 2008, 1691 zum Rechtsschutzbedürfnis trotz Anerkennung einer Forderung durch den Treuhänder).

Gestützt wird dies auch von folgendem Gedanken:

Die Aufteilung nach insolvenzrechtlichen Forderungs- bzw. Verbindlichkeitsgruppen stellt zwar keine Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dar, nähert sich einer solchen aber an. Im Rahmen der Anfechtung eines Feststellungsbescheides kann sich eine Beschwer aus jeder festgestellten oder nach Dafürhalten des Steuerpflichtigen zu Unrecht nicht festgestellten Besteuerungsgrundlage ergeben.

Im vorliegenden Fall greift auch die Anfechtungsbeschränkung gem. § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO nicht ein.

Dem vom Insolvenzverwalter erstmals mit Einspruch angegriffenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom 10. Februar 2011, mit dem der Veräußerungsgewinn in Höhe von 29.885,00 € Berücksichtigung fand und lt. dessen gleichzeitig ergangenem "Nachtrag" die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit darstellen sollte, war zwar der bestandskräftig gewordene Einkommensteuerbescheid vom 25. Mai 2010 vorausgegangen, mit dem bereits ein Veräußerungsgewinn von 17.439,00 € zum Ansatz kam. (Die dem Insolvenzverwalter zuvor erteilten Steuerberechnungen stellen dagegen keine Verwaltungsakte dar.)

Indes enthält dieser auch gerade ausweislich des "Nachtrags" vom 19. Juli 2010 offensichtlich unvollständige Bescheid keine Zuordnung der Steuerforderung in insolvenzrechtliche Forderungskategorien. Eine solche Zuordnung fand erst mit dem "Nachtrag" statt. Der Nachtrag ist auch nicht als bloße Berechnungsmitteilung oder bloße Erläuterung des Einkommensteuerbescheides vom 25. Mai 2010 zu verstehen, sondern wegen der im Insolvenzfall jedenfalls im Jahr der Insolvenzeröffnung zwingend vorzunehmenden Forderungsaufteilung als Änderungsbescheid.

Dieser war, da ohne Rechtsbehelfsbelehrung ergangen, im Zeitpunkt des Erlasses des auf ihn folgenden, mit Einspruch angegriffenen Änderungsbescheides vom 10. Februar 2011 noch nicht bestandskräftig, § 356 Abs. 2 AO.

Aus Sicht des angegriffenen Steuerbescheides vom 10. Februar 2011 mangelt es damit - bezogen auf den Bescheid vom 25. Mai 2010 - an einer Änderung im Hinblick auf die streitbefangene Problematik und - bezogen auf den "Nachtrag" vom 19. Jul 2010 - an der Unanfechtbarkeit des vorausgegangenen Bescheides.

Es kann daher unerörtert bleiben, ob der Bescheid vom 25. Mai 2010 wegen der Bezeichnung "für Herrn und Frau C." als Inhaltsadressaten, obwohl lediglich der Kläger, nicht auch die Klägerin in Insolvenz gefallen war, überhaupt wirksam wurde.

Die Klage hat auch in der Sache Erfolg. Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 13. März 2012 ist zwar nicht schon deshalb rechtswidrig, weil er noch an den Insolvenzverwalter als Bekanntgabeadressat gerichtet war (Inhaltsadressat war nach wie vor der Kläger als der Steuerschuldner), obwohl das Insolvenzverfahren zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieses Bescheides bereits aufgehoben und auch keine Nachtragsverteilung angeordnet war. Mängel bei der Bekanntgabe eines Steuerbescheides werden durch die ordnungsgemäße Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt (BFH, Beschluss vom 7. September 2007, VII B 127/07, BFH/NV 2007, 2244, m.w.N.). Das war hier der Fall. Die an den steuerlichen Berater des Klägers gerichtete Einspruchsentscheidung war wirksam bekannt gegeben.

Dem stand insbesondere auch nicht die Unterbrechung des vom Insolvenzverwalter in Gang gesetzten Einspruchsverfahrens durch die Aufhebung des Insolvenzverfahrens analog § 239 ZPO entgegen, denn das Einspruchsverfahren wurde mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 26. März 2012, mit dem er wissen ließ, der laufende Einspruch bleibe aufrechterhalten, aufgenommen.

Die auf dem mit Ausscheiden des Klägers aus der o.g. Beteiligungsgesellschaft steuerlich entstandenen Veräußerungsgewinn beruhende Einkommensteuerschuld stellt jedoch keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 InsO dar.

Die Entstehung von Steueransprüchen richtet sich auch in der Insolvenz des Steuerpflichtigen dem Grunde und der Höhe nach sowie nach dem Steuersubjekt, dem Besteuerungszeitraum etc. nach Steuerrecht. Im Fall der Insolvenz ist die Steuer jedoch (zweckmäßiger- aber nicht notwendigerweise zugleich mit der Steuerfestsetzung) in die insolvenzrechtlichen Forderungskategorien einzuordnen. Dabei ist zwischen Insolvenzverbindlichkeiten, die durch Anmeldung zur Tabelle geltend zu machen sind, und Masseverbindlichkeiten, die gegenüber dem Insolvenzverwalter nach allgemeinen steuerrechtlichen Regelungen festzusetzen sind, sowie Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen des Steuerpflichtigen (bspw. nach Freigabe durch den Insolvenzverwalter), die dem Steuerpflichtigen gegenüber festzusetzen sind, zu unterscheiden. Die Einordnung bestimmt sich nicht nach Steuer-, sondern ausschließlich nach Insolvenzrecht. Sind in einem Veranlagungszeitraum mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien angesprochen, ist die zunächst einheitlich nach Steuerrecht zu ermittelnde Steuerschuld aufzuteilen. Diese Aufteilung erfolgt nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt (vgl. bereits das noch unter der Geltung der Konkursordnung ergangene Urteil vom 29. März 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602) nach dem Verhältnis der Teileinkünfte zueinander.

Insolvenzforderungen sind Vermögensansprüche, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurden, § 38 InsO, während Masseverbindlichkeiten nach der hier allein in Frage kommenden Vorschrift des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO vorliegen, wenn und soweit Ansprüche durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

Für die Frage des Begründetseins im Sinne des § 38 InsO ist maßgeblich, ob die Forderungihrem Kern nach bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, d.h.: unabhängig von der abgabenrechtlichen Entstehung des Anspruches kommt es darauf an, ob der Rechtsgrund für den Anspruch nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen bereits in diesem Zeitpunkt gelegt war. Das ist auch dann der Fall, wenn die Forderung, wie z.B. bei einer aufschiebenden Bedingung, im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch von einem ungewissen künftigen Ereignis abhängt (BFH, Beschluss vom 19. April 2011, VII B 234/10, BFH/NV 2011, 1202, m.w.N.). Begründet in diesem Sinne ist ein Anspruch zudem dann, wenn das Schuldverhältnis vor Verfahrenseröffnung bestand, auch wenn sich hieraus eine Forderung erst nach Verfahrenseröffnung ergibt (BFH, Beschluss vom 1. April 2008, X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, m.w.N.). Eine Forderung im Sinne des § 38 InsO ist schließlich spätestens dann begründet, wenn der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung bei Insolvenzeröffnung derart gesichert ist, dass er als unausweichlich anzusehen ist (so bereits BFH, Urteil vom 21. September 1993, VII R 119/91, BStBl II 1994, 83 noch unter Geltung der Konkursordnung, jedoch mit fortdauernder Gültigkeit, da der in § 3 Abs. 1 AO verwendete Begriff des z.Zt. der Eröffnung des Verfahrens begründeten Vermögensanspruchs sich in gleicher Weise in § 38 InsO findet und kein Grund erkennbar ist, diesen Begriff nach dem Inkrafttreten der Insolvenzordnung anders auszulegen, BFH, Beschluss vom 6. Oktober 2005, VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369).

Eine Masseverbindlichkeit ihrerseits muss stets, wenn nicht auf eine Handlung, so doch auf eine Maßnahme (Verwaltung, Verwertung etc.) des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (BFH, Urteil vom 24. Februar 2011, VI R 21/10, BStBl II 2011, 520). Eine Verwaltungsmaßnahme in diesem Sinne liegt nicht allein deshalb vor, weil ein entsprechender Ertrag/Vermögensgegenstand zur Masse gelangte. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen werden, der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne Weiteres möglich (BFH, Urteil vom 24. Februar 2011, VI R 21/10, a.a.O., m.w.N.). So können Erträge, bspw. Arbeitseinkommen/Neuerwerbe, zur Masse gelangen, ohne dass dem eine Verwaltermaßnahme zu Grunde liegt. Aus der Zugehörigkeit einer Forderung, hier: evtl. des Abfindungsanspruches, zur Masse folgt daher nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten darstellen. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen wird, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben soll (BFH, Urteil vom 24. Februar 2011, VI R 21/10, a.a.O., m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben ist die Einkommensteuerschuld, die sich vorliegend aus dem Ansatz des Veräußerungsgewinnes ergibt, als Insolvenzforderung anzusehen.

Der Kläger war infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gem. den o.g. gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen, die im Übrigen der gesetzlichen Regelung in § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB entsprechen, aus der Beteiligungsgesellschaft ausgeschieden. Zeitgleich mit der Insolvenzeröffnung ist der in dem Feststellungsbescheid des Finanzamtes B festgestellte Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG ohne weiteres Zutun des Insolvenzverwalters oder einer anderen Person entstanden. Rechtsgrund für die Entstehung dieses Veräußerungsgewinnes und damit der hierauf (anteilig) entfallenden Einkommensteuer waren die Beteiligung des Klägers und dessen Teilhabe an den Ergebnissen der Gesellschaft sowie an deren stillen Reserven i.V.m. den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (bzw. der entsprechenden handelsrechtlichen Gesetzeslage). Damit war der Kern des Veräußerungsgewinnes aber bereits vor Insolvenzeröffnung gelegt. Der Anspruch stand auch der Höhe nach bereits im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bzw. spätestens eine juristische Sekunde zuvor fest.

In die gleiche Richtung weist die oben zitierte Rechtsprechung, wonach es der insolvenzrechtlichen Begründetheit eines Anspruches nicht entgegensteht, wenn dieser bei Insolvenzeröffnung noch vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses abhängt, d.h. unter einer Bedingung steht. Dieselbe Rechtsfolge muss erst recht für den Fall gelten, dass der Anspruch - wie hier - zeitgleich  mit der Insolvenzeröffnung entsteht, die Insolvenzeröffnung gleichsam die (letzte) Bedingung für die Anspruchsentstehung darstellt.

Die Entstehung des Veräußerungsgewinnes und damit des anteiligen Einkommensteueranspruches war auch in keiner Weise auf eine Handlung oder eine irgendwie geartete Maßnahme des Insolvenzverwalters zurückzuführen. Er entstand schlicht von selbst, ausgelöst durch die Insolvenzverfahrenseröffnung und ohne dass der Insolvenzverwalter auch nur die Möglichkeit zum Tätigwerden gehabt hätte.

Im Unterschied zu dem von beiden Beteiligten zitierten Urteil des BFH vom 18. Mai 2010, X R 60/08, BStBl II 2011, 429, kommt hier als Maßnahme des Verwalters auch nicht das Halten der zur Masse gehörenden Beteiligung und die sich daraus ergebende Teilhabe an deren Ergebnissen in Betracht. Eine zeitgleich mit der Insolvenzverfahrenseröffnung beendete Beteiligung kann vom Verwalter nicht, auch nicht für eine juristische Sekunde lang, gehalten werden.

Vor diesem Hintergrund kann dahingestellt bleiben, ob ein sich aus dem Ausscheiden aus der Beteiligungsgesellschaft ergebender Abfindungsanspruch zur Masse gelangte oder ob die Masse in anderer Weise bereichert wurde und ob es sich dabei um einen bloßen "fiktiven" oder einen echten Gewinn handelt. Der Steueranspruch entsteht, auch wenn dies der Fall sein sollte, ohne jeglichen Bezug zu einer Maßnahme des Verwalters. Nicht entscheidend ist, ob ein Abfindungsanspruch und damit der Veräußerungsgewinn in der Praxis ggfs. nur mit Hilfe des Insolvenzverwalters gegenüber der Beteiligungsgesellschaft geltend gemacht und durchgesetzt werden kann.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.