Bundesfinanzhof Beschluss, 03. Dez. 2010 - V B 29/10

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Umsatzsteuerfestsetzungen für das Streitjahr geändert werden kann. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Klägerin erzielte im Streitjahr Umsätze aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von … DM, Umsätze aus Unterhaltungsautomaten in Höhe von … DM und sonstige steuerpflichtige Umsätze in Höhe von … DM. Vorsteuerbeträge fielen in Höhe von … DM an. Für das Streitjahr gab die Klägerin am 24. April 1997 eine Umsatzsteuererklärung ab, aus der sich ein Erstattungsbetrag ergab und der das Finanzamt zustimmte. In der Zustimmungserklärung wurde darauf hingewiesen, dass die Umsatzsteuererklärung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.

Mit Schreiben vom 15. März 2005 legte die Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1995 Einspruch ein und beantragte die Herabsetzung der Umsatzsteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten auf 0,- DM. Vorsorglich wurde ein Änderungsantrag gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) sowie ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO gestellt. Hintergrund dieses Antrages war, dass der EuGH in seinem Urteil vom 17. Februar 2005 (Az. C-453/02, Linneweber) entschieden hatte, dass sich ein Kläger hinsichtlich der Steuerbefreiung für Glücksspiele mit Geldeinsätzen auf die 6. EG-Richtlinie berufen könne. Da erst durch dieses Urteil des EuGH vom 17. Februar 2005 festgestanden habe, dass Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht der Umsatzsteuer unterliegen würden, berufe sich die Klägerin auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Emmott (Az. C-208/90 vom 25. Juni 1991). Nach diesem Urteil könne sich ein Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer EG-Richtlinie in nationales Recht nicht auf die Verspätung einer Klage berufen, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmung der EG-Richtlinie verliehenen Rechte gegen den Mitgliedstaat erhoben habe.

Mit Schreiben vom 25. Mai 2005 lehnte das Finanzamt unter Verweis auf die bereits eingetretene Festsetzungsverjährung die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr ab. Hiergegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 3. Juni 2005 Einspruch.

Mit zwei Einspruchsentscheidungen vom 11. Juli 2005 wies das Finanzamt sowohl den Einspruch als unzulässig zurück, weil dieser verspätet eingelegt worden sei, als auch den Antrag auf Änderung, weil bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Ebenso käme eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Frage, weil ein solcher Antrag nicht innerhalb eines Jahres nach Ablauf der jeweiligen Rechtsbehelfsfrist gestellt worden sei.

Ein Durchbrechen der Bestandskraft lasse sich auch nicht aus dem Urteil des EuGH vom 25. Juni 1991 in der Rechtssache Emmott herleiten. Zwar habe der EuGH in diesem Urteil den Standpunkt vertreten, dass der Ablauf nationaler Verfahrensfristen wie Widerspruchs- und Klagefristen gehemmt sei, wenn der nationale Verwaltungsakt im Widerspruch zum europäischen Gemeinschaftsrecht ergehe und dies zu einem Zeitpunkt, zu dem sonst trotz Ablaufes der Umsetzungsfrist der Mitgliedstaat den Gemeinschaftsrechtsakt nicht ordnungsgemäß in nationales Recht transformiert habe. Diese Rechtsprechung des EuGH gehe jedoch von dem Grundsatz aus, dass das Gemeinschaftsrecht es vor einer Harmonisierung von Bestimmungen über die Verfahrensgrundsätze nicht verbiete, einem Bürger, der vor einem innerstaatlichen Gericht die Entscheidung einer innerstaatlichen Stelle wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht anfechte, den Ablauf der im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Fristen für die Rechtsverfolgung entgegenzuhalten. In seinem Urteil vom 2. Dezember 1997 habe der EuGH daher auch betont, dass seine Entscheidung vom 25. Juni 1991 durch die besonderen Umstände jenen Falles gerechtfertigt gewesen sei, in denen den Betroffenen durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genommen sei, einen Anspruch auf Gleichbehandlung geltend zu machen, und habe damit deutlich gemacht, dass er den in dem Verfahren Emmott entwickelten Rechtsgrundsatz auch auf Fallkonstellationen der dort gegebenen Art beschränkt wissen wolle.

Bezogen auf den Streitfall spreche nichts dafür, dass die Klägerin gehindert gewesen sei, sich fristgerecht gegen die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr zu wehren und sich auf einen Verstoß gegen Bundes- oder Gemeinschaftsrecht zu berufen. Für die Geltendmachung des Rechts auf richtlinienkonforme Anwendung und Auslegung sei daher das nationale Verfahrensrecht maßgebend. Dieses erlaube in Anbetracht der bereits eingetretenen Bestandskraft der Steuerfestsetzung keine Änderung oder Aufhebung derselben.

Mit Schriftsatz des damaligen Klägervertreters vom 8. August 2005 erhob die Klägerin gegen „die Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2005“ Klage. Mit der Klage macht sie im Wesentlichen Folgendes geltend:

Unstrittig sei, dass der Umsatzsteuerbescheid für die Streitjahre rechtswidrig sei, soweit er nicht berücksichtige, dass die Umsätze mit Geldgewinnspielgeräten umsatzsteuerfrei seien. Die Klägerin könne sich unmittelbar auch mit Rückwirkung auf die Steuerbefreiung auf Art. 13 Teil B Buchstabe F der 6. EG-Richtlinie berufen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe diese Fragen in seinem Urteil vom 23. November 2006 zu Ungunsten der Rechtsauffassung der Klägerin im Ergebnis bejaht und habe auch eine Vorlage an den EuGH für nicht geboten gehalten, weil die Rechtslage klar und eindeutig durch den EuGH geklärt sei.

Diese Rechtsauffassung des BFH habe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 4. September 2008 abgelehnt. Das BVerfG habe festgestellt, dass die Rechtslage noch nicht eindeutig geklärt sei und der BFH somit gemäß Art. 234 Abs. 3 EG hätte vorlegen müssen. Eine Verfassungsrechtsverletzung habe das BVerfG nur deswegen verneint, weil die Nichtvorlage nicht willkürlich gewesen sei. Der BFH habe seinen Beurteilungsspielraum hinsichtlich der Vorlage an den EuGH zwar überschritten, dies aber nicht in unvertretbarer Weise getan.

Durch die Kühne & Heitz-Rechtsprechung sei bislang nicht geklärt, unter welchen Voraussetzungen eine Bestandskraftdurchbrechung wegen Art. 10 EG geboten sei, wenn das nationale Recht eben keine Befugnisnorm vorsehe, die es dem Finanzamt gestatte, allein aus dem Grund einer später erkannten Europarechtswidrigkeit einen fehlerhaften Steuerbescheid in einen rechtmäßigen Steuerbescheid zu ändern. Festzuhalten bleibe, dass das BVerfG den Umkehrschluss, den der BFH aus der bisherigen Rechtsprechung des EuGH ziehen zu können geglaubt habe, nicht für überzeugend halte.

Die Klägerin halte auch aufgrund der Ausführungen des BVerfG an ihrer Auffassung fest, dass die angegriffenen Steuerbescheide zu ändern seien, jedenfalls aber eine Vorlage an den EuGH erfolgen müsse.

Gemäß § 130 Abs. 1 AO i.V.m. Art. 10 EG habe die Klägerin einen Anspruch auf Rücknahme der sie belastenden Umsatzsteuerfestsetzung für die Streitjahre. Hiernach könne ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden sei, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder die Vergangenheit zurückgenommen werden. Das Ermessen des Beklagten sei auf Null reduziert, weil der EuGH seinem Urteil keine zeitliche Beschränkung auferlegt habe und die Effektivität des Gemeinschaftsrechts gemäß Art. 10 EG die Änderung gebiete.

Dem könne nicht entgegengehalten werden, § 172 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 d AO schließe eine Anwendbarkeit dieser Änderungsbefugnis aus, weil sie nur für allgemeine Steuerverwaltungsakte, nicht aber für Steuerbescheide gelte. Denn aus Gründen der gemeinschaftsrechtlichen Effektivität sei § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d AO im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d AO sei ein strukturelles Verfahrenshindernis, welches bewirke, dass unanfechtbare Steuerbescheide, die auf EU-rechtswidrige Steuernormen beruhten, vom Finanzamt nicht geändert werden dürften. Die Norm verstoße deshalb gegen Art. 10 EG, der die Mitgliedstaaten verpflichte, eine Verfahrensordnung zu schaffen, welche es erlaube, Europarecht effizient umzusetzen und nicht zu behindern. Dies sei bei § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d AO der Fall. Die Vorschrift entziehe dem Finanzamt die Befugnis, nach § 130 Abs. 1 AO rechtswidrige Verwaltungsakte allein aus Gründen ihrer Rechtswidrigkeit aufzuheben. Die Europarechtswidrigkeit als solche sei daher - anders als im allgemeinen Verwaltungsrecht (§ 48 Verwaltungsverfahrensgesetz -VwVfG-) - nach dem deutschen Steuerverfahrensrecht kein Grund, einen rechtswidrigen Bescheid zu korrigieren. Es sei mehr als zweifelhaft, dass der EuGH diese Rechtslage billige.

Das strukturelle Verfahrenshindernis betreffe zwar nicht ausdrücklich nur EU-rechtswidrige Steuerbescheide, sondern allgemein alle rechtswidrigen Steuerbescheide. Gleichwohl wirke sich das Verfahrenshindernis strukturell in besonderer Weise bei EU-rechtswidrigen Steuerbescheiden aus, weil der Bürger den rechtswidrigen Vollzug von Steuergesetzen, die auf Verstöße gegen Gemeinschaftsrecht beruhen würden, offenkundig nicht in gleicher Weise erkennen könne wie solche Rechtsverstöße, die allein auf nationalem Recht beruhen würden.

Der deutsche Staat dürfe sich bei einem Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht nicht darauf zurückziehen, dass eine Änderung von Steuerbescheiden zu Gunsten des Bürgers gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d AO nicht möglich und nach Ablauf der Anfechtungsfrist selbst auf Antrag des Bürgers ausgeschlossen sei. Denn damit verlagere er die Verpflichtung zu europarechtskonformen Umsetzungen von Gemeinschaftsrecht auf den Bürger, der binnen einer einmonatigen Rechtsbehelfsfrist seine Rechte wahren müsse. Dass sich der deutsche Gesetzgeber nicht einfach auf die Struktur seines Verwaltungsverfahrensrechts zurückziehen dürfe, um die Effektivität des Gemeinschaftsrechts zu vereiteln, werde z.B. auch durch die Diskussion um den neu geschaffenen § 175 Abs. 2 AO deutlich, durch den der Gesetzgeber die fiskalisch nachteiligen Folgen des EuGH-Urteils in der Rechtssache Mannigen (EuGH-Urteil vom 7. September 2004) habe eindämmen wollen. Auch in diesem Fall werde in der Literatur die Auffassung vertreten, die deutsche Verfahrensvorschrift verletze den Effektivitätsgrundsatz. Im Schrifttum sei mittlerweile anerkannt, dass die Auslegung des nationalen Rechts im Lichte des Art. 10 EG so zu erfolgen habe, dass im Zweifel die Auslegung zu bevorzugen sei, die eine Aufhebung jedenfalls abstrakt zulasse. Nach § 130 Abs. 1 AO, dem § 48 Abs. 1 VwVfG entspreche, hätte die Klägerin zumindest einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung hinsichtlich einer Aufhebung der strittigen Umsatzsteuerfestsetzung, wobei das Ermessen wegen des gemeinschaftsrechtlichen „effet utile“ auf Null reduziert sei.

Das verwaltungsrechtliche Schrifttum gehe davon aus, dass sich die vom EuGH formulierten Mindestanforderungen an die Effektivität des Gemeinschaftsrechtsvollzugs im deutschen Recht mit den bestehenden gesetzlichen Instrumenten zur Durchbrechung der Bestandskraft „ohne konzeptionelle Friktionen“ verwirklichen ließen. Die Vertreter dieser Auffassung im Schrifttum würden davon ausgehen, dass die vom EuGH vorgesehene Aufhebungsmöglichkeit rechtswidriger bestandskräftiger Verwaltungsakte im deutschen Recht durch die §§ 48, 49 VwVfG, §§ 130, 172 ff. AO gewährleistet sei. Dies sei allerdings nur für das allgemeine Verwaltungsrecht zutreffend.

Das verwaltungsrechtliche Schrifttum lasse außer Acht, dass § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d AO für rechtswidrige Steuerbescheide, auf die es hier ankomme, eine völlig andere Rechtslage schaffe, auf die die §§ 48, 49 VwVfG bzw. die parallelen Normen §§ 130, 131 AO nicht anwendbar seien. Das verwaltungsrechtliche Schrifttum übertrage die zu § 48 VwVfG zutreffende Analyse unreflektiert auf die §§ 130, 172 ff. AO. Eine Aufhebungsmöglichkeit für bestandskräftige Verwaltungsakte, die ein Europarecht gebiete, werde durch § 172 AO aber gerade gehindert. Die Rechtslage im allgemeinen Verwaltungsrecht könne daher nicht auf das Steuerverfahrensrecht übertragen werden.

Soweit der EuGH in seinem Urteil vom 13. Januar 2004 (Rechtssache Kühne & Heitz) vier Bedingungen als Voraussetzungen für die Durchbrechung einer Bestandskraft aufgestellt habe, so seien diese Bedingungen nicht Bestandteil eines abschließenden Rechtssatzes, sondern als Anwendung der Prinzipien der Effektivität und Äquivalenz in einer besonderen Fallkonstellation anzusehen.

Dass sich aus den Urteilen des EuGH weder eine klare Dogmatik noch allgemein gültige, abschließende Rechtssätze ableiten ließen, sei auch die Auffassung des BVerfG. So dürfte auch die weitere in der Kühne & Heitz-Entscheidung aufgestellte Voraussetzung, „dass die (im Nachhinein als gemeinschaftswidrig erkannte Verwaltungs-)Entscheidung infolge eines Urteils eines in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts bestandskräftig geworden ist“, auf die besonderen Umstände jenes Einzelfalles zurückzuführen sein, ohne dass diese Voraussetzung zwangsläufig beanspruchen könne, auch für andersartige Fallkonstellationen allgemein verbindlich und abschließend zu sein. Der Entscheidung in der Rechtssache Kühne & Heitz habe der besondere Umstand zu Grunde gelegen, dass das mitgliedstaatliche Gericht einer Vorlagepflicht nicht nachgekommen sei. Gerade wegen dieses Umstandes habe der EuGH sogar nach Durchlaufen des Rechtsweges eine Änderung für erforderlich gehalten.

Die Klägerin halte es nicht für ausgeschlossen, dass der EuGH bei einer andersartigen Fallkonstruktion nicht an dieser Voraussetzung festhalte, sondern andere Voraussetzungen aufstelle. Denn wenn der EuGH auf der einen Seite die Überprüfung und Korrektur einer bestandskräftigen gemeinschaftsrechtlichen Verwaltungsentscheidung nicht davon abhängig mache, dass sich der Betroffene zuvor bereits vor einem innerstaatlichen Gericht auf das Gemeinschaftsrecht bzw. die rechtlichen Gesichtspunkte, die sich zu seinen Gunsten aus einer zwingenden Gemeinschaftsvorschrift ergeben, würde berufen haben müssen, sei es mit diesem Rechtsgedanken schwer zu vereinbaren, wenn der EuGH für eine derartige Überprüfung auf der anderen Seite daran festhalten würde, dass der Betroffene zuvor sämtliche Instanzen des innerstaatlichen Rechtsweges erfolglos durchlaufen haben müsse. So zeige auch diese Überlegung, dass die Voraussetzungen, welche erfüllt sein müssten, um einen Verstoß gegen gemeinschaftsrechtliche Prinzipien der Effektivität und Äquivalenz festzustellen und damit zur Durchbrechung der Bestandskraft an sich bereits bestandskräftiger Verwaltungsentscheidungen kommen zu können, sehr vom jeweiligen Einzelfall abhängig seien. Demgemäß sei der vom BFH vertretenen Rechtsauffassung, dass sämtliche der vom EuGH in der Rechtssache Kühn & Heitz aufgestellten Voraussetzungen vorliegen müssten, um die Behörde zur Überprüfung einer gemeinschaftswidrigen, wenn auch bestandskräftigen Verwaltungsentscheidung zu verpflichten, nicht beizupflichten.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt das Finanzamt Folgendes vor:

Das BVerfG habe ausdrücklich auf die Entscheidung des EuGH vom 12. Februar 2008 verwiesen. In dieser Entscheidung habe der EuGH zum einen erneut ausgeführt, dass besondere Umstände eine nationale Verwaltungsbehörde nach dem in Art. 10 EG verankerten Grundsatz der Zusammenarbeit verpflichten könnten, seine in Folge der Erschöpfung des innerstaatlichen Rechts bestandskräftigen Verwaltungsentscheidungen zu überprüfen und einer vom Gericht vorgenommenen Auslegung einer einschlägigen Bestimmung des Gemeinschaftsrechts Rechnung zu tragen. Der EuGH habe zugleich Folgendes ausgeführt:

„Wie das vorlegende Gericht in Erinnerung ruft, geht aus den Randnrn. 26 und 28 des Urteils Kühne & Heitz hervor, dass der Gerichtshof als eine der Voraussetzungen, die eine solche Überprüfungspflicht begründen können, insbesondere den Umstand berücksichtigt hat, dass das Urteil des letztinstanzlichen Gerichts, das zur Bestandskraft der angefochtenen Verwaltungsentscheidung führte, in Anbetracht einer nach seinem Erlass ergangenen Entscheidung des Gerichtshofs auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruhte, die erfolgte, ohne dass der Gerichtshof angerufen wurde, obwohl der Tatbestand des Art. 234 Abs. 3 EG erfüllt war.“

Der EuGH habe sodann unter Verweis auf seine ständige Rechtsprechung jedoch auch klargestellt, dass mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Bestimmung der zuständigen Gerichte und die Auslegung von Verfahrensvorschriften, die den Schutz der Bürger von aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechten gewährleisten sollen, Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten sei, wobei diese Verfahren allerdings nicht weniger günstig gestaltet sein dürften als bei entsprechenden Klagen, die nur innerstaatliches Recht betreffen würden und die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren dürften. Dabei habe er betont, dass die Festsetzung angemessener Ausschlussfristen für die Rechtsverfolgung im Interesse der Rechtssicherheit mit dem Gemeinschaftsrecht grundsätzlich vereinbar sei, da solche Fristen nicht geeignet seien, die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren. Der EuGH habe damit in ständiger Rechtsprechung den Rechtssatz aufgestellt, dass zwar die Möglichkeit, einen Antrag auf Überprüfung einer bestandskräftigen Verwaltungsentscheidung zu stellen, durch das Gemeinschaftsrecht in zeitlicher Hinsicht nicht beschränkt werde, die Mitgliedstaaten jedoch im Einklang mit den gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen der Effektivität und der Äquivalenz angemessene Rechtsbehelfsfristen festlegen könnten. Die nach nationalem Recht bestehende grundsätzliche Festsetzungsfrist von vier Jahren für Steuerfestsetzungen sei auch nicht als gemeinschaftswidrig anzusehen. In seiner Entscheidung vom 17. Juli 1997 (Az. C-90/94) habe der EuGH eine fünfjährige Verjährungsfrist als angemessen betrachtet. Dabei habe er in diesem Verfahren auch darauf hingewiesen, dass diese Ausnahme nicht im Widerspruch zu seiner Entscheidung vom 25. Juni 1991 (Az. C-208/90, Emmott) stehe, da dort ausdrücklich auf den Grundsatz hingewiesen worden sei, dass die Festsetzung angemessener Fristen, nach deren Ablauf Klagen nicht mehr zulässig seien, den in der genannten Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen genügen und nur aufgrund des besonderen Charakters der Richtlinien und in Anbetracht der konkreten Umstände dieser Rechtssache entschieden worden sei, dass sich der säumige Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie in das nationale Recht nicht auf die Verspätung einer Klage berufen könne, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen einer Richtlinie zuerkannten Rechte gegen ihn erhoben habe, so dass eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen könne.

In einer weiteren Entscheidung vom 24. September 2002 (Az. C-255/00) habe der EuGH schon eine nationale Ausschlussfrist von drei Jahren als angemessen beurteilt. Unter Berücksichtigung dessen erscheine die nach nationalem Recht beachtliche Festsetzungsverjährungsfrist für Steuerfestsetzungen bzw. deren Aufhebung oder Änderung nicht gemeinschaftsrechtswidrig.

Darüber hinaus sei zu bedenken, dass auch nach der Rechtsprechung des BFH und des BVerfG für die obersten nationalen Gerichte keine allgemeine Verpflichtung bestehe, rechtswidrige Verwaltungsakte unbeschadet des Eintritts ihrer Bestandskraft von Amts wegen oder auf Antrag des Adressaten aufzuheben. Dies gelte selbst in Fällen, in denen sich der Steuerpflichtige letztlich über die Verfassungsmäßigkeit bzw. Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes irre. Diese Auffassung finde ihre Bestätigung in § 79 Abs. 2 Satz 1 Bundesverfassungsgerichtsgesetz (BVerfGG). Danach könnten nicht mehr anfechtbare Entscheidungen, die auf einer für nichtig erklärten Norm beruhen würden, in ihrer Existenz nicht mehr in Frage gestellt werden. Das BVerfG entnehme § 79 Abs. 2 BVerfGG den allgemeinen Vorrang der Erhaltung des Rechtsfriedens, auch wenn er zur Beibehaltung der Wirkungen fehlerhafte Akte der öffentlichen Gewalt führe. In diesem Zusammenhang sei weiter zu beachten, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Entscheidungen des Finanzamts, die Rücknahme eines rechtswidrigen unanfechtbaren Verwaltungsaktes gemäß § 130 Abs. 1 AO abzulehnen, in der Regel auch dann ermessensfehlerfrei ist, wenn der Adressat die Gründe, die seiner Auffassung nach eine Rücknahme rechtfertigten, mit einem fristgerecht eingelegten Einspruch gegen den Bescheid hätte vorgehen können und nicht besondere Umstände vorliegen würden, nach denen vom Adressaten die Rechtsverfolgung im Einspruchsverfahren unter Berücksichtigung aller Umstände billigerweise nicht erwartet werden könnte. Zweck der Ermessensermächtigung in § 130 Abs. 1 AO sei nämlich, zwischen der materiellen Gerechtigkeit einerseits und dem durch die Bestandskraft eingetretenen Rechtsfrieden andererseits eine Abwägung zu treffen. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze wäre auch im Fall der von der Klägerin gewünschten analogen Anwendung des § 130 AO auf Steuerfestsetzung im Ergebnis keine andere Entscheidung zu treffen gewesen als bislang getroffen worden sei. Die Klägerin habe zwar hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1990 bis 1992 zunächst Rechtsbehelfe eingelegt bzw. Änderungsanträge gestellt, sich dabei zur Begründung aber ausschließlich auf die ursprünglich ebenfalls strittige Frage bezogen, ob bei Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Gesamtheit der Spiele einsetze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen entspreche, zur Besteuerungsgrundlage gehöre oder nicht. Weitere Rechtsbehelfe oder Änderungsanträge habe die Klägerin in Bezug auf die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1990 bis 1995 erstmals im Frühjahr 2005 nach Ergehen der Entscheidung des EuGH vom 17. Februar 2005 eingereicht, obwohl bereits zu einem deutlich früheren Zeitpunkt, in dem der nationalen Rechtsprechung bereits Entscheidungen zur Frage der Umsatzsteuerpflicht bzw. Umsatzsteuerfreiheit von Geldspielautomaten veröffentlicht worden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Umsatzsteuer- und Vertragsakte ergänzend Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Weder der Umsatzsteuerbescheid für das Kalenderjahr 1995 vom 23. Juni 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2005 noch die Ablehnung des Finanzamtes vom 25. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2005, den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1995 zu ändern, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung, § 101 Satz 2 FGO).

1. Der Beklagte hat den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1995 zu Recht als unzulässig verworfen.

Nach § 355 Abs. 1 S. 1 AO ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 S. 1 AO) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung ist gemäß § 355 Abs. 1 S. 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 S. 2 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung, einzulegen. Der Kläger hat mit Schreiben vom 15. März 2005 Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für das Streitjahr eingelegt. Zu diesem Zeitpunkt war die einmonatige Frist für die Einlegung eines Einspruchs bereits abgelaufen.

Eine Anlaufhemmung ergibt sich auch nicht aus dem in Art. 10 EG verankerten Effektivitätsgebot.

a) Gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (nachfolgend: EGV) treffen die Mitgliedstaaten alle geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen, die sich aus diesem Vertrag oder aus Handlungen der Organe der Gemeinschaft ergeben. Sie erleichtern dieser die Erfüllung ihrer Aufgabe (Art. 10 Abs. 1 Satz 2 EGV). Die Mitgliedstaaten haben zudem alle Maßnahmen zu unterlassen, welche die Verwirklichung der Ziele dieses Vertrages gefährden können (Art. 10 Abs. 2 EGV). Nach der Rechtsprechung des EuGH verpflichtet der in Art. 10 EGV verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit eine Verwaltungsbehörde auf entsprechenden Antrag hin, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zu überprüfen, um der mittlerweile vom EuGH vorgenommenen Auslegung der einschlägigen Bestimmung Rechnung zu tragen, wenn u.a. die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, diese Entscheidung zurückzunehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Januar 2004 Rs. C-453/00 - Kühne & Heitz -, Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459). In dieser Entscheidung hat der EuGH ausgeführt, die Rechtssicherheit gehöre zu den im Gemeinschaftsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung, die nach Ablauf angemessener Klagefristen oder Erschöpfung des Rechtswegs eingetreten sei, trage zur Rechtssicherheit bei. Daher verlange das Gemeinschaftsrecht nicht, dass eine Verwaltungsbehörde grundsätzlich verpflichtet sei, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen (RandNr. 24 des Urteils; ebenso EuGH-Urteil vom 19. September 2006 Rs. C-392/04 und C-422/04 - i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG -, DVBl 2006, 1441 RandNr. 51). Hierzu hat der EuGH klargestellt, dass das EuGH-Urteil Kühne & Heitz (a.a.O.) die Verpflichtung der betreffenden Behörde aus Art. 10 EGV, eine unter Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erlassene bestandskräftige Entscheidung zu überprüfen, u.a. von einer Befugnis dieser Behörde nach nationalem Recht zur Rücknahme der Entscheidung abhängig macht (vgl. EuGH-Urteile vom 16. März 2006 Rs. C-234/04 - Kapferer -, Slg. 2006, 2585, NJW 2006, 1577; und vom 19. September 2006 in der Sache i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG, a.a.O., RandNr. 52). Daraus folgt, dass die Aufhebung eines rechtswidrigen, belastenden, bestandskräftigen Verwaltungsakts nach der EuGH-Rechtsprechung in Fällen der vorliegenden Art nur dann in Betracht kommt, wenn sie durch eine nationale Regelung ermöglicht wird. Ein bestandskräftiger Steuerbescheid ist deshalb - auch unter Berücksichtigung von Art. 10 EGV - nicht änderbar, wenn das nationale Recht hierfür - wie §§ 172 ff. AO - keine Rechtsgrundlage vorsieht (Urteil des BFH vom 23. November 2006 V R 67/05, BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436; Urteil des FG Münster vom 17. September 2009 5 K 327/09 U, juris; Frenz, DVBl 2004, 375; Birk/Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.).

Überdies unterscheidet sich der Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil Kühne & Heitz (a.a.O.) zugrunde lag, maßgeblich vom vorliegenden Streitfall. Denn die Kühne & Heitz NV hatte sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe ausgeschöpft, während der Kläger von seinem Recht, gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre 1993 bis 1996 rechtzeitig Einspruch einzulegen, keinen Gebrauch gemacht hat. Auch deshalb kann sich der Kläger nicht auf das EuGH-Urteil Kühne & Heitz berufen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2006 V R 67/05, BStBl II 2007, 436; vgl. auch EuGH-Urteil i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG in DVBl 2006, 1441 RandNr. 53 f.).

Außerdem hat der EuGH in seinem Urteil i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG (a.a.O.) entschieden, dass das aus Art. 10 EGV folgende Effektivitätsprinzip nicht verletzt ist, wenn ein Unternehmen gegen einen Gebührenbescheid innerhalb einer angemessenen Frist ab seiner Bekanntgabe einen Rechtsbehelf einlegen und seine aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte geltend machen kann (vgl. RandNr. 59). Er hat in dieser Entscheidung die für die Einlegung eines Einspruchs vorgesehene Einmonatsfrist nicht als unangemessen beanstandet (RandNr. 60).

Daraus folgt, dass die Monatsfrist für die Einlegung eines Einspruchs gemäß § 355 Abs. 1 AO gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

b) Auch aus der Rechtsprechung des EuGH zu - anders gearteten - Verjährungsfristen ergibt sich nichts anderes.

Die Versäumung der einmonatigen Einspruchsfrist durch den Kläger ist auch nicht ausnahmsweise unerheblich. Auf das EuGH-Urteil Emmott in Slg. 1991, I-4269, HFR 1993, 137, UR 1993, 315 kann sich der Kläger im Streitfall nicht mit Erfolg berufen. Der EuGH hat in diesem Urteil zwar entschieden, dass sich ein säumiger Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage berufen könne, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen einer Richtlinie verliehenen Rechte gegen ihn erhoben habe, und dass eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen könne. Wie der EuGH mittlerweile jedoch wiederholt klargestellt hat, war diese Entscheidung durch die besonderen Umstände des Falles gerechtfertigt, in dem der Klägerin durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genommen war, ihren auf eine Gemeinschaftsrichtlinie gestützten Anspruch auf Gleichbehandlung geltend zu machen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Fantask in Slg. 1997, I-6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 Rz. 51, m.w.N.). Daraus folgt, dass der EuGH den im Verfahren Emmott entwickelten Rechtsgrundsatz auf Fallkonstellationen der dort gegebenen Art beschränkt wissen will (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 36/95, BFHE 197, 563, BStBl II 1996, 399, unter II. 3. a; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 229, unter II.1.; Urteil des FG Münster vom 17. September 2009 5 K 327/09 U, juris). In der Rechtssache Emmott hatten sich die irischen Behörden - unter Verstoß gegen Treu und Glauben - auf die Nichteinhaltung der Klagefrist berufen.

Im Streitfall hat der Beklagte die Klägerin nicht an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs gehindert und ihm deshalb nicht treuwidrig die Versäumung der - von Amts wegen zu beachtenden - Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO entgegengehalten (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2006 V R 51/05, BStBl II 2007, 433).

Die Klägerin hatte es vorliegend in der Hand, die Umsatzsteuerfestsetzung für die Streitjahre durch rechtzeitigen Einspruch auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht hin überprüfen zu lassen. Sie hat dies jedoch nicht gemacht.

2. Das Finanzamt hat es ebenso zu Recht abgelehnt, den Umsatzsteuerbescheid für 1995 zu ändern.

Diesem Änderungsbegehren steht schon der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen. Die Umsatzsteuererklärung 1995 ging am 24. April 1997 beim Beklagten ein, sodass die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2000 endete. Hemmungsgründe im Sinne des § 171 AO sind nicht vorgetragen und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.

Auch gemeinschaftsrechtlich ergeben sich keine Bedenken dagegen, Folgerungen aus dem Ablauf der Festsetzungsfrist zu ziehen. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich frei sind, das Besteuerungsverfahren zu regeln und dabei auch Fristen zu setzen, innerhalb derer Ansprüche auf Rückerstattung von Abgaben geltend zu machen sind. Dabei sind Fristen von drei Jahren nach Zahlung der Steuern als unbedenklich angesehen worden (EuGH, Urteile vom 15. September 1998, C-231/96 - Edis, HFR 1998, 1033; vom 11. Juli 2002, C-62/00 - Marks & Spencer I, UR 2002, 436, Rz. 35; vom 24. März 2009, C-445/06 - Danske Slagterier, DStR 2009, 703, Rz. 32). Besondere Umstände, die dem Beklagten eine Berufung auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung verwehren könnten, sind nicht ersichtlich. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen zur Einspruchsfrist.

Überdies ist auch keine Korrekturvorschrift ersichtlich, nachdem der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2000 entfallen ist.

Auch § 130 Abs. 1 AO ist im Streitfall entgegen der Auffassung der Klägerin und einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Jahndorf/Oellerich, Der Betrieb -DB-, 2008, 2559 [2564]) nicht einschlägig, da die §§ 172 ff. AO abschließende Sonderregelungen von Korrekturvorschriften für bestandskräftige Steuerbescheide darstellen. Dies ist ausdrücklich in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe d AO geregelt (vgl. auch BFH, Beschluss vom 15. Juni 2009, I B 230/08, juris, unter II. 3; Urteil des FG Berlin-Brandenburg 7 K 7296/05 B, EFG 2010, 15).

Es gibt auch keinen gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz, dass gemeinschaftsrechtswidrige Akte der öffentlichen Gewalt über die üblichen Rechtsbehelfsfristen hinaus einer Änderung zugänglich sein müssen. Es reicht vielmehr aus, wenn entsprechend den Grundsätzen der Effektivität und Gleichwertigkeit die Verfahrensordnungen so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung den Bürgern einräumt, nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren und die Modalitäten insoweit nicht ungünstiger sind als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (EuGH, Urteile vom 19. September 2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 57; vom 12. Februar 2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 57; vom 3. September 2009, C-2/08 - Olimpiclub, juris, Rz. 24). Diesen Anforderungen genügen die Vorschriften der Abgabenordnung über die Korrektur von Verwaltungsakten.

Der Klägerin standen ausreichende Rechtschutzmöglichkeiten zur Verfügung, wie bereits oben erörtert wurde. Ferner hätte sie bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (Ablauf des Jahres 2000) einen Antrag auf Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO stellen können. Davon hat sie keinen Gebrauch gemacht, auch dann nicht, nachdem der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 30. November 2000 (V B 187/00) Zweifel an der Gemeinschaftskonformität des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in der im Streitjahr geltenden Fassungen geäußert hat. Ferner waren die Möglichkeiten zur Korrektur von gemeinschaftsrechtswidrigen Verwaltungsakten nicht schlechter ausgeprägt als für sonstige Rechtsfehler.

Die Voraussetzungen für einen Korrekturanspruch aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Grundlage sind nicht erfüllt. Denn nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH ist dafür Folgendes erforderlich (EuGH, Urteile vom 13. Januar 2004, C-453/00 - Kühne & Heitz, NJW 2004, 1439, Rz. 26; vom 19. September 2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 52; vom 12. Februar 2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 39, 44 ff.; BFH, Urteil vom 29. August 2008, V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889; BFH, Beschluss vom 15. Juni 2009, I B 230/08, juris):

Jedenfalls die ersten beiden Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Weder sieht eine Vorschrift des nationalen Verfahrensrechts vor, dass die streitbefangenen Verwaltungsakte änderbar wären, noch hat die Klägerin die angefochtenen Verwaltungsakte innerhalb der Rechtsbehelfsfristen unter Ausschöpfung des gerichtlichen Instanzenzuges angefochten. Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob tatsächlich unklar ist, welche Bedeutung der vom EuGH aufgestellten Voraussetzung zukommt, dass die Behörde nach nationalem Recht befugt sein müsse, die Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, wie es das BVerfG (Beschluss vom 4. September 2008, 2 BvR 1321/07, UR 2008, 884) ohne nähere weitere Ausführungen ausgeführt hat. Denn das BVerfG hat die Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige den Rechtsweg ausgeschöpft haben muss, nicht als klärungsbedürftig bezeichnet. Auch der BFH hat unter Würdigung des vorgenannten BVerfG-Beschlusses keinen Anlass gesehen, die Frage, wann gemeinschaftsrechtswidrige bestandskräftige Verwaltungsakte einer Korrektur zugänglich sind, einer erneuten Prüfung in einem Revisionsverfahren oder einer Vorlage zum EuGH zu unterziehen (BFH, Beschluss vom 15. Juni 2009, I B 230/08, juris).

3. Insofern hat der Senat auch davon abgesehen, die Frage, wann gemeinschaftsrechtswidrige bestandskräftige Verwaltungsakte einer Korrektur zugänglich sind, einer Vorlage zum EuGH zu unterziehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung, § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.