1: I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Einspruch des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) gegen den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 29. Dezember 2009 zu Recht als unzulässig verworfen hat. In der Sache streiten die Beteiligten darüber, in welcher Höhe der Kläger im Streitjahr (2003) einen Verlust aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer AG erzielt hat. Der Kläger hatte der Gesellschaft auch Darlehen gewährt. Für die Abtretung der Beteiligung und der mitveräußerten Darlehensrückzahlungsansprüche erlöste der Kläger jeweils 1 €. Streitig ist vor allem, ob die vom Kläger gewährten Darlehen eigenkapitalersetzend waren, obwohl der Kläger mit weniger als 25 % an der AG beteiligt war.

2: Der Kläger und seine im Streitjahr noch mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau sind seit 2004 geschieden. Für das Streitjahr gab der Kläger zunächst keine Steuererklärungen ab. Er beauftragte jedoch einen Steuerberater, der sich unter Vorlage einer schriftlichen Vollmacht, die auch den Empfang amtlicher Schriftstücke einschließt, für den Kläger bei dem FA legitimierte.

3: Das FA schätzte die Einkünfte des Klägers und erließ am 29. Dezember 2009 einen Einkommensteuerbescheid für 2003, den es dem Kläger ohne Beachtung der Empfangsvollmacht unter seiner Wohnanschrift per Postzustellungsurkunde förmlich zustellte. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4: Dagegen legte der Kläger zunächst keinen Einspruch ein.

5: Im (zulässigen) Einspruchsverfahren der Ehefrau forderte das FA den Kläger schriftlich auf, eine Steuererklärung abzugeben, sich zur Zusammenveranlagung zu äußern und den Einspruch zu begründen. Der Kläger gab am 25. März 2011 eine nicht vollständige und nicht unterschriebene Steuererklärung für das Streitjahr ab. Aus einer zugleich per Fax an das FA weitergeleiteten gutachtlichen Stellungnahme seines Steuerberaters ergab sich, dass der Kläger im Streitjahr einen Verlust aus der Veräußerung einer Beteiligung und eines dazu gehörenden Gesellschafterdarlehens erzielt habe. Im Folgenden korrespondierte das FA ausführlich auch mit dem steuerlichen Berater des Klägers über den geltend gemachten Sachverhalt und dessen steuerliche Folgen.

6: Am 6. September 2011 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 2003. Es berücksichtigte beim Kläger nun erstmals einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 294.504 € (Verlust des anteiligen Grundkapitals; Halbeinkünfteverfahren) und setzte die Einkommensteuer auf 0 € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. In den Erläuterungen führte das FA u.a. aus, das Einspruchsverfahren werde fortgesetzt.

7: Nach Durchführung des Verlustrücktrags verblieb ein Verlustvortrag, den das FA mit Bescheid vom 6. September 2011 erstmals feststellte und den es mit Bescheid vom 13. September 2011 änderte. Diese Bescheide gab das FA dem Kläger nach Aktenlage ebenfalls unter seiner Wohnanschrift bekannt. Der Kläger legte dagegen keine Einsprüche ein.

8: Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 6. September 2011 legte der Kläger durch seinen Steuerberater Einspruch ein mit dem Begehren, den Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG in voller Höhe anzuerkennen. Zur Begründung legte er weitere Unterlagen vor. Außerdem machte der Kläger erstmals geltend, die Schätzungen der Jahre 2003 ff. seien zu hoch. Er werde entsprechende Unterlagen zusammenstellen und vorlegen.

9: Nach einer Besprechung mit dem Vorsteher bot das FA dem Kläger eine tatsächliche Verständigung für das Jahr 2003 an. Danach sollten der Verlust des Grundkapitals und eines Teils des Darlehens im Halbeinkünfteverfahren anerkannt werden. Im Übrigen sollten die Schätzungsgrundlagen bestehen bleiben. Der Kläger nahm das Angebot nicht an, sondern legte Steuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2010 vor.

10: Das FA änderte den Einkommensteuerbescheid für 2003 am 19. April 2012 erneut. Es setzte u.a. den Veräußerungsverlust in Höhe von 589.008 € (ohne Halbeinkünfteverfahren) an. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf. In den Erläuterungen führte es u.a. aus, das Einspruchsverfahren werde fortgeführt.

11: Ebenfalls am 19. April 2012 änderte das FA den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003. In den Erläuterungen führte es wiederum u.a. aus, das Einspruchsverfahren werde fortgesetzt.

12: Im Einspruchsverfahren fiel auf, dass der Kläger gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 29. Dezember 2009 keinen Einspruch eingelegt hatte. Das FA folgerte daraus zunächst, der an den Kläger gerichtete Einkommensteuerbescheid für 2003 sei bestandskräftig geworden und festsetzungsverjährt. Die Änderungsbescheide vom 6. September 2011 und vom 19. April 2012 hätten nicht ergehen dürfen. Das gelte auch für die Verlustfeststellungsbescheide vom 6. September 2011, vom 13. September 2011 und vom 19. April 2012. Der Kläger könne der Aufhebung dieser Bescheide durch Rücknahme des Einspruchs zuvorkommen.

13: Ergänzend erläuterte das FA, die Zustellung (Bekanntgabe) des Einkommensteuerbescheids 2003 vom 29. Dezember 2009 an den Kläger sei zwar wegen Verstoßes gegen § 7 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) unwirksam. Der Kläger habe den Bescheid jedoch nicht weitergeleitet. Der Bescheid sei deshalb "nicht existent" und eine erneute wirksame Bekanntgabe durch die Finanzbehörde sei nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig.

14: Mit Schreiben vom 13. August 2012 teilte der Bevollmächtigte des Klägers dem FA mit, der Kläger habe den Einkommensteuerbescheid vom 29. Dezember 2009 nun an ihn weitergeleitet und er lege gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Zum Beleg fügte er eine Fotokopie der ersten Seite des Einkommensteuerbescheids vom 29. Dezember 2009 und eine Fotokopie des Umschlags der förmlichen Zustellung vom 30. Dezember 2009, jeweils versehen mit Eingangsstempel des Steuerberaters vom 13. August 2012, bei.

15: Das FA verwarf den Einspruch vom 13. August 2012 gegen den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 29. Dezember 2009 als unzulässig und führte zur Begründung u.a. aus, der Zustellungsmangel sei nicht durch Weiterleitung geheilt worden. Durch die vorherige wirksame Bekanntgabe des Änderungsbescheids vom 6. September 2011 habe das FA den Bekanntgabewillen hinsichtlich des Bescheids vom 29. Dezember 2009 aufgegeben und den Rechtsschein beseitigt, denn der Änderungsbescheid nehme den ursprünglichen Steuerbescheid in seinen Regelungsgehalt mit auf. Solange der Änderungsbescheid Bestand habe, entfalte der ursprüngliche Bescheid keine Wirkungen mehr (Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2012).

16


Dagegen hat der Kläger Klage erhoben mit dem Antrag,
1.	festzustellen, dass der Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2003 zulässig ist und
2.	die Einkommensteuerfestsetzung 2003 dahin zu ändern, dass die Einkünfte i.S. des § 17 EStG mit einem Verlust in Höhe von./. 3.570.860,50 € festgestellt werden.

17: Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Feststellungsantrag sei unzulässig; im Übrigen sei die Klage unbegründet.

18: Mit der Revision erhebt der Kläger Verfahrensrügen und die Sachrüge.

19


Der Kläger beantragt,
1.	unter Abänderung des angefochtenen Urteils des FG Baden-Württemberg vom 22. Januar 2015 12 K 3631/12 nach dem Antrag des Klägers bei der Einkommensteuerfestsetzung 2003 einen Veräußerungsverlust i.S. des § 17 EStG in Höhe von 3.570.860 € zu erkennen und dem FA die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,
	hilfsweise,
2	das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Januar 2015 12 K 3631/12 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG Baden-Württemberg zurückzuverweisen und die Entscheidung über die Kosten dem FG zu übertragen.

20: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

21: II. Die Revision ist mit dem Hilfsantrag begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

22: 1. Das FG hat zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, der Gegenstand des Klagebegehrens sei darauf gerichtet, "den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. September 2011, zuletzt geändert durch Bescheid vom 19. April 2012, sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2012 zu ändern und einen Veräußerungsverlust des Klägers gemäß § 17 EStG in Höhe von 3.570.860 € steuermindernd zu berücksichtigen".

23: a) Der Einspruch vom 13. August 2012 gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 29. Dezember 2009 sei unzulässig gewesen. Zum einen habe der Kläger bereits gegen den Änderungsbescheid vom 6. September 2011 Einspruch eingelegt, was einen weiteren Einspruch in derselben Sache ausschließe. Zum andern habe das FA den Bekanntgabewillen hinsichtlich des Bescheids vom 29. Dezember 2009 erkennbar vor dessen Weiterleitung an den Steuerberater des Klägers aufgegeben, so dass der Mangel der Zustellung nicht geheilt worden sei. Zu Recht habe das FA angenommen, den Bescheid nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr selbst wirksam bekannt geben zu können. Darin liege zugleich und zwingend die Aufgabe des Bekanntgabewillens. Ansonsten müsste unterstellt werden, die Behörde wolle sehenden Auges gegen geltendes Recht verstoßen. Der Bescheid vom 29. Dezember 2009 sei außerdem durch die Bekanntgabe der Änderungsbescheide vom 6. September 2011 und vom 19. April 2012 unwirksam geworden (§ 124 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) und hätte nicht noch einmal bekannt gegeben werden dürfen.

24: b) Der Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 6. September 2011 gehe ins Leere, denn der Bescheid sei nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und deshalb unwirksam und ein anderer wirksamer Bescheid, auf den sich der Einspruch hätte beziehen können, sei zu diesem Zeitpunkt nicht ergangen.

25: c) Die Klage könne schließlich auch aus sachlichen Gründen keinen Erfolg haben.

26: 2. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Das FG-Urteil ist bereits deshalb aufzuheben, weil das FG seiner Entscheidung ein Klagebegehren zugrunde gelegt hat, welches über das Begehren des Klägers hinausgeht.

27: a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Das Gericht darf dem Kläger nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat, und auch nicht über etwas anderes entscheiden, als was der Kläger zur Entscheidung gestellt hat (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2014 VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995). Dabei wird der Gegenstand des Klagebegehrens nicht durch den Klageantrag, sondern durch den begehrten richterlichen Ausspruch bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 2013 III R 15/10, BFH/NV 2013, 1071, m.w.N.). Kommt das Klagebegehren im Klageantrag nicht zutreffend zum Ausdruck, hat das Gericht den wahren Willen der Klagepartei anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln. Der Vorsitzende hat sodann darauf hinzuwirken, dass sachdienliche Anträge gestellt werden (§ 76 Abs. 2 Satz 1 FGO). Im Revisionsverfahren kann der BFH das Klagebegehren ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst ermitteln (BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 12/12, BFH/NV 2016, 412). Der Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) gehört zur Grundordnung des Verfahrens (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 II R 49/07, BFHE 225, 1, BStBl II 2009, 932). Ein Verstoß führt deshalb auch ohne Rüge zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.

28: b) Gegenstand des Klagebegehrens war entgegen der Annahme des FG nicht die Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids vom 6. September 2011. Diese Annahme des FG ist schon deshalb nicht möglich, weil die Einkommensteuer für 2003 im Einkommensteuerbescheid vom 6. September 2011 auf 0 € festgesetzt worden ist und der Kläger der Sache nach die Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustvortrags begehrt. Sie verkennt darüber hinaus auch das Anliegen des Klägers in verfahrensrechtlicher Hinsicht. Aus der Argumentation des Klägers und seinem --vom FG allerdings zu Recht als unzulässig behandeltem-- Feststellungsantrag ergibt sich zweifelsfrei, dass es dem Kläger vor allem um die Zulässigkeit des Einspruchs vom 13. August 2012 gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29. Dezember 2009 ging.

29: c) Das angefochtene Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Unerheblich ist, dass das FG im Urteil auch die Frage behandelt hat, ob der Einspruch vom 13. August 2012 zulässig war. Das FG hat das nicht richtig verstandene Klagebegehren klar und eindeutig an den Anfang seiner rechtlichen Ausführungen gestellt und damit dokumentiert, dass es das Begehren des Klägers verkannt hat.

30: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine tatsächlichen Feststellungen zu dem vom Kläger geltend gemachten Veräußerungsverlust getroffen. Dies wird es nachzuholen haben, sofern nicht der Kläger nach der Zurückverweisung beantragt, die Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben. Dieser Antrag ist z.B. zulässig, wenn das FA --wie hier-- den Einspruch zu Unrecht als unzulässig behandelt und dem Kläger damit eine sachliche Überprüfung seines Anliegens verweigert hat (vgl. nur Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 100 Rz 21, m.w.N.).

31: 4. Zur weiteren Sachbehandlung weist der Senat auf Folgendes hin:

32: a) Nach Lage der Akten ist der Einspruch des Klägers vom 13. August 2012 gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29. Dezember 2009 zulässig.

33: aa) Die Einspruchsfrist ist gewahrt. Der Einkommensteuerbescheid vom 29. Dezember 2009 ist am 13. August 2012 wirksam geworden. An diesem Tag begann die Einspruchsfrist zu laufen. Der Einspruch vom 13. August 2012 ist rechtzeitig eingelegt worden.

34: Ein Verwaltungsakt wird in dem Zeitpunkt wirksam, indem er demjenigen bekannt gegeben wird, für den er bestimmt ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Als Bekanntgabe kommt die förmliche Zustellung in Betracht. Sie richtet sich nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes (§ 122 Abs. 5 AO). Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG ist die Zustellung an den Bevollmächtigten zu richten, wenn er eine schriftliche Vollmacht vorgelegt hat. Das war hier der Fall. Stellt das FA stattdessen unter Missachtung von § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG an den Steuerpflichtigen zu, sind die Zustellung und die darin liegende Bekanntgabe nach der Rechtsprechung des BFH unwirksam. Die Zustellung wird aber geheilt, wenn der Bescheid an den Empfangsbevollmächtigten weitergeleitet wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346; vom 12. Mai 2009 IX R 37/08, BFH/NV 2009, 1610) und diesem zugeht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. November 2002 GrS 2/01, BFHE 201, 1, BStBl II 2003, 548). Die Einspruchsfrist beginnt mit dem Erhalt des Bescheids durch den Bevollmächtigten (BFH-Urteil in BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346). Das war nach Aktenlage am 13. August 2012 der Fall. Die entsprechenden Eingangsstempel des Steuerberaters auf dem Bescheid und dem Zustellungsumschlag stützen seine Behauptung, dass ihm der Bescheid erst an diesem Tag zugegangen ist. Sollte das FA im weiteren Verlauf des Verfahrens seine Zweifel daran aufrechterhalten, wird der Kläger seine diesbezügliche Behauptung nachweisen müssen, z.B. durch Vorlage des Originals dieser Urkunden.

35: bb) Die Bekanntgabe am 13. August 2012 ist nicht deshalb unwirksam, weil das FA zuvor seinen Bekanntgabewillen aufgegeben hat. Eine Zustellung muss vom Zustellwillen desjenigen getragen sein, der sie veranlasst.

36: Es erscheint allerdings fraglich, ob auch die Heilung einer mangelbehafteten und deshalb unwirksamen Zustellung durch Weiterleitung an den richtigen Zustellungsempfänger vom Zustellwillen getragen sein muss (verneinend wohl BFH-Urteil vom 28. August 1990 VII R 59/89, BFH/NV 1991, 215; FG Hamburg, Urteil vom 23. Mai 2013 2 K 348/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1630, rechtskräftig, zur Bekanntgabe). Dagegen spricht, dass der Zustellende ersichtlich keinen Einfluss auf die Handlungen hat, die zu der Heilung führen können. Die vom FG verneinte Frage, ob das FA etwas wollen kann, was es selbst nicht tun dürfte, stellt sich nicht. Denn jedenfalls wirkt der ursprünglich unzweifelhaft vorhandene Zustellwille fort, solange er nicht durch ausdrückliche Erklärung oder konkludentes Verhalten zurückgenommen worden ist (BFH-Urteil vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BFHE 192, 200, BStBl II 2000, 560, m.w.N.). Die Aufgabe des Zustellwillens muss dabei hinreichend eindeutig sein. Das wäre etwa der Fall, wenn das FA vom Kläger die ihm unwirksam zugestellte Ausfertigung des Steuerbescheids zurückverlangt hätte, um deren Weiterleitung zu verhindern (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25. September 1991 XII ZB 98/91, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1992, 251, zur Rückforderung des unausgefüllten Empfangsbekenntnisses als Widerruf des Zustellwillens). Das ist jedoch nicht geschehen.

37: Weder aus der schriftlichen Äußerung des FA, wonach es selbst gehindert sei, die Bekanntgabe nach Ablauf der Festsetzungsfrist zu wiederholen noch aus dem Erlass von Änderungsbescheiden nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergibt sich ein Widerruf des Zustellwillens. Die gegenteiligen Schlüsse des FG entbehren der tatsächlichen und rechtlichen Grundlage. Die Äußerung des FA vom 3. August 2012 bezieht sich nur auf eine erneute Bekanntgabe durch das FA und nicht auf die Heilung eines Zustellmangels. Die Ansicht des FG, im Erlass eines Änderungsbescheids liege der Widerruf des Zustellwillens hinsichtlich des noch nicht wirksam gewordenen Ausgangsbescheids geht in rechtlicher Hinsicht fehl. Entgegen der Ansicht des FG wird der geänderte Bescheid nicht nach § 124 AO unwirksam. Der ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Berichtigungsbescheids. Er tritt jedoch (ohne erneute Bekanntgabe) wieder in Kraft, wenn der Berichtigungsbescheid aufgehoben wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Daraus ergibt sich, dass der ursprüngliche Bescheid während der Dauer seiner Suspendierung wirksam bleibt. Im Übrigen hat die Aufgabe des Bekanntgabewillens keine Auswirkungen mehr, wenn die Bekanntgabe bewirkt ist. Auch deshalb hat die Bekanntgabe eines Änderungsbescheids keine Auswirkungen auf den Bekanntgabewillen hinsichtlich des Erstbescheids. Das gilt auch dann, wenn der Erstbescheid, wie hier, nicht wirksam bekannt gegeben worden ist.

38: Letztlich wäre die behauptete Aufgabe des Zustellwillens auch aus rechtlichen Gründen unbeachtlich (unzulässige Rechtsausübung). Das FA hat einen nachvollziehbaren Grund für die angebliche Aufgabe des Zustellwillens nicht dargetan. Das denkbare Ziel, die Feststellung von Verlusten zu verhindern, wäre jedenfalls mit dem gesetzlichen Auftrag, die Steuern gleichmäßig festzustellen, nicht vereinbar (§ 85 Satz 1 AO).

39: cc) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2010 regulär abgelaufen wäre. Davon ist das FG im Ausgangspunkt zu Recht ausgegangen. Die Festsetzungsfrist ist aber gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Frist den Bereich der zuständigen Finanzbehörde verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO), sofern er dem Empfänger später tatsächlich zugeht. Das gilt nicht nur, wenn der Bescheid dem Empfänger nach Ablauf der Frist zugeht, sondern auch, wenn er zu seiner wirksamen Bekanntgabe an den richtigen Zustelladressaten weitergeleitet werden muss (BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 29/02, BFH/NV 2003, 1397). Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

40: b) Der Zulässigkeit des Einspruchs steht nicht entgegen, dass der Kläger auch gegen den Änderungsbescheid vom 6. September 2011 Einspruch eingelegt hat. Zwar wäre, wie das FG im Ausgangspunkt zu Recht annimmt, ein zweiter Einspruch in derselben Sache nicht zulässig. Das ist hier aber nicht der Fall.

41: Der Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 6. September 2011 richtet sich nicht gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2003, sondern gegen einen nichtigen Verwaltungsakt. Ein nichtiger Verwaltungsakt kann mit dem Einspruch angefochten werden. Die Aufhebung des nichtigen Verwaltungsakts dient der Klarstellung. Der Änderungsbescheid vom 6. September 2011 ist schon deshalb nichtig, weil im Zeitpunkt seines Ergehens der Bescheid fehlte, den er ändern sollte. Ein Änderungsbescheid, der sich auf einen noch nicht wirksamen Bescheid bezieht, ist gegenstandslos und nichtig. Der Änderungsbescheid vom 6. September 2011 ist auch deshalb nichtig, weil er nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist. Im Zeitpunkt seines Erlasses war die (reguläre) Festsetzungsfrist abgelaufen. Dass sie durch Heilung des Bekanntgabemangels noch gewahrt werden konnte, legitimiert den Änderungsbescheid nicht. Die Möglichkeit der Heilung bezieht sich nur auf den ursprünglichen Steuerbescheid, dessen Bekanntgabe noch nicht abgeschlossen ist. Die Heilung wirkt auch nicht zurück. Die Wirksamkeit des Bescheids tritt erst mit der Heilung des Bekanntgabemangels ein; die Einspruchsfrist beginnt in diesem Moment zu laufen. Ein bereits früher ergangener Änderungsbescheid bleibt wirkungslos. Über den Einspruch gegen diesen Bescheid hat das FA noch nicht entschieden.

42: c) Nach allem wird das FG, sollten sich keine weiteren Erkenntnisse ergeben, auf entsprechenden Antrag des Klägers hin der Klage stattgeben und die Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2012 isoliert aufheben oder im weiteren Verlauf des Verfahrens jedenfalls von der Zulässigkeit des Einspruchs auszugehen haben.

43: Gegenstand des Verfahrens ist damit der Einkommensteuerbescheid vom 29. Dezember 2009. Alle Änderungsbescheide, die sich auf diesen Bescheid beziehen, sind unwirksam und als nicht ergangen zu betrachten bzw. vom FA zur Klarstellung aufzuheben. Die Festsetzungsfrist ist nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Teilbestandskraft kommt nicht in Betracht; das Verfahren ist inhaltlich insgesamt offen. Ein Verlustfeststellungsbescheid kann ebenfalls noch ergehen (§ 10d Abs. 4 Satz 6 EStG in der anwendbaren Fassung). Dem entsprechend schadet es nicht, dass der Kläger bisher sein Begehren auf Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustvortrags nicht mit dem Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid, sondern möglicherweise zu Unrecht mit dem Einspruch gegen einen auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid verfolgt hat.

44: Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 vom 6. September 2011 ist unwirksam. Er ist zwar ebenfalls fehlerhaft, nämlich gegenüber dem Kläger persönlich, bekannt gegeben worden. Dieser Mangel kann jedoch nicht durch Weiterleitung an den Bevollmächtigten geheilt werden, denn der Bescheid hat das FA nicht vor Ablauf der insoweit geltenden Feststellungsfrist verlassen, so dass in diesem Fall durch die Heilung des Bekanntgabemangels die Feststellungsfrist nicht gewahrt werden kann. Entsprechendes gilt für die Bescheide, durch die der Verlustfeststellungsbescheid nachträglich geändert worden ist (Bescheide vom 13. September 2011 und vom 19. April 2012). Auch sie sind wirkungslos. Es fehlte im Zeitpunkt ihres Erlasses der Bescheid, auf dessen Änderung sich die Bescheide beziehen und sie sind nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Das FA wird die Bescheide deshalb aus Gründen der Klarstellung von Amts wegen aufheben und gegebenenfalls einen neuen Verlustfeststellungsbescheid erlassen.

45: 5. In materiell-rechtlicher Hinsicht gibt der Senat schließlich zu bedenken, dass der Kläger kraft der ihm von seinem Bruder am 23. August 1996 erteilten Stimmrechtsvollmacht nach Aktenlage frei über 48 % der Stimmrechte verfügen konnte, wodurch er jedenfalls über eine aktienrechtliche Sperrminorität von 25 % der Stimmen verfügte (vgl. zur Zurechnung von Stimmrechten aufgrund einer Stimmrechtsvollmacht z.B. BGH-Beschluss vom 5. April 2011 II ZR 173/10, NJW-RR 2011, 1061). Die gegenteilige Annahme des FA ist für den Senat nicht nachvollziehbar. Dem steht auch nicht entgegen, dass sich die Parteien des Konsortialvertrags vom 15. November 1996 verständigt hatten, wichtige Entscheidungen in der Gesellschaft einstimmig zu treffen. Auch diese Entscheidung der Gesellschafter bewirkt nach der Rechtsprechung des BGH, dass ein Gesellschafter, der für sich genommen nicht über eine Sperrminorität verfügt, in die Finanzierungsverantwortung der Gesellschaft einbezogen wird, denn ihm werden insofern sämtliche durch den Konsortialvertrag gebundenen Stimmrechte als eigene zugerechnet (vgl. BGH-Urteil vom 9. Mai 2005 II ZR 66/03, Deutsches Steuerrecht 2005, 1416). Auf dieses Urteil bezieht sich die Rechtsprechung des Senats zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen eines Aktionärs stets ohne jede Einschränkung (vgl. Senatsurteile vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721, und vom 6. Dezember 2016 IX R 12/15, BFHE 256, 129, BStBl II 2017, 388). Daran ist festzuhalten.

46: 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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bei uns veröffentlicht am 22.01.2015

Finanzgericht Baden-Württemberg

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen.2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 Streitig ist, ob Festsetzungsverjährung eingetreten ist oder ob zu Gunsten des Klägers ein Veräußerungsverlust nach Grund und Höhe zu berücksichtigen ist

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 22. Jan. 2015 - 12 K 3631/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob Festsetzungsverjährung eingetreten ist oder ob zu Gunsten des Klägers ein Veräußerungsverlust nach Grund und Höhe zu berücksichtigen ist.

Der Kläger wurde im Streitjahr 2003 gemeinsam mit seiner - inzwischen von ihm geschiedenen - Ehefrau veranlagt.

Der Beklagte erließ mit Datum vom 29. Dezember 2009 (Bl. 48 ff. der Einkommensteuerakte) einen Einkommensteuerbescheid 2003 - jeweils getrennt - gegenüber dem Kläger und seiner damals bereits getrennt von ihm lebenden Ehefrau. Da der Kläger allerdings offenbar seit dem Veranlagungszeitraum 1998 (vgl. Bl. 205 der Einkommensteuerakte) weder eine Einkommensteuererklärung abgegeben noch sonst vollständige Angaben über seine steuerlichen Verhältnissen gemacht hatte, schätzte der Beklagte - soweit der Kläger betroffen war - dessen Besteuerungsgrundlagen. Den für den Kläger bestimmten Bescheid stellte der Beklagte jedoch nicht dessen Bekanntgabebevollmächtigten (vgl. Bl. 211 der Einkommensteuerakte) Vertreter, sondern dem Kläger mit Postzustellungsurkunde vom 30. Dezember 2009 (Bl. 51 der Einkommensteuerakte) persönlich zu. Der Bescheid stand unter Vorbehalt der Nachprüfung. Der Beklagte erkannte hierbei Verluste des Klägers im Sinne des § 17 EStG teilweise nicht an.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 legte - nur - die geschiedene Ehefrau des Klägers Einspruch zur Fristwahrung ein (Bl. 52 der Einkommensteuerakte) und nahm hierbei Bezug auf ein „laufendes Verfahren“ - offenbar das Veranlagungsverfahren wegen Einkommensteuer 2002 (vgl. das Schreiben des Bevollmächtigten der Ehefrau des Klägers vom 18. Februar 2010, Bl. 58 f der Einkommensteuerakte, in dem dieser auf Verluste des Klägers aus früheren Jahren im Wege des Verlustabzugs hinwies). Hierauf forderte der Beklagte mit Schreiben vom 11. Februar 2010 (Bl. 55 der Einkommensteuerakte) den Kläger zur Vorlage der ihn betreffenden Angaben auf und wies darauf hin, dass bislang noch kein Antrag auf Zusammenveranlagung vorliege. Ferner wies er darauf hin, dass das „laufende Rechtsbehelfsverfahren“, auf welches die geschiedene Ehefrau des Klägers Bezug genommen habe, sich „nur mittelbar auf die Einkommensteuerveranlagung 2003“ auswirke und bat um Einreichung einer Einspruchsbegründung und der Unterlagen zur Einkommensteuererklärung 2003. Das Schreiben blieb unbeantwortet.

Erstmals am 24. März 2011 (Bl. 60 ff. der Einkommensteuerakte) wurde für den Kläger eine - weder unterschriebene noch mit einem Hinweis auf einen Bevollmächtigten versehene - Einkommensteuererklärung eingereicht. Dieser war ein Schreiben vom 24. März 2011 (Bl. 73 f. der Einkommensteuerakte) des Bevollmächtigten des Klägers zur Frage der Beurteilung des Beteiligungsverkaufs der Beteiligung des Klägers an einer X AG beigefügt. Der Beklagte forderte hierauf weitere Unterlagen (Bl. 75 f. der Einkommensteuerakte) sowie vollständige Einkommensteuererklärungen der Jahre 2002 und 2003 an.

Offenbar wandte sich der Kläger hierauf an seinen Bevollmächtigten. In der Folge führten dieser und der Beklagte umfangreichen Schriftverkehr wegen der Ermittlung des Beteiligungsverlustes des Klägers an der X AG, an der der Kläger zu 17,9% beteiligt war und in dessen Rahmen der Kläger die steuerliche Berücksichtigung des Verlustes seiner Beteiligung in Höhe von 589.008 EUR sowie verschiedener von ihm gewährter Darlehen geltend machte.

Der Beklagte erließ hierauf mit Datum vom 06. September 2011 (Bl. 98 ff. der Einkommensteuerakte) - wiederum unter Missachtung der Bekanntgabevollmacht - einen Änderungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 AO und half dem Einspruch der Ehefrau des Klägers ab. Zugleich anerkannte der Beklagte einen Veräußerungsverlust des Klägers aus § 17 EStG in Höhe von 589.008 EUR - nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 294.504 EUR - und legte diesen der Besteuerung zugrunde. Auf dieser Grundlage setzte der Beklagte die Einkommensteuer des Streitjahres mit 0 EUR fest. Einen - weiteren - Verlust gem. § 17 EStG aus einer Darlehensveräußerung des Klägers in Höhe von 6.573.608,44 EUR ließ der Beklagte aufgrund der Beteiligung des Klägers in Höhe von 17,9% an der AG und einer fehlenden Sperrminorität des Klägers unter Hinweis auf ein Urteil des BFH vom 2. April 2008 nicht zum Abzug zu.

In den Bescheiderläuterungen ist u.a. - neben der detaillierten Begründung zur Nichtanerkennung der Darlehensveräußerung - folgender Text enthalten:

„Dieser Bescheid tritt an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 29. Dezember 2009. Der Einspruch ist hierdurch nicht erledigt. Das Verfahren wird fortgesetzt. Eines weiteren Einspruchs bedarf es nicht.“

Mit Datum vom gleichen Tag erließ der Beklagte außerdem den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 und stellte den verbleibenden Verlustvortrag für den Kläger aus Gewerbebetrieb mit 197.638 EUR sowie aus Vermietung und Verpachtung mit 33.652 EUR fest (Bl. 104 ff. der Einkommensteuerakte). Der Beklagte änderte sodann den Bescheid vom 6. September 2011 mit geändertem Feststellungsbescheid vom 13. September 2011 (Bl. 105 ff. der Einkommensteuerakte) und stellte den verbleibenden Verlustvortrag aus Einkünften aus Gewerbebetrieb auf 176.841 EUR sowie aus Vermietung und Verpachtung mit 30.111 EUR fest.

Den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 06. September 2011 legte der Kläger seinem Bevollmächtigten - erstmals - am 13. September 2011 vor. Am 28. September 2011 (Bl. 118 der Einkommensteuerakte) legte dieser hiergegen Einspruch ein.

Nach weiterem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten konnte zwar zunächst insoweit Einigkeit hergestellt werden, als der bislang anerkannte Veräußerungsverlust nicht dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen sei. Eine Einigung im Hinblick auf den zusätzlich geltend gemachten Veräußerungsverlust konnte indes nicht erzielt werden. Der Beklagte vertrat insoweit - weiterhin - die Auffassung, der Verlust aus der Veräußerung der Darlehen könne aufgrund der fehlenden Sperrminorität des Klägers nicht anerkannt werden. Darüber hinaus sei - jedenfalls - von einem gemeinen Wert des Darlehens in Höhe von 0 EUR auszugehen, so dass sich auch nach der Rechtsauffassung des Bevollmächtigten kein anderes Ergebnis erzielen lasse (vgl. das Schreiben des Beklagten vom 29. November 2011, Bl. 146 f. der Einkommensteuerakte).

Im Rahmen einer Besprechung vom 17. Januar 2012 unterbreitete der Beklagte dem Kläger - auch zur Beilegung einer Vielzahl weiterer Rechtsbehelfsverfahren der Vor- und Folgejahre - gleichwohl einen Einigungsvorschlag. Demnach sollten im Streitjahr Verluste in Höhe von 589.008 EUR und 2.989.217 EUR - jeweils unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens - anerkannt werden. Den entsprechenden Vorschlag lehnte der Bevollmächtigte des Klägers jedoch mit Schreiben vom 31. März 2012 (Bl. 184 ff. der Einkommensteuererklärung) unter Hinweis auf eine beabsichtigte steuerliche Gesamtaufarbeitung der Veranlagungszeiträume 2002 bis 2010 ab.

Mit Datum vom 19. April 2012 (Bl. 192 ff. der Einkommensteuerakte) erließ der Beklagte sodann einen weiteren geänderten Einkommensteuerbescheid 2003, in dem er den Beteiligungsverlust des Klägers in Höhe von 589.008 EUR unbeschränkt zum Abzug zuließ. Mit gleichem Datum änderte der Beklagte den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 (Bl. 198 ff. der Einkommensteuerakte) entsprechend und stellte den verbleibenden Verlustvortrag aus Gewerbebetrieb mit 459.043 EUR und den Verlustvortrag aus Vermietung und Verpachtung mit 6.907 EUR fest.

Schließlich teilte der Beklagte dem Bevollmächtigten mit Schreiben vom 18. Juni 2012 (Bl. 203 f. der Einkommensteuerakte) mit, der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 2003 vom 29. Dezember 2009 sei am 1. Februar 2010 bestandskräftig geworden. Mit Schreiben vom 3. August 2012 (Bl. 217 f. der Einkommensteuerakte) räumte er allerdings ein, dass durch die Nichtbeachtung der schriftlichen Zustellungsvollmacht die Bekanntgabe des Ausgangsbescheides vom 29. Dezember 2009 „unwirksam“ gewesen sei. Demnach sei dieser „nicht wirksam“ geworden, „der Bescheid hat nicht existiert“. Eine „erneute wirksame Bekanntgabe durch die Finanzbehörde ist nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig“.

Der Kläger legte am 13. August 2012 seinem Bevollmächtigten den Ursprungsbescheid zur Einkommensteuer 2003 vom 29. Dezember 2009 - erstmals - vor, welcher hiergegen am selben Tag auch gegen diesen - erstmals - Einspruch einlegte (Bl. 219 f. der Einkommensteuerakte).

Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2012 (Bl. 230 ff. der Einkommensteuerakte) verwarf der Beklagte den Einspruch des Klägers vom 13. August 2012 als unzulässig und stellte klar, dass der Bescheid vom 29. Dezember 2009 zu keinem Zeitpunkt habe Wirkung entfalten können, nachdem durch den Erlass des Änderungsbescheides der Bekanntgabewillen zu diesem - Ausgangsbescheid - aufgegeben worden sei.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Der Kläger trägt sinngemäß vor, der Einspruch gegen den Erstbescheid vom 29. Dezember 2009 sei zulässig, so dass die Festsetzungsfrist für das Streitjahr nicht habe ablaufen können. Insofern sei auch die Erteilung des Änderungsbescheides am 6. September 2011 zulässig gewesen. Denn dieser Bescheid sei erst mit der Übergabe an den Bevollmächtigten - somit am 13. August 2012 - wirksam bekannt gegeben worden und
- erst - dadurch sei eine Heilung des Bekanntgabemangels eingetreten. Da die Rechtsbehelfsfrist gegen den erst am 13. August 2012 durch Heilung bekannt gegebenen Bescheid erst einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides ablaufe, habe der Einspruch am 13. August 2012 noch wirksam eingelegt werden können.

Im „Vertrauen des Bevollmächtigten auf die verfahrensrechtlichen Hinweise im Änderungsbescheid vom 6. September 2011“ sei auch eine vorherige Vorlage des Bescheides durch den Kläger nicht notwendig gewesen, da die Finanzverwaltung selbst dem Steuerpflichtigen ein Rechtsbehelfsverfahren und dessen Fortsetzung mitgeteilt und explizit darauf hingewiesen habe, dass es eines weiteren Einspruchs nicht bedarf.

Im Streitfall habe daher die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 3a AO nicht ablaufen können, solange über den Einspruch noch nicht entschieden worden sei. Insofern sei auch noch der Erlass des Änderungsbescheides vom 6. September 2011 durch Nichtablauf der Festsetzungsfrist zulässig gewesen. Damit sei gewährleistet, dass der verfahrensrechtliche Bekanntgabefehler der Finanzverwaltung geheilt werde und dem Steuerpflichtigen seine verfahrensrechtlichen Widerspruchsmöglichkeiten erstmalig eröffnet würden.

Der Änderungsbescheid vom 6. September 2011 beziehe sich „auf inhaltliche Änderungen des vermeintlichen Erstbescheides“, so dass „allen Beteiligten klar“ gewesen sei, „dass es sich hierbei um einen materiellen Änderungsbescheid handelt, der gemäß § 365 Abs. 3 AO in das hier laufende Verfahren eingebunden wird“.

Materiellrechtlich stehe dem Kläger die geltend gemachte Verlustfeststellung zu.

Der Kläger beantragt,
1. festzustellen, dass der Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2003 zulässig ist sowie
2. die Einkommensteuerfestsetzung 2003 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte im Sinne des § 17 EStG mit einem Verlust in Höhe von./. 3.570.860,50 EUR festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er - unter Inbezugnahme der Einspruchsentscheidung im übrigen - vor, dem Klageverfahren liege ein nicht existenter Einkommensteuerbescheid zugrunde, weil der Bescheid vom 29. Dezember 2009 nicht wirksam bekannt gegeben worden sei.

Ein Änderungsbescheid nehme den Erstbescheid in seinen Regelungsgehalt mit auf. Solange der Änderungsbescheid Bestand habe, entfalte der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung. Ein Einspruch gegen einen wirkungslosen Bescheid sei aber unzulässig.

Am 30. Oktober 2013 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu (Bl. 53 f. der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.

Der Sach- und Streitstand beruht auf der Gerichtsakte und den von dem Beklagten vorgelegten Behördenakten (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

1. Soweit der Kläger im Rahmen eines eigenständigen Antrags die Feststellung beantragt hat, der von ihm eingelegte Einspruch sei zulässig gewesen, ist die Klage bereits unzulässig. Bei der Frage, ob gegen einen Bescheid zulässig Einspruch eingelegt worden ist, handelt es sich um eine notwendige Vorfrage zur Erreichung der begehrten Bescheidänderung, die deshalb auch nicht Gegenstand eines gesonderten Feststellungsantrags sein kann (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO).

2. Die Klage ist im Übrigen - jedenfalls - unbegründet.

Der Senat geht davon aus, dass der Gegenstand des Klagebegehrens im Sinne des § 65 Abs. 1 FGO darauf gerichtet ist, den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. September 2011, zuletzt geändert durch Bescheid vom 19. April 2012, sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2012 zu ändern und einen Veräußerungsverlust des Klägers gem. § 17 EStG in Höhe von 3.570.860 EUR steuermindernd zu berücksichtigen.

a) Der Einspruch vom 13. August 2012 gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 29. Dezember 2009 war unzulässig.

aa) Zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung gegen den diesen Bescheid war bereits ein Einspruchsverfahren - nämlich gegen den Bescheid vom 6. September 2011 - anhängig.

Ein Änderungsbescheid umfasst den ursprünglichen Bescheid, er nimmt den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit auf. Solange der Änderungsbescheid Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung (§ 124 Abs. 2 AO). Der ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Änderungsbescheids. War aber der ursprüngliche Bescheid durch den Änderungsbescheid suspendiert, kann er nicht (mehr) durch einen Einspruch nach §§ 347 ff. AO angefochten werden. Ein erneuter Einspruch wegen des identischen Veranlagungszeitraums ist unzulässig (vgl. Brockmeyer in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 365 AO Rz. 6). Der Einspruch gegen den ursprünglichen Bescheid war damit als unzulässig zu verwerfen (vgl. auch FG Sachsen-Anhalt - Urteil vom 26. Februar 2013 4 K 498/10, EFG 2013, 1545).

bb) Der Beklagte hatte darüber hinaus den Bekanntgabewillen in Bezug auf den Bescheid vom 29. Dezember 2009 zum Zeitpunkt des Zugangs des Bescheides bei dem Bevollmächtigten bereits aufgegeben.

Der Ausgangsbescheid vom 29. Dezember 2009 ist dem Kläger - zwischen den Beteiligten unstreitig - zunächst nicht wirksam bekannt gegeben worden, nachdem der Beklagte die insoweit bestehende Bekanntgabevollmacht des Bevollmächtigten nicht beachtet hatte (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO).

Die Festsetzungsfrist beträgt gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Einkommensteuerfestsetzung vier Jahre und beginnt gem. § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Da der Kläger für das Streitjahr keine Steuererklärung eingereicht hatte, trat die Festsetzungsverjährung daher mit Ablauf des 31. Dezember 2010 ein.

Zu diesem Zeitpunkt war auch kein Einspruch des Klägers gegen einen Steuerbescheid „offen“, durch den der Ablauf der Festsetzungsfrist ihm gegenüber hätte gehemmt werden können. Lediglich seine Ehefrau hatte eine Steuererklärung für das Streitjahr eingereicht und nur diese hat gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29. Dezember 2009 Einspruch eingelegt. Aus der offenbar irrtümlichen Annahme der Beteiligten, der Kläger habe ebenfalls einen Einspruch gegen den Bescheid eingelegt - worauf die Formulierung im Bescheid vom 6. September 2011 hindeutet - kann das Vorhandensein eines Einspruchsverfahrens nicht hergeleitet werden. Ob ein Einspruch vorliegt, richtet sich nach objektiven Gegebenheiten und nicht nach inneren Vorstellungen. Dem Einspruch der damaligen Ehefrau des Klägers hat der Beklagte zudem mit Bescheid vom 6. September 2011 abgeholfen.

Die Festsetzungsverjährung wurde auch nicht aufgrund angeblicher - nur mündlicher - Änderungsanträge des Klägers gegen die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung im Bescheid vom 29. Dezember 2009 unterbrochen, nachdem dem Kläger gegenüber aufgrund der fehlerhaften Bekanntgabe noch gar keine wirksame Steuerfestsetzung im Sinne des § 164 Abs. 2 Satz 2 AO erfolgt war.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist war allerdings aus einem anderen Grund zunächst gehemmt.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO ist die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat und dieser dem Adressaten erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich zugeht (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 29/02, BFH/NV 2003, 1397; BFH-Urteil vom 28. Januar 2014 VIII R 28/13, BStBl II 2014, 1115). Zwar liegt in einem solchen Fall zunächst ein Bekanntgabemangel vor, dieser wird aber durch die Weiterleitung geheilt (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2001 II B 9/01, BFH/NV 2002, 8). Es genügt, dass dem Bevollmächtigten eine Kopie des Verwaltungsakts übermittelt wird und die Übermittlung klar erkennbar von einem Bekanntgabewillen der Behörde getragen ist (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409; BFH-Beschluss vom 7. November 2008 X B 55/08, BFH/NV 2009, 195).

Im Streitfall ist der Ausgangsbescheid zunächst nur dem Kläger bekannt gegeben worden. Der Kläger hat diesen sodann - erst - am 13. August 2012 dem Bevollmächtigten weitergeleitet, so dass erst zu diesem Zeitpunkt eine Heilung des Bekanntgabemangels möglich gewesen wäre. Allerdings hatte der Beklagte schon vor diesem Zeitpunkt seinen Bekanntgabewillen für diesen Bescheid erkennbar aufgegeben. So hat der Beklagte dem Bevollmächtigten gegenüber mit Schreiben vom 3. August 2012 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Ausgangsbescheid nie existiert habe und die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO demnach nicht gewahrt worden sei. Sodann hat er ausdrücklich ausgeführt, dass eine „erneute wirksame Bekanntgabe durch die Finanzbehörde […] nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig“ sei.

Diese Ausführungen sind bei Zugrundelegung eines objektiven Empfängerhorizonts nur so zu verstehen, dass der Beklagte davon ausging, dass eine Heilung nicht mehr möglich sei und insoweit auch keine Bescheidbekanntgabe mehr erfolgen könne. Geht die den Verwaltungsakt erlassende Behörde aber selbst davon aus, dass durch eine erneute Bekanntgabe keine Rechtsfolgen mehr herbeigeführt werden können, bedeutet dies auch zwingend die Aufgabe des Bekanntgabewillens eines solchen Verwaltungsakts. Ansonsten müsste unterstellt werden, die Behörde wolle - entgegen dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG - sehenden Auges einen rechtsfolgenlosen Bescheid bekannt geben. Eine solche Annahme liegt im Streitfall aber fern. Durch das genannte Schreiben hat der Beklagte den Bevollmächtigten vielmehr ausdrücklich darauf hingewiesen, dass aus dem Ausgangsbescheid keine Rechtsfolgen mehr hergeleitet werden sollten und vom Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgegangen werde.

Hinzu kommt, dass im Zeitpunkt der Weiterleitung des Ausgangsbescheides dieser bereits durch die Änderungsbescheide vom 6. September 2011 und vom 19. April 2012 überholt war, so dass auch vor diesem Hintergrund nicht davon ausgegangen werden kann, dass der Beklagte einen bereits überholten Bescheid nochmals bekannt geben wollte. Dieser wäre durch die Bekanntgabe des Änderungsbescheides ohnehin gem. § 124 Abs. 2 AO unwirksam geworden.

Damit war eine Heilung des Bekanntgabemangels bereits mit Bekanntgabe des Änderungsbescheides vom 6. September 2011, spätestens aber mit Zugang des Schreibens des Beklagten vom 3. August 2012 nicht mehr möglich, so dass die Festsetzungsfrist durch den Bescheid vom 29. Dezember 2009 nicht gewahrt werden konnte.

b) Der Bescheid vom 6. September 2011 ist auch nicht, wie der Bevollmächtigte meint, gem. § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden. Der Bevollmächtigte hatte mit Schreiben vom 28. September 2011 bereits einen Einspruch in Bezug auf das Streitjahr erhoben, und zwar unter Inbezugnahme des Bescheides vom 6. September 2011. Zu diesem Zeitpunkt existierte aber weder ein - älteres - Einspruchsverfahren, zu dessen Gegenstand der Bescheid vom 6. September 2011 hätte werden können, noch war dem Kläger gegenüber vor dem Bescheid vom 6. September 2011 bereits ein Bescheid wirksam bekannt gegeben worden, gegen den hätte Einspruch eingelegt werden können. Der insoweit erhobene - gesonderte - Einspruch ist damit isoliert zu betrachten.

c) Der Eintritt der Verjährung war auch nicht nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Hiernach läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, sofern ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten worden ist. Voraussetzung ist allerdings, dass ein Festsetzungsbescheid rechtzeitig ergangen ist (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 171 Rz. 21.

Da der Ausgangsbescheid vom 29. Dezember 2009 jedoch - wie ausgeführt - nicht wirksam bekannt gegeben worden ist, kommt eine Wahrung der Festsetzungsfrist durch diesen Bescheid gem. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO nicht mehr in Betracht (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. November 2002 GrS 2/01, BStBl II 2003, 548). Damit war bei Ablauf der Festsetzungsfrist kein wirksamer Bescheid vorhanden, gegen den ein Rechtsbehelf hätte eingelegt werden können. Der Bescheid vom 6. September 2011 wiederum konnte die Festsetzungsfrist nicht wahren, da dieser nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist und gerade nicht mit dem Bescheid vom 29. Dezember 2009 identisch ist.

d) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war schließlich auch nicht nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt. Hiernach läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, als der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens einen Antrag auf Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung stellt, solange hierüber noch nicht bestandskräftig entschieden worden ist. Ein Antrag auf Änderung einer bestehenden Steuerfestsetzung vor Ablauf der Festsetzungsverjährung scheidet jedoch schon deshalb aus, weil zu diesem Zeitpunkt gegenüber dem Kläger noch gar keine wirksame Steuerfestsetzung erfolgt ist.

Zum Ablauf der Festsetzungsverjährung am 31. Dezember 2010 lag aber auch kein wirksamer Antrag auf Steuerfestsetzung vor. Antrag i.S. des Absatzes 3 ist die ausdrücklich oder konkludent vorgetragene Bitte an die Finanzbehörde, eine Steuerfestsetzung bzw. ihre Aufhebung, Änderung oder Berichtigung nach § 129 vorzunehmen (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 229. Lieferung 09.2014, § 171 AO Rz. 32). Voraussetzung für einen wirksamen Antrag in diesem Sinne ist aber, dass dieser hinreichend bestimmt das steuerliche Begehren erkennen lässt (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 171 Rz. 12). Somit muss sich aus dem Antrag ergeben, inwieweit eine Steuer festgesetzt oder ein Steuerbescheid aufgehoben, geändert oder berichtigt werden soll. Wird bis zum Ablauf der regulären Festsetzungsfrist kein ausreichend bestimmter Antrag gestellt und lässt sich das Ziel des Antragstellers auch nicht durch Auslegung ermitteln, tritt keine Ablaufhemmung ein (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 229. Lieferung 09.2014, § 171 AO Rz. 32 m. w. Nachw.).

Im Streitfall lag hiernach offensichtlich kein wirksamer Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist vor. Im Gegenteil: Der Beklagte hat nach Eingang des Einspruchs der Ehefrau des Klägers diesen sogar noch aufgefordert, die Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen und eine Einkommensteuererklärung mit den erforderlichen Unterlagen einzureichen. Dies ist bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist gerade nicht geschehen. Aus der pauschalen Inbezugnahme auf das offenbar einen vorangegangenen Veranlagungszeitraum betreffendes Rechtsbehelfsverfahrens kann aber ein solcher hinreichend bestimmter Antrag nicht hergeleitet werden, zumal noch gar keine Steuererklärung für das Streitjahr vorlag und eine solche erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erstmals am 25. März 2011 eingereicht worden ist und auch weder vorgetragen noch erkennbar war, inwieweit der Beklagte eine Steuerfestsetzung hätte vornehmen sollen. Insoweit weist der Senat darauf hin, dass selbst die Einreichung einer vorgeschriebenen Steuererklärung keinen Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 darstellt (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 171 Rz. 11 m. w. Nachw.).

e) Die Klage kann auch nicht aus anderen Gründen zum Erfolg führen, selbst wenn - wie der Bevollmächtigte des Klägers zuletzt ausgeführt hat - der Bescheid vom 6. September 2011 - gleichsam rückwirkend - zum Gegenstand des bis dahin noch gar nicht anhängigen Einspruchsverfahrens geworden wäre und der Beklagte das Rechtsbehelfsverfahren insoweit hätte „fortsetzen“ müssen. Auch in diesem Fall hätte Gegenstand einer Entscheidung nämlich gleichwohl nur der Bescheid vom 6. September 2011 sein können, da der Beklagte durch Erlass des Änderungsbescheides den Regelungsgehalt des Ausgangsbescheides ja bereits ersetzt hatte.

f) Allerdings hätte auch der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. September 2011 in der Sache keinen Erfolg haben können.

Insoweit kann zwar offen bleiben, ob der Einspruch vom 28. September 2011 trotz der Einkommensteuerfestsetzung von 0 EUR im Bescheid vom 6. September 2011 aufgrund des geltend gemachten Verlustes ausnahmsweise gleichwohl zulässig ist.

Der Bescheid vom 6. September 2011 ist nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, da der Ausgangsbescheid vom 29. Dezember 2009 - wie ausgeführt - nicht wirksam bekannt gegeben worden ist und dem Kläger gegenüber damit keine Rechtswirkung entfaltet. Er konnte auch die Festsetzungsfrist - wie ausgeführt - nicht wahren, da er erst nach Ablauf der am 31. Dezember 2010 eingetretenen Festsetzungsfrist zugegangen ist. Nachdem hiernach die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, kann der Kläger das eigentliche Klageziel - die steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste - nicht - mehr - erreichen.

g) Aber auch dann, wenn die Zulässigkeit des Einspruchs und die Wahrung der Festsetzungsfrist vorlägen, könnte die Klage auch aus materiellrechtlichen Gründen gleichwohl keinen Erfolg haben. Der Auffassung des Bevollmächtigten, der begehrte Verlustabzug für die geltend gemachten Darlehensverluste würde dem Kläger materiellrechtlich zustehen, ist nicht zu folgen.

Der Kläger hat den geltend gemachten Darlehensverlust bislang weder zur Überzeugung des Gerichts, noch die rechtlichen Verlustberücksichtigungsvoraussetzungen nachgewiesen. Aufgrund seiner Beteiligung von lediglich 17,9 % am Stammkapital der AG ist nicht von einem eigenkapitalersetzenden Charakter der gewährten Darlehen des Klägers auszugehen (BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BStBl II 2008, 706 m. w. Nachw.). Der Kläger verfügte auch nach der eingereichten „eingeschränkten Generalvollmacht“ vom 23. August 1996 und dem „Konsortialvertrag“ vom 15. November 1996 nicht über den hinreichenden Einfluss auf die Unternehmensleitung im Sinne der zitierten Rechtsprechung des BFH. Die genannten Vollmacht ermöglichte es dem Kläger lediglich, im Namen des Vollmachtgebers dessen Stimmrechtsanteile mit auszuüben. Aus den Regelungen des Konsortialvertrags ergeben sich ebenfalls keine weitergehenden Einflussmöglichkeiten, vielmehr sollte durch diesen lediglich das Abstimmungsverhalten der Vertragsparteien in den Hauptversammlungen der Gesellschaft einvernehmlich geregelt werden (§ 1 des Konsortialvertrags). Demnach sollte ausdrücklich jede Partei in ihrem Abstimmungsverhalten frei sein. Ein überproportionaler Einfluss auf die Leitung des Unternehmens ergibt sich hieraus aber nicht.

Im Übrigen hat der Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen, dass er ein über seine Anteilsverhältnisse hinausgehendes „unternehmerisches Interesse erkennen“ ließ. Die insoweit verbliebenen Zweifel gehen zu Lasten des Klägers.

Letztlich hatte der Beklagte den Kläger bereits mit Schreiben vom 29. November 2011 (Bl. 146 der Einkommensteuerakte) darauf hingewiesen, dass - selbst wenn die geltend gemachten Darlehensverluste eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt haben sollten - diese mit einem gemeinen Wert von 0 EUR anzusetzen gewesen wären. Der Kläger hat aber auch insoweit keine schlüssigen noch sonst nachvollziehbaren Argumente oder gar Nachweise vorgetragen, die eine andere Rechtsauffassung zulassen würden. Auch insoweit gehen die verbliebenen Zweifel zu Lasten des Klägers. Dieser hatte auch ausreichend Zeit, Veranlassung und Gelegenheit, die erforderlichen Angaben und Nachweise zu erbringen, nachdem die von dem Beklagten angestrebte einvernehmliche Beilegung des Steuerrechtsstreits nicht zustande gekommen ist, zumal der Bevollmächtigte diese selbst abgelehnt hat. Insoweit ist dessen Vortrag in der mündlichen Verhandlung, er sei davon ausgegangen, dass hierzu eine tatsächliche Verständigung vorliege, weder schlüssig noch nachvollziehbar, zumal er zugleich erklärt hat, der Einigungsvorschlag des Beklagten aufgrund der Besprechung vom 17. Januar 2012 sei für ihn nicht annehmbar gewesen. Zum Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung hat der Bevollmächtigte auch keinerlei Nachweise vorgelegt. Bestand aber eine solche nicht, galt nach wie vor die Rechtsauffassung des Beklagten im Schreiben vom 29. November 2011. Gleichwohl hat der Bevollmächtigte weder zum Grunde noch zur Höhe des geltend gemachten Verlustes Nachweise vorgelegt.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

2. Die Klage ist im Übrigen - jedenfalls - unbegründet.

a) Der Einspruch vom 13. August 2012 gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 29. Dezember 2009 war unzulässig.

aa) Zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung gegen den diesen Bescheid war bereits ein Einspruchsverfahren - nämlich gegen den Bescheid vom 6. September 2011 - anhängig.

bb) Der Beklagte hatte darüber hinaus den Bekanntgabewillen in Bezug auf den Bescheid vom 29. Dezember 2009 zum Zeitpunkt des Zugangs des Bescheides bei dem Bevollmächtigten bereits aufgegeben.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist war allerdings aus einem anderen Grund zunächst gehemmt.

f) Allerdings hätte auch der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. September 2011 in der Sache keinen Erfolg haben können.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.²Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.³Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.⁴Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.⁴Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.⁵Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.⁶Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)¹Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.³Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

⁴Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.⁵Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)¹Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.²Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)¹Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.²In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.³Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)¹Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.²Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.³In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.⁴§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Verwaltungszustellungsgesetz - VwZG 2005 | § 7 Zustellung an Bevollmächtigte

(2) Einem Zustellungsbevollmächtigten mehrerer Beteiligter sind so viele Ausfertigungen oder Abschriften zuzustellen, als Beteiligte vorhanden sind.

(3) Auf § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung beruhende Regelungen und § 183 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 124 Wirksamkeit des Verwaltungsakts

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 76

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 124 Wirksamkeit des Verwaltungsakts

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 122 Bekanntgabe des Verwaltungsakts

(1) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 34 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Er soll dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Absatz 7 bekannt gegeben worden ist.

(2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt als bekannt gegeben

1.: bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post,
2.: bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach der Aufgabe zur Post,

außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(2a) Ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt gilt am dritten Tage nach der Absendung als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

(3) Ein Verwaltungsakt darf öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Eine Allgemeinverfügung darf auch dann öffentlich bekannt gegeben werden, wenn eine Bekanntgabe an die Beteiligten untunlich ist.

(4) Die öffentliche Bekanntgabe eines Verwaltungsakts wird dadurch bewirkt, dass sein verfügender Teil ortsüblich bekannt gemacht wird. In der ortsüblichen Bekanntmachung ist anzugeben, wo der Verwaltungsakt und seine Begründung eingesehen werden können. Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der ortsüblichen Bekanntmachung als bekannt gegeben. In einer Allgemeinverfügung kann ein hiervon abweichender Tag, jedoch frühestens der auf die Bekanntmachung folgende Tag bestimmt werden.

(5) Ein Verwaltungsakt wird zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für die Zustellung an einen Bevollmächtigten gilt abweichend von § 7 Absatz 1 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes Absatz 1 Satz 4 entsprechend. Erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung auf der Internetseite oder in einem elektronischen Portal der Finanzbehörden, können die Anordnung und die Dokumentation nach § 10 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 des Verwaltungszustellungsgesetzes elektronisch erfolgen.

(6) Die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte ist zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind; diese Beteiligten können nachträglich eine Abschrift des Verwaltungsakts verlangen.

(7) Betreffen Verwaltungsakte

1.: Ehegatten oder Lebenspartner oder
2.: Ehegatten mit ihren Kindern, Lebenspartner mit ihren Kindern oder Alleinstehende mit ihren Kindern,

so reicht es für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Die Verwaltungsakte sind den Beteiligten einzeln bekannt zu geben, soweit sie dies beantragt haben oder soweit der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen ihnen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.

Verwaltungszustellungsgesetz - VwZG 2005 | § 7 Zustellung an Bevollmächtigte

(2) Einem Zustellungsbevollmächtigten mehrerer Beteiligter sind so viele Ausfertigungen oder Abschriften zuzustellen, als Beteiligte vorhanden sind.

(3) Auf § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung beruhende Regelungen und § 183 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 124 Wirksamkeit des Verwaltungsakts

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 85 Besteuerungsgrundsätze

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 143

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.