Bundesfinanzhof Beschluss, 12. Jan. 2012 - II B 49/11

I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger), die entstandenen Säumniszuschläge zur Erbschaftsteuer über den bereits erfolgten Teilerlass hinaus in vollem Umfang zu erlassen, durch Bescheid vom 9. Juni 2009 ab und wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde dem damaligen Bevollmächtigten des Klägers, einem Steuerberater, ausweislich des von diesem datierten, unterzeichneten und an das FA zurückgesandten Empfangsbekenntnisses am 15. September 2009 zugestellt.

Mit dem an das FA gerichteten Schreiben vom 16. Oktober 2009, das den Eingangsstempel von diesem Tag erhielt, beantragte der Kläger persönlich erneut den Erlass der Säumniszuschläge. Mit ebenfalls an das FA gerichtetem Schreiben vom 13. November 2009 beantragte der Kläger "nunmehr im Klageweg", ihm die Hälfte der seit 9. Juli 2007 aufgelaufenen Säumniszuschläge zu erlassen. Ferner erhob der Kläger Klage wegen Erbschaftsteuer.

Das Finanzgericht (FG) wies diese Klagen nach Verfahrensverbindung ab. Die auf Erlass der Säumniszuschläge gerichtete Klage sah das FG wegen Versäumung der Klagefrist von einem Monat als unzulässig an. Die zulässigerweise dem Bevollmächtigten des Klägers zugestellte Einspruchsentscheidung sei dem Bevollmächtigten ausweislich des Empfangsbekenntnisses am 15. September 2009 zugegangen und gelte gemäß § 122 Abs. 2 Halbsatz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) als am 17. September 2009 bekanntgegeben. Die Klagefrist von einem Monat sei daher beim Eingang des Schreibens vom 13. November 2009 bereits abgelaufen gewesen. Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand seien weder vorgetragen worden noch ersichtlich. Das Schreiben vom 16. Oktober 2009 könne nicht als Klage gewertet werden.

Der Kläger macht mit der auf die Abweisung der Klage wegen des Erlasses der Säumniszuschläge beschränkten Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision geltend, das FG habe die Klage zu Unrecht als unzulässig angesehen. Das Schreiben vom 16. Oktober 2009 an das FA sei als Klage auszulegen und dem FA innerhalb der Klagefrist zugegangen. Da die Einspruchsentscheidung nach § 122 Abs. 2 Halbsatz 1 Nr. 1 AO erst am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post, mithin am 17. September 2009, als dem Kläger zugegangen gelte, sei die Klagefrist erst am 19. Oktober 2009, einem Montag, abgelaufen.

Das FA vertritt die Auffassung, die Klagefrist habe mit Ablauf des 15. September 2009 geendet, so dass das Schreiben vom 16. September 2009 nicht innerhalb der Frist eingegangen sei.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

Es liegt zwar ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vor, wenn das FG zu Unrecht durch Prozess- anstatt durch Sachurteil entschieden und dadurch auch den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt hat (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 2010 X S 20/10 (PKH), BFH/NV 2011, 49, und vom 3. November 2010 II B 55/10, BFH/NV 2011, 295, jeweils m.w.N.).

Ein solcher Verfahrensmangel ist im Streitfall aber nicht gegeben. Selbst wenn das Schreiben des Klägers vom 16. Oktober 2009 als gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO beim FA angebrachte Klage zu verstehen sein sollte, wurde die Klagefrist, die gemäß § 47 Abs. 1 FGO einen Monat beträgt und mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung beginnt, nicht gewahrt.

Die vom FA nach § 122 Abs. 5 Satz 1 AO angeordnete Zustellung der Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 richtete sich gemäß § 122 Abs. 5 Satz 2 AO nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG). Zum Nachweis der vom FA nach § 2 Abs. 3 Satz 1 VwZG gewählten Zustellung gegen Empfangsbekenntnis (§ 5 VwZG), genügte gemäß § 5 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 VwZG das vom seinerzeitigen Bevollmächtigten des Klägers, einem Steuerberater, mit Datum und Unterschrift versehene Empfangsbekenntnis. Die Zustellung an den Bevollmächtigten mit Wirkung für den Kläger beruhte auf § 122 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 80 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 3 Satz 1 AO und § 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG. Die vom FG und vom Kläger angeführte Vorschrift des § 122 Abs. 2 Halbsatz 1 Nr. 1 AO ist bei einer Zustellung durch Empfangsbekenntnis nicht anwendbar; sie betrifft lediglich die Übermittlung schriftlicher Verwaltungsakte durch die Post ohne förmliche Zustellung.

Die Klagefrist begann somit mit Ablauf des 15. September 2009, an dem der Bevollmächtigte des Klägers das Empfangsbekenntnis unterzeichnet hatte (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156), und endete nach § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung und § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 Alternative 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf des 15. Oktober 2009. Das Schreiben vom 16. Oktober 2009 ist erst danach beim FA eingegangen. Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumens der Klagefrist (§ 56 Abs. 1 FGO) sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

Die Beschwerde der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat keinen Erfolg. Die Revision ist nicht wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen. Auch die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) erfordert keine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH). Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen ebenfalls nicht vor.

1. a) Macht der Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend, so muss er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalles erhebliche Rechtsfrage herausstellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Des Weiteren muss er substantiiert darauf eingehen, weshalb die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Zur schlüssigen Darlegung der Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage muss er außerdem begründen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

b) Der Vortrag der Kläger erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Zwar formulieren sie die Rechtsfrage, ob "ein bestandskräftiger Steuerbescheid geändert werden kann, wenn die Eingabe einer falschen Kennziffer in der Anlage R im Rahmen der abgegebenen Steuererklärung kausal für die falsche Besteuerung ist, der zuständige Sachbearbeiter jedoch den betreffenden Rentenbescheid bei der Veranlagung vorliegen hatte". Sie tragen jedoch nicht vor, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage streitig ist, sondern führen lediglich aus, diese Rechtsfrage bedürfe der grundsätzlichen Klärung, da die bisherige Rechtsprechung des BFH von den Gerichten nicht einheitlich angewendet werde. Damit lässt sich nicht erkennen, warum die Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfrage im allgemeinen Interesse liegen soll. Gleiches gilt für die weitere Rechtsfrage, ob "ein als Einspruch gegen den Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer titulierter Brief, in dem gegen diesen genau bezeichneten Bescheid mit all seinen Verwaltungsakten Einspruch eingelegt wird und zur Begründung auf ein Massenverfahren vor einem Finanzgericht hingewiesen wird, insgesamt durch Allgemeinverfügung nach § 367 Abs. 2b AO, veröffentlicht im Bundessteuerblatt "erledigt" (ist) oder (ob) der Einspruch mit seinen unerledigten Teilen als unbegründet zurückgewiesen werden" muss. Letztere Frage wäre in einem Revisionsverfahren auch nicht klärungsfähig. Das Finanzgericht (FG) kam im Streitfall einzelfallbezogen zu dem Ergebnis, dass sich der Rechtsbehelf der Kläger ausschließlich gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags gerichtet habe und gegen die Einkommensteuerfestsetzung kein Einspruch eingelegt worden sei. Dies ergebe sich eindeutig aus dem Inhalt der Einspruchsbegründung und aus den sonstigen Umständen des Einzelfalles. Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu den vom FG festzustellenden, den BFH bindenden Tatsachen. Im Streitfall hat das FG die für die Auslegung des Einspruchschreibens wesentlichen Begleitumstände erforscht und ist ohne Verstoß gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zu dem Ergebnis gekommen, dass die Kläger den Einkommensteuerbescheid 2005 nicht angefochten haben. In einem Revisionsverfahren könnte deshalb nicht geklärt werden, ob nicht nur ihr Rechtsbehelf gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags, sondern auch der gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2005 durch Allgemeinverfügung erledigt werden konnte.

Im Übrigen ist die von den Klägern als grundsätzlich bedeutsam angesehene erste Rechtsfrage prinzipiell geklärt (zu den Folgen s. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28, m.w.N.). Ein mechanischer Fehler, der bei der Erstellung der Steuererklärung entstanden ist, kann nur "durch Übernahme" zu einem solchen werden, der "beim Erlass" eines Steuerbescheids entstanden ist. Dies setzt voraus, dass die Unrichtigkeit für die Finanzbehörde ohne weiteres aus der Steuererklärung oder den Anlagen hierzu ersichtlich war (s. z.B. Senatsurteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946, m.w.N.). Ob das angefochtene Urteil diesen Grundsätzen entspricht, ob --auch wegen der geänderten Besteuerung von Renten, Versorgungsbezügen und betrieblicher Altersversorgung durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427)-- nicht auszuschließen ist, dass dem Sachbearbeiter des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) ein Rechtsirrtum oder Denkfehler unterlaufen ist, oder ob die Unrichtigkeit der Steuererklärung zumindest aus der Anlage ersichtlich war, ist im Rahmen einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gestützten Beschwerde unerheblich.

2. Aus den oben genannten Gründen ist die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO geboten (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 38).

3. Auch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) erfordert keine Entscheidung des BFH. Das FG-Urteil weicht nicht von der Entscheidung des FG München vom 4. Dezember 2006  1 K 1770/05 (nicht veröffentlicht) ab. In dem von den Klägern angefochtenem Urteil hat das FG nicht den Rechtssatz aufgestellt, dass eine Berichtigung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) dann nicht in Betracht komme, wenn die Fehlerhaftigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen für das FA als offenbare Unrichtigkeit erkennbar gewesen sei, sondern hat in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung und auch dem Urteil des FG München vom 4. Dezember 2006  1 K 1770/05 erkannt, eine offenbare Unrichtigkeit liege im Streitfall nicht vor, weil ein Rechtsirrtum oder Denkfehler nicht auszuschließen sei. Diese Rechtsauffassung scheinen die Kläger in der Beschwerdebegründung mit ihren Ausführungen zu einer Änderungsmöglichkeit nach § 173 AO zu teilen. Zudem betrifft das Urteil des FG München das Streitjahr 2002 und das FG hat bei der Frage, ob der Sachbearbeiter des FA den Fehler bei der Erstellung der Steuererklärung für 2005 schlicht übersehen habe oder ihm ein Rechtsirrtum oder Denkfehler unterlaufen sei, u.a. auch darauf abgestellt, dass ab 2005 die Besteuerung von Renten, Versorgungsbezügen und betrieblicher Altersversorgung grundlegend verändert worden sei.

4. Das FG-Urteil beruht auch nicht auf einem Verfahrensmangel. Mit ihrem Vorbringen, durch die Allgemeinverfügung sei lediglich das Einspruchsverfahren hinsichtlich des Solidaritätszuschlags beendet worden und das Einspruchsverfahren hätte in den übrigen Punkten fortgesetzt werden müssen, rügen die Kläger einen Fehler, den das FA möglicherweise im Verwaltungsverfahren begangen hat. Damit rügen sie keinen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Denn hierunter fallen nur Verstöße gegen das Gerichtsverfahrensrecht, die das FG bei der Handhabung seines Verfahrens begeht und die zur Folge haben, dass eine ordnungsgemäße Grundlage für die Entscheidung im Urteil fehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2007 XI B 16/07, BFH/NV 2008, 595). Im Übrigen haben die Kläger nach Meinung des FG gerade nicht den Einkommensteuerbescheid 2005, sondern lediglich den für dieses Jahr festgesetzten Solidaritätszuschlag angefochten.

Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wegen Nichtzulassung der Revision ist unbegründet. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache zu, wenn die für ihre Beurteilung maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Dies ist nur der Fall, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 XI B 88/09, BFH/NV 2010, 1875, m.w.N.).

An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen oder der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den BFH geboten erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1875, m.w.N.).

a) Die von der Klägerin für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Rechtsfrage, ob § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der am 6. Mai 2006 in Kraft getretenen Fassung verfassungswidrig ist und gegen das Unionsrecht verstößt, ist nicht klärungsbedürftig. Denn der BFH hat unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) bereits geklärt, dass die in der genannten Vorschrift getroffene Regelung, nach der nur bestimmte (Renn-)Wetten und Lotterien von der Steuer befreit und sämtliche "sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz" von der Steuerbefreiung ausgenommen sind, weder gegen Unionsrecht noch gegen das Grundgesetz (GG) verstoßen (BFH-Urteil vom 10. November 2010 XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, m.w.N.). Insbesondere liegt danach auch keine Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes vor.

b) Neue Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung dieser Rechtsprechung erfordern würden, hat die Klägerin nicht vorgetragen.

aa) Soweit sie ausführt, der BFH habe sich in der genannten Entscheidung nicht mit dem Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum Inklusivstundensatz des § 4 Abs. 1 des Vormünder- und Betreuervergütungsgesetzes --VBVG-- (BVerfG-Beschluss vom 18. März 2009  1 BvR 2374/07, BFH/NV 2009, 1388) auseinandergesetzt, ist nicht ersichtlich, weshalb dies im Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung von § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG angezeigt gewesen wäre.

Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang zwar darauf, dass § 13 Abs. 1 Nr. 3 in der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Neufassung der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit --SpielV n.F.-- (BGBl I 2005, 3495) eine Vergütungsregelung enthalte, die keinerlei Hinweis darauf vorsehe, dass in den dort geregelten Höchstsätzen die Umsatzsteuer berücksichtigt sei, wie dies nunmehr im Rahmen des VBVG der Fall sei. Sie lässt aber außer Betracht, dass nach Auffassung des BFH § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV n.F. einen gewerblichen Betreiber von Geldspielgeräten nicht rechtlich daran hindert, die Umsatzsteuer an die Endverbraucher (Spieler) weiter zu berechnen (BFH-Urteil in BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, unter II.3.b bb). Es besteht deshalb keine Veranlassung, die Rechtsprechung im Hinblick auf den von der Klägerin zitierten Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2009, 1388 neu zu überdenken.

bb) Auch der von der Klägerin genannte Gesichtspunkt, der BFH habe durch das Unterlassen eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verstoßen, gebietet keine erneute Überprüfung der Rechtsprechung des BFH. Denn der EuGH hat in dem Urteil vom 10. Juni 2010 Rs. C-58/09 --Leo Libera-- (BFH/NV 2010, 1590) keine Bedenken gegen die Übereinstimmung von § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG mit dem Unionsrecht geäußert und ausdrücklich darauf hingewiesen, dass kein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vorliegt (Rz 34 ff. des Urteils).

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Einzelhandelsdiscounterin, errichtete im Jahr 2004 im Erbbaurecht einen Lebensmittelmarkt. Beim Erlöschen des auf 40 Jahre befristeten Erbbaurechts erhält sie eine Entschädigung in Höhe von 50 % des dann bestehenden Verkehrswerts des Bauwerks.

Bei dem Lebensmittelmarkt handelt es sich um ein eingeschossiges, nicht unterkellertes Gebäude in Massivbauweise mit einer abgehängten Decke mit Wärmedämmung und einem umbauten Raum von 6 235 cbm bei einem Ansatz des nicht ausgebauten Dachraumes mit einem Drittel seines Volumens. Das Gebäude besteht aus dem Verkaufsraum mit der Kassenzone und dem Eingangsbereich (insgesamt 969 qm), dem 47 qm großen Backshop eines Fremdanbieters, einem Lagerraum mit 272 qm, dem 35 qm umfassenden Anlieferungsbereich mit separater Rampenanlage sowie insgesamt 40 qm großen Akten-, Sozial- und sonstigen Nebenräumen. Diese Räume sind abgesehen von dem 3,60 m hohen Anlieferungsbereich 3,21 m hoch. Der Ein- und Ausgang für die Kunden und der Lagerbereich verfügen über automatische Türen. An der südlichen Stirnseite ist Isolierverglasung mit Außenjalousien angebracht. Durch die Heizungsanlage können im Verkaufsraum unterschiedliche Temperaturzonen geschaffen werden. Der Ladenbereich wird über eine Belüftungsanlage mit Frischluft versorgt.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte in der Einspruchsentscheidung den Einheitswert für das Erbbaurecht auf den 1. Januar 2005 auf 388.326 € (759.500 DM) fest. Das FA legte der Ermittlung des Gebäudewerts (654.675 DM) einen Normalherstellungswert von 105 DM je cbm umbauten Raumes zugrunde und führte zur Begründung aus, bei dem Gebäude handle es sich um ein Warenhaus mit mittlerer Ausstattung --oberste Grenze-- i.S. der Gebäudeklasse Nr. 4.2 der Anlage 15 zu Abschn. 38 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens --BewRGr-- (Anlage 15) und nicht um eine Markt- oder Messehalle im Sinne der Nr. 9.21 der Anlage 15. Die abgehängte Decke nehme dem Gebäude den hallenartigen Charakter. Die Klägerin habe verschiedene Maßnahmen ergriffen, um durch die Bauausführung eine angenehme Verkaufsatmosphäre zu schaffen. Bei der Aufteilung des Gesamtwerts des Grundstücks auf das Erbbaurecht einerseits und das belastete Grundstück andererseits nahm das FA an, der Klägerin stehe bei Erlöschen des Erbbaurechts eine Entschädigung von 75 % des Verkehrswerts zu.

Mit der Klage beantragte die Klägerin, der Feststellung des Einheitswerts für das Erbbaurecht einen Gebäudewert in Höhe von 386.570 DM (62 DM je cbm umbauten Raumes) zugrunde zu legen. Das Gebäude sei zwar zu Recht im Sachwertverfahren bewertet worden, könne aber wegen seines hallenartigen Charakters, seiner schlichten, nicht zum Verweilen bei angenehmer Atmosphäre einladenden Gestaltung und der tatsächlichen Wertrelationen nicht der Gebäudeklasse "Warenhäuser" zugeordnet werden. Die Herstellungskosten einschließlich Nebenkosten und Umsatzsteuer für das zu bewertende Gebäude sowie weitere 34 von ihr in den Jahren 2005 bis 2007 errichtete Selbstbedienungsmärkte hätten umgerechnet auf den 1. Januar 1964 durchschnittlich 61,28 DM je cbm umbauten Raumes betragen. Es handle sich dabei um in Serienbauweise errichtete Gebäude, die nach den Bau- und Ausführungsvorschriften in der firmeninternen, jährlich weiterentwickelten Baubeschreibung auf die betrieblichen und logistischen Anforderungen eines Lebensmittel-Discountbetriebs zugeschnitten seien. Die Bauausführung erfolge auf der Grundlage von Generalunternehmerverträgen, die alle Leistungen von der Grundstückserschließung bis zur schlüsselfertigen Übergabe enthielten und einen Pauschalfestpreis vorsähen. Insgesamt habe sie --die Klägerin-- in den Jahren 2004 bis 2007  596 Objekte selbst erstellt; weitere 160 Objekte seien durch Vermieter errichtet worden. Die auf 62 DM je cbm umbauten Raumes aufgerundeten durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten seien der Bewertung zugrunde zu legen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 161 veröffentlichte Urteil insoweit statt, als es das FA verpflichtete, der Feststellung des Einheitswerts des Erbbaurechts unter Änderung des Einheitswertbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung bei der Ermittlung des Gebäudewerts einen Raummeterpreis von 68 DM zugrunde zu legen und die vertragliche Entschädigungspflicht für aufstehende Gebäude bei Ablauf des Erbbaurechts in Höhe von 50 % des Verkehrswerts zu berücksichtigen.

Das FG führte zur Begründung aus, das FA habe das Grundstück zutreffend im Sachwertverfahren bewertet und der Gebäudeklasse 4 "Warenhäuser" der Anlage 15 zugerechnet; denn das Gebäude diene dem Einzel- und nicht dem gewerblichen Großhandel als Ausstellungs- und Handelsplatz. Es lägen aber die Voraussetzungen vor, unter denen ausnahmsweise eine von den BewRGr abweichende Bewertung, nämlich nach den Raummeterpreisen für Markthallen, Messehallen und dergleichen (Nr. 9.21 der Anlage 15) vorgenommen werden könne. Von der Gebäudeklasseneinteilung der BewRGr könne abgewichen werden, wenn die nach der Gebäudeklasseneinteilung maßgeblichen Durchschnittswerte für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften, z.B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße, nicht ausreichend berücksichtigten und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der Durchschnittswerte nach den BewRGr und dem nach den durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liege. Dies sei hier der Fall. Sowohl das zu bewertende Gebäude als auch die von der Klägerin benannten 34 anderen Objekte seien in Serienbauweise errichtet und nach den Bau- und Ausführungsvorschriften in der firmeninternen, jährlich weiterentwickelten Baubeschreibung sehr eng auf die betrieblichen und logistischen Anforderungen des Lebensmittel-Discountbetriebs der Klägerin zugeschnitten. Solche Bauwerke würden von den Raummeterpreisen in Anlage 15 nicht erfasst. Standardisierte Baulichkeiten einfacherer Art seien im deutschen Lebensmitteleinzelhandel weder im Jahr 1958 noch Anfang 1964 in einem solchen Umfang vorhanden gewesen, dass die Herstellungskosten von Discounterfilialen maßgeblichen Eingang in die in den Anlagen zu den BewRGr genannten Raummeterpreise für das Sachwertverfahren hätten finden können.

Die von der Klägerin mitgeteilten und auf den 1. Januar 1964 umgerechneten tatsächlichen Herstellungskosten der Vergleichsobjekte einschließlich Umsatzsteuer führten zu einem durchschnittlichen Raummeterpreis von 61,28 DM. Für das im Streit befindliche Objekt ergebe sich ein Raummeterpreis von 60,81 DM. Bei der Ermittlung des Raummeterpreises sei die Umsatzsteuer nicht abzuziehen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin gehöre zu den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen i.S. von § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nicht zu berücksichtigen seien. Die vergleichende Wertfindung müsse auch deshalb nach Bruttopreisen erfolgen, weil es zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 das System des Vorsteuerabzugs noch nicht gegeben habe.

Die Klägerin habe die Baukosten entsprechend der bewertungsrechtlichen Systematik ermittelt. Sämtliche maßgeblichen Kostengruppen seien berücksichtigt worden. Zutreffend sei auch die von der Klägerin vorgenommene Rückrechnung der tatsächlichen Herstellungskosten auf die Verhältnisse des Jahres 1964 mit Hilfe des Index des Statistischen Bundesamts für gewerbliche Betriebsgebäude. Dass diese Rückrechnung über mehrere Jahrzehnte erfolgt sei, beruhe auf der Gesetzgebung, die es bis heute bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 belassen habe, und könne sich nicht zu Lasten der Klägerin auswirken. Der Heranziehung der von der Klägerin angegebenen durchschnittlichen Herstellungskosten stehe auch nicht entgegen, dass sich diese lediglich auf von der Klägerin selbst errichtete Gebäude bezögen. Die von der Klägerin praktizierte kostengünstige Bauweise sei branchentypisch und gehöre daher nicht zu den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen i.S. von § 9 Abs. 2 BewG.

Der vom FA angesetzte Raummeterpreis von 105 DM übersteige die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten der Vergleichsobjekte von 61,28 DM um rund 71 % und somit in einem Umfang, der außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liege. Gehe man von dem nunmehr vom FA für zutreffend gehaltenen Raummeterpreis von 110 DM aus, sei die Abweichung sogar noch größer.

Entgegen der Ansicht der Klägerin könnten allerdings nicht die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten von rd. 62 DM der Einheitsbewertung zugrunde gelegt werden. Vielmehr müssten die Raummeterpreise für Markthallen, Messehallen und dergleichen nach Nr. 9.21 der Anlage 15 angesetzt werden. Dabei ergebe sich unter Berücksichtigung der Ausstattung, die in einzelnen Punkten besser als vom FA in der Einspruchsentscheidung angenommen sei, ein Raummeterpreis von 68 DM. Dieser Wert liege in der Nähe des Raummeterpreises von 67,50 DM, der in dem von der Klägerin betriebenen Revisionsverfahren II R 33/05 auf Vorschlag des Bundesfinanzhofs (BFH) für einen von der Klägerin errichteten Lebensmittelmarkt im Wege der tatsächlichen Verständigung festgelegt worden sei.

Während des Revisionsverfahrens setzte das FA durch Änderungsbescheid vom 26. November 2008 den Einheitswert für das Erbbaurecht auf den 1. Januar 2005 im Hinblick auf den der Klägerin bei Erlöschen des Erbbaurechts zustehenden Entschädigungsanspruch von lediglich 50 % des dann bestehenden Verkehrswerts des Gebäudes auf 380.094 € (743.400 DM) herab und erhöhte zugleich den Einheitswert des belasteten Grundstücks von bisher 30.500 DM auf 46.700 DM. Den Einheitswert für das Erbbaurecht berechnete das FA unverändert mit der Wertzahl 85 %.

Das FA rügt mit der Revision Verletzung des § 85 BewG. Das FG habe der Ermittlung des durchschnittlichen Raummeterpreises zu Unrecht nicht die Mittelwerte der Gebäudeklasse 4, sondern diejenigen der Gebäudeklasse 9.21 der Anlage 15 zugrunde gelegt. Bei dem Gebäude der Klägerin handle es sich um ein Warenhaus und nicht um eine Markt- oder Messehalle. Eine außerhalb der noch vertretbaren Toleranz liegende Wertdiskrepanz liege nicht vor.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, die Klage gegen den Änderungsbescheid vom 26. November 2008 abzuweisen und die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen und unter Änderung der Vorentscheidung das FA zu verpflichten, den Gebäudewert unter Berücksichtigung eines Raummeterpreises von 62 DM festzustellen.

Entgegen der Auffassung des FG seien nicht die Raummeterpreise der Gebäudeklasse 9.21 in Anlage 15 heranzuziehen, sondern die von ihr nachgewiesenen durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten. Bei der Prüfung, ob die maßgebliche Toleranzgrenze überschritten sei, sei von den Nettopreisen ohne Umsatzsteuer auszugehen. Die in Anlage 15 ausgewiesenen Raummeterpreise enthielten ebenfalls keine Umsatzsteuer.

An der im Revisionsverfahren zunächst erfolgten Klageerweiterung hielt die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat nicht mehr fest.

II. Die Revisionen der Klägerin und des FA sind aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des ursprünglichen Einheitswertbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 26. November 2008 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, und vom 12. Februar 2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828). Da sich aufgrund des Änderungsbescheids am streitigen Punkt der Bewertung des Gebäudes nichts geändert hat, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, weil das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472).

III.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist als unbegründet abzuweisen. Der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid ist rechtmäßig. Das FA hat der Ermittlung des Gebäudewerts zutreffend die Gebäudeklasse "Warenhäuser" zugrunde gelegt. Der angesetzte Gebäudewert ist jedenfalls nicht überhöht.

1. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens sind von der Rechtsprechung des BFH trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus dem lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) und darauf beruhenden Wertverzerrungen ergeben, bislang als verfassungsgemäß beurteilt worden (BFH-Urteile vom 2. Februar 2005 II R 36/03, BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428; vom 21. Februar 2006 II R 31/04, BFH/NV 2006, 1450; vom 30. Juli 2008 II R 5/07, BFH/NV 2009, 7, und vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244, m.w.N.). Daran ist jedenfalls noch für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 festzuhalten.

Der Senat weist aber darauf hin, dass das weitere Unterbleiben einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), nicht vereinbar ist. Das System der Hauptfeststellung auf einen bestimmten Stichtag ist darauf angelegt, dass Hauptfeststellungen in bestimmten, nicht übermäßig langen Abständen stattfinden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG: Hauptfeststellungen in Zeitabständen von je sechs Jahren). Die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den Hauptfeststellungszeitpunkt ist nur sachgerecht und aus verfassungsrechtlicher Sicht hinnehmbar, wenn der Hauptfeststellungszeitraum eine angemessene Dauer nicht überschreitet (s. bereits BFH-Beschluss vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; Drosdzol, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 831, 832, und 2001, 689, 691; Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Einf. BewG Rz 110; Thöne in Lange, Reform der Gemeindesteuern, 2006, 173, 175 f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 13 Rz 210 f.).

a) Der dem Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts zukommende weitreichende Entscheidungsspielraum wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.a und b; vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.1. und 2., und vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, je m.w.N.). Knüpft die Besteuerung an die Werte von Wirtschaftsgütern an, müssen Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.2.; vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.II.1., und in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.3.b aa, m.w.N.).

b) Das BVerfG hat im Hinblick auf diese verfassungsrechtlichen Anforderungen im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.f bb, die durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F. für die Bedarfsbewertung unbebauter Grundstücke angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 als nicht mehr mit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Der Gesetzgeber habe damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehlt, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen.

c) Hiernach verfehlt erst recht die über mehr als vier Jahrzehnte unveränderte Einheitsbewertung des Grundbesitzes nach Maßgabe des Hauptfeststellungszeitpunkts auf den 1. Januar 1964 die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen.

Als Grundlage für die Bemessung der Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des Grundvermögens einer realitätsgerechten Bewertung. Es stellt sich hier zwar --anders als bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer-- nicht das Problem der Gleichbehandlung mit anderen Gegenständen, die mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG) angesetzt werden. Aber auch innerhalb des Grundvermögens können aus verfassungsrechtlichen Gründen auf einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen werden. Dem steht nicht entgegen, dass für die Bemessung der Grundsteuer nicht nur die festgestellten Einheitswerte, sondern auch die von den Gemeinden nach § 25 des Grundsteuergesetzes (GrStG) festgesetzten Hebesätze maßgebend sind; denn aufgrund eines übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraums kann es auch innerhalb des jeweiligen Gemeindegebiets zu einer deutlich unterschiedlichen Entwicklung der Wertverhältnisse kommen, die nicht auf bei der Einheitsbewertung zu berücksichtigenden Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG), sondern auf unterschiedlichen Änderungen der Wertverhältnisse in einzelnen Gemeindeteilen beruhen und nach § 27 BewG bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der Einheitswerte nicht zugrunde zu legen sind.

d) Die mehrere Jahrzehnte umfassende Dauer des Hauptfeststellungszeitraums führt zudem bei der Bewertung von Gebäuden im Sachwertverfahren zu einer Verletzung des verfassungsrechtlichen Gebots einer folgerichtigen Gesetzgebung. Aufgrund der Entwicklung des Bauwesens gibt es eine immer größere Zahl von Gebäuden, die sich nach Bauart, Bauweise, Konstruktion oder Objektgröße von den im Jahr 1958, dessen Baupreisverhältnisse für die Einheitsbewertung maßgeblich sind (§ 85 Satz 1 BewG), vorhandenen Gebäuden so sehr unterscheiden, dass ihre Bewertung nicht mehr mit einer verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Genauigkeit und Überprüfbarkeit möglich ist. Für derartige neue Gebäude ist ein Vergleich mit den Herstellungskosten für bereits im Jahr 1958 bestehende entsprechende Gebäude nicht möglich. Eine Schätzung, wie viel die Errichtung neuartiger Gebäude im Jahr 1958 gekostet hätte, wenn es damals bereits solche Gebäude gegeben hätte, kann nur zu mehr oder minder richtigen Näherungswerten führen.

Auf unbegrenzte Dauer ist es auch nicht hinnehmbar, dass eine Wertminderung wegen Alters nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt gemäß § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG ausgeschlossen ist.

e) Das jahrzehntelange Unterlassen einer erneuten Grundstücksbewertung führt darüber hinaus zwangsläufig zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Defiziten beim Gesetzesvollzug. Ohne eine in regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung sämtlicher der Einheitsbewertung unterliegender Objekte ist nicht sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu Fortschreibungen nach § 22 BewG führen müssten, im Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs durchgehend erfasst werden. Umstände, die eine Fortschreibung auslösen können, werden den Finanzämtern oft nur von dritter Seite mitgeteilt. Meistens erhalten die Finanzämter die Mitteilung über den Grund für eine Fortschreibung erst nach längerer Zeit. § 22 Abs. 4 Satz 1 BewG verpflichtet die Finanzämter nicht, stets von sich aus tätig zu werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter setzt vielmehr erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden, die eine Fortschreibung rechtfertigen könnten (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz 66; Bruschke in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz 219).

f) Verfassungsrechtlich geboten ist eine erneute Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet. Insoweit können die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen künftig wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr --wie seinerzeit noch vom BFH (z.B. Beschluss vom 12. Januar 2006 II B 56/05, BFH/NV 2006, 919) angenommen-- mit Übergangsschwierigkeiten nach der Wiederherstellung der staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1935 festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken nach Ablauf einer angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten Bundesgebiet. Seit dem 1. Januar 1935 haben sich die für die Bewertung maßgeblichen Verhältnisse noch wesentlich stärker entwickelt und verändert als seit dem 1. Januar 1964.

2. Die Bewertung des Erbbaurechts der Klägerin durch das FA ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der festgestellte Wert ist jedenfalls nicht überhöht.

a) Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so ist nach § 92 Abs. 1 BewG sowohl für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks jeweils ein Einheitswert festzustellen. Bei der Ermittlung der Einheitswerte ist von dem Gesamtwert auszugehen, der für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude und Außenanlagen festzustellen wäre, wenn die Belastung nicht bestünde. Wird der Gesamtwert nach den Vorschriften über die Bewertung der bebauten Grundstücke ermittelt, so gilt jede wirtschaftliche Einheit als bebautes Grundstück der Grundstücksart, von der bei der Ermittlung des Gesamtwerts ausgegangen wird. Nähere Regelungen über die Aufteilung des Gesamtwerts enthält § 92 Abs. 2 bis 4 BewG. Der Erbbauberechtigte schuldet die Grundsteuer nach § 10 Abs. 2 GrStG nicht nur für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, sondern auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks.

b) Wird der Einheitswert wie im Streitfall für eine nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt neu entstehende wirtschaftliche Einheit nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG nachträglich festgestellt, sind dieser Nachfeststellung gemäß § 27 BewG die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt und im Übrigen gemäß § 23 Abs. 2 BewG abgesehen von Sondervorschriften für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen die Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahres, das auf die Entstehung der wirtschaftlichen Einheit folgt, zugrunde zu legen (zur Abgrenzung vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 7).

c) Ist ein Geschäftsgrundstück wie beispielsweise eine Markt-, Ausstellungs- oder Messehalle oder ein Warenhausgrundstück im Wege der Nachfeststellung nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG gemäß § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG im Sachwertverfahren zu bewerten (Abschn. 16 Abs. 6 Satz 3, Abs. 7 Sätze 1 und 7 BewRGr; vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom 21. Februar 2002 II R 66/99, BFHE 198, 146, BStBl II 2002, 378, und vom 16. Mai 2007 II R 36/05, BFH/NV 2007, 1827), ist für den dabei gemäß § 83 BewG anzusetzenden Gebäudewert nach § 85 Satz 1 BewG zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 zu errechnen. Dieser Wert ist gemäß § 85 Satz 2 BewG nach den Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 umzurechnen. Der so errechnete Gebäudenormalherstellungswert wird nach § 85 Satz 3 i.V.m. § 87 BewG durch Berücksichtigung von Wertminderungen zum Gebäudesachwert, der wiederum gemäß § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 BewG zu ermäßigen oder zu erhöhen sein kann. Eine Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes nach § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG scheidet bei Nachfeststellungen aus (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1994 II R 58/89, BFHE 176, 275, BStBl II 1995, 235, und in BFH/NV 2006, 1450). Der so ermittelte Gebäudewert bildet bei der Einheitsbewertung eines im Erbbaurecht errichteten Gebäudes nach § 83 Satz 1 BewG den Ausgangswert, der gemäß § 83 Satz 2 BewG i.V.m. § 90 BewG durch Anwendung einer durch Rechtsverordnung festgesetzten Wertzahl an den gemeinen Wert anzugleichen ist. § 2 Abs. 1 Satz 2 Abschn. A Nr. 3 der Verordnung zur Durchführung des § 90 des Bewertungsgesetzes vom 2. September 1966 (BGBl I 1966, 553), die zuletzt durch Art. 18 Nr. 3 des Steuer-Euroglättungsgesetzes vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1790) geändert wurde, sieht für Nachkriegsbauten von Warenhäusern eine Wertzahl von 85 % und für Nachkriegsbauten bei den übrigen Geschäftsgrundstücken, zu denen auch die Markt- und Messehallen gehören, eine Wertzahl von 80 % vor. Nachkriegsbauten sind nach § 2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 der Verordnung Gebäude, die nach dem 20. Juni 1948 bezugsfertig geworden sind.

aa) Unter den durchschnittlichen Herstellungskosten i.S. des § 85 Satz 1 BewG sind die Kosten zu verstehen, die erfahrungsgemäß nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 für Gebäude bestimmter Nutzung (z.B. Fabrik-, Hotel- oder Lagergrundstücke), Bauweise (eingeschossig/mehrgeschossig), Ausstattung und Bauart aufzuwenden waren. Dazu sind in Anlage 15 für unterschiedliche Gebäudeklassen aufgrund eingehender Ermittlungen und zahlreicher Probebewertungen durchschnittliche Raummeterpreise festgelegt, die auf den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 beruhen und bereits auf die Baupreisverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt umgerechnet sind. Die Durchschnittswerte sind zum Zweck einer möglichst gleichmäßigen Bewertung grundsätzlich anzuwenden, weil ihr Ansatz dem Zweck des Sachwertverfahrens dient, das in seinen Grundzügen auf die Bewertung von bebauten Grundstücken mit einem typisierenden gemeinen Wert ausgerichtet ist (BFH-Urteile vom 26. Juni 1981 III R 3/79, BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643; vom 30. Januar 1991 II R 51/88, BFH/NV 1992, 371, und vom 12. Juni 2002 II R 15/99, BFH/NV 2002, 1282).

bb) Dies setzt notwendigerweise auch die Maßgeblichkeit der Gebäudeklasseneinteilung jedenfalls für den Regelfall voraus. Soweit die BewRGr für die Abgrenzung der verschiedenen Gebäudeklassen voneinander Vorgaben machen, sind diese der Beurteilung regelmäßig zugrunde zu legen. Für die Frage, ob ein Gebäude ein Warenhaus im Sinne der Gebäudeklasse 4 der Anlage 15 darstellt, ist deshalb die Definition in Abschn. 16 Abs. 7 Satz 7 BewRGr maßgebend, wonach Warenhausgrundstücke Geschäftsgrundstücke sind, die im Ganzen oder weit überwiegend dem Betrieb eines Einzelhandelsunternehmens dienen und die üblichen Ladengrundstücke an Umfang übertreffen. Die Einordnung von Gebäuden, die diese Voraussetzungen erfüllen, in die Gebäudeklasse 9.21 "Markthallen, Messehallen und dergleichen" scheidet in der Regel aus (ebenso für kleinere und mittlere Lebensmittelmärkte Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 85 Rz 52a).

Nach der Rechtsprechung des BFH dienen Markt- und Messehallen  in der Regel nicht dem Einzel-, sondern dem gewerblichen Großhandel als Ausstellungs- und Handelsplatz. Sie hätten daher typischerweise anderen Funktionserfordernissen als Warenhäuser zu genügen. Ihre Ausführung erfordere --anders als bei dem Einzelhandel dienenden Warenhäusern-- keine aufwendige, sondern mehr eine schlichte, funktionale Baugestaltung. Bei Markt- und Messehallen sei es gewöhnlich nicht erforderlich, durch aufwendige, repräsentative Baukonstruktionen und -ausführungen ein angenehmes Verkaufsklima zu schaffen und hierdurch die Kauflust von Endverbrauchern anzuregen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282).

An dieser Rechtsprechung kann nach erneuter Prüfung nicht uneingeschränkt festgehalten werden. Zum einen wenden sich zahlreiche Veranstaltungen in Messehallen an das breite Publikum (beispielsweise Buch-, Einrichtungs- und Tourismusmessen, Mineralientage) und dienen Markthallen vielfach dem Einzelhandel. Zum anderen ergeben sich die Merkmale für die Beurteilung der baulichen Ausstattung, von der die Anwendung der in Anlage 15 aufgeführten Raummeterpreise abhängt, sowohl für Warenhäuser als auch für Markt- und Messehallen aus Anlage 13 zu Abschn. 38 BewRGr (Anlage 13). Für die pauschale Aussage, die Ausführung von Markt- und Messehallen erfordere --anders als bei dem Einzelhandel dienenden Warenhäusern-- keine aufwendige, sondern mehr eine schlichte, funktionale Baugestaltung, ist danach kein Raum. Sie erklärt nämlich nicht, warum bei gleicher Qualität der baulichen Ausstattung nach Anlage 13 die Raummeterpreise für Warenhäuser höher als diejenigen für Markt- und Messehallen sind. Zudem gehen Nrn. 4.1 und 9.21 der Anlage 15 davon aus, dass Warenhäuser schlichter ausgestattet sein können als Markt- und Messehallen; denn in Nrn. 4.1 und 9.21 der Anlage 15 sind u.a. Raummeterpreise einerseits für Warenhäuser mit einfacher und mit mittlerer Ausstattung (55 bis 80 DM bzw. 80 bis 105 DM) und andererseits für Markt- und Messehallen mit sehr guter und mit aufwendiger Ausstattung (80 bis 105 DM bzw. 105 bis 130 DM) vorgesehen.

Die bei gleicher Qualität der baulichen Ausstattung im Sinne der Anlage 13 zum Ansatz verschieden hoher Raummeterpreise für Warenhäuser einerseits und für Markt- und Messehallen andererseits führenden Umstände müssen danach in Merkmalen bestehen, die in den BewRGr nicht genannt sind und sich im Jahr 1958 sehr deutlich auf die Herstellungskosten ausgewirkt haben. Auf Betriebsvorrichtungen, die nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind, kann es dabei nicht ankommen.

Die unterschiedlichen Raummeterpreise beruhen nach Ansicht des Senats darauf, dass die Räume bei Markt- und Messehallen aufgrund ihrer Zweckbestimmung üblicherweise weit höher als bei Warenhäusern sind und sich nach einer jedenfalls früher weit verbreiteten Auffassung die Baukosten für den umbauten Raum mit zunehmender Geschosshöhe verringern, da vor allem für das Erdgeschoss sowie das Dach kostenintensive Bauleistungen anfallen und ansonsten mit zunehmender Geschosshöhe der Luftraum erfasst wird (vgl. Kleiber in Kleiber/Simon, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 5. Aufl. 2007, S. 1831 Rz 49, S. 1983 f. Rz 33, m.w.N.; Simon in Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl. 2003, S. 78 Rz 13). Diese Ansicht soll allerdings nach dem Ergebnis der empirischen Kostenanalysen im Zusammenhang mit dem Jahressteuergesetz 1997 nicht zutreffen. Vielmehr soll sich das, was mit zunehmender Höhe "innerhalb" der baulichen Anlage "eingespart" wird, durch erhöhte --statisch bedingte-- Aufwendungen für die Außenwände im Hinblick auf den erhöhten Winddruck ausgleichen (Kleiber, a.a.O., S. 1984 Rz 34). Diese neueren Erkenntnisse lagen allerdings bei der Abfassung der BewRGr noch nicht vor und konnten daher seinerzeit nicht berücksichtigt werden.

Die Heranziehung der Raumhöhe als Abgrenzungsmerkmal entspricht auch dem allgemeinen Sprachgebrauch. Danach versteht man unter einer Halle einen weiten und hohen Raum als Teil eines Bauwerks oder in einem gesonderten Bau, der dann auch als Halle bezeichnet werden kann (Meyers Enzyklopädisches Lexikon, 9. Aufl., und Brockhaus Enzyklopädie, 21. Aufl., jeweils Stichwort "Halle").

cc) Die Einteilung in die unterschiedlichen Gebäudeklassen ist nicht abschließend (BFH-Urteile in BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643; vom 18. Mai 1988 II R 241/85, BFHE 154, 139, BStBl II 1988, 935; in BFH/NV 1992, 371, und in BFH/NV 2002, 1282). Zur Gewährleistung einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung, der Rechtssicherheit und der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens sind aber Abweichungen von der Gebäudeklasseneinteilung der BewRGr nur möglich, wenn die nach dieser Einteilung maßgeblichen Durchschnittswerte für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften, z.B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße, nicht ausreichend berücksichtigen und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der Durchschnittswerte nach den BewRGr und dem nach den durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liegt (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282). Dies ist der Fall, wenn der Durchschnittswert nach den BewRGr um mindestens 100 % höher als die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643) oder wenn, anders ausgedrückt, die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke um mindestens 50 % vom Durchschnittswert nach den BewRGr abweichen. Bei einer geringeren Abweichung bleibt es bei dem Ansatz des Durchschnittswerts nach den BewRGr. Eine solche Abweichung ist zur Wahrung der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens hinzunehmen. Da die Einheitsbewertung des inländischen Grundbesitzes nur noch für die Grundsteuer von Bedeutung ist, sind Wertverzerrungen bei der Bemessungsgrundlage wegen der geringeren steuerlichen Belastungswirkung verfassungsrechtlich in höherem Ausmaß hinnehmbar als bei der Erbschaftsteuer und der Schenkungsteuer (BFH-Urteile in BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428, und in BFH/NV 2006, 1450; a.A. Zimmermann, EFG 2009, 165, unter Hinweis auf die langfristige Wirkung der Einheitsbewertung). Die vom FG angeführte Rechtsprechung zum Übermaßverbot bei der früher in § 148 BewG vorgesehenen Ermittlung des Grundstückswerts für Grundstücke, auf denen sich Gebäude auf fremdem Grund und Boden befinden (BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 9/02, BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039), lässt sich daher auf die Einheitsbewertung von inländischem Grundbesitz nicht übertragen.

d) Das FA hat danach das zu bewertende Gebäude zutreffend zu den Warenhäusern gerechnet; denn es dient dem Betrieb eines Einzelhandelsunternehmens und übertrifft mit seiner Nutzfläche von 1 363 qm den Umfang üblicher Ladengrundstücke (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282). Eine Abweichung von dieser Gebäudeklassenzuordnung scheidet aus. Die Geschosshöhe geht nicht über die übliche Geschosshöhe in Warenhäusern hinaus und ist weit geringer als die übliche Geschosshöhe von Markt- und Messehallen. Die von der Klägerin geltend gemachten und auf den 1. Januar 1964 umgerechneten durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude weichen nicht um mindestens 50 % von dem Raummeterpreis ab, den das FA der Ermittlung des Gebäudewerts nach Nr. 4.2 der Anlage 15 zugrunde gelegt hat (105 DM) oder der nach der berichtigten Berechnung des FA anzusetzen wäre (110 DM).

Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die der Klägerin zustehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug (§ 15 des Umsatzsteuergesetzes) steht dem nicht entgegen; denn diese Berechtigung zählt zu den ungewöhnlichen und persönlichen Verhältnissen i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG, die bei der Einheitsbewertung nicht zu berücksichtigen sind. Der Wert eines Grundstücks ist objektiv zu bestimmen und kann daher nicht von den steuerlichen Verhältnissen des Eigentümers abhängen (ebenso Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Juli 1991 XII ZR 109/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 3036, zur Grundstücksbewertung nach der Wertermittlungsverordnung; Kleiber in Kleiber/Simon, a.a.O., S. 999 Rz 22). Ein Abzug der Umsatzsteuer ist entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht geboten, um einen Vergleich mit den Raummeterpreisen nach den BewRGr zu ermöglichen. Anders als die Klägerin meint enthalten diese Raummeterpreise die Umsatzsteuer, da es im Jahr 1964 aufgrund der Ausgestaltung der Umsatzsteuer als Allphasen-Bruttoumsatzsteuer keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug gab und deshalb die entstandene Umsatzsteuer in jedem Fall in die Herstellungskosten eingegangen ist (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, vor § 1 Rz 1). Aus den von der Klägerin im Schriftsatz vom 29. Dezember 2008 genannten Ausführungen bei Simon/Cors/Troll (Handbuch der Grundstückswertermittlung, 3. Aufl. 1993, B.1 Rz 22 ff.), und den dort in Rz 25 in Bezug genommenen Raummeterpreistabellen (B.4 Rz. 22) ergibt sich nichts anderes. Diese Ausführungen betreffen entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht die Raummeterpreistabellen der BewRGr, sondern die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Bestimmung des Verkehrswerts, und zudem die durch die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug gekennzeichnete aktuelle Rechtslage (ebenso nunmehr Simon in Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl. 2003, S. 17 Rz 17).

Die Klägerin beruft sich zur Begründung ihres Klagebegehrens zu Unrecht auf das Ergebnis des Revisionsverfahrens II R 33/05. Die Klägerin und das seinerzeit zuständige Finanzamt haben sich in diesem Verfahren damit einverstanden erklärt, dass der damals zu bewertende Lebensmittelmarkt der Klägerin zur Gebäudeklasse "Warenhaus" und nicht "Markt- oder Messehalle" zählt und unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Gebäudes eine einfache Ausstattung aufweist. Eine Gleichbehandlung besser ausgestatteter Lebensmittelmärkte kann darauf nicht gestützt werden.

Es kann danach auf sich beruhen, ob das FG allein aus den von der Klägerin mitgeteilten Baukosten für das zu bewertende Gebäude und die von ihr ausgewählten weiteren Objekte auf durchschnittliche tatsächliche Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude schließen durfte oder ob dies --was aus den vom FA angeführten Gründen näher liegt-- nicht der Fall ist.

Die Berechnung des Raummeterpreises von 105 DM im Einzelnen auf der Grundlage der in Anlage 13 bestimmten Merkmale entspricht im Grundsatz den gesetzlichen Anforderungen und führt jedenfalls nicht zu einem überhöhten Wert. Da die Klägerin insoweit keine Einwendungen erhoben hat, wird von näheren Darlegungen dazu abgesehen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein rechtsfähiger Verein, der in Deutschland lebenden Menschen islamischen Glaubens die Möglichkeit zu ihrer Religionsausübung bietet. Nach seiner Satzung dient er ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken im Sinne der Abgabenordnung (AO).

Der Kläger erwarb im Jahre 1994 ein in R gelegenes bebautes Grundstück. Das vorhandene Gebäude baute er um und errichtete einen Anbau.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete durch Bescheid vom 10. September 1998 das Grundstück dem Kläger zum 1. Januar 1995 zu und stellte ihm gegenüber durch weiteren, bestandskräftig gewordenen Bescheid vom 7. Dezember 1998 den Einheitswert im Wege der Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1997 auf 411.800 DM sowie die Grundstücksart "gemischtgenutztes Grundstück" fest. Hierbei berücksichtigte das FA die baulichen Veränderungen sowie die teilweise Nutzung des Gebäudes zu gemeinnützigen Zwecken und die sich daraus ergebende (teilweise) Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b des Grundsteuergesetzes (GrStG).

Im Jahre 2006 bildete der Kläger aus zu Wohnzwecken genutzten Teilen des Gebäudes selbständiges Wohnungseigentum. Im selben Jahr ging beim FA eine Kontrollmitteilung ein, nach der der Kläger bereits ab 1997 nicht mehr ausschließlich gemeinnützig tätig war und deshalb die Voraussetzungen für die Grundsteuerbefreiung nicht erfüllte.

Das FA schrieb daraufhin den Einheitswert für das Grundstück des Klägers durch Bescheid vom 9. Februar 2007 auf den 1. Januar 2007 fort und stellte diesen auf 235.807 € fest. Hierbei berücksichtigte es einerseits den Flächenabgang infolge der Bildung des Wohnungseigentums und andererseits auch den Wegfall der Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG infolge der nicht mehr ausschließlich gemeinnützigen Tätigkeit des Klägers.

Ferner stellte das FA mit Bescheid vom 14. Juni 2007 im Wege der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1998 unter Nichtberücksichtigung der bisher gewährten Steuerbefreiung wegen gemeinnütziger Nutzung des Grundstücks den Einheitswert auf 299.105 € (585.000 DM) fest. Dieser Bescheid ist Gegenstand des Revisionsverfahrens II R 13/09 und wurde durch heutiges Urteil des erkennenden Senats aufgehoben.

Einspruch und Klage des Klägers gegen die Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2007 vom 9. Februar 2007, mit denen der Kläger geltend machte, das Grundstück sei nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG von der Grundsteuer befreit, blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Einheitswertbescheid vom 9. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deswegen zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens sind von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus dem lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) und darauf beruhenden Wertverzerrungen ergeben, bislang als verfassungsgemäß beurteilt worden (BFH-Urteile vom 2. Februar 2005 II R 36/03, BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428; vom 21. Februar 2006 II R 31/04, BFH/NV 2006, 1450; vom 30. Juli 2008 II R 5/07, BFH/NV 2009, 7, und vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244, m.w.N.). Daran ist jedenfalls noch für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 festzuhalten.

Der Senat weist aber darauf hin, dass das weitere Unterbleiben einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), nicht vereinbar ist. Das System der Hauptfeststellung auf einen bestimmten Stichtag ist darauf angelegt, dass Hauptfeststellungen in bestimmten, nicht übermäßig langen Abständen stattfinden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--: Hauptfeststellungen in Zeitabständen von je sechs Jahren). Die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den Hauptfeststellungszeitpunkt ist nur sachgerecht und aus verfassungsrechtlicher Sicht hinnehmbar, wenn der Hauptfeststellungszeitraum eine angemessene Dauer nicht überschreitet (s. bereits BFH-Beschluss vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; Drosdzol, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 831, 832, und 2001, 689, 691; Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Einf. BewG Rz 110; Thöne in Lange, Reform der Gemeindesteuern, 2006, 173, 175 f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 13 Rz 210 f.).

a) Der dem Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts zukommende weit reichende Entscheidungsspielraum wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.a und b; vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.1. und 2., und vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, je m.w.N.). Knüpft die Besteuerung an die Werte von Wirtschaftsgütern an, müssen Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.2.; vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.II.1., und in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.3.b aa, m.w.N.).

b) Das BVerfG hat im Hinblick auf diese verfassungsrechtlichen Anforderungen im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.f bb, die durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F. für die Bedarfsbewertung unbebauter Grundstücke angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 als nicht mehr mit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Der Gesetzgeber habe damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehlt, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen.

c) Hiernach verfehlt erst recht die über mehr als vier Jahrzehnte unveränderte Einheitsbewertung des Grundbesitzes nach Maßgabe des Hauptfeststellungszeitpunkts auf den 1. Januar 1964 die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen.

Als Grundlage für die Bemessung der Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des Grundvermögens einer realitätsgerechten Bewertung. Es stellt sich hier zwar --anders als bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer-- nicht das Problem der Gleichbehandlung mit anderen Gegenständen, die mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG) angesetzt werden. Aber auch innerhalb des Grundvermögens können aus verfassungsrechtlichen Gründen auf einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen werden. Dem steht nicht entgegen, dass für die Bemessung der Grundsteuer nicht nur die festgestellten Einheitswerte, sondern auch die von den Gemeinden nach § 25 GrStG festgesetzten Hebesätze maßgebend sind; denn aufgrund eines übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraums kann es auch innerhalb des jeweiligen Gemeindegebiets zu einer deutlich unterschiedlichen Entwicklung der Wertverhältnisse kommen, die nicht auf bei der Einheitsbewertung zu berücksichtigenden Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG), sondern auf unterschiedlichen Änderungen der Wertverhältnisse in einzelnen Gemeindeteilen beruhen und nach § 27 BewG bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der Einheitswerte nicht zugrunde zu legen sind.

d) Angesichts dieser verfassungsrechtlichen Bindungen der Einheitsbewertung erscheint es zweifelhaft, ob --wie noch im BFH-Urteil in BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428 angenommen-- für die im Ertragswertverfahren festgestellten Einheitswerte ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG deshalb verneint werden kann, weil diese Werte erheblich unter dem gemeinen Wert liegen. Für die Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG könnte vielmehr sprechen, dass die im Ertragswertverfahren und im Sachwertverfahren ermittelten Einheitswerte zueinander auch nicht annähernd in einem den tatsächlichen Wertverhältnissen entsprechenden Verhältnis stehen (so bereits BFH-Urteil in BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782). Für das Ertragswertverfahren ist auch zu berücksichtigen, dass den Wertverhältnissen im Jahr 1964 preisgestoppte Mieten zugrunde lagen; diese preisrechtlichen Bindungen sind jedoch seit langem entfallen (BFH-Urteil in BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782).

Die mehrere Jahrzehnte umfassende Dauer des Hauptfeststellungszeitraums führt zudem bei der Bewertung von Gebäuden im Sachwertverfahren zu einer Verletzung des verfassungsrechtlichen Gebots einer folgerichtigen Gesetzgebung. Aufgrund der Entwicklung des Bauwesens gibt es eine immer größere Zahl von Gebäuden, die sich nach Bauart, Bauweise, Konstruktion oder Objektgröße von den im Jahr 1958, dessen Baupreisverhältnisse für die Einheitsbewertung maßgeblich sind (§ 85 Satz 1 BewG), vorhandenen Gebäuden so sehr unterscheiden, dass ihre Bewertung nicht mehr mit einer verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Genauigkeit und Überprüfbarkeit möglich ist. Für derartige neue Gebäude ist ein Vergleich mit den Herstellungskosten für bereits im Jahr 1958 bestehende entsprechende Gebäude nicht möglich. Eine Schätzung, wie viel die Errichtung neuartiger Gebäude im Jahr 1958 gekostet hätte, wenn es damals bereits solche Gebäude gegeben hätte, kann nur zu mehr oder minder richtigen Näherungswerten führen.

Auf unbegrenzte Dauer ist es auch nicht hinnehmbar, dass eine Wertminderung wegen Alters nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt gemäß § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG ausgeschlossen ist.

e) Das jahrzehntelange Unterlassen einer erneuten Grundstücksbewertung führt darüber hinaus zwangsläufig zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Defiziten beim Gesetzesvollzug. Ohne eine in regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung sämtlicher der Einheitsbewertung unterliegender Objekte ist nicht sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu Fortschreibungen nach § 22 BewG führen müssten, im Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs durchgehend erfasst werden. Umstände, die eine Fortschreibung auslösen können, werden den Finanzämtern oft nur von dritter Seite mitgeteilt. Meistens erhalten die Finanzämter die Mitteilung über den Grund für eine Fortschreibung erst nach längerer Zeit. § 22 Abs. 4 Satz 1 BewG verpflichtet die Finanzämter nicht, stets von sich aus tätig zu werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter setzt vielmehr erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden, die eine Fortschreibung rechtfertigen könnten (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz 66; Bruschke in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz 219).

f) Verfassungsrechtlich geboten ist eine erneute Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet. Insoweit können die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen künftig wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr --wie seinerzeit noch vom BFH (z.B. Beschluss vom 12. Januar 2006 II B 56/05, BFH/NV 2006, 919) angenommen-- mit Übergangsschwierigkeiten nach der Wiederherstellung der staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1935 festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken nach Ablauf einer angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten Bundesgebiet. Seit dem 1. Januar 1935 haben sich die für die Bewertung maßgeblichen Verhältnisse noch wesentlich stärker entwickelt und verändert als seit dem 1. Januar 1964.

2. Das Finanzgericht (FG) ist bei seiner Entscheidung zutreffend davon ausgegangen, dass das FA den Einheitswert für das Grundstück des Klägers nach § 22 BewG auf den 1. Januar 2007 fortschreiben konnte.

a) Nach § 22 Abs. 1 BewG findet wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse eine Wertfortschreibung statt, wenn der nach § 30 BewG abgerundete Wert, der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ergibt, vom Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts in einem näher beschriebenen Ausmaß nach oben oder unten abweicht. Eine Wertfortschreibung findet nach § 22 Abs. 3 BewG auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt. Die Fortschreibung ist vorzunehmen, wenn der Finanzbehörde bekannt wird, dass die Voraussetzungen für sie vorliegen (§ 22 Abs. 4 Satz 1 BewG).

b) Der Fortschreibungszeitpunkt ist in § 22 Abs. 4 Satz 3 BewG je nach dem Anlass der Fortschreibung unterschiedlich geregelt. Bei einer Fortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ist Fortschreibungszeitpunkt der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG). Liegt der Grund zur Fortschreibung nicht in einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse, sondern in einem Fehler bei der vorangegangenen Feststellung (§ 22 Abs. 3 Satz 1 BewG), so ist Fortschreibungszeitpunkt grundsätzlich der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem FA bekannt wird (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 1. Alternative BewG), bei einer Erhöhung des Einheitswerts jedoch frühestens der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wird (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 2. Alternative BewG).

c) Im Streitfall kann offen bleiben, ob und in welchem Umfang der Wertfortschreibungsbescheid vom 9. Februar 2007 geänderten tatsächlichen Verhältnissen Rechnung trägt oder lediglich einen Rechtsfehler der letzten Feststellung beseitigt. Denn die Wertfortschreibung erfolgte auf den Beginn des Kalenderjahres, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wurde und damit in jedem Fall auf einen zulässigen Fortschreibungszeitpunkt. Auch die Wertfortschreibungsgrenzen sind erreicht.

3. Das FG ist ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, dass § 19 Abs. 4 BewG der Feststellung des Einheitswerts nicht entgegenstand. Danach dürfen Feststellungen nur dann erfolgen, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Feststellung des Einheitswerts im Streitfall für die Grundsteuer von Bedeutung. Denn der Grundbesitz des Klägers ist nicht nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 oder § 4 Nr. 1 GrStG grundsteuerbefreit. Die behauptete Grundsteuerbefreiung kann im Verfahren gegen den Einheitswertbescheid geprüft werden (BFH-Urteile vom 24. Juli 1985 II R 227/82, BFHE 144, 201, BStBl II 1986, 128; vom 10. Juli 2002 II R 22/00, BFH/NV 2003, 202).

a) Von der Grundsteuer befreit ist gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG der Grundbesitz, der von einer Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, einem ihrer Orden, einer ihrer religiösen Genossenschaften oder einem ihrer Verbände für Zwecke der religiösen Unterweisung, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Erziehung oder für Zwecke der eigenen Verwaltung genutzt wird. Den Religionsgemeinschaften stehen nach Satz 2 der Vorschrift die jüdischen Kultusgemeinden gleich, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Nach § 4 Nr. 1 GrStG unterliegt ferner solcher Grundbesitz nicht der Grundsteuer, der, sofern er nicht nach § 3 GrStG steuerbefreit ist, dem Gottesdienst einer Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, oder einer jüdischen Kultusgemeinde gewidmet ist.

aa) Es bedarf für den Streitfall keiner Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen dem Gottesdienst gewidmeter Grundbesitz nicht nach § 4 Nr. 1 GrStG, sondern bereits gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG befreit sein kann (dazu Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 55). Jedenfalls erfüllt der Kläger auch dann, wenn er eine Religionsgemeinschaft im Sinne dieser Vorschriften sein sollte, die darin bestimmten Befreiungsvoraussetzungen deshalb nicht, weil er weder den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts besitzt noch eine jüdische Kultusgemeinschaft ist.

bb) Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG ist ausschließlich entscheidend, ob der Kläger den Status einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 der Weimarer Reichsverfassung --WRV--) hat. Die Befreiungsvoraussetzungen sind erst nach Ergehen eines entsprechenden Verleihungsakts (dazu z.B. P. Kirchhof in Handbuch des Staatskirchenrechts --HdbStKR--, Bd. 1, 1994, § 22 S. 686; vgl. auch Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 8 WRV), an dem es im Streitfall fehlt, erfüllt. Ob der Kläger einen solchen Status erhalten kann und will, ist hingegen unerheblich. Abgesehen davon, dass der Kläger nach seinem Vorbringen einen solchen Rechtsstatus ersichtlich nicht anstrebt, reicht die bloße Möglichkeit zur Erlangung des Körperschaftsstatus für die Gewährung einer Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 oder § 4 Nr. 1 GrStG nicht aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. Juni 1951 III 69/51 U, BFHE 55, 376, BStBl III 1951, 148).

b) Die Beschränkung der Grundsteuerbefreiung auf Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, verletzt den Kläger nicht in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 und 3 GG).

aa) § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG sind als steuerliche Begünstigungsnormen am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes in seiner besonderen Ausprägung der Besteuerungsgleichheit zu messen (BVerfG-Beschluss vom 7. April 2008  2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108).

(1) Art. 3 Abs. 1 GG ist danach verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG-Entscheidungen vom 23. Oktober 1951  2 BVG 1/51, BVerfGE 1, 14, und in BVerfGE 107, 27, 47, m.w.N.). Weiterhin ist der allgemeine Gleichheitssatz verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Dafür kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, 46, m.w.N.). Nähere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall der allgemeine Gleichheitssatz durch den Gesetzgeber verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren (BVerfG-Beschlüsse vom 16. März 2005  2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268; vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115).

(2) Das Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt auch für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, und in BVerfGE 121, 108). Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten wird (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 110, 412, und in BVerfGE 121, 108).

(3) Soweit steuerliche Begünstigungsnormen --wie hier-- auf eine steuerliche Entlastung von Religionsgemeinschaften gerichtet sind, hat der Staat die ihm durch den Grundsatz der religiösen und weltanschaulichen Neutralität gesetzten Grenzen zu beachten. Dieser Grundsatz, der sich aus einer Zusammenschau der Art. 4 Abs. 1, Art. 3 Abs. 3, Art. 33 Abs. 3, Art. 140 GG i.V.m. Art. 136 Abs. 1, Abs. 4 und Art. 137 Abs. 1 WRV ergibt, verpflichtet den Staat zu einer am Gleichheitssatz orientierten Behandlung der verschiedenen Religions- und Weltanschauungsgemeinschaften (BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvR 890/06, BVerfGE 123, 148). Die Förderung von Religionsgemeinschaften durch den Staat darf nicht zu einer Identifikation mit bestimmten Religionsgemeinschaften oder zu einer Privilegierung bestimmter Bekenntnisse führen (BVerfG-Beschlüsse vom 31. März 1971  1 BvR 744/67, BVerfGE 30, 415, und in BVerfGE 123, 148, m.w.N.).

bb) Ob ein Verstoß der hier fraglichen Befreiungsregelungen gegen Art. 3 Abs. 1 GG schon deshalb ausscheidet, weil der Gesetzgeber insoweit einer gegenüber (einzelnen oder allen) korporierten Religionsgemeinschaften auferlegten verfassungsrechtlichen Verpflichtung nachgekommen ist, bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Zwar fordert der Korporationsstatus des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV für sich allein noch keine (Grund-)Steuerbefreiung (Isensee in HdbStKR, a.a.O., § 35, S. 1025). Ob es sich allerdings bei den hier fraglichen Grundsteuerbefreiungen um vom Steuergesetzgeber lediglich freiwillig gewährte Bevorrechtigungen handelt (so Weides in Festschrift der Rechtswissenschaftlichen Fakultät zur 600-Jahr-Feier der Universität zu Köln, 1988, S. 885, 888; v. Campenhausen/de Wall, Staatskirchenrecht, 4. Aufl., S. 268), erscheint zweifelhaft. Der innere Zusammenhang zwischen der Gewährleistung des Körperschaftsstatus (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV), des kirchlichen Besteuerungsrechts (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV), der Garantie der Staatsleistungen (Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 1 WRV) sowie des Kirchengutes (Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 2 WRV) legt vielmehr den Schluss nahe, dass diese Verfassungsgarantien in ihrer Zusammenschau auf die Sicherung der materiellen Ausstattung der korporierten Religionsgemeinschaften gerichtet sind (vgl. Hesse, Jahrbuch des öffentlichen Rechts der Gegenwart Bd. 10 <1961>, S. 27 und 53; für Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 2 WRV vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 148). Es kommt hinzu, dass die § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG als Steuerverschonungen zu den "negativen Staatsleistungen" i.S. des Art. 140 GG i.V.m. Art. 138 Abs. 1 WRV gehören (Hammer in HdbStKR, a.a.O., § 36, S. 1096; Isensee in HdbStKR, a.a.O., § 35, S. 1024 f., jeweils m.w.N.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 28. April 1965  1 BvR 346/61, BVerfGE 19, 1). Dabei gehört die Befreiung des Grundbesitzes von Grundsteuer zu den ältesten einfachgesetzlichen Vergünstigungen zugunsten der Kirchen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 19, 1, und vom 30. September 2000  2 BvR 708/96, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2001, 318; ferner Beschlüsse des Reichsgerichts --RG-- vom 20. Juni 1925 IV Tgb 83/25, RGZ 111, 134; vom 10. Oktober 1927 IV Tgb 94/27, Lammers-Simons in Die Rechtsprechung des Staatsgerichtshofs für das Deutsche Reich und des Reichsgerichts auf Grund Artikel 13 Absatz 2 der Reichsverfassung, Bd. 1, S. 538; vom 13. Juli 1931 IV Tgb 354/30, Lammers-Simons, a.a.O., Bd. 4, S. 306; dazu z.B. Werner Weber, Die Ablösung der Staatsleistungen an die Religionsgesellschaften, 1948, S. 51 ff.). Die Grundsteuerbefreiung war seit jeher mit der Kirche und --ab dem 19. Jahrhundert-- mit den korporierten Religionsgemeinschaften verbunden. Diese Tradition führen § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG fort.

cc) Die Beschränkung der Grundsteuerbefreiungen aus § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG auf korporierte Religionsgemeinschaften ist jedenfalls unter Berücksichtigung des Sinngehalts und der Funktion des gemäß Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV verbürgten Korporationsstatus mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

(1) Die als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften sind angesichts der religiösen und konfessionellen Neutralität des Staates nicht mit anderen öffentlich-rechtlichen Körperschaften zu vergleichen, die in den Staat organisch eingegliederte Verbände sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 17. Februar 1965  1 BvR 732/64, BVerfGE 18, 385; in BVerfGE 19, 1; in BVerfGE 30, 415; vom 21. September 1976 2 BvR 350/75, BVerfGE 42, 312; BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 2000 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370). Der Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV) ist ein Mittel zur Entfaltung der Religionsfreiheit und soll die Eigenständigkeit und Unabhängigkeit der Religionsgemeinschaften unterstützen (BVerfG-Urteile in BVerfGE 102, 370; vom 1. Dezember 2009  1 BvR 2857/07, 1 BvR 2858/07, Deutsches Verwaltungsblatt 2010, 108). Er bedeutet daher nur eine Heraushebung über andere Religionsgemeinschaften, weil der Anerkennung als Körperschaft des öffentlichen Rechts die Überzeugung des Staates von der besonderen Wirksamkeit dieser Religionsgemeinschaften, von ihrer gewichtigen Stellung in der Gesellschaft und der sich daraus ergebenden Gewähr der Dauer zugrunde liegt (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV; vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 18, 385, und vom 4. Oktober 1965 1 BvR 498/62, BVerfGE 19, 129, sowie BVerfG-Urteil vom 13. Dezember 1983  2 BvL 13/82 u.a., BVerfGE 66, 1). Den Religionsgemeinschaften mit Korporationsstatus kommt eine besondere Bedeutung für das öffentliche Leben und die staatliche Rechtsordnung zu (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 19, 129; vom 4. Mai 1984  2 BvR 1837/83, Entscheidungen in Kirchensachen seit 1964 (KirchE) 22, 88; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 24. April 1987 7 C 24/85, NVwZ 1987, 678; vom 15. November 1990  7 C 9/89, BVerwGE 87, 115; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Mai 1975 III R 54/74, BFHE 116, 176, BStBl II 1975, 746; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Oktober 1979  2 StR 791/78, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 462).

(2)  Diese besondere Rechtsstellung und Bedeutung der korporierten Religionsgemeinschaften rechtfertigt auch die in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 und § 4 Nr. 1 GrStG getroffenen Befreiungsregelungen (Hammer in HdbStKR, a.a.O., § 36, S. 1068; Korioth in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 140 Rz 21, Stand: Februar 2003; Heckel, Vom Religionskonflikt zur Ausgleichsordnung, 2007, S. 123; Weides, a.a.O., S. 885, 887; Heinig, Öffentlich-rechtliche Religionsgesellschaften, Dissertation, 2003, S. 199). Diese Steuerbefreiungen dienen in Bezug auf den Grundbesitz den im öffentlichen Interesse liegenden Aufgaben der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften und der ihnen gleichzustellenden Ordensgemeinschaften (so die Gesetzesbegründung zu § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG, BTDrucks VI/3418, S. 79).

Dem Vorbringen des Klägers, der Körperschaftsstatus rechtfertige keine Begünstigung der Religionsgemeinschaften außerhalb des hoheitlichen Bereichs (z.B. durch Zuerkennung des Besteuerungsrechts), kann nicht gefolgt werden. Vielmehr darf der Staat die besondere öffentliche Position der korporierten Religionsgemeinschaften im staatlichen und gesellschaftlichen Leben zum Anlass für eine auch finanzielle Förderung in Gestalt einer Grundsteuerbefreiung nehmen. Er unterstützt damit ihre --auch wirtschaftliche-- Eigenständigkeit sowie Unabhängigkeit und trägt damit der hohen Bedeutung der materiellen Ausstattung einer Religionsgemeinschaft für die Freiheit der Religionsausübung Rechnung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 148, m.w.N.; Ehlers in Sachs, Grundgesetz, 5. Aufl., Art. 140 Rz 9).

(3) Die Beschränkung der hier fraglichen Befreiungsregelungen auf Religionsgemeinschaften mit öffentlich-rechtlichem Körperschaftsstatus verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der religiösen und weltanschaulichen Neutralität des Staates. Weder beruhen diese Befreiungsregelungen auf einer Identifikation des Staates mit bestimmten Religionsgemeinschaften noch bewirken sie eine Privilegierung bestimmter Bekenntnisse. Die in Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV normierten Voraussetzungen des Korporationsstatus sind schon ihrem Wortlaut nach zunächst formal-organisatorischer Natur und als solche nicht etwa auf bestimmte Bekenntnisse beschränkt. Insbesondere ist der Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht etwa den christlichen Religionsgemeinschaften vorbehalten, sondern grundsätzlich ebenso für islamische Glaubensgemeinschaften offen (vgl. z.B. Kloepfer, Die Öffentliche Verwaltung 2006, 45; Loschelder in Essener Gespräche, Bd. 20, S. 162). Soweit über den Wortlaut des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV hinaus weitere ungeschriebene Verleihungsvoraussetzungen abgeleitet werden (dazu BVerfG-Urteil in BVerfGE 102, 370; Ehlers in Sachs, a.a.O., Art. 140 GG/ Art. 137 WRV Rz 28, m.w.N.), zielen diese nicht auf die Bewertung oder Unterbindung eines religiösen Bekenntnisses. Die Öffnung des Körperschaftsstatus für alle Religionsgemeinschaften (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV) verletzt daher nicht die religiös-weltanschauliche Neutralität des Staates, sondern verwirklicht sie (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 1975 1 BvR 63/68, BVerfGE 41, 29, und in BVerfGE 102, 370; P. Kirchhof in HdbStKR, a.a.O., § 22, S. 666, 682; Korioth in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 140 Rz 31 f., Stand: Februar 2003; Morlok in Dreier, Kommentar zum Grundgesetz, Bd. III, 2. Aufl. 2008, Art. 140 Rz 42). Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV vermittelt in Bezug auf die Verleihung des Körperschaftsstatus gleiche Chancen für alle Religionsgemeinschaften (v. Campenhausen in v. Mangoldt/Klein/ Starck, GG, Bd. 3, 5. Aufl. 2005, Art. 140 GG, Art. 137 WRV Rz 222; Morlok in Dreier, a.a.O., Art. 140/Art. 137 WRV Rz 99). Ob eine Religionsgemeinschaft das Gleichstellungsangebot annehmen oder Distanz zum Staat wahren möchte, bleibt daher als "ihre Angelegenheit" (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV) ihrer freien Entscheidung gemäß ihrem (religiösen) Selbstverständnis überlassen.

(4) Der Einwand des Klägers, die Beschränkung der Grundsteuerbefreiungen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG auf für den Gottesdienst und der religiösen Unterweisung dienenden Grundbesitz greife aufgrund des vorausgesetzten Korporationsstatus in den "religiösen Kerngehalt" ein, geht fehl. Die hier fraglichen Grundsteuerbefreiungen bewirken lediglich eine Begünstigung im Zusammenhang mit der Ausübung der durch Art. 4 Abs. 1 und 2 GG geschützten Religionsfreiheit. Eine Beeinträchtigung oder Behinderung der Religionsausübung bei Nichterfüllung der grundsteuerlichen Befreiungsvoraussetzungen tritt jedoch nicht ein; insbesondere wird die Freiheit zur religiösen Vereinigung (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 2 und 7 WRV) nicht eingeschränkt.

(5) Damit verstoßen § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG auch nicht gegen die Garantie der religionsrechtlichen Gleichheit (Parität), die eine sachlich nicht gerechtfertigte rechtliche Besserstellung der korporierten Religionsgemeinschaften im Vergleich zu kleinen bzw. nicht korporierten Religionsgemeinschaften ausschließt (z.B. Heckel in HdbStKR, a.a.O., § 20, S. 589, 605 ff.). Das Grundgesetz fordert, über das in Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV enthaltene Angebot zur Erlangung des Korporationsstatus hinaus nicht, dass der Staat alle Religionsgemeinschaften schematisch gleich zu behandeln hat (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 19, 1, und in BVerfGE 19, 129). Bereits der Gesamtregelung des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV liegt eine religionsverfassungsrechtliche Differenzierung insofern zugrunde, als die "altkorporierten", schon vor Erlass der Weimarer Reichsverfassung als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften diesen Rechtsstatus behalten (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Satz 1 WRV). Anderen Religionsgemeinschaften ist gemäß Art. 137 Abs. 5 Satz 2 WRV dieser Status auf Antrag zu verleihen, wenn sie durch ihre Verfassung und die Zahl ihrer Mitglieder die Gewähr der Dauer bieten. Die durch den öffentlich-rechtlichen Körperschaftsstatus begründeten Unterschiede zu den privatrechtlich organisierten Religionsgemeinschaften sind vor dem Hintergrund der im Körperschaftsstatus zum Ausdruck kommenden besonderen Bedeutung dieser Religionsgemeinschaften für das öffentliche Leben (vgl. oben II.3.b bb) sachlich begründet und verstoßen nicht gegen den Gleichheitssatz (Korioth in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 140 GG, Art. 137 WRV Rz 66; Weides, a.a.O., S. 888).

dd) Die Anknüpfung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und des § 4 Nr. 1 GrStG an den Körperschaftsstatus verletzt auch nicht etwa deshalb Art. 3 Abs. 1 GG, weil es dem Kläger in unzumutbarer Weise erschwert wäre, trotz Erfüllung der entsprechenden materiellen Voraussetzungen den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu erlangen (vgl. zu diesem Merkmal BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 19, 129, und vom 12. Dezember 1978  1 BvR 1168/77, KirchE 17, 128, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1979, 159).

(1) Soweit der Kläger geltend macht, er könne nach seinem religiösen Selbstverständnis nicht Körperschaft des öffentlichen Rechts werden, erschließen sich aus seinem Vorbringen die hierfür maßgebenden Gründe nicht. Mit dem Hinweis darauf, dass der Islam keine Hierarchie ausbilde und der Staat kaum auf rechtlich handlungsfähige und zur Vertretung der islamischen Glaubensangehörigen in einem bestimmten Gebiet legitimierte Verbände als Verhandlungspartner stoße, sind im religiösen Selbstverständnis des Islam liegende zwingende Ausschlussgründe zur Erlangung des Körperschaftsstatus nicht hinreichend belegt. Insoweit schränkt der Kläger sein diesbezügliches Vorbringen selbst dahingehend ein, dass es der islamischen Glaubensgemeinschaft "eher fremd" sei, den Körperschaftsstatus anzustreben. Gegen eine nach dem religiösen Selbstverständnis des Islam ausgeschlossene Erlangung des Körperschaftsstatus spricht zudem, dass in den letzten Jahrzehnten zahlreiche --wenn auch letztlich erfolglose-- Anträge muslimischer Vereinigungen auf Erlangung des Körperschaftsstatus gestellt worden sind (vgl. Antworten der Bundesregierung, BTDrucks 14/4530, S. 34 ff. und BTDrucks 16/5033, S. 26 f.).

(2) Der Kläger hat sich zudem --im Gegensatz zu seinem Vorbringen, sein religiöses Selbstverständnis sei mit einer körperschaftlichen Struktur unvereinbar-- als eingetragener Verein und damit als Körperschaft (Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl. 2010, Einf. v. § 21 Rz 14), organisiert. Insoweit ist vom Kläger nichts dazu vorgetragen, aus welchen konkreten Gründen auf der Grundlage dieser Organisationsstruktur die Erlangung des Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgeschlossen sein sollte. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Verleihung des Körperschaftsstatus nicht "an den Islam", sondern unabhängig von der Organisation und dem Organisationsgrad anderer islamischer Gemeinschaften im Bundesgebiet nur an eine konkrete islamische Gemeinschaft erfolgen kann (St. Mückl in Handbuch des Staatsrechts, Bd. VII, 2009, § 159 Rz 105).

(3) Weiter gehende Berechtigungen des Klägers lassen sich auch nicht daraus ableiten, dass Art. 4 Abs. 1 und 2 GG --über den Charakter eines individuellen Abwehrrechts hinausgehend-- auch in einem positiven Sinne gebieten, "Raum für die aktive Betätigung der Glaubensüberzeugung und die Verwirklichung der autonomen Persönlichkeit auf weltanschaulich-religiösem Gebiet zu sichern" (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 41, 29). Daraus ergibt sich nicht, dass dem Einzelnen oder der Religionsgemeinschaft Ansprüche auf bestimmte staatliche Leistungen garantiert werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 148; Kokott in Sachs, a.a.O., Art. 4 Rz 70, m.w.N.); dies muss auch für die vom Kläger begehrte Grundsteuerbefreiung gelten.

ee) § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG verletzen auch nicht den besonderen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 3 GG, nach dem niemand u.a. wegen seiner religiösen Anschauung benachteiligt oder bevorzugt werden darf. Art. 3 Abs. 3 GG verbietet eine Ungleichbehandlung auf Grund der hier aufgeführten Merkmale, schließt jedoch sachbezogene Differenzierungen in Anknüpfung an religiöse oder weltanschauliche Sachverhalte nicht aus (Kästner in Dolzer/Vogel/Graßhof (Hrsg.), BK, Art. 140 Rz 144). Nach diesen Maßstäben sind Befreiungsregelungen des staatlichen Steuerrechts, die --wie § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG-- nach dem Körperschaftsstatus der Religionsgemeinschaft differenzieren, verfassungsrechtlich zulässig. Eine "Bewertung einer Konfession" findet insoweit --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- aufgrund der religiös-weltanschaulich neutralen Ausgestaltung der vorgenannten Befreiungsregelungen nicht statt.

c) Die den jüdischen Kultusgemeinden gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG gewährte Steuerbefreiung verletzt den Kläger ebenfalls nicht in seinem Recht auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG). Dies gilt selbst dann, wenn man, da Grundbesitz von Religionsgemeinschaften verschiedener Konfessionen ungleich besteuert wird, insoweit den strengeren Prüfungsmaßstab des besonderen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 3 GG) anlegt. Die Befreiung des Grundbesitzes jüdischer Kultusgemeinden war zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts zwingend erforderlich.

aa) Den jüdischen Kultusgemeinden wurde bereits durch preußisches Gesetz über die Verhältnisse der Juden vom 23. Juli 1847 (Preußische Gesetzessammlung --GS-- 1847, S. 263) der Status als öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaft eingeräumt (RG-Urteil vom 7. Juli 1931 III 414/30, RGZ 133, 192), womit auch eine Grundsteuerbefreiung verbunden war (vgl. § 24 Buchst. g des Preußischen Kommunalabgabengesetzes vom 14. Juli 1893, GS 1893, S. 152; Nöll/Freund, Das Kommunalabgabengesetz, 1910, § 24 Rz 22; Scholz, Grundsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 1954, § 4 Rz 60). Dieser Status wurde ihnen von den Nationalsozialisten durch das Gesetz über die Rechtsverhältnisse der jüdischen Kultusvereinigungen vom 28. März 1938 (RGBl I 1938, 338) wieder aberkannt, was den Verlust der Grundsteuerbefreiung zur Folge hatte (vgl. bereits Richtlinien für die Durchführung der Grundsteuer vom 19. Juli 1937, Nr. 26 Abs. 4, abgedruckt bei Dziegalowski, Grundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936 mit Durchführungsbestimmungen, 1937, S. 277). Dieser Verlust des Körperschaftsstatus wurde durch die Bundesrepublik Deutschland im Grundsteuerrecht --ebenso im Erbschaftsteuerrecht (s. § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes)-- wieder rückgängig gemacht, indem der Grundbesitz der jüdischen Kultusgemeinden ausdrücklich neben dem Grundbesitz der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften befreit wurde (vgl. GrStG vom 10. August 1951, BGBl I 1951, 515 und Änderungsgesetz vom 24. August 1965, BGBl I 1965, 905). Die Erwähnung der jüdischen Kultusgemeinden und ihrer Verbände in der Gesetzesfassung des vormaligen § 4 Nr. 5 Buchst. b und c des GrStG i.d.F. des Gesetzes vom 10. August 1951, a.a.O. --als Vorgängerregelungen des jetzigen § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG-- wurde zur Beseitigung des ihnen angetanen Unrechts als erforderlich angesehen, "solange ihre formelle Anerkennung als öffentlich-rechtliche Religionsgesellschaft noch nicht in allen Ländern wieder erfolgt ist" (BTDrucks I/1787, S. 9).

bb) Aus dieser Vorgeschichte ergibt sich, dass trotz der ausdrücklichen Erwähnung der jüdischen Kultusgemeinden in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 4 Nr. 1 GrStG diesen kein Sonderprivileg gegenüber den übrigen nichtkorporierten Religionsgemeinschaften verschafft werden sollte. Der Gesetzgeber wollte daher nicht --wie der Kläger meint-- die Befreiung auch solchen Religionsgemeinschaften zukommen lassen, die aufgrund ihrer religiösen Überzeugung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht anstreben.

cc) Hinzu kommt, dass die Aberkennung des Körperschaftsstatus durch die Nationalsozialisten inzwischen für nichtig gehalten wird (vgl. BVerwG-Urteil vom 15. Oktober 1997  7 C 21/96, BVerwGE 105, 255, unter Verweis auf den Beschluss des BVerfG zur Nichtigkeit der Ausbürgerung jüdischer Staatsangehöriger vom 14. Februar 1968  2 BvR 557/62, BVerfGE 23, 98). Die damit zumindest für bereits im Jahr 1938 bestehende jüdische Kultusgemeinden überflüssig gewordene ausdrückliche Befreiung des Grundbesitzes relativiert die Gegenüberstellung von jüdischen Kultusgemeinden und islamischen Religionsgemeinschaften und führt letztlich zurück zur --gerechtfertigten-- Begünstigung von korporierten Religionsgemeinschaften im Vergleich zu den nichtkorporierten (vgl. oben II.3.b).

d) Nicht zu folgen ist dem Kläger schließlich darin, der Gesetzgeber habe seine Grundentscheidung, Grundbesitz unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Eigentümers mit Grundsteuer zu belasten, nicht folgerichtig umgesetzt, wenn er die Befreiung an die Gemeinnützigkeit oder den Körperschaftsstatus knüpfe. Insoweit missversteht er die Einordnung der Grundsteuer als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO).

aa) Für Real- oder Objektsteuern ist charakteristisch, dass sie das Steuerobjekt ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten und ihre persönliche Beziehung zum Steuerobjekt erfassen und bei denjenigen erhoben werden, denen diese Gegenstände zuzurechnen sind (BVerfG-Beschluss vom 18. Februar 2009  1 BvR 1334/07, HFR 2009, 611, NJW 2009, 1868, m.w.N.). Die Grundsteuer belastet demgemäß das bloße Innehaben von Grundbesitz und greift damit auf die durch den Besitz sogenannten fundierten Einkommens vermittelte (abstrakte) Leistungskraft zu (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983  2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, BStBl II 1984, 72; BFH-Urteil vom 22. Juli 1987 II R 204/84, BFHE 150, 285, BStBl II 1987, 725), ohne jedoch die persönlichen Verhältnisse des Eigentümers, die Ausdruck seiner persönlichen Leistungsfähigkeit sein können, tatbestandlich zur Kenntnis zu nehmen. Es werden daher beispielsweise weder das selbstgenutzte Wohneigentum verschont (BFH-Entscheidungen vom 12. Oktober 2005 II B 36/05, BFH/NV 2006, 369; vom 19. Juli 2006 II R 81/05, BFHE 213, 222, BStBl II 2006, 767) noch familiäre Verhältnisse (z.B. Anzahl der Kinder) berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2002 II B 44/02, BFH/NV 2003, 508).

bb) Das schließt nicht aus, dass der Gesetzgeber Grundsteuerbefreiungen an Eigenschaften des Eigentümers knüpft, die nicht Ausdruck der persönlichen Leistungsfähigkeit sind. Tatsächlich heben fast alle Grundsteuerbefreiungen --teilweise kombiniert mit sachlichen Kriterien-- auf ein solches Merkmal des Grundstückseigentümers ab. Neben der hier streitigen Befreiung von Grundbesitz der "Religionsgesellschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind", und der "jüdischen Kultusgemeinden" (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 und § 4 Nr. 1 GrStG) entlastet der Gesetzgeber z.B. auch den Grundbesitz einer "juristischen Person des öffentlichen Rechts" (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 GrStG), das "Bundeseisenbahnvermögen" (Nr. 2) oder Grundbesitz eines "Krankenhauses" (§ 4 Nr. 6 GrStG). Lediglich einzelne Grundsteuerbefreiungen setzen ausschließlich eine bestimmte Nutzung des Grundstücks voraus, so z.B. bei den "Bestattungsplätzen" (§ 4 Nr. 2 GrStG), den "dem öffentlichen Verkehr dienenden Straßen" (§ 4 Nr. 3 Buchst. a GrStG) oder dem "Grundbesitz, der für Zwecke der Wissenschaft ... genutzt wird" (§ 4 Nr. 5 GrStG). Mit der Steuerbefreiung des Grundbesitzes der korporierten Religionsgemeinschaften und jüdischen Kultusgemeinden wird somit das Realsteuerprinzip nicht systemwidrig umgesetzt. Es kann daher unerörtert bleiben, ob ein solcher Verstoß überhaupt die Verfassung verletzen kann und der Kläger aus einem solchen Verstoß einen Anspruch auf die begehrte Steuerbefreiung ableiten könnte.

cc) Im Übrigen berücksichtigt der Kläger bei seinem Einwand nicht ausreichend die verfassungsrechtlich verankerte Grundkonzeption der Grundsteuer einschließlich ihrer Steuerbefreiungen. Denn bereits aus der Erwähnung einer Steuerart in Art. 106 GG ist zu schließen, dass der Verfassungsgeber die jeweilige Steuer nicht in allen Einzelheiten, aber doch in ihrer üblichen Ausgestaltung und ihrer historisch gewachsenen Bedeutung billigt und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkennt (vgl. zur Erhebung der Gewerbesteuer bei Verschonung der Freiberufler: BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17, m.w.N.). Zu den vom Verfassungsgeber vorgefundenen und aufgenommenen Steuern gehört auch die Grundsteuer (Art. 106 Abs. 6 GG) einschließlich des in §§ 3 und 4 GrStG enthaltenen Befreiungskatalogs, der in seinen Grundstrukturen --unter Berücksichtigung der Einbettung in die jeweilige Rechtsordnung-- bereits lange vor dem Inkrafttreten des Grundgesetzes bestand (vgl. z.B. zur Befreiung des Grundbesitzes der korporierten Religionsgemeinschaften in Preußen: § 4 Buchst. e des Gesetzes betreffend die anderweitige Regelung der Grundsteuer vom 21. Mai 1861, GS 1861, S. 253, § 24 Buchst. g des Kommunalabgabengesetzes vom 14. Juli 1893, GS 1893, S. 152, und § 4 Nr. 5 GrStG vom 1. Dezember 1936, RGBl I 1936, 986). Dieser verfassungsrechtliche Rahmen kann nicht nachträglich mit allgemeinen Strukturerwägungen beiseite geschoben werden.

Das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. Januar 2008 - 11 K 3182/05 Gr, BG - verletzt die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus Artikel 103 Absatz 1 Grundgesetz. Das Urteil wird aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Damit wird der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 4. November 2008 - II B 35/08 - gegenstandslos.

Im Übrigen wird die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

...

Der Wert des Gegenstandes der anwaltlichen Tätigkeit wird auf 8.000 € (in Worten: achttausend Euro) festgesetzt.

Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung des Grundbesitzes nach dem Bewertungsgesetz bei Erhebung der Grundsteuer sowie die Versagung einer Akteneinsicht im finanzgerichtlichen Verfahren.

I.

1. Die verheirateten Beschwerdeführer kauften im Jahr 1999 ein bebautes Grundstück in Mülheim an der Ruhr. Die Beschwerdeführer wurden im Mai 2000 im Grundbuch mit je einem halben Anteil als Eigentümer eingetragen. Aufgrund des Erwerbs führte das Finanzamt auf den 1. Januar 2001 eine Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) durch. Das Finanzamt stellte den Wert nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes auf 54.600 DM fest und ordnete das Grundstück in die Grundstücksart "Zweifamilienhaus" ein.

Die Beschwerdeführer führten anschließend umfangreiche Umbauarbeiten durch. Dies nahm das Finanzamt zum Anlass, am 13. April 2004 nach § 22 Abs. 1 und 2 BewG eine Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 2002 vorzunehmen. Der Einheitswert wurde auf 85.130 € (= 166.500 DM) und die Grundstücksart mit "Einfamilienhaus" festgestellt. Das bisher im Ertragswertverfahren (vgl. §§ 78 ff. BewG) bewertete Grundstück wurde nunmehr im Sachwertverfahren bewertet (vgl. §§ 83 ff. BewG). Da die Beschwerdeführer einer Ortsbesichtigung durch die Bewertungsstelle nicht zugestimmt hatten, hatte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen anhand der ihm vorliegenden Bauzeichnungen und der von ihm angeforderten Bauakte geschätzt. Ebenfalls am 13. April 2004 erließ das Finanzamt einen Grundsteuermessbescheid auf den 1. Januar 2002 mit einem Messbetrag von 263,44 €.

Die Beschwerdeführer legten gegen den Einheitswertbescheid und den Grundsteuermessbescheid Einspruch ein. In der Einspruchsentscheidung reduzierte das Finanzamt den Einheitswert zum 1. Januar 2002 auf 75.415 € und den Grundsteuermessbetrag auf 229,43 €.

2. Anschließend erhoben die Beschwerdeführer Klage mit dem Ziel, den Einheitswert auf 57.450 DM herabzusetzen. Während des Klageverfahrens änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 18. Oktober 2006 die Wertfortschreibung erneut. Das Grundstück wurde wieder im Ertragswertverfahren bewertet und der Einheitswert auf 120.051 € festgesetzt. Das Finanzamt war der Auffassung, wegen falscher Angaben der Beschwerdeführer zu dieser Änderung befugt zu sein.

Im Klageverfahren beantragte der Beschwerdeführer zu 1) Akteneinsicht in die Steuerakten des Finanzamts. Daraufhin übersandte das Finanzgericht die Akten an das Finanzamt mit dem Hinweis, dass "gegen eine Akteneinsicht ab Blatt 14 der Einheitswertakte" keine Bedenken bestünden. Unter Bezugnahme auf dieses Schreiben verweigerte das Finanzamt dem Beschwerdeführer zu 1) Einsicht in Blatt 1 bis 13 der Einheitswertakte. Die Beschwerdeführer beantragten in der Folgezeit mehrfach schriftsätzlich beim Finanzgericht und bei der Finanzbehörde sowie - nach ihrem Vortrag - in der mündlichen Verhandlung Akteneinsicht in die vollständige Einheitswertakte. Eine Reaktion des Finanzgerichts darauf erfolgte nicht, obwohl die Beschwerdeführer eine Entscheidung über ihren Antrag auf vollständige Akteneinsicht ausdrücklich anmahnten. Auch eine Protokollierung des Antrags im Sitzungsprotokoll der mündlichen Verhandlung erfolgte nicht.

Die Klage, die sich nicht mehr gegen die Artfortschreibung, sondern nur gegen die Wertfortschreibung richtete, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht war der Auffassung, der Änderungsbescheid vom 18. Oktober 2006 sei mangels Rechtsgrundlage rechtswidrig. Die Klage gegen den Wertfortschreibungsbescheid vom 13. April 2004 sei dagegen im Ergebnis unbegründet. Es sei zu Recht eine Wertfortschreibung durchgeführt worden. Das Finanzamt habe zwar das Sachwertverfahren angewendet, obwohl das Ertragswertverfahren habe angewendet werden müssen. Doch bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ergebe sich mit 82.829 € (= 162.000 DM) ein höherer Wert als der vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung angesetzte Wert, so dass die Klage erfolglos bleiben müsse. Die Klage gegen den Grundsteuermessbescheid vom 13. April 2004 wies das Finanzgericht ebenfalls ab, weil es die verfassungsrechtlichen Bedenken der Beschwerdeführer nicht teilte und der Grundsteuermessbescheid nicht mit Argumenten gegen die Höhe des Einheitswerts angefochten werden könne. Den Antrag auf Akteneinsicht lehnte das Finanzgericht mit der Begründung ab, dass die dort aufgeführten Vorgänge keine Bedeutung für das Klageverfahren hätten. Die Revision ließ das Finanzgericht nicht zu.

Gegen die Entscheidung des Finanzgerichts erhoben die Beschwerdeführer beim Bundesfinanzhof eine Nichtzulassungsbeschwerde. Sie machten unter anderem Verfahrensmängel wegen der Versagung der vollständigen Akteneinsicht geltend.

Der Bundesfinanzhof wies die Nichtzulassungsbeschwerde der Beschwerdeführer als unbegründet zurück. Die Entscheidung wurde am 27. November 2008 zugestellt. Soweit die Beschwerdeführer rügten, das Finanzgericht habe es verfahrensfehlerhaft unterlassen, ihnen Einsicht in die Einheitswertakte zu gewähren und dadurch ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, sei die Beschwerde unbegründet. Die Beschwerdeführer hätten ihren Antrag auf Akteneinsicht nicht weiter verfolgt. Das Sitzungsprotokoll verzeichne weder einen Antrag auf Akteneinsicht noch eine Rüge der Beschwerdeführer, das Finanzgericht habe ihnen die Einsicht verweigert. Es sei daher davon auszugehen, dass sich die Beschwerdeführer rügelos auf die Sache eingelassen hätten.

3. Neben der Klage gegen den Einheitswertbescheid und den Grundsteuermessbescheid erhoben die Beschwerdeführer nach erfolglosem Widerspruchsverfahren auch eine Klage vor dem Verwaltungsgericht gegen den Grundsteuerbescheid der Stadt Mülheim an der Ruhr. Zur Begründung trugen sie vor, die Erhebung der Grundsteuer sei verfassungswidrig. Die Klage wurde vom Verwaltungsgericht Düsseldorf abgewiesen. Den Antrag auf Zulassung der Berufung lehnte das Oberverwaltungsgericht mit Beschluss vom 30. Juni 2008 ab. Der Beschluss ging den Prozessbevollmächtigten der Beschwerdeführer ausweislich des Eingangsstempels am 3. Juli 2008 zu.

II.

Mit ihrer gegen die Verwaltungs- und Gerichtsentscheidungen erhobenen und am 19. Dezember 2008 beim Bundesverfassungsgericht eingegangenen Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1, Art. 6, Art. 14, Art. 19 Abs. 4 und Art. 103 Abs. 1 GG. Die Beschwerdeführer wenden sich dabei zum einen gegen die Einheitsbewertung ihres Grundstücks und die darauf beruhende Grundsteuerfestsetzung (1). Sie rügen zum anderen die Versagung der Akteneinsicht durch das Finanzgericht (2).

1. Die Erhebung von Grundsteuer nach dem Grundsteuergesetz in Verbindung mit dem Bewertungsgesetz sei für selbstgenutzte Einfamilienhäuser verfassungswidrig. Der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG werde massiv verletzt. Sowohl zwischen als auch innerhalb der unterschiedlichen Grundstücksarten komme es zu gleichheitswidrigen Wertverzerrungen. Nach wie vor würden die Werte der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 der Einheitsbewertung zugrunde gelegt. Turnusmäßige Wertanpassungen, die der Gesetzgeber zunächst alle sechs Jahre vorgesehen habe, seien seitdem nicht mehr erfolgt.

Ertrags- und Sachwertverfahren führten zu stark unterschiedlichen Werten und vernachlässigten im Rahmen der Einheitsbewertung altersbedingte Wertunterschiede. Hinzu komme die Ungleichheit zwischen den alten und den neuen Bundesländern seit 1991. In § 42 GrStG habe der Gesetzgeber für Häuser in den neuen Bundesländern, für die ein Einheitswert auf den 1. Januar 1935 nicht festgestellt worden sei, ein einfaches Verfahren festgelegt, das auf ein aufwendiges Einheitswert- und Steuermessbetragsverfahren verzichte. Das Verfahren werde direkt von der Gemeinde, die die Grundsteuer erhebe, durchgeführt und führe zu wesentlich niedrigeren Werten als die in den alten Bundesländern geltenden umständlichen Regelungen.

Schon bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 sei keine vollständige und genaue Wertermittlung erfolgt. In vielen Fällen sei niemals eine Ortsbesichtigung durch die Finanzverwaltung erfolgt. Daher müsse davon ausgegangen werden, dass schon im Jahr 1964 die Wertermittlung mangels geeigneter Erhebungsregeln nicht gleichmäßig erfolgt sei. Sowohl beim Sachwertverfahren als auch beim Ertragswertverfahren bestünden massive Erhebungs- und Vollzugsdefizite. Diese begründeten die Verfassungswidrigkeit der Steuererhebung.

Die Grundsteuererhebung bei selbstgenutzten Einfamilienhäusern stehe auch in Widerspruch zur Vermögensteuerentscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 93, 121). Danach stehe das persönliche und familiäre Gebrauchsvermögen nach Art. 14 und Art. 6 GG unter besonderem Schutz. Es sei steuerrechtlich freizustellen und damit von der Sollertragsteuer und Substanzbesteuerung abzuschirmen. Unvertretbar sei jedenfalls die bisher geäußerte Auffassung des Bundesfinanzhofs, wonach wegen der geringen finanziellen Belastung durch die Grundsteuer Wertverzerrungen in höherem Maße hinnehmbar seien. Dies ignoriere den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Dasselbe gelte für die Begründung, dass eine Neuregelung der Einheitsbewertung wohl kaum zu einer Herabsetzung der Einheitswerte führen werde.

2. Durch die Nichtgewährung vollständiger Akteneinsicht und die Nichtberücksichtigung wesentlichen Vortrags im finanzgerichtlichen Verfahren sei ihr Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 GG und auf Gewährung effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG verletzt worden. Sie hätten vor dem Finanzgericht Einsichtnahme in die vollständigen Akten beantragt, um sich über die dem Finanzamt vorliegenden Angaben zur Beschaffenheit und den Ausstattungsmerkmalen des Hauses informieren zu können. Durch die Nichtgewährung vollständiger Akteneinsicht sei ihnen die Möglichkeit zur Information und zu entsprechendem Klagevortrag genommen worden. Der Bundesfinanzhof habe in seiner Entscheidung zwar eingeräumt, dass der Anspruch auf rechtliches Gehör durch die Versagung der Akteneinsicht verletzt werden könne. Der Bundesfinanzhof habe die Revision aber nicht zugelassen, weil er unterstellt habe, sie hätten durch Untätigkeit auf die Verfolgung ihres Antrags auf Akteneinsicht verzichtet. Tatsächlich habe der Beschwerdeführer zu 1) jedoch in der mündlichen Verhandlung nochmals auf seinen Antrag auf Akteneinsicht hingewiesen und um Entscheidung gebeten. Schon durch einen Blick auf das Urteil des Finanzgerichts hätte der Bundesfinanzhof dies feststellen können. Denn das Finanzgericht habe in seinem Urteil ihre Forderung auf Akteneinsicht wiedergegeben und im Urteil den Antrag abgelehnt. Dies hätte es wohl kaum getan, wenn sie auf die Verfolgung ihres Antrags auf Akteneinsicht verzichtet hätten.

III.

Die Verfassungsbeschwerde ist der Landesregierung von Nordrhein-Westfalen, dem Bundesfinanzhof, der Stadt Mülheim an der Ruhr und dem Finanzamt Mülheim an der Ruhr zugestellt worden. Geäußert haben sich der Bundesfinanzhof (1) und das Finanzamt Mülheim an der Ruhr (2).

1. Der Bundesfinanzhof führt unter anderem aus, dass das Recht auf Akteneinsicht sich auf sämtliche Akten erstrecke, die dem Finanzgericht in der konkreten Streitsache vorlägen. Allerdings habe das Finanzgericht von Fall zu Fall zu entscheiden, ob eine Offenbarung einzelner Informationen gegen das Steuergeheimnis verstoße und gegebenenfalls die Einsicht zu beschränken sei. Gegen die (teilweise) Versagung der Akteneinsicht sei die Beschwerde gegeben.

Die Annahme eines Rügeverzichts bei bloßem Unterlassen einer fristgerechten Verfahrensrüge sei von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Aus den Gründen des angefochtenen Urteils des Finanzgerichts ergebe sich, dass Akteneinsicht begehrt worden sei, nicht aber, dass die Nichtgewährung der Akteinsicht in der mündlichen Verhandlung gerügt worden sei. Die Beschwerdeführer seien allerdings im finanzgerichtlichen Verfahren nicht sachkundig vertreten gewesen. Soweit die angefochtene Entscheidung unter anderem auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27. September 2007 - IX B 19/07 -, BFH/NV 2008, S. 27 Bezug nehme, habe dieser Entscheidung ein Sachverhalt zugrunde gelegen, bei der der Kläger sachkundig vertreten gewesen sei.

Außerdem sei bisher nicht problematisiert worden, dass das Finanzgericht es nicht erwogen habe, die Anträge der Beschwerdeführer als Beschwerde zu deuten. Dann wäre die Frage der Akteneinsicht in einem Zwischenstreit zu klären gewesen. Die wiederholten Anträge auf Akteneinsicht deuteten jedenfalls darauf hin, dass im Hinblick auf die Versagung der Akteneinsicht ein Rügeverzicht nicht gewollt gewesen sei. Daher habe das Finanzgericht prüfen müssen, ob es das Hauptsacheverfahren bis zur Rechtskraft eines den Umfang des Akteneinsichtsrechts betreffenden Zwischenstreits aussetze. Die unterlassene Aussetzung könne einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens darstellen.

2. Das Finanzamt führt unter anderem aus, die Verfassungsbeschwerde sei wegen Verstoßes gegen das in § 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG enthaltene Subsidiaritätsprinzip unzulässig. Die Beschwerdeführer hätten sich rügelos auf die Sache eingelassen. Dabei spiele keine Rolle, dass die Beschwerdeführer anwaltlich nicht vertreten gewesen seien und auf einer ausdrücklichen Protokollierung nicht bestanden hätten. Die Beschwerdeführer hätten nach der Zustellung des Urteils des Finanzgerichts ihr Begehren im Wege eines Protokollberichtigungsantrags weiterverfolgen können. Zu diesem Zeitpunkt seien die Beschwerdeführer auch fachkundig vertreten gewesen. Der damalige Bevollmächtigte der Beschwerdeführer habe es aber versäumt, vor Erhebung der Nichtzulassungsbeschwerde oder parallel dazu einen entsprechenden Berichtigungsantrag zu stellen. Dieses Versäumnis stehe einer inhaltlichen Prüfung durch das Bundesverfassungsgericht entgegen.

IV.

Die Kammer nimmt die Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung an und gibt ihr statt, soweit sie das finanzgerichtliche Verfahren betrifft. Im Übrigen wird die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

Die Verfassungsbeschwerde ist nur teilweise zulässig (1). Soweit die Verfassungsbeschwerde zulässig ist, ist die Annahme der Verfassungsbeschwerde nach § 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG zur Durchsetzung des als verletzt gerügten Grundrechts der Beschwerdeführer aus Art. 103 Abs. 1 GG angezeigt. Denn die Versagung der Akteneinsicht durch das Finanzgericht verletzt die Beschwerdeführer in ihrem Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs (2). Auf die übrigen Rügen kommt es daneben nicht mehr an (3).

1. Die Verfassungsbeschwerde ist nur teilweise zulässig.

a) Soweit die Beschwerdeführer mit ihrer Verfassungsbeschwerde den Grundsteuerbescheid und die Widerspruchsentscheidung der Stadt Mülheim an der Ruhr, das Urteil des Verwaltungsgerichts und den Beschluss des Oberverwaltungsgerichts angreifen, ist die Verfassungsbeschwerde wegen Verfristung unzulässig und nicht zur Entscheidung anzunehmen. Die Beschwerdeführer haben die Monatsfrist des § 93 Abs. 1 Satz 1 BVerfGG nicht eingehalten. Die letztinstanzliche Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts wurde dem Bevollmächtigten der Beschwerdeführer am 3. Juli 2008 zugestellt. Die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde ging erst am 19. Dezember 2008 beim Bundesverfassungsgericht ein. Wiedereinsetzungsgründe sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

b) Soweit die Beschwerdeführer sich gegen den Beschluss des Bundesfinanzhofs und die vorangegangenen Entscheidungen zur Einheitsbewertung wenden, ist die Verfassungsbeschwerde ebenfalls nur zum Teil zulässig. Dies ist der Fall, soweit die Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 19 Abs. 4 und Art. 103 Abs. 1 GG durch die Versagung der Akteneinsicht beanstanden (aa). Die Rüge mehrfacher Grundrechtsverletzungen durch das System der Einheitsbewertung ist hingegen nach dem Grundsatz der materiellen Subsidiarität unzulässig (bb), die weiteren geltend gemachten Grundrechtsverletzungen sind nicht hinreichend substantiiert begründet (cc).

aa) Die Rüge der Verletzung prozessualer Grundrechte durch die Versagung der Akteneinsicht haben die Beschwerdeführer innerhalb der Verfassungsbeschwerdefrist erhoben. Die angefochtene Entscheidung des Bundesfinanzhofs wurde den Beschwerdeführern am 27. November 2008 zugestellt. Die mit ordnungsgemäßer Vertretungsvollmacht versehene Beschwerdeschrift ging am 19. Dezember 2008 beim Bundesverfassungsgericht ein.

Der Verfassungsbeschwerde steht insoweit nicht der in § 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG zum Ausdruck kommende Grundsatz der Subsidiarität entgegen. Die Beschwerdeführer haben den Rechtsweg ordnungsgemäß ausgeschöpft. Soweit sie eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs durch die Entscheidung des Finanzgerichts rügen, weil dieses ihnen keine vollständige Akteneinsicht gewährt habe, kann ihnen nicht entgegengehalten werden, sie hätten einen Antrag auf Berichtigung des Protokolls der mündlichen Verhandlung beim Finanzgericht stellen müssen. Weder aus dem Unterlassen eines solchen Protokollberichtigungsantrags noch aus dem sonstigen prozessualen Verhalten der Beschwerdeführer kann auf einen entsprechenden Rügeverzicht geschlossen werden. Dies wird zum einen aus den die mündliche Verhandlung vorbereitenden Schriftsätzen der Beschwerdeführer deutlich. In ihnen haben sie mehrfach schriftlich die Gewährung von Akteneinsicht beantragt und die fehlende Entscheidung des Finanzgerichts darüber gerügt. Die Beschwerdeführer bringen zum anderen unwidersprochen vor, das Gericht habe in der mündlichen Verhandlung zugesagt, im Urteil über den Antrag auf Akteneinsicht zu entscheiden. Dies hat das Finanzgericht ausweislich der Urteilsgründe auch getan. Es ist daher hinreichend belegt, dass die Beschwerdeführer im erstinstanzlichen Verfahren bis zuletzt auf Akteneinsicht bestanden und jedenfalls nicht auf eine entsprechende Rüge verzichtet haben (näher dazu s. unter IV. 2. b.).

bb) Soweit sich die Beschwerdeführer mit der Verfassungsbeschwerde gegen die Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung insgesamt wenden, ist ihnen dieser Einwand nach dem Grundsatz der materiellen Subsidiarität verwehrt. Die Beschwerdeführer haben die Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung zwar vor dem Finanzgericht geltend gemacht, diese Rüge aber im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde vor dem Bundesfinanzhof nicht mehr weiter verfolgt.

(1) Der Grundsatz der Subsidiarität fordert, dass ein Beschwerdeführer über das Gebot der Rechtswegerschöpfung im engeren Sinn hinaus die ihm zur Verfügung stehenden Möglichkeiten ergreift, um eine Korrektur des geltend gemachten Verfassungsverstoßes zu erreichen oder diesen zu verhindern (vgl. BVerfGE 73, 322 <325>; 77, 381 <401>; 81, 22 <27>; 86, 15 <22>; 95, 163 <171>; stRspr). Er ist durch das Gebot der Erschöpfung des Rechtswegs aber nicht verpflichtet, bereits das fachgerichtliche Verfahren auch als "Verfassungsprozess" zu führen (vgl. BVerfGE 112, 50 <61>). Etwas anderes kann jedoch insbesondere dann gelten, wenn der Erfolg eines Rechtsmittels, wie etwa der revisionsrechtlichen Nichtzulassungsbeschwerde, von der Darlegung auch verfassungsrechtlicher Grundsatzfragen abhängt (vgl. BVerfGE 112, 50 <62 f.>).

(2) Soweit sich die Beschwerdeführer gegen die Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung wenden, haben sie sich im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren vor dem Bundesfinanzhof darauf nicht berufen und insbesondere ihren Vortrag zum Revisionszulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung nicht hierauf gestützt. Zwar haben sich die Beschwerdeführer noch im erstinstanzlichen Verfahren vor dem Finanzgericht wiederholt umfangreich zur angeblichen Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung geäußert und insoweit eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht angeregt. Im Verfahren vor dem Bundesfinanzhof haben sie daran aber nicht mehr festgehalten. Eine entsprechend begründete Rüge fehlt in ihrem Beschwerdevorbringen. Im Hinblick auf die im Schrifttum in erheblichem Umfang geäußerten verfassungsrechtlichen Zweifel an der Einheitsbewertung (vgl. u.a. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 13 Rn. 210; Kühnold/Stöckel, NWB 2007, S. 3873 ff. <3878 ff.>) kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Bundesfinanzhof auf ein entsprechendes Vorbringen die Revision zugelassen hätte. Es entspricht den dem Grundgesetz zugrunde liegenden Vorstellungen über die Verteilung der Aufgaben von Fachgerichtsbarkeit und Verfassungsgerichtsbarkeit bei der Verwirklichung des Rechtsschutzes (vgl. BVerfGE 112, 50 <62 f.>), auch für die Beantwortung der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung zunächst eine Auseinandersetzung der Fachgerichte und hier insbesondere des Bundesfinanzhofs mit den einfach- wie auch den verfassungsrechtlichen Aspekten des Falles zu erreichen.

cc) Soweit die Beschwerdeführer Verletzungen von Art. 3 Abs. 1 - insbesondere im Hinblick auf Ertragswert- und Sachwertverfahren -, Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG rügen, ist ihr Vorbringen nicht hinreichend substantiiert und entspricht nicht den Darlegungsanforderungen der § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 BVerfGG.

2. Die Annahme der Verfassungsbeschwerde und die Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf ist zur Durchsetzung des als verletzt gerügten Grundrechts der Beschwerdeführer aus Art. 103 Abs. 1 GG angezeigt, soweit sich die Beschwerdeführer gegen die Entscheidung des Finanzgerichts wenden. Der Beschluss des Bundesfinanzhofs wird damit gegenstandslos.

Das Finanzgericht hat den Anspruch der Beschwerdeführer auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt, indem es den Beschwerdeführern trotz ihres Antrags keine Akteneinsicht gewährt hat (a). Dieser Verfassungsverstoß ist auch nicht wegen Rügeverzichts unbeachtlich (b). Das Urteil des Finanzgerichts beruht auch auf dem Verfassungsverstoß (c).

a) Durch die Verweigerung der vollständigen Akteneinsicht hat das Finanzgericht Art. 103 Abs. 1 GG verletzt.

aa) Das Gebot rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG verpflichtet ein Gericht nicht nur, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen, sondern auch, die Beteiligten über die entscheidungserheblichen tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte zu informieren. Eine Art. 103 Abs. 1 GG genügende Gewährung rechtlichen Gehörs setzt voraus, dass die Verfahrensbeteiligten zu erkennen vermögen, auf welchen Tatsachenvortrag es für die Entscheidung ankommen kann. Sie müssen sich bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt über den gesamten Verfahrensstoff informieren können (BVerfGE 89, 28 <35> m. w. N.). Das Gebot rechtlichen Gehörs sichert daher den Beteiligten ein Recht auf Information, Äußerung und Berücksichtigung mit der Folge, dass sie ihr Verhalten im Prozess selbstbestimmt und situationsspezifisch ge-stalten können (vgl. BVerfGE 81, 123 <129>). Zum Recht auf rechtliches Gehör gehört daher auch die Möglichkeit der Akteneinsicht (vgl. BVerfGK 7, 205 <212>; vgl. im Schrifttum u. a. Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 8. Aufl., Art. 103, Rn. 15; Koch, in: Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 78 Rn. 1a).

Dies gilt auch für das Recht auf Akteneinsicht im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 78 FGO. Dieses ist sowohl Ausfluss des Anspruchs der Prozessbeteiligten auf Gewährung rechtlichen Gehörs als auch Ausdruck eines das gesamte Prozessrecht beherrschenden Grundsatzes, dass die Beteiligten alle tatsächlichen Grundlagen, die das Gericht seiner Entscheidung zugrunde legt, vorher kennen sollen und zur Kenntnis nehmen dürfen. § 78 FGO dient damit auch der Waffengleichheit der Beteiligten und damit dem umfassenden Rechtsschutz im Sinne des Art. 19 Abs. 4 GG (Thürmer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 78 FGO Rn. 17 ; Koch, in: Gräber, a.a.O. Rn. 1a).

Das Akteneinsichtsrecht ist im finanzgerichtlichen Verfahren von besonderer Bedeutung. Die Steuerpflichtigen haben - mangels entsprechender Regelung in der Abgabenordnung - regelmäßig erst im Prozess Gelegenheit, unabhängig von einer Ermessensentscheidung des Finanzamts, die (Steuer-) Akten einzusehen. Denn im Verwaltungsverfahren beim Finanzamt besteht kein Anspruch auf Einsicht in die Steuerakten. Eine Entscheidung darüber liegt vielmehr im Ermessen des Finanzamts (vgl. Thürmer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rn. 18 ; Koch, in: Gräber a.a.O. Rn. 1a). Das Akteneinsichtsrecht erstreckt sich dabei auf alle dem Gericht in der konkreten Streitsache vorliegenden Akten. Die Einsicht in diese Akten kann das Gericht auch dann nicht verweigern, wenn deren Inhalt seiner Auffassung nach keine Bedeutung hat. Denn über den Beweiswert vorgelegter Akten kann und darf es sich erst dann ein abschließendes Urteil bilden, wenn die Beteiligten Gelegenheit hatten, sich zu deren Inhalt zu äußern (vgl. Thürmer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rn. 40 m.w.N. ).

§ 78 FGO gewährt die Akteneinsicht ohne Begrenzungen hinsichtlich des gesamten Akteninhalts. Eine Akteneinsicht kann daher nur verweigert werden, wenn sich aus § 78 Abs. 3 FGO oder der Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses oder unter dem Gesichtspunkt des Datenschutzes Einschränkungen ergeben (vgl. Koch, in: Gräber, a.a.O., Rn. 4; Thürmer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. Rn. 15 ). So ist auch im Rahmen der Akteneinsicht das Steuergeheimnis nach § 30 AO zu wahren. Vorgänge, die am Verfahren unbeteiligte Dritte betreffen, sind - soweit möglich - zu entfernen oder durch andere geeignete Maßnahmen von der Einsichtnahme auszuschließen. Ebenfalls ist nach § 78 Abs. 3 FGO keine Akteneinsicht in Voten und Entwürfe zu Urteilen und Beschlüssen zu gewähren (Thürmer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. Rn. 80 und 110 ).

bb) Nach diesen Maßstäben verletzt die angegriffene Entscheidung des Finanzgerichts Art. 103 Abs. 1 GG.

(1) Die Beschwerdeführer konnten die von den Finanzgerichten für ihre Entscheidungen herangezogenen Bewertungsakten nicht vollständig einsehen. Den Beschwerdeführern wurde seitens des Finanzgerichts die Akteneinsicht in Bl. 1 bis 13 der Einheitswertakte mit der Begründung verweigert, auf diese Aktenteile komme es nicht entscheidungserheblich an. Zu diesen Aktenteilen konnten die Beschwerdeführer sich mithin nicht äußern. Daher konnten sie nicht überprüfen, ob die dort enthaltenen Aktenteile wirklich entscheidungserheblich sind oder nicht und ob die vom Finanzgericht hinsichtlich der Entscheidungserheblichkeit vorgenommene Würdigung zutreffend ist. Ebenso konnten die Beschwerdeführer nicht feststellen, ob sich in Bl. 1 bis 13 der Bewertungsakte Unterlagen befinden, die ihnen ergänzenden Vortrag ermöglicht und ihrer Klage gegebenenfalls Erfolgsaussichten verschafft hätten.

(2) Prozessrechtliche Gründe, die es gerechtfertigt hätten, den Beschwerdeführern die Akteneinsicht teilweise zu verweigern, werden von den Finanzgerichten nicht aufgeführt. Dass hier das Steuergeheimnis eines Dritten der Einsichtnahme entgegensteht, wird weder vom Finanzgericht noch vom Bundesfinanzhof dargelegt. Ein Fall des § 78 Abs. 3 FGO (Einsichtnahme in Voten und Urteilsentwürfe) ist ersichtlich nicht gegeben. Ein tragfähiger Grund, den Beschwerdeführern die Akteneinsicht in Bl. 1 bis 13 der Bewertungsakte zu verweigern, war danach im fachgerichtlichen Verfahren nicht erkennbar. Die Verweigerung der vollständigen Akteneinsicht durch das Finanzgericht verletzt daher das rechtliche Gehör der Beschwerdeführer.

b) Der Gehörsverstoß ist auch nicht durch Rügeverzicht unbeachtlich geworden. Soweit der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung von einem Rügeverzicht ausgeht, überspannt er die prozessualen Obliegenheitsanforderungen an die im Termin nicht sachkundig vertretenen Beschwerdeführer.

aa) Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann nicht mehr gerügt werden, wenn ein fachkundig vertretener Steuerpflichtiger von seinem Recht auf Akteneinsicht keinen Gebrauch macht oder auf dieses verzichtet. Ein Verzicht liegt auch dann vor, wenn ein fachkundig vertretener Steuerpflichtiger die Versagung der Akteneinsicht in der letzten mündlichen Verhandlung nicht rügt. Denn ein verzichtbarer Verfahrensmangel wie die Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht kann nicht mehr als Gehörsverstoß gerügt werden, wenn der Beteiligte darauf verzichtet hat (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO). Das Rügerecht geht bei solchen Verfahrensmängeln nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge. Ein Verzichtswille ist dafür nicht erforderlich. Diese Folge wird vom Bundesfinanzhof allerdings nur für den Fall des sachkundig vertretenen Klägers angenommen (BFH, Beschlüsse vom 29. Oktober 2004 - XI B 213/02 -, BFH/NV 2005, S. 566 unter II.1.a bis c der Gründe; vom 27. September 2007 - IX B 19/07 -, BFH/NV 2008, S. 27 unter 3. der Gründe; so auch Thürmer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. Rn. 172 ).

Erkennt ein Prozessbeteiligter, dass das Gericht seinen Antrag auf Akteneinsicht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung unberücksichtigt lässt, darf er nicht untätig bleiben. Vielmehr muss er das Übergehen seines Antrags rügen und dem Gericht Gelegenheit geben, zu dem Versäumnis Stellung zu nehmen und den Antrag zu bescheiden (BFH, Beschluss vom 29. Oktober 2004 - XI B 213/02 -, a.a.O.; Urteil vom 27. Juni 2006 - VII R 34/05 -, BFH/NV 2006, S. 2024 unter II. 1 der Gründe).

bb) Diese fachprozessualen Grundsätze zum Rügeverzicht sind von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Sie dürfen allerdings nicht in einer Weise zur Anwendung gebracht werden, die den durch Art. 19 Abs. 4 GG garantierten effektiven Rechtsschutz des Bürgers oder, sofern es wie hier beim Recht auf Akteneinsicht auch um ein aus Art. 103 Abs. 1 GG fließendes Verfahrensrecht geht, dessen Anspruch auf rechtliches Gehör durch überzogene Rügeanforderungen entwerten oder unangemessen einschränken. Gemessen hieran durfte der Bundesfinanzhof einen - auch nur konkludenten - Rügeverzicht bei den Beschwerdeführern hier nicht annehmen.

Die Beschwerdeführer waren im finanzgerichtlichen Verfahren nicht anwaltlich vertreten. Zudem deuteten bereits die wiederholten schriftsätzlichen Anträge darauf hin, dass ein Rügeverzicht im Hinblick auf die Versagung der Akteneinsicht von den Beschwerdeführern nicht gewollt war. Vor allem aber zeigt der Umstand, dass das Finanzgericht sich in Tatbestand und Entscheidungsgründen des angegriffenen Urteils mit dem Antrag auf Akteneinsicht befasst hat, dass es selbst nicht von einem Antragsverzicht ausgegangen ist. Dies belegt im Gegenteil den Vortrag der Beschwerdeführer, dass sie auch in der mündlichen Verhandlung noch auf der Akteneinsicht bestanden hätten. Den Beschwerdeführern bei dieser Sachlage das Versäumen eines Protokollberichtigungsantrags mit der Folge eines konkludenten Rügeverzichts entgegenzuhalten, überspannt die Anforderungen an die prozessualen Sorgfaltspflichten des Bürgers und erschwert ihnen hier die Wahrung ihres rechtlichen Gehörs in sachlich nicht zu rechtfertigender Weise.

c) Die angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts beruht auch auf dem Gehörsverstoß. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass nach einer Einsichtnahme in Bl. 1 bis 13 der Bewertungsakte die Beschwerdeführer ergänzende Tatsachen hätten vortragen können, die das Finanzgericht zu einer geänderten Beurteilung des Falls veranlasst hätten. Ob die Bl. 1 bis 13 der Bewertungsakte tatsächlich entscheidungserheblich sind - wie die Beschwerdeführer geltend machen - oder ob dies nicht der Fall ist - wie das beklagte Finanzamt und das Finanzgericht behaupten -, kann im Verfassungsbeschwerdeverfahren nicht entschieden werden. Denn die Feststellung und Würdigung des Sachverhalts sowie die Auslegung des einfachen Rechts und seine Anwendung auf den einzelnen Fall sind allein Sache der dafür zuständigen Fachgerichte und damit der Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht grundsätzlich entzogen (BVerfGE 18, 85 <92>; 113, 88 <103>; stRspr).

3. Da das Urteil des Finanzgerichts wegen der Verletzung des rechtlichen Gehörs aufzuheben ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob es, soweit es zulässig mit der Verfassungsbeschwerde angegriffen wird, die Beschwerdeführer auch in ihrem grundrechtsgleichen Recht aus Art. 19 Abs. 4 GG verletzt. Auf die diesbezügliche Rüge kommt es nicht mehr entscheidungserheblich an.

4. Das Urteil des Finanzgerichts ist danach aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zurückzuverweisen (§ 95 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BVerfGG). Der Beschluss des Bundesfinanzhofs über die Nichtzulassungsbeschwerde wird damit gegenstandslos ohne dass es einer Entscheidung darüber bedarf, ob er seinerseits dadurch Verfahrensgrundrechte der Beschwerdeführer verletzt hat, dass er einen Rügeverzicht im Hinblick auf die versagte Akteneinsicht angenommen hat, oder dadurch dass er es trotz Verfahrensrüge nicht beanstandet hat, dass das Finanzgericht kein Zwischenverfahren über die Berechtigung der Akteneinsichtsverweigerung durchgeführt hatte.

Die Entscheidungen über die Festsetzung des Gegenstandwerts und der Auslagenerstattung beruhen auf § 34a Abs. 2 BVerfGG.

Von einer weiteren Begründung wird nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.