Werbungskosten: Anspruch auch bei veruntreuter Instandhaltungsrücklage

bei uns veröffentlicht am10.07.2013

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Zur steuerlichen Berücksichtigung veruntreuter Instandhaltungsrücklagen beim Wohnungseigentümer.
Veruntreute Instandhaltungsrücklagen durch den Hausverwalter können beim Vermieter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden - und zwar in dem Jahr, in dem er erstmals von der Entreicherung Kenntnis erlangt. Dies hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden.

In ihrer Entscheidung verweisen die Richter auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Beiträge zur Instandhaltungsrücklage noch nicht mit der Einzahlung, sondern erst mit der Verausgabung durch den Verwalter Werbungskosten darstellen.

Hinweis: Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob der Hausverwalter in der Lage sein wird, die veruntreuten Beträge zu ersetzen. Bei den Überschusseinkünften wirken sich Forderungen nämlich nicht aus. Von Bedeutung ist somit allein, ob und wann der Verwalter die Beträge zurückerstattet. Erst dann fließen dem Steuerpflichtigen Einnahmen zu (FG Rheinland-Pfalz, 6 K 1973/10).


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 24.01.2013 (Az: 6 K 1973/10)

Die Veruntreuung von Instandhaltungsrücklagen durch den Hausverwalter kann beim Wohnungseigentümer als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in dem Jahr berücksichtigt werden, in dem er erstmals von der Entreicherung Kenntnis erlangt.

Streitig ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt Einzahlungen in eine Instandhaltungsrücklage bei einer späteren Veruntreuung der Gelder durch den Hausverwalter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind.

Die Kläger sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zweier Eigentumswohnungen in der C-Straße Hausnummer in L. Ausweislich einer von der "L Hausverwaltung" am 24. Oktober 2008 erstellten Jahresabrechnung für beide Wohnungen betrug die Instandhaltungsrücklage zzgl. Zinsen zum 31. Dezember 2007 für die Wohnung im 1. Obergeschoß 2.429,61 Euro und für die Wohnung im Erdgeschoß 9.049,27 Euro (Bl. 39 f. d. Einkommensteuerakte). Tatsächlich betrug die Summe der angelegten Festgelder ausweislich einer Schadensmitteilung des Polizeipräsidiums vom 26. März 2009 an die Wohnungseigentümergemeinschaft "C-Straße Hausnummer " "0 Euro" (Bl. 109 d. Einkommensteuerakte). Der Hausverwalter L hatte die eingezahlten Gelder ohne Wissen der Kläger veruntreut. Das diesbezügliche Ermittlungsverfahren bei der Staatsanwaltschaft wurde 2008 eingeleitet. Aus dem rechtskräftigen Urteil des Landgerichts vom 7. Oktober 2010 ergibt sich insoweit folgender Geschehensablauf (Bl. 58 d. PrA.):

"Im Jahr 2008 hatte die Hausverwaltung L ihren Sitz in der K-Straße Hausnummer in L und betreute 72 Wohnungs- und Garageneigentümergemeinschaften (im folgenden: WEG). Mit den WEGs schloss der Angeklagte jeweils Verwalterverträge ab, in denen ihm die Befugnis eingeräumt wurde, Gelder der Gesellschaften zu verwalten. Insbesondere wurde auch vertraglich vereinbart, dass er Gelder auf Festgeldkonten anlegen konnte, über die er verfügungsberechtigt war.

Bereits 1988 oder 1989 begann der damals bereits in finanziellen Schwierigkeiten befindliche Angeklagte von Konten der von ihm betreuten WEGs Geldbeträge abzuheben oder auf seine Privatkonten sowie andere Konten zu überweisen, um die jeweiligen Gelder für eigene Zwecke zu verbrauchen und sich auf diese Weise eine dauerhafte Einnahmequelle zu verschaffen. Zur Verschleierung der Abhebungen und Überweisungen buchte er bei den WEGs fiktive Festgeldanlagen in entsprechender Höhe sowie einen ebenfalls fiktiven Zinsgewinn.

Wenn eine WEG für die Durchführung von Reparaturen oder Sanierungen Geld benötigte, ihr dieses aber wegen der Entnahmen des Angeklagten nicht in ausreichendem Maße zur Verfügung stand, veranlasste der Angeklagte eine Überweisung von einem Konto einer anderen WEG ohne deren Kenntnis auf das Konto der betreffenden WEG. Dabei hing es allein vom Zufall ab, ob die geschädigte WEG die Beträge durch spätere Buchungen wieder zurückerhielt, wobei ein eventueller Ausgleich allenfalls wiederum durch unrechtmäßige Buchungen zulasten anderer Gesellschaften, nicht aber mit Geldern des Angeklagten, der nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, um seine früheren Entnahmen auszugleichen, zustande kam."

Ausweislich der weiteren Ausführungen im Urteil buchte Herr L in den Jahren 2005 und 2006 in mehreren Fällen Beträge in Höhe von 1.000 Euro bzw. 500 Euro vom Konto der Wohnungseigentümergemeinschaft C-Straße Hausnummer auf das Konto anderer Wohnungseigentümergemeinschaften. Ausweislich des Urteils führte Herr L das Schneeballsystem bis zu seiner Entdeckung im Jahr 2008 fort. Die letzte Umbuchung, die allerdings nicht die Wohnungseigentümerschaft C-Straße in L betraf, erfolgte am 27. Oktober 2008 (Bl. 85 d. PrA.).

In rechtlicher Hinsicht führt das Urteil weiter aus:

"Bei den Umbuchungen von WEG-Konten auf andere WEG-Konten handelte der Angeklagte zwar, um seine vorangegangenen Geldentnahmen zu verschleiern, wobei bezüglich dieser ursprünglichen Entnahmen Verjährung eingetreten ist bzw. dies zugunsten des Angeklagten angenommen werden muss. Jedoch stellten die Buchungen keine eigentlich straflose mitbestrafte Nachtaten dar, deren Strafbarkeit nach Verjährung der Haupttaten wiederauflebt (....). Vielmehr verursachte jede Buchung bei der betroffenen WEG unmittelbar einen neuen selbständigen Vermögensschaden, wobei es vom Zufall abhing, ob der Schaden durch eine weitere- ebenfalls rechtswidrige - Umbuchung ausgeglichen werden würde und zudem vom Angeklagten von Anfang an keine Wiedergutmachung beabsichtigt war, zumal er noch bis zur Entdeckung seiner Taten auch Abhebungen von WEG-Konten zu eigenen Zwecken vornahm und dadurch den Schaden bis zum Schluss vergrößerte."

Das Landgericht verurteilte Herrn L wegen Untreue in 740 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 3 Jahren, wobei es zu seinen Gunsten u.a. berücksichtigte, dass er um Schadenswiedergutmachung bemüht gewesen sei und alle WEGs, die Forderungen gegen ihn gestellt hätten, auch einen Titel erhalten hätten, wenngleich aufgrund seiner finanziellen Lage ein Schadensausgleich nach den Ausführungen des Landgerichts kaum herbeizuführen sein werde.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2008 vom 1. Dezember 2009 machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Summe der Instandhaltungsrücklagen für beide Wohnungen als Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro geltend wie sie in den Abrechnungen der Hausverwaltung L zum 31. Dezember 2007 der Höhe nach ausgewiesen waren.

Der Beklagte versagte für das Streitjahr 2008 eine Berücksichtigung der veruntreuten Instandhaltungsrücklage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da es sich hierbei nicht um Werbungskosten handele (Bl. 64 ff. d. Einkommensteuerakte). Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21. Januar 2010 legten die Kläger Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die versagte Berücksichtigung der Einzahlungen in die veruntreute Instandhaltungsrücklage und gegen den angesetzten steuerpflichtigen Anteil der Rente aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen (Bl. 78 d. Einkommensteuerakte). Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 44.271,00 Euro fest, wobei er dem Einspruch mit Ausnahme der Berücksichtigung der hier streitgegenständlichen veruntreuten Instandhaltungsrücklage stattgab (Bl. 131 d. Einkommensteuerakte). Der Beklagte führte insoweit aus, ein wirtschaftlicher Zusammenhang des durch die Veruntreuung erlittenen Vermögensverlustes mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liege nicht vor (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gingen mit ihrer Zahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Aufgrund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen, über das der Einzelne nicht allein verfügen könne, sei zwar der Abfluss der Beträge aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers zu bejahen. Dies rechtfertige indes nicht die Anerkennung dieser Beträge als Werbungskosten. Die geleisteten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage könnten beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Verwalter sie für die Wohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezweckten oder durch sie veranlasst seien, verausgabe (Bl. 134 d. PrA.). Würden die Rücklage für Maßnahmen verwendet, die weder Herstellungskosten noch Erhaltungsaufwendungen seien, lägen keine Werbungskosten vor. Im Übrigen seien die Beträge bereits vor dem Veranlagungsjahr 2008 abgeflossen. Ausweislich eines Schreibens der Kriminaldirektion sei die Veruntreuung bereits zum 31. Dezember 2007 erfolgt (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung scheide aus, da hierunter nur bewusste und gewollte Vermögensverwendungen fielen und nicht Vermögensverluste, die ohne den Willen des Steuerpflichtigen eintreten (Bl. 135 d. Einkommensteuerakte).

Mit ihrer am 27. Juli 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung des vom Polizeipräsidium festgestellten Schadens der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Für den Fall der Veruntreuung von Geldern nach Einzahlung in eine Instandhaltungsrücklage müsse der Veranlassungszusammenhang insoweit erweitert werden, als bereits die Einzahlung von Mitteln in eine Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen sei. Die Kläger hätten mit der Einzahlung der Gelder die Verwendung der Mittel an die Hausverwaltung delegiert und keine Möglichkeit mehr besessen, über die weitere Verwendung direkt zu entscheiden (Bl. 28 d. PrA.). Das Gebot der Abschnittsbesteuerung stehe dem Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten im Jahr 2008 nicht entgegen. Der Abzug eines Vermögensschadens als Werbungskosten müsse in dem Jahr möglich sein, in dem das schädigende Ereignis bekannt werde und nicht in dem Jahr, in dem es tatsächlich erfolgt sei. Anderenfalls sei eine Berücksichtigung ausgeschlossen, sofern der Einkommensteuerbescheid des Jahres, in dem der Schaden eingetreten sei, bereits bestandskräftig sei (Bl. 29 d. PrA.).

Der Beklagte hat am 17. August 2012 den Einkommensteuerbescheid 2008 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung geändert.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. August 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt unter Verweisung auf seine Einspruchsentscheidung vor, erst bei Verwendung der Instandhaltungsrücklage entscheide sich, ob die Maßnahmen zu Herstellungskosten, Werbungskosten oder zu nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung führten (Bl. 36 d. PrA.). Die Einzahlung in die Instandhaltungsrücklage sei auch nach Veruntreuung durch den Verwalter nicht als Verwendung der Mittel im Rahmen der Vermietung und Verpachtung zu sehen. Es handele sich um einen steuerlich nicht beachtlichen Vermögensverlust. Insbesondere sei ein konkreter Bezug zu Vermietungseinkünften nicht erkennbar.

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

Nach § 9 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz können Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abgezogen werden. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Zu den Werbungskosten können darüber hinaus Wertabgaben gehören, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen, d.h. solche, die der Steuerpflichtige ohne oder gegen seinen Willen im Rahmen der Einkünfteerzielung tätigen muss (BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Für den Abzug derartige Aufwendungen kommt es entscheidend darauf an, ob das auslösende Moment für die Wertabgabe im Bereich der Einkünfteerzielung liegt.

Für den Zeitpunkt des Ansatzes von Werbungskosten gilt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung das sog. Abflussprinzip. Nach § 11 Abs. 2 S. 1 EStG sind die Ausgaben für das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

Beiträge zur Instandhaltungsrücklagen können nach der Rechtsprechung des BFH noch nicht im Zeitpunkt ihrer Einzahlung, sondern erst im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Abzustellen ist insoweit auf den Zeitpunkt, in dem der Verwalter die Beträge für die Wohnungseigentümergemeinschaft die Beträge verausgabt. Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung beim Eigentümer nach § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen, gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem Vermögensbereich (BFH Beschluss vom 5. Oktober 2011, I R 94/10, BStBl. II 2012, 244). Der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wird erst mit der Verausgabung durch den Verwalter hergestellt. Erst zu diesem Zeitpunkt ist klar, ob die Ausgaben dazu dienten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vorher gehen die Beiträge als Vorschüsse der einzelnen Wohnungseigentümer von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Der einzelne Wohnungseigentümer ist in Höhe seiner Zahlungen als Eigentümer am Verwaltungsvermögen beteiligt (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern der Verwalter die Rücklage tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezwecken oder durch sie veranlasst sind, verausgabt, sind die Beiträge als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern die Instandhaltungsrücklage für Maßnahmen verwendet werden, die zu Herstellungskosten führen, sind nur die entsprechenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar. Diese Beurteilung hat der BFH auch für die Rechtslage nach Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 Wohnungseigentumsgesetzes bestätigt (BFH Beschluss vom 9. Dezember 2008, IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571).

Zutreffend gehen die Kläger davon aus, dass die veruntreuten Instandhaltungsrücklagen Werbungskosten darstellen. Entgegen den Ausführungen der Kläger sind jedoch nicht die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen (Bl. 28 d. PrA.). Eine solche Sichtweise steht weder im Einklang mit der oben zitierten Rechtsprechung, noch ist sie vorliegend angezeigt, da die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage durch die Klägerin nicht im Streitjahr, sondern in den Jahren zuvor erfolgt ist. Vielmehr wurden die Rücklagen im Zeitpunkt der Veruntreuung durch den Hausverwalter L verausgabt. Auslösendes Element für die Wertabgabe war im Streitfall das rechtswidrige Verhalten des Verwalters, der vertragswidrig die Instandhaltungsrücklagen für eigene Zwecke verwendete. Durch die Veruntreuung der für die Instandhaltung gebildeten Rücklage wurde die Wertabgabe von einem außen stehenden Dritten verursacht. Der Wertverlust trat ohne oder gegen den Willen der Klägerin ein, die die Einnahmen erzielte, und berührte ihre Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) nicht (so auch FG Bremen, Urteil vom 13. November 1997, 495141 K 5, EFG 1998, 1052 und FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).

Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob der Hausverwalter in der Lage sein wird, die veruntreuten Beträge zu ersetzen. Bei den Überschusseinkünften wirkt sich weder das Entstehen einer Forderung gegen ihn zugunsten der Einkünfte noch die Uneinbringlichkeit einer solchen Forderung zu Lasten der Einkünfte aus. Von Bedeutung ist allein, ob und wann der Verwalter die Beträge zurückerstattet; erst dann fließen der Klägerin Einnahmen zu (FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).

Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Werbungskosten auch im Streitjahr 2008 zu berücksichtigen. Zwar hat der Abzug grundsätzlich in dem Jahr zu erfolgen, in das die Veruntreuungen fallen (FG München, Urteil vom 24. März 1961, EFG 1961, 446). Voraussetzung für den Abfluss ist aber auch die Möglichkeit, von der objektiven Entreicherung Kenntnis zu nehmen. Insofern hat das Finanzgericht München bereits in seiner Entscheidung vom 24. März 1961 (II 348/60, EFG 1961, 446) ausgeführt, dass abweichend vom tatsächlichen Abfluss bei späterer Aufdeckung der Veruntreuungen die Absetzung im Veranlagungszeitraum der Aufdeckung zuzulassen sei.

Für diese Sichtweise spricht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Zusammenhang von Zuflüssen von Zinseinnahmen im Rahmen von Schneeballsystemen. Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Gutschriften aus Schneeballsystemen dann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen, wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung des gutgeschriebenen Betrages leistungsbereit und leistungsfähig gewesen wäre (BFH Urteil vom 16. März 2010, VIII R 4/07, BFHE 229, 141). Entscheidend sei, ob der Steuerpflichtige in seinem konkreten Fall eine Auszahlung hätte erreichen können.

Korrespondierend hierzu ist der Ansatz von Werbungskosten bei unfreiwilligen Ausgaben erst dann gerechtfertigt, wenn eine Auszahlung der eingezahlten Rücklage nicht mehr zu erreichen ist, der Hausverwalter folglich nicht mehr leistungsfähig und -willig ist. Dies war vorliegend im Jahr 2008 der Fall. Ausweislich der Feststellungen durch das Landgericht hat der Hausverwalter L bis 2008 Umbuchungen vorgenommen, bevor die Einleitung des Ermittlungsverfahrens zur Aufgabe seiner Verwaltungsfirma Ende 2008 führte (Bl. 56 d. PrA.).

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Wohnungseigentumsgesetz - WoEigG | § 10 Allgemeine Grundsätze


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Wohnungseigentumsgesetz - WoEigG | § 7 Grundbuchvorschriften


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Tenor

I. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. August 2012 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro berücksichtigt werden.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt Einzahlungen in eine Instandhaltungsrücklage bei einer späteren Veruntreuung der Gelder durch den Hausverwalter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind.

2

Die Kläger sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zweier Eigentumswohnungen in der C-Straße Hausnummer in L. Ausweislich einer von der "L Hausverwaltung" am 24. Oktober 2008 erstellten Jahresabrechnung für beide Wohnungen betrug die Instandhaltungsrücklage zzgl. Zinsen zum 31. Dezember 2007 für die Wohnung im 1. Obergeschoß 2.429,61 Euro und für die Wohnung im Erdgeschoß 9.049,27 Euro (Bl. 39 f. d. Einkommensteuerakte). Tatsächlich betrug die Summe der angelegten Festgelder ausweislich einer Schadensmitteilung des Polizeipräsidiums vom 26. März 2009 an die Wohnungseigentümergemeinschaft "C-Straße Hausnummer" "0 Euro" (Bl. 109 d. Einkommensteuerakte). Der Hausverwalter L hatte die eingezahlten Gelder ohne Wissen der Kläger veruntreut. Das diesbezügliche Ermittlungsverfahren bei der Staatsanwaltschaft wurde 2008 eingeleitet. Aus dem rechtskräftigen Urteil des Landgerichts vom 7. Oktober 2010 ergibt sich insoweit folgender Geschehensablauf (Bl. 58 d. PrA.):

3

"Im Jahr 2008 hatte die Hausverwaltung L ihren Sitz in der K-Straße Hausnummer in L und betreute 72 Wohnungs- und Garageneigentümergemeinschaften (im folgenden: WEG). Mit den WEGs schloss der Angeklagte jeweils Verwalterverträge ab, in denen ihm die Befugnis eingeräumt wurde, Gelder der Gesellschaften zu verwalten. Insbesondere wurde auch vertraglich vereinbart, dass er Gelder auf Festgeldkonten anlegen konnte, über die er verfügungsberechtigt war.

Bereits 1988 oder 1989 begann der damals bereits in finanziellen Schwierigkeiten befindliche Angeklagte von Konten der von ihm betreuten WEGs Geldbeträge abzuheben oder auf seine Privatkonten sowie andere Konten zu überweisen, um die jeweiligen Gelder für eigene Zwecke zu verbrauchen und sich auf diese Weise eine dauerhafte Einnahmequelle zu verschaffen. Zur Verschleierung der Abhebungen und Überweisungen buchte er bei den WEGs fiktive Festgeldanlagen in entsprechender Höhe sowie einen ebenfalls fiktiven Zinsgewinn.

Wenn eine WEG für die Durchführung von Reparaturen oder Sanierungen Geld benötigte, ihr dieses aber wegen der Entnahmen des Angeklagten nicht in ausreichendem Maße zur Verfügung stand, veranlasste der Angeklagte eine Überweisung von einem Konto einer anderen WEG ohne deren Kenntnis auf das Konto der betreffenden WEG. Dabei hing es allein vom Zufall ab, ob die geschädigte WEG die Beträge durch spätere Buchungen wieder zurückerhielt, wobei ein eventueller Ausgleich allenfalls wiederum durch unrechtmäßige Buchungen zulasten anderer Gesellschaften, nicht aber mit Geldern des Angeklagten, der nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, um seine früheren Entnahmen auszugleichen, zustande kam."

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Ausweislich der weiteren Ausführungen im Urteil buchte Herr L in den Jahren 2005 und 2006 in mehreren Fällen Beträge in Höhe von 1.000 Euro bzw. 500 Euro vom Konto der Wohnungseigentümergemeinschaft C-Straße Hausnummer auf das Konto anderer Wohnungseigentümergemeinschaften. Ausweislich des Urteils führte Herr L das Schneeballsystem bis zu seiner Entdeckung im Jahr 2008 fort. Die letzte Umbuchung, die allerdings nicht die Wohnungseigentümerschaft C-Straße in L betraf, erfolgte am 27. Oktober 2008 (Bl. 85 d. PrA.).

5

In rechtlicher Hinsicht führt das Urteil weiter aus:

6

"Bei den Umbuchungen von WEG-Konten auf andere WEG-Konten handelte der Angeklagte zwar, um seine vorangegangenen Geldentnahmen zu verschleiern, wobei bezüglich dieser ursprünglichen Entnahmen Verjährung eingetreten ist bzw. dies zugunsten des Angeklagten angenommen werden muss. Jedoch stellten die Buchungen keine eigentlich straflose mitbestrafte Nachtaten dar, deren Strafbarkeit nach Verjährung der Haupttaten wiederauflebt (….). Vielmehr verursachte jede Buchung bei der betroffenen WEG unmittelbar einen neuen selbständigen Vermögensschaden, wobei es vom Zufall abhing, ob der Schaden durch eine weitere- ebenfalls rechtswidrige - Umbuchung ausgeglichen werden würde und zudem vom Angeklagten von Anfang an keine Wiedergutmachung beabsichtigt war, zumal er noch bis zur Entdeckung seiner Taten auch Abhebungen von WEG-Konten zu eigenen Zwecken vornahm und dadurch den Schaden bis zum Schluss vergrößerte."

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Das Landgericht verurteilte Herrn L wegen Untreue in 740 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 3 Jahren, wobei es zu seinen Gunsten u.a. berücksichtigte, dass er um Schadenswiedergutmachung bemüht gewesen sei und alle WEGs, die Forderungen gegen ihn gestellt hätten, auch einen Titel erhalten hätten, wenngleich aufgrund seiner finanziellen Lage ein Schadensausgleich nach den Ausführungen des Landgerichts kaum herbeizuführen sein werde.

8

In ihrer Einkommensteuererklärung 2008 vom 1. Dezember 2009 machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Summe der Instandhaltungsrücklagen für beide Wohnungen als Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro geltend wie sie in den Abrechnungen der Hausverwaltung L zum 31. Dezember 2007 der Höhe nach ausgewiesen waren.

9

Der Beklagte versagte für das Streitjahr 2008 eine Berücksichtigung der veruntreuten Instandhaltungsrücklage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da es sich hierbei nicht um Werbungskosten handele (Bl. 64 ff. d. Einkommensteuerakte). Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21. Januar 2010 legten die Kläger Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die versagte Berücksichtigung der Einzahlungen in die veruntreute Instandhaltungsrücklage und gegen den angesetzten steuerpflichtigen Anteil der Rente aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen (Bl. 78 d. Einkommensteuerakte). Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 44.271,00 Euro fest, wobei er dem Einspruch mit Ausnahme der Berücksichtigung der hier streitgegenständlichen veruntreuten Instandhaltungsrücklage stattgab (Bl. 131 d. Einkommensteuerakte). Der Beklagte führte insoweit aus, ein wirtschaftlicher Zusammenhang des durch die Veruntreuung erlittenen Vermögensverlustes mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liege nicht vor (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gingen mit ihrer Zahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Aufgrund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen, über das der Einzelne nicht allein verfügen könne, sei zwar der Abfluss der Beträge aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers zu bejahen. Dies rechtfertige indes nicht die Anerkennung dieser Beträge als Werbungskosten. Die geleisteten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage könnten beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Verwalter sie für die Wohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezweckten oder durch sie veranlasst seien, verausgabe (Bl. 134 d. PrA.). Würden die Rücklage für Maßnahmen verwendet, die weder Herstellungskosten noch Erhaltungsaufwendungen seien, lägen keine Werbungskosten vor. Im Übrigen seien die Beträge bereits vor dem Veranlagungsjahr 2008 abgeflossen. Ausweislich eines Schreibens der Kriminaldirektion sei die Veruntreuung bereits zum 31. Dezember 2007 erfolgt (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung scheide aus, da hierunter nur bewusste und gewollte Vermögensverwendungen fielen und nicht Vermögensverluste, die ohne den Willen des Steuerpflichtigen eintreten (Bl. 135 d. Einkommensteuerakte).

10

Mit ihrer am 27. Juli 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung des vom Polizeipräsidium festgestellten Schadens der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Für den Fall der Veruntreuung von Geldern nach Einzahlung in eine Instandhaltungsrücklage müsse der Veranlassungszusammenhang insoweit erweitert werden, als bereits die Einzahlung von Mitteln in eine Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen sei. Die Kläger hätten mit der Einzahlung der Gelder die Verwendung der Mittel an die Hausverwaltung delegiert und keine Möglichkeit mehr besessen, über die weitere Verwendung direkt zu entscheiden (Bl. 28 d. PrA.). Das Gebot der Abschnittsbesteuerung stehe dem Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten im Jahr 2008 nicht entgegen. Der Abzug eines Vermögensschadens als Werbungskosten müsse in dem Jahr möglich sein, in dem das schädigende Ereignis bekannt werde und nicht in dem Jahr, in dem es tatsächlich erfolgt sei. Anderenfalls sei eine Berücksichtigung ausgeschlossen, sofern der Einkommensteuerbescheid des Jahres, in dem der Schaden eingetreten sei, bereits bestandskräftig sei (Bl. 29 d. PrA.).

11

Der Beklagte hat am 17. August 2012 den Einkommensteuerbescheid 2008 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung geändert.

12

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. August 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werden,

13

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

14

Der Beklagte trägt unter Verweisung auf seine Einspruchsentscheidung vor, erst bei Verwendung der Instandhaltungsrücklage entscheide sich, ob die Maßnahmen zu Herstellungskosten, Werbungskosten oder zu nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung führten (Bl. 36 d.  PrA.). Die Einzahlung in die Instandhaltungsrücklage sei auch nach Veruntreuung durch den Verwalter nicht als Verwendung der Mittel im Rahmen der Vermietung und Verpachtung zu sehen. Es handele sich um einen steuerlich nicht beachtlichen Vermögensverlust. Insbesondere sei ein konkreter Bezug zu Vermietungseinkünften nicht erkennbar.

Entscheidungsgründe

15

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

I.

16

Nach § 9 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz können Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abgezogen werden. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Zu den Werbungskosten können darüber hinaus Wertabgaben gehören, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen, d.h. solche, die der Steuerpflichtige ohne oder gegen seinen Willen im Rahmen der Einkünfteerzielung tätigen muss (BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Für den Abzug derartige Aufwendungen kommt es entscheidend darauf an, ob das auslösende Moment für die Wertabgabe im Bereich der Einkünfteerzielung liegt.

17

Für den Zeitpunkt des Ansatzes von Werbungskosten gilt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung das sog. Abflussprinzip. Nach § 11 Abs. 2 S. 1 EStG sind die Ausgaben für das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

18

Beiträge zur Instandhaltungsrücklagen können nach der Rechtsprechung des BFH noch nicht im Zeitpunkt ihrer Einzahlung, sondern erst im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Abzustellen ist insoweit auf den Zeitpunkt, in dem der Verwalter die Beträge für die Wohnungseigentümergemeinschaft die Beträge verausgabt. Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung beim Eigentümer nach § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen, gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem Vermögensbereich (BFH Beschluss vom 5. Oktober 2011, I R 94/10, BStBl. II 2012, 244). Der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wird erst mit der Verausgabung durch den Verwalter hergestellt. Erst zu diesem Zeitpunkt ist klar, ob die Ausgaben dazu dienten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vorher gehen die Beiträge als Vorschüsse der einzelnen Wohnungseigentümer von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Der einzelne Wohnungseigentümer ist in Höhe seiner Zahlungen als Eigentümer am Verwaltungsvermögen beteiligt (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern der Verwalter die Rücklage tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezwecken oder durch sie veranlasst sind, verausgabt, sind die Beiträge als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern die Instandhaltungsrücklage für Maßnahmen verwendet werden, die zu Herstellungskosten führen, sind nur die entsprechenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar. Diese Beurteilung hat der BFH auch für die Rechtslage nach Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 Wohnungseigentumsgesetzes bestätigt (BFH Beschluss vom 9. Dezember 2008, IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571).

II.

19

Zutreffend gehen die Kläger davon aus, dass die veruntreuten Instandhaltungsrücklagen Werbungskosten darstellen. Entgegen den Ausführungen der Kläger sind jedoch nicht die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen (Bl. 28 d. PrA.). Eine solche Sichtweise steht weder im Einklang mit der oben zitierten Rechtsprechung, noch ist sie vorliegend angezeigt, da die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage durch die Klägerin nicht im Streitjahr, sondern in den Jahren zuvor erfolgt ist. Vielmehr wurden die Rücklagen im Zeitpunkt der Veruntreuung durch den Hausverwalter L verausgabt. Auslösendes Element für die Wertabgabe war im Streitfall das rechtswidrige Verhalten des Verwalters, der vertragswidrig die Instandhaltungsrücklagen für eigene Zwecke verwendete. Durch die Veruntreuung der für die Instandhaltung gebildeten Rücklage wurde die Wertabgabe von einem außen stehenden Dritten verursacht. Der Wertverlust trat ohne oder gegen den Willen der Klägerin ein, die die Einnahmen erzielte, und berührte ihre Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) nicht (so auch FG Bremen, Urteil vom 13. November 1997, 495141 K 5, EFG 1998, 1052 und FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).

20

Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob der Hausverwalter in der Lage sein wird, die veruntreuten Beträge zu ersetzen. Bei den Überschusseinkünften wirkt sich weder das Entstehen einer Forderung gegen ihn zugunsten der Einkünfte noch die Uneinbringlichkeit einer solchen Forderung zu Lasten der Einkünfte aus. Von Bedeutung ist allein, ob und wann der Verwalter die Beträge zurückerstattet; erst dann fließen der Klägerin Einnahmen zu (FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).

21

Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Werbungskosten auch im Streitjahr 2008 zu berücksichtigen. Zwar hat der Abzug grundsätzlich in dem Jahr zu erfolgen, in das die Veruntreuungen fallen (FG München, Urteil vom 24. März 1961, EFG 1961, 446). Voraussetzung für den Abfluss ist aber auch die Möglichkeit, von der objektiven Entreicherung Kenntnis zu nehmen. Insofern hat das Finanzgericht München bereits in seiner Entscheidung vom 24. März 1961 (II 348/60, EFG 1961, 446) ausgeführt, dass abweichend vom tatsächlichen Abfluss bei späterer Aufdeckung der Veruntreuungen die Absetzung im Veranlagungszeitraum der Aufdeckung zuzulassen sei.

22

Für diese Sichtweise spricht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Zusammenhang von Zuflüssen von Zinseinnahmen im Rahmen von Schneeballsystemen. Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Gutschriften aus Schneeballsystemen dann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen, wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung des gutgeschriebenen Betrages leistungsbereit und leistungsfähig gewesen wäre (BFH Urteil vom 16. März 2010, VIII R 4/07, BFHE 229, 141). Entscheidend sei, ob der Steuerpflichtige in seinem konkreten Fall eine Auszahlung hätte erreichen können.

23

Korrespondierend hierzu ist der Ansatz von Werbungskosten bei unfreiwilligen Ausgaben erst dann gerechtfertigt, wenn eine Auszahlung der eingezahlten Rücklage nicht mehr zu erreichen ist, der Hausverwalter folglich nicht mehr leistungsfähig und -willig ist. Dies war vorliegend im Jahr 2008 der Fall. Ausweislich der Feststellungen durch das Landgericht hat der Hausverwalter L bis 2008 Umbuchungen vorgenommen, bevor die Einleitung des Ermittlungsverfahrens zur Aufgabe seiner Verwaltungsfirma Ende 2008 führte (Bl. 56 d. PrA.).

III.

24

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 709 Nr. 11, 713 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1)1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch Einzahlungen in eine sog. Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 des Gesetzes über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht (Wohnungseigentumsgesetz --WEG--) gemindert wird.

2

Die Klägerin, eine GmbH, war in den Streitjahren (2000 bis 2002) Eigentümerin mehrerer Eigentumswohnungen. Die zu den Wohnungen gehörenden Wohnungseigentümergemeinschaften bildeten in den Streitjahren Instandhaltungsrückstellungen i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG. Auf die Klägerin entfielen darauf zum 31. Dezember 1999 insgesamt 60.849,83 € sowie zum Ende der Folgejahre 76.280,79 € (2000), 97.030,69 € (2001) und 120.554,89 € (2002). Die Klägerin behandelte ihre Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen als Betriebsausgaben.

3

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Außenprüfung nicht. Er erließ --nach zuvor abweichender Handhabung-- für die Streitjahre Steuerbescheide, in denen für 2000 der gesamte Rückstellungsbetrag sowie für 2001 und 2002 die jeweiligen Mehrbeträge nicht als den Gewinn der Klägerin mindernd berücksichtigt waren. Die gegen diese Bescheide erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9. September 2010  8 K 8104/07).

4

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass ihre Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellung als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

7

Die Revision ist zurückzuweisen. Das folgt entweder aus § 126 Abs. 2 oder aus § 126 Abs. 4 FGO.

8

1. Die Vorentscheidung ist nicht wegen der Vorgreiflichkeit eines Feststellungsverfahrens aufzuheben. Der Streitfall betrifft zwar die Höhe von Einkünften, die die Klägerin im Zusammenhang mit Beteiligungen an Wohnungseigentümergemeinschaften erzielt hat. Auch können die Einkünfte aus einer solchen Beteiligung nach Maßgabe der Verordnung zu § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vom 19. Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2) in deren Fassung vom 22. Oktober 1990 (BGBl I 1990, 2275, BStBl I 1990, 724) zumindest unter bestimmten Voraussetzungen gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. dazu Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 86, m.w.N.). Indessen muss im Streitfall nicht darüber befunden werden, ob bei den von der Klägerin gehaltenen Beteiligungen diese Voraussetzungen vorliegen. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich der erkennende Senat anschließt, muss die Finanzbehörde über die Durchführung eines Feststellungsverfahrens gegenüber einer Wohnungseigentümergemeinschaft nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) entscheiden (BFH-Urteil vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577). Im Streitfall haben die zuständigen Behörden ersichtlich von der Durchführung von Feststellungsverfahren abgesehen, und Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit ihrer dahingehenden Entscheidungen ergeben sich weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem sonstigen Akteninhalt. Soweit die Klägerin das Erfordernis eines Feststellungsverfahrens jetzt aus der von ihr jedenfalls für geboten gehaltenen Bewertung der streitigen Bilanzposition mit dem abgezinsten Betrag der Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellung herleitet, wird auf die Ausführungen unter II.2.b Bezug genommen.

9

2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Beteiligungen der Klägerin an den von den Wohnungseigentümergemeinschaften gebildeten Instandhaltungsrückstellungen Wirtschaftsgüter sind, die in den Bilanzen der Streitjahre mit den von der Klägerin eingezahlten und noch nicht verbrauchten Beträgen aktiviert werden mussten.

10

a) Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Buciek in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die Beteiligung an einer Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG erfüllt diese Voraussetzungen. Denn zum einen vermittelt sie einen geldwerten Anspruch des Wohnungseigentümers auf Bezahlung von Aufwendungen aus der Instandhaltungsrückstellung (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1991 II R 20/89, BFHE 165, 548, 550, BStBl II 1992, 152, 153). Selbst wenn dieser Anspruch zivilrechtlich erst in der Folgezeit entstehen sollte, ist seine Entstehung zumindest hinreichend sicher und --durch die voraufgegangenen Einzahlungen-- in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, was für seine Aktivierung im Grundsatz genügt (Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, 231, BStBl II 2003, 400, 401, m.w.N.). Zum anderen kann der genannte Anspruch jedenfalls zusammen mit dem Betrieb des Wohnungseigentümers übertragen werden (vgl. dazu auch Pick in Bärmann/Pick/ Merle, Wohnungseigentumsgesetz, 9. Aufl., § 16 Rz 20). Schließlich hat das FG ohne Rechtsfehler angenommen, dass in diesem Fall ein Erwerber des Betriebs der Beteiligung an der Rückstellung einen eigenständigen Wert zumessen wird, da er in derselben Weise wie zuvor der Veräußerer von ihr profitiert (BFH-Urteil in BFHE 165, 548, 550, BStBl II 1992, 152, 153) und diesen Vorteil bei marktgerechtem Verhalten im Rahmen des Kaufpreises für den Betrieb abgelten würde. Daher ist die Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung als Wirtschaftsgut anzusehen. Auf die von der Revision in den Vordergrund gestellte Frage, ob (auch) der Käufer einer Wohnung in der bezeichneten Weise verfahren würde, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

11

b) Daraus folgt, dass die Beteiligung an der Rückstellung in der Steuerbilanz eines betrieblich beteiligten Wohnungseigentümers aktiviert werden muss. Dabei ist sie mit den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), sofern nicht der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Anschaffungskosten entsprechen im Streitfall den von der Klägerin geleisteten Einzahlungen, und Anhaltspunkte für ein Absinken des Teilwerts sind weder vom FG festgestellt noch von der Klägerin geltend gemacht worden. Für die von der Klägerin geforderte Bewertung mit einem abgezinsten Betrag der Einzahlungen sieht der Senat keinen Grund. Zwar entstehen die Ansprüche der Klägerin auf Bezahlung von Aufwendungen erst in zukünftigen Zeitpunkten. Jedoch wird dieser zeitliche Faktor dadurch kompensiert, dass die Instandhaltungsrückstellungen verzinslich anzulegen sind (vgl. Merle in Bärmann/Pick/Merle, a.a.O., § 21 Rz 167 i.V.m. § 27 Rz 86).

12

Das FG hat deshalb zu Recht angenommen, dass der durch die Einzahlungen erwachsene Aufwand durch den Ansatz eines gleichwertigen Wirtschaftsguts kompensiert wird, soweit die Instandhaltungsrückstellungen nicht bis zum jeweiligen Bilanzstichtag verbraucht worden sind. Das schließt die Annahme aus, dass die nicht verbrauchten Beträge die Gewinne der Klägerin mindern.

13

3. Mit ihrem Vortrag, sie habe bei der Aufstellung ihrer Bilanzen die Aktivierungspflicht weder erkannt noch erkennen müssen, kann die Klägerin ebenfalls keinen Erfolg haben. Es trifft zwar zu, dass nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung "richtig" ist, wenn und soweit die bilanzrechtliche Lage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist (vgl. dazu zuletzt Senatsurteil vom 19. Mai 2010 I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967, m.w.N.). Dieser Grundsatz greift aber unabhängig davon, ob an ihm festzuhalten ist (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739), im Streitfall nicht ein. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

14

a) Nach der Rechtsprechung des BFH sind, wenn der Eigentümer einer Eigentumswohnung diese zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge erst mit deren Verbrauch durch die Eigentümergemeinschaft als Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577; BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2005 IX B 144/05, BFH/NV 2006, 291). Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung bei dem Eigentümer abgeflossen (§ 11 Abs. 2 EStG), gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem Vermögensbereich. Diese Beurteilung hat der BFH auch für die Rechtslage nach der Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 WEG im Jahr 2007 (vgl. Gesetz zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26. März 2007, BGBl I 2007, 370) bestätigt (BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2008 IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571). Sie beruht im Kern darauf, dass anderenfalls die in die Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden müssten, wenn sie tatsächlich später zur Finanzierung von Herstellungskosten verwendet werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 571).

15

b) Angesichts dieser Rechtsprechung konnte bei der Erstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen kein Zweifel daran bestehen, dass ein bilanzierender Unternehmer die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung geleisteten Zahlungen ebenfalls nicht als Betriebsausgaben abziehen darf. Denn diejenige Überlegung, die im Bereich der Überschusseinkünfte zur Versagung des Werbungskostenabzugs führt, gilt für die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gleichermaßen. Das gilt unabhängig davon, ob die Klägerin die besagte Überlegung für zutreffend bzw. für überzeugend gehalten hat oder nicht. Entscheidend für die Beurteilung der "Richtigkeit" eines Ansatzes auf der Grundlage des bisherigen subjektiven Fehlerbegriffs ist vielmehr, dass die fehlende sofortige Erfolgswirksamkeit der Zahlungen in die Instandhaltungsrückstellung aus Sicht eines ordentlichen Kaufmanns aus der zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden, höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuleiten war und die Frage mithin nicht als offen und ungeklärt angesehen werden konnte.

16

Ein sonstiger Grund dafür, bei den Gewinneinkünften anders als bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen sofortigen Abzug zuzulassen, ist nicht erkennbar. Ein solcher Grund kann insbesondere nicht darin gesehen werden, dass für die Überschusseinkünfte insoweit das Abflussprinzip gilt, während es im Rahmen des Vermögensvergleichs nur auf das Vorliegen von Aufwand ankommt und deshalb auch ein noch nicht abgeflossener Betrag bereits erfolgswirksam sein kann. Die Rechtsprechung zu den Vermietungseinkünften geht erklärtermaßen davon aus, dass es dort zu einem Abfluss der vom Wohnungseigentümer geleisteten Einzahlung gekommen ist; wenn dort dennoch die Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht dem einzelnen Wohnungseigentümer zugerechnet wird, kann es folglich im Bereich des Vermögensvergleichs nicht deshalb anders sein, weil dort das Abflussprinzip nicht gilt. Die Revisionserwiderung weist zu Recht darauf hin, dass im Gegenteil eine Minderung der Einkünfte hier ferner liegt als dort, weil im Rahmen eines Vermögensvergleichs eine Auszahlung grundsätzlich eher als bei einer Überschussrechnung durch den Ansatz eines gegenläufigen Vermögenswerts kompensiert wird. Das ist

--und war auch zu den im Streitfall maßgeblichen Zeitpunkten-- für einen vernünftigen Kaufmann erkennbar.

17

Angesichts dessen hätte die Klägerin bei der Aufstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen erkennen müssen, dass sie ihre Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen nicht erfolgswirksam verbuchen durfte, sondern als (zunächst) erfolgsneutral behandeln musste. Für einen ordentlichen Kaufmann lag es zumindest nahe, dass zu diesem Zweck ein aktives Wirtschaftsgut "Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung" angesetzt werden musste. Wenn sie dies --aus von ihr nicht näher erläuterten Gründen-- für bilanzrechtlich unzulässig hielt, hätte sie ggf. --mit demselben Ergebnis-- die in die Rückstellungen eingezahlten Mittel als noch ihrem eigenen Vermögen zugehörig behandeln können. Jedenfalls aber entsprach es nicht kaufmännischer Sorgfalt, die Einzahlungen unkorrigiert als Aufwand zu behandeln. In einem solchen Fall kann auch nach dem "subjektiven" Fehlerbegriff eine Bilanzierung nicht als "richtig" und die Finanzbehörde bindend angesehen werden. Es besteht deshalb kein Grund, das Verfahren entsprechend der Anregung der Klägerin gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung des Großen Senats des BFH über den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739 auszusetzen.

18

4. Sonach hat das FA die in den Streitjahren erfolgten Zuführungen zu den Instandhaltungsrückstellungen zu Recht nicht als gewinnmindernd berücksichtigt. Darüber hinaus hat es den steuerlich zu erfassenden Gewinn der Klägerin für das Streitjahr 2000 zu Recht um diejenigen noch nicht verbrauchten Zuführungsbeträge erhöht, die die Klägerin bis zum 31. Dezember 1999 als Aufwand behandelt hatte. Letzteres folgt aus den Regeln zum "formellen Bilanzenzusammenhang", die in der gefestigten Rechtsprechung des BFH verankert sind (z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 948, m.w.N.) und auch im Anwendungsbereich des § 5 EStG gelten (Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; Senatsbeschluss vom 7. Oktober 2008 I B 3/08, BFH/NV 2009, 374). Der Senat hält nicht zuletzt aus Kontinuitätsgründen an dieser Rechtsprechung fest; die dazu in der Revisionsbegründung enthaltenen Überlegungen sind im Schrifttum hinlänglich erörtert und vom BFH stets mitbedacht worden, ohne dass sie eine Änderung der Rechtsprechung veranlasst hätten. Schließlich ist dem FG ebenso darin zuzustimmen, dass die Klägerin keinen Vertrauensschutz beanspruchen kann und dass namentlich § 173 Abs. 2 AO im Streitfall nicht eingreift.

19

5. Im Ergebnis ist deshalb, wenn man im Hinblick auf die Aktivierung eines Wirtschaftsguts der Ansicht des FG folgt, die Revision nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Selbst wenn man aber annimmt, dass die Klägerin eine solche Aktivierung für nicht geboten halten musste, würde sich dies auf die Höhe der festzusetzenden Steuern nicht auswirken. Denn dann hätte die Klägerin die Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen jedenfalls auf andere Weise erfolgsneutral halten müssen. Das angefochtene Urteil wäre mithin auch dann im Ergebnis richtig, was ebenfalls zur Zurückweisung der Revision führt (§ 126 Abs. 4 FGO).

(1) Das Verhältnis der Wohnungseigentümer untereinander und zur Gemeinschaft der Wohnungseigentümer bestimmt sich nach den Vorschriften dieses Gesetzes und, soweit dieses Gesetz keine besonderen Bestimmungen enthält, nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs über die Gemeinschaft. Die Wohnungseigentümer können von den Vorschriften dieses Gesetzes abweichende Vereinbarungen treffen, soweit nicht etwas anderes ausdrücklich bestimmt ist.

(2) Jeder Wohnungseigentümer kann eine vom Gesetz abweichende Vereinbarung oder die Anpassung einer Vereinbarung verlangen, soweit ein Festhalten an der geltenden Regelung aus schwerwiegenden Gründen unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der Rechte und Interessen der anderen Wohnungseigentümer, unbillig erscheint.

(3) Vereinbarungen, durch die die Wohnungseigentümer ihr Verhältnis untereinander in Ergänzung oder Abweichung von Vorschriften dieses Gesetzes regeln, die Abänderung oder Aufhebung solcher Vereinbarungen sowie Beschlüsse, die aufgrund einer Vereinbarung gefasst werden, wirken gegen den Sondernachfolger eines Wohnungseigentümers nur, wenn sie als Inhalt des Sondereigentums im Grundbuch eingetragen sind. Im Übrigen bedürfen Beschlüsse zu ihrer Wirksamkeit gegen den Sondernachfolger eines Wohnungseigentümers nicht der Eintragung in das Grundbuch.

(1) Im Fall des § 3 Absatz 1 wird für jeden Miteigentumsanteil von Amts wegen ein besonderes Grundbuchblatt (Wohnungsgrundbuch, Teileigentumsgrundbuch) angelegt. Auf diesem ist das zu dem Miteigentumsanteil gehörende Sondereigentum und als Beschränkung des Miteigentums die Einräumung der zu den anderen Miteigentumsanteilen gehörenden Sondereigentumsrechte einzutragen. Das Grundbuchblatt des Grundstücks wird von Amts wegen geschlossen.

(2) Zur Eintragung eines Beschlusses im Sinne des § 5 Absatz 4 Satz 1 bedarf es der Bewilligungen der Wohnungseigentümer nicht, wenn der Beschluss durch eine Niederschrift, bei der die Unterschriften der in § 24 Absatz 6 bezeichneten Personen öffentlich beglaubigt sind, oder durch ein Urteil in einem Verfahren nach § 44 Absatz 1 Satz 2 nachgewiesen ist. Antragsberechtigt ist auch die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer.

(3) Zur näheren Bezeichnung des Gegenstands und des Inhalts des Sondereigentums kann auf die Eintragungsbewilligung oder einen Nachweis gemäß Absatz 2 Satz 1 Bezug genommen werden. Veräußerungsbeschränkungen (§ 12) und die Haftung von Sondernachfolgern für Geldschulden sind jedoch ausdrücklich einzutragen.

(4) Der Eintragungsbewilligung sind als Anlagen beizufügen:

1.
eine von der Baubehörde mit Unterschrift und Siegel oder Stempel versehene Bauzeichnung, aus der die Aufteilung des Gebäudes und des Grundstücks sowie die Lage und Größe der im Sondereigentum und der im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden Teile des Gebäudes und des Grundstücks ersichtlich ist (Aufteilungsplan); alle zu demselben Wohnungseigentum gehörenden Einzelräume und Teile des Grundstücks sind mit der jeweils gleichen Nummer zu kennzeichnen;
2.
eine Bescheinigung der Baubehörde, dass die Voraussetzungen des § 3 Absatz 3 vorliegen.
Wenn in der Eintragungsbewilligung für die einzelnen Sondereigentumsrechte Nummern angegeben werden, sollen sie mit denen des Aufteilungsplans übereinstimmen.

(5) Für Teileigentumsgrundbücher gelten die Vorschriften über Wohnungsgrundbücher entsprechend.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)