Verwaltungsgericht Neustadt an der Weinstraße Urteil, 06. Dez. 2017 - 1 K 418/17.NW

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer für den Zeitraum November 2015.

Die Klägerin betreibt das "…" (Spielhalle und Gaststätte) im Verbandsgemeindegebiet der Beklagten.

Die Beklagte erhebt Vergnügungssteuer auf der Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer vom 2. Februar 2012, in Gestalt der 1. Änderungssatzung vom 19. Dezember 2013 sowie der 2. Änderungssatzung vom 25. Juni 2015 (VgnStS). Steuergegenstand gemäß § 1 Abs. 1 Ziff. 8a VgnStS ist das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Geräten. Bemessungsgrundlage der Besteuerung ist gemäß § 7 Abs. 1 VgnStS bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk das Einspielergebnis. Das Einspielergebnis ist der Betrag, der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse (Kasseninhalt) zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Fehlgeld und Prüftestgeld. Der Steuersatz beträgt seit Juli 2015 gemäß § 7 Abs. 5 Nr. 1 VgnStS für das Halten eines Gerätes mit Gewinnmöglichkeit für jeden angefangenen Monat in Spielhallen, Internetcafes oder ähnlichen Unternehmen im Sinne von § 1 Abs. 1 Ziffer 8a VgnStS 20 v.H. des Einspielergebnisses, mindestens jedoch 60 €. Für das Halten solcher Geräte an den übrigen in § 1 Abs. 1 Ziff. 8b VgnStS genannten Orten wird gemäß § 7 Abs. 5 Ziff. 2 VgnStS ein Steuersatz von 20 v.H. des Einspielergebnisses, mindestens jedoch 20 € zugrunde gelegt.

Im Verbandsgemeindegebiet sind drei Spielhallenbetreiber und neun Geräteaufsteller in Speisegaststätten und anderen Räumlichkeiten tätig.

Die Beklagte setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 9. Dezember 2015 Vergnügungssteuer für den Zeitraum November 2015 in Höhe von 3.781,48 € fest. Dabei legte sie 7 in einer Spielhalle aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit und 6 in Gaststätten/Bistros aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit der Besteuerung zugrunde.

Den hiergegen erhobenen Widerspruch begründete die Klägerin wie folgt: Es liege keine wirksame Ermächtigungsgrundlage für den Vergnügungssteuerbescheid vor, da die Änderungssatzung gegen höherrangiges Recht verstoße. Es verstoße gegen § 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), die Umsatzsteuer nicht aus der Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer herauszurechnen. Zudem verletze die Besteuerung ihr Grundrecht auf freie Berufswahl. Eine Belastbarkeitsprüfung des Fachverbands für Spielhallen für den vorliegenden Standort habe ergeben, dass das Aufstellen von Spielautomaten in L. bei einem Steuersatz von 20 % nicht mehr möglich sei. Bei der Gegenüberstellung des Einspielergebnisses von durchschnittlich 19.000 € und des durchschnittlichen monatlichen Steuerbetrags von 3.200 € übersehe die Beklagte, dass weitere erhebliche Kosten für Personal, Gerätewartung etc. bei der Prüfung der erdrosselnden Wirkung zu berücksichtigen seien.

Die Beklagte half dem Widerspruch nicht ab und erwiderte: Die Umsatzsteuer sei nicht zwingend aus der Bemessungsgrundlage herauszurechnen. Vielmehr könne die Klägerin die Kosten der Umsatzsteuer auf die Spieler abwälzen; ein vollständiges Abwälzen der Umsatzsteuer auf die Spieler sei nicht erforderlich. Auf die Branche bezogen sei die Vergnügungssteuer im Erhebungsgebiet nicht erdrosselnd. Das negative Betriebsergebnis der Klägerin sei auf eine unwirtschaftliche Betriebsführung zurückzuführen. Zudem könne ein Überangebot an Spielautomaten im Verbandsgemeindegebiet bestehen, da sich in der Nähe noch zwei weitere große Spielhallen befänden.

Der Kreisrechtsausschuss Kaiserslautern wies den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 6. März 2017 zurück und führte zur Begründung aus: Hinsichtlich der Vergnügungssteuersatzung stehe ihm keine Normverwerfungskompetenz zu. Die Satzung sei ordnungsgemäß angewendet worden.

Nach Zustellung des Widerspruchbescheids (8. März 2017) hat die Klägerin am 10. April 2017 - einem Montag - Klage erhoben.

Sie trägt vertiefend vor: Der unterlassene Abzug der Umsatzsteuer aus der Bemessungsgrundlage widerspreche dem Wesen der Umsatzsteuer und belaste sie als Unternehmerin in unzulässiger Weise. Die Beklagte erhebe durch diese Verfahrensweise die Vergnügungssteuer auf die Umsatzsteuer, wodurch die Vergnügungssteuer auf 23,79 % (berechnet für Dezember 2016) steige. Eine Abwälzung der Steuerlast auf die Spieler sei von vornherein ausgeschlossen. Eine Gewinnerzielung sei nicht mehr möglich, weil sie ihre Kosten nicht weiter reduzieren könne. Ein von dem Fachverband für Spielhallen erstelltes Gutachten, mit dem dort ausgewiesenen negativen Betriebsergebnis, könne nicht auf einen davor liegenden Zeitraum übertragen werden, weil das Gutachten nichts darüber aussage, wie lange die dort angegebenen Kosten schon in dieser Höhe bestanden hätten. Sie bleibe dabei, dass die Steuererhebung auf der Basis eines Steuersatzes von 20 v.H. erdrosselnde Wirkung entfalte. Dies belege auch das Jahresergebnis der Klägerin in den Jahren 2013 - 2015. Das Einspielergebnis gebe nichts her für die Frage, ob ein Unternehmensgewinn erwirtschaftet werden könne. Ohnehin zeige die Zusammenstellung der Einspielergebnisse von Aufstellern in Gaststätten, dass die Einspielergebnisse teilweise sogar 50 % zurückgegangen seien. Insgesamt seien die Ergebnisse dort zwischen 2014 und 2016 um 11 % und die Zahl der Spielautomaten um 18 % zurückgegangen. Es sei zwar nicht auszuschließen, dass die Verringerung der Gerätezahl auch andere Gründe habe, jedoch sei im vorliegenden Fall auch nicht auszuschließen, dass die Anzahl der Spielgeräte Indizcharakter für die Erdrosselungswirkung habe. Auch die Erhebung einer Mindeststeuer sei rechtswidrig, da diese dem als unwirksam angesehenen Stückzahlmaßstab nahe komme. Ein die Mindestbesteuerung rechtfertigender Lenkungszweck sei nicht ersichtlich. Zudem verletze die Besteuerung Art. 3 GG. Denn auf die Spielbankenabgabe werde die Mehrwertsteuer angerechnet. Diese Möglichkeit bestehe für Spielhallenbetreiber nicht, obwohl diese - ähnlich wie Spielbankbetreiber - einem strengen Genehmigungsverfahren unterworfen seien. Auch bei Spielbanken bestehe die Gefahr der Spielsucht. Spielhallenbetreiber müssten ähnlich wie Spielbanken eine Sperrdatei betreiben und Einlasskontrollen durchführen. Allein das Konzessionserfordernis für Spielbanken rechtfertige keine Ungleichbehandlung zwischen beiden Unternehmensformen. Die frühere Rechtsprechung zu diesem Problembereich sei nicht mehr anwendbar. Zudem verstoße die Besteuerung gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, was auch unterhalb der Schwelle der "Erdrosselung" erfolgen könne. Von der Besteuerung gehe kein Lenkungszweck aus, weil die Bekämpfung der Spielsucht nicht erfolge, wenn die Besteuerung nicht auf die Spieler abgewälzt werden könne.

Die Klägerin beantragt,

den Vergnügungssteuerbescheid vom 9. Dezember 2015, in der Gestalt des hierzu ergangenen Widerspruchsbescheids vom 6. März 2017, aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte erwidert: Eine Herausrechnung der Umsatzsteuer vor der Berechnung der Vergnügungssteuer sei nach den einschlägigen Vorgaben der Rechtsprechung nicht erforderlich. Anhaltspunkte dafür, dass eine Abwälzung der Umsatzsteuer auf die Spieler nicht möglich wäre, seien nicht ersichtlich. Der Steuersatz von 20 v.H. entfalte keine wirtschaftlich erdrosselnde Wirkung. Aus zwei vorgelegten Zusammenstellungen gehe hervor, dass sich die Anzahl der Spielgeräte im Satzungsgebiet nach der Erhöhung des Steuersatzes von 15 auf 20 v.H. unwesentlich bis überhaupt nicht geändert habe. Ohnehin unterliege der Spielautomatenbestand gewissen Schwankungen. Seit Februar 2015 sei der Bestand an Spielgeräten in den Spielhallen im Grunde unverändert. Die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Klägerin bei diesen Spielgeräten seien von 2014 bis 2016 um ca. 7,92 % gesunken, wogegen sich die Ergebnisse der zwei Konkurrenten vor Ort um 27,52 %, bzw. 5,6 % erhöht hätten. Zur Schließung von Spielhallen oder zur wesentlichen Reduzierung der Anzahl der Spielautomaten sei es im maßgeblichen Zeitraum nicht gekommen. Die positive Entwicklung bei den Konkurrenten und der stabile Bestand an Spielautomaten belegten, dass von der Besteuerung keine erdrosselnde Wirkung ausgehe. Aus einer weiteren Übersicht über Einspielergebnisse und über den Bestand an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in anderen Aufstellungsorten folge, dass die Einspielergebnisse von 2014 auf 2015 sich um 5,69% und von 2015 auf 2016 um weitere 5,55% verringert hätten. Auch der Gerätebestand unterliege keiner steuerlich begründeten Schwankung. Durchschnittlich im Jahr 2014 aufgestellten 39 Geräten stünden im Jahr 2015 durchschnittlich 37 Geräte gegenüber. Zwischenzeitliche Schwankungen seien auf die Schließung zweier Aufstellorte und auf geänderte gewerberechtliche Vorgaben zur zulässigen Höchstzahl von Geräten zurückzuführen. Die Verringerung des Einspielergebnisses bei nicht in der Spielhalle aufgestellten Geräten könne zudem auch auf Veränderungen des Publikumstyps in Gaststätten oder gastronomiespezifischen Tendenzen, weg von klassischen Thekenkneipen hin zu bistroähnlichen Kneipen, beruhen. Das Ausbleiben jeglicher nennenswerter Veränderung im Gerätebestand bei allen Automatenaufstellern in ihrem Gemeindegebiet lasse den Rückschluss zu, dass die Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % nicht erdrosselnd gewirkt habe. Der Fachverband für Spielhallen habe zwar für die Klägerin bei einem Steuersatz von 20% ein negatives Ergebnis von 2.748,19 € errechnet. Hierzu sei aber anzumerken, dass selbst bei einem Steuersatz von 15% ein negatives Betriebsergebnis von 1.698,16 € anfiele. Hochgerechnet auf die letzten 42 Monate ergebe sich hieraus ein negatives Betriebsergebnis von 126.600 €. Inzwischen erwirtschafte die Klägerin seit fast fünf Jahren ein negatives Betriebsergebnis. Dies lasse darauf schließen, dass das negative Betriebsergebnis auf eine unwirtschaftliche Betriebsführung zurückzuführen sei. Dies bestätige auch die Zusammenstellung der Jahresergebnisse. Daraus sei erkennbar, dass der klägerische Betrieb (ohne die Teilbetriebsveräußerung im Jahr 2013) einen Jahresfehlbetrag verzeichne, also auch schon bevor der Steuersatz auf 20 % erhöht worden sei. Zudem seien die dortigen Angaben zur gezahlten Vergnügungssteuer zu hoch. Dass die Klägerin selbst unzutreffende Angaben zur Höhe der gezahlten Vergnügungssteuer vorgelegt habe, bestätige die Einschätzung der Beklagten, dass man von einer unwirtschaftlichen Betriebsführung ausgehen könne. Art. 12 GG biete keinen Bestandsschutz für die Fortführung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung. Der Mindestbesteuerung liege die Erwägung zugrunde, dass damit eine Eindämmung der Spielsucht möglich sei. Dies sei schon aus der Satzung selbst erkennbar, die Spielgeräte mit geringem Einspielergebnis überproportional belaste, so dass ein Anreiz gesetzt werde, solche Geräte außer Betrieb zu nehmen. Nach der aktuellen Rechtsprechung auch des BVerfG lägen bei der Besteuerung von Spielhallen einerseits und Spielbanken andererseits unterschiedliche Sachverhalte vor, die eine unterschiedliche Besteuerung rechtfertigten. Ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sei nicht erkennbar.

Die Beklagte erhebt ab 1. März 2017 Vergnügungssteuern auf der Basis einer neuen Vergnügungssteuersatzung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichts- und Vorverfahrensakte verwiesen. Dieser war Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Der vorliegenden Klage bleibt der Erfolg versagt. Die angefochtene Festsetzung von Vergnügungssteuer ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in eigenen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

A) Die Festsetzung der Vergnügungssteuer für den hier maßgeblichen Zeitraum findet ihre rechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG), 5 Abs. 4 KAG i.V.m. der VgnStS der Beklagten.

B) Die Erhebung der Vergnügungssteuer als Aufwandssteuer ist rechtlich grundsätzlich unbedenklich (BVerfG, Beschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2384/08). Die Beklagte besitzt danach die Kompetenz, zum Erlass der streitbefangenen Vergnügungssteuersatzung (VGH BW, Urteil vom 20. Juli 2017 - 2 S 1671/16).

C) Die Erhebung von Vergnügungssteuer neben der Umsatzsteuer verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Gleichartigkeitsgebot (EuGH, Urteil vom 24. Oktober 2013 - C-440/12; BVerwG, Urteil vom 19. August 2013 - 9 BN 1.13). Denn die Vergnügungssteuer ist keine umsatzbezogene Steuer (BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40.09).

D) Gegen die Wirksamkeit der satzungsrechtlichen Grundlage bestehen in dem im vorliegenden Verfahren gebotenen Prüfungsumfang keine Bedenken.

1. Insbesondere entfaltet die seit Juli 2015 festgelegte Höhe des Steuersatzes von 20 v.H. des Einspielergebnisses keine erdrosselnde Wirkung und damit keine verfassungsrechtlich bedenkliche Verletzung des Grundrechts der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG, Art. 52 Landesverfassung - LV -).

a) Einleitend sei hier auf die Darlegungen des OVG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 24. März 2014 - 6 C 11322/13.OVG, m.w.N.) verwiesen: Danach ist eine erdrosselnde Wirkung der Höhe einer Steuer anzunehmen, wenn sie dem einer Steuer zukommenden Zweck, Einnahmen zu erzielen, geradezu zuwiderliefe, indem sie ersichtlich darauf abzielte, die Erfüllung des Steuertatbestandes praktisch unmöglich zu machen, wenn also die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt und die Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird. Speziell im Hinblick auf den Beruf des Aufstellers von Spielautomaten liegt eine erdrosselnde Wirkung und damit zugleich eine Verletzung von Art. 12 Abs. 1 GG vor, wenn die Höhe eines Steuersatzes es dem durchschnittlichen Spielautomatenaufsteller im Erhebungsgebiet unmöglich macht, den gewählten Beruf des Aufstellers von Spielautomaten ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen. Den Maßstab bildet ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet. Dabei kommt es auf die Auswirkungen auf die Branche insgesamt an, nicht auf die Auswirkungen auf einzelne Unternehmen. Die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens zwingen nicht zu der Annahme, die Erhöhung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Satzungsgebiet die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen. Entscheidend ist, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten, unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn, abdecken kann. Für die Berechnung sind die Ergebnisse einer kostensparenden marktgerechten Betriebsführung zugrunde zu legen. Die Kosten sind deshalb daraufhin zu untersuchen, ob sie in der Regel erforderlich sind. Das schließt es aus, Geldspielgeräte in die Berechnung einzubeziehen, die von vornherein, auch unabhängig von der Vergnügungssteuer, unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu mindern. Die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens zwingen insoweit nicht zu der Annahme, die Erhöhung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Gebiet der Beklagten die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen. Dabei kann die erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes nicht nur auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung beurteilt werden. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung. Es kommt auf den Einzelfall an, ob ein solches Indiz auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe hinreichend sichere Rückschlüsse auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung zulassen kann. Denn die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im Satzungsgebiet der Beklagten ab. Der Beschluss des BVerfG vom 13. April 2017 (Az.: 2 BvL 6/13) ändert an den hier beachtlichen rechtlichen Vorgaben nichts. Zum einen betrifft diese Entscheidung primär den Bereich der steuerlichen Ertragsverteilung. Dort dürfen keine an Art 105 f. GG vorbeigehenden Kompetenzverschiebungen erfolgen. Diese stehen hier im Bereich der Umsatz- und Vergnügungssteuer nicht im Raum. Ein steuerrechtliches Abstandsgebot, wie es das BVerfG (Beschluss vom 13. April 2017, a.a.O.) fordert, kommt in der vorliegenden Fallkonstellation zweier unterschiedlicher Steuertypen schon deshalb nur in Ausnahmefällen zur Anwendung, weil der Anknüpfungspunkt sich bei der Besteuerung durch Vergnügungssteuer zum einen und bei der Umsatzsteuer zum anderen unterscheidet. Der bei der Vergnügungssteuer besteuerte Aufwand ist letztlich das Vergnügen des Spielers (und damit die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit), während die Umsatzsteuer an vom individuellen Aufwand losgelöste Lieferungen und Leistungen generell anknüpft (§ 10 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz - UStG -). Damit ist die Vergnügungssteuer keine umsatzbezogene Steuer (BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40.09). Deshalb verstößt die Vergnügungssteuererhebung auch nicht gegen die verfassungsrechtlich verankerte Typusbildung und das Gleichartigkeitsverbot im Bereich der steuerrechtlichen Kompetenzregelungen der Art. 105 f. GG. Die dort formulierten Vorbehalte gegen die "Erfindung" einer weiteren Bundessteuer - dort nur formal ausgestaltet als Verbrauchsteuer - greifen im vorliegenden Fall ersichtlich nicht. Zum anderen hat das BVerfG noch am 7. März 2017 (Az.: 1 BvR 1314/12) eine kompetenzielle Zuordnung des "Rechts der Spielhallen" zum Bund und des Rechts der Geldspielgeräte zu den Ländern für unbedenklich erklärt. Es hat bei seinen weiteren Ausführungen zu Abstandsgeboten und Verbundverboten keine Bedenken mit Blick auf die Besteuerung von Geldspielgeräten in Spielhallen angemeldet. Vielmehr hat das BVerfG (unabhängig von der Glücksspielform) staatliche Maßnahmen zur Bekämpfung der Spielsucht ausdrücklich eingefordert. Schließlich hat es ausgeführt, dass die Länder insofern die Einschätzung der Suchtforschung und -beratungspraxis zugrunde legen durften, dass die Einschränkung des Angebots und die Reduzierung des Gesamtumsatzes bei Spielhallen aus suchtpräventiver Sicht ein vorzugswürdiges Mittel darstellen. Damit hat das BVerfG also auch im Falle einer Umsatzreduzierung in Spielhallen, wie sie durch spielhallenspezifische Regelungen, aber auch durch steuerliche Lenkungseffekte eintreten kann, keine verfassungsrechtlichen Bedenken angemeldet - auch nicht vor dem Hintergrund des klägerseits thematisierten steuerrechtlichen Abstandsgebots.

b) Nach diesen Maßstäben entfaltet die Vergnügungssteuer der Beklagten keine erdrosselnde Wirkung. Der Vergnügungssteuersatz der Beklagten macht es dem durchschnittlichen Spielautomatenaufsteller im Erhebungsgebiet nicht unmöglich, den gewählten Beruf des Aufstellers von Spielautomaten ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen. Insoweit konnte die Kammer – die Angaben der Klägerin zu ihren Jahresergebnissen als wahr unterstellend – von einer weiteren Beweiserhebung über die Rentabilität ihrer Spielhalle absehen. Denn nach den vorstehenden Maßstäben kommt es nicht auf die Frage der Rentabilität der Spielhallen und des Betriebes der Klägerin an, sondern auf die wirtschaftlichen Auswirkungen auf die Branche insgesamt im Erhebungsgebiet. Auch die Einholung eines Sachverständigengutachtens zum Beweis der Wirtschaftlichkeit eines durchschnittlichen Betriebes einer Spielhalle im Gebiet der Beklagte war insoweit nicht angezeigt, denn der Kammer ist es möglich, anhand von vorliegenden Indizien ohne Sachverständigenbeweis hinreichend sichere Rückschlüsse auf die fehlende erdrosselnde Wirkung des Vergnügungssteuersatzes zu ziehen. Gerade angesichts der geringen Zahl von Betreibern – im Erhebungsgebiet sind es lediglich drei Spielgeräteaufsteller in Spielhallen und neun Spielgeräteaufsteller an Gaststätten und ähnlichen Orten – erscheint die Ermittlung eines "durchschnittlichen“ Spielhallenbetriebes von vornherein fragwürdig und gewinnt die nähere Betrachtung der Entwicklung des Marktgeschehens vordringliche Bedeutung.

c) In Bezug auf die maßgebliche Entwicklung des Spielgerätemarktes im Gebiet der Beklagten ist von entscheidendem Gewicht, dass die Zahl der Spielgeräte und Spielhallen sich auch nach Inkrafttreten der zweiten Änderungssatzung ab Juli 2015 im Erhebungsgebiet nicht signifikant verringert hat. Dabei ist einleitend darauf zu verweisen, dass die Zahl der Geräte auch im Zeitraum vor der Anhebung des Steuersatzes schwankte. Doch bei einer über einen erweiterten Zeitraum sich erstreckenden Betrachtung stellen sich der Spielgerätebestand und auch die Einspielergebnisse als im Wesentlichen stabil dar.

aa) So ist seit Februar 2015 der für die Frage der steuerlichen "Erdrosselung" indiziell wichtige Bestand an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen (vgl. OVG RP, Urteil vom 24. März 2013, a.a.O.; VGH BW, Urteil vom 20. Juli 2017, a.a.O.) fast unverändert geblieben. Seit April 2014 beläuft sich der Gerätebestand insoweit auf 47 Spielautomaten. Der Bestand reduzierte sich bis Juni 2015 - dem letzten Monat mit einem Steuersatz von 15 v.H. - auf 42 Geräte und bis Dezember 2016 auf 41 Geräte. Ein signifikanter Rückgang des Gerätebestandes bei der "Spielhalle 1" im März 2014 ist nach den unbestrittenen Darlegungen der Beklagten auf einen Brand zurückzuführen und muss daher bei der Prüfung der Indizwirkung des Gerätebestandes für die Frage der steuerrechtlichen "Erdrosselung" außen vor bleiben. Die Bestandsentwicklung gibt somit für die von der Klägerin behauptete Verletzung ihres Grundrechts aus Art. 12 GG, 52 LV nichts her.

bb) Auch die Einspielergebnisse sprechen gegen eine erdrosselnde Wirkung der Besteuerung. Zwar sind die Einspielergebnisse der Klägerin von 2014 bis 2016 im Bereich der in Spielhallen aufgestellten Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit um ca. 7,92 % gesunken. Dagegen haben sich die Ergebnisse der zwei Konkurrenten vor Ort um 27,52 %, bzw. 5,6 % erhöht. Da bei der Prüfung der erdrosselnden Wirkung das gesamte Veranlagungsgebiet in den Blick zu nehmen ist (OVG RP, Urteil vom 24. März 2014, a.a.O., m.w.N.), kann aufgrund der insgesamt gestiegenen Einspielergebnisse - trotz der zwischenzeitlich erfolgten Erhöhung des Steuersatzes - allein aus den moderat gesunkenen Rückgängen des Einspielergebnisses der Klägerin kein Rückschluss auf eine die Berufsfreiheit verletzende Besteuerung geschlossen werden.

cc) Auch der Bestand an Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die in Gaststätten oder anderen Orten aufgestellt waren, spricht gegen eine steuerliche "Erdrosselung". So waren im Jahr 2014 monatlich zwischen 43 und 38 Geräte, von Juni (dem letzten Monat mit niedrigerem Steuersatz) bis Dezember 2015 zwischen 39 und 36 Geräte und im Jahr 2016 zwischen 36 und 35 Geräte aufgestellt. Der moderate Rückgang des Bestands setzte bereits in einem Zeitraum vor der Erhöhung des Steuersatzes ein. Selbst aber, wenn einzelne Geräte aufgrund der Steuererhöhung ab Juli 2016 nicht mehr aufgestellt worden sein sollten, so begründet dies in Anbetracht des verbleibenden Bestands, gemessen an den Ausgangszahlen im Jahr 2014, kein Indiz für eine steuerrechtliche "Erdrosselung". Denn nach den in der Rechtsprechung anerkannten Gründen für eine Steuererhöhung im Bereich der Vergnügungssteuer, darf mit der Anhebung der Steuersätze durchaus ein Lenkungszweck dahingehend verbunden sein, den Gerätebestand angemessen zu begrenzen, um auf diese Weise der Spielsucht entgegen zu steuern (BVerfG, Beschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2384/08).

dd) Gleiches gilt letztlich auch für die Einspielergebnisse bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in anderen Aufstellungsorten. Diese haben sich zwar von 2014 auf 2015 um 5,69% und von 2015 auf 2016 um weitere 5,55% verringert. Sofern die Verringerung des Gerätebestandes tatsächlich auch auf die Erhöhung des Vergnügungssteuersatzes zurückzuführen sein sollte, entspricht dies gerade dem oben dargestellten Lenkungszweck der Steuererhebung. Dies ist in Anbetracht des verbleibenden Bestandes und der erzielten Einspielergebnisse nicht zu beanstanden. Dabei soll nur kurz darauf verwiesen werden, dass das von 2014 bis 2016 um ca. 11,3 % gesunkene jährliche Einspielergebnis aller hier angeführten Spielgeräte mit einem etwas verkleinerten Gerätebestand erzielt wurde, so dass die Einspielergebnisse je Gerät noch weniger stark gefallen sind, als die Gesamtsumme aller Einspielergebnisse.

d) Soweit die Belastbarkeitsprüfung des Fachverbands für Spielhallen vom 11. Juni 2015 zu dem Ergebnis gelangt, dass ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen eine Vergnügungssteuerbelastung von 20 Prozent auf den Bruttoumsatz der von ihm aufgestellten Geldgewinnspielgeräte nicht mehr tragen könne, ohne dass dies zur Folge habe, dass die Erzielung eines positiven Ergebnisses nicht mehr möglich sei, steht es über die vorstehenden Ausführungen hinaus im Gegensatz zu einer Vielzahl gerichtlicher Entscheidungen, in denen ein Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis – jeweils für das betreffende Erhebungsgebiet – als nicht erdrosselnd angesehen wurde (OVG RP, Urteil vom 24. März 2014, a.a.O., m.w.N.).

e) Schließlich kann die erdrosselnde Steuerwirkung auch nicht aus den nicht vollends konsistenten Zahlen der Klägerin über ihre Betriebsergebnisse abgeleitet werden. Auf das so ermittelte negative Betriebsergebnis kommt es hier nicht an, weil die erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer nicht auf der Basis der Einnahmen und Ausgaben eines Unternehmens belegt werden können (ebenso: VGH BW, Urteil vom 20. Juli 2017, a.a.O.).

aa) Aber auch die Betriebsergebnisse der Klägerin geben hierfür nichts her. So zeigt die Belastbarkeitsprüfung des Fachverbands für Spielhallen vom 11. Juni 2015, dass selbst bei einem Steuersatz von 15 v.H. ein rentierlicher Betrieb der aufgestellten Automaten im Falle der Klägerin nicht möglich ist. Bei den dort angeführten Zahlen, die die Klägerin selbst zum Beleg ihrer wirtschaftlichen Situation vorgelegt hat, handelt es sich zwar ersichtlich nur um ein theoretisches Betriebsergebnis. Dieses ist aber selbst bei einem Steuersatz von 15 v.H. mit 1.698,16 € deutlich negativ. Die Beklagte hat in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hingewiesen, dass bei unveränderter Steuergrundlage demnach in den letzten 42 Monaten ein negatives Betriebsergebnis von ca. 126.000 € angefallen wäre. Dieser Umstand lässt möglicherweise nicht zwingend den Rückschluss auf ein nicht zulängliches betriebswirtschaftliches Konzept der Klägerin zu. Er belegt aber nicht einmal ansatzweise eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer. Dies gilt umso mehr, als die Vergnügungssteuer bei der Belastbarkeitsuntersuchung des Fachverbands Spielhallen - verglichen mit anderen Ausgabeposten - nur etwa 1/5 der dort veranschlagten Ausgabeposten beträgt. Zudem bleibt der Durchschnitt der monatlichen Einnahmen dort (17.647,06 €) deutlich hinter den tatsächlich erzielten durchschnittlichen Einnahmen der Klägerin im Bereich der Spielhalle (18.932,50 €) zurück.

bb) Weiter belegt auch die Zusammenstellung des Steuerberaters und Zertifizierten Testamentsvollstreckers, Dipl.-Kfm. …, vom 22. Juni 2017 keine erdrosselnde Wirkung der Besteuerung. Zum Einen bestehen an der Richtigkeit der dort angeführten Vergnügungssteuer-Beträge nicht unerhebliche Bedenken, nachdem die Beklagte deutlich niedrigere Beträge anhand ihrer Steuerbescheide ermittelt hat. Doch selbst bei Richtigunterstellung der Zahlen in der Zusammenstellung der Jahresergebnisse erschließt sich ohne Weiteres, dass selbst bei einem niedrigeren Steuersatz im Jahr 2014 ein Jahresfehlbetrag erwirtschaftet wurde. Dieser Fehlbetrag hat sich 2015 zwar erhöht. Im Jahr 2016 aber, dem Jahr in dem der höhere Steuersatz vollständig zur Anwendung kam, hat sich der Fehlbetrag wieder auf den Stand 2014 verringert. Diese Zahlen erhellen jedoch, dass die klägerische Firma, aus welchen Gründen auch immer, beständig ein negatives Betriebsergebnis erzielt, ohne dass hierfür eine Kausalität der (erhöhten) Besteuerung auch nur annäherungsweise ersichtlich wird. Ein kausaler Zusammenhang zwischen der von der Klägerin vorgetragenen fehlenden Rentabilität ihres Betriebes und der Erhöhung der Vergnügungssteuer ist damit auszuschließen. Weiterer Aufklärungsbedarf diesbezüglich besteht aus den eingangs gemachten Gründen nicht. Art. 12 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung (BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04). Die Beklagte ist daher auch nicht verpflichtet, den Betrieb einer Spielhalle an einem hierfür möglicherweise ungeeigneten Standort durch die Absenkung oder Nichterhebung von Steuern erst zu ermöglichen (BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14). Dafür, dass andere Aufsteller im Gebiet der Beklagten identische unternehmerische Probleme hätten wie die Klägerin, gibt es unter Berücksichtigung der nicht bestrittenen Angaben der Beklagten keine Anhaltspunkte, wonach alle anderen Aufsteller im Satzungsgebiet keine Widersprüche gegen die Besteuerung erhoben haben. Einer weiteren Aufklärung bedarf es auch deshalb nicht, weil anhand der aufgezeigten Indizien hinreichend sichere Schlüsse auf die fehlende erdrosselnde Wirkung des Vergnügungssteuersatzes möglich sind (ebenso: VGH BW, Urteil vom 20. Juli 2017, a.a.O.). Die vorstehenden Ausführungen gelten in gleicher Weise für die Übersicht vom 5. Dezember 2017 des Dipl.-Kfm. und Zertifizierten Testamentsvollstreckers … . Die Klägerin hat selbst erklärt, dass es sich bei den dortigen Zahlen nicht nur um diejenigen für das hier maßgebliche Satzungsgebiet handelt.

2. Der Einwand der fehlenden Abwälzbarkeit der Steuer greift ebenfalls nicht durch. Wird eine Steuer – wie hier – nicht bei dem erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie - dem wahren Besteuerungsgrund folgend - von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten Grundsätzen genügt bei einer indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungssteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05). Die rechtlichen Rahmenbedingungen können und dürfen eine solche Abwälzbarkeit erschweren, solange dies nicht dazu führt, dass die Erwirtschaftung von Gewinn rechtlich oder tatsächlich ausgeschlossen ist (OVG RP, Urteil vom 24. März 2014, a.a.O.). Letzteres ist nach den vorstehenden Ausführungen (s. unter 1.) hier gerade nicht der Fall.

3. Auch gegen die Erhebung einer Mindeststeuer von 60 €/Monat für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen, Internetcafés oder ähnlichen Unternehmen und von 20 €/Monat für Geräte mit Gewinnmöglichkeit an den übrigen in § 1 Abs. 1 Ziff. 8b VgnStS genannten Orten bestehen keine Bedenken. Der Mindeststeuersatz für beide Spielgerätekategorien bleibt weit hinter dem in der Rechtsprechung bereits akzeptierten Mindeststeuersatz von 122 € (OVG RP, Urteil vom 24. März 2014, a.a.O.) zurück. Die Ausführungen des OVG RP (a.a.O.) zu der weit höheren Mindeststeuer in dem dort entschiedenen Fall sind auf die vorliegende Konstellation übertragbar: Insoweit liegt zwar eine partielle Ungleichbehandlung – nämlich eine stärkere Belastung – von Spielhallenbetreibern mit geringeren Einspielergebnissen vor, denn trotz ungleicher Einspielergebnisse eines Spielgeräts fällt bis zu einem Einspielerlös von (hier) 300 € bei Gewinnspielgeräten in Spielhallen und von 100 € bei Gewinnspielautomaten in Gaststätten und anderen Orten ein gleicher Steuersatz an. Der Mindeststeuersatz entspricht insofern dem verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht mehr zulässigen Stückzahlmaßstab (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. September 2009, a.a.O.; s. zu diesem Maßstab zuletzt BVerfG, Beschluss vom 12. Februar 2014 – 1 BvL 11/10, 1 BvL 14/10). Diese Ungleichbehandlung ist aber sachlich gerechtfertigt. Sie hält sich im Rahmen des Gestaltungsspielraums, welcher der Beklagten bei der Verfolgung legitimer Lenkungszwecke zukommt. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschluss vom 12. Februar 2014, a.a.O., Rn. 39) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG, 13. April 2005 – 10 C 5.04) ist die Bekämpfung und Eindämmung der Spielsucht ein zulässiges Lenkungsziel. Das Bundesverfassungsgericht hat dementsprechend eine Mindeststeuer von 120,- € für Geldspielapparate in Spielhallen auch als geeignet, erforderlich und nicht unverhältnismäßig anerkannt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Februar 2014, a.a.O. Rn. 42 ff.). Für die hier in Rede stehenden Steuersätze von 60 € und 20 € kann insoweit nichts Anderes gelten. Der Mindeststeuer der Beklagten liegt erkennbar das Lenkungsziel der Eindämmung der Spielsucht zugrunde. Es kommt bereits in der Satzungsregelung selbst hinreichend deutlich zum Ausdruck, denn diese belastet Spielgeräte mit geringem Einspielergebnis und deren Betreiber überproportional, so dass ein unmittelbar aus der Norm selbst folgender Anreiz gesetzt wird, solche Geräte außer Betrieb zu nehmen, also die Zahl der Spielgeräte und damit das Spielangebot zu reduzieren (OVG RP, Urteil vom 24. März 2014, a.a.O.). Das BVerfG (Beschluss vom 3. Februar 2009, a.a.O.) hat zudem klargestellt, dass es der Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht zwar nicht rechtfertigt, Ungleichbehandlungen hinzunehmen, die das bei Verwendung des Stückzahlmaßstabs festgestellte Ausmaß erreichen, dass es den normgebenden Körperschaften aber unbenommen bleibt, durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich vereinbaren Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des Lenkungsziels der Eindämmung der Spielsucht zu sorgen. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung wird deutlich, dass sich die Beklagte mit der Normierung eines verfassungsrechtlich zulässigen Mindeststeuersatzes zugleich das Ziel, durch eine Verringerung der Anzahl der Spielgeräte die Spielsucht einzudämmen, zu Eigen gemacht hat.

4. Eine verfassungswidrige kumulative Belastung der Spielautomatenaufsteller durch sonstige rechtliche Vorgaben zum Betrieb einer Spielhalle und der Vergnügungssteuer haben das BVerfG (Beschluss vom 7. März 2017, a.a.O.) und im Anschluss daran der VGH BW (Urteil vom 20. Juli 2017, a.a.O.) verneint.

5. Auch gegen die steuerliche Bemessungsgrundlage bestehen keine durchgreifenden Bedenken. Grundlage der Besteuerung ist gemäß § 7 Abs. 1 VgnStS bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicherem Zählwerk das Einspielergebnis. Das Einspielergebnis ist der Betrag, der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse (Kasseninhalt) zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Fehlgeld und Prüftestgeld. Die Beklagte ist nicht verpflichtet, die Bruttokasse zunächst um die zu erhebende Umsatzsteuer zu verringern und damit die Nettokasse zum Anknüpfungspunkt der Besteuerung zu machen (i. E. ebenso: BVerwG, Beschluss vom 10. März 2009 - 9 B 27/08; VGH BW, Urteil vom 20. Juli 2017, a.a.O.; OVG Ns, Urteil vom 28. November 2016 - 9 LC 335/14; VGH Hessen, Beschluss vom 23. März 2007 - 5 TG 332/07; FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014 - 2 K 84/13). Wenn der Gesetzgeber eine bestimmte steuerliche Belastung der Spieleinsätze erreichen will, ist es lediglich eine Frage der Gesetzgebungstechnik, ob die Steuer nach dem gesamten Spieleinsatz oder nach dem um die Steuer verminderten Spieleinsatz mit einem entsprechend höheren Steuersatz bemessen wird. Aus einer solchen Frage der bloßen Gesetzgebungstechnik, ohne Auswirkungen auf die Höhe der Steuer, kann nicht auf die (teilweise) Verfassungswidrigkeit des Gesetzes geschlossen werden (FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014, a.a.O.).

D) Die Erhebung der Vergnügungssteuer in der hier maßgeblichen Ausgestaltung verletzt nicht den aus Art. 3 GG abgeleiteten Grundsatz der Abgabengleichheit. Insbesondere erfolgt durch die Besteuerung keine gleichheitswidrige Benachteiligung der Klägerin gegenüber Spielbanken. Der Umstand, dass sich die Spielbankabgabe um die nach dem Umsatzsteuergesetz geschuldete und entrichtete Umsatzsteuer aufgrund von Umsätzen, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, ermäßigt, verleiht dem Betreiber einer Spielhalle keinen Anspruch darauf, dass eine Kommune, die von ihm eine Spielgerätesteuer erhebt, auf diese ebenfalls die Umsatzsteuer anzurechnen hat oder ihn steuerrechtlich mit dem Betreiber einer Spielbank gleichstellt (OVG Ns, Urteil vom 28. November 2016, a.a.O.). Die hierfür in der Rechtsprechung herangezogenen Gründe hat die Klägerin im Wesentlichen selbst angeführt, aber als überholt bezeichnet. Diese Einschätzung deckt sich freilich im letzten Punkt nicht mit der verfügbaren aktuellen Rechtsprechung. Demnach ist daran festzuhalten, dass bei der Besteuerung von Spielapparaten in Spielbanken einerseits und in Spielhallen bzw. Gaststätten andererseits unterschiedliche Sachverhalte vorliegen, die einen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Behandlung bieten (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. März 2017, a.a.O.: "Ein hinreichender Sachgrund für die unterschiedliche Behandlung von Spielhallen und Spielbanken liegt in dem unterschiedlichen Gefährdungspotential beider Typen von Spielstätten"; BVerwG, Beschluss vom 10. Dezember 2015 - 9 BN 5/15). Hinzukommt aber auch, dass die Klägerin hinsichtlich der begehrten Gleichbehandlung mit Spielbanken auf den Kompetenzbereich des konkret zuständigen Trägers öffentlicher Gewalt - hier also die Beklagte - beschränkt ist (vgl. BVerfG, Beschlüsse v. 21. Dezember 1966 – 1 BvR 33/64). Das hat zur Folge, dass sie aus steuerrechtlichen Regelungen, die dem eigenständigen Kompetenzbereich eines anderen Rechtsträgers vorbehalten sind, gegenüber der Beklagten, als für die Vergnügungssteuer zuständiger Kommune, keine Ansprüche auf Gleichbehandlung herleiten kann (ebenso OVG Ns, Urteil vom 28. November 2016, a.a.O.).

E) In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen verstößt die Erhebung von Vergnügungssteuer in der hier erfolgten Form nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, den die Klägerin insoweit allgemein heranzieht. Dem steht bereits die Entscheidung des BVerfG vom 7. März 2017 (a.a.O.) entgegen, in der im Einzelnen dargelegt wird, weshalb die Eindämmung der Spielsucht durch verschiedenste gesetzgeberische Ansätze ein legitimes im Einklang mit rechtsstaatlichen Vorgaben stehendes Ziel ist, das auch die Möglichkeit einschließt, dass nicht nur in Einzelfällen Spielhallenbetreiber ihren Beruf aufgeben müssen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit wegen der Kosten folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 ff. ZPO.