Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 05. Feb. 2014 - 4 K 75/12

bei uns veröffentlicht am05.02.2014

Tenor

Die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 2012 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob Leistungen der medizinischen Fußpflege, die ohne Vorliegen einer ärztlichen Verordnung erbracht worden sind, nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 2005 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) -UStG- steuerfrei sind.

2

Die Klägerin ist eine am 1. Januar 2011 gegründete GbR, deren Gesellschafterinnen zwei zugelassene Podologinnen sind. Gegenstand der Klägerin ist die medizinische Fußpflege. Die Leistungen der medizinischen Fußpflege wurden in der podologischen Praxis der Klägerin im streitigen Zeitraum von Januar bis Mai 2012 von den Gesellschafterinnen sowie einer weiteren angestellten Mitarbeiterin erbracht.

3

Die medizinische Fußpflege umfasste das fachgerechte Schneiden der Nägel und das Entfernen der Hornhaut. Die Behandlungen erfolgten teilweise auf der Grundlage von ärztlichen Verordnungen. Zu den verordnungsfähigen Maßnahmen der podologischen Therapie gehörten die Hornhautabtragung zur Vermeidung von drohenden Hautschädigungen und die Nagelbehandlung zur verletzungsfreien Beseitigung abnormer Nagelbildungen zur Vermeidung von drohenden Schäden an Nagelbett und Nagelwall. Voraussetzung für die Verordnungsfähigkeit war die Diagnose eines diabetischen Fußsyndroms mit der Funktionsstörung der Hyperkeratose bei der Hornhautabtragung und des pathologischen Nagelwachstums bei der Nagelbearbeitung.

4

In der Praxis der Klägerin wurden im streitigen Zeitraum ferner Patienten behandelt, bei denen die betreffenden Leistungen weder aufgrund einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers noch im Rahmen einer Vorsorge- und Rehabilitationsmaßnahme erbracht wurden. Die Behandlung erfolgte in diesen Fällen aufgrund von Vorerkrankungen der jeweiligen Patienten, nach denen die Patienten folgenden Kategorien zuzuordnen sind: Bluter (Nr. 1), Chemotherapie (Nr. 2), Cortison (Nr. 3), Diabetes (Nr. 4), Durchblutungsstörungen/pAVK (Nr. 5), Hühneraugen (Nr. 6), Immunsuppressiv (Nr. 7), Marcumar (Nr. 8), Nagelpilz (Nr. 9), Neurodermitis (Nr. 10), Neuropathie/Polyneuropathie (Nr. 11), Rheuma (Nr. 12), Schuppenflechte (Nr. 13), Rollnägel (Nr. 14), Arthrose (Nr. 15), Hüftoperation (Nr. 16), pathologischer Zustand (Nr. 17), Prävention (Nr. 18).

5

Die Klägerin erzielte im streitigen Zeitraum folgende (Brutto-)Erlöse aus der Erbringung von Leistungen der medizinischen Fußpflege ohne Vorliegen einer vorherigen ärztlichen Verordnung:

6

Januar 2012

Februar 2012

März 2012

April 2012

Mai 2012

Summe 

4.485 €

3.492 €

4.027 €

3.805 €

4.202 €

20.011 €.

7

Die Klägerin reichte auf Anforderung des Beklagten für Januar bis Mai 2012 Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein, mit denen sie folgende Umsatzsteuer-Vorauszahlungen anmeldete:

8

Zeitraum

Umsatzsteuer-Vorauszahlung

steuerpflichtiger Nettoumsatz

Januar 2012

716,19 €

3.769 €

Februar 2012

557,55 €

2.934 €

März 2012

643,11 €

3.384 €

April 2012

607,64 €

3.198 €

Mai 2012

671,07 €

3.531 €

9

Gegen die mit den Umsatzsteuer-Voranmeldungen verbundenen Festsetzungen der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen legte die Klägerin jeweils zeitgleich Einspruch ein. Die nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungen bedürften grundsätzlich keiner ärztlichen Anordnung in Form eines Rezepts. Eine ärztliche Anordnung sei nur im Grenzbereich zwischen Heilbehandlung und Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i.S.d. § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bzw. Behandlungen, die dem bloßen allgemeinen Wohlbefinden dienen, erforderlich; derartige Behandlungen würden von der Klägerin indessen nicht erbracht.

10

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für den streitigen Zeitraum als unbegründet zurück. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG komme für die streitigen Umsätze nicht in Betracht, da die betreffenden Behandlungen nicht aufgrund ärztlicher Verordnung bzw. einer Verordnung eines Heilpraktikers oder in Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt worden seien. Als ärztliche Verordnung komme sowohl das Kassen- als auch das Privatrezept in Betracht; eine bloße Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker reiche nicht aus. Ein steuerfreier Umsatz liege auch dann nicht vor, wenn die Behandlung durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss an eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers erfolge, sofern für diese Anschlussbehandlung keine neue ärztliche Verordnung vorliege (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. Juni 2012, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2012, 682; Abschn. 4.14.1 Abs. 4 Satz 8 und 9 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-).

11

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 18. Juli 2012 beim Finanzgericht eingegangenen Klage. Sie trägt hierzu vor, dass die Klägerin auch für die streitigen Umsätze die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfülle. Die Steuerbefreiung sei lediglich für Leistungen im Grenzbereich zwischen Heilbehandlung und Maßnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens nur bei Nachweis der medizinischen Indikation durch ärztliche Verordnung zu gewähren. Die von der Klägerin durchgeführten podologischen Behandlungen seien eindeutig nicht diesem Grenzbereich zuzuordnen, da sie sich auf konkrete Fußbereiche mit individuellen Beschwerden bezögen und konkret der Vorbeugung insbesondere von Verletzungen und Infektionen dienten. Die Behandlungen hätten einen konkreten Krankheitsbezug, da sie bei sog. Risikopatienten erfolgt seien, die jeweils ein konkretes Krankheitsbild aufgewiesen hätten. Die medizinische Fußpflege bei den Risikopatienten stelle eine Heilbehandlung in Form der vorbeugenden Maßnahme dar, da sie zur Vermeidung von Infektionen bis hin zu Fuß- und Beinamputationen erforderlich sei. Bei den Risikopatienten handele es sich im Wesentlichen um Chemotherapie- und Dialyse-Patienten, deren Immunsystem stark angegriffen sei und die regelmäßig sehr dünne Haut und entzündete Füße hätten, sowie um Marcumar-Patienten, bei denen aufgrund der Einnahme blutgerinnungshemmender Medikamente die Gefahr bestehe, dass kleinste Verletzungen zu offenen Wunden und lebensbedrohlichen Infektionen führten. Weitere Risikogruppen bildeten Rheumapatienten, die zur Vermeidung von Schmerzen im Hinblick auf Arthrose und Gicht behandelt würden, sowie Patienten mit typischerweise bei Diabetes auftretenden Nervenerkrankungen, deren Füße aufgrund von Infektionen zur Vermeidung von Amputationen regelmäßig behandelt werden müssten. Behandelt würden schließlich auch Hüft-OP Patienten, die sich operationsbedingt längere Zeit nicht bücken dürften. Die fachkundige Nagelbearbeitung sei explizit im Leistungskatalog der Krankenkassen aufgeführt. Die podologischen Behandlungen seien jeweils durch die pathologischen Zustände der Patienten medizinisch indiziert. Soweit für Patienten der Kategorie Nr. 18 (Prävention) dennoch eine ärztliche Verordnung für die Gewährung der Steuerfreiheit erforderlich sei, greife im Streitfall die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG ein. Entgegen der Auffassung des Beklagten ermögliche das BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 682 schließlich auch andere Formen des Nachweises der medizinischen Indikation, da es nur „grundsätzlich“ vom Erfordernis einer ärztlichen Verordnung ausgehe. Zum Nachweis durch ärztliche Verordnung verweise das BMF-Schreiben auf die Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 7. Juli 2005 V R 23/04 (BStBl II 2005, 904) und vom 20. Januar 2008 XI R 53/06 (BStBl II 2008, 647), die zur Ernährungsberatung und zum therapeutischen Reiten ergangen seien. Hierbei handele es sich jedoch gerade um Tätigkeiten im Grenzbereich zwischen steuerfreier Heilbehandlung und steuerpflichtiger Befriedigung alltäglicher Lebensbedürfnisse, bei denen es für die Steuerfreiheit zur klaren Abgrenzung einer ärztlichen Verordnung bedürfe. Eine Beschränkung des Nachweises der Heilbehandlung auf ärztliche Verordnungen liefe dem Gesetzeszweck zuwider, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese dem Einzelnen dadurch zugänglicher zu machen.

12

Die Klägerin hat zum Nachweis der medizinischen Indikation der an Risikopatienten erbrachten Leistungen der medizinischen Fußpflege ein Gutachten von Prof. Dr. med. ... vom 14. März 2013 samt Anlage der Evidenzbasierten Leitlinie der Deutschen Diabetes-Gesellschaft sowie eine Ergänzung zum Gutachten vom 3. Juni 2013 eingereicht, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.

13

Die Klägerin beantragt,
die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 2012 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 aufzuheben.

14

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

15

Der Beklagte trägt unter Verweis auf die im BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 682 enthaltene Verwaltungsanweisung vor, dass Behandlungen durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss an eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers grundsätzlich nicht als steuerfreie Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG anzusehen seien, sofern für die Anschlussbehandlungen keine neue Verordnung vorliege. Die Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker stelle keine ausreichende Verordnung dar. Im Hinblick auf die streitigen Umsätze sei die Abgrenzung zwischen steuerfreien Heilbehandlungen und steuerpflichtigen Maßnahmen zur bloßen Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens wegen des nur allgemein festgehaltenen Krankheitsbildes der Patienten erschwert. Eine medizinisch indizierte Heilbehandlung dürfte daher nicht ohne ärztliche Eignungsdiagnose feststellbar sein. Eine eindeutige Zuordnung der einzelnen podologischen Leistungen, die ohne ärztliche Verordnung erbracht worden seien, zu einer steuerfreien Heilbehandlung sei nach objektiven Merkmalen auch unter Einbeziehung des von der Klägerin eingeholten Gutachtens und der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen nicht möglich. Von der angebotenen Vorlage der Patientenkartei hinsichtlich der Zuordnung der einzelnen Patienten zu den Risikogruppen könne im Streitfall abgesehen werden.

16

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin eine Aufstellung der in den Jahren 2011 und 2012 erbrachten Umsätze mit und ohne ärztliche Anordnung vorgelegt, deren Höhe und Aufteilung zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die Beteiligten haben zudem unstreitig gestellt, dass in den Jahren 2011 und 2012 im Wesentlichen dieselben Patienten behandelt worden sind.

Entscheidungsgründe

17

Die zulässige Klage ist begründet.

18

Die angefochtenen Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die von der Klägerin erbrachten Umsätze aus Leistungen der medizinischen Fußpflege zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen, da diese überwiegend gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sind und für den verbleibenden Teil der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG unterliegen.

19

1. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind steuerfrei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Die Vorschrift entspricht der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL geregelten Steuerbefreiung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 18. August 2011 V R 27/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2011, 2214).

20

a) Die Tätigkeit des Podologen stellt eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG dar (BFH-Urteil vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFH/NV 2013, 880). Im Streitfall verfügten die Gesellschafterinnen der Klägerin als zugelassene Podologinnen – zwischen den Beteiligten unstreitig – über die erforderliche Berufsqualifikation.

21

b) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen; sie müssen daher einen therapeutischen Zweck haben (BFH-Urteile in BStBl II 2009, 679; in BFH/NV 2011, 2214; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273). Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH-Urteile in BStBl II 2009, 679; in BFH/NV 2011, 2214). Leistungen zum Zweck der Vorbeugung sind nur bei unmittelbarem Krankheitsbezug steuerfrei (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 2214; BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 273). Die betreffenden Tätigkeiten müssen Teil eines konkreten, individuellen, der Vorbeugung dienenden Leistungskonzepts sein (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BStBl II 2005, 904). Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin liegt dagegen nicht vor, wenn die Leistung lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand oder das Wohlbefinden verbessert oder auf vorwiegend kosmetischem Gebiet erfolgt (BFH-Urteile in BStBl II 2005, 904; vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BStBl II 2008, 647; in BFH/NV 2013, 880 zu Podologen; BFH-Beschlüsse vom 28. September 2007 V B 7/06, BFH/NV 2008, 122 zu Massageleistungen; in BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Im Grenzbereich zwischen Heilbehandlung und Verbesserung des allgemeinen Wohlbefindens kommt eine Steuerbefreiung grundsätzlich nur für Leistungen in Betracht, die aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt werden (BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BStBl II 2005, 669 und in BStBl II 2005, 904 zur Ernährungsberatung; in BStBl II 2008, 647 zum therapeutischen Reiten).

22

2. Im Streitfall sind die streitigen Umsätze aus der podologischen Behandlung überwiegend als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin anzusehen (b); auf das Vorliegen einer ärztlichen Verordnung kommt es insoweit nicht an (a). Soweit für einzelne Behandlungen kein therapeutischer Zweck feststellbar ist, wird die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht erhoben (c).

23

a) Die Steuerfreiheit der streitigen podologischen Behandlungen wird entgegen der Auffassung des Beklagten, die den Verwaltungsanweisungen im BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 682 und in Abschn. 4.14.1 Abs. 4 Satz 8 und 9 UStAE entspricht, nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese Behandlungen nicht aufgrund einer ärztlichen Verordnung erfolgten (vgl. Finanzgericht -FG- Köln, Beschluss vom 20. September 2007  10 V 1781/07, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2008, 258, unter II.3.c). Denn ein solches Nachweiserfordernis für das Vorliegen einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin bei Leistungen arztähnlicher Berufe lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG noch aus dem Zweck der Vorschrift, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen, ableiten. Eine ärztliche Verordnung ist daher nur dann notwendige Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung, wenn das Vorliegen einer Heilbehandlung nicht in anderer Weise nachgewiesen werden kann. Die medizinische Indikation podologischer Behandlungen wird zwar regelmäßig nicht ohne ärztliche Eingangsdiagnose feststellbar sein (FG Köln, Beschluss vom 20. September 2007  10 V 1781/07, EFG 2008, 258). Im Streitfall ist eine Beurteilung des therapeutischen Zwecks der von der Klägerin erbrachten Leistungen der medizinischen Fußpflege aufgrund der zu den behandelten Patienten vorgelegten Unterlagen und des ärztlichen Privatgutachtens möglich, ohne dass es hierfür einer ärztlichen Verordnung zu den einzelnen Behandlungen bedürfte.

24

b) Die streitigen Leistungen der medizinischen Fußpflege dienten nach Überzeugung des Senats überwiegend der Vorbeugung oder der Behandlung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen. Der Senat hat die Beurteilung des therapeutischen Zwecks hierbei auf der Grundlage des von der Klägerin eingereichten ärztlichen Privatgutachtens und der Ergänzung des Gutachtens sowie der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung der Vorerkrankungen der Patienten nach einzelnen Kategorien vorgenommen. Von der Einholung eines weiteren gerichtlichen Gutachtens konnte der Senat im Streitfall absehen, da der Beklagte die Ausführungen im vorliegenden Gutachten und der Ergänzung zum Gutachten sowie die in der Aufstellung der Vorerkrankungen enthaltenen ergänzenden Erläuterungen nicht substantiiert bestritten hat. Die von der Klägerin angebotene Vorlage der Patientenkartei war im Streitfall ebenfalls nicht erforderlich, da der Beklagte hierauf ausdrücklich verzichtet hat und die Zuordnung der behandelten Patienten zu den einzelnen Kategorien der Vorerkrankungen aus der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

25

aa) Im Hinblick auf die Patienten der Kategorien Hühneraugen (Nr. 6), Nagelpilz (Nr. 9), Schuppenflechte (Nr. 13) und Rollnägel (Nr. 14) folgt der therapeutische Zweck der Behandlungen unmittelbar aus der entsprechenden Erkrankung am Fuß der jeweiligen Patienten. Nach den Erläuterungen in der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung liegt in diesen Fällen eine krankhafte Veränderung am Fuß der Patienten vor, die bei Hühneraugen in einer schmerzhaften Hornschwielenbildung, beim Nagelpilz in einer deutlichen Verdickung des Nagels und bei Rollnägeln in einer Nagelkrümmung quer zur Wachstumsrichtung besteht und bei der Schuppenflechte zu Schmerzen unter den Fußnägeln führt.

26

Für die Patienten der Kategorie Rheuma (Nr. 12) ergibt sich der therapeutische Zweck der Behandlungen ebenfalls aus einer Erkrankung am Fuß der Patienten, da es nach der Ergänzung zum Gutachten bei diesen Patienten zu Deformierungen des Fußes kommt, die zur Bildung schmerzhafter Schwielen führen. Bei Patienten der Kategorie Hüftoperation (Nr. 16) liegt nach der Ergänzung zum Gutachten zwar mangels spezieller Gefährdung des Fußes keine besondere medizinische Indikation für eine podologische Therapie vor; im konkreten Fall folgt der therapeutische Zweck der Behandlung des betreffenden Patienten nach der Erläuterung in der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung jedoch aus der extremen Hornhautbildung an den Füßen des Patienten.

27

bb) Bei den Patienten der Kategorien Durchblutungsstörungen/pAVK (Nr. 5) und Neuropathie/Polyneuropathie (Nr. 11) dient die podologische Behandlung nach dem Gutachten der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen, da die mit den vorliegenden Erkrankungen verbundene verminderte Durchblutung bzw. die Schmerzlosigkeit des Fußes neben weiteren Erkrankungen des Fußes eingewachsene Nägel nach sich ziehen, die nicht heilende chronische Wunden verursachen und letztlich zu Amputationen führen können. Bei den Patienten der Kategorien Chemotherapie (Nr. 2) und Cortison (Nr. 3) ist nach der Ergänzung zum Gutachten die Infektabwehr erheblich beeinträchtigt, so dass die podologische Behandlung aufgrund der hohen Infektionsgefährdung der Patienten ebenfalls der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen dient. Dies gilt in gleicher Weise für die Patienten der Kategorien Bluter (Nr. 1) und Marcumar (Nr. 8), bei denen aufgrund der vorliegenden Erkrankung bzw. der Medikamenteneinnahme bei Verletzungen schwer stillbare Blutungen auftreten können. Eine Heilbehandlung zum Zweck der Vorbeugung liegt schließlich auch bei den Patienten der Kategorien Immunsuppressiv (Nr. 7) und Arthrose (Nr. 15) vor, bei denen die Infektabwehr nach den Erläuterungen in der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung ebenfalls erheblich beeinträchtigt ist.

28

c) Es kann im Streitfall dahinstehen, in welchem Umfang auch bei den Patienten der Kategorien Diabetes (Nr. 4), Neurodermitis (Nr. 10), pathologischer Zustand (Nr. 17) und Prävention (Nr. 18) eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin vorliegt, da für die Umsätze aus der Behandlung dieser Patienten die Kleinunternehmerbesteuerung des § 19 UStG Anwendung findet.

29

aa) Bei Patienten der Kategorie Diabetes (Nr. 4) ist der therapeutische Zweck der Behandlungen nur insoweit gegeben, als nach der von der Klägerin vorgelegten Einzelaufstellung zugleich die Merkmale anderer Kategorien erfüllt sind, so dass die podologische Behandlung zum Zweck der Vorbeugung (Polyneuropathie, Bluter) bzw. der Behandlung (Hühneraugen) von Gesundheitsstörungen erfolgt. In gleicher Weise liegt bei den Patienten der Kategorien Neurodermitis (Nr. 10) und pathologischer Zustand (Nr. 17) eine medizinisch indizierte Behandlung nur insoweit vor, als diese sich unmittelbar auf krankhafte Veränderungen am Fuß (eingewachsene Nägel, extreme Hornhautbildung) bezieht. Soweit als pathologischer Zustand eine Beeinträchtigung der Infektabwehr gegeben ist, dient die podologische Behandlung der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen.

30

Im Hinblick auf die Patienten der Kategorie Prävention (Nr. 18) lässt sich ein therapeutischer Zweck der vorgenommenen Behandlungen nicht zur Überzeugung des Senats feststellen, da nach den Erläuterungen in der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung der Vorerkrankungen der Patienten und der zur Kategorie Nr. 18 eingereichten Einzelaufstellung der vorgenommenen Behandlungen kein unmittelbarer Krankheitsbezug erkennbar ist. Im Gegensatz zu den Patienten der unter b) genannten Kategorien ist eine konkrete Zuordnung der einzelnen Patienten der Kategorie Nr. 18 weder zu einer Gruppe mit Erkrankungen am Fuß (aa) noch zu einer Risikogruppe möglich, bei der die podologische Behandlung der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen dient (bb). Die in der Aufstellung enthaltene Erläuterung zur Kategorie Nr. 18, dass die Behandlung der Patienten zur Vermeidung von Druckstellen, Verletzungen, Infektionen und Entzündungen erfolge und damit der wirksamen Prävention von Fußkomplikationen diene und die Patienten fast alle Vorerkrankungen wie zum Beispiel extreme Hornhautbildung hätten, reicht hierfür nicht aus.

31

bb) Der für die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung maßgebliche Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer überschreitet weder im Jahre 2012 noch im Vorjahr 2011 die in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG genannten Umsatzgrenzen von 17.500 € bzw. 50.000 €. Die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätze aus den Behandlungen der Patienten der unter b) genannten Kategorien werden nach § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG bei der Bemessung der Grenzbeträge nicht berücksichtigt.

32

Die (Brutto-)Umsätze aus der Behandlung der Patienten der Kategorien Diabetes (Nr. 4), Neurodermitis (Nr. 10), pathologischer Zustand (Nr. 17) und Prävention (Nr. 18) belaufen sich im streitigen Zeitraum auf (2.433,50 € + 418 € + 955,50 € + 3.060 € =) 6.867 €. Sie machen damit einen Anteil von 34,32 % am Gesamtumsatz aus den streitigen Behandlungen ohne ärztliche Verordnung in Höhe von 20.011 € aus. Da die Bruttoerlöse des gesamten Jahres 2012 aus sämtlichen Behandlungen von Patienten ohne ärztliche Verordnung nach der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Aufstellung nur 49.337 € betragen, ist der für 2012 maßgebliche Grenzbetrag von 50.000 € nicht überschritten. Für das Vorjahr 2011 belaufen sich die Bruttoerlöse aus sämtlichen Behandlungen von Patienten ohne ärztliche Verordnung nach der Aufstellung auf 39.335,56 €. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass in den Jahren 2011 und 2012 im Wesentlichen dieselben Patienten behandelt worden sind. Hieraus folgt, dass die anteilige Zuordnung dieser Patienten zu den einzelnen Kategorien in beiden Jahren übereinstimmend vorzunehmen ist. Die Bruttoerlöse aus der Behandlung der Patienten der Kategorien Diabetes (Nr. 4), Neurodermitis (Nr. 10), pathologischer Zustand (Nr. 17) und Prävention (Nr. 18) machen damit auch im Vorjahr 2011 einen Anteil von 34,32 % aus und belaufen sich auf 13.499,77 €, so dass der Grenzbetrag von 17.500 € nicht überschritten ist.

33

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

34

Die Revision wird zugelassen, da der Rechtssache im Hinblick auf das Vorliegen einer ärztlichen Verordnung, die nach den Verwaltungsanweisungen für die Steuerfreiheit der Leistungen arztähnlicher Berufe grundsätzlich erforderlich ist, gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO grundsätzliche Bedeutung zukommt.


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UStG 1980 | § 19 Besteuerung der Kleinunternehmer


(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf..

UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze


(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund...

UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen


Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: 1. a) die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7), b) die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der...

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Bundesfinanzhof Beschluss, 04. Okt. 2012 - XI B 46/12

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---------- Tatbestand ---------- 1 Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GbR, die eine Yoga-Schule betreibt. Streitig ist, ob die Klägerin in den Jahren 2006 bis 2008 (Streitjahre) insoweit umsatzsteuerfreie Umsätze i.S. von § ...

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---------- Tatbestand ---------- 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 2005 als Facharzt für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemie mit dem Tätigkeitsschwerpunkt Krankenhaushygiene und Praxishygiene selbständig..

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Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 2005 als Facharzt für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemie mit dem Tätigkeitsschwerpunkt Krankenhaushygiene und Praxishygiene selbständig tätig. Am 1. Juni 2005 schloss er mit einer "Laborpraxis" eine Kooperationsvereinbarung. Die Laborpraxis hatte mit ihren Einsendern Vereinbarungen über hygienische Beratungsleistungen getroffen und war nach diesen Vereinbarungen berechtigt, den Kläger als "beratenden Krankenhaushygieniker" zu benennen. Nach der vom Kläger und der Laborpraxis getroffenen Kooperationsvereinbarung beauftragte die Laborpraxis den Kläger mit der Durchführung von krankenhaus- und praxishygienischen Betreuungen, Beratungen, Bewertungen, Begutachtungen und Fortbildungen für die Laborpraxis selbst sowie für ihre Einsender.

2

Der Kläger war für die Laborarztpraxis in den Arbeitsbereichen "Beratungsleistung Hygiene" für Einsender und "Laborleistung Hygiene" tätig. Die "Beratungsleistung Hygiene" umfasste die Bewertung von Neu- und Umbaumaßnahmen, die Hilfe bei der Erstellung von Hygieneplänen, die Erfassung und Bewertung nosokomialer Infektionen, das Ausbruchsmanagement bei nosokomialen Infektionen und die Umsetzung ordnungsgemäßer Entsorgung von Abfällen aus Einrichtungen des Gesundheitsdienstes. Die "Laborleistung Hygiene" umfasste die Überprüfung der Aufbereitungsqualität von Medizinprodukten und Gebrauchsgegenständen (Reinigungs- und Desinfektionsprozesse, Aufbereitungserfolg von Endoskopen, Sterilisationsfragen), die Flächenhygiene (Abdruck- und Abstrichuntersuchungen von Flächen), die Händehygiene, die Untersuchung von Wasserversorgungsanlagen und Geräten mit wasserführenden Systemen, die Überprüfung von Schwimm-, Bade-, Therapie- und Bewegungsbecken und die hygienische Überprüfung von technischen Anlagen. Der Kläger erbrachte diese Leistungen nicht nur für die Laborarztpraxis, sondern auch unmittelbar aufgrund eigener Verträge mit Krankenhäusern, Arztpraxen, Alten- und Pflegeheimen; er übte seine Tätigkeit telefonisch, schriftlich in Form von Stellungnahmen zu Hygienefragen und direkt bei Ortsterminen in Krankenhäusern und Arztpraxen aus.

3

In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2007 behandelte der Kläger die Umsätze aus seiner Tätigkeit als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) umsatzsteuerfrei. Soweit der Schwerpunkt der Leistungen auf technischer Beratung wie z.B. bei der Ausgestaltung von Bauten lag, unterwarf er diese Leistungen der Umsatzsteuer.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte alle Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Änderungsbescheide für alle Streitjahre. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass der Kläger nur beratend, nicht aber im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden sei.

6

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1652 veröffentlicht.

7

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, die er auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts stützt. Das FG habe den Begriff der ärztlichen Heilbehandlung unzutreffend ausgelegt. Die Bekämpfung von Infektionen solle Krankheiten und Gesundheitsstörungen abwenden, vermeiden und verhüten. Es handele sich um eine ärztliche Leistung zur Vorbeugung. Er sei im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden. Eine enge Auslegung des Befreiungstatbestandes sei nicht erforderlich. Die Steuerfreiheit bezwecke, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken. Zu berücksichtigen sei auch das hohe Infektionsrisiko in Krankenhäusern. Seine Leistungen hätten daher dem Schutz der Betroffenen gedient. Durch das Urteil des FG komme es zu einer Ungleichbehandlung gegenüber öffentlich-rechtlichen Leistungsanbietern. Das FG habe auch seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung verletzt.

8

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2005 vom 19. Juli 2007, 2006 vom 10. April 2008 sowie 2007 vom 23. März 2009 in Form des Änderungsbescheids 2007 vom 25. Januar 2010 aufzuheben, hilfsweise die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH).

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise ebenfalls eine EuGH-Vorlage.

10

Es liege keine Heilbehandlung vor. Die Leistungen des Klägers seien präventiver Art und somit zwar Grundlage für den Gesundheitsschutz von Patienten. Die Leistungen seien jedoch nicht in ein individuelles Leistungskonzept für bestimmte Patienten eingebunden. Sie dienten nur mittelbar dem Gesundheitsschutz. Der Kläger sei nur beratend tätig gewesen. Die Steuerfreiheit setze zwingend eine Tätigkeit im Rahmen eines konkreten Arzt-Patientenverhältnisses voraus, woran es im Streitfall fehle. Die Steuerfreiheit auch von Beratungstätigkeiten überdehne den Begriff der steuerfreien Heilbehandlung.

Entscheidungsgründe

11

II. Auf die Revision des Klägers ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann anhand der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen entscheiden.

12

1. Infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser für andere Ärzte und Krankenhäuser erbringt, damit diese ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der für sie nach dem Gesetz zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen (IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen, sind als Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

13

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.).

14

b) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

15

c) Zu den nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eines Arztes gehören auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen Einzelfall erfüllen.

16

aa) Das IfSG bezweckt nach § 1 Abs. 1, "... übertragbaren Krankheiten beim Menschen vorzubeugen, Infektionen frühzeitig zu erkennen und ihre Weiterverbreitung zu verhindern". Ärzte und Krankenhäuser haben hieran entsprechend dem jeweiligen Stand der medizinischen und epidemiologischen Wissenschaft und Technik mitzuwirken.

17

Infektion ist nach § 2 Nr. 2 IfSG "die Aufnahme eines Krankheitserregers und seine nachfolgende Entwicklung oder Vermehrung im menschlichen Organismus" und als nosokomiale Infektion gemäß § 2 Nr. 8 IfSG "eine Infektion mit lokalen oder systemischen Infektionszeichen als Reaktion auf das Vorhandensein von Erregern oder ihrer Toxine, die im zeitlichen Zusammenhang mit einer stationären oder einer ambulanten medizinischen Maßnahme steht, soweit die Infektion nicht bereits vorher bestand".

18

Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, Einrichtungen für ambulantes Operieren, Dialyseeinrichtungen, Tageskliniken, Entbindungseinrichtungen haben nach § 36 Abs. 1 IfSG in Hygieneplänen innerbetriebliche Verfahrensweisen zur Infektionshygiene festzulegen und unterliegen der infektionshygienischen Überwachung durch das Gesundheitsamt. Zahnarztpraxen sowie Arztpraxen und Praxen sonstiger Heilberufe, in denen invasive Eingriffe vorgenommen werden, sowie sonstige Einrichtungen und Gewerbe, bei denen durch Tätigkeiten am Menschen durch Blut Krankheitserreger übertragen werden können, können nach § 36 Abs. 2 IfSG durch das Gesundheitsamt infektionshygienisch überwacht werden.

19

bb) Zu den "ärztlichen Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden" (EuGH-Urteile vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859 Rdnrn. 42 f.; vom 20. November 2003 C-307/01, Peter D'Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989 Rdnrn. 60 f.; vom 10. Juni 2010 C-262/08, CopyGene, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 526 Rdnr. 30) gehören auch ärztliche Leistungen, die sich unmittelbar auf die Art und Weise der ärztlichen Tätigkeit in einer Arztpraxis, einem Krankenhaus oder einer anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung beziehen und deren ordnungsgemäße Erbringung in infektionshygienischer Hinsicht sicherstellen sollen.

20

Das FG beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auf die Entscheidungen des Senats zum Erfordernis, wonach die Tätigkeit im Rahmen eines hinreichend "konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes" erfolgen muss (BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.3., und vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.c). Dieses Kriterium dient der Abgrenzung zu Leistungen, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich "den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen" sollen. Dementsprechend hat der EuGH mit Urteil vom 18. November 2010 C-156/09, Verigen (UR 2011, 215 Rdnrn. 26 ff.) entschieden, dass "das Herauslösen von Gelenkknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre anschließende Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken" als "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, da diese Dienstleistungen "ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil" eines "Gesamtverfahrens" sind, "dessen einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden können", wobei es für die Steuerfreiheit ohne Bedeutung ist, "ob die vermehrten Zellen dem Patienten, dem sie entnommen wurden, wieder implantiert werden oder einem Dritten". Danach kommt es für die Steuerfreiheit nicht zwingend auf das vom FA geforderte Vertrauensverhältnis an, das im Übrigen auch nicht bei Heilbehandlungsleistung zur Bekämpfung von Epidemien besteht. Im Streitfall dient die ärztliche Tätigkeit des Klägers der unmittelbaren Sicherstellung der erforderlichen infektionshygienischen Voraussetzungen für die stationären oder ambulanten medizinischen Behandlungen, zu deren Einhaltung Ärzte und Krankenhäuser im Rahmen der jeweiligen Behandlung im Einzelfall verpflichtet sind.

21

Die Auffassung des FG führt zu einer mit der EuGH-Rechtsprechung nicht zu vereinbarenden Einschränkung der Steuerfreiheit. Denn danach ist das für die Steuerfreiheit maßgebliche Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmtheit nicht "in einem besonders engen Sinne zu verstehen" (EuGH-Urteile vom 11. Januar 2001 C-76/99, Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23, und Unterpertinger in Slg. 2003, I-13859 Rdnr. 40; Peter D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989 Rdnr. 58; vom 8. Juni 2006 C-106/05, L.u.P., Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 24), sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteile Kommission/Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23; L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 27). Dies rechtfertigt die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringt, damit andere Ärzte und Krankenhäuser bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen im Einzelfall erfüllen. Darüber hinaus werden hierdurch die Kosten der Heilbehandlung gesenkt.

22

2. Die weiteren Einwendungen des FA gegen die Steuerfreiheit greifen nicht durch.

23

a) Der Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen steht nicht entgegen, dass er seine Leistungen gegenüber einer Laborpraxis und gegenüber Ärzten und Krankenhäusern, nicht aber "unmittelbar gegenüber Patienten" erbrachte.

24

Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen (EuGH-Urteil L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnrn. 37 f.; BFH-Urteile vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, unter II.1.; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203, unter II.1.a; vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, unter II.1.b, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a). Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (BFH-Urteile vom 12. Oktober 2004 V R 54/03, BFHE 207, 558, BStBl II 2005, 106, unter 4.; in BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.1.; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.a, und in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a).

25

b) Der Steuerfreiheit steht auch nicht entgegen, dass der Kläger beratend tätig war. Eine durch einen Arzt erbrachte Heilbehandlungsleistung liegt auch dann vor, wenn ein Arzt einen Patienten in gesundheitlichen Fragen berät, ohne dass es darauf ankommt, dass dieser den ärztlichen "Rat" befolgt.

26

c) Schließlich können die Leistungen von Ärzten und den anderen in § 4 Nr. 14 UStG genannten Berufsangehörigen auch dann nach dieser Vorschrift steuerfrei sein, wenn sie in einem Krankenhaus tätig sind.

27

aa) Zwar hat der Senat mit Urteil vom 18. März 2004 V R 53/00 (BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz) entschieden, dass Umsätze der Krankenhäuser, auch soweit sie die ärztliche Heilbehandlung einschließen, grundsätzlich nur steuerfrei sind, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980 i.V.m. § 67 der Abgabenordnung erfüllen, und dass § 4 Nr. 14 UStG 1980 auf derartige Leistungen grundsätzlich keine Anwendung findet. Dies gilt jedoch nur für ein Krankenhaus, das nicht von einem Arzt betrieben wird. Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, sind demgegenüber seine Heilbehandlungsleistungen gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei (BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.6.; unzutreffend daher Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). Dementsprechend sind z.B. die Heilbehandlungsleistungen eines Belegarztes, die dieser in einem Krankenhaus erbringt, nach § 4 Nr. 14 UStG (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) und nicht nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1999 (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) steuerfrei (insoweit zutreffend Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

28

bb) Eine hiervon abweichende Abgrenzung zwischen den beiden Befreiungstatbeständen ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH. Zwar hat der EuGH in seinem Urteil CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29 entsprechend seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, "dass sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während sich Buchst. c dieses Absatzes auf diejenigen Heilbehandlungen bezieht, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden". Aus dieser allgemeinen Abgrenzung zwischen den beiden Steuerbefreiungen folgt jedoch nicht, dass Leistungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG erfüllen, in besonderen Fällen nicht steuerfrei sein können, wenn sie in einem Krankenhaus erbracht werden. Dies gilt z.B. für die Leistungen eines Belegarztes, der seine Leistung in einem Krankenhaus erbringt, dabei nur die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), nicht aber die des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) erfüllt (s. oben II.2.b aa). Ebenso ist es im Streitfall für die Leistungen, die sich, wie die des Klägers, darauf beziehen, die infektionshygienisch gesetzlich gebotenen Voraussetzungen der durch ein Krankenhaus erbrachten Heilbehandlungsleistung sicherzustellen.

29

3. Der Senat kann im Streitfall nicht beurteilen, in welchem Umfang die Leistungen des Klägers nach ihrem Inhalt unmittelbar dazu dienten, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie nach dem IfSG bestehenden Verpflichtungen zur Einhaltung der erforderlichen Infektionshygiene erfüllen. Das Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

30

Bei der Prüfung, ob die von einem Arzt erbrachte Leistung nach ihrem Inhalt diesem Zweck dient, können die Empfehlungen der beim Robert-Koch-Institut eingerichteten Kommission für Krankenhaushygiene und Infektionsprävention zu berücksichtigen sein, die diese gemäß § 23 Abs. 2 IfSG zur Prävention nosokomialer Infektionen sowie zu betrieblich-organisatorischen und baulich-funktionellen Maßnahmen der Hygiene in Krankenhäusern und anderen medizinischen Einrichtungen erstellt.

31

4. Auf die Verfahrensrüge kam es nicht mehr an. Ebenso besteht keine Veranlassung für eine Vorlage an den EuGH, da die Anforderungen, die an die umsatzsteuerfreie Heilbehandlung zu stellen sind, durch das EuGH-Urteil Verigen in UR 2011, 215 hinreichend geklärt sind.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.
a)
die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b)
die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat. § 18a Absatz 10 bleibt unberührt;
2.
die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);
3.
die folgenden sonstigen Leistungen:
a)
die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen
aa)
unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb)
auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;
b)
die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;
c)
sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.
Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat;
4.
die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;
4a.
die folgenden Umsätze:
a)
die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b BEGünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b)
die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.
Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Umsatzsteuerlager kann jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet;
4b.
die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den in Satz 1 genannten Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein;
5.
die Vermittlung
a)
der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b)
der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c)
der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d)
der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.
Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat,
6.
a)
die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b)
(weggefallen)
c)
die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d)
Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;
7.
die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen
a)
an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder und
d)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder.
Der Gegenstand der Lieferung muss in den Fällen des Satzes 1 Buchstabe b bis d in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Für die Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Bei den Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d hat der Unternehmer die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hierzu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster aushändigt. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat;
8.
a)
die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c)
die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e)
die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g)
die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h)
die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i)
die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j)
(weggefallen)
k)
(weggefallen)
9.
a)
die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b)
die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;
10.
a)
die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b)
die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;
11.
die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;
11a.
die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:
a)
die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b)
die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c)
die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;
11b.
Universaldienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität (ABl. L 15 vom 21.1.1998, S. 14, L 23 vom 30.1.1998, S. 39), die zuletzt durch die Richtlinie 2008/6/EG (ABl. L 52 vom 27.2.2008, S. 3) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Unternehmer sich entsprechend einer Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern gegenüber dieser Behörde verpflichtet hat, flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Gesamtheit der Universaldienstleistungen oder einen Teilbereich dieser Leistungen nach Satz 1 anzubieten. Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen, die der Unternehmer erbringt
a)
auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b)
auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;
12.
a)
die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b)
die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c)
die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.
Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind;
13.
die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
14.
a)
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat;
b)
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von
aa)
zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb)
Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc)
Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd)
Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee)
Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff)
Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
GG)
Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh)
Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,
erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder
ii)
von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;
c)
Leistungen nach den Buchstaben a und b, die im Rahmen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder der besonderen Versorgung nach § 140a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von Einrichtungen erbracht werden, mit denen entsprechende Verträge bestehen, sowie Leistungen zur Sicherstellung der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen die durch Einrichtungen erbracht werden, mit denen Verträge nach § 119b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen;
d)
(weggefallen)
e)
die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft, an in den Buchstaben a und b genannte Einrichtungen, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem Infektionsschutzgesetz und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Absatz 8 des Infektionsschutzgesetzes bestehenden Verpflichtungen zu erbringen;
f)
die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von
aa)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb)
Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc)
Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;
15.
die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge
a)
untereinander,
b)
an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;
15a.
die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste (§ 278 SGB V) und des Medizinischen Dienstes Bund (§ 281 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch;
15b.
Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen,
a)
die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b)
die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c)
die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;
15c.
Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 49 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Rehabilitationsdienste und -einrichtungen nach den §§ 36 und 51 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen worden sind;
16.
die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von
a)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d)
Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f)
Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g)
Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j)
Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k)
Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1896 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1908i Absatz 1 in Verbindung mit § 1835 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m)
Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.
Leistungen im Sinne des Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis m erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht;
17.
a)
die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b)
die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;
18.
eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;
18a.
die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit diese Leistungen im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung ausgeführt werden, und sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist;
19.
a)
die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, der eingetragene Lebenspartner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Lieferungen von Energieerzeugnissen im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 des Energiesteuergesetzes und von Alkoholerzeugnissen im Sinne des Alkoholsteuergesetzes, wenn der Blinde für diese Erzeugnisse Energiesteuer oder Alkoholsteuer zu entrichten hat, und für Lieferungen im Sinne der Nummer 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2,
b)
die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 226 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch:
aa)
die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb)
die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;
20.
a)
die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b)
die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,
21.
a)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,
aa)
wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb)
wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
b)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer
aa)
an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb)
an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;
21a.
(weggefallen)
22.
a)
die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b)
andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;
23.
a)
die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, deren Zielsetzung mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbar ist und die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden,
b)
eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, soweit sie
aa)
auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,
c)
Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Berufsakademie, an öffentlichen Schulen und an Ersatzschulen, die gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an staatlich anerkannten Ergänzungsschulen und an Berufsschulheimen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden.
Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die die Unternehmer den Personen, die bei der Erbringung der Leistungen nach Satz 1 Buchstabe a und b beteiligt sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Kinder und Jugendliche im Sinne von Satz 1 Buchstabe a und b sind alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind. Für die in den Nummern 15b, 15c, 21, 24 und 25 bezeichneten Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;
24.
die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen;
25.
Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Absatz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch, die Inobhutnahme nach § 42 des Achten Buches Sozialgesetzbuch und Leistungen der Adoptionsvermittlung nach dem Adoptionsvermittlungsgesetz, wenn diese Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind
a)
von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,
b)
Einrichtungen, soweit sie
aa)
für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc)
Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd)
Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.
Steuerfrei sind auch
a)
die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe BEGünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b)
die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c)
Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1909 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1835 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d)
Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;
26.
die ehrenamtliche Tätigkeit,
a)
wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b)
wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;
27.
a)
die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b)
die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;
28.
die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat;
29.
sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Tatbestand

1

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GbR, die eine Yoga-Schule betreibt. Streitig ist, ob die Klägerin in den Jahren 2006 bis 2008 (Streitjahre) insoweit umsatzsteuerfreie Umsätze i.S. von § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG a.F.) ausgeführt hat.

2

Die Yogakurse führte der Gesellschafter der Klägerin namens X durch, der seit dem … Februar 1998 die staatliche Anerkennung als Physiotherapeut besitzt; für den verwaltungstechnischen Bereich war die Gesellschafterin Y zuständig. Teilweise war die Teilnahme an den Kursen von Ärzten empfohlen worden; ärztliche Verordnungen lagen hingegen nicht vor. Die Kursteilnehmer entrichteten für die Teilnahme ein von der Klägerin berechnetes Entgelt. Verschiedene Krankenkassen erstatteten den Kursteilnehmern zumindest teilweise die von der Klägerin erhobenen Entgelte, wobei mehrere Krankenkassen ausdrücklich darauf hinwiesen, dass die Bezuschussung im Rahmen ihrer Präventionsprogramme nach § 20 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) erfolge.

3

Die Klägerin gab für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärungen ab, da sie ihre Umsätze für umsatzsteuerfrei hielt. Infolge einer bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelangte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass die mit den Yogakursen erzielten Umsätze nicht steuerfrei seien. Leistungen eines Physiotherapeuten seien nur umsatzsteuerfrei, wenn er aufgrund einer ärztlichen Verordnung tätig werde; dies sei nicht der Fall. Entsprechend diesen Feststellungen erließ das FA für die Streitjahre 2006 und 2007 und für den Voranmeldungszeitraum 4/2008 erstmalige Umsatzsteuerbescheide.

4

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, im Wesentlichen mit der Begründung, dass es sich im Streitfall nicht um eine Heilbehandlung handele und außerdem die Klägerin nicht über den erforderlichen Befähigungsnachweis verfüge. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 14 UStG a.F. seien daher nicht erfüllt.

5

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde, in der sie sich auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), auf Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO und auf das Vorliegen von Verfahrensfehlern i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO beruft.

Entscheidungsgründe

6

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Voraussetzungen zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen entweder nicht vor oder sind von der Klägerin nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Form dargelegt worden.

7

1. Die Klägerin hat zwar das Vorliegen von Verfahrensfehlern i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO behauptet, diese aber nicht in der gebotenen Weise dargetan.

8

a) Wird die Nichtzulassungsbeschwerde auf einen solchen Mangel gestützt, so bedarf es hierfür eines Vortrags der Tatsachen, die den Mangel schlüssig ergeben. Außerdem muss dargelegt werden, dass die angefochtene Entscheidung --ausgehend von der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann, sie also ohne den Verfahrensmangel möglicherweise anders ausgefallen wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501, unter III.A.; vom 23. November 2010 XI B 67/09, BFH/NV 2011, 290, unter 3., jeweils m.w.N.).

9

b) Diese Voraussetzungen erfüllt die Beschwerdeschrift nicht.

10

aa) Die von der Klägerin behauptete Nichtberücksichtigung von Umständen, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätten einfließen müssen, kann zwar verfahrensfehlerhaft sein, wenn das FG seiner Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) nicht nachkommt oder Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt lässt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 543, und vom 18. Dezember 1998 X B 95/98, BFH/NV 1999, 811, jeweils m.w.N.), insbesondere, wenn es bei seiner Überzeugungsbildung eine nach Aktenlage feststehende Tatsache unberücksichtigt lässt bzw. bei seiner Entscheidung vom Nichtvorliegen einer solchen Tatsache ausgeht (sog. Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 27. Juni 2012 X B 62/11, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris unter 1.a).

11

bb) Die Klägerin hat es aber unterlassen, diese in Betracht kommenden Verfahrensmängel schlüssig entsprechend den Darlegungsanforderungen zu rügen. Soweit die Klägerin ausführt, das FG habe die Tatsache, dass die Yoga-Kurse durch einen Physiotherapeuten durchgeführt worden seien, "schlichtweg" übersehen, ist die Rüge schon deshalb nicht schlüssig erhoben, weil das FG ausweislich seiner tatsächlichen Feststellungen im Tatbestand seines Urteils diesen Umstand ausdrücklich hervorgehoben hat (vgl. Seite 3 des FG-Urteils). Daraus ist ersichtlich, dass das FG diese Tatsache zwar gekannt hat, aber nach den Entscheidungsgründen seines Urteils nicht für maßgeblich hielt. Die Klägerin hat insoweit nicht substantiiert unter Auseinandersetzung mit den materiell-rechtlichen Erwägungen des FG vorgetragen, weshalb dieser Umstand aus Sicht des FG gleichwohl hätte entscheidungserheblich sein sollen. Dem weiteren Vorbringen der Klägerin bezogen auf die vom FG nicht berücksichtigten "Protokolle der Yoga-Einführungsgespräche" sowie die "quartalsmäßige Aufstellung zu den Kursteilnehmern" lässt sich schon nicht entnehmen, aus welchen Gründen sich dem FG aus seiner materiell-rechtlichen Sicht von Amts wegen die Einbeziehung dieser Unterlagen hätte aufdrängen müssen. Die unsubstantiierte Behauptung, dies hätte zu einer anderen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG a.F. und damit zu einem abweichenden Entscheidungsergebnis geführt, genügt insoweit nicht.

12

2. Auch der behauptete Zulassungsgrund der Divergenz i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist nicht entsprechend den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargetan.

13

a) Zur Darlegung einer Divergenz ist erforderlich, dass sich aus der Beschwerdebegründung ergibt, in welcher konkreten Rechtsfrage das FG in der angefochtenen Entscheidung nach Ansicht des Beschwerdeführers von der Rechtsprechung anderer Gerichte abgewichen ist. Er hat rechtserhebliche abstrakte Rechtssätze im angefochtenen Urteil und in den von ihm angeführten Entscheidungen so genau zu bezeichnen, dass die Abweichung erkennbar wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 4. Dezember 2000 V B 15/00, BFH/NV 2001, 819; vom 15. Oktober 2008 XI B 247/07, n.v., juris; vom 18. November 2010 XI B 56/10, BFH/NV 2011, 199, unter 1.a, jeweils m.w.N.).

14

b) Diesen Anforderungen genügt das Beschwerdevorbringen nicht. Denn die Klägerin führt insoweit aus, dass das FG einen mit dem Urteil des BFH vom 30. April 2009 V R 6/07 (BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.2.b) übereinstimmenden Rechtssatz aufgestellt habe, wonach der für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. erforderliche Qualifikationsausweis "nicht auf jede erdenkliche Art und Weise erbracht" werden könne. Diesen Rechtssatz habe das FG aber unzutreffend eng --und damit im Widerspruch zu der Entscheidung des BFH-- ausgelegt.

15

Da das FG somit nicht dem Grunde nach von einem abweichenden Rechtssatz des BFH ausgegangen ist, ist die behauptete Divergenz nicht dargetan. Die Klägerin wendet sich mit ihrem Vorbringen insoweit lediglich gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des FG im Einzelfall, was die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2010 XI B 109/09, BFH/NV 2011, 858).

16

3. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

17

a) Wird die Beschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache begründet, so muss in der Beschwerdebegründung eine bestimmte --abstrakte-- klärungsbedürftige und in dem angestrebten Revisionsverfahren auch klärbare Rechtsfrage herausgestellt und --unter Berücksichtigung von Rechtsprechung und Literatur-- deren Bedeutung für die Allgemeinheit substantiiert dargetan werden; kein Klärungsbedarf besteht im Allgemeinen mehr, wenn eine Rechtsfrage bereits vom BFH geklärt worden ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18. August 2008 XI B 192/07, BFH/NV 2008, 2065; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, § 116 Rz 26, 32; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 50, § 116 FGO Rz 43 f.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 107, § 116 FGO Rz 179; jeweils m.w.N.).

18

b) Die Klägerin wirft mit ihrem Beschwerdevorbringen mehrere Rechtsfragen auf, die nach ihrer Auffassung eine grundsätzliche Bedeutung haben.

19

aa) Zunächst hält sie folgende Rechtsfrage für klärungsbedürftig: "Sind Umsätze aus einer Tätigkeit als Yogalehrer steuerfrei, nachdem es sich hierbei um eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 14 S. 1 UStG handelt? Wobei hier zu unterscheiden ist nach a) Yoga, das der Prävention dient, b) Yoga, das als Sekundärprävention einen unmittelbaren Gesundheitsbezug aufweist, c) Yoga, das von einem Physiotherapeuten erbracht wird." Das Problem betreffe eine Vielzahl von Yogalehrenden, deren Angebot einen unmittelbaren Gesundheitsbezug aufweise; in Deutschland gebe es ca. 20 000 bis 30 000 Yogalehrer.

20

Diese dargestellte Rechtsfrage bedarf indes keiner Klärung durch den BFH, weil sie sich auf der Grundlage der bereits ergangenen Rechtsprechung ohne weiteres im Sinne der Entscheidung des FG beantworten lässt. Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung begründet weder einen Klärungsbedarf noch das erforderliche Allgemeininteresse (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753, unter 1.a).

21

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssen Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F. einen therapeutischen Zweck haben (vgl. z.B. Urteile in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, und vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II.1.b). Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören zwar auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, und in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II.1.b, jeweils m.w.N.). Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i.S. des § 20 SGB V haben aber keinen unmittelbaren Krankheitsbezug, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen sollen; sie sind daher keine Heilbehandlungsleistungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F. (BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, Leitsatz 2; in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.2.a).

22

Da nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG i.S. von § 118 Abs. 2 FGO die Leistungen der Klägerin, soweit sie überhaupt teilweise von den Krankenkassen erstattet wurden, von diesen zum Teil ausdrücklich als Leistungen lediglich zur Prävention und Selbsthilfe i.S. des § 20 SGB V eingeordnet wurden und im Übrigen auch keine ärztlich verordneten Leistungen vorliegen (vgl. z.B. zur Hippotherapie BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, Leitsatz), handelt es sich bei den Yoga-Kursen  entgegen der Auffassung der Klägerin unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH nicht um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F.. Vor diesem Hintergrund ist die von ihr aufgeworfene Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig. Dasselbe gilt für die von der Klägerin ferner insoweit genannte Frage, "ob Yoga, das als Sekundärprävention einen unmittelbaren Gesundheitsbezug aufweist, von der Umsatzsteuer befreit ist."

23

Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang ferner vorträgt, von allgemeiner Bedeutung sei "die Fragestellung, ob bzw. inwieweit es bei Gesundheitsberufen, die den Kernbereich der Therapie ausüben, auf eine Verordnung durch Heilberufe ankommt", ist diese Rechtsfrage nach den vorstehenden Ausführungen im vorliegenden Streitfall nicht klärungsbedürftig.

24

bb) Die Klägerin wirft ferner die Rechtsfragen auf, ob "ein Yogalehrer grundsätzlich über die für die Steuerbefreiung" i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F. "erforderliche berufsfachliche Qualifikation" verfügt und ob "ein Yogalehrer, der zugleich ausgebildeter Physiotherapeut ist, über die erforderliche berufsfachliche Qualifikation" verfügt.

25

Diese Rechtsfragen sind in dem von der Klägerin angestrebten Revisionsverfahren nicht klärbar, weil das FG sein Urteil in diesem Zusammenhang kumulativ begründet hat, d.h. auf mehrere selbständig tragende Gründe gestützt hat. Insoweit muss hinsichtlich jeder Urteilsbegründung ein Zulassungsgrund i.S. des § 115 FGO dargelegt werden und vorliegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23. Dezember 2004 III B 14/04, BFH/NV 2005, 667; vom 21. Juli 2011 IX B 46/11, BFH/NV 2011, 1905, und vom 14. November 2011 XI B 66/11, BFH/NV 2012, 460). Da das FG bereits das Vorliegen einer Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F. abgelehnt hat, und insoweit kein Zulassungsgrund gegeben ist, sind die von der Klägerin aufgeworfenen weiteren Rechtsfragen nicht entscheidungserheblich.

26

Dass ein Physiotherapeut Leistungen i.S. des § 4 Nr. 14 UStG a.F. grundsätzlich erbringen kann, ergibt sich im Übrigen bereits aus dem Gesetz.

27

4. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine zum 1. Januar 2010 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der Herr A und Frau B jeweils hälftig beteiligt waren. Die Klägerin betrieb eine mobile podologische Praxis. A ist ausgebildeter Podologe und hatte am 2. November 2009 die Prüfung nach § 4 des Podologengesetzes (PodG) bestanden. Die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung Podologe wurde A erst am 10. Januar 2011 erteilt. B ist medizinische Fußpflegerin.

2

Die Klägerin ging davon aus, dass sie steuerfreie Umsätze ausführe, da die podologische Berufsausbildung des A dazu berechtige, im Rahmen der GbR auch für die von B durchgeführten Behandlungen die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) in Anspruch zu nehmen.

3

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass alle Leistungen der Klägerin steuerpflichtig seien. A habe im Jahr 2010 noch nicht über die zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis verfügt, die ihm erst am 10. Januar 2011 erteilt worden sei. B fehle als medizinische Fußpflegerin die erforderliche Berufsqualifikation. Das FA erließ entsprechend geänderte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide 2010.

4

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den sie im Einspruchsverfahren nur für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2010 aufrechterhielt. Sie ging in Übereinstimmung mit dem FA davon aus, dass ihr Gesellschafter, Herr A, 75 % der Umsätze ausgeführt habe und machte geltend, dass ihre Leistungen in diesem Umfang steuerfrei seien. Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2011 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1789 veröffentlichten Urteil ist die erforderliche Berufsqualifikation bereits mit erfolgreicher Ablegung der staatlichen Prüfung zum Podologen nach § 4 Satz 2 PodG gegeben. Die Erlaubnis (§ 1 Abs. 1 Satz 1 PodG) sei für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG nicht maßgeblich.

6

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Für die steuerrechtliche Qualifizierung komme es auf die fachgerechte Berufsausübung und damit auf die Berechtigung zur Führung der jeweiligen Berufsbezeichnung an.

7

Während des Revisionsverfahrens erging am 4. September 2012 der Umsatzsteuerjahresbescheid 2010. Die Beteiligten haben mitgeteilt, dass sich der Streitstoff nicht verändert und sich lediglich der Streitwert erhöht habe und nunmehr ... € betrage.

8

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 4. September 2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt wird.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision des FA ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet.

11

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

Das FG hat über den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Dezember 2010 vom 14. April 2011 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2010 vom 4. September 2012 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl II 2000, 454). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, BStBl II 2011, 21; vom 10. November 2010 XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311).

13

2. Die nicht spruchreife Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht entschieden, dass der Gesellschafter der Klägerin, Herr A, im Streitjahr über die erforderliche Berufsqualifikation verfügte. Das FG hat aber keine Feststellungen zum Vorliegen einer Heilbehandlung getroffen.

14

a) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind steuerfrei die "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden". Diese Vorschrift beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1., und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.1. zur gleichlautenden Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG).

15

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL nur steuerfrei, wenn sie von Personen erbracht werden, die die hierfür erforderlichen "beruflichen Befähigungsnachweise" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV 2003, 30, Beilage 1 Rdnr. 27) und damit die erforderlichen "beruflichen Qualifikationen" besitzen, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (EuGH-Urteil vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld u.a., Slg. 2006, I-3617, BFH/NV 2006, 299, Beilage 3 Rdnr. 37; BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.).

16

Auch für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG kommt es unter Berücksichtigung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL darauf an, dass eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch einen Unternehmer erbracht wird, der über einen beruflichen Befähigungsnachweis und damit über die für die Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfügt. Der Nachweis dieser Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats z.B. aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b, und vom 1. Dezember 2011 V R 58/09, BFH/NV 2012, 1186, unter II.1.c).

17

b) Im Streitfall hat das FG zu Recht entschieden, dass der Gesellschafter der Klägerin über die für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG erforderliche Berufsqualifikation verfügte.

18

aa) Bei der Beurteilung, ob bereits die erfolgreiche Ablegung der staatlichen Prüfung zum Podologen nach § 4 Satz 2 PodG oder erst die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung als Podologe nach § 1 Abs. 1 PodG i.V.m. § 2 Abs. 1 PodG zum Erwerb der für die Steuerfreiheit erforderlichen Berufsqualifikation führt, ist zu berücksichtigen, dass es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind dabei aber nur insoweit gleichartig, als sie für die Behandelten eine gleichwertige Qualität aufweisen (EuGH-Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I-3617, BFH/NV 2006, 299, Beilage 3 Rdnrn. 40 f.). Für die erforderliche Qualifikation kann dabei z.B. die Tätigkeit in einem rechtlichen Rahmen, unter der Kontrolle eines Medizinischen Dienstes und gemäß spezifisch festgelegter Bedingungen sprechen, deren Einhaltung durch die Eintragung in ein hierfür vorgesehenes Register bescheinigt wird (EuGH-Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I-3617, BFH/NV 2006, 299, Beilage 3 Rdnr. 46; BFH-Urteile in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2., und in BFH/NV 2012, 1186, unter II.1.).

19

bb) Danach hat das FG nach den Verhältnissen des Streitfalls zu Recht entschieden, dass bereits die erfolgreiche Ablegung der staatlichen Prüfung nach § 4 Satz 2 PodG im Regelfall zu der erforderlichen Berufsqualifikation führt.

20

Bereits mit der erfolgreichen Ablegung der Prüfung wird im Regelfall eine dem Podologen qualitativ gleichwertige Tätigkeit ausgeübt. Hierfür spricht insbesondere, dass das PodG die Erbringung fußpflegerischer Leistungen nicht unter einen Genehmigungsvorbehalt stellt. Der Erlaubnisvorbehalt nach § 1 Abs. 1 PodG bezieht sich, wie das FG zutreffend entschieden hat, vielmehr nur auf das Führen einer Berufsbezeichnung. Verboten ist danach nur das Führen einer durch das PodG geschützten Berufsbezeichnung ohne entsprechende Erlaubnis, nicht aber die Leistungserbringung als solche (Urteil des Bundessozialgerichts vom 7. Oktober 2010 B 3 KR 12/09 R, SozR 4-2500 § 124 Nr. 2, unter 2.e). Der Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 PodG kommt daher nicht die Bedeutung zu, das Erbringen bestimmter Leistungen den Titelführungsberechtigten vorzubehalten. Der Erlaubnis schließt sich auch kein gesondertes Überwachungsverfahren nach dem PodG an, durch das sichergestellt wird, dass die Qualität der Leistung sichergestellt ist. Unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung zum Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, ist daher davon auszugehen, dass die Leistungen eines Unternehmers, der die in § 4 PodG vorgesehene staatliche Prüfung bestanden hat, gleichartig zu den Leistungen sind, die ein Unternehmer erbringt, der nicht nur diese Prüfung bestanden hat, sondern darüber hinaus auf seinen Antrag auch die Erlaubnis erhalten hat, die Berufsbezeichnung Podologe zu führen.

21

cc) Für seine gegenteilige Auffassung kann sich das FA nicht auf das von ihm in Bezug genommene BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74 (BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621) berufen. Danach übt ein medizinischer Fußpfleger keinen dem Beruf des Heilpraktikers oder des Krankengymnasten ähnlichen Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes aus. Auf die einkommensteuerrechtliche Beurteilung kommt es indes im Hinblick auf die gebotene richtlinienkonforme Auslegung (s. oben II.2.) nicht an.

22

dd) Für die Steuerfreiheit der für die Klägerin durch Herrn A ausgeführten Leistungen reichte es im Übrigen aus, dass ihr Gesellschafter (Herr A) über die erforderliche Berufsqualifikation verfügte (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, Leitsätze 1 und 2).

23

c) Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, da das FG keine Feststellungen zur Frage getroffen hat, ob und inwieweit die Leistungen der Klägerin als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin anzusehen sind. Hieran würde es z.B. für Leistungen auf vorwiegend kosmetischem Gebiet fehlen.

(1) Die Krankenkasse sieht in der Satzung Leistungen zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken (primäre Prävention) sowie zur Förderung des selbstbestimmten gesundheitsorientierten Handelns der Versicherten (Gesundheitsförderung) vor. Die Leistungen sollen insbesondere zur Verminderung sozial bedingter sowie geschlechtsbezogener Ungleichheit von Gesundheitschancen beitragen. Die Krankenkasse legt dabei die Handlungsfelder und Kriterien nach Absatz 2 zugrunde.

(2) Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen legt unter Einbeziehung unabhängigen, insbesondere gesundheitswissenschaftlichen, ärztlichen, arbeitsmedizinischen, psychotherapeutischen, psychologischen, pflegerischen, ernährungs-, sport-, sucht-, erziehungs- und sozialwissenschaftlichen Sachverstandes sowie des Sachverstandes der Menschen mit Behinderung einheitliche Handlungsfelder und Kriterien für die Leistungen nach Absatz 1 fest, insbesondere hinsichtlich Bedarf, Zielgruppen, Zugangswegen, Inhalt, Methodik, Qualität, intersektoraler Zusammenarbeit, wissenschaftlicher Evaluation und der Messung der Erreichung der mit den Leistungen verfolgten Ziele. Er bestimmt außerdem die Anforderungen und ein einheitliches Verfahren für die Zertifizierung von Leistungsangeboten durch die Krankenkassen, um insbesondere die einheitliche Qualität von Leistungen nach Absatz 4 Nummer 1 und 3 sicherzustellen. Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen stellt sicher, dass seine Festlegungen nach den Sätzen 1 und 2 sowie eine Übersicht der nach Satz 2 zertifizierten Leistungen der Krankenkassen auf seiner Internetseite veröffentlicht werden. Die Krankenkassen erteilen dem Spitzenverband Bund der Krankenkassen hierfür sowie für den nach § 20d Absatz 2 Nummer 2 zu erstellenden Bericht die erforderlichen Auskünfte und übermitteln ihm nicht versichertenbezogen die erforderlichen Daten.

(3) Bei der Aufgabenwahrnehmung nach Absatz 2 Satz 1 berücksichtigt der Spitzenverband Bund der Krankenkassen auch die folgenden Gesundheitsziele im Bereich der Gesundheitsförderung und Prävention:

1.
Diabetes mellitus Typ 2: Erkrankungsrisiko senken, Erkrankte früh erkennen und behandeln,
2.
Brustkrebs: Mortalität vermindern, Lebensqualität erhöhen,
3.
Tabakkonsum reduzieren,
4.
gesund aufwachsen: Lebenskompetenz, Bewegung, Ernährung,
5.
gesundheitliche Kompetenz erhöhen, Souveränität der Patientinnen und Patienten stärken,
6.
depressive Erkrankungen: verhindern, früh erkennen, nachhaltig behandeln,
7.
gesund älter werden und
8.
Alkoholkonsum reduzieren.
Bei der Berücksichtigung des in Satz 1 Nummer 1 genannten Ziels werden auch die Ziele und Teilziele beachtet, die in der Bekanntmachung über die Gesundheitsziele und Teilziele im Bereich der Prävention und Gesundheitsförderung vom 21. März 2005 (BAnz. S. 5304) festgelegt sind. Bei der Berücksichtigung der in Satz 1 Nummer 2, 3 und 8 genannten Ziele werden auch die Ziele und Teilziele beachtet, die in der Bekanntmachung über die Gesundheitsziele und Teilziele im Bereich der Prävention und Gesundheitsförderung vom 27. April 2015 (BAnz. AT 19.05.2015 B3) festgelegt sind. Bei der Berücksichtigung der in Satz 1 Nummer 4 bis 7 genannten Ziele werden auch die Ziele und Teilziele beachtet, die in der Bekanntmachung über die Gesundheitsziele und Teilziele im Bereich der Prävention und Gesundheitsförderung vom 26. Februar 2013 (BAnz. AT 26.03.2013 B3) festgelegt sind. Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen berücksichtigt auch die von der Nationalen Arbeitsschutzkonferenz im Rahmen der gemeinsamen deutschen Arbeitsschutzstrategie nach § 20a Absatz 2 Nummer 1 des Arbeitsschutzgesetzes entwickelten Arbeitsschutzziele.

(4) Leistungen nach Absatz 1 werden erbracht als

1.
Leistungen zur verhaltensbezogenen Prävention nach Absatz 5,
2.
Leistungen zur Gesundheitsförderung und Prävention in Lebenswelten für in der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherte nach § 20a und
3.
Leistungen zur Gesundheitsförderung in Betrieben (betriebliche Gesundheitsförderung) nach § 20b.

(5) Die Krankenkasse kann eine Leistung zur verhaltensbezogenen Prävention nach Absatz 4 Nummer 1 erbringen, wenn diese nach Absatz 2 Satz 2 von einer Krankenkasse oder von einem mit der Wahrnehmung dieser Aufgabe beauftragten Dritten in ihrem Namen zertifiziert ist. Bei ihrer Entscheidung über eine Leistung zur verhaltensbezogenen Prävention berücksichtigt die Krankenkasse eine Präventionsempfehlung nach § 25 Absatz 1 Satz 2, nach § 26 Absatz 1 Satz 3 oder eine im Rahmen einer arbeitsmedizinischen Vorsorge oder einer sonstigen ärztlichen Untersuchung schriftlich abgegebene Empfehlung. Die Krankenkasse darf die sich aus der Präventionsempfehlung ergebenden personenbezogenen Daten nur mit schriftlicher oder elektronischer Einwilligung und nach vorheriger schriftlicher oder elektronischer Information des Versicherten verarbeiten. Die Krankenkassen dürfen ihre Aufgaben nach dieser Vorschrift an andere Krankenkassen, deren Verbände oder Arbeitsgemeinschaften übertragen. Für Leistungen zur verhaltensbezogenen Prävention, die die Krankenkasse wegen besonderer beruflicher oder familiärer Umstände wohnortfern erbringt, gilt § 23 Absatz 2 Satz 2 entsprechend.

(6) Die Ausgaben der Krankenkassen für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben nach dieser Vorschrift und nach den §§ 20a bis 20c sollen ab dem Jahr 2019 insgesamt für jeden ihrer Versicherten einen Betrag in Höhe von 7,52 Euro umfassen. Von diesem Betrag wenden die Krankenkassen für jeden ihrer Versicherten mindestens 2,15 Euro für Leistungen nach § 20a und mindestens 3,15 Euro für Leistungen nach § 20b auf. Von dem Betrag für Leistungen nach § 20b wenden die Krankenkassen für Leistungen nach § 20b, die in Einrichtungen nach § 107 Absatz 1 und in Einrichtungen nach § 71 Absatz 1 und 2 des Elften Buches erbracht werden, für jeden ihrer Versicherten mindestens 1 Euro auf. Unterschreiten die jährlichen Ausgaben einer Krankenkasse den Betrag nach Satz 2 für Leistungen nach § 20a, so stellt die Krankenkasse diese nicht ausgegebenen Mittel im Folgejahr zusätzlich für Leistungen nach § 20a zur Verfügung. Die Ausgaben nach den Sätzen 1 bis 3 sind in den Folgejahren entsprechend der prozentualen Veränderung der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 Absatz 1 des Vierten Buches anzupassen. Unbeschadet der Verpflichtung nach Absatz 1 müssen die Ausgaben der Krankenkassen für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben nach dieser Vorschrift und nach den §§ 20a bis 20c im Jahr 2020 nicht den in den Sätzen 1 bis 3 genannten Beträgen entsprechen. Im Jahr 2019 nicht ausgegebene Mittel für Leistungen nach § 20a hat die Krankenkasse nicht im Jahr 2020 für zusätzliche Leistungen nach § 20a zur Verfügung zu stellen.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.

(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.

(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:

1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind;
2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
Soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 oder § 20), ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, so ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen. Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt.

(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.

(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.

(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.

(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:

1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind;
2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
Soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 oder § 20), ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, so ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen. Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt.

(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.

(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.

(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.

(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:

1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind;
2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
Soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 oder § 20), ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, so ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen. Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt.

(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.