Finanzgericht Nürnberg Urteil, 07. Juli 2016 - 6 K 468/16

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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die medizinische Produkte entwickelt, produziert und vertreibt. Sie gehörte im Streitjahr (2000) zum Konzern der X AG, der der Anschlussprüfung unterlag.

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In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 vom 31. Juli 2002 wies die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.428.321 DM aus. In ihrer Gewerbesteuererklärung 2000 vom gleichen Tag gab sie einen Gewerbeverlust von 1.431.351 DM an.

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Die Veranlagungsverwaltungsstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) stempelte auf der ersten Seite des Erklärungsbogens in den grünen Feldern am oberen Rand in dem zweiten dick umrandeten Kästchen über die ersten beiden Zeilen hinweg rechts rot die Ziffer "1" ein. Auf der Anlage GSE trug ein Mitarbeiter des FA unterhalb der Angabe zur Art des Unternehmens auf Zeile 5 "S. 7" ein. Das für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen maßgebliche Arbeitsplatzprotokoll vom 26. September 2002 weist als Bearbeiter mit dessen Personalbenutzungsidentifikationsnummer (PBI) den A aus; A hat das Protokoll auch mit Namenskürzel unterschrieben. Auf dem Protokoll befindet sich rechts neben dem letzten Absatz mit Bleistift die von A geschriebene Wort- und Zahlenfolge "Saldo S. 1 S. 11". Das Arbeitsplatzprotokoll für die Gewerbesteuermessbetragsberechnung vom 24. September 2002 enthält eine andere PBI. Es ist aber von zwei Bearbeitern, darunter A, mit Namenskürzel unterschrieben.

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Mit ihren Steuererklärungen reichte die Klägerin beim FA auch einen Jahresabschluss (Bilanz zum 31. Dezember 2000, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Bilanzbericht) ein. Der Jahresabschluss enthält auf Seite 1 die Bilanz zum 31. Dezember 2000, auf Seite 7 die Gewinnverteilung und auf Seite 11 das Kommanditkapital; auf Seite 13 wird das ausweislich der Bilanz von einem Gesellschafter an die Klägerin gegebene Darlehen erläutert. Darlehensverträge legte die Klägerin im Rahmen der im Jahr 2003 durchgeführten Außenprüfung vor. Den Gesellschaftsvertrag der Klägerin hatte das FA schon am 11. November 1999 erhalten.

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Am 11. Oktober 2002 erließ das FA teilweise vorläufig, aber ohne Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) einen Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG); darin stellte das FA einen Verlust aus Gewerbebetrieb 2000 in Höhe von 1.428.321 DM fest. Ebenfalls am 11. Oktober 2002 erging ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 mit einem Gewerbeverlust 2000 in Höhe von 1.431.351 DM. Der Bescheid enthält als Nebenbestimmung einen Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Außerdem erließ das FA am 7. November 2002 einen Gewerbesteuermessbescheid 2000 mit einem Gewerbeverlust von 1.431.351 DM und einem Gewerbesteuermessbetrag von 0 DM. Auch dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Bei einer Außenprüfung im Jahr 2003 u.a. wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, gesonderter Feststellung des verrechenbaren Verlustes und wegen Gewerbesteuer für die Jahre 1999 und 2000 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Verlust aus Gewerbebetrieb im Jahr 2000 (vor Anwendung des § 15a EStG) nur 1.318.090 DM betrage. Er vertrat die Auffassung, dass das Gesellschaftsvermögen laut Gesellschaftsbilanz und das Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung des § 15a EStG zu trennen seien; der steuerrechtlichen Zuordnung eines Darlehens zwischen der Klägerin und einem ihrer Gesellschafter als Fremdkapital in der Gesellschaftsbilanz sei nicht zu folgen. Das FA übernahm dieses Prüfungsergebnis in seinem geänderten Feststellungsbescheid vom 4. Dezember 2003, wobei es die Änderung (zunächst) auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte. Außerdem erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2000 mit dem Ausweis eines Gewerbeverlustes in Höhe von 1.318.090 DM und eines Gewerbesteuermessbetrags von 0 DM.

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Der gegen den geänderten Feststellungsbescheid eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung stützte das FA seine Berechtigung zur Bescheidänderung auf § 129 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO.

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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1659 veröffentlichten Gründen ab.

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Es führte im Wesentlichen aus, die Nichteingabe der Kennziffer für die Vorbehaltsfestsetzung beruhe auf einem Vergessen oder Übersehen und daher auf einem Fehler des Bearbeiters. Dieser habe keine rechtlichen oder tatsächlichen Überlegungen angestellt. Der Steuerfall sei auf der ersten Seite des Erklärungsbogens dahin gekennzeichnet worden, dass die Steuererklärungen nur überschlägig zu prüfen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen seien. Es habe keine Veranlassung bestanden, nur hinsichtlich der Feststellung 2000 hiervon abzuweichen. Auch handele es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen, bei dem eine Außenprüfung angestanden habe. Die handschriftlichen Vermerke auf der Steuererklärung und auf dem Arbeitsplatzprotokoll ließen nicht den Schluss zu, dass der Bearbeiter entgegen der einschlägigen Dienstanweisung die Feststellung ohne Vorbehaltsvermerk habe durchführen wollen. Auch eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung sei auszuschließen. Der Fehler sei jedem unvoreingenommenen Dritten, der auch Kenntnis von den internen Arbeitsanweisungen habe, klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit ersichtlich. Der fehlerhafte Feststellungsbescheid 2000 könne unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden, ohne dass es zuvor einer Ergänzung um einen Vorbehaltsvermerk im Wege einer Änderung nach § 129 AO bedürfe.

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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 129 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO).

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Sie beantragt, das vorinstanzliche Urteil und den geänderten Feststellungsbescheid 2000 vom 4. Dezember 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2004 aufzuheben.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA berechtigt war, den Feststellungsbescheid vom 11. Oktober 2002 zu Ungunsten der Klägerin zu ändern.

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1. Das FG ist nicht ausdrücklich der Frage nachgegangen, ob die streitige Änderungsbefugnis des FA aus der Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO folgen könnte, auf die das FA ursprünglich seine Befugnis zur Änderung gestützt hat. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen geht indes auch das FA zu Recht davon aus, dass im Streitfall eine Änderungsbefugnis nach dieser Norm nicht gegeben war. Denn die Existenz eines der Klägerin gewährten Gesellschafter-Darlehens, an das das FA nach Durchführung einer Außenprüfung in seinem angefochtenen Änderungsbescheid andere steuerrechtliche Folgen als die Klägerin in ihren Steuererklärungen geknüpft hat, war dem FA aus dem von der Klägerin zusammen mit ihren Steuererklärungen für das Streitjahr vorgelegten Jahresabschluss bekannt, auch wenn die Klägerin Darlehensverträge erst im Jahr 2003 vorgelegt hat. Damit ist nicht erkennbar, dass dem FA --nach Erlass des zu ändernden Bescheids (vgl. z.B. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 173 Rz 48)-- eine bei der ursprünglichen Feststellung rechtserhebliche Tatsache (vgl. z.B. Klein/Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 71) erst nachträglich bekannt geworden wäre.

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2. Das FG hat jedoch die von ihm festgestellten Umstände des Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gewürdigt, dass das FA zu Recht seine Änderungsbefugnis auf die §§ 129 Satz 1, 164 Abs. 2 AO gestützt hat.

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a) Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

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aa) "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen. Sie können beispielsweise bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810, jeweils m.w.N.). Auch das versehentliche Unterbleiben eines Vorbehaltsvermerks --etwa in Folge der Unterlassung der Übernahme dieses Vermerks aus der Aktenverfügung in den Bescheid oder der Nichterfassung der erforderlichen Kennziffer-- stellt eine gemäß § 129 AO jederzeit zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit dar (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 1989 VIII R 110/86, BFH/NV 1990, 205; vom 27. März 1996 I R 83/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509; vom 17. November 1998 III R 2/97, BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 129 Rz 5; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 129 Rz 47, m.w.N.). Auch wenn nur das offenbar ist, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig oder augenfällig ist, muss die offenbare Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 205; in BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62, und in BFH/NV 2007, 1810, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013).

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bb) In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480, m.w.N.; Senatsurteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1013). Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor (z.B. Senatsurteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, m.w.N.), ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1013).

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cc) Indem der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind," abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.). Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 205, und in BFH/NV 2007, 1810; BFH-Beschluss vom 22. August 2006 I B 21/06, BFH/NV 2007, 10, jeweils m.w.N.; vgl. auch Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 129 Rz 13; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 129 Rz 17; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, a.a.O., § 129 Rz 38). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, m.w.N.). Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 10; dieser Ansicht folgend z.B. Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 129 Rz 13; Pahlke/Koenig/Pahlke, a.a.O., § 129 Rz 18 f., mit kritischer Würdigung der Gegenmeinung; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, a.a.O., § 129 Rz 38; eher unentschlossen Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rz 70; kritisch hingegen z.B. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 129 AO Rz 4 ff.).

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dd) Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, jeweils m.w.N.; Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 129 Rz 4). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (Senatsurteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638).

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ee) Ist in einem Steuerbescheid die Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung versehentlich unterblieben und liegen insoweit die Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO vor, so muss das FA den Bescheid nicht zunächst nach § 129 AO berichtigen, um ihn anschließend nach § 164 Abs. 2 AO ändern zu können. Vielmehr kann der Bescheid in diesem Fall unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden; diese Änderung schließt dann die Wahrnehmung der Berichtigungsmöglichkeit ein (BFH-Urteile in BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509, und in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400).

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b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist die Würdigung des FG, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer Änderung nach den §§ 129, 164 Abs. 2 AO gegeben seien, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

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aa) Revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand hält zunächst die Annahme des FG, dass eine "ähnliche Unrichtigkeit" i.S. des § 129 Satz 1 AO vorgelegen habe. Das FG ist aufgrund seiner nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze davon ausgegangen, dass die Nichteingabe der Kennziffer für einen Vorbehaltsvermerk auf einem Vergessen oder Übersehen des Bearbeiters (A) beruht habe. Das FG hat zunächst die Vorbearbeitung der von der Klägerin abgegebenen Feststellungserklärung durch Abstempelung mit einer Ziffer und deren Signalwirkung bei der späteren Sachbearbeitung sowie die im Streitfall einschlägige Dienstanweisung dahin gewürdigt, dass hierdurch die Aufnahme eines Vorbehaltsvermerks auch in den streitbefangenen Feststellungsbescheid nahe gelegen hätte. Diese tatrichterliche Würdigung ist auch dann möglich, wenn man mit der Klägerin davon ausgeht, dass der Sachbearbeiter an eine entsprechende Vorbearbeitung der Steuererklärung nicht gebunden ist. Der Schluss des FG, dass der Sachbearbeiter unter den im Streitfall vorliegenden Umständen keinen Anlass hatte, entgegen der internen Anweisung zu handeln, liegt schon deshalb nahe, weil auch die Klägerin keine für ein (bewusst) regelwidriges Verhalten des Sachbearbeiters sprechenden Gesichtspunkte vorgetragen hat. Auch konnte das FG dies aus dem Umstand folgern, dass --außer dem streitbefangenen Feststellungsbescheid-- alle aufgrund der Steuererklärungen der Klägerin ergangenen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen worden sind; außerdem ist eine Würdigung der Bearbeitungsvermerke in den Akten dahin gehend möglich, dass der A hinsichtlich der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen keine abschließende rechtliche Beurteilung vornehmen wollte. Einen --von der Klägerin bereits im Ausgangsverfahren bestrittenen-- Rechtssatz dergestalt, dass allein schon der Verstoß gegen eine interne Anweisung eine offenbare Unrichtigkeit begründe, hat das FG nicht aufgestellt.

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bb) Gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Würdigung des FG, dass die Unrichtigkeit auch "offenbar" gewesen sei. Nach den genannten Maßstäben zutreffend und im Einklang mit ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung hat das FG als maßgeblich erachtet, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für einen unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war. Da insoweit nicht auf den Empfängerhorizont, sondern auf eine objektivierte Sicht abgestellt wird, kann bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten zunächst der Akteninhalt als bekannt vorausgesetzt werden. Allerdings beschränkt sich dessen Erkenntnishorizont nicht hierauf. Deshalb stellt der BFH auf die "Umstände bei der Entscheidungsfindung" ab (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.). Dass dabei vornehmlich auf den Akteninhalt abzustellen ist, findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt. Der erkennende Senat hat indes unter Zugrundelegung des objektivierten Maßstabs keine Bedenken, bei dem unvoreingenommenen Dritten neben dem (jedenfalls teilweise nur verwaltungsintern bekannten) Akteninhalt auch im konkreten Fall einschlägige interne Arbeits- und Dienstanweisungen regelmäßig in dessen (gleichfalls objektivierten) Erkenntnishorizont einzubeziehen. Dies ist allerdings nicht dahin zu verstehen, dass jeder Verstoß gegen interne Anweisungen eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO begründet, selbst wenn auch in der Nichtbeachtung einer Dienstanweisung ein mechanisches Versehen i.S. dieser Vorschrift liegen kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Das FG hat jedoch auch im Zusammenhang mit seinen Ausführungen zur Offenbarkeit der Unrichtigkeit einen solchen Rechtssatz nicht aufgestellt. Vielmehr ist auch seine Würdigung möglich, dass unter den Besonderheiten des Streitfalls einem unvoreingenommenen Dritten die zuvor benannte Unrichtigkeit offenbar war. Dies wäre auch dann der Fall, wenn der Vortrag der Klägerin in ihrer Revisionsbegründung berücksichtigt würde, dass eine "Konzernübersicht" erst auf die Zeit nach dem Erfassungsprotokoll datiere und deshalb der Sachbearbeiter der Feststellungserklärung von der Konzernzugehörigkeit der Klägerin noch keine Kenntnis gehabt habe.

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cc) Die angefochtene Entscheidung enthält entgegen der Ansicht der Klägerin auch keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 V R 19/99 (BFHE 190, 288, BStBl II 2000, 284). Jenes Urteil betraf u.a. die Rechtsfrage, wann ein Steuerbescheid wirksam unter einen Vorbehalt der Nachprüfung gestellt ist, und nicht die Voraussetzungen des § 129 AO. Im Übrigen ist vorliegend auch nicht im Streit, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid keinen wirksamen Vorbehaltsvermerk enthält.

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dd) Schließlich ist nach den ausgeführten Rechtsgrundsätzen auch nicht zu beanstanden, dass das FA den streitigen Feststellungsbescheid unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert hat.

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3. Nachdem der angefochtene geänderte Feststellungsbescheid zwischen den Beteiligten nur hinsichtlich der Änderungsbefugnis des FA, nicht jedoch hinsichtlich der materiell-rechtlichen Grundlagen der nach Maßgabe der Feststellungen der Außenprüfung erfolgten Änderungen streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013  4 K 2093/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

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I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid wegen offenbarer Unrichtigkeit geändert werden durfte.

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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, begehrten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 278 € die Steuervergünstigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes. Bei der Steuerveranlagung verminderte der Veranlagungsbeamte die anzuerkennenden haushaltsnahen Dienstleistungen auf 252 €, weil 26 € bereits im Vorjahr berücksichtigt worden waren. Dementsprechend hatte er im Mantelbogen den erklärten Betrag (278 €) von Hand durchgestrichen und den korrigierten Betrag (252 €) dem gestrichenen Betrag handschriftlich vorangestellt. In dem darauf ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 6. April 2011 ermäßigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer allerdings nicht auf der Grundlage des korrigierten Betrags von 252 €, sondern um 4.000 €; in den Erläuterungen wies das FA darauf hin, dass die Schornsteinfegerrechnung vom 3. Dezember 2008 (26 €) bereits in der Veranlagung 2008 berücksichtigt worden sei.

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Nachdem das FA bemerkt hatte, dass die Steuerermäßigung für die haushaltsnahe Dienstleistung um 3.949 € zu hoch angesetzt worden war, erließ es ohne vorherige Anhörung der Kläger den hier streitigen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012. Gestützt auf § 129 der Abgabenordnung (AO) reduzierte das FA die Steuerermäßigung von 4.000 € auf 51 € (20 % von 252 €) und erhöhte dementsprechend die festzusetzende Einkommensteuer für 2009 um 3.949 €. In den Erläuterungen zur Festsetzung war ausgeführt, dass aufgrund eines Eingabefehlers ein zu hoher Betrag angerechnet worden sei. Die Aufwendungen hätten nicht mit 278 €, sondern mit 252 € angesetzt werden sollen, es sei aber die Zahl 278252 eingegeben worden.

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Bei Eingabe des fehlerhaften Betrags von 278.252 € habe das Programm nach Mitteilung des FA einen Hinweis mit folgendem Text ausgegeben: "Bitte die Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen/einer Hilfe im Haushalt (Kz. 18.210) prüfen, ggfs. Rechnung und Zahlungsnachweis anfordern."

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Die Kläger wandten sich mit der Anfechtungsklage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012 und begehrten dessen ersatzlose Aufhebung.

6

Im Streitfall sei nicht von einem bloßen Schreib- oder Rechenfehler auszugehen. Sie --die Kläger-- bestritten, dass die fehlerhafte Eintragung auf einen fehlerhaften Doppelklick in der Eintragungsposition der Bearbeitungsmaske zurückzuführen sei. Aus dem Steuerbescheid selbst sei nicht erkennbar, dass es an dieser Position zu Fehlern gekommen sei, nachdem der Ausgangsbescheid ausdrücklich erläutert hätte, dass die Position in ihrer Höhe überprüft und entsprechend angesetzt worden sei. Es liege eine Sachentscheidung und nicht etwa ein bloßer Eingabefehler vor.

7

Wenn eine Plausibilitätskontrolle stattgefunden habe, der Bearbeiter jedoch offensichtlich keine Veranlassung für eine nochmalige Prüfung der Aufwendungen gesehen habe, liege damit kein bloßer Schreib- oder Rechenfehler vor. Vielmehr habe der Sachbearbeiter aufgrund eigener Prüfung eine inhaltliche Entscheidung getroffen. Dies gehe über einen bloßen Schreib- und Rechenfehler hinaus, so dass § 129 AO nicht anwendbar sei.

8

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1978 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

9

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung des § 129 AO. Im Streitfall liege insbesondere eine eigenständige Entscheidung des Sachbearbeiters zu Grunde, den Kontrollhinweis unbeachtet zu lassen. Dies sei nicht mehr von § 129 AO erfasst und auch nicht vergleichbar mit anderen offensichtlichen Unrichtigkeiten. Der Fall sei auch nicht mit dem Übersehen einer Hinweismitteilung als Nachlässigkeit im Sinne der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. April 1986 VI R 4/83 (BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541) vergleichbar. Denn hier sei vom FG festgestellt, dass der Bearbeiter keine Veranlassung gesehen habe, die Eintragung nochmals zu überprüfen, so dass insoweit gerade kein Flüchtigkeitsfehler vorliege, sondern eine bewusste Entscheidung, diese Frage nicht nochmals aufzugreifen. Diese konkrete Willensbildung des Sachbearbeiters, eine Überprüfung nicht mehr vorzunehmen, sei an § 129 AO zu messen. Danach scheide eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids aus.

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Sie beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013 sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Juni 2012 den Änderungsbescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2009 vom 11. Mai 2012 aufzuheben.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1; vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).

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2. Gemessen daran begegnet die Entscheidung und Würdigung des FG, dass im Streitfall ein mechanisches Versehen i.S. des § 129 AO vorliegt und ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum ausgeschlossen werden kann, keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

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a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Eingabe des Betrags "252" ohne vorherige Streichung des Betrags "278" eine solche offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines Schreibfehlers ist. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig; denn auch die Kläger räumen ein, dass dieser Eintrag als Schreibfehler zu behandeln sei, da es nicht darauf ankomme, ob dieser Fehler per Hand oder durch Eingabe in einen Rechner erfolge. Dem ist zuzustimmen.

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b) Die Würdigung des FG, dass trotz des ergangenen Prüfhinweises ein möglicher Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen werden könne, hält ebenfalls revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

17

aa) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (Senatsurteil in BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls, insbesondere nach der Aktenlage, ist mithin im Wesentlichen eine Tatfrage und unterliegt damit der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).

18

bb) Das FG hat seine Überzeugung, dass auch nach Ergehen des Prüfhinweises keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung durch den Veranlagungsbeamten vorlägen, im Wesentlichen darauf gestützt, dass ein geschulter Veranlagungsbeamter nicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln könnte, bei einem für haushaltsnahe Dienstleistungen geltend gemachten Betrag von 278 € seien mindestens 20.000 € als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd zu berücksichtigen; dies läge außerhalb des Vorstellbaren. Angesichts dessen sei die tatsächlich gewährte Steuerermäßigung in Höhe von 4.000 € nur erklärlich, wenn man davon ausgehe, dass der Veranlagungsbeamte entgegen dem Prüfhinweis die inhaltliche Kontrolle der haushaltsnahen Dienstleistungen pflichtwidrig unterlassen habe. Ein solches pflichtwidriges Unterlassen bedeute aber nicht, dass der Veranlagungsbeamte die fehlerhafte Gewährung auch rechtlich gebilligt hätte. Vielmehr liege lediglich ein besonders nachlässiges Verhalten vor, das aber nicht die Annahme rechtfertige, der Veranlagungsbeamte sei einem Rechtsirrtum unterlegen. Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist angesichts der konkreten Tatumstände jedenfalls möglich, wenn nicht sogar naheliegend.

19

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013  4 K 2093/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

1

I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid wegen offenbarer Unrichtigkeit geändert werden durfte.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, begehrten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 278 € die Steuervergünstigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes. Bei der Steuerveranlagung verminderte der Veranlagungsbeamte die anzuerkennenden haushaltsnahen Dienstleistungen auf 252 €, weil 26 € bereits im Vorjahr berücksichtigt worden waren. Dementsprechend hatte er im Mantelbogen den erklärten Betrag (278 €) von Hand durchgestrichen und den korrigierten Betrag (252 €) dem gestrichenen Betrag handschriftlich vorangestellt. In dem darauf ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 6. April 2011 ermäßigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer allerdings nicht auf der Grundlage des korrigierten Betrags von 252 €, sondern um 4.000 €; in den Erläuterungen wies das FA darauf hin, dass die Schornsteinfegerrechnung vom 3. Dezember 2008 (26 €) bereits in der Veranlagung 2008 berücksichtigt worden sei.

3

Nachdem das FA bemerkt hatte, dass die Steuerermäßigung für die haushaltsnahe Dienstleistung um 3.949 € zu hoch angesetzt worden war, erließ es ohne vorherige Anhörung der Kläger den hier streitigen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012. Gestützt auf § 129 der Abgabenordnung (AO) reduzierte das FA die Steuerermäßigung von 4.000 € auf 51 € (20 % von 252 €) und erhöhte dementsprechend die festzusetzende Einkommensteuer für 2009 um 3.949 €. In den Erläuterungen zur Festsetzung war ausgeführt, dass aufgrund eines Eingabefehlers ein zu hoher Betrag angerechnet worden sei. Die Aufwendungen hätten nicht mit 278 €, sondern mit 252 € angesetzt werden sollen, es sei aber die Zahl 278252 eingegeben worden.

4

Bei Eingabe des fehlerhaften Betrags von 278.252 € habe das Programm nach Mitteilung des FA einen Hinweis mit folgendem Text ausgegeben: "Bitte die Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen/einer Hilfe im Haushalt (Kz. 18.210) prüfen, ggfs. Rechnung und Zahlungsnachweis anfordern."

5

Die Kläger wandten sich mit der Anfechtungsklage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012 und begehrten dessen ersatzlose Aufhebung.

6

Im Streitfall sei nicht von einem bloßen Schreib- oder Rechenfehler auszugehen. Sie --die Kläger-- bestritten, dass die fehlerhafte Eintragung auf einen fehlerhaften Doppelklick in der Eintragungsposition der Bearbeitungsmaske zurückzuführen sei. Aus dem Steuerbescheid selbst sei nicht erkennbar, dass es an dieser Position zu Fehlern gekommen sei, nachdem der Ausgangsbescheid ausdrücklich erläutert hätte, dass die Position in ihrer Höhe überprüft und entsprechend angesetzt worden sei. Es liege eine Sachentscheidung und nicht etwa ein bloßer Eingabefehler vor.

7

Wenn eine Plausibilitätskontrolle stattgefunden habe, der Bearbeiter jedoch offensichtlich keine Veranlassung für eine nochmalige Prüfung der Aufwendungen gesehen habe, liege damit kein bloßer Schreib- oder Rechenfehler vor. Vielmehr habe der Sachbearbeiter aufgrund eigener Prüfung eine inhaltliche Entscheidung getroffen. Dies gehe über einen bloßen Schreib- und Rechenfehler hinaus, so dass § 129 AO nicht anwendbar sei.

8

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1978 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

9

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung des § 129 AO. Im Streitfall liege insbesondere eine eigenständige Entscheidung des Sachbearbeiters zu Grunde, den Kontrollhinweis unbeachtet zu lassen. Dies sei nicht mehr von § 129 AO erfasst und auch nicht vergleichbar mit anderen offensichtlichen Unrichtigkeiten. Der Fall sei auch nicht mit dem Übersehen einer Hinweismitteilung als Nachlässigkeit im Sinne der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. April 1986 VI R 4/83 (BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541) vergleichbar. Denn hier sei vom FG festgestellt, dass der Bearbeiter keine Veranlassung gesehen habe, die Eintragung nochmals zu überprüfen, so dass insoweit gerade kein Flüchtigkeitsfehler vorliege, sondern eine bewusste Entscheidung, diese Frage nicht nochmals aufzugreifen. Diese konkrete Willensbildung des Sachbearbeiters, eine Überprüfung nicht mehr vorzunehmen, sei an § 129 AO zu messen. Danach scheide eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids aus.

10

Sie beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013 sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Juni 2012 den Änderungsbescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2009 vom 11. Mai 2012 aufzuheben.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1; vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).

14

2. Gemessen daran begegnet die Entscheidung und Würdigung des FG, dass im Streitfall ein mechanisches Versehen i.S. des § 129 AO vorliegt und ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum ausgeschlossen werden kann, keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

15

a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Eingabe des Betrags "252" ohne vorherige Streichung des Betrags "278" eine solche offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines Schreibfehlers ist. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig; denn auch die Kläger räumen ein, dass dieser Eintrag als Schreibfehler zu behandeln sei, da es nicht darauf ankomme, ob dieser Fehler per Hand oder durch Eingabe in einen Rechner erfolge. Dem ist zuzustimmen.

16

b) Die Würdigung des FG, dass trotz des ergangenen Prüfhinweises ein möglicher Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen werden könne, hält ebenfalls revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

17

aa) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (Senatsurteil in BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls, insbesondere nach der Aktenlage, ist mithin im Wesentlichen eine Tatfrage und unterliegt damit der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).

18

bb) Das FG hat seine Überzeugung, dass auch nach Ergehen des Prüfhinweises keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung durch den Veranlagungsbeamten vorlägen, im Wesentlichen darauf gestützt, dass ein geschulter Veranlagungsbeamter nicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln könnte, bei einem für haushaltsnahe Dienstleistungen geltend gemachten Betrag von 278 € seien mindestens 20.000 € als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd zu berücksichtigen; dies läge außerhalb des Vorstellbaren. Angesichts dessen sei die tatsächlich gewährte Steuerermäßigung in Höhe von 4.000 € nur erklärlich, wenn man davon ausgehe, dass der Veranlagungsbeamte entgegen dem Prüfhinweis die inhaltliche Kontrolle der haushaltsnahen Dienstleistungen pflichtwidrig unterlassen habe. Ein solches pflichtwidriges Unterlassen bedeute aber nicht, dass der Veranlagungsbeamte die fehlerhafte Gewährung auch rechtlich gebilligt hätte. Vielmehr liege lediglich ein besonders nachlässiges Verhalten vor, das aber nicht die Annahme rechtfertige, der Veranlagungsbeamte sei einem Rechtsirrtum unterlegen. Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist angesichts der konkreten Tatumstände jedenfalls möglich, wenn nicht sogar naheliegend.

19

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Finanzgericht München

Az.: 15 K 35/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: § 129 AO bei nur teilweiser Übernahme von Daten aus dem elektronischen Übertragungsprotokoll

In der Streitsache

1. ...

2. ...

Kläger

prozessbevollmächtigt: zu 1-2: Sozietät ...

gegen

Finanzamt ...

Beklagter

wegen Einkommensteuer 2008

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München durch . als Einzelrichter aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 6. August 2015

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.bundesfinanzhof.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Gründe:

I.

Die Kläger erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die Klägerin zudem aus nichtselbstständiger Arbeit. Sie werden beim Beklagten, dem Finanzamt zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Streitig ist, ob die unstreitig erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die zunächst im Einkommensteuerbescheid 2008 nicht erfasst wurden, durch eine Änderung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) noch besteuert werden können.

Die Kläger tragen vor, sie hätten ihre Einkommensteuererklärung 2008 über ihren steuerlichen Berater elektronisch per ELSTER-Modul der DATEV-Software an den Beklagten übermittelt und die ausgedruckte, von ihnen unterschriebene komprimierte Erklärung mit der Telenummer IT3 nachgereicht. Im Einkommensteuerbescheid vom 22. November 2010 seien die erklärten Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 3.978 € nicht der Besteuerung unterworfen worden.

Mit Bescheid vom 19. April 2011 erging ein nach § 129 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Der Beklagte erläuterte hierzu, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien bei Erlass des Verwaltungsakts vom 22. November 2010 nicht übernommen worden. Diese offenbare Unrichtigkeit werde nunmehr berichtigt. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und trugen vor, es seien innerhalb der Anlage V, Sachbereich 25, die von ihnen erklärten Angaben in den Kennziffern 101, 130, 152, 148, 149 und 120 zu übernehmen gewesen, so dass die Übernahme lediglich einer einzelnen Kennziffer deutlich sichtbar hätte werden müssen. Zudem gehe das Versehen nicht aus den Akten hervor. Es bestehe auch die Möglichkeit, dass die erklärten Einkünfte rechtsfehlerhaft nicht der Besteuerung unterworfen worden seien. Zudem scheide gemäß dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13. Oktober 2010 7 K 4838/08 eine Berichtigung aus, da der Beklagte nicht seiner Amtsermittlungspflicht nachgekommen sei. Mögliche unterlassene amtsinterne Plausibilitätsprüfungen und Endkontrollen könnten nicht durch die Anwendung des § 129 AO ausgebügelt werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Möglichkeit eines Fehlers, der die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit ausschließe, liege nicht vor. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien vielmehr seien versehentlich nicht in das Computerprogramm übertragen worden. Der eigentliche Wille zur Übernahme sei in einem Abhaken des Betrags - wie bei den übrigen Besteuerungsgrundlagen auch - manifestiert worden. Es liege eine bloße Unachtsamkeit oder Nachlässigkeit vor, die offen zutage liege. Deshalb liege auch keine Verletzung der Amtsermittlungspflicht vor.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Im Erörterungstermin vom 16.04.2015 wurde der Sach- und Rechtsstand mit den Beteiligten besprochen. Die Beteiligten erklärten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Einzelrichter. Auf die Niederschrift wird verwiesen. Am 19.05.2015 wurde ein Auskunftsersuchen an das Landesamt für Steuern Bayern, IT-Referat, gerichtet; auf dieses sowie auf dessen Beantwortung vom 24.06.2015 wird ebenso verwiesen. Mit Beschluss vom 23.07.2015 wurde Herr ., der das Auskunftsersuchen beantwortet hatte, als Zeuge bestellt, nachdem die Kläger die Befreiung vom Steuergeheimnis erklärt hatten. Aussagegenehmigung für den Zeugen liegt vor.

Auf Nachfrage des Gerichts erklären die Kläger, es liege kein Transferticket vor, das die Datenübertragung bestätige. Immerhin ergebe sich aus dem Auskunftsersuchen, dass dem Bearbeiter während der Eingabe der aktuellen Werte die Vorjahreswerte als Vergleichswerte zur Verfügung gestellt würden. Deren Abruf sei im Einzelfall von einer benutzerdefinierten Einstellung der Bildschirmanzeige abhängig.

Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 07.08.2015 weitere Ausführungen gemacht. Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2008 vom 19.04.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 29.11.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ihm hätten trotz Telenummer überhaupt keine elektronischen Daten für die Bearbeitung zur Verfügung gestanden. Alle in der ELSTER-Version enthaltenen Angaben seien manuell in den Computer eingegeben worden. Die Veranlagungsbeamtin Frau . könne dies bestätigen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Schriftsätze und die Akten verwiesen. In der mündlichen Verhandlung vom 06.08.2015 wurde der Sachund Streitstand unter Einvernahme des Zeugen . und der damaligen Sachbearbeiterin.

als mitgebrachter Zeugin erörtert; auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 6. August 2015 wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Bei Fehlern im Zusammenhang mit der Eingabe in ein Computerprogramm und anschließender Berichtigung nach § 129 AO geht die höchstrichterliche Rechtsprechung von folgenden Grundsätzen aus (BFH-Beschluss vom 28.06.2006 VII B 305/05, BFH/NV 2006, 1793, und vom 6.2.2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814; siehe hierzu auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 17.03.2008 13 V 2901/07, juris):

„Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. „Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ im Sinne dieser Vorschrift sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen. Ist dagegen die mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt kein mechanisches Versehen und damit keine offenbare Unrichtigkeit vor (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785; vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535). Dementsprechend können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung rein mechanische Versehen offenbare Unrichtigkeiten i. S. des § 129 Satz 1 AO 1977 sein, etwa bei Irrtümern über den Ablauf des maschinellen Verfahrens, Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder Übersehen notwendiger Eintragungen. Es ist aber auch denkbar, dass fehlerhafte Eingaben auf einem Rechtsirrtum beruhen, denn durch die Zuordnung von Daten zu bestimmten Kennziffern wird auch der Wille zu einer bestimmten rechtlichen Behandlung dieser Daten durch das festgelegte Datenverarbeitungsprogramm dokumentiert (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Mai 2002 VII B 179/01, BFH/NV 2002, 1316; BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535). Nach den Feststellungen des FG beruhte der Fehler des FA, dessen Korrektur streitig ist, auf einer unterlassenen Eingabe in das Computer-Programm, durch die der nicht bekannt gegebene Änderungsbescheid vom 21. Juli 1998 hätte storniert werden müssen. Ob bei solchen Eingabefehlern ein bloßes mechanisches Versehen oder aber ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum des Sachbearbeiters vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden. Dabei handelt es sich um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt und nur auf Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden kann (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 1316; BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535).“

Ferner hat der BFH in seinem Urteil vom 8.12.2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 ausgeführt:

„Nach § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Offenbare Unrichtigkeiten i. S. des § 129 AO sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- und Übertragungsfehler. Nicht erfasst sind hingegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. der Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen. Nach § 129 AO zu berichtigende Fehler müssen auf einem „Versehen“ beruhen; hingegen dürfen sie nicht auf die unzulängliche Erfassung oder rechtliche Würdigung eines Sachverhalts zurückzuführen sein (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1967 VI R 85/67, BFHE 90, 468, BStBl II 1968, 191; vom 24. Mai 1977 IV R 44/74, BFHE 122, 393, BStBl II 1977, 853; vom 13. Februar 1979 VIII R 53/77, BFHE 127, 302, BStBl II 1979, 458).Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts zurückgeht, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen (BFH-Urteile vom 2. August 1974 VI R 137/71, BFHE 113, 169, BStBl II 1974, 727; vom 22. November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 350). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (BFH-Urteile vom 28. November 1952 III 258/51 S, BFHE 57, 14, BStBl III 1953, 6; vom 17. April 1969 V R 21/66, BFHE 95, 484, BStBl II 1969, 474; vom 4. Februar 1972 III R 28/68, BFHE 105, 439, BStBl II 1972, 679).

Mechanische Versehen können auch Übertragungsfehler sein. Eine offenbare Unrichtigkeit kann daher auch vorliegen, wenn der Veranlagungsbeamte den Eingabewertbogen falsch ausfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1977 VI R 153/76, BFHE 123, 1, BStBl II 1977, 853; vom 9. Oktober 1979 VIII R 226/77, BFHE 129, 5, BStBl II 1980, 62) oder Daten versehentlich nicht in ein Computerprogramm eingibt (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).

Ein Fehler ist dann „offenbar“ i. S. des § 129 AO, wenn er auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638; BFH-Beschluss vom 4. September 1984 VIII B 157/83, BFHE 142, 13, BStBl II 1984, 834). Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte. Maßgebend ist, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1987 IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277).“

Das FG Köln (Urteil vom 26.06.2014 3 K 1906/12, EFG 2014, 2112) geht von einem mechanischen Versehen i. S. d. § 129 AO aus, wenn eine Unrichtigkeit nicht auf einen Vorgang des Denkens, Subsumierens oder Schlussfolgerns zurückzuführen ist.

2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Einzelrichter anschließt, lag eine offenbare Unrichtigkeit vor, die nach § 129 AO berichtigt werden konnte. Der hierauf gestützte Änderungsbescheid verletzte die Kläger nicht in ihren Rechten.

Die Einvernahme der Zeugen ... und ... hat ergeben, dass kein sog. Transferticket für die Einkommensteuererklärungsdaten 2008 der Kläger vorhanden ist. Offen blieb, ob die Daten tatsächlich gesendet worden sind und nur nicht angekommen sind oder ob ein Datentransfer - im Gegensatz zur am selben Tag übermittelten Umsatzsteuererklärung der Klägerin - aus nicht mehr aufklärbaren Gründen unterblieben ist. Wie der Zeuge geschildert hat, kann bei DATEV auch dann eine komprimierte Steuererklärung ausgedruckt werden, wenn diese nicht vorher elektronisch übermittelt wurde. Jedenfalls hat die Zeugin . glaubhaft versichert, dass ihr am Bearbeitungsbildschirm keine elektronisch übermittelten Erklärungsdaten zur Verfügung gestellt wurden; der Zeuge . hat ebenso glaubhaft dargestellt, dass auf den Rechnern der Bayerischen Finanzverwaltung keine Erklärungsdaten für Einkommensteuer 2008 eingegangen sind. Folglich kam es zu der streitigen Unrichtigkeit des Bescheids, als die Zeugin . die Daten aus der eingereichten komprimierten Einkommensteuererklärung manuell eingegeben hat.

Es kann bei umfassender Würdigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls aufgrund der Aussage der Zeugin ., aufgrund des Akteninhalts und aufgrund des Geschehensablaufs ausgeschlossen werden, dass die unterlassene Eingabe der Daten im Sachbereich 25 (Anlage V) auf einem Rechtsirrtum im Sinne eines Vorgangs des Denkens, Subsumierens oder Schlussfolgerns beruht hat. Wie die Aussage des Zeugen . ergeben hat, hätte zur Vermeidung eines Hinweisfalles zumindest das EW-Aktenzeichen und die Summe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Kennziffer 120) eingegeben werden müssen. Da das EW-Aktenzeichen nicht automatisch aus dem Vorjahr übernommen wird, war für die Sachbearbeiterin kein Anstoß für einen Überlegungsvorgang hinsichtlich der Steuerpflicht der Vermietungseinkünfte vorhanden. Die Aktenlage deutet vielmehr darauf hin, dass die Bearbeiterin die komprimierte Einkommensteuererklärung zunächst in der vorliegenden Papierform einschließlich der Anlage V überprüft hat; dabei hat sie, wie in ihrer Aussage auch angegeben, den Haken (nur) bei der Kennziffer 120 angebracht. Nach der Auffassung des Gerichts ist dabei nicht zweifelhaft, ob sie damit mit dem Anbringen des Hakens ausdrücken wollte, dass der Betrag „rechnerisch richtig und steuerlich zu erfassen“ oder - wie die Kläger vorbringen - nur „rechnerisch richtig“ sei. Denn der fragliche Überschuss wurde von den Klägern in deren Anlage V als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Wird er sodann „abgehakt“, ergibt sich aus der auf der komprimierten Einkommensteuererklärung angebrachten Verfügung, dass diese „abgehakten“ Daten zur Berechnung der Einkommensteuer 2008 maschinell zu verarbeiten sind. Hätte die Bearbeiterin bzw. der schlusszeichnende Sachgebietsleiter hier eine andere Auffassung vertreten, hätte dies dokumentiert werden müssen. Fehlt aber eine entsprechende Dokumentation, ist für eine Dritten offenkundig, dass erklärte und kommentarlos „abgehakte“ Einkünfte zu versteuern sind und aufgrund eines mechanischen Versehens nicht manuell in die Datenverarbeitung übernommen worden sind. Eine andere Deutungsmöglichkeit ist nach den Gesamtumständen nicht ersichtlich.

Die Kläger können sich im Rahmen des § 129 AO nicht darauf berufen, dass möglicherweise Verstöße gegen Dienstanweisungen erfolgt sind. Hierzu haben sie im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung u. a. auf die nicht erfolgte Eingabe auch der Kennziffern 101 bis 152 des Sachbereichs 25 und die in der Akte im Original abgehefteten Kaminkehrerrechnungen für das Mietobjekt hingewiesen. Derartige Verstöße führen zwar im Rahmen des § 173 AO bei einer Bescheidänderung zulasten eines Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt des Ermittlungsverschuldens bisweilen zu einer eingeschränkten Berichtigungsmöglichkeit (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 24.03.2004 X B 110/03, BFH/NV 2004, 1070). Im Rahmen des § 129 AO werden Verschuldensgesichtspunkte jedoch nur dann relevant, wenn sich Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts möglicherwiese und nicht nur theoretisch hätten auswirken können. Anhaltspunkte für rechtliche (Steuerpflicht der in der Anlage V erklärten Vermietungsüberschüsse) oder tatsächliche Ermittlungsmängel, auf die der Fehler zurückzuführen sein könnte, sind jedoch nicht ersichtlich..

Ob der Fehler bei sorgfältigerer Bearbeitung hätte vermieden werden können, muss deshalb unberücksichtigt bleiben. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der von der Bearbeiterin nicht verwendeten - und auch in der Dienstanweisung nicht vorgeschriebenen und zum Zeitpunkt der Bearbeitung nicht durch ein innerbetriebliches Risikomanagementsystem sichergestellten - Durchführung eines Vorjahresvergleichs am Bildschirm durch Einblendung der Vorjahresdaten. Das Gericht würde eine Berufung des Beklagten auf die Änderungsmöglichkeit nach § 129 AO nur dann als rechtsmissbräuchlich ansehen, wenn sie aufgrund eklatanter Bearbeitungsmängel einen Verstoß gegen Treu und Glauben darstellen würde. Dafür liegen jedoch keine Anhaltspunkte vor. Wie bereits oben zu § 173 AO ausgeführt, wäre dies nur bei einem Verstoß gegen die Ermittlungspflicht zu prüfen gewesen; die Kläger hatten den zu beurteilenden steuerlich relevanten Sachverhalt jedoch richtig, vollständig und deutlich dem Beklagten zur Überprüfung mitgeteilt. Der Beklagte hat es nicht versäumt, diesen Sachverhalt aufzuklären, sondern nur die datenmäßige Erfassung als letzten Akt der Steuerberechnung versehentlich unterlassen. Im Rahmen des § 129 AO sind, wie dargestellt, Verstöße gegen die Amtsermittlungspflicht ohnehin bei Vorliegen auch berücksichtigungsfähig.

3. Die Entscheidung erfolgt durch den konsentierten Einzelrichter, § 79a Abs. 3 FGO, die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Finanzgericht München

Az.: 15 K 35/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: § 129 AO bei nur teilweiser Übernahme von Daten aus dem elektronischen Übertragungsprotokoll

In der Streitsache

1. ...

2. ...

Kläger

prozessbevollmächtigt: zu 1-2: Sozietät ...

gegen

Finanzamt ...

Beklagter

wegen Einkommensteuer 2008

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München durch . als Einzelrichter aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 6. August 2015

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.bundesfinanzhof.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Gründe:

I.

Die Kläger erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die Klägerin zudem aus nichtselbstständiger Arbeit. Sie werden beim Beklagten, dem Finanzamt zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Streitig ist, ob die unstreitig erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die zunächst im Einkommensteuerbescheid 2008 nicht erfasst wurden, durch eine Änderung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) noch besteuert werden können.

Die Kläger tragen vor, sie hätten ihre Einkommensteuererklärung 2008 über ihren steuerlichen Berater elektronisch per ELSTER-Modul der DATEV-Software an den Beklagten übermittelt und die ausgedruckte, von ihnen unterschriebene komprimierte Erklärung mit der Telenummer IT3 nachgereicht. Im Einkommensteuerbescheid vom 22. November 2010 seien die erklärten Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 3.978 € nicht der Besteuerung unterworfen worden.

Mit Bescheid vom 19. April 2011 erging ein nach § 129 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Der Beklagte erläuterte hierzu, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien bei Erlass des Verwaltungsakts vom 22. November 2010 nicht übernommen worden. Diese offenbare Unrichtigkeit werde nunmehr berichtigt. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und trugen vor, es seien innerhalb der Anlage V, Sachbereich 25, die von ihnen erklärten Angaben in den Kennziffern 101, 130, 152, 148, 149 und 120 zu übernehmen gewesen, so dass die Übernahme lediglich einer einzelnen Kennziffer deutlich sichtbar hätte werden müssen. Zudem gehe das Versehen nicht aus den Akten hervor. Es bestehe auch die Möglichkeit, dass die erklärten Einkünfte rechtsfehlerhaft nicht der Besteuerung unterworfen worden seien. Zudem scheide gemäß dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13. Oktober 2010 7 K 4838/08 eine Berichtigung aus, da der Beklagte nicht seiner Amtsermittlungspflicht nachgekommen sei. Mögliche unterlassene amtsinterne Plausibilitätsprüfungen und Endkontrollen könnten nicht durch die Anwendung des § 129 AO ausgebügelt werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Möglichkeit eines Fehlers, der die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit ausschließe, liege nicht vor. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien vielmehr seien versehentlich nicht in das Computerprogramm übertragen worden. Der eigentliche Wille zur Übernahme sei in einem Abhaken des Betrags - wie bei den übrigen Besteuerungsgrundlagen auch - manifestiert worden. Es liege eine bloße Unachtsamkeit oder Nachlässigkeit vor, die offen zutage liege. Deshalb liege auch keine Verletzung der Amtsermittlungspflicht vor.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Im Erörterungstermin vom 16.04.2015 wurde der Sach- und Rechtsstand mit den Beteiligten besprochen. Die Beteiligten erklärten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Einzelrichter. Auf die Niederschrift wird verwiesen. Am 19.05.2015 wurde ein Auskunftsersuchen an das Landesamt für Steuern Bayern, IT-Referat, gerichtet; auf dieses sowie auf dessen Beantwortung vom 24.06.2015 wird ebenso verwiesen. Mit Beschluss vom 23.07.2015 wurde Herr ., der das Auskunftsersuchen beantwortet hatte, als Zeuge bestellt, nachdem die Kläger die Befreiung vom Steuergeheimnis erklärt hatten. Aussagegenehmigung für den Zeugen liegt vor.

Auf Nachfrage des Gerichts erklären die Kläger, es liege kein Transferticket vor, das die Datenübertragung bestätige. Immerhin ergebe sich aus dem Auskunftsersuchen, dass dem Bearbeiter während der Eingabe der aktuellen Werte die Vorjahreswerte als Vergleichswerte zur Verfügung gestellt würden. Deren Abruf sei im Einzelfall von einer benutzerdefinierten Einstellung der Bildschirmanzeige abhängig.

Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 07.08.2015 weitere Ausführungen gemacht. Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2008 vom 19.04.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 29.11.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ihm hätten trotz Telenummer überhaupt keine elektronischen Daten für die Bearbeitung zur Verfügung gestanden. Alle in der ELSTER-Version enthaltenen Angaben seien manuell in den Computer eingegeben worden. Die Veranlagungsbeamtin Frau . könne dies bestätigen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Schriftsätze und die Akten verwiesen. In der mündlichen Verhandlung vom 06.08.2015 wurde der Sachund Streitstand unter Einvernahme des Zeugen . und der damaligen Sachbearbeiterin.

als mitgebrachter Zeugin erörtert; auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 6. August 2015 wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Bei Fehlern im Zusammenhang mit der Eingabe in ein Computerprogramm und anschließender Berichtigung nach § 129 AO geht die höchstrichterliche Rechtsprechung von folgenden Grundsätzen aus (BFH-Beschluss vom 28.06.2006 VII B 305/05, BFH/NV 2006, 1793, und vom 6.2.2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814; siehe hierzu auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 17.03.2008 13 V 2901/07, juris):

„Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. „Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ im Sinne dieser Vorschrift sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen. Ist dagegen die mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt kein mechanisches Versehen und damit keine offenbare Unrichtigkeit vor (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785; vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535). Dementsprechend können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung rein mechanische Versehen offenbare Unrichtigkeiten i. S. des § 129 Satz 1 AO 1977 sein, etwa bei Irrtümern über den Ablauf des maschinellen Verfahrens, Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder Übersehen notwendiger Eintragungen. Es ist aber auch denkbar, dass fehlerhafte Eingaben auf einem Rechtsirrtum beruhen, denn durch die Zuordnung von Daten zu bestimmten Kennziffern wird auch der Wille zu einer bestimmten rechtlichen Behandlung dieser Daten durch das festgelegte Datenverarbeitungsprogramm dokumentiert (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Mai 2002 VII B 179/01, BFH/NV 2002, 1316; BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535). Nach den Feststellungen des FG beruhte der Fehler des FA, dessen Korrektur streitig ist, auf einer unterlassenen Eingabe in das Computer-Programm, durch die der nicht bekannt gegebene Änderungsbescheid vom 21. Juli 1998 hätte storniert werden müssen. Ob bei solchen Eingabefehlern ein bloßes mechanisches Versehen oder aber ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum des Sachbearbeiters vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden. Dabei handelt es sich um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt und nur auf Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden kann (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 1316; BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535).“

Ferner hat der BFH in seinem Urteil vom 8.12.2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 ausgeführt:

„Nach § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Offenbare Unrichtigkeiten i. S. des § 129 AO sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- und Übertragungsfehler. Nicht erfasst sind hingegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. der Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen. Nach § 129 AO zu berichtigende Fehler müssen auf einem „Versehen“ beruhen; hingegen dürfen sie nicht auf die unzulängliche Erfassung oder rechtliche Würdigung eines Sachverhalts zurückzuführen sein (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1967 VI R 85/67, BFHE 90, 468, BStBl II 1968, 191; vom 24. Mai 1977 IV R 44/74, BFHE 122, 393, BStBl II 1977, 853; vom 13. Februar 1979 VIII R 53/77, BFHE 127, 302, BStBl II 1979, 458).Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts zurückgeht, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen (BFH-Urteile vom 2. August 1974 VI R 137/71, BFHE 113, 169, BStBl II 1974, 727; vom 22. November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 350). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (BFH-Urteile vom 28. November 1952 III 258/51 S, BFHE 57, 14, BStBl III 1953, 6; vom 17. April 1969 V R 21/66, BFHE 95, 484, BStBl II 1969, 474; vom 4. Februar 1972 III R 28/68, BFHE 105, 439, BStBl II 1972, 679).

Mechanische Versehen können auch Übertragungsfehler sein. Eine offenbare Unrichtigkeit kann daher auch vorliegen, wenn der Veranlagungsbeamte den Eingabewertbogen falsch ausfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1977 VI R 153/76, BFHE 123, 1, BStBl II 1977, 853; vom 9. Oktober 1979 VIII R 226/77, BFHE 129, 5, BStBl II 1980, 62) oder Daten versehentlich nicht in ein Computerprogramm eingibt (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).

Ein Fehler ist dann „offenbar“ i. S. des § 129 AO, wenn er auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638; BFH-Beschluss vom 4. September 1984 VIII B 157/83, BFHE 142, 13, BStBl II 1984, 834). Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte. Maßgebend ist, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1987 IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277).“

Das FG Köln (Urteil vom 26.06.2014 3 K 1906/12, EFG 2014, 2112) geht von einem mechanischen Versehen i. S. d. § 129 AO aus, wenn eine Unrichtigkeit nicht auf einen Vorgang des Denkens, Subsumierens oder Schlussfolgerns zurückzuführen ist.

2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Einzelrichter anschließt, lag eine offenbare Unrichtigkeit vor, die nach § 129 AO berichtigt werden konnte. Der hierauf gestützte Änderungsbescheid verletzte die Kläger nicht in ihren Rechten.

Die Einvernahme der Zeugen ... und ... hat ergeben, dass kein sog. Transferticket für die Einkommensteuererklärungsdaten 2008 der Kläger vorhanden ist. Offen blieb, ob die Daten tatsächlich gesendet worden sind und nur nicht angekommen sind oder ob ein Datentransfer - im Gegensatz zur am selben Tag übermittelten Umsatzsteuererklärung der Klägerin - aus nicht mehr aufklärbaren Gründen unterblieben ist. Wie der Zeuge geschildert hat, kann bei DATEV auch dann eine komprimierte Steuererklärung ausgedruckt werden, wenn diese nicht vorher elektronisch übermittelt wurde. Jedenfalls hat die Zeugin . glaubhaft versichert, dass ihr am Bearbeitungsbildschirm keine elektronisch übermittelten Erklärungsdaten zur Verfügung gestellt wurden; der Zeuge . hat ebenso glaubhaft dargestellt, dass auf den Rechnern der Bayerischen Finanzverwaltung keine Erklärungsdaten für Einkommensteuer 2008 eingegangen sind. Folglich kam es zu der streitigen Unrichtigkeit des Bescheids, als die Zeugin . die Daten aus der eingereichten komprimierten Einkommensteuererklärung manuell eingegeben hat.

Es kann bei umfassender Würdigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls aufgrund der Aussage der Zeugin ., aufgrund des Akteninhalts und aufgrund des Geschehensablaufs ausgeschlossen werden, dass die unterlassene Eingabe der Daten im Sachbereich 25 (Anlage V) auf einem Rechtsirrtum im Sinne eines Vorgangs des Denkens, Subsumierens oder Schlussfolgerns beruht hat. Wie die Aussage des Zeugen . ergeben hat, hätte zur Vermeidung eines Hinweisfalles zumindest das EW-Aktenzeichen und die Summe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Kennziffer 120) eingegeben werden müssen. Da das EW-Aktenzeichen nicht automatisch aus dem Vorjahr übernommen wird, war für die Sachbearbeiterin kein Anstoß für einen Überlegungsvorgang hinsichtlich der Steuerpflicht der Vermietungseinkünfte vorhanden. Die Aktenlage deutet vielmehr darauf hin, dass die Bearbeiterin die komprimierte Einkommensteuererklärung zunächst in der vorliegenden Papierform einschließlich der Anlage V überprüft hat; dabei hat sie, wie in ihrer Aussage auch angegeben, den Haken (nur) bei der Kennziffer 120 angebracht. Nach der Auffassung des Gerichts ist dabei nicht zweifelhaft, ob sie damit mit dem Anbringen des Hakens ausdrücken wollte, dass der Betrag „rechnerisch richtig und steuerlich zu erfassen“ oder - wie die Kläger vorbringen - nur „rechnerisch richtig“ sei. Denn der fragliche Überschuss wurde von den Klägern in deren Anlage V als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Wird er sodann „abgehakt“, ergibt sich aus der auf der komprimierten Einkommensteuererklärung angebrachten Verfügung, dass diese „abgehakten“ Daten zur Berechnung der Einkommensteuer 2008 maschinell zu verarbeiten sind. Hätte die Bearbeiterin bzw. der schlusszeichnende Sachgebietsleiter hier eine andere Auffassung vertreten, hätte dies dokumentiert werden müssen. Fehlt aber eine entsprechende Dokumentation, ist für eine Dritten offenkundig, dass erklärte und kommentarlos „abgehakte“ Einkünfte zu versteuern sind und aufgrund eines mechanischen Versehens nicht manuell in die Datenverarbeitung übernommen worden sind. Eine andere Deutungsmöglichkeit ist nach den Gesamtumständen nicht ersichtlich.

Die Kläger können sich im Rahmen des § 129 AO nicht darauf berufen, dass möglicherweise Verstöße gegen Dienstanweisungen erfolgt sind. Hierzu haben sie im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung u. a. auf die nicht erfolgte Eingabe auch der Kennziffern 101 bis 152 des Sachbereichs 25 und die in der Akte im Original abgehefteten Kaminkehrerrechnungen für das Mietobjekt hingewiesen. Derartige Verstöße führen zwar im Rahmen des § 173 AO bei einer Bescheidänderung zulasten eines Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt des Ermittlungsverschuldens bisweilen zu einer eingeschränkten Berichtigungsmöglichkeit (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 24.03.2004 X B 110/03, BFH/NV 2004, 1070). Im Rahmen des § 129 AO werden Verschuldensgesichtspunkte jedoch nur dann relevant, wenn sich Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts möglicherwiese und nicht nur theoretisch hätten auswirken können. Anhaltspunkte für rechtliche (Steuerpflicht der in der Anlage V erklärten Vermietungsüberschüsse) oder tatsächliche Ermittlungsmängel, auf die der Fehler zurückzuführen sein könnte, sind jedoch nicht ersichtlich..

Ob der Fehler bei sorgfältigerer Bearbeitung hätte vermieden werden können, muss deshalb unberücksichtigt bleiben. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der von der Bearbeiterin nicht verwendeten - und auch in der Dienstanweisung nicht vorgeschriebenen und zum Zeitpunkt der Bearbeitung nicht durch ein innerbetriebliches Risikomanagementsystem sichergestellten - Durchführung eines Vorjahresvergleichs am Bildschirm durch Einblendung der Vorjahresdaten. Das Gericht würde eine Berufung des Beklagten auf die Änderungsmöglichkeit nach § 129 AO nur dann als rechtsmissbräuchlich ansehen, wenn sie aufgrund eklatanter Bearbeitungsmängel einen Verstoß gegen Treu und Glauben darstellen würde. Dafür liegen jedoch keine Anhaltspunkte vor. Wie bereits oben zu § 173 AO ausgeführt, wäre dies nur bei einem Verstoß gegen die Ermittlungspflicht zu prüfen gewesen; die Kläger hatten den zu beurteilenden steuerlich relevanten Sachverhalt jedoch richtig, vollständig und deutlich dem Beklagten zur Überprüfung mitgeteilt. Der Beklagte hat es nicht versäumt, diesen Sachverhalt aufzuklären, sondern nur die datenmäßige Erfassung als letzten Akt der Steuerberechnung versehentlich unterlassen. Im Rahmen des § 129 AO sind, wie dargestellt, Verstöße gegen die Amtsermittlungspflicht ohnehin bei Vorliegen auch berücksichtigungsfähig.

3. Die Entscheidung erfolgt durch den konsentierten Einzelrichter, § 79a Abs. 3 FGO, die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres 2007 verstorbenen Ehemanns (E). E hatte im Streitjahr (2000) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. In ihrer am 22. Oktober 2001 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Eheleute Unterhaltsaufwendungen für ihren Sohn (S) als außergewöhnliche Belastungen geltend. Aus der Erklärung ergab sich, dass S als Student in Frankreich lebte und dort einen gemeinsamen Haushalt mit Ehefrau und zwei Kindern unterhielt. Die Klägerin und E teilten die eigenen Einkünfte des S, die sich im Streitjahr tatsächlich auf 31.047 DM beliefen, durch vier und gaben sie nur in Höhe von 7.762 DM an. Darüber hinaus gaben sie in der Anlage N der Steuererklärung die von E im Streitjahr bezogenen und auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesenen pauschalbesteuerten Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 7.020 DM nicht an.

2

In dem am 24. Oktober 2001 vom zuständigen Sachbearbeiter freigegebenen Einkommensteuerbescheid vom 7. November 2001 berücksichtigte das FA die Unterhaltsaufwendungen für S in Höhe von 6.938 DM als außergewöhnliche Belastungen. Das FA ging dabei von eigenen Einkünften des S in Höhe von 7.762 DM aus. Im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ließ es die erwähnten Arbeitgeberleistungen unberücksichtigt.

3

S hatte seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 9. Oktober 2001 beim FA abgegeben. Er war vom selben Sachbearbeiter bereits mit Bescheid vom 29. Oktober 2001 veranlagt worden, nachdem dieser am 12. Oktober 2001 die abschließende Zeichnung vorgenommen hatte. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich auf 31.047 DM.

4

Das FA änderte den Bescheid vom 7. November 2001 am 19. Dezember 2002 gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) und § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Es berücksichtigte die Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und kürzte die Werbungskosten des E bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend. Darüber hinaus ließ das FA in diesem Bescheid wegen der Höhe der Einkünfte des S die Unterhaltsaufwendungen nicht mehr zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zu.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück. Allerdings berücksichtigte das FA im während des Klageverfahrens gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid vom 2. Juli 2009 die Unterhaltskosten als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 3.920 DM.

6

Das FG vertrat die Auffassung, das FA habe die Änderung des Bescheids zu Recht auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hinsichtlich der außergewöhnlichen Belastungen und auf § 129 AO bezüglich der Werbungskosten gestützt.

7

Der Sachbearbeiter des FA habe erst im Verfahren betreffend die Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids Kenntnis davon erlangt, dass S über höhere zu berücksichtigende Einkünfte verfügt habe. Aus dem Vortrag der Beteiligten und aus den Akten folge nichts Gegenteiliges. Der vom FA vorgetragene und mit dem Akteninhalt übereinstimmende Geschehensablauf spreche dafür, dass erst im Zuge der Überprüfung, wie der pauschalbesteuerte Aufwendungsersatz für beruflich veranlasste Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in den Vorjahren behandelt worden sei, der neue Sachbearbeiter auch die Einkünfte des S überprüft habe.

8

Dem FA könne die Kenntnis des (früheren) Sachbearbeiters aus den Akten des S für den Steuerfall der Klägerin nicht zugerechnet werden. Zwar seien der zuständigen Dienststelle des FA der Inhalt der dort geführten Akten sowie die dem zuständigen Sachbearbeiter für seine Arbeit zugänglichen Dateien bzw. elektronischen Akten zuzurechnen, ohne dass es auf dessen individuelle Kenntnis im Einzelfall ankomme. Dabei komme es jedoch nur auf die denselben Steuerfall, d.h. die dasselbe Steuersubjekt betreffenden Akten an. Eine Tatsache sei nicht bekannt, wenn der Bearbeiter von ihr im Zusammenhang mit der Bearbeitung eines anderen Steuerfalls Kenntnis erlangt habe, weil dies die Anforderungen an das Erinnerungsvermögen der innerhalb des FA zuständigen Personen überspanne. Dem Sachbearbeiter müsse und könne der Inhalt sämtlicher in seinem Veranlagungsbezirk geführten Akten nicht bei der Bearbeitung einer jeden Steuerfestsetzung bekannt sein.

9

Eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht könne dem FA nicht entgegengehalten werden. Für den Sachbearbeiter des FA habe keine besondere Veranlassung bestanden, bei der Veranlagung der Klägerin und des E die Steuerakten des S beizuziehen, um die Akten zu überprüfen. Die Angaben zu den Unterhaltsaufwendungen seien aus sich heraus nachvollziehbar gewesen, so dass eine besondere Überprüfung nicht angezeigt gewesen sei.

10

Die Voraussetzungen des § 129 AO lägen vor. Bei der erstmaligen Veranlagung habe der Sachbearbeiter offenkundig die pauschalversteuerten Arbeitgeberleistungen übersehen, obwohl diese aus der der Steuererklärung beigefügten Lohnsteuerkarte ohne weiteres ersichtlich gewesen seien. Es sei aber nicht ersichtlich, dass der Sachbearbeiter den Fahrtkostenersatz aufgrund eines Tatsachen- oder Rechtsirrtums unberücksichtigt gelassen habe. Für einen Tatsachen- oder Rechtsirrtum bestehe nicht der geringste vernünftige Grund. Im Gegenteil: Die offenbare Unrichtigkeit sei so offenkundig, dass sie jeglichen begründeten Zweifel hieran ausschließe.

11

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

12

Sie beantragt, das angefochtene Urteil, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 19. Dezember 2002 und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

13

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

14

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA durfte zwar den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid wegen des ursprünglich nicht berücksichtigten Aufwendungsersatzes gemäß § 129 AO ändern. Zur Frage, ob das FA auch berechtigt war, denselben Bescheid im Hinblick auf die Berücksichtigung von Unterhaltskosten als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu berichtigen, fehlt es jedoch an ausreichenden Feststellungen.

15

1. Soweit das FA im angefochtenen Bescheid bei den Einkünften des Klägers die Werbungskosten gekürzt hat, ergibt sich die Änderungsbefugnis aus § 129 AO. Die Würdigung des FG, dem FA sei insoweit beim Erlass des ursprünglichen Bescheids ein die Berichtigung ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum nicht unterlaufen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

16

a) Nach § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- und Übertragungsfehler. Nicht erfasst sind hingegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. der Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen. Nach § 129 AO zu berichtigende Fehler müssen auf einem "Versehen" beruhen; hingegen dürfen sie nicht auf die unzulängliche Erfassung oder rechtliche Würdigung eines Sachverhalts zurückzuführen sein.

17

Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts zurückgeht, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen. Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden.

18

Mechanische Versehen können auch Übertragungsfehler sein. Eine offenbare Unrichtigkeit kann daher auch vorliegen, wenn der Veranlagungsbeamte den Eingabewertbogen falsch ausfüllt oder Daten versehentlich nicht in ein Computerprogramm eingibt. Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004, m.w.N.; Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 129 Rz 4).

19

Ein Fehler ist dann "offenbar" i.S. des § 129 AO, wenn er auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte. Maßgebend ist, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (Senatsentscheidung vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694).

20

b) Im Streitfall hat das FG die Nichtberücksichtigung der Arbeitgeberleistungen als Folge eines versehentlichen Erfassungsfehlers im Wesentlichen mit der Begründung angenommen, für einen Tatsachen- oder Rechtsirrtum bestehe "nicht der geringste vernünftige Grund". Für das FG war offensichtlich maßgeblich, dass sich nach Aktenlage ein Hinweis auf einen solchen, die Berichtigung ausschließenden Irrtum nicht belegen lässt. Vor diesem Hintergrund ist die Schlussfolgerung, die Nichtberücksichtigung der Arbeitgeberleistungen sei ein offen zutage liegender Umstand, noch nachvollziehbar. Ohne eine entsprechende Kenntlichmachung in den Akten kann nicht davon ausgegangen werden, der Bearbeiter hätte den Ansatz bewusst außer Betracht lassen wollen.

21

2. Anhand der Feststellungen des FG kann jedoch nicht abschließend beurteilt werden, ob das FA den angefochtenen Bescheid wegen neuer Tatsachen ändern durfte.

22

a) Gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Änderung eines Bescheids ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (ständige Rechtsprechung des BFH, s. etwa Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835; Klein/Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 80 ff.)

23

b) Nachträglich werden Tatsachen oder Beweismittel bekannt, wenn deren Kenntnis nach dem Zeitpunkt erlangt wird, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist.

24

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es dabei nicht auf die Kenntnis der "Finanzbehörde" als solche, sondern auf die Kenntnis der zur Bearbeitung des Steuerfalls organisatorisch berufenen Dienststelle an (a.A. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz 31).

25

Dabei ist allerdings dieser Stelle grundsätzlich das bekannt, was sich aus den bei ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 49/96, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458; kritisch zur Rechtsprechung von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 173 AO Rz 183 ff.). Zu den Akten gehören alle Schriftstücke, die bei der Dienststelle vorliegen oder sie im Dienstgang erreichen. Bekannt sind der zuständigen Dienststelle in diesem Sinn auch sämtliche Informationen, die dem Bearbeiter von vorgesetzten Dienststellen zur Verfügung gestellt werden (Senatsentscheidung vom 13. Januar 2011 VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479). Ist dem Bearbeiter der zuständigen Dienststelle im Zeitpunkt der Veranlagung der Inhalt der Akten nach diesen Grundsätzen bekannt, so können die hier aufgeführten Tatsachen nicht mehr nachträglich bekannt werden und damit auch nicht mehr Grundlage für die Änderung eines bestandskräftigen Bescheids gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sein (BFH-Urteile vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492; vom 5. November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220).

26

Ergibt sich die Tatsache oder das Beweismittel nicht aus den Akten, kommt es auf die Kenntnis derjenigen Person oder Stelle innerhalb der Finanzbehörde an, die für die Bearbeitung des Streitfalls organisationsmäßig berufen war (BFH-Urteil in BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458). Zu diesen Personen zählen regelmäßig der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter und der Vorsteher (BFH-Urteil vom 14. November 2007 XI R 48/06, BFH/NV 2008, 367). Bekannt sind diejenigen Tatsachen und Beweismittel, die der zuständige Finanzbeamte in Ausübung seines Amtes erlangt. Rein privates Wissen des Beamten ist demgegenüber der Finanzbehörde nicht zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458).

27

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht die Auffassung vertreten, dass dem FA nur der Inhalt der Akten als bekannt gelten kann, die in der zuständigen Dienststelle für den zu veranlagenden Steuerpflichtigen geführt werden (BFH-Urteil in BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220; Urteil des FG Köln vom 13. März 2003  6 K 5158/99, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1060; von Groll in HHSp, § 173 AO Rz 188; Frotscher in Schwarz, AO, § 173 Rz 123; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 56.4 unter Bezugnahme auf ein Urteil des FG Düsseldorf vom 31. Oktober 1991  14 K 185/87 E; Klein/Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 65). Tatsachen, die sich aus den Akten anderer Steuerpflichtiger ergeben, gelten auch dann nicht als bekannt, wenn für deren Bearbeitung dieselbe Person zuständig ist. Denn maßgeblich ist grundsätzlich die tatsächliche Kenntnis der Finanzbehörde, nicht das Kennenkönnen oder Kennenmüssen. Soweit die Rechtsprechung aktenkundige Tatsachen stets als bekannt voraussetzt, handelt es sich um eine wesentliche Einschränkung und Ausnahme vom Grundsatz der subjektiven Gegebenheiten. Der Ausnahmecharakter gebietet die Beschränkung auf zugängliche (s. dazu von Groll in HHSp, § 173 AO Rz 190) und den Steuerpflichtigen unmittelbar betreffende Akten.

28

d) Der Streitfall ist gleichwohl nicht spruchreif. Denn das FG hat nicht aufgeklärt, ob der für die Veranlagung der Klägerin und des S zuständige Sachbearbeiter in sonstiger Weise im maßgeblichen Zeitpunkt positive Kenntnis von der Höhe der Einkünfte des S hatte (s. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 367). Hierzu bestand deshalb Anlass, weil der für die Klägerin und E zuständige Sachbearbeiter nur wenige Tage zuvor den S veranlagt hat. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass ihm die hieraus bekannt gewordene Höhe der Einkünfte des S noch im Gedächtnis war oder ihm die Bruchstücke seiner Erinnerung jedenfalls Anlass gaben, die Steuerakten des S beizuziehen. Denn der zuständige Bearbeiter muss sich jedenfalls das Wissen aus einem anderen steuerlichen Verfahren dann zurechnen lassen, wenn zur Hinzuziehung des entsprechenden Vorgangs nach den Umständen des Falles, insbesondere nach dem Inhalt der zu bearbeitenden Steuererklärung oder der präsenten Akten, eine besondere Veranlassung bestand mit der Folge, dass das Unterlassen der Beiziehung eine Verletzung der Ermittlungspflicht nach sich zöge (BFH-Urteil vom 13. Juli 1990 VI R 109/86, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047).

29

Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang aufklären müssen, ob der zuständige Sachbearbeiter im Zeitpunkt der Veranlagung der Klägerin und des E aufgrund der wenige Tage zuvor erfolgten Bearbeitung des Steuerfalls des S positive Kenntnis von dessen verwandtschaftlichen Beziehungen zur Klägerin sowie von dessen Einkünften im Streitjahr besaß. Kann der Sachverhalt nicht (mehr) aufgeklärt werden, ist nach den Regeln der Beweislast zu entscheiden (s. dazu Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO Rz 53, m.w.N.).

Finanzgericht München

Az.: 15 K 35/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: § 129 AO bei nur teilweiser Übernahme von Daten aus dem elektronischen Übertragungsprotokoll

In der Streitsache

1. ...

2. ...

Kläger

prozessbevollmächtigt: zu 1-2: Sozietät ...

gegen

Finanzamt ...

Beklagter

wegen Einkommensteuer 2008

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München durch . als Einzelrichter aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 6. August 2015

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.bundesfinanzhof.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Gründe:

I.

Die Kläger erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die Klägerin zudem aus nichtselbstständiger Arbeit. Sie werden beim Beklagten, dem Finanzamt zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Streitig ist, ob die unstreitig erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die zunächst im Einkommensteuerbescheid 2008 nicht erfasst wurden, durch eine Änderung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) noch besteuert werden können.

Die Kläger tragen vor, sie hätten ihre Einkommensteuererklärung 2008 über ihren steuerlichen Berater elektronisch per ELSTER-Modul der DATEV-Software an den Beklagten übermittelt und die ausgedruckte, von ihnen unterschriebene komprimierte Erklärung mit der Telenummer IT3 nachgereicht. Im Einkommensteuerbescheid vom 22. November 2010 seien die erklärten Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 3.978 € nicht der Besteuerung unterworfen worden.

Mit Bescheid vom 19. April 2011 erging ein nach § 129 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Der Beklagte erläuterte hierzu, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien bei Erlass des Verwaltungsakts vom 22. November 2010 nicht übernommen worden. Diese offenbare Unrichtigkeit werde nunmehr berichtigt. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und trugen vor, es seien innerhalb der Anlage V, Sachbereich 25, die von ihnen erklärten Angaben in den Kennziffern 101, 130, 152, 148, 149 und 120 zu übernehmen gewesen, so dass die Übernahme lediglich einer einzelnen Kennziffer deutlich sichtbar hätte werden müssen. Zudem gehe das Versehen nicht aus den Akten hervor. Es bestehe auch die Möglichkeit, dass die erklärten Einkünfte rechtsfehlerhaft nicht der Besteuerung unterworfen worden seien. Zudem scheide gemäß dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13. Oktober 2010 7 K 4838/08 eine Berichtigung aus, da der Beklagte nicht seiner Amtsermittlungspflicht nachgekommen sei. Mögliche unterlassene amtsinterne Plausibilitätsprüfungen und Endkontrollen könnten nicht durch die Anwendung des § 129 AO ausgebügelt werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Möglichkeit eines Fehlers, der die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit ausschließe, liege nicht vor. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien vielmehr seien versehentlich nicht in das Computerprogramm übertragen worden. Der eigentliche Wille zur Übernahme sei in einem Abhaken des Betrags - wie bei den übrigen Besteuerungsgrundlagen auch - manifestiert worden. Es liege eine bloße Unachtsamkeit oder Nachlässigkeit vor, die offen zutage liege. Deshalb liege auch keine Verletzung der Amtsermittlungspflicht vor.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Im Erörterungstermin vom 16.04.2015 wurde der Sach- und Rechtsstand mit den Beteiligten besprochen. Die Beteiligten erklärten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Einzelrichter. Auf die Niederschrift wird verwiesen. Am 19.05.2015 wurde ein Auskunftsersuchen an das Landesamt für Steuern Bayern, IT-Referat, gerichtet; auf dieses sowie auf dessen Beantwortung vom 24.06.2015 wird ebenso verwiesen. Mit Beschluss vom 23.07.2015 wurde Herr ., der das Auskunftsersuchen beantwortet hatte, als Zeuge bestellt, nachdem die Kläger die Befreiung vom Steuergeheimnis erklärt hatten. Aussagegenehmigung für den Zeugen liegt vor.

Auf Nachfrage des Gerichts erklären die Kläger, es liege kein Transferticket vor, das die Datenübertragung bestätige. Immerhin ergebe sich aus dem Auskunftsersuchen, dass dem Bearbeiter während der Eingabe der aktuellen Werte die Vorjahreswerte als Vergleichswerte zur Verfügung gestellt würden. Deren Abruf sei im Einzelfall von einer benutzerdefinierten Einstellung der Bildschirmanzeige abhängig.

Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 07.08.2015 weitere Ausführungen gemacht. Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2008 vom 19.04.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 29.11.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ihm hätten trotz Telenummer überhaupt keine elektronischen Daten für die Bearbeitung zur Verfügung gestanden. Alle in der ELSTER-Version enthaltenen Angaben seien manuell in den Computer eingegeben worden. Die Veranlagungsbeamtin Frau . könne dies bestätigen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Schriftsätze und die Akten verwiesen. In der mündlichen Verhandlung vom 06.08.2015 wurde der Sachund Streitstand unter Einvernahme des Zeugen . und der damaligen Sachbearbeiterin.

als mitgebrachter Zeugin erörtert; auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 6. August 2015 wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Bei Fehlern im Zusammenhang mit der Eingabe in ein Computerprogramm und anschließender Berichtigung nach § 129 AO geht die höchstrichterliche Rechtsprechung von folgenden Grundsätzen aus (BFH-Beschluss vom 28.06.2006 VII B 305/05, BFH/NV 2006, 1793, und vom 6.2.2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814; siehe hierzu auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 17.03.2008 13 V 2901/07, juris):

„Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. „Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ im Sinne dieser Vorschrift sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen. Ist dagegen die mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt kein mechanisches Versehen und damit keine offenbare Unrichtigkeit vor (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785; vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535). Dementsprechend können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung rein mechanische Versehen offenbare Unrichtigkeiten i. S. des § 129 Satz 1 AO 1977 sein, etwa bei Irrtümern über den Ablauf des maschinellen Verfahrens, Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder Übersehen notwendiger Eintragungen. Es ist aber auch denkbar, dass fehlerhafte Eingaben auf einem Rechtsirrtum beruhen, denn durch die Zuordnung von Daten zu bestimmten Kennziffern wird auch der Wille zu einer bestimmten rechtlichen Behandlung dieser Daten durch das festgelegte Datenverarbeitungsprogramm dokumentiert (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Mai 2002 VII B 179/01, BFH/NV 2002, 1316; BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535). Nach den Feststellungen des FG beruhte der Fehler des FA, dessen Korrektur streitig ist, auf einer unterlassenen Eingabe in das Computer-Programm, durch die der nicht bekannt gegebene Änderungsbescheid vom 21. Juli 1998 hätte storniert werden müssen. Ob bei solchen Eingabefehlern ein bloßes mechanisches Versehen oder aber ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum des Sachbearbeiters vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden. Dabei handelt es sich um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt und nur auf Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden kann (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 1316; BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535).“

Ferner hat der BFH in seinem Urteil vom 8.12.2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 ausgeführt:

„Nach § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Offenbare Unrichtigkeiten i. S. des § 129 AO sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- und Übertragungsfehler. Nicht erfasst sind hingegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. der Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen. Nach § 129 AO zu berichtigende Fehler müssen auf einem „Versehen“ beruhen; hingegen dürfen sie nicht auf die unzulängliche Erfassung oder rechtliche Würdigung eines Sachverhalts zurückzuführen sein (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1967 VI R 85/67, BFHE 90, 468, BStBl II 1968, 191; vom 24. Mai 1977 IV R 44/74, BFHE 122, 393, BStBl II 1977, 853; vom 13. Februar 1979 VIII R 53/77, BFHE 127, 302, BStBl II 1979, 458).Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts zurückgeht, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen (BFH-Urteile vom 2. August 1974 VI R 137/71, BFHE 113, 169, BStBl II 1974, 727; vom 22. November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 350). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (BFH-Urteile vom 28. November 1952 III 258/51 S, BFHE 57, 14, BStBl III 1953, 6; vom 17. April 1969 V R 21/66, BFHE 95, 484, BStBl II 1969, 474; vom 4. Februar 1972 III R 28/68, BFHE 105, 439, BStBl II 1972, 679).

Mechanische Versehen können auch Übertragungsfehler sein. Eine offenbare Unrichtigkeit kann daher auch vorliegen, wenn der Veranlagungsbeamte den Eingabewertbogen falsch ausfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1977 VI R 153/76, BFHE 123, 1, BStBl II 1977, 853; vom 9. Oktober 1979 VIII R 226/77, BFHE 129, 5, BStBl II 1980, 62) oder Daten versehentlich nicht in ein Computerprogramm eingibt (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).

Ein Fehler ist dann „offenbar“ i. S. des § 129 AO, wenn er auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638; BFH-Beschluss vom 4. September 1984 VIII B 157/83, BFHE 142, 13, BStBl II 1984, 834). Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte. Maßgebend ist, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1987 IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277).“

Das FG Köln (Urteil vom 26.06.2014 3 K 1906/12, EFG 2014, 2112) geht von einem mechanischen Versehen i. S. d. § 129 AO aus, wenn eine Unrichtigkeit nicht auf einen Vorgang des Denkens, Subsumierens oder Schlussfolgerns zurückzuführen ist.

2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Einzelrichter anschließt, lag eine offenbare Unrichtigkeit vor, die nach § 129 AO berichtigt werden konnte. Der hierauf gestützte Änderungsbescheid verletzte die Kläger nicht in ihren Rechten.

Die Einvernahme der Zeugen ... und ... hat ergeben, dass kein sog. Transferticket für die Einkommensteuererklärungsdaten 2008 der Kläger vorhanden ist. Offen blieb, ob die Daten tatsächlich gesendet worden sind und nur nicht angekommen sind oder ob ein Datentransfer - im Gegensatz zur am selben Tag übermittelten Umsatzsteuererklärung der Klägerin - aus nicht mehr aufklärbaren Gründen unterblieben ist. Wie der Zeuge geschildert hat, kann bei DATEV auch dann eine komprimierte Steuererklärung ausgedruckt werden, wenn diese nicht vorher elektronisch übermittelt wurde. Jedenfalls hat die Zeugin . glaubhaft versichert, dass ihr am Bearbeitungsbildschirm keine elektronisch übermittelten Erklärungsdaten zur Verfügung gestellt wurden; der Zeuge . hat ebenso glaubhaft dargestellt, dass auf den Rechnern der Bayerischen Finanzverwaltung keine Erklärungsdaten für Einkommensteuer 2008 eingegangen sind. Folglich kam es zu der streitigen Unrichtigkeit des Bescheids, als die Zeugin . die Daten aus der eingereichten komprimierten Einkommensteuererklärung manuell eingegeben hat.

Es kann bei umfassender Würdigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls aufgrund der Aussage der Zeugin ., aufgrund des Akteninhalts und aufgrund des Geschehensablaufs ausgeschlossen werden, dass die unterlassene Eingabe der Daten im Sachbereich 25 (Anlage V) auf einem Rechtsirrtum im Sinne eines Vorgangs des Denkens, Subsumierens oder Schlussfolgerns beruht hat. Wie die Aussage des Zeugen . ergeben hat, hätte zur Vermeidung eines Hinweisfalles zumindest das EW-Aktenzeichen und die Summe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Kennziffer 120) eingegeben werden müssen. Da das EW-Aktenzeichen nicht automatisch aus dem Vorjahr übernommen wird, war für die Sachbearbeiterin kein Anstoß für einen Überlegungsvorgang hinsichtlich der Steuerpflicht der Vermietungseinkünfte vorhanden. Die Aktenlage deutet vielmehr darauf hin, dass die Bearbeiterin die komprimierte Einkommensteuererklärung zunächst in der vorliegenden Papierform einschließlich der Anlage V überprüft hat; dabei hat sie, wie in ihrer Aussage auch angegeben, den Haken (nur) bei der Kennziffer 120 angebracht. Nach der Auffassung des Gerichts ist dabei nicht zweifelhaft, ob sie damit mit dem Anbringen des Hakens ausdrücken wollte, dass der Betrag „rechnerisch richtig und steuerlich zu erfassen“ oder - wie die Kläger vorbringen - nur „rechnerisch richtig“ sei. Denn der fragliche Überschuss wurde von den Klägern in deren Anlage V als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Wird er sodann „abgehakt“, ergibt sich aus der auf der komprimierten Einkommensteuererklärung angebrachten Verfügung, dass diese „abgehakten“ Daten zur Berechnung der Einkommensteuer 2008 maschinell zu verarbeiten sind. Hätte die Bearbeiterin bzw. der schlusszeichnende Sachgebietsleiter hier eine andere Auffassung vertreten, hätte dies dokumentiert werden müssen. Fehlt aber eine entsprechende Dokumentation, ist für eine Dritten offenkundig, dass erklärte und kommentarlos „abgehakte“ Einkünfte zu versteuern sind und aufgrund eines mechanischen Versehens nicht manuell in die Datenverarbeitung übernommen worden sind. Eine andere Deutungsmöglichkeit ist nach den Gesamtumständen nicht ersichtlich.

Die Kläger können sich im Rahmen des § 129 AO nicht darauf berufen, dass möglicherweise Verstöße gegen Dienstanweisungen erfolgt sind. Hierzu haben sie im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung u. a. auf die nicht erfolgte Eingabe auch der Kennziffern 101 bis 152 des Sachbereichs 25 und die in der Akte im Original abgehefteten Kaminkehrerrechnungen für das Mietobjekt hingewiesen. Derartige Verstöße führen zwar im Rahmen des § 173 AO bei einer Bescheidänderung zulasten eines Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt des Ermittlungsverschuldens bisweilen zu einer eingeschränkten Berichtigungsmöglichkeit (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 24.03.2004 X B 110/03, BFH/NV 2004, 1070). Im Rahmen des § 129 AO werden Verschuldensgesichtspunkte jedoch nur dann relevant, wenn sich Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts möglicherwiese und nicht nur theoretisch hätten auswirken können. Anhaltspunkte für rechtliche (Steuerpflicht der in der Anlage V erklärten Vermietungsüberschüsse) oder tatsächliche Ermittlungsmängel, auf die der Fehler zurückzuführen sein könnte, sind jedoch nicht ersichtlich..

Ob der Fehler bei sorgfältigerer Bearbeitung hätte vermieden werden können, muss deshalb unberücksichtigt bleiben. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der von der Bearbeiterin nicht verwendeten - und auch in der Dienstanweisung nicht vorgeschriebenen und zum Zeitpunkt der Bearbeitung nicht durch ein innerbetriebliches Risikomanagementsystem sichergestellten - Durchführung eines Vorjahresvergleichs am Bildschirm durch Einblendung der Vorjahresdaten. Das Gericht würde eine Berufung des Beklagten auf die Änderungsmöglichkeit nach § 129 AO nur dann als rechtsmissbräuchlich ansehen, wenn sie aufgrund eklatanter Bearbeitungsmängel einen Verstoß gegen Treu und Glauben darstellen würde. Dafür liegen jedoch keine Anhaltspunkte vor. Wie bereits oben zu § 173 AO ausgeführt, wäre dies nur bei einem Verstoß gegen die Ermittlungspflicht zu prüfen gewesen; die Kläger hatten den zu beurteilenden steuerlich relevanten Sachverhalt jedoch richtig, vollständig und deutlich dem Beklagten zur Überprüfung mitgeteilt. Der Beklagte hat es nicht versäumt, diesen Sachverhalt aufzuklären, sondern nur die datenmäßige Erfassung als letzten Akt der Steuerberechnung versehentlich unterlassen. Im Rahmen des § 129 AO sind, wie dargestellt, Verstöße gegen die Amtsermittlungspflicht ohnehin bei Vorliegen auch berücksichtigungsfähig.

3. Die Entscheidung erfolgt durch den konsentierten Einzelrichter, § 79a Abs. 3 FGO, die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013  4 K 2093/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

1

I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid wegen offenbarer Unrichtigkeit geändert werden durfte.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, begehrten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 278 € die Steuervergünstigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes. Bei der Steuerveranlagung verminderte der Veranlagungsbeamte die anzuerkennenden haushaltsnahen Dienstleistungen auf 252 €, weil 26 € bereits im Vorjahr berücksichtigt worden waren. Dementsprechend hatte er im Mantelbogen den erklärten Betrag (278 €) von Hand durchgestrichen und den korrigierten Betrag (252 €) dem gestrichenen Betrag handschriftlich vorangestellt. In dem darauf ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 6. April 2011 ermäßigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer allerdings nicht auf der Grundlage des korrigierten Betrags von 252 €, sondern um 4.000 €; in den Erläuterungen wies das FA darauf hin, dass die Schornsteinfegerrechnung vom 3. Dezember 2008 (26 €) bereits in der Veranlagung 2008 berücksichtigt worden sei.

3

Nachdem das FA bemerkt hatte, dass die Steuerermäßigung für die haushaltsnahe Dienstleistung um 3.949 € zu hoch angesetzt worden war, erließ es ohne vorherige Anhörung der Kläger den hier streitigen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012. Gestützt auf § 129 der Abgabenordnung (AO) reduzierte das FA die Steuerermäßigung von 4.000 € auf 51 € (20 % von 252 €) und erhöhte dementsprechend die festzusetzende Einkommensteuer für 2009 um 3.949 €. In den Erläuterungen zur Festsetzung war ausgeführt, dass aufgrund eines Eingabefehlers ein zu hoher Betrag angerechnet worden sei. Die Aufwendungen hätten nicht mit 278 €, sondern mit 252 € angesetzt werden sollen, es sei aber die Zahl 278252 eingegeben worden.

4

Bei Eingabe des fehlerhaften Betrags von 278.252 € habe das Programm nach Mitteilung des FA einen Hinweis mit folgendem Text ausgegeben: "Bitte die Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen/einer Hilfe im Haushalt (Kz. 18.210) prüfen, ggfs. Rechnung und Zahlungsnachweis anfordern."

5

Die Kläger wandten sich mit der Anfechtungsklage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012 und begehrten dessen ersatzlose Aufhebung.

6

Im Streitfall sei nicht von einem bloßen Schreib- oder Rechenfehler auszugehen. Sie --die Kläger-- bestritten, dass die fehlerhafte Eintragung auf einen fehlerhaften Doppelklick in der Eintragungsposition der Bearbeitungsmaske zurückzuführen sei. Aus dem Steuerbescheid selbst sei nicht erkennbar, dass es an dieser Position zu Fehlern gekommen sei, nachdem der Ausgangsbescheid ausdrücklich erläutert hätte, dass die Position in ihrer Höhe überprüft und entsprechend angesetzt worden sei. Es liege eine Sachentscheidung und nicht etwa ein bloßer Eingabefehler vor.

7

Wenn eine Plausibilitätskontrolle stattgefunden habe, der Bearbeiter jedoch offensichtlich keine Veranlassung für eine nochmalige Prüfung der Aufwendungen gesehen habe, liege damit kein bloßer Schreib- oder Rechenfehler vor. Vielmehr habe der Sachbearbeiter aufgrund eigener Prüfung eine inhaltliche Entscheidung getroffen. Dies gehe über einen bloßen Schreib- und Rechenfehler hinaus, so dass § 129 AO nicht anwendbar sei.

8

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1978 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

9

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung des § 129 AO. Im Streitfall liege insbesondere eine eigenständige Entscheidung des Sachbearbeiters zu Grunde, den Kontrollhinweis unbeachtet zu lassen. Dies sei nicht mehr von § 129 AO erfasst und auch nicht vergleichbar mit anderen offensichtlichen Unrichtigkeiten. Der Fall sei auch nicht mit dem Übersehen einer Hinweismitteilung als Nachlässigkeit im Sinne der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. April 1986 VI R 4/83 (BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541) vergleichbar. Denn hier sei vom FG festgestellt, dass der Bearbeiter keine Veranlassung gesehen habe, die Eintragung nochmals zu überprüfen, so dass insoweit gerade kein Flüchtigkeitsfehler vorliege, sondern eine bewusste Entscheidung, diese Frage nicht nochmals aufzugreifen. Diese konkrete Willensbildung des Sachbearbeiters, eine Überprüfung nicht mehr vorzunehmen, sei an § 129 AO zu messen. Danach scheide eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids aus.

10

Sie beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013 sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Juni 2012 den Änderungsbescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2009 vom 11. Mai 2012 aufzuheben.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1; vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).

14

2. Gemessen daran begegnet die Entscheidung und Würdigung des FG, dass im Streitfall ein mechanisches Versehen i.S. des § 129 AO vorliegt und ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum ausgeschlossen werden kann, keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

15

a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Eingabe des Betrags "252" ohne vorherige Streichung des Betrags "278" eine solche offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines Schreibfehlers ist. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig; denn auch die Kläger räumen ein, dass dieser Eintrag als Schreibfehler zu behandeln sei, da es nicht darauf ankomme, ob dieser Fehler per Hand oder durch Eingabe in einen Rechner erfolge. Dem ist zuzustimmen.

16

b) Die Würdigung des FG, dass trotz des ergangenen Prüfhinweises ein möglicher Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen werden könne, hält ebenfalls revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

17

aa) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (Senatsurteil in BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls, insbesondere nach der Aktenlage, ist mithin im Wesentlichen eine Tatfrage und unterliegt damit der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).

18

bb) Das FG hat seine Überzeugung, dass auch nach Ergehen des Prüfhinweises keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung durch den Veranlagungsbeamten vorlägen, im Wesentlichen darauf gestützt, dass ein geschulter Veranlagungsbeamter nicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln könnte, bei einem für haushaltsnahe Dienstleistungen geltend gemachten Betrag von 278 € seien mindestens 20.000 € als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd zu berücksichtigen; dies läge außerhalb des Vorstellbaren. Angesichts dessen sei die tatsächlich gewährte Steuerermäßigung in Höhe von 4.000 € nur erklärlich, wenn man davon ausgehe, dass der Veranlagungsbeamte entgegen dem Prüfhinweis die inhaltliche Kontrolle der haushaltsnahen Dienstleistungen pflichtwidrig unterlassen habe. Ein solches pflichtwidriges Unterlassen bedeute aber nicht, dass der Veranlagungsbeamte die fehlerhafte Gewährung auch rechtlich gebilligt hätte. Vielmehr liege lediglich ein besonders nachlässiges Verhalten vor, das aber nicht die Annahme rechtfertige, der Veranlagungsbeamte sei einem Rechtsirrtum unterlegen. Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist angesichts der konkreten Tatumstände jedenfalls möglich, wenn nicht sogar naheliegend.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

1

I. An der A GmbH & Co. KG (KG) waren die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. bis 4. als Kommanditisten beteiligt. Die Komplementär-GmbH war am Kapital der KG nicht beteiligt.

2

Mit Bescheid vom 11. Dezember 2001 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für den Kläger zu 1. einen gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von 235.062 DM und für die Klägerin zu 3. einen solchen in Höhe von 34.601 DM fest.

3

In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2001 (Streitjahr) erklärte die KG einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb und einen Aufgabegewinn. Für den Kläger zu 1. erklärte sie dabei einen Anteil am laufenden Verlust, von dem gemäß § 15a EStG ein Betrag in Höhe von 101.078 DM nicht ausgleichsfähig sein sollte. Dieser Betrag wurde zusammen mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verlust mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1. verrechnet, so dass auf den 31. Dezember 2001 kein verrechenbarer Verlust übrig blieb. Für die Klägerin zu 3. wurde ein Anteil am laufenden Verlust erklärt, der gemäß § 15a EStG insgesamt nicht ausgleichsfähig sein sollte. Dieser Betrag wurde zusammen mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verlust mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 3. verrechnet, so dass auf den 31. Dezember 2001 ebenfalls kein verrechenbarer Verlust verblieb.

4

Mit gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 2. Dezember 2002 stellte das FA die Einkünfte des Streitjahrs zunächst erklärungsgemäß fest. Nach einer Betriebsprüfung erließ es allerdings am 11. Dezember 2003 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die auf den 31. Dezember 2000 als verrechenbar i.S. des § 15a EStG festgestellten Verluste nicht mehr berücksichtigte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.

5

Auf den Einspruch der Kläger, den diese darauf stützten, für den Kläger zu 1. sowie die Klägerin zu 3. seien die zum 31. Dezember 2000 festgestellten Verluste nach § 15a EStG nicht berücksichtigt worden, sollte ein erneut geänderter Feststellungsbescheid ergehen.

6

Im Eingabewertbogen für die Datenverarbeitung vom 9. Januar 2004 trug die Sachbearbeiterin für die KG im Sachbereich 14, Untersachbereich 99999 in der Zeile "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG unter der Kennziffer 702 sowie in der Zeile "stpfl. tarifbegünst. Eink." nach § 15a EStG unter der Kennziffer 703 jeweils "0" ein. Für den Kläger zu 1. trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 2, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG den Betrag von "17583800" und für die Klägerin zu 2. im Sachbereich 14, Untersachbereich 1, unter Kennziffer 702 den Betrag von "94230000" ein. Für die Klägerin zu 3. trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 4, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG den Betrag von "4244300" ein. Für die Klägerin zu 4. wiederum trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 5, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach Anwendung von § 15a EStG den Betrag von "82902400" ein. Im Sachbereich 12, Untersachbereich 2 wies sie als Erläuterungstext schließlich an: "Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.01.2004".

7

Den Eingabewertbogen zeichnete die Sachgebietsleiterin am 13. Januar 2004 ab.

8

Im daraufhin am 2. Februar 2004 ergangenen Änderungsbescheid wurde nunmehr für alle Gesellschafter der nach Anwendung von § 15a EStG verbleibende Veräußerungsgewinn mit Null festgestellt. Bei den Klägern zu 1. und 3. entsprach der nach Anwendung von § 15a EStG festgestellte verbleibende laufende Gewinn den Beträgen, welche die Bearbeiterin jeweils unter der Kennziffer 702 eingetragen hatte; Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben waren nicht mehr berücksichtigt. Bei den Klägerinnen zu 2. und 4. entsprachen die als laufender Gewinn angesetzten Beträge hingegen den Beträgen, die im Bescheid vom 11. Dezember 2003 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt (= laufender und Veräußerungsgewinn) angesetzt worden waren. Alle übrigen Werte in dem Bescheid entsprachen nicht den Werten des Bescheids vom 11. Dezember 2003, sondern denjenigen des vor der Prüfung ergangenen Bescheids vom 2. Dezember 2002. In dem Bescheid heißt es: "Der Bescheid ist nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird aufgehoben." In den Erläuterungen wird zudem ausgeführt: "Besonders wichtig. Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.01.2004".

9

Am 9. November 2004 fiel beim FA die Fehlerhaftigkeit des Bescheids vom 2. Februar 2004 auf.

10

Am 30. November 2004 erging ein auf § 129 AO gestützter geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es: "Dieser Bescheid berichtigt einen Eingabefehler bei der Datensatzeingabe, die automationsgestützt zu dem offenkundig fehlerhaften Feststellungsbescheid vom 02.02.2004 geführt hat". Der geänderte Bescheid wurde dem Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigtem der KG bekanntgegeben.

11

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) mit dem angefochtenen Urteil der von den Klägern erhobenen Klage statt, nachdem es die Bearbeiterin und die Sachgebietsleiterin zu den Umständen der Entstehung des Bescheids vom 2. Februar 2004 als Zeuginnen vernommen hatte. Zur Begründung führte das FG aus, das FA habe den Bescheid vom 2. Februar 2004 nicht gemäß § 129 Satz 1 AO ändern dürfen. Danach könne die Finanzbehörde nur Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen seien, berichtigen. In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhten, schlössen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. Bestehe eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liege kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor. Zwar hindere eine nur oberflächliche Bearbeitung des Steuerfalls die Anwendung des § 129 Satz 1 AO nicht. Häuften sich aber --wie im Streitfall-- die Unachtsamkeiten und werde Zweifeln, die sich aufdrängen müssten, nicht nachgegangen, so sei kein einem Schreibfehler oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben.

12

Aufgrund des Inhalts der Akten und nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sei im Streitfall von einer Vielzahl von Fehlern auszugehen, die teilweise der Sachbearbeiterin und teilweise der Sachgebietsleiterin unterlaufen seien. Eine Korrektur der Fehler gemäß § 129 AO komme nicht in Betracht, denn selbst wenn danach möglicherweise ein Teil der Fehler berichtigt werden könne, habe die Sachbearbeiterin kein eigenes Zeichnungsrecht gehabt. Entsprechend sei die Sachgebietsleiterin als diejenige anzusehen, die den Bescheid erlassen habe; ihr sei aber weder ein Schreib- oder Rechenfehler noch eine einem solchen Fehler ähnliche Unrichtigkeit unterlaufen. Sie habe ausgesagt, dass sie den betreffenden Bescheid als Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und anschließend freigegeben habe.

13

Ob dies wahr sei, könne offenbleiben. Habe sich die Sachgebietsleiterin den Bescheid tatsächlich angeschaut, so hätten sich ihr Zweifel an der Richtigkeit des Bescheids aufdrängen müssen, denn es seien nicht nur ein oder zwei Werte, sondern alle Zahlen falsch gewesen; die Zahlen seien zudem von den Werten des zu ändernden Bescheids vom 11. Dezember 2003 erheblich und in einer Weise abgewichen, die mit der Einspruchserledigung nicht erklärt werden könne. Hinzu komme, dass die Werte auch untereinander nicht plausibel gewesen seien. Werde solchen offenkundigen Mängeln des Bescheids nicht nachgegangen, sei kein einem Schreib– oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben. Wenn die Sachgebietsleiterin den Bescheid trotzdem als ordnungsgemäß freigegeben habe, sei nicht auszuschließen, dass die Freigabe das Resultat einer --wenn auch abwegigen-- rechtlichen Würdigung gewesen sei. Aber auch dann, wenn die Sachgebietsleiterin sich den Bescheid nicht angeschaut habe, gelte nichts anderes, denn wenn eine Korrektur nach § 129 AO bei sich aufdrängenden Zweifeln ausgeschlossen sei, müsse dies allemal dann gelten, wenn dem zur Prüfung Verpflichteten deswegen keine Zweifel kämen, weil er von vornherein keine Kontrolle vornehme.

14

Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf Verletzung der §§ 76 Abs. 1, 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie des § 129 AO stützt.

15

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

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II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Annahme des FG kommt es im Streitfall für die Frage, ob der Bescheid vom 2. Februar 2004 nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden durfte, entscheidungserheblich darauf an, ob die vom FG als Zeugin vernommene Sachgebietsleiterin die Wahrheit gesagt hat, als sie bekundete, sie habe diesen Bescheid als Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und anschließend freigegeben. Da das FG die Frage, ob es der Sachgebietsleiterin glauben könne, nicht offenlassen durfte, war sein Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil alleine das FG die erforderliche Beweiswürdigung vornehmen darf.

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1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

19

a) "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die etwa bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004).

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b) In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2010, 2004). Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor (BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, m.w.N.), ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2004; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013). An einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO fehlt es auch dann, wenn Gesetzesnormen nicht oder falsch angewendet worden sind. Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts schließen insoweit die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO aus (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).

21

c) Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind" abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1810; in BFH/NV 2010, 2004). Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; in BFH/NV 2010, 2004).

22

d) Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2010, 2004).

23

2. Das FG ist im angefochtenen Urteil zwar im Wesentlichen von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Insofern ist es auch für den Fall, dass die Sachgebietsleiterin die zum Bescheid vom 2. Februar 2004 führende Prüfberechnung wirklich inhaltlich geprüft haben sollte, im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 129 Satz 1 AO nicht vorliegen (dazu a). Allerdings hat das FG dies --unter Aufstellung eines von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht gedeckten Rechtssatzes-- auch für den Fall bejaht, dass die Sachgebietsleiterin nicht die Wahrheit bekundet und also die Prüfberechnung nicht geprüft haben sollte (dazu b).

24

a) Sollte die Aussage der Sachgebietsleiterin, wonach sie die zum Bescheid vom 2. Februar 2004 führende Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und freigegeben hat, wahr sein, so bestünde eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, welche als solche die Annahme eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO ausschlösse. Dies wäre jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Aussage der Sachgebietsleiterin dahin zu verstehen wäre, dass sie nicht nur eine reine Plausibilitätskontrolle, sondern eine echte Inhaltsprüfung der Prüfberechnung durchgeführt hat. Eine solche inhaltliche Prüfung erfordert nämlich eine eigenständige rechtliche Subsumtion. Es ist dem FA zwar einzuräumen, dass durch den Bescheid vom 2. Februar 2004 nur dem Einspruch der Kläger abgeholfen werden sollte und eine über die von der Betriebsprüfung vorgenommenen Änderungen hinausgehende Abhilfe nach verwaltungsinterner Weisungslage ausgeschlossen war. Allerdings ist es durchaus vorstellbar und deshalb auch nicht fernliegend, dass ein Sachgebietsleiter bewusst oder unbewusst vom Einspruchsbegehren bzw. von internen Verwaltungsweisungen abweicht, etwa weil er das Einspruchsbegehren oder die Änderbarkeit von Bescheiden betreffende verwaltungsinterne Weisungen nicht kennt oder sie falsch oder unvollständig in Erinnerung hat.

25

b) Anders als das FG ausgeführt hat, wäre allerdings in dem Fall, dass die Sachgebietsleiterin --entgegen ihrer eigenen Aussage-- die vorgenannte Prüfberechnung nicht inhaltlich überprüft haben sollte, vom Vorliegen eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO auszugehen. Dies folgt daraus, dass sich in diesem Fall die Sachgebietsleiterin die insgesamt unter § 129 Satz 1 AO fallenden Fehler der Sachbearbeiterin mangels inhaltlicher Überprüfung zu eigen gemacht hätte.

26

aa) Das FG hat (im Sinne eines "Erst recht"-Schlusses) den Rechtssatz aufgestellt, falls die Sachgebietsleiterin sich die Prüfberechnung gar nicht erst angeschaut habe, könne nichts anderes gelten als in dem Fall, dass sich ihr nach Prüfung Zweifel an der Richtigkeit der Prüfberechnung hätten aufdrängen müssen. Die Annahme eines mechanischen Versehens sei in diesem Fall ausgeschlossen. Dieser Rechtssatz entspricht nicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der § 129 Satz 1 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig ist, weshalb die oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls grundsätzlich eine Berichtigung nach dieser Vorschrift nicht hindert (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 10. September 1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834). Zwar ist es richtig, dass der BFH entschieden hat, dass kein einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben sei, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falls häufe und Zweifeln, die sich aufdrängen müssten, nicht nachgegangen werde (BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509). Die Entscheidung betraf allerdings einen Fall, in dem sich dem prüfenden Finanzbeamten nachweislich tatsächlich Zweifel aufgedrängt hatten. Ihm waren Ungenauigkeiten an einer Prüfberechnung aufgefallen, die Anlass zur Anforderung einer weiteren Prüfberechnung gegeben hatten. Den sich tatsächlich aufdrängenden Zweifeln war er gleichwohl nicht nachgegangen. So liegt indessen der Streitfall nicht, wenn man davon ausgeht, dass die Sachgebietsleiterin überhaupt keine inhaltliche Prüfung der Prüfberechnung durchgeführt hat.

27

bb) In einem solchen Fall wäre nur dann vom Vorliegen eines die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließenden Rechtsirrtums auszugehen, wenn der nicht zeichnungsberechtigten Sachbearbeiterin, deren Fehler die zeichnungsberechtigte Sachgebietsleiterin sich dann zu eigen gemacht hätte, selbst ein Rechtsfehler unterlaufen wäre.

28

(1) Der Fall, dass eine zeichnungsberechtigte Sachgebietsleiterin ungeprüft einen von einer nicht zeichnungsberechtigten Bearbeiterin erstellten Bescheid freigibt, steht mit Blick auf die Änderbarkeit nach § 129 Satz 1 AO demjenigen gleich, in welchem das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; in BFH/NV 2004, 1505). Dann bleibt § 129 Satz 1 AO anwendbar.

29

(2) Im Streitfall hat die Sachbearbeiterin keine Rechtsfehler begangen, sondern ihr ist lediglich ein "einheitliches" mechanisches Versehen unterlaufen. Dies folgt bereits daraus, dass sie --wie sich aus den Erläuterungen im Bescheid vom 2. Februar 2004 ergibt-- insgesamt lediglich dem Einspruch der Kläger abhelfen wollte. Nach den Feststellungen des FG hatte die Sachbearbeiterin dazu in die Kennziffer 702 hinter die Erläuterungen "stpfl. laufende Einkünfte nach § 15a" für den Kläger zu 1. und die Klägerin zu 3. jeweils versehentlich --ohne entsprechende rechtliche Überlegungen-- den laufenden Gewinn ohne Berücksichtigung der laufenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben angesetzt. Ebenso hatte sie für die Klägerinnen zu 2. und 4. in dieselben Kennziffern zu dem Bescheid vom 11. Dezember 2003 den auf diese entfallenen Gesamtgewinn (laufender und Veräußerungsgewinn) mit der Folge übernommen, dass für diese nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige Einkünfte in Höhe der Summe aus laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen festgestellt worden sind. Soweit sie im Sachbereich der Gesellschaft zur Kennziffer 703 eine Null angewiesen hat, ohne Eintragungen zu der Kennziffer 703 im Sachbereich jedes Gesellschafters vorzunehmen, was dazu geführt hat, dass für alle Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn von Null festgestellt worden ist, ist ihr ebenfalls ein mechanisches Versehen unterlaufen. Zwar ist der Sachbearbeiterin nach ihren eigenen Bekundungen bewusst gewesen, dass diese Schlüsselung fehlerhaft war. Indessen hatte sie diese Verfahrensweise für erforderlich gehalten, um das Zahlenmaterial überhaupt in das EDV-System eingeben zu können. Das Ergehen eines falschen Bescheids sollte durch eine von der Sachbearbeiterin veranlasste manuelle Gegenkorrektur verhindert werden. Soweit durch eine Verfahrensumstellung statt der Werte des Bescheids vom 1. Dezember 2003 diejenigen des Bescheids vom 2. Dezember 2002 beigestellt wurden, fehlt es ersichtlich an eigenen rechtlichen Erwägungen der Sachbearbeiterin.

30

3. Da das FG von den Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen ist und es sonach nicht offenlassen durfte, ob es der Aussage der Sachgebietsleiterin Glauben schenken könne, war sein Urteil aufzuheben. Auf die vom FA vorgebrachten Verfahrensrügen kommt es danach nicht mehr an.

31

4. Die Sache ist nicht spruchreif, denn das FG hat bisher eine Beweiswürdigung der Aussage der Sachgebietsleiterin nicht vorgenommen. Die Beweiswürdigung ist aber dem FG als Tatsachengericht vorbehalten. Das FG wird dazu die Sachgebietsleiterin --insbesondere mit Blick auf die Einschätzung ihrer Glaubwürdigkeit-- erneut vernehmen und bei der Beweiswürdigung berücksichtigen müssen, dass es nach der allgemeinen Lebenserfahrung eher unwahrscheinlich ist, dass einem hinreichend ausgebildeten und gesundheitlich nicht beeinträchtigten Sachgebietsleiter auf den ersten Blick erkennbare schwerwiegende Mängel in einer Prüfberechnung bei Vornahme einer inhaltlichen Prüfung nicht auffallen.

1

I. An der A GmbH & Co. KG (KG) waren die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. bis 4. als Kommanditisten beteiligt. Die Komplementär-GmbH war am Kapital der KG nicht beteiligt.

2

Mit Bescheid vom 11. Dezember 2001 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für den Kläger zu 1. einen gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von 235.062 DM und für die Klägerin zu 3. einen solchen in Höhe von 34.601 DM fest.

3

In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2001 (Streitjahr) erklärte die KG einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb und einen Aufgabegewinn. Für den Kläger zu 1. erklärte sie dabei einen Anteil am laufenden Verlust, von dem gemäß § 15a EStG ein Betrag in Höhe von 101.078 DM nicht ausgleichsfähig sein sollte. Dieser Betrag wurde zusammen mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verlust mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1. verrechnet, so dass auf den 31. Dezember 2001 kein verrechenbarer Verlust übrig blieb. Für die Klägerin zu 3. wurde ein Anteil am laufenden Verlust erklärt, der gemäß § 15a EStG insgesamt nicht ausgleichsfähig sein sollte. Dieser Betrag wurde zusammen mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verlust mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 3. verrechnet, so dass auf den 31. Dezember 2001 ebenfalls kein verrechenbarer Verlust verblieb.

4

Mit gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 2. Dezember 2002 stellte das FA die Einkünfte des Streitjahrs zunächst erklärungsgemäß fest. Nach einer Betriebsprüfung erließ es allerdings am 11. Dezember 2003 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die auf den 31. Dezember 2000 als verrechenbar i.S. des § 15a EStG festgestellten Verluste nicht mehr berücksichtigte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.

5

Auf den Einspruch der Kläger, den diese darauf stützten, für den Kläger zu 1. sowie die Klägerin zu 3. seien die zum 31. Dezember 2000 festgestellten Verluste nach § 15a EStG nicht berücksichtigt worden, sollte ein erneut geänderter Feststellungsbescheid ergehen.

6

Im Eingabewertbogen für die Datenverarbeitung vom 9. Januar 2004 trug die Sachbearbeiterin für die KG im Sachbereich 14, Untersachbereich 99999 in der Zeile "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG unter der Kennziffer 702 sowie in der Zeile "stpfl. tarifbegünst. Eink." nach § 15a EStG unter der Kennziffer 703 jeweils "0" ein. Für den Kläger zu 1. trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 2, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG den Betrag von "17583800" und für die Klägerin zu 2. im Sachbereich 14, Untersachbereich 1, unter Kennziffer 702 den Betrag von "94230000" ein. Für die Klägerin zu 3. trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 4, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach § 15a EStG den Betrag von "4244300" ein. Für die Klägerin zu 4. wiederum trug sie im Sachbereich 14, Untersachbereich 5, unter der Kennziffer 702 "stpfl. laufende Einkünfte" nach Anwendung von § 15a EStG den Betrag von "82902400" ein. Im Sachbereich 12, Untersachbereich 2 wies sie als Erläuterungstext schließlich an: "Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.01.2004".

7

Den Eingabewertbogen zeichnete die Sachgebietsleiterin am 13. Januar 2004 ab.

8

Im daraufhin am 2. Februar 2004 ergangenen Änderungsbescheid wurde nunmehr für alle Gesellschafter der nach Anwendung von § 15a EStG verbleibende Veräußerungsgewinn mit Null festgestellt. Bei den Klägern zu 1. und 3. entsprach der nach Anwendung von § 15a EStG festgestellte verbleibende laufende Gewinn den Beträgen, welche die Bearbeiterin jeweils unter der Kennziffer 702 eingetragen hatte; Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben waren nicht mehr berücksichtigt. Bei den Klägerinnen zu 2. und 4. entsprachen die als laufender Gewinn angesetzten Beträge hingegen den Beträgen, die im Bescheid vom 11. Dezember 2003 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt (= laufender und Veräußerungsgewinn) angesetzt worden waren. Alle übrigen Werte in dem Bescheid entsprachen nicht den Werten des Bescheids vom 11. Dezember 2003, sondern denjenigen des vor der Prüfung ergangenen Bescheids vom 2. Dezember 2002. In dem Bescheid heißt es: "Der Bescheid ist nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird aufgehoben." In den Erläuterungen wird zudem ausgeführt: "Besonders wichtig. Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.01.2004".

9

Am 9. November 2004 fiel beim FA die Fehlerhaftigkeit des Bescheids vom 2. Februar 2004 auf.

10

Am 30. November 2004 erging ein auf § 129 AO gestützter geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es: "Dieser Bescheid berichtigt einen Eingabefehler bei der Datensatzeingabe, die automationsgestützt zu dem offenkundig fehlerhaften Feststellungsbescheid vom 02.02.2004 geführt hat". Der geänderte Bescheid wurde dem Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigtem der KG bekanntgegeben.

11

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) mit dem angefochtenen Urteil der von den Klägern erhobenen Klage statt, nachdem es die Bearbeiterin und die Sachgebietsleiterin zu den Umständen der Entstehung des Bescheids vom 2. Februar 2004 als Zeuginnen vernommen hatte. Zur Begründung führte das FG aus, das FA habe den Bescheid vom 2. Februar 2004 nicht gemäß § 129 Satz 1 AO ändern dürfen. Danach könne die Finanzbehörde nur Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen seien, berichtigen. In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhten, schlössen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. Bestehe eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liege kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor. Zwar hindere eine nur oberflächliche Bearbeitung des Steuerfalls die Anwendung des § 129 Satz 1 AO nicht. Häuften sich aber --wie im Streitfall-- die Unachtsamkeiten und werde Zweifeln, die sich aufdrängen müssten, nicht nachgegangen, so sei kein einem Schreibfehler oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben.

12

Aufgrund des Inhalts der Akten und nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sei im Streitfall von einer Vielzahl von Fehlern auszugehen, die teilweise der Sachbearbeiterin und teilweise der Sachgebietsleiterin unterlaufen seien. Eine Korrektur der Fehler gemäß § 129 AO komme nicht in Betracht, denn selbst wenn danach möglicherweise ein Teil der Fehler berichtigt werden könne, habe die Sachbearbeiterin kein eigenes Zeichnungsrecht gehabt. Entsprechend sei die Sachgebietsleiterin als diejenige anzusehen, die den Bescheid erlassen habe; ihr sei aber weder ein Schreib- oder Rechenfehler noch eine einem solchen Fehler ähnliche Unrichtigkeit unterlaufen. Sie habe ausgesagt, dass sie den betreffenden Bescheid als Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und anschließend freigegeben habe.

13

Ob dies wahr sei, könne offenbleiben. Habe sich die Sachgebietsleiterin den Bescheid tatsächlich angeschaut, so hätten sich ihr Zweifel an der Richtigkeit des Bescheids aufdrängen müssen, denn es seien nicht nur ein oder zwei Werte, sondern alle Zahlen falsch gewesen; die Zahlen seien zudem von den Werten des zu ändernden Bescheids vom 11. Dezember 2003 erheblich und in einer Weise abgewichen, die mit der Einspruchserledigung nicht erklärt werden könne. Hinzu komme, dass die Werte auch untereinander nicht plausibel gewesen seien. Werde solchen offenkundigen Mängeln des Bescheids nicht nachgegangen, sei kein einem Schreib– oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben. Wenn die Sachgebietsleiterin den Bescheid trotzdem als ordnungsgemäß freigegeben habe, sei nicht auszuschließen, dass die Freigabe das Resultat einer --wenn auch abwegigen-- rechtlichen Würdigung gewesen sei. Aber auch dann, wenn die Sachgebietsleiterin sich den Bescheid nicht angeschaut habe, gelte nichts anderes, denn wenn eine Korrektur nach § 129 AO bei sich aufdrängenden Zweifeln ausgeschlossen sei, müsse dies allemal dann gelten, wenn dem zur Prüfung Verpflichteten deswegen keine Zweifel kämen, weil er von vornherein keine Kontrolle vornehme.

14

Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf Verletzung der §§ 76 Abs. 1, 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie des § 129 AO stützt.

15

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

17

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Annahme des FG kommt es im Streitfall für die Frage, ob der Bescheid vom 2. Februar 2004 nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden durfte, entscheidungserheblich darauf an, ob die vom FG als Zeugin vernommene Sachgebietsleiterin die Wahrheit gesagt hat, als sie bekundete, sie habe diesen Bescheid als Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und anschließend freigegeben. Da das FG die Frage, ob es der Sachgebietsleiterin glauben könne, nicht offenlassen durfte, war sein Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil alleine das FG die erforderliche Beweiswürdigung vornehmen darf.

18

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

19

a) "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die etwa bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004).

20

b) In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2010, 2004). Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor (BFH-Urteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, m.w.N.), ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2004; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013). An einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO fehlt es auch dann, wenn Gesetzesnormen nicht oder falsch angewendet worden sind. Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts schließen insoweit die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO aus (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).

21

c) Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind" abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1810; in BFH/NV 2010, 2004). Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; in BFH/NV 2010, 2004).

22

d) Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2010, 2004).

23

2. Das FG ist im angefochtenen Urteil zwar im Wesentlichen von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Insofern ist es auch für den Fall, dass die Sachgebietsleiterin die zum Bescheid vom 2. Februar 2004 führende Prüfberechnung wirklich inhaltlich geprüft haben sollte, im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 129 Satz 1 AO nicht vorliegen (dazu a). Allerdings hat das FG dies --unter Aufstellung eines von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht gedeckten Rechtssatzes-- auch für den Fall bejaht, dass die Sachgebietsleiterin nicht die Wahrheit bekundet und also die Prüfberechnung nicht geprüft haben sollte (dazu b).

24

a) Sollte die Aussage der Sachgebietsleiterin, wonach sie die zum Bescheid vom 2. Februar 2004 führende Prüfberechnung gesehen, geprüft, für zutreffend befunden und freigegeben hat, wahr sein, so bestünde eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, welche als solche die Annahme eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO ausschlösse. Dies wäre jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Aussage der Sachgebietsleiterin dahin zu verstehen wäre, dass sie nicht nur eine reine Plausibilitätskontrolle, sondern eine echte Inhaltsprüfung der Prüfberechnung durchgeführt hat. Eine solche inhaltliche Prüfung erfordert nämlich eine eigenständige rechtliche Subsumtion. Es ist dem FA zwar einzuräumen, dass durch den Bescheid vom 2. Februar 2004 nur dem Einspruch der Kläger abgeholfen werden sollte und eine über die von der Betriebsprüfung vorgenommenen Änderungen hinausgehende Abhilfe nach verwaltungsinterner Weisungslage ausgeschlossen war. Allerdings ist es durchaus vorstellbar und deshalb auch nicht fernliegend, dass ein Sachgebietsleiter bewusst oder unbewusst vom Einspruchsbegehren bzw. von internen Verwaltungsweisungen abweicht, etwa weil er das Einspruchsbegehren oder die Änderbarkeit von Bescheiden betreffende verwaltungsinterne Weisungen nicht kennt oder sie falsch oder unvollständig in Erinnerung hat.

25

b) Anders als das FG ausgeführt hat, wäre allerdings in dem Fall, dass die Sachgebietsleiterin --entgegen ihrer eigenen Aussage-- die vorgenannte Prüfberechnung nicht inhaltlich überprüft haben sollte, vom Vorliegen eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO auszugehen. Dies folgt daraus, dass sich in diesem Fall die Sachgebietsleiterin die insgesamt unter § 129 Satz 1 AO fallenden Fehler der Sachbearbeiterin mangels inhaltlicher Überprüfung zu eigen gemacht hätte.

26

aa) Das FG hat (im Sinne eines "Erst recht"-Schlusses) den Rechtssatz aufgestellt, falls die Sachgebietsleiterin sich die Prüfberechnung gar nicht erst angeschaut habe, könne nichts anderes gelten als in dem Fall, dass sich ihr nach Prüfung Zweifel an der Richtigkeit der Prüfberechnung hätten aufdrängen müssen. Die Annahme eines mechanischen Versehens sei in diesem Fall ausgeschlossen. Dieser Rechtssatz entspricht nicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der § 129 Satz 1 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig ist, weshalb die oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls grundsätzlich eine Berichtigung nach dieser Vorschrift nicht hindert (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 10. September 1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834). Zwar ist es richtig, dass der BFH entschieden hat, dass kein einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben sei, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falls häufe und Zweifeln, die sich aufdrängen müssten, nicht nachgegangen werde (BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509). Die Entscheidung betraf allerdings einen Fall, in dem sich dem prüfenden Finanzbeamten nachweislich tatsächlich Zweifel aufgedrängt hatten. Ihm waren Ungenauigkeiten an einer Prüfberechnung aufgefallen, die Anlass zur Anforderung einer weiteren Prüfberechnung gegeben hatten. Den sich tatsächlich aufdrängenden Zweifeln war er gleichwohl nicht nachgegangen. So liegt indessen der Streitfall nicht, wenn man davon ausgeht, dass die Sachgebietsleiterin überhaupt keine inhaltliche Prüfung der Prüfberechnung durchgeführt hat.

27

bb) In einem solchen Fall wäre nur dann vom Vorliegen eines die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließenden Rechtsirrtums auszugehen, wenn der nicht zeichnungsberechtigten Sachbearbeiterin, deren Fehler die zeichnungsberechtigte Sachgebietsleiterin sich dann zu eigen gemacht hätte, selbst ein Rechtsfehler unterlaufen wäre.

28

(1) Der Fall, dass eine zeichnungsberechtigte Sachgebietsleiterin ungeprüft einen von einer nicht zeichnungsberechtigten Bearbeiterin erstellten Bescheid freigibt, steht mit Blick auf die Änderbarkeit nach § 129 Satz 1 AO demjenigen gleich, in welchem das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; in BFH/NV 2004, 1505). Dann bleibt § 129 Satz 1 AO anwendbar.

29

(2) Im Streitfall hat die Sachbearbeiterin keine Rechtsfehler begangen, sondern ihr ist lediglich ein "einheitliches" mechanisches Versehen unterlaufen. Dies folgt bereits daraus, dass sie --wie sich aus den Erläuterungen im Bescheid vom 2. Februar 2004 ergibt-- insgesamt lediglich dem Einspruch der Kläger abhelfen wollte. Nach den Feststellungen des FG hatte die Sachbearbeiterin dazu in die Kennziffer 702 hinter die Erläuterungen "stpfl. laufende Einkünfte nach § 15a" für den Kläger zu 1. und die Klägerin zu 3. jeweils versehentlich --ohne entsprechende rechtliche Überlegungen-- den laufenden Gewinn ohne Berücksichtigung der laufenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben angesetzt. Ebenso hatte sie für die Klägerinnen zu 2. und 4. in dieselben Kennziffern zu dem Bescheid vom 11. Dezember 2003 den auf diese entfallenen Gesamtgewinn (laufender und Veräußerungsgewinn) mit der Folge übernommen, dass für diese nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige Einkünfte in Höhe der Summe aus laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen festgestellt worden sind. Soweit sie im Sachbereich der Gesellschaft zur Kennziffer 703 eine Null angewiesen hat, ohne Eintragungen zu der Kennziffer 703 im Sachbereich jedes Gesellschafters vorzunehmen, was dazu geführt hat, dass für alle Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn von Null festgestellt worden ist, ist ihr ebenfalls ein mechanisches Versehen unterlaufen. Zwar ist der Sachbearbeiterin nach ihren eigenen Bekundungen bewusst gewesen, dass diese Schlüsselung fehlerhaft war. Indessen hatte sie diese Verfahrensweise für erforderlich gehalten, um das Zahlenmaterial überhaupt in das EDV-System eingeben zu können. Das Ergehen eines falschen Bescheids sollte durch eine von der Sachbearbeiterin veranlasste manuelle Gegenkorrektur verhindert werden. Soweit durch eine Verfahrensumstellung statt der Werte des Bescheids vom 1. Dezember 2003 diejenigen des Bescheids vom 2. Dezember 2002 beigestellt wurden, fehlt es ersichtlich an eigenen rechtlichen Erwägungen der Sachbearbeiterin.

30

3. Da das FG von den Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen ist und es sonach nicht offenlassen durfte, ob es der Aussage der Sachgebietsleiterin Glauben schenken könne, war sein Urteil aufzuheben. Auf die vom FA vorgebrachten Verfahrensrügen kommt es danach nicht mehr an.

31

4. Die Sache ist nicht spruchreif, denn das FG hat bisher eine Beweiswürdigung der Aussage der Sachgebietsleiterin nicht vorgenommen. Die Beweiswürdigung ist aber dem FG als Tatsachengericht vorbehalten. Das FG wird dazu die Sachgebietsleiterin --insbesondere mit Blick auf die Einschätzung ihrer Glaubwürdigkeit-- erneut vernehmen und bei der Beweiswürdigung berücksichtigen müssen, dass es nach der allgemeinen Lebenserfahrung eher unwahrscheinlich ist, dass einem hinreichend ausgebildeten und gesundheitlich nicht beeinträchtigten Sachgebietsleiter auf den ersten Blick erkennbare schwerwiegende Mängel in einer Prüfberechnung bei Vornahme einer inhaltlichen Prüfung nicht auffallen.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013  4 K 2093/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

1

I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid wegen offenbarer Unrichtigkeit geändert werden durfte.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, begehrten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 278 € die Steuervergünstigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes. Bei der Steuerveranlagung verminderte der Veranlagungsbeamte die anzuerkennenden haushaltsnahen Dienstleistungen auf 252 €, weil 26 € bereits im Vorjahr berücksichtigt worden waren. Dementsprechend hatte er im Mantelbogen den erklärten Betrag (278 €) von Hand durchgestrichen und den korrigierten Betrag (252 €) dem gestrichenen Betrag handschriftlich vorangestellt. In dem darauf ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 6. April 2011 ermäßigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer allerdings nicht auf der Grundlage des korrigierten Betrags von 252 €, sondern um 4.000 €; in den Erläuterungen wies das FA darauf hin, dass die Schornsteinfegerrechnung vom 3. Dezember 2008 (26 €) bereits in der Veranlagung 2008 berücksichtigt worden sei.

3

Nachdem das FA bemerkt hatte, dass die Steuerermäßigung für die haushaltsnahe Dienstleistung um 3.949 € zu hoch angesetzt worden war, erließ es ohne vorherige Anhörung der Kläger den hier streitigen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012. Gestützt auf § 129 der Abgabenordnung (AO) reduzierte das FA die Steuerermäßigung von 4.000 € auf 51 € (20 % von 252 €) und erhöhte dementsprechend die festzusetzende Einkommensteuer für 2009 um 3.949 €. In den Erläuterungen zur Festsetzung war ausgeführt, dass aufgrund eines Eingabefehlers ein zu hoher Betrag angerechnet worden sei. Die Aufwendungen hätten nicht mit 278 €, sondern mit 252 € angesetzt werden sollen, es sei aber die Zahl 278252 eingegeben worden.

4

Bei Eingabe des fehlerhaften Betrags von 278.252 € habe das Programm nach Mitteilung des FA einen Hinweis mit folgendem Text ausgegeben: "Bitte die Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen/einer Hilfe im Haushalt (Kz. 18.210) prüfen, ggfs. Rechnung und Zahlungsnachweis anfordern."

5

Die Kläger wandten sich mit der Anfechtungsklage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012 und begehrten dessen ersatzlose Aufhebung.

6

Im Streitfall sei nicht von einem bloßen Schreib- oder Rechenfehler auszugehen. Sie --die Kläger-- bestritten, dass die fehlerhafte Eintragung auf einen fehlerhaften Doppelklick in der Eintragungsposition der Bearbeitungsmaske zurückzuführen sei. Aus dem Steuerbescheid selbst sei nicht erkennbar, dass es an dieser Position zu Fehlern gekommen sei, nachdem der Ausgangsbescheid ausdrücklich erläutert hätte, dass die Position in ihrer Höhe überprüft und entsprechend angesetzt worden sei. Es liege eine Sachentscheidung und nicht etwa ein bloßer Eingabefehler vor.

7

Wenn eine Plausibilitätskontrolle stattgefunden habe, der Bearbeiter jedoch offensichtlich keine Veranlassung für eine nochmalige Prüfung der Aufwendungen gesehen habe, liege damit kein bloßer Schreib- oder Rechenfehler vor. Vielmehr habe der Sachbearbeiter aufgrund eigener Prüfung eine inhaltliche Entscheidung getroffen. Dies gehe über einen bloßen Schreib- und Rechenfehler hinaus, so dass § 129 AO nicht anwendbar sei.

8

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1978 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

9

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung des § 129 AO. Im Streitfall liege insbesondere eine eigenständige Entscheidung des Sachbearbeiters zu Grunde, den Kontrollhinweis unbeachtet zu lassen. Dies sei nicht mehr von § 129 AO erfasst und auch nicht vergleichbar mit anderen offensichtlichen Unrichtigkeiten. Der Fall sei auch nicht mit dem Übersehen einer Hinweismitteilung als Nachlässigkeit im Sinne der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. April 1986 VI R 4/83 (BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541) vergleichbar. Denn hier sei vom FG festgestellt, dass der Bearbeiter keine Veranlassung gesehen habe, die Eintragung nochmals zu überprüfen, so dass insoweit gerade kein Flüchtigkeitsfehler vorliege, sondern eine bewusste Entscheidung, diese Frage nicht nochmals aufzugreifen. Diese konkrete Willensbildung des Sachbearbeiters, eine Überprüfung nicht mehr vorzunehmen, sei an § 129 AO zu messen. Danach scheide eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids aus.

10

Sie beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013 sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Juni 2012 den Änderungsbescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2009 vom 11. Mai 2012 aufzuheben.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1; vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).

14

2. Gemessen daran begegnet die Entscheidung und Würdigung des FG, dass im Streitfall ein mechanisches Versehen i.S. des § 129 AO vorliegt und ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum ausgeschlossen werden kann, keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

15

a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Eingabe des Betrags "252" ohne vorherige Streichung des Betrags "278" eine solche offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines Schreibfehlers ist. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig; denn auch die Kläger räumen ein, dass dieser Eintrag als Schreibfehler zu behandeln sei, da es nicht darauf ankomme, ob dieser Fehler per Hand oder durch Eingabe in einen Rechner erfolge. Dem ist zuzustimmen.

16

b) Die Würdigung des FG, dass trotz des ergangenen Prüfhinweises ein möglicher Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen werden könne, hält ebenfalls revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

17

aa) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (Senatsurteil in BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls, insbesondere nach der Aktenlage, ist mithin im Wesentlichen eine Tatfrage und unterliegt damit der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).

18

bb) Das FG hat seine Überzeugung, dass auch nach Ergehen des Prüfhinweises keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung durch den Veranlagungsbeamten vorlägen, im Wesentlichen darauf gestützt, dass ein geschulter Veranlagungsbeamter nicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln könnte, bei einem für haushaltsnahe Dienstleistungen geltend gemachten Betrag von 278 € seien mindestens 20.000 € als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd zu berücksichtigen; dies läge außerhalb des Vorstellbaren. Angesichts dessen sei die tatsächlich gewährte Steuerermäßigung in Höhe von 4.000 € nur erklärlich, wenn man davon ausgehe, dass der Veranlagungsbeamte entgegen dem Prüfhinweis die inhaltliche Kontrolle der haushaltsnahen Dienstleistungen pflichtwidrig unterlassen habe. Ein solches pflichtwidriges Unterlassen bedeute aber nicht, dass der Veranlagungsbeamte die fehlerhafte Gewährung auch rechtlich gebilligt hätte. Vielmehr liege lediglich ein besonders nachlässiges Verhalten vor, das aber nicht die Annahme rechtfertige, der Veranlagungsbeamte sei einem Rechtsirrtum unterlegen. Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist angesichts der konkreten Tatumstände jedenfalls möglich, wenn nicht sogar naheliegend.

19

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.