Finanzgericht Nürnberg Urteil, 14. Jan. 2016 - 4 K 747/15

bei uns veröffentlicht am14.01.2016

Gericht

Finanzgericht Nürnberg

Gründe

Finanzgericht Nürnberg

4 K 747/15

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit

... A-Straße, A-Stadt

Klägerin

gegen

Finanzamt B., B-Straße, B-Stadt

Beklagter

wegen Erbschaftsteuer

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht, die Richterin am Finanzgericht und die Richterin am Finanzgericht sowie den ehrenamtlichen Richter und den ehrenamtlichen Richter aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung

vom 14. Januar 2016

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg Telefax-Anschluss des Finanzgerichts Nürnberg: 0911/27076-290 Postanschrift des Bundesfinanzhofs: Postfach 860240, 81629 München Hausanschrift des Bundesfinanzhofs: Ismaninger Straße 109, 81675 München Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201

Abkürzungen:

AO Abgabenordnung

BFH Bundesfinanzhof

BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BStBl. Bundessteuerblatt

ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

FGO Finanzgerichtsordnung

Tatbestand

Streitig ist, ob der Erblasser ein mündliches Vermächtnis ausgesprochen hat, welches bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer der Alleinerbin erwerbsmindernd berücksichtigt werden könnte.

Am 17.07.2009 verstarb C im Alter von 87 Jahren. Der ehemalige Polsterer war nicht verheiratet gewesen und hatte keine Kinder. Die Eltern des Erblassers waren vorverstorben, ebenso die beiden Schwestern des Erblassers (D, + 29.11.1991, Z, + 1986). Die Schwester D hatte zwei (im Jahr 2009 noch lebende) Töchter, u. a. die Klägerin, die Schwester des Erblassers sechs (im Jahr 2009 noch lebende) Kinder.

I.

Auf Anforderung durch das A-Stadt (Nachlassgericht) erklärte die Klägerin mit nicht unterzeichnetem Schreiben vom 10.08.2009 u. a., der Verstorbene hinterlasse ein die Beerdigungskosten übersteigendes Vermögen in Höhe von ca. 65.000 €, legte ein handschriftliches Testament des Erblassers vor und beantragte den Erlass eines Erbscheins. Mit Verfügung vom 12.08.2009 (Schreiben vom 14.08.2009) lud das Nachlassgericht die Klägerin zur Testamentseröffnung auf den 22.09.2009 und forderte sie auf, zu diesem Termin u. a. das ausgefüllte Nachlassverzeichnis mitzubringen; Formblatt hierfür fügte es bei. Am 22.09.2009 wurde der Klägerin das handschriftliche Testament des Erblassers vom 15.05.2006 eröffnet. Dieses lautet: „Testament meine Nichte A. ist Allein-Erbin. Anderes ist ungültig. A-Stadt, 15.5.06 C“. Auf das Formblatt „Nachlassverzeichnis“ (Stand 11.08) hatte die Klägerin mit blauem Kugelschreiber u. a. eingetragen und mit Datum 22.09.2009 unterzeichnet:

Formblatt

Eintragung durch Klägerin (in €)

1.2

In- und ausländische Guthaben bei Sparkassen, Banken, der Bank3 und bei Bausparkassen

vorläufig 84.000,-

2.2.1

Beerdigungskosten

5.246,-

2.2.2

Grabsteinkosten (ggf. Schätzung)

3.800,-

2.3

Sonstige Nachlassschulden

?

Lt. Niederschrift über den Termin vom 22.09.2009 sollte das Nachlassverzeichnis nachgereicht werden, da ohne Erbschein keine vollständige Ermittlung des Nachlassvermögens möglich gewesen war. Am 29.10.2009 erteilte das A-Stadt (Nachlassgericht) der Klägerin einen Erbschein, welcher die Klägerin als Alleinerbin nach dem Erblasser auswies, mit der Bitte, das Nachlassverzeichnis alsbald nach Bekanntwerden des Nachlassvermögens dort einzureichen.

Die Klägerin erlangte bei der Bankl A-Stadt am 16.11.2009 einen Kundenfinanzstatus, der Geldanlagen des Erblassers bei diesem Geldinstitut in Höhe von rund 240.000 € auswies, davon waren fällig u. a. am 21.12.2009 sowie am 25.03.2010 Sparkassenbriefe über jeweils 40.000 €, rund 67.000 € waren als Spareinlage mit 3-monatiger Kündigungsfrist angelegt. Des Weiteren besaß der Erblasser im Wesentlichen bei der Bank2 ein Depot mit einem Wert von 64.827,77 € (17.07.2009) und bei der Bank3 ein Sparkonto über 27.211,60 €.

Die Klägerin beantragte am 17.11.2009 beim A-Stadt (Nachlassgericht) Fristverlängerung zur Einreichung des Nachlassverzeichnisses bis Anfang Januar 2010. Mit Schreiben vom 11.01.2010 reichte sie das am 22.09.2009 ausgefüllte Nachlassverzeichnis mit im Wesentlichen folgenden - mit schwarzem Kugelschreiber vorgenommenen - Änderungen ein:

Bild

II.

Ebenfalls mit Schreiben vom 11.01.2010 zeigte die Klägerin unter Vorlage einer Ausfertigung der Sterbeurkunde und des Erbscheins den Erbfall beim Finanzamt B an. Die Anzeige durch das A-Stadt (Nachlassgericht) ging am 28.01.2010 beim beklagten Finanzamt ein, beigefügt waren dieser u. a. eine Kopie des Nachlassverzeichnisses vom 11.01.2010. Dem Finanzamt war zu diesem Zeitpunkt folgendes Nachlassvermögen aus Anzeigen nach § 33 ErbStG bekannt gewesen (jeweils ohne aufgelaufene Zinsen bis zum Todestag):

Bank 1 A-Stadt Anzeige vom 24.08.2009 245.553,00 €

Bank 2 Anzeige vom 17.11.2009 64.827,77 €

Bank 3 Anzeige vom 13.11.2009 27.211,60 €

Das Finanzamt B forderte die Klägerin am 20.01.2010 zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung auf; diese ging am 22.02.2010 dort ein. Darin erklärte die Klägerin u. a. ein Vermächtnis des Erblassers an E in Höhe von 20.000 €. E ist der Sohn der Klägerin und der Patensohn des Erblassers, er ist am 27.01.1984 geboren.

Mit Bescheid vom 15.06.2010 setzte das Finanzamt B aus einem steuerpflichtigen Erwerb von 311.400 € Erbschaftsteuer in Höhe von 93.420 € fest ohne erwerbsmindernde Berücksichtigung des Vermächtnisses, da dieses nicht testamentarisch verfügt worden war.

Die Klägerin legte mit Schreiben vom 30.06.2010 Einspruch ein, das Einspruchsschreiben trägt den Eingangsstempel des Finanzamts B vom 02.07.10 (Frühleerung) bzw. 01.07.10 (Eingang). Dem Einspruch fügte sie eine schriftliche Bestätigung ihres Ehemannes F vom 30.06.2010 bei, in welcher dieser die mündliche Anordnung des Vermächtnisses über 20.000 € durch den Erblasser zugunsten E bestätigte. Zur mündlichen Anordnung durch den Erblasser führte die Klägerin auf konkrete Nachfrage des Finanzamts B mit Schreiben vom 05.08.2010 aus: Der Erblasser sei seit seinem Renteneintritt im Jahr 1984 regelmäßig mindestens einmal in der Woche bei ihnen zu Besuch gewesen oder sie bei ihm. Er habe über die Jahre hin öfters gebeten, dass ihr Sohn nach seinem Ableben 40.000 DM, später dann 20.000 € erhalten soll. Der Erblasser habe dies nicht schriftlich abgefasst, da er habe darauf vertrauen können, dass sie seinen Willen respektiere. Ein genaues Datum könne weder sie noch ihr Mann benennen.

Die Auszahlung des Geldbetrages an E erfolgte mit Überweisung vom 24.06.2010 von einem Konto der Klägerin bei der Bankl 1 A-Stadt. Der von der Klägerin vorgelegte Kontoauszug des Aktivsparkontos Nr. 1111 weist einen Kontostand am 26.04.2010 in Höhe von 93.306,44 €, die Überweisung „E NACHLASS-VERMAECHTNIS C“ am 24.06.2010 in Höhe von 20.000 €, eine Abrechnung vom 01.07.2010 über + 135,10 € und einen Kontostand am 05.07.2010 in Höhe von 73.441,54 € aus. Hierzu führte die Klägerin mit Schreiben vom 20.09.2010 aus, der Nachlass des Erblassers sei langfristig angelegt gewesen, eine kurzfristige Kündigung nicht sinnvoll. Die zeitverzögerte Auszahlung sei in Abstimmung mit dem Sohn E erfolgt, diesem seien dadurch keine Nachteile entstanden.

In einem späteren Schreiben am 26.08.2013 teilte die Klägerin mit, während der Jahre 1984 bis 2009 sei mit dem Erblasser auch darüber gesprochen worden, dass E nach dessen Tod diese 40.000 DM bzw. 20.000 € vom Nachlass bekommen solle. Der Satz im Testament „Anderes ist ungültig.“ betreffe jedenfalls nicht das Vermächtnis. Dieses habe der Erblasser auch nach Abfassung des Testaments im Jahr 2006 noch mündlich bekräftigt. Das Vermächtnis sei bei Fälligkeit einer Geldanlage überwiesen worden.

Mit Schreiben vom 04.10.2013 erläuterte die Klägerin auf eine Bitte des Finanzamt um Bestätigung der langfristigen Geldanlage des Erblassers durch die kontoführende Bank hin erstmalig, es sei mit dem Sohn abgesprochen gewesen, vor Auszahlung des Vermächtnisses vorrangig den Bescheid über Erbschaftsteuer abzuwarten. Nachdem mit Bescheid vom 15.06.2010 Höhe und Fälligkeit der Erbschaftsteuer bekannt gewesen seien, sei am 23.06.2010 das Vermächtnis an den Sohn überwiesen worden. Die Klägerin legte diesem Schreiben den von der Bank1 A-Stadt erstellten Kundenfinanzstatus per 16.11.2009 bei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.04.2015 setzte das Finanzamt B die Erbschaftsteuer aus anderen Gründen auf 88.290 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid auf den 17.07.2009 vom 15.06.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2015 dahin zu ändern, dass das mündliche Vermächtnis des Erblassers zugunsten von E von 20.000 € berücksichtigt wird.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor:

Das mündliche Vermächtnis des Erblassers sei anzuerkennen. Nach der Rechtsprechung des BFH sei ein solches zu berücksichtigen, wenn (1) glaubhaft gemacht worden sei, dass der Verstorbene den Wunsch tatsächlich geäußert habe, und (2) die mündlich angeordnete Verpflichtung anschließend tatsächlich in die Tat umgesetzt worden sei, der Erbe also etwas aus dem Nachlass an den begünstigten Vermächtnisnehmer abgegeben habe. Dies sei hier geschehen.

Sie sei in dem Testament als Alleinerbin eingesetzt und habe die mündliche Anordnung erhalten, an ihren Sohn eine Vermächtnisleistung i. H. v. 20.000 € zu erbringen. Dies sei ein nicht auslegungsbedürftiger Standardfall. Der Erblasser habe über Jahrzehnte ihr gegenüber in Gesprächen auf das Vermächtnis hingewiesen, letztmals 4 Tage vor seinem Ableben. Er habe sich darauf verlassen können, dass sie dieses erfüllen werde.

Der Zeitpunkt der Auszahlung eines Vermächtnisses bzw. der Einforderung durch den Vermächtnisnehmer sei völlig unerheblich. Bereits vor Fälligkeit der Erbschaftsteuer seien ca. 15.000 € für Beerdigung, Grabankauf, Grabstein und Gerichtsgebühren zu entrichten gewesen. Mangels ausreichender kurzfristiger Fälligkeiten der Erbmasse seien auch eigene kurzfristige Guthaben gekündigt und Erbschaftsteuer und Vermächtnis geleistet worden. Das Sparkonto bei der Bank3 habe einer Kündigungsfrist unterlegen, bei vorzeitiger Inanspruchnahme wären Vorschusszinsen angefallen. Der Wert des Depots bei der Bank2 habe zum Zeitpunkt der Erteilung des Erbscheins unter dem ursprünglichen Kurswert gelegen.

Die Angaben im Nachlassverzeichnis gegenüber dem Nachlassgericht seien lediglich für die Gebührenermittlung maßgebend, nicht für die Festsetzung der Erbschaftsteuer. Das Nachlassgericht habe den Vordruck „Nachlassverzeichnis zur Wertermittlung in Erbschaftssachen“ zusammen mit der Vorladung zum Termin vom 22.09.2009 zweifach übersandt. Ein Exemplar sei am 22.09.2009 dem Nachlassgericht übergeben worden. Das zweite Exemplar, mit dem beim Nachlassgericht abgegebenen Exemplar identisch, habe sie zunächst zu ihrer persönlichen Akte genommen und mangels Vorhandenseins eines Leerformulars nach Bekanntsein der tatsächlichen Höhe des Nachlasswertes mit Datum 11.01.2010 und Berichtung der Nachlasshöhe auf 341.641 € eingereicht.

Im Klageverfahren legte die Klägerin einen (weiteren) Finanzstatus vom 11.11.2009 vor, nach welchem sie selbst bei der Bank3 u. a. ein Gewinn-Sparbuch (Nr. 8677) mit einem Guthaben von 33.000 € besessen hatte. Sie beantragte bei der Bank3 mit „Verfügung im Erbfall/Miterbenerklärung“ vom 11.11.2009 die Überweisung des Guthabens vom Sparbuch des Erblassers bei der Bank3 (Nr. 1653) in Höhe von 27.211,60 € auf ihr Gewinnsparbuch.

Weiter legte die Klägerin im Klageverfahren Anlagen zur Klagebegründung vom 18.05.2015 vor, welche ausweislich der Sendeberichte am 12.07.2010 (07:45 Uhr) und am 26.09.2010 (13:21 Uhr) vom „LG ZIVIL“ unter der Fax-Nummer „+xxxxx“ an die Fax-Nr. „xx“ übermittelt worden waren. Es handelte sich hierbei um Schreiben der Klägerin an das Finanzamt B.

Die Klägerin regt an, Beweis darüber zu erheben, dass der Erblasser C mündlich angeordnet habe, an sein Patenkind E sei ein Vermächtnis in Höhe von 20.000 € zu leisten, durch Einvernahme ihres Ehemannes F als Zeugen. Der Erblasser habe außer zu ihr und ihrer Familie keinen Bezug zu anderen Verwandten gehabt, alte Bekannte seien inzwischen verstorben, Pfleger und Pflegerinnen hätten sich nicht mit den erbrechtlichen Angelegenheiten befasst.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen

und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Der Zusatz in dem Testament vom 15.05.2006 „Anderes ist ungültig.“ habe die Wirkungsweise einer Negativabgrenzung dergestalt, dass das Vorliegen weiterer Verfügungen ausdrücklich ausgeschlossen sei. Wenn der Erblasser gewollt hätte, dass der Sohn der Klägerin ein Vermächtnis bekommen solle, hätte er dies in einem Satz im Testament zum Ausdruck bringen müssen, zumal er die angeblich testamentarische Zuwendung bereits angekündigt habe.

Die Auszahlung an den Sohn sei nicht zeitnah erfolgt. Der Finanzstatus per 16.11.2009 der Bank1 A-Stadt zeige freie Geldanlagen zum 21.12.2009 (40.000 €) und 25.03.2010 (40.000 €). Eine Absprache mit dem Sohn dahingehend, dass der Erbschaftsteuerbescheid abgewartet werden solle, stehe in Widerspruch zu dem Schreiben vom 20.09.2010, in welchem eine langfristige Anlage des Vermögens als Begründung angeführt worden sei.

Nicht jede formunwirksame Verfügung von Todes wegen könne „auf Zuruf“ anerkannt werden, da andernfalls Steuerverkürzungen in großem Umfang möglich seien.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Ehemannes der Klägerin, Herrn F, als Zeugen. Wegen der Aussage des Zeugen wird auf die Niederschrift vom 14.01.2016 verwiesen.

Dem Gericht liegt vom A-Stadt die Nachlassakte in der Nachlasssache C (ZL ) vor.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid auf den 17.07.2009 vom 15.06.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Zutreffend hat das Finanzamt von der erwerbsmindernden Berücksichtigung eines mündlichen Vermächtnisses des Erblassers an den Sohn der Klägerin abgesehen.

1. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind von einem Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen. Ein Vermächtnis ist gemäß § 1939 BGB die Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen anderen durch Testament, ohne diesen als Erben einzusetzen; unter Testament ist die einseitige Verfügung von Todes wegen zu verstehen (§ 1937 BGB). Gemäß §§ 2231 Nr. 2, 2247 Abs. 1 BGB kann ein Testament durch eine eigenhändig geschriebene und unterschriebene Erklärung errichtet werden. In erbschaftsteuerrechtlicher Hinsicht ist nur bei einem vom Erblasser wirksam verfügten Vermächtnis die tatsächliche Erfüllung für den Ansatz der Vermächtnislast als Nachlassverbindlichkeit unerheblich (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rn. 182).

Wird allerdings eine Verfügung von Todes wegen ausgeführt, obwohl sie unwirksam ist, und beruht die Ausführung der Verfügung auf der Beachtung des erblasserischen Willens, den Begünstigter und Belasteter anerkennen, ist gemäß § 41 Abs. 1 AO das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vollzugs erbschaftsteuerrechtlich von Bedeutung (BFH-Urteil vom 28.03.2007 II R 25/05, BStBl. II 2007, 461; BFH-Urteil vom 15.03.2000 II R 15/98, BStBl. II 2000, 588; BFH-Urteil vom 02.12.1969 II 120/64, BStBl. II 1970, 119). Der Grund der Unwirksamkeit einer Verfügung von Todes wegen ist nicht entscheidungserheblich (BFH-Urteil vom 07.10.1981 II R 16/80, BStBl. II 1982, 28). Ein formunwirksames Vermächtnis ist danach erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen, wenn feststeht, dass der Beschwerte die Rechtshandlungen, die sich als Erfüllung dieses Vermächtnisses darstellen, mit dem Willen vorgenommen hat, dem (formunwirksam) geäußerten letzten Willen des Erblassers zu entsprechen. Die Bereicherung des Begünstigten und die Verminderung der Bereicherung des Beschwerten müssen ihre Wurzeln im erblasserischen Willen haben (BFH-Urteil vom 15.03.2000 II R 15/98, BStBl. II 2000, 588). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist Tatfrage.

Erforderlich ist demnach das Vorliegen einer - wenn auch den Wirksamkeitsvoraussetzungen eines Testaments nicht genügenden - Anordnung des Erblassers, welche dieser in Hinblick auf seinen Tod getroffen hat (BFH-Urteil vom 15.03.2000 II R 15/98, BStBl. II 2000, 588). Die Anordnung muss ernstlich gewollt, aber formunwirksam sein (BFH-Urteil vom 22.09.2010 II R 46/09, BFH/NV 2011, 261). Ein mündlich erteiltes Vermächtnis stellt eine formunwirksame Verfügung von Todes wegen (Testament) dar, §§ 1939, 1937, 2231 Nr. 2, 2247 Abs. 1 BGB. Gemäß § 2065 BGB ist bei der Feststellung einer (formunwirksamen) letztwilligen Verfügung zu berücksichtigen, dass der Erblasser eine letztwillige Verfügung nicht in der Weise treffen kann, dass ein anderer zu bestimmen hat, ob sie gelten oder nicht gelten soll, sowie die Bestimmung des Gegenstandes der Zuwendung nicht einem anderen überlassen kann.

Der Sachverhalt ist durch das Gericht von Amts wegen zu erforschen. Bei Unerweislichkeit einer mündlichen Erklärung des Erblassers als dessen letzter Wille trifft die Feststellungslast den Steuerpflichtigen, der ein solches mündliches Vermächtnis bereicherungsmindernd geltend macht (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rn. 60; Moench/Weinmann, ErbStG, § 3 Rn. 59; BFH-Urteil vom 23.06.2015 II R 52/13, BFH/NV 2015, 1514).

2. Im Streitfall beruht die von der Klägerin an ihren Sohn geleistete Zahlung in Höhe von 20.000 € nicht auf einer (formunwirksamen) letztwilligen Verfügung des Erblassers. Die Klägerin hat die Feststellungslast dafür zu tragen, dass die ernsthaft gewollte Anordnung eines solchen Vermächtnisses durch den Erblasser an E und damit die Wurzeln der Vermögensübertragung von 20.000 € im erblasserischen Willen bei Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalles nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen ist.

(1) Die Angabe der Klägerin in ihrem Schreiben vom 07.12.2015, der Erblasser habe ein mündliches Vermächtnis letztmalig 4 Tage vor seinem Ableben mündlich zum Ausdruck gebracht, ist nicht glaubhaft.

Noch mit Schreiben vom 05.08.2010 - rund ein Jahr nach dem Tod des Erblassers -hatte die Klägerin dem Finanzamt auf dessen konkrete Nachfrage hin mitgeteilt, weder sie noch ihr Ehemann könnten eine genaues Datum dafür benennen, zu welchem Zeitpunkt der Erblasser gebeten habe, ihr Sohn soll nach dem Ableben 40.000 DM bzw. 20.000 € erhalten. Soweit die Klägerin in dem an das Gericht gerichteten Schreiben vom 07.12.2015 rund sechseinhalb Jahre nach dem Tod des Erblassers angibt, der Erblasser habe letztmalig vier Tage vor seinem Ableben das mündliche Vermächtnis zum Ausdruck gebracht, ist dieses aufgrund der Länge des seither vergangenen Zeitraumes nicht glaubhaft. Es ist nicht ersichtlich, dass rund sechseinhalb Jahren nach dem Todestag genaue Angaben gemacht werden können, während - auf konkrete Nachfrage des Finanzamts B - rund ein Jahr nach dem Tod des Erblassers dies nicht möglich gewesen war.

(2) Zwar führte auch der Zeuge F in der Vernehmung am 14.01.2016 aus, der Erblasser habe immer wieder gesagt, E solle bei seinem Versterben einen Betrag in Höhe von 20.000 € erhalten. Der Zeuge konnte hierfür einen Zeitraum von mindestens 3 bis 4 Jahren vor dem Tod des Erblassers benennen, in welchem dieser dahingehende mündliche Äußerungen getroffen haben wollte; letztmals 4 oder 5 Tage vor seinem Tod habe der Erblasser diesen Wunsch geäußert.

An der Beweiskraft der Aussage des Zeugen F bestehen insoweit Zweifel, als der Zeuge erklärte, er sei mit den Schriftsätzen des Klageverfahrens vertraut. Auch wurden von der (früheren) Dienststelle des Zeugen F - dem Landgericht A-Stadt („LG ZIVIL“) - lt. Sendeberichten am 12.07.2010 und am 26.09.2010 jeweils Schreiben per Telefax an das beklagte Finanzamt B übermittelt.

Die Aussage des Zeugen F ist nicht glaubhaft insoweit, als dieser ausführt, der Erblasser habe 4 oder 5 Tage vor seinem Tod letztmalig die Auszahlung eines Betrages in Höhe von 20.000 € an sein Patenkind E angeordnet. Der Zeuge F war zum Zeitpunkt des Schriftsatzes der Klägerin vom 05.08.2010 bereits mit dem Verfahren befasst, er übermittelte zu dieser Zeit Schriftsätze per Telefax an das Finanzamt. Auch beim Zeugen F sind keine Gründe dafür ersichtlich, dass rund sechseinhalb Jahre nach dem Tod des Erblassers eine genauere Erinnerung vorhanden sein könnte als rund ein Jahr nach dessen Tod.

Soweit der Zeuge F in der mündlichen Verhandlung äußerte, es entspreche den Gepflogenheiten im ländlichen unterfränkischen Raum, Patenkindern mit dem Tod etwas zukommen zu lassen, ist eine entsprechende Regelung weder im BGB noch im ErbStG erkennbar und belegt zudem nicht die Anordnung eines Vermächtnisses im hier vorliegenden Streitfall. Darüber hinaus hatte die mündliche Verhandlung ergeben, dass der Erblasser neben E ein weiteres Patenkind aus dem Verwandtschaftskreis besaß. Dieses hatte keinerlei Zahlung aus der Erbmasse erhalten.

Weitere Zeugen für das Vorliegen einer mündlichen Vermächtnisanordnung konnte die Klägerin nicht benennen und auch keine anderen Nachweise hierfür vorlegen.

(3) Gegen einen als letztwillige Verfügung anzusehenden ernsthaften Willen des Erblassers, dem Sohn der Klägerin einen Betrag in Höhe von 20.000 € zukommen zu lassen, spricht das am 15.05.2006 verfasste Testament des Erblassers. Dort hatte der Erblasser - entgegen der von Klägerseite vorgetragenen mehrfachen mündlichen Äußerungen des Erblassers über einen längeren Zeitraum dahingehend, das Patenkind E solle nach seinem Tod etwas erhalten - verfügt, dass die Klägerin Alleinerbin ist und ausdrücklich angeführt, dass anderes ungültig ist. Das handschriftliche Testament vom 15.05.2006 ist wirksam und beinhaltet den Widerruf ggf. früherer Testamente gemäß §§ 2253 ff. BGB.

Darüber hinaus hatte der Erblasser während eines Zeitraumes von mehr als zwei Jahrzehnten ausreichend Zeit und Gelegenheit, ein Vermächtnis an E formwirksam durch Testament anzuordnen, zumal er einen dahingehenden Willen nach Angaben der Klägerin über einen längeren Zeitraum bereits mündlich geäußert haben wollte. Da er diesen Willen jedoch nicht formwirksam als Testament verfügte, bestehen erhebliche Zweifel daran, dass ein solches Vermächtnis vom Erblasser ernsthaft gewollt war.

(4) Gegen die ernsthaft gewollte Anordnung eines Vermächtnisses des Erblassers an E, welche mehrfach über einen längeren Zeitraum hin auch vor Abfassung des Testaments im Jahr 2006 lediglich mündlich erfolgt sein soll, sprechen auch die Verwandtschaftsverhältnisse des Erblassers. So gehen aus der Nachlassakte des Amtsgerichts A-Stadt eine Vielzahl von Verwandten als mögliche gesetzliche Erben des Erblassers seit dem Jahr 1984 hervor: zum einen die jüngere Schwester des Erblassers, D (verstorben 1991), sowie deren beiden Kinder - die Klägerin und G - und zum anderen die ältere Schwester des Erblassers, Z (verstorben 1986), sowie deren sechs Kinder - H, I, J, K, L und M. Eine lediglich mündliche Vermächtnisanordnung des Erblassers an den Sohn der Klägerin erscheint im Hinblick auf die Vielzahl der zum damaligen Zeitpunkt möglichen gesetzlichen Erben vor Aufnahme in ein formgültiges Testament nicht durchsetzbar und damit nicht ernsthaft vom Erblasser gewollt. Die Klägerin selbst wurde erst mit Testament aus dem Jahr 2006 zur Alleinerbin bestimmt.

(5) Weiter ist aus der Nachlassakte des Amtsgerichts A-Stadt sowie der Erbschaftsteuerakte des Finanzamts ersichtlich, dass die Klägerin erstmals nach Bekannt werden der Höhe des Nachlasses ein Vermächtnis des Erblassers an E erklärte; auch der späte Zeitpunkt des Bekanntwerdens eines vom Erblasser angeblich mündlich ernsthaft angeordneten letzten Willens spricht dagegen, dass tatsächlich ein solcher beim Erblasser vorlag.

In ihrem Antwortschreiben vom 10.08.2009 (nicht unterzeichnet) an das Nachlassgericht ging die Klägerin noch vom einem Nachlasswert von ca. 65.000 € aus. In das Nachlassverzeichnis trug die Klägerin mit blauem Kugelschreiber unter dem Datum 22.09.09 u. a. ein vorläufiges Guthaben bei Banken und Sparkassen in Höhe von 84.000 € ein, versah den Oberpunkt 2.3 (Sonstige Nachlassschulden) mit einem blauen „?“, ließ die Zeile Geldvermächtnis frei und unterzeichnete das Nachlassverzeichnis. Ein Vermächtnis des Erblassers in Höhe von 20.000 € war erstmals im Januar 2010 - nach Bekanntwerden der Höhe des Nachlasses von rund 341.000 € im November 2009 - im Nachlassverzeichnis mit schwarzem Kugelschreiber eingetragen zutage getreten.

Wäre das Vermächtnis in Höhe von 20.000 € an E - wie von der Klägerin vorgetragen - mündlich wiederholt konkret ausgesprochen bzw. bekräftigt worden und insbesondere letztmalig 4 oder 5 Tage vor dem Tod des Erblassers ernsthaft geäußert worden, ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Klägerin es unterlassen hat, ein Geldvermächtnis (mit blauem Kugelschreiber) in das Nachlassverzeichnis in der Form, welche sie am 22.09.09 unterzeichnet hat, aufzunehmen. Die Anbringung des (blauen) Fragenzeichens beim Oberpunkt 2.3 zeigt darüber hinaus, dass der Klägerin weitere Nachlassschulden, darunter auch Geldvermächtnisse lt. Ziffer 2.3.1, am 22.09.09 nicht bekannt gewesen waren.

Auch bei einem Nachlassvermögen von lediglich 84.000 € - wie von der Klägerin am 22.09.2009 angegeben - wäre ein (ernsthaft gewolltes) Vermächtnis an E in Höhe von 20.000 € zu erfüllen und erfüllbar gewesen. Hierzu äußerte die Klägerin in der mündlichen Verhandlung, bei einer geringeren Erbmasse hätte sie ihrem Sohn womöglich nur 10.000 € gegeben. Im Hinblick auf § 2065 Abs. 2 BGB scheint die Anordnung eines wirksamen Vermächtnisses zweifelhaft, wenn die Bestimmung des Gegenstandes der Zuwendung in das Belieben der Klägerin als Erbin gestellt gewesen sein sollte.

(6) Auch der Zeitpunkt der Überweisung von 20.000 € an E legt nicht das Vorliegen einer ernsthaft gewollten mündlichen Vermächtnisanordnung durch den Erblasser nahe. So ist die Zahlung erst nach Bekanntgabe des Erbschaftsteuerbescheides, in welchem ein mündliches Vermächtnis des Erblassers an E keine erwerbsmindernde Berücksichtigung gefunden hatte, durch die Klägerin erfolgt. Die Zahlung von 20.000 € wäre jedoch zu einem früheren Zeitpunkt möglich und - sofern vom Erblasser ernsthaft gewollt - auch geboten gewesen.

Für die Auszahlung des Betrages in Höhe von 20.000 € standen der Klägerin folgende Konten aus der Erbmasse zur Verfügung, über welche sie spätestens seit Erteilung des Erbscheins im November 2009 verfügungsberechtigt gewesen war: o Diverse Geldanlagen bei der Bank1 A-Stadt, welche in Höhe von 40.000 € am 21.12.2009 und weiteren 40.000 € am 25.03.2010 fällig waren sowie eine Spareinlage mit dreimonatiger Kündigungsfrist über rund 67.000 €. o Das Sparkonto des Erblassers bei der Bank3 mit einem Guthaben von rund 27.000 €. Hierbei handelt es sich um ein Sparkonto mit dreimonatiger Kündigungsfrist (vgl. Schreiben vom 07.12.2015), dessen Guthaben die Klägerin am 11.11.2009 hat auf ihr Gewinn-Sparbuch überweisen lassen. o Das bei der Bank2 geführte Depot des Erblassers mit einem Wert am Todestag von rund 65.000 €. Soweit die Klägerin einen Wertverlust des Depots, welcher bis zum Zeitpunkt der Erteilung des Erbscheins erfolgt sein soll, vorbringt, ist ein solcher Wertverlust im Wesentlichen nicht ersichtlich. Erbschaftsteuerrechtlich wird auf den Wert des Depots zum Bewertungsstichtag 17.07.2009 abgestellt, nicht maßgeblich sind die ursprünglichen Kurswerte bei Anschaffung der Wertpapiere durch den Erblasser.

Im Ergebnis standen der Klägerin unter Berücksichtigung einer dreimonatigen Kündigungsfrist spätestens in den Monaten Februar/März 2010 Geldanlagen in Höhe von rund 239.000 € aus der Erbmasse zur Verfügung. Selbst bei überschlägiger Berechnung einer Erbschaftsteuer in Höhe von 30 v. H. auf das gesamte Nachlassvermögen von 341.641 € - mithin eines maximalen Erbschaftsteuerbetrages von 102.492 € - wäre der Klägerin neben der Entrichtung der Aufwendungen für die Beerdigung etc. in Höhe von rund 15.000 € die Auszahlung des Vermächtnisses an E vor einer ablehnenden Entscheidung durch das Finanzamt B möglich und auch zumutbar gewesen. Aus der Erbmasse standen ausreichend Mittel hierfür zur Verfügung.

Tatsächlich hat die Klägerin die Überweisung von dem Aktivsparkonto Nr. 1111 bei der Bank1 A-Stadt getätigt, einem Konto, welches lt. vorgelegtem Kontoauszug seit dem 26.04.2010 einen Kontostand i. H. v. 93.306,44 € auswies. Es ist daraus einerseits nicht ersichtlich, dass die Klägerin die Überweisung bei Fälligkeit einer Geldanlage vorgenommen hat - so jedoch ihr Vorbringen vom 26.08.2013. Zum anderen sind keine Gründe dafür erkennbar und vorgetragen, weshalb die Zahlung nicht in der Zeit ab 26.04.2010 und vor Bekanntgabe des Erbschaftsteuerbescheides erfolgt ist, als das Konto ein Guthaben in Höhe von 93.306,44 € aufgewiesen hatte.

Soweit die Klägerin vorbringt, die Auszahlung an den Sohn E sei nicht erfolgt wegen Langfristigkeit der Geldanlagen, Abwarten der Kündigung einer Geldanlage bzw. wegen Abwartens des Erbschaftsteuerbescheides, entbehren diese Argumente jeglicher Grundlage.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.

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Finanzgericht Nürnberg Urteil, 14. Jan. 2016 - 4 K 747/15 zitiert 13 §§.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 10 Steuerpflichtiger Erwerb


(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von de

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte


(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 2065 Bestimmung durch Dritte


(1) Der Erblasser kann eine letztwillige Verfügung nicht in der Weise treffen, dass ein anderer zu bestimmen hat, ob sie gelten oder nicht gelten soll. (2) Der Erblasser kann die Bestimmung der Person, die eine Zuwendung erhalten soll, sowie die

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 2231 Ordentliche Testamente


Ein Testament kann in ordentlicher Form errichtet werden1.zur Niederschrift eines Notars,2.durch eine vom Erblasser nach § 2247 abgegebene Erklärung.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1937 Erbeinsetzung durch letztwillige Verfügung


Der Erblasser kann durch einseitige Verfügung von Todes wegen (Testament, letztwillige Verfügung) den Erben bestimmen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1939 Vermächtnis


Der Erblasser kann durch Testament einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwenden (Vermächtnis).

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 33 Anzeigepflicht der Vermögensverwahrer, Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen


(1) Wer sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befaßt, hat diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Ve

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Finanzgericht Nürnberg Urteil, 14. Jan. 2016 - 4 K 747/15 zitiert oder wird zitiert von 4 Urteil(en).

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Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. April 2013  3 K 2972/12 Erb aufgehoben.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Sept. 2010 - II R 46/09

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Gründe Finanzgericht Nürnberg 4 K 747/15 Im Namen des Volkes Urteil In dem Rechtsstreit ... A-Straße, A-Stadt Klägerin gegen Finanzamt B., B-Straße, B-Stadt

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(1) Wer sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befaßt, hat diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen. Die Anzeige ist zu erstatten:

1.
in der Regel:innerhalb eines Monats, seitdem der Todesfall dem Verwahrer oder Verwalter bekanntgeworden ist;
2.
wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Angehöriger eines ausländischen Staats war und nach einer Vereinbarung mit diesem Staat der Nachlaß einem konsularischen Vertreter auszuhändigen ist:spätestens bei der Aushändigung des Nachlasses.

(2) Wer auf den Namen lautende Aktien oder Schuldverschreibungen ausgegeben hat, hat dem Finanzamt schriftlich von dem Antrag, solche Wertpapiere eines Verstorbenen auf den Namen anderer umzuschreiben, vor der Umschreibung Anzeige zu erstatten.

(3) Versicherungsunternehmen haben, bevor sie Versicherungssummen oder Leibrenten einem anderen als dem Versicherungsnehmer auszahlen oder zur Verfügung stellen, hiervon dem Finanzamt schriftlich Anzeige zu erstatten.

(4) Zuwiderhandlungen gegen diese Pflichten werden als Steuerordnungswidrigkeit mit Geldbuße geahndet.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Die vom Erblasser herrührenden Steuererstattungsansprüche sind bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn sie rechtlich erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind. Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins.

(2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.

(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig

1.
die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind;
2.
Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;
3.
die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.

(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit die Vermögensgegenstände, mit denen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, steuerbefreit sind. Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Dies gilt nicht für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3. Der jeweilige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. In den Fällen einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ist bei Anwendung der Sätze 5 bis 7 nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe der begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 abzustellen. Der auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an den Schulden und Lasten im Sinne des Satzes 5 ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist. Die auf das nach den §§ 13a und 13c befreite Vermögen entfallenden Schulden und Lasten im Sinne der Sätze 5 bis 8 sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.

(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.

(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.

(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.

(10) Überträgt ein Erbe ein auf ihn von Todes wegen übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2. Überträgt ein Erbe einen auf ihn von Todes wegen übergegangenen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter oder wird der Geschäftsanteil auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft eingezogen und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2.

Der Erblasser kann durch Testament einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwenden (Vermächtnis).

Der Erblasser kann durch einseitige Verfügung von Todes wegen (Testament, letztwillige Verfügung) den Erben bestimmen.

Ein Testament kann in ordentlicher Form errichtet werden

1.
zur Niederschrift eines Notars,
2.
durch eine vom Erblasser nach § 2247 abgegebene Erklärung.

(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.

(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist aufgrund gesetzlicher Erbfolge Miterbin zu 1/4 nach der im März 2004 verstorbenen Erblasserin (E). Sie und ein weiterer Miterbe (M), der nunmehrige Prozessbevollmächtigte der Klägerin, trafen im August 2005 mit der Stieftochter (S) der E eine Vereinbarung, die mit "Erklärung über eine formnichtige mündliche Verfügung des Erblassers" überschrieben ist und in der die Klägerin und M den Verzicht auf die gesetzliche Regelung mit dem Wissen erklärten, E habe allein S als Erbe bedacht wissen wollen, sei jedoch zur Ausführung eines rechtsgültigen Testamentes infolge des Todeseintritts nicht mehr gekommen. Die Klägerin und M ließen ihre Anteile am Nachlass der S zukommen. Die anderen beiden Miterben waren dazu nicht bereit.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin durch Bescheid vom 26. Oktober 2005 Erbschaftsteuer in Höhe von 884 € fest, ohne die Vereinbarung mit S zu berücksichtigen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die Besteuerung der Klägerin gemäß der eingetretenen gesetzlichen Erbfolge sei zutreffend. Eine erbschaftsteuerrechtlich beachtliche formunwirksame Verfügung der E von Todes wegen, die die Klägerin und M hätten erfüllen können, liege nicht vor. Die gemeinsame Erklärung der Klägerin und des M stelle keine formunwirksame letztwillige Verfügung der E dar. Über einen Erlass der festgesetzten Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen sei im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Für einen Erlass der Steuer könnten allerdings die Ausführungen des M in der mündlichen Verhandlung sprechen. Danach habe E bei einer Geburtstagsfeier erklärt, S würde später einmal ohnehin alles bekommen, und gemeint, S sei ihre gesetzliche Erbin.

3

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 10 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Es fehle bei ihr an einer der Besteuerung unterliegenden Bereicherung. Die bürgerlich-rechtlich gültige Verpflichtung der gesetzlichen Erben zum Erbverzicht in Verbindung mit der von den Beteiligten klar zum Ausdruck gebrachten Bestätigung der Erfüllung des Willens der E schlössen ihre Besteuerung aus. Den vom FG angeregten Erlass der Steuer habe das FA abgelehnt.

4

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2007 und den Erbschaftsteuerbescheid vom 26. Oktober 2005 ersatzlos aufzuheben.

5

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

6

Die Klägerin sei kraft gesetzlicher Erbfolge Miterbin nach E geworden. Die von ihr behauptete mündliche Verfügung der E von Todes wegen könne der Besteuerung schon deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil sie nicht von allen Miterben vollzogen worden sei. Von einem Rechtsirrtum der E könne nicht ausgegangen werden.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, der von der Klägerin behaupteten Äußerung der E bei der Geburtstagsfeier komme nur hinsichtlich eines Erlasses der Steuer, nicht aber bezüglich der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung Bedeutung zu.

8

1. Wird eine Verfügung von Todes wegen ausgeführt, obwohl sie unwirksam ist, und beruht die Ausführung der Verfügung auf der Beachtung des erblasserischen Willens, den Begünstigter und Belasteter anerkennen, ist gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vollzugs erbschaftsteuerrechtlich zu beachten (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Dezember 1969 II 120/64, BFHE 91, 311, BStBl II 1970, 119; vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, und vom 28. März 2007 II R 25/05, BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461). Es ist dabei entgegen der Ansicht des FA nicht erforderlich, dass die unwirksame Verfügung von Todes wegen in vollem Umfang befolgt wird. Auch die lediglich eingeschränkte Befolgung weist die für die erbschaftsteuerrechtliche Berücksichtigung erforderliche Verbindung zur Willenserklärung des Erblassers auf. Erbschaftsteuerrechtlich beachtlich ist in einem solchen Fall die unwirksame Verfügung von Todes wegen, soweit sie tatsächlich ausgeführt wurde (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1981 II R 16/80, BFHE 134, 181, BStBl II 1982, 28). Überträgt hingegen ein Miterbe seinen Anteil am Nachlass auf einen Dritten, ohne dass dies auf einer wenn auch unwirksamen Willensäußerung des Erblassers beruht, wirkt sich dies auf die festzusetzende Erbschaftsteuer nicht aus. Da es für die Besteuerung nach § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG regelmäßig auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers als den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ankommt, kann der Miterbe die der Besteuerung unterliegende Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) durch eine solche Übertragung nicht mit steuerlicher Wirkung beseitigen.

9

2. Die von der Klägerin behauptete, vom FG aber nicht i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellte Äußerung der E bei der Geburtstagsfeier, S werde später einmal ohnehin alles erhalten, ist nicht nur im Hinblick auf einen möglichen Erlass der Steuer, sondern bereits bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids zu berücksichtigen. In dieser Äußerung kann eine mündliche Verfügung der E von Todes wegen liegen, die erbschaftsteuerrechtlich beachtlich ist, soweit sie von der Klägerin und M aufgrund der mit S getroffenen Vereinbarung tatsächlich vollzogen wurde. Wenn E irrtümlich davon ausgegangen sein sollte, S sei ihre gesetzliche Alleinerbin, schließt dies nicht aus, dass E diese ihr nahestehende Person auch kraft eigenen letzten Willens mündlich zur Alleinerbin eingesetzt hat (v. Proff, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2010, 348, 350).

10

Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

11

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat bisher noch keine Feststellungen zu der von der Klägerin behaupteten Äußerung der E getroffen und noch nicht geprüft, ob diese Äußerung als ernstlich gewollte, aber formunwirksame Einsetzung der S als Alleinerbin beurteilt werden kann. Entsprechende Feststellungen wird das FG nunmehr nachzuholen haben.

Der Erblasser kann durch Testament einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwenden (Vermächtnis).

Der Erblasser kann durch einseitige Verfügung von Todes wegen (Testament, letztwillige Verfügung) den Erben bestimmen.

Ein Testament kann in ordentlicher Form errichtet werden

1.
zur Niederschrift eines Notars,
2.
durch eine vom Erblasser nach § 2247 abgegebene Erklärung.

(1) Der Erblasser kann eine letztwillige Verfügung nicht in der Weise treffen, dass ein anderer zu bestimmen hat, ob sie gelten oder nicht gelten soll.

(2) Der Erblasser kann die Bestimmung der Person, die eine Zuwendung erhalten soll, sowie die Bestimmung des Gegenstands der Zuwendung nicht einem anderen überlassen.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. April 2013  3 K 2972/12 Erb aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) unterhielten bis Anfang 2004 Gemeinschaftskonten bei der S-Bank in der Schweiz und zwei Banken in Luxemburg, für die sie jeweils Einzelvollmacht hatten. Die Mutter des Klägers (M) erteilte der S-Bank schriftlich den Auftrag, sämtliche Salden und Zinsen des Gemeinschaftskontos auf das Konto des Klägers bei der S-Bank zu überweisen. Auf dem Auftrag war als Unterzeichnungsdatum der 10. November 2003 vermerkt. Am 9. Januar 2004 wurde dem Konto des Klägers ein Betrag in Höhe von ... € gutgeschrieben.

2

Auch die Guthaben auf den Konten der Eltern bei den Luxemburger Banken in Höhe von ... € und ... € wurden aufgrund schriftlicher Aufträge der M, die als Unterzeichnungsdatum den 20. September 2003 bzw. den 10. November 2003 aufweisen, auf jeweils neu eröffnete Konten des Klägers bei diesen Banken umgebucht. Die Gutschriften erfolgten am 6. Februar 2004 bzw. am 20. Februar 2004.

3

Am 25. November 2003 ist der Vater des Klägers (V) verstorben. Alleinerbin war M.

4

Im August 2010 zeigten der Kläger und M u.a. die Übertragung des Kontoguthabens bei der S-Bank dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) an. Wegen der Schenkung des Guthabens setzte das FA unter Zugrundelegung eines Erwerbs von ... € im Bescheid vom 3. August 2011 gegen den Kläger Schenkungsteuer von ... € fest. Es ging davon aus, dass 1/3 des Guthabens auf dem Konto der Eltern dem Kläger bereits vor der Überweisung auf sein eigenes Konto zuzurechnen gewesen sei. Das restliche Kontoguthaben habe ihm allein M am 9. Januar 2004 zugewendet. Zu diesem Zeitpunkt sei das Vermögen des V, also auch dessen Anteil am Kontoguthaben bei der S-Bank, bereits im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf M übergegangen gewesen. Ein wirksames Schenkungsversprechen der Eltern gegenüber dem Kläger habe es bis dahin nicht gegeben.

5

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 779 veröffentlicht.

6

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Zur Begründung führt er aus, dass er das Kontoguthaben bei der S-Bank vor dem Ableben des V durch freigebige Zuwendungen des V und der M erhalten habe.

7

Der Kläger hat erst kurz vor der mündlichen Verhandlung vom 23. Juni 2015 einen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt. Er beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 3. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2012 aufzuheben.

8

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

10

1. Die Revision ist zulässig, obwohl der Kläger bis zum Ablauf der Begründungsfrist (§ 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt hat.

11

Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO muss die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird. Ein förmlicher Revisionsantrag in der Revisionsbegründung ist jedoch entbehrlich, wenn sich aus dem Vorbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung erstrebt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, m.w.N.).

12

Das vom Kläger mit der Revision verfolgte Ziel ist der Revisionsbegründungsschrift hinreichend deutlich zu entnehmen. Der Kläger wendet sich gegen die dem Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung des FG und begehrt damit inzidenter die Aufhebung des Urteils und des vom FA erlassenen Schenkungsteuerbescheids (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520).

13

2. Die Revision ist begründet. Entgegen der Auffassung des FG wurde das Kontoguthaben bei der S-Bank dem Kläger nicht deshalb allein von M zugewendet, weil V zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung bereits verstorben war und bis zum Ableben des V ein formwirksames Schenkungsversprechen des V nicht vorlag.

14

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteil vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 37, m.w.N.). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (BFH-Urteil vom 18. September 2013 II R 29/11, BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261, Rz 11).

15

b) Welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 37, m.w.N.). Grundsätzlich ist Zuwendender derjenige, der Vermögen zugunsten eines anderen hingibt, also die steuerbare Zuwendung aus seinem Vermögen erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 II R 32/08, BFH/NV 2010, 893, m.w.N.).

16

So ist eine Schenkung des verstorbenen Schenkers anzunehmen, wenn er vor seinem Tod ein Schenkungsversprechen formwirksam erteilt hat und die Schenkung erst nach seinem Tode ausgeführt wird; der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss die Zuwendung aufgrund der auf ihn übergegangenen Verpflichtung erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1982 II R 16/81, BFHE 136, 501, BStBl II 1983, 19). Der Vermögensübergang auf den Erben führt nicht zu einer Änderung der Person des Zuwendenden, obwohl zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, zu dem auch die Schenkungsteuer entsteht (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), das Vermögen dem Erben und nicht mehr dem verstorbenen Schenker gehört.

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c) Hat ein Erblasser einem Bedachten eine Leistung schenkweise versprochen, ohne die hierfür erforderliche Form nach § 518 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einzuhalten, und wird das formnichtige Schenkungsversprechen nach seinem Ableben durch Bewirkung der versprochenen Leistung aus seinem Vermögen vollzogen, ist der Erblasser Zuwendender i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

18

aa) Nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB ist zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leistung schenkweise versprochen wird, die notarielle Beurkundung des Versprechens erforderlich. Der Mangel der Form wird durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Dabei steht es der Heilung eines formnichtigen Schenkungsversprechens nicht entgegen, wenn die Leistung erst nach dem Tode des Schenkers aus dessen Vermögen bewirkt wird (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5. März 1986 IVa ZR 141/84, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1986, 2107; vom 18. Mai 1988 IVa ZR 36/87, NJW 1988, 2731). Mit der Bewirkung der Leistung wird die Schenkung des verstorbenen Schenkers wirksam (vgl. BGH-Urteil in NJW 1986, 2107, unter II.). Der BGH geht insoweit von einer Zuwendung des verstorbenen Schenkers (Erblasser) aus (vgl. BGH-Beschluss vom 10. Juni 2010 Xa ZR 110/09, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2011, 211, Rz 21).

19

bb) Dementsprechend ist auch der verstorbene Schenker (Erblasser) schenkungsteuerrechtlich Zuwendender i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn er vor seinem Ableben ein formnichtiges Schenkungsversprechen gegenüber dem Bedachten abgegeben hat und dieses nach seinem Ableben durch Bewirken der Leistung aus dem von ihm stammenden Vermögen geheilt wird. Die Heilung betrifft das vom Erblasser abgegebene Schenkungsversprechen, das mit dem Bewirken der versprochenen Leistung wirksam wird. Reicht das Vermögen des Erblassers zum Vollzug seines zu Lebzeiten erklärten Schenkungsversprechens aus, ist mit der Bewirkung der Leistung keine Schenkung des Gesamtrechtsnachfolgers verbunden. Unerheblich ist, dass bis zum Vollzug des formnichtigen Schenkungsversprechens keine Verpflichtung des Erblassers bzw. seiner Erben bestanden hat.

20

cc) Macht ein Bedachter geltend, die Zuwendung stamme von dem Erblasser, der die Leistung mündlich versprochen habe, und nicht von dem Erben, der die Leistung bewirkt hat, trägt der Bedachte die Feststellungslast dafür, dass die zu seinen Gunsten erfolgte Vermögensmehrung auf einem Schenkungsversprechen des Erblassers und einer den Formmangel heilenden Leistungserbringung des Erben gemäß § 518 Abs. 2 BGB beruht.

21

dd) Das FG erforscht den Sachverhalt von Amts wegen, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).

22

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, Rz 26, m.w.N.).

23

Das Finanzamt trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlich sind. Demgegenüber trägt der Bedachte die Feststellungslast für die Tatsachen, die der Annahme einer freigebigen Zuwendung entgegenstehen, also auch für solche Tatsachen, die belegen sollen, dass Zuwendender nicht die vom Finanzamt angenommene Person ist.

24

d) Danach kann im Streitfall auch V einen Teil des Guthabens auf dem Konto bei der S-Bank dem Kläger zugewendet haben, soweit die von M veranlasste Umbuchung des Kontoguthabens auf einem dem Kläger gegenüber mündlich erklärten Schenkungsversprechen des V beruht und als Bewirkung der von V versprochenen Leistung anzusehen ist.

25

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch Feststellungen dazu nachzuholen, ob und in welcher Höhe V vor seinem Tod, also vor dem 25. November 2003, dem Kläger die Übertragung des Guthabens auf dem Konto bei der S-Bank versprochen hat. Das FG hat in den Entscheidungsgründen zwar dargelegt, dass "die Schenkung noch nicht mit den zwischen den Eltern und dem Kläger im Lauf des Jahres 2004 getroffenen Schenkungsabreden ausgeführt" und allein mit den innerfamiliären Abreden eine Vermögensmehrung beim Kläger nicht eingetreten sei. Daraus können aber die erforderlichen Feststellungen nicht entnommen werden.

26

Ein Indiz für ein Schenkungsversprechen des V könnte das Ausfüllen und Absenden des Überweisungsträgers an die S-Bank durch M vor dem Tod des V sein. Das FG wird insoweit die Aussage der M bei ihrer Vernehmung als Zeugin zu würdigen haben, dass sie einen Überweisungsträger an eine Auslandsbank schon im September 2003 fertig gemacht, dann aber alles zusammen verschickt habe; das sei vor dem Tod des V geschehen. Bei der Würdigung wird auch zu berücksichtigen sein, dass zumindest der Auftrag an eine der Luxemburger Banken --wie aus dem von der Bank angebrachten Eingangsstempel ersichtlich ist-- erst am 9. Januar 2004 und damit erst ca. sechs Wochen nach dem Ableben des V bei der Bank eingegangen ist.

27

Das FG hat insbesondere auch festzustellen, welchen Betrag der V vor seinem Tod dem Kläger versprochen haben soll. Sollte die Einlassung des Klägers im Klageverfahren, dass er, V und M jeweils zu 1/3 an dem Guthaben beteiligt gewesen seien, zutreffen, und V dem Kläger seinen Anteil am Guthaben versprochen haben, wäre der steuerpflichtige Erwerb des Klägers um ...  € zu mindern und der angefochtene Steuerbescheid entsprechend zu ändern. Für die vom Kläger beantragte Aufhebung des Steuerbescheids sind keine Gründe erkennbar.

28

4. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) Der Erblasser kann eine letztwillige Verfügung nicht in der Weise treffen, dass ein anderer zu bestimmen hat, ob sie gelten oder nicht gelten soll.

(2) Der Erblasser kann die Bestimmung der Person, die eine Zuwendung erhalten soll, sowie die Bestimmung des Gegenstands der Zuwendung nicht einem anderen überlassen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.